Manual Teórico

2018/19
Tema 1. El Sistema de Información Contable

1.1 ACTIVIDAD EMPRESARIAL Y NECESIDADES DE

INFORMACION

La empresa, desde el punto de vista económico, es una organización de medios productivos,

que goza de autonomía para el establecimiento y ejecución de planes económicos, encaminados
a la producción y comercialización de bienes y prestación de servicios.

La actividad económica realizada por estas organizaciones surge como mecanismo orientado a
atender las necesidades humanas, biológicas o de cualquier otra índole, que no pueden ser
satisfechas con los recursos que en forma natural tenemos a nuestro alcance (Rodríguez Ariza
y López Pérez, 2008, p. 13).

La ejecución de cualquier actividad económica supone necesariamente el uso de un conjunto

de factores, tales como recursos naturales (minas, carbón), físicos (maquinaria, edificios),
financieros, humanos, derechos adquiridos (patentes, marcas), sistemas de información, etc.
Este proceso exige previamente la selección y obtención de determinados recursos
caracterizados por ser escasos y excluyentes (imposibilidad de uso alternativo) y por el impacto
económico, social y medioambiental que provoca su uso o consumo.

En este sentido, la disponibilidad de información permite reducir la incertidumbre respecto a

las previsiones en que se basan las decisiones tomadas tanto por parte de los propietarios y
directivos de la compañía como de los distintos proveedores de recursos y, por ende, reducir
el riesgo respecto al efecto de su ejecución. Concretamente:

- Los proveedores de recursos podrán analizar los pros y contras de interactuar con
la compañía, decidiendo razonablemente al respecto.
- Los directivos, de acuerdo con Rodríguez Ariza y López Pérez (2008, p. 16-17),
tomarán decisiones de carácter económico-financiero respecto a los actos de
inversión (adquisiciones/compras) y desinversión (ventas/retiros/bajas) y de los
actos financieros (cobros y pagos); y tomarán decisiones en relación a problemas
económico-técnicos relativos a la asignación y distribución de recursos en el
proceso interno de transformación en bienes o servicios.
Por otra parte, la competitividad del entorno y el tamaño cada vez mayor de las compañías ha
generado que la gestión de estas organizaciones sea realizada por profesionales que no aportan
los recursos financieros que monitorizan. Tal delegación de funciones exige la emisión de
información que permita un proceso de rendición de cuentas de los directivos ante los
propietarios con el fin de que estos últimos controlen la actuación desarrollada por los
administradores.
Adicionalmente, la información empresarial, desde el punto de vista macroeconómico, es
básica para diseñar la política económica de los países, regiones, etc. y garantizar el
cumplimiento por parte de las empresas de sus obligaciones fiscales y laborales, entre otras.

En definitiva, ampliando la propuesta de Blanco Richard (2008, p. 2), las demandas de la

información y por tanto, sus fines básicos, se concretarían en:

- Permitir la correcta gestión de la empresa a los directivos y gestores.

- Informar a terceras personas, proveedores de recursos en relación con la gestión
de la compañía.
- Informar del cumplimiento de las obligaciones legales.
- Tomar decisiones macroeconómicas a partir de la agregación de la información
empresarial individualizadas
En este sentido, y de acuerdo con la American Accounting Association (1966), la Contabilidad
es un sistema de información en el sentido formal y operativo, que suministra a los tomadores
de decisiones información relevante con valor de feedback. Concretamente,

- Su carácter operativo viene marcado porque:

 Tiene capacidad para procesar información.

 Tiene reglas de decisión programadas.
- Su carácter formal viene marcado porque:

 La información se suministra a tomadores de decisiones.

 Tiene valor de feedback. Una vez captada la información por parte de los
destinatarios, éstos toman decisiones que de nuevo influyen en las
operaciones y actuaciones del entorno.
Como sistema de información actúa sobre una parte determinada de la realidad, captando los
datos relevantes para su interpretación y posterior registro, permitiendo este último, la
elaboración de información útil para los interesados.

La información relevante es aquella que refleja los acontecimientos con significado económico
para los tomadores de decisiones, es decir, refleja los sucesos que afecten al patrimonio de la
unidad y a su situación económica y financiera.

Estos sucesos o transacciones pueden proceder de relaciones con agentes del entorno (fuentes
exógenas o externas) o con otros internos a la organización (fuentes endógenas o internas).
Además, el sistema de información contable ha de ocuparse de otros hechos que aunque no
supongan transacciones, pueden afectar a la supervivencia de la empresa, debiendo informar
sobre ellos.
1.2. NECESIDADES DE INFORMACIÓN CONTABLE SEGUN
USUARIOS.

Se consideran usuarios de la información contable a aquellos sujetos económicos cuyos

intereses pueden verse afectados de forma positiva o negativa por la actividad de la entidad
que emite información.

Normalmente, se clasifican en usuarios internos, aquellos que toman decisiones relativas a la

gestión de la unidad económica y usuarios externos, aquellos que no participan en decisiones
relativas a la gestión. Estos dos tipos de usuarios van a condicionar el tipo y forma de
información así como su frecuencia. El condicionamiento principalmente va a venir motivado
por el hecho de que los usuarios internos suelen tener un acceso ilimitado a la información y
toman unas decisiones específicas, mientras que los usuarios externos tienen un acceso limitado.
En la Tabla 1.1. se sintetizan la tipología de usuarios más común y sus necesidades informativas.

Adicionalmente, estos usuarios o grupos de interés demandan, cada vez más, información social
y medioambiental del comportamiento empresarial. Al respecto, la organización Global
Reporting Initiative (GRI) ha desarrollado diversas guías para la elaboración de Memorias de
Sostenibilidad. Estas guías son documentos que permiten a las compañías definir su estrategia
y perfil; el enfoque de la dirección; y los indicadores de desempeño que facilitan la
comparabilidad del comportamiento económico, medioambiental y social (prácticas laborales
y ética del trabajo, derechos humanos, sociedad, responsabilidad sobre productos) de las
organizaciones.

Así, actualmente se habla de Responsabilidad Social Corporativa como sistema de

información que comprende las perspectivas económica, medioambiental u social de la
actuación empresarial.
Tabla 1.1. Usuarios de la información contable
USUARIOS DEFINICION NECESIDADES INFORMATIVAS

Propietarios Sujetos que aportan dinero para la constitución y el Decisiones de inversión basadas principalmente en la búsqueda
funcionamiento de la compañía sin la condición de que de rentabilidad actual y futura. Su preocupación se centra en
le sea devuelto. Percibirá parte de los beneficios cuestiones de continuidad de la unidad económica que pueda
obtenidos por la compañía mediante dividendos. afectar a esa rentabilidad y buscarán principalmente
información sobre magnitudes relacionadas con el patrimonio y
el resultado.
Control de la actuación de gestores y directivos.
Usuarios Otros inversores Financian temporalmente a la empresa, asumiendo un Necesidades híbridas entre propietarios y prestamistas
externos (obligacionistas, riesgo inferior a los propietarios pero superior al de los (rentabilidad y devolución del montante dinerario prestado y los
etc.) prestamistas. intereses adicionales)
Tiene Relacionados Prestamistas Sujetos que financian temporalmente a la empresa, Toman decisiones de financiación ajena considerando que los
derecho a contractualmente entregándole dinero con la condición de que le sea capitales invertidos sean devueltos a su vencimiento además del
información con la empresa devuelto en su totalidad más un determinado interés. interés adicional que sea cobrado. Su preocupación se centra en
periódica cuestiones relacionadas con la liquidez y solvencia a corto plazo
y la rentabilidad y continuidad a largo plazo.
Acreedores Sujetos con los que la empresa mantiene una
deuda/compromiso/obligación derivada,
principalmente, de la prestación de servicios
exigencias legales. Preocupación por la capacidad de la entidad para cumplir sus
Proveedores Sujetos con los que la empresa mantiene una deuda compromisos de pago y por su capacidad de endeudamiento.
derivada de la adquisición de bienes comerciales o de
servicios percibidos.
Empleados Trabajadores de la compañía en puestos no asociados Continuidad de la unidad económica como indicador más
a la toma de decisiones importante del riesgo de su puesto de trabajo. La información
contable les va a permitir:
 Analizar la razonabilidad de su salario.
 Analizar su proyección laboral (ascenso).
 Determinar la garantía de su puesto de trabajo.
 Determinar el riesgo de no cobrar determinadas
prestaciones.
Fijar puntos de negociación entre sindicatos y
organizaciones empresariales y de trabajadores.
 Deudores Sujetos con los cuales la entidad ha adquirido algún
tipo de derecho por la prestación de servicios Su preocupación se centra principalmente en cuestiones
exigencias legales. relacionadas con la posición financiera y la marcha de la
Clientes Sujetos con los cuales la entidad ha adquirido algún empresa como garantías del producto y la calidad del mismo.
tipo de derecho por la entrega de bienes o la
prestación de servicios.
Auditores Profesional independiente con formación y experiencia Verificación de la información elaborada por las compañías
financiero/contable.

Usuarios Propietarios, otros inversores, prestamistas, Idénticas necesidades a las indicadas previamente.
externos previos proveedores y acreedores, clientes y deudores,
potenciales auditores
Administración Agencia Tributaria, Seguridad Social, CCAA, Como principales receptores vía impuestos, tasas, etc. de los
pública Ayuntamientos, etc. resultados de las unidades económicas centrará su atención en
variables como el beneficio.
Usuarios Tomar decisiones relacionadas con la distribución de recursos,
externos No relacionados subvenciones, políticas fiscales, etc. (diseño de políticas
contractualmente públicas macroeconómicas)
Tiene con la empresa Otros Comisión Nacional del Mercado de Valores, Banco de Regular las prácticas de determinadas compañías
derecho a organismos España, etc.
información reguladores
periódica Analistas Especialista del mercado financiero encargado de dar Asesorar a sus clientes sobre la rentabilidad, viabilidad, etc. de
financieros un diagnóstico sobre las empresas y el valor de los una compañía.
títulos.
Competidores Resto de compañías que operan en el mismo sector que Detectar los puntos débiles y fuertes de sus rivales en el
la empresa. mercado.
Asociaciones, Organizaciones de colectivos específicos Analizar la evolución de las compañías globalmente o por
Sindicatos, sectores de actividad con el fin de presionar a los órganos
Patronal, etc. reguladores a tomar medidas a favor de las mismas.

Público en Sociedad, comunidad, etc. Es destinatario de la información contable desde el momento en

general que como ya se ha indicado las unidades económicas tienen una
responsabilidad social hacia en entorno en el que desarrollan su
actividad en lo concerniente a la utilización de los recursos.
Usuarios Directivos Empleados de la compañía con capacidad para la toma Planificación y Gestión
internos Responsables de de decisiones - Decisiones económico-financieras (inversiones,
la gestión Cuadros desinversiones, flujos financieros)
Necesitan intermedios con - Decisiones económico-técnicas (asignación de
información capacidad de recursos, etc.)
constante decisión Rendición de cuentas (informar a terceros sobre su gestión)

Responsables de Consejo de Directivos, especialistas externos independiente y Toma de decisiones estratégicas

la estrategia administración representantes de grandes accionistas (dominicales) Control de la actuación de directivos y gestores
empresarial y de Salvaguardar los intereses de los propietarios, especialmente de
los procesos de los minoritarios
control
1.3. EL SISTEMA DE INFORMACION CONTABLE.

La Contabilidad se define como el proceso de captar, identificar, medir, valorar, registrar, agregar y
comunicar información económica a los usuarios interesados en la misma, para adoptar decisiones y
juicios (American Accounting Association, AAA, 1966, p. 1). Tal definición, de acuerdo con Blanco Tópico
et al. (2000) delimita a la Contabilidad como (i) un sistema de información que recoge y comunica
información y como (ii) un servicio que suministrar información relevante para la emisión de juicios y
decisiones fundamentadas.

Como sistema de información contable orientado a la satisfacción de las demandas informativa por parte
de los usuarios, la contabilidad se desglosa en diferentes tipologías:

1) Contabilidad Externa: Se orienta a los fenómenos de circulación ocurridos en el ámbito externo

de la entidad.
 Contabilidad Financiera: Procesa información normalizada para usuarios externos y decisiones
internas correspondientes al ámbito externo de la empresa.
2) Contabilidad Interna: Se orienta a los fenómenos de circulación ocurridos en el ámbito interno
de la entidad.
 Contabilidad de Costes: Ofrece información sobre costes como valor de inventarios, bienes
fabricados por la propia empresa, coste de productos vendidos, etc.
 Contabilidad de Gestión: Elabora, analiza e interpreta información contable para la adopción de
decisiones tácticas, operativas y de control de gestión a corto plazo.
 Contabilidad Directiva: Interviene de forma pluridisciplinar en el diagnóstico e la empresa, en la
planificación estratégica, táctica y en el control de la empresa. Recibe tanto información
generada por la contabilidad financiera como la contabilidad de gestión y elabora información
relevante para la dirección.
En función de las unidades económicas a las que hace referencia, estas tipologías de contabilidad se
pueden desglosar a su vez, desde el punto de vista microeconómico, en contabilidad de las empresas y
del sector público.

Cuando en lugar de analizar estas unidades económicas individualmente, la aproximación es global, es

decir, se observa a todo el conjunto, hablamos de Macrocontabilidad. Desde este prisma, se pueden
distinguir las siguientes tipologías:

 Contabilidad de la Renta Nacional.

 Contabilidad de las Transacciones Interindustriales.
 Contabilidad de los Flujos Financieros.
 Contabilidad de la Balanza de Pagos.
1.4 LA CONTABILIDAD FINANCIERA Y SUS OBJETIVOS

La contabilidad financiera, también conocida como externa o general, se define como un sistema
de información que tiene por objeto la preparación de los estados contables que informan respecto
a los resultados alcanzados en un periodo de tiempo y respecto a la situación económica y
financiera del patrimonio empresarial en una fecha concreta.

La información suministrada por este sistema de información contable debe ajustarse a las necesidades
de los destinatarios o usuarios de la misma, motivo por el que ha de cumplir los siguientes objetivos:

1) Suministrar información útil para los procesos de toma de decisiones. De acuerdo con el IASB (IAS 1,
2007, p. 901), será el de suministrar información relativa a la posición financiera, los resultados de las
operaciones de la compañía, así como los cambios relativos a dicha posición financiera. Se corresponde
con el objetivo principal o básico.

2) Los objetivos específicos determinan qué es lo que se considera útil para la toma de decisiones.
Diferentes organizaciones relacionadas con la contabilidad (i.e., FASB, 1978; American Institute of
Certified Public Accountans - AICPA, 1970) se han pronunciado a este respecto y de forma resumida
podrían establecerse los siguientes:

 Información (i) estática de los medios con los que cuenta la empresa (activo), las obligaciones
que afectan a esos recursos (pasivo) y los recursos netos (patrimonio neto), en especial, aquellos
que se derivan de las actividades lucrativas de la compañía (resultado); y (ii) dinámica, respecto
a las operaciones, transacciones y circunstancias que han influido o pueden influir en los mismos
(gastos, ingresos y otras variaciones del patrimonio).
 Información que permita tomar decisiones en materia de inversión y financiación, permitiendo
estimar cuestiones asociadas a la incertidumbre de las operaciones de financiación e inversión
actuales y futuras.

Para ello, la contabilidad financiera reflejará los diferentes acontecimientos que afectan a esa situación,
lo que se conocerá más adelante como hechos contables. Centrando su atención en operaciones
desarrolladas desde la unidad económica con el entorno. De esta forma, la información proporcionada
por la contabilidad está relacionada con el ciclo de explotación correspondiente al período de tiempo
transcurrido en la obtención de bienes y servicios, desde que los medios o inputs son obtenidos hasta que
los productos u outputs salen al mercado.

1
En dicho ciclo de explotación pueden distinguirse las siguientes corrientes sobre las cuales va a informar
el sistema contable:

 Corrientes económicas: están relacionadas con el movimiento de bienes o la prestación de servicios,

originan derechos y obligaciones pero nunca movimiento de dinero. Se denominan también flujos
económicos o reales.
 Corrientes financieras: están relacionadas con el movimiento de dinero en relación con alguna
corriente económica. Pueden producirse antes, durante o posteriormente a la corriente económica.
Son denominados flujos financieros.

FIGURA 1. CORRIENTES ECONÓMICAS Y FINANCIERAS

Corriente Económica

Corriente Financiera

Bienes y Servicios

Pago

EMPRESA ENTORNO

Cobro

Bienes y Servicios

El periodo de tiempo en el que se produce la corriente económica tendrá una gran relevancia en la
aplicación del principio de devengo para el reconocimiento de gastos e ingresos del ejercicio.

Respecto a la relación temporal entre las corrientes económicas y financieras deben matizarse los
siguientes aspectos:

a) Corriente económica y financiera en el mismo momento de tiempo, generalmente denominada

operación al contado. La corriente económica supone una entrada o salida de bienes/servicios y
la corriente financiera un movimiento en Tesorería (caja, bancos, etc.).

2
 b) Corriente económica anterior en el tiempo a la corriente financiera (operación a crédito). En el
momento en el que se produce la corriente económica surge una entrada o salida de
bienes/servicios. El registro contable de esta operación provocará el reconocimiento de
Obligaciones de pago y Derechos de cobro, respectivamente.
La posterior corriente financiera, la cuál generará decrementos o incrementos en Tesorería,
conllevará la desaparición total o parcial de las Obligaciones de pago y Derechos de cobro.

c) Corriente financiera anterior en el tiempo a la corriente económica. La corriente financiera

supone una entrada o una salida de dinero que se refleja en Tesorería, provocando la aparición
de Anticipos.
La ejecución de la corriente económica (entrada o salida de bienes/servicios) supondrá la
desaparición total o parcial de dichos Anticipos.

En relación con las Obligaciones de pago y Derechos de cobro debe tenerse en cuenta que normalmente
se clasifican en función de la tipología de la operación que las genera y que puede ser: operaciones de
tráfico y operaciones financieras. Dentro de las operaciones de tráfico podemos distinguir las de
naturaleza comercial y las no comerciales. En la Tabla 1.2. se sintetizan los sujetos contables que
intervienen en las distintas operaciones.

3
Tabla 1.2. Sujetos contables: Obligaciones de pago y Derechos de cobro

OPERACION DERECHOS OBLIGACIONES

Suministradores de Clientes Proveedores

mercancías y bienes
COMERCIAL
Suministradores de Deudores/Clientes Acreedores/Proveedores
TRAFICO servicios

Empleados Remuneraciones
NO pendientes de pago
COMERCIAL
Administraciones H.P. deudora H.P. acreedora
públicas OSS deudores OSSA

Dinero entregado o Créditos a c/p o a l/p Deudas a c/p o a l/p

recibido

CON Intereses generados Intereses a c/p o a l/p de Intereses a c/p o a l/p

TERCEROS por el dinero créditos de deudas
EXTERNOS A entregado o recibido
LA EMPRESA
FINANCIERAS Operaciones con el Créditos por enajenación del Proveedores de
inmovilizado Inmovilizado Inmovilizado

Empréstitos Valores representativos de Obligaciones y bonos

deuda ( renta fija)

CON Inversiones financieras en Capital (no exigible su

ACCIONISTAS instrumentos de patrimonio devolución)

4
1.5. LECTURAS COMPLEMENTARIAS
1.5.1. Actividad económica

En función de la actividad económica realizada los agentes, de acuerdo con Blanco Dopico et al. (2000),
estos pueden clasificarse en:

1. Unidades económicas de producción: Su fin es la producción de bienes y servicios. Pueden clasificarse

en:

- 1.1. Las que ejercen una actividad comercial (sujetos que venden productos que no han sido
fabricados por ellos). Se encuadran dentro del Sector Terciario.
- 1.2. Las que ejercen una actividad industrial o de transformación (sujetos que fabrican y
elaboran productos cuyo destino puede ser la propia venta por la unidad a consumidores, o
meros intermediarios para ser introducidos en otro proceso de fabricación con otras unidades
distintas). Pertenecen al denominado Sector Secundario o Industrial y al Sector primario.
- 1.3. Las que ejercen actividades de prestación de servicios (desarrolladas por sujetos que
ofrecen servicios concretos). Se engloban en el Sector Terciario o de Servicios.
Básicamente, la actividad económica de producción es realizada por unidades económicas
denominadas empresas. En esta distinción ha de tenerse en cuenta también la propiedad de los
medios utilizados distinguiendo entre empresa privada siempre que los propietarios sean personas
físicas o jurídicas y las empresas públicas cuya propiedad pertenece al Estado.

1. Unidades económicas de consumo: Su fin es el consumo de bienes y servicios. Dentro de estas

unidades cabe distinguir: familias, gobierno y entidades no lucrativas.

1.5.2. Clases de empresas

Existen distintas clases de empresas, según el elemento diferenciador que se tome como referencia:

- Por su tamaño, hay empresas grandes, medianas y pequeñas. Los criterios de clasificación
para las mismas se recogen en la Tabla 1.3.

5
 Tabla 1.3. Criterios de clasificación de empresas por tamaño

Tamaño Valor del Activo Importe Neto Cifra Número de

de Negocios trabajadores

Microempresas <2.000.000 <2.000.000 <10

Pequeñas <10.000.000 <10.000.000 < 50

Medianas <43.000.000 <50.000.000 <250

Grandes >43.000.000 >50.000.000 >250

Fuente: Recomendación de la Comisión Europea nº 2003/303/CE, de 6 de mayo de

2003, sobre la definición de microempresas, pequeñas y medianas empresas

- Por su actividad, agrícolas, mineras, pesqueras, industriales, comerciales, de crédito, de

servicios, nuevas tecnologías.
- Por el ámbito de actuación hablaremos de empresas locales, regionales, nacionales y
multinacionales.
- Por la forma jurídica del titular, se pueden distinguir entre empresas sin personalidad
jurídica (sujetos físicos los que asumen la titularidad de la actividad económica,
respondiendo ilimitadamente con todo su patrimonio) y empresas con personalidad jurídica
(agrupación de un conjunto de empresarios, que delegan la titularidad de la actividad
económica a la sociedad mercantil que constituyen, quedando su responsabilidad
generalmente limitada a los fondos aportados a la agrupación que forman). En la Tabla 1.4.
se sintetizan las distintas tipologías de empresas atendiendo a la naturaleza de su
personalidad.

6
 Tabla 1.4. Clasificación empresarial en función de su personalidad
SIN PERSONALIDAD JURÍDICA
Personas Físicas
Empresario individual
Comunidades sin personalidad jurídica
Comunidad de Bienes
Sociedad Civil (pueden tener personalidad jurídica si los acuerdos son públicos)
CON PERSONALIDAD JURIDICA

Sociedades mercantiles
Sociedad Colectiva
Sociedad Comanditaria Simple o por Acciones
Sociedad Limitada
Sociedad Anónima
Sociedad Unipersonal Anónima o Limitada
Sociedad Limitada Nueva Empresa

Sociedades mercantiles especiales

Sociedad Cooperativa
Sociedad Laboral (anónima o limitada)
Agrupaciones de interés económico
Sociedad de Garantía Recíproca
Entidades de Capital Riesgo
- Sociedad de capital riesgo
- Fondo de capital riesgo

1.5.3. Entorno empresarial

En general, dicha actividad se realiza en un entorno que responde al modelo de economía de mercado,
considerado como un conjunto innumerable de decisiones libres, plasmadas en contratos que aportan
equilibrio de cantidades y precios posibilitando los intercambios. En este modelo de libre mercado, los
agentes económicos toman las decisiones de que (i) productos y bienes producir, (ii) cómo y dónde deben
ser fabricados, (iii) quien consume los bienes y servicios producidos y (iv) cómo deben repartirse las
rentas generadas. Las características principales de dicho entorno son:

- Propiedad privada de los medios de producción.

7
- Animo de lucro (La obtención de beneficios como fin del desarrollo de la actividad. Esta
postura permite clasificar las unidades económicas en unidades lucrativas y no lucrativas
dependiendo de si su fin es la obtención de beneficio o no. En las segundas no implica que la
unidad quede al margen de obtener un determinado superávit que le permita garantizar su
supervivencia en el mercado).
- Competencia entre las unidades en el mercado, las cuales actúan en régimen de libre
concurrencia, con libertad en la formación de precios e igualdad de oportunidades
(Determinados mercados presentan régimen de monopolio u oligopolio, caracterizados,
respectivamente, por la participación de una organización o de un número limitado de
agentes debido a la existencia de barreras a la entrada o a la salida del sector de actividad).
- Toma rápida y constante de decisiones económicas adecuadas a cada momento y situación.
- Riesgo respecto a los resultados que se obtendrán de las decisiones tomadas debido a la
incertidumbre en relación con la evolución de las magnitudes económicas.
- Limitada intervención pública mediante determinadas normas legales mercantiles, fiscales,
laborales, etc. que afectan a la actividad económica.

8
Tema 2. El Patrimonio Empresarial

Las empresas para realizar su actividad disponen de diversos recursos no necesariamente de su propiedad,
de ahí que los usuarios de los informes contables demanden información relativa a lo que posee y debe
la empresa, es decir, información sobre su riqueza. Asimismo, estos sujetos necesitan disponer de
información sobre los cambios que el desarrollo de la actividad empresarial provoca en la misma, lo que
se denomina renta. Hay que destacar que en tanto la riqueza es un concepto estático – se refiere a un
momento del tiempo específico -, la renta corresponde a un período determinado (Blanco Dopico et al.,
2000, p. 57-58).

Los términos riqueza y renta, habituales en el ámbito económico, son sustituidos en la disciplina contable,
por los conceptos patrimonio y resultado.

2.1. CONCEPTO DE PATRIMONIO EMPRESARIAL.

El patrimonio, desde el punto de vista contable, se define como un conjunto cualitativo y cuantitativo
de bienes, derechos y otros recursos controlados económicamente por la empresa (ostenta la capacidad
de dominio sobre ellos sea o no jurídicamente su titular) y de obligaciones resultantes de sucesos pasados,
susceptibles de ser descritos, valorados y representados (Sánchez Fernández de Valderrama, 2008, p.
61). Al respecto, definiremos estos conceptos como:

- Bienes: Elementos materiales tangibles utilizados por la empresa en su actividad económica

(bienes de uso: edificios, maquinaria) y/o para intercambiarlos en el mercado (bienes de
cambio: mercaderías).
- Derechos: Elementos inmateriales intangibles que representan situaciones jurídicas
acreedores de la empresa hacia terceros que se pueden materializar en dinero (clientes,
depósitos en bancos, acciones de otras empresas), en bienes y servicios (anticipo a
proveedores) o permiten el uso de ciertos elementos ( patentes, marcas).
- Obligaciones: Elementos inmateriales intangibles que representan situaciones jurídicas
deudoras de la empresa hacia terceros que se pueden materializar en dinero (proveedores,
préstamos bancarios) o en bienes y servicios (anticipo de cliente).

Los Elementos Patrimoniales se corresponden con cada uno de los conceptos que forman parte del
patrimonio de la empresa (bienes, derechos u obligaciones), presentando una heterogeneidad entre sí.

9
Contablemente, las Masas Patrimoniales agrupan a los elementos patrimoniales de naturaleza homogénea
y con la misma función en la empresa. La funcionalidad se establece en el ámbito económico y financiero.

La clasificación inicial de los elementos patrimoniales se realiza a nivel de 3 grandes masas patrimoniales:
ACTIVO, PASIVO y PATRIMONIO NETO.

Los bienes y derechos son los medios económicos, la inversión que realizan las empresas para obtener
resultados. Forman la estructura económica o Activo.

Las obligaciones son los medios financieros, la financiación que ha permitido obtener esos bienes y
derechos. Forman la estructura financiera o Pasivo.

La diferencia entre los bienes y derechos que posee la empresa y sus obligaciones constituyen el
Patrimonio Neto o Neto de la empresa, la parte residual del activo. Es decir, el PATRIMONIO NETO=
ACTIVO - PASIVO = Bienes + Derechos – Obligaciones.

En cualquier unidad económica la suma de los recursos económicos es igual a la suma de los recursos
financieros, lo que nos permite reflejar el patrimonio de una empresa a través de la Ecuación
fundamental del Patrimonio:

ACTIVO = PASIVO + PATRIMONIO NETO

Inversiones = Fuentes de Financiación

Estructura Económica = Estructura Financiera

Esta ecuación representa que cualquier elemento que figura en el Activo ha sido financiado con recursos
propios o ajenos.

Por lo tanto, el patrimonio se representa en tres grandes bloques:

PATRIMONIO NETO
ACTIVO Parte Residual Activo

Estructura Económica ACTIVO-PASIVO

BIENES + DERECHOS
PASIVO
Estructura Financiera
OBLIGACIONES con terceros

10
2.2. CRITERIOS DE CLASIFICACIÓN DE LOS ELEMENTOS
PATRIMONIALES APLICADOS A LAS MASAS PATRIMONIALES

Debido a la múltiple variedad de elementos patrimoniales agrupados en cada una de las tres grandes
masas patrimoniales, es necesario realizar agrupaciones masas de menor dimensión. Para ello se utiliza
el criterio financiero y económico:

- Criterio financiero: Clasifica en función del grado de disponibilidad de los elementos del activo y
del grado de exigibilidad de los elementos del pasivo.
- Disponibilidad (Activo): Capacidad de los elementos patrimoniales de convertirse en dinero
líquido.

- Exigibilidad (Pasivo): Susceptibilidad de ser exigido el pago por parte de terceros.

Consideraremos que tienen un grado de exigibilidad mayor cuanto más próxima esté la fecha de
su vencimiento.

Tabla 2.1. Clasificación financiera del patrimonio empresarial

ACTIVO (Disponibilidad) PASIVO (Exigibilidad)

Disponible Dinero o elementos convertibles Exigible Deudas a corto o largo

inmediatamente en dinero plazo.

Se transformaran en dinero a través del

Realizable cobro (realizable cierto) o de su fabricación-
venta-y-cobro (realizable condicionado).
PATRIMONIO NETO
(no Exigible)
Inmovilizado Permanecen durante varios ejercicios para
la realización de la actividad.

- Criterio económico: Clasifica los elementos patrimoniales en función de las características de cada
uno de esos elementos. La clasificación de los elementos del activo se realiza en función de su
afectación y la del pasivo en función de su la fecha de vencimiento de su exigibilidad.
Afectación y Exigibilidad se vinculan al Ciclo de explotación. A efectos de su simplificación, se suele
establecer como la duración de un ejercicio económico, asimilado al año natural. Se considerará

11
 corto plazo cuando el vencimiento no supera los 12 meses y largo plazo cuando el vencimiento es
superior a 12 meses.
Tabla 2.2. Clasificación económica del patrimonio empresarial

ACTIVO PATRIMONIO NETO

Fondos Propios
Inmovilizado intangible - Aportación de capital
- Autofinanciación
FINANCIACION
Activo Inmovilizado material Ajustes por cambios de valor BASICA
no- corriente
Inversiones inmobiliarias Subvenciones, donaciones y legados recibidos Capitales
permanentes
PASIVO
Inversiones financieras a
largo plazo
Pasivo no- Deudas a largo plazo
corriente
Activos no-corrientes (Financiación Provisiones a largo plazo
mantenidos para la venta Ajena a largo
plazo)

Existencias Pasivos vinculados con

activos no corrientes
Activo mantenidos para la venta
corriente Deudores Pasivo
corriente Provisiones a corto plazo

Inversiones financieras a (Financiación

corto plazo Ajena a corto Deudas a corto plazo
plazo)

Periodificaciones Acreedores

Efectivo Periodificaciones

12
 La suma de los importes de las partidas de Patrimonio Neto y Pasivo no-corriente se denomina
Financiación básica. Representan los recursos permanentes a disposición de la empresa.

2.3. MASA PATRIMONIAL DE ACTIVO

La Masa Patrimonial de ACTIVO agrupa los bienes, derechos y otros recursos controlados económicamente
por la empresa, resultantes de sucesos pasados (transacción real ya ocurrida), de los que es probable
que la empresa obtenga beneficios económicos en el futuro. Los activos deben reconocerse cuando:

o sea probable la obtención a partir de los mismos de beneficios o rendimientos

económicos para la empresa en el futuro (por venta, uso, vencimiento, y tenencia) y
o siempre que se puedan valorar con fiabilidad.
El reconocimiento contable de un activo implica también:

o el reconocimiento simultáneo de un pasivo,

o la disminución de otro activo o
o el reconocimiento de un ingreso u otros incrementos en el patrimonio neto.
Atendiendo al ciclo de explotación o afectación, los bienes y derechos se clasifican en Activo corriente
y no-corriente.

2.3.1. Activo no-corriente.

Comprende los bienes y derechos destinados a servir de forma duradera o al menos por un período
superior a 12 meses. Su contribución a la generación de ingresos tiene lugar mediante su utilización en
el proceso productivo y, ocasionalmente mediante su venta. También comprende las inversiones
inmobiliarias y financieras.

Los bienes o elementos materiales formarán el inmovilizado material y las inversiones inmobiliarias; y
los derechos o elementos intangibles, el inmovilizado intangible y las inversiones financieras.

- Inmovilizado intangible: Elementos patrimoniales intangibles constituidos por derechos susceptibles

de valoración económica: marcas, patentes, fondo de comercio, etc.

- Inmovilizado material: Elementos patrimoniales tangibles constituidos por muebles o inmuebles

vinculados a la explotación normal de la empresa: terrenos, construcciones, instalaciones,
maquinaria, mobiliario, etc.

13
- Inversiones inmobiliarias: Inmuebles que posee la empresa no aplicados al desarrollo de sus
actividades productivas o administrativas. Estos bienes, terrenos y construcciones, son adquiridos
con la intención de obtener rentas o plusvalías, o ambas):.
- Inversiones financieras a largo plazo: Inversiones a permanentes cualquiera que sea su forma de
instrumentación con vencimiento superior a un año: acciones, valores de renta fija (obligaciones,
bonos y letras del tesoro), créditos, etc. Su mera tenencia asegura rentas a través del cobro de
dividendos e intereses. Aparecen recogidas en el activo no-corriente debido a que su vencimiento,
enajenación o realización se espera habrá de producirse en un plazo superior a un año.

2.3.2. Activo corriente.

Elementos del patrimonio que se esperan vender, consumir o realizar en el transcurso del ciclo normal
de explotación, así como, con carácter general, aquellas partidas cuyo vencimiento, enajenación o
realización, se espera que se produzca en un plazo máximo de un año contado a partir de la fecha de
cierre del ejercicio.

Incluye bienes (Existencias, Tesorería en Caja) y derechos (Clientes y Deudores; Inversiones Financieras
Temporales, Tesorería en entidades de crédito).

- Activos no corrientes mantenidos para la venta: Grupo enajenable de elementos cuya recuperación
se espera realizar fundamentalmente a través de su venta, en lugar de por su uso continuado:
Inmovilizado, inversiones financieras, existencias, deudores y otros activos.
Se trata de activos disponibles para su venta inmediata. Al respecto, la empresa ha iniciado un
programa para encontrar comprador. Este programa pertenece a un plan para la venta del activo a
un precio adecuado dentro del año siguiente a la clasificación del mismo como mantenido para la
venta.

- Existencias: Elementos fabricados por la propia empresa, dispuestos para el proceso de fabricación,
o adquiridos para ser vendidos. Así, podemos hablar de productos terminados, materias primas o
mercaderías, etc.

- Deudores: Derechos de cobro que representan créditos a corto plazo. Deudas derivadas de
operaciones de tráfico de carácter comercial (clientes y deudores) o no-comercial (créditos al
personal a c/p, créditos contra administraciones públicas, etc.)

14
- Inversiones financieras a corto plazo: Inversiones financieras temporales en otras unidades
económicas, cualquiera que sea su forma de instrumentación, incluidos los intereses devengados,
con vencimiento no superior a un año.
- Periodificaciones: Gastos pagados en el ejercicio que se cierra y que corresponden al ejercicio
siguiente: Gastos anticipados, Intereses pagados por anticipado.

- Efectivo: Cantidades disponibles por la empresa en su domicilio o en una cuenta bancaria: Caja,
Bancos, etc.

2.4. MASA PATRIMONIAL DE PASIVO

La Masa patrimonial de PASIVO integra las obligaciones y compromisos actuales adquiridos por la empresa
con terceros surgidos como consecuencia de sucesos pasados, cuya extinción es probable que dé lugar a
una disminución de recursos que puedan producir beneficios económicos. A estos efectos, se entienden
incluidas las provisiones. Reciben otras denominaciones como son Capitales Ajenos o Financiación Ajena.
Los pasivos deben reconocerse cuando:

o sea probable que, a su vencimiento y para liquidar la obligación, deban entregarse o

cederse recursos que incorporen beneficios o rendimientos económicos futuros, y
o siempre que se puedan valorar con fiabilidad.
El reconocimiento contable de un pasivo implica:

o el reconocimiento simultáneo de un activo,

o la disminución de otro pasivo o
o el reconocimiento de un gasto y otros decrementos en el patrimonio neto.
Por tanto, como ya se ha indicado, la característica básica de este tipo de elementos es la obligatoriedad
de devolución. Son deudas de diversa naturaleza según la clase de operación que las motivo, pudiéndose
distinguir entre:

- Empréstitos (Obligaciones, bonos, etc.)

- Deudas con entidades de crédito

- Acreedores y deudas no comerciales

- Proveedores

Además, comprenderán las provisiones que se corresponden con obligaciones en las que existe
incertidumbre acerca de su cuantía o vencimiento en la fecha de cierre del ejercicio.

15
En función de la fecha de su vencimiento de su exigibilidad, el Pasivo se clasifica en Pasivo corriente y
Pasivo no-corriente.

2.4.1. Pasivo no-corriente.

Representa los recursos permanentes a disposición de la empresa cuya exigibilidad es a largo plazo.
Suelen denominarse financiación ajena a largo plazo.

- Deudas a largo plazo. Comprende los empréstitos y las deudas con entidades de crédito con
vencimiento superior a doce meses.

2.4.2. Pasivo corriente.

Comprenderá, con carácter general, las obligaciones cuyo vencimiento o extinción se espera que se
produzca en el plazo máximo de un año contado a partir de la fecha de cierre del ejercicio. Representan
los recursos ajenos cuyo vencimiento es inferior a 12 meses, vinculado generalmente a financiar
operaciones de tráfico y corrientes (deudas de funcionamiento, financiación ajena a corto plazo).

- Pasivos vinculados con activos no-corrientes mantenidos para la venta. Pasivos asociados a
elementos patrimoniales clasificados como mantenidos para la venta.
- Deudas a corto plazo. Comprende los empréstitos y las deudas con entidades de crédito con
vencimiento inferior a doce meses.
- Acreedores. Obligaciones con vencimiento a corto plazo derivadas de operaciones de tráfico de
carácter comercial (proveedores y acreedores) y no-comercial (remuneraciones pendientes de
pago, H.P. acreedora, OSSA, etc.).
- Periodificaciones. Ingresos e intereses cobrados por la empresa que corresponden a ejercicios
siguientes: Ingresos anticipados e Intereses cobrados por anticipado.

MASA PATRIMONIAL DE PATRIMONIO NETO.

La Masa de PATRIMONIO NETO comprenderá las obligaciones no-exigibles con los propietarios de la
compañía. Constituye la parte residual de los activos de la empresa, una vez deducidos todos sus pasivos.
Incluye las aportaciones realizadas, ya sean en el momento de su constitución o en otros posteriores, por
sus socios y propietarios, que no tengan la consideración de pasivos, así como los resultados acumulados,
ajustes por cambios de valor y donaciones y subvenciones recibidas.

16
En otras palabras, se corresponden con aquellas obligaciones que no exigen devolución a posteriori. Está
formado por los Fondos Propios, los ajustes por cambios de valor, y las subvenciones, donaciones y
legados recibidos.

2.5.1. Fondos Propios.

Aportaciones que realizan los propietarios de la organización, así como los beneficios generados por la
empresa que no son repartidos. Así, podemos hablar de:

- Aportación capital: Se corresponden con los recursos aportados por los propietarios en el momento
de constitución de la sociedad o en sucesivas ampliaciones.
- Autofinanciación de enriquecimiento1: Rentas generadas por el desarrollo de la actividad de la
empresa. Es decir, comprende resultados acumulados que no han sido repartidos o compensados por
los propietarios, reflejados en Reservas y Resultados pendientes de aplicación [Remanente,
Resultados negativos de ejercicios anteriores y el Resultado del ejercicio (formado por la diferencia
entre Ingresos y Gastos)].

2.5.2. Subvenciones, donaciones y legados recibidos y ajustes por

cambios de valor.

Subvenciones donaciones y legados, no reintegrables, otorgados por terceros distintos a los socios o
propietarios, recibidos por la empresa y otros ingresos y gastos contabilizados directamente en el
patrimonio neto, hasta que de conformidad con lo previsto en las normas de registro y valoración, se
produzca, en su caso, su transferencia o imputación a la cuenta de pérdidas y ganancias.

2.6. EL INVENTARIO DEL PATRIMONIO EMPRESARIAL.

La instrumentalización del proceso contable supone el registro de forma sistemática para que la
información resultante del proceso contable quede resumida y presentada. En el caso de los elementos
patrimoniales, su representación se realiza mediante el Libro de Inventarios.

1
La teoría contable distingue además la autofinanciación de mantenimiento que se corresponde con la 17
retención de fondos para compensar determinadas disminuciones de valor en los elementos patrimoniales
y que viene expresada por las dotaciones a la amortización y las correcciones valorativas (Vela Pastor et
al., 1991, p. 307).
El Libro de Inventarios es un documento contable que recoge tanto información cualitativa relativa de
los bienes, derechos y obligaciones que componen el patrimonio de la empresa, como a sus
correspondientes valoraciones (información cuantitativa).

Referido a un momento concreto de tiempo, coincide con carácter general con el Inventario final del
período, que a su vez será el inicial del período contable siguiente.

Su elaboración exige un inventario o recuento físico que conduce a la descripción y valoración de los
diferentes componentes del patrimonio de una empresa en un momento dado. Pudiéndose distinguir las
siguientes clases de inventarios:

a) Por su amplitud:
- Generales: Incluye a todos los elementos patrimoniales.

- Parciales: Incluye algunos elementos patrimoniales de características similares.

b) En función del momento de realización:

- Inicial: Se realiza al comenzar por primera vez la actividad de la empresa.

- De gestión: Realizado a lo largo de la vida de la empresa.

- De liquidación: Se realiza cuando la empresa se va a liquidar y vender.

c) En función del nivel de detalle:

- Analíticos: Recoge una referencia detallada de cada elemento.

- Sintéticos: Los elementos con similares características son recogidos de forma agrupada.

d) En función del origen de los datos:

- Contable: Los datos se obtienen de los sistemas de información contable.

- Extracontable: Los datos se obtienen con independencia de los registros contables.

e) En función de su periodicidad:
- Ordinarios: Se realizan a una fecha determinada de forma habitual.

- Extraordinarios: No tienen establecido un momento concreto de realización.

2.7. EL BALANCE DE SITUACIÓN: REPRESENTACION DE LOS

EQUILIBRIOS PATRIMONIALES

El Balance de situación final, comúnmente denominado Balance, muestra cuáles son los bienes y derechos
que posee la empresa, así como sus deudas y el patrimonio neto en un momento concreto, el de cierre

18
del ejercicio económico (coincidirá con el balance de situación inicial del ejercicio inmediatamente
posterior). Ofrece una información de carácter estático.

Este documento nos informa de los recursos poseídos por la empresa, tanto cuantitativamente -
su importe monetario- como cualitativamente -indicando los diferentes tipos de elementos que lo
componen- y, todo ello, desde los siguientes puntos de vista:

- El destino de esos recursos, es decir, los bienes o derechos en los que la empresa los ha invertido:
el Activo.
- El origen de los recursos: el Pasivo.
- La parte residual de los activos de la empresa, una vez deducidos sus pasivos: el Patrimonio Neto.
- La suma de los valores del activo debe coincidir con la de los valores del pasivo y el patrimonio
neto, mostrando el equilibrio patrimonial de la unidad económica.

Para facilitar la lectura de este documento y la extracción del mismo de información relevante en
relación con los equilibrios patrimoniales, los elementos deben aparecer ordenados y clasificados. Para
ello, generalmente se adopta el criterio económico establecido para las masas patrimoniales.

2.8. EQUILIBRIOS PATRIMONIALES

Entendemos por Equilibrio patrimonial, la situación de estabilidad económica y financiera

alcanzada por los elementos o las masas del patrimonio. En función de su amplitud – masas que abarca –
puede clasificarse en:

- Equilibrio total: incluye todos los elementos patrimoniales.

- Equilibrio parcial: Considera parte de los elementos patrimoniales a través del análisis de masas
concretas.

2.8.1. Equilibrio total

El estudio de los equilibrios totales se orienta analizar la estabilidad asociada a la cuantía del neto
patrimonial, principalmente su signo positivo o negativo. Pudiendo distinguir las siguientes clases de
equilibrios totales:

19
 - Máxima estabilidad: La empresa se financia completamente con capitales propios, no existe
pasivo exigible.

A=N

ACTIVO NETO P=0

- Posición estable: La empresa se financia con capitales propios y capitales ajenos en distintos
niveles.

NETO A=N+P

ACTIVO PASIVO

- Posición equívoca: La empresa se financia completamente con capitales ajenos.

A=P

ACTIVO PASIVO N=0

- Posición inestable o anormal: Los capitales ajenos son superiores al activo.

ACTIVO

NETO PASIVO A + N= P

- Posición de máxima inestabilidad: La empresa no tiene activo y todos son capitales ajenos.

NETO PASIVO N=P

A=0

2.8.2. Equilibrio parcial

El equilibrio parcial está asociado a situaciones de estabilidad económica. Se define como aquella
situación en la que en cualquier momento de tiempo se dispone de suficientes recursos líquidos para
hacer frente al pago de deudas con terceros.

20
Su estimación se realiza mediante el ratio Fondo de Maniobra, con el fin de determinar que parte de la
Financiación Básica (fondos propios + pasivo no-corriente) se destina a financiar parcialmente el Activo
corriente. Sirve para conocer la liquidez o capacidad financiera a corto plazo que tiene la empresa en
sus actividades corrientes.

Su estimación se realiza a través del análisis:

AC>PC = Fondo de Maniobra positivo (parte del activo corriente que es financiado por recursos
permanentes).

FB>An-c= Fondo de Maniobra positivo (parte de la financiación básica que financia el activo
corriente).

ACTIVO NO- PATRIMONIO NETO FINANCIACION

CORRIENTE BASICA

Fondo de PASIVO NO CORRIENTE RECURSOS

Maniobra PERMANENTES

ACTIVO CORRIENTE

PASIVO CORRIENTE

La interpretación que se da a un fondo de maniobra positivo, es que en circunstancias normales, la

empresa no tiene problemas para atender sus obligaciones a corto plazo. Aunque hay que tener en cuenta
que un fondo de maniobra negativo no implica necesariamente problemas (i.e. empresas con un ciclo de
explotación corto).

2.9. ANEXOS

2.9.1. Clasificación y definición de los elementos patrimoniales.

21
ACTIVO

ACTIVO NO CORRIENTE

Inmovilizado Intangible

Propiedad Industrial. Importe satisfecho por la propiedad, o por el derecho al uso, o a la concesión del
uso de las distintas manifestaciones de la propiedad industrial, en los casos en que, por las
estipulaciones del contrato, deban inventariarse por la empresa adquirente.

Aplicaciones Informáticas. Importe satisfecho por la propiedad o por el derecho al uso de programas
informáticos.

Concesiones administrativas. Gastos efectuados para la obtención de derechos de investigación o de

explotación otorgados por el Estado u otras Administraciones públicas, o el precio de adquisición
de aquellas concesiones susceptibles de transmisión.

Amortización Acumulada del inmovilizado intangible. Cuenta compensadora del inmovilizado. Recoge
las reducciones de valor sistemáticas e irreversibles

Deterioro de valor del inmovilizado intangible. Cuenta compensatoria del inmovilizado. Recoge las
reducciones reversibles de valor.

Inmovilizado Material

Terrenos. Solares de naturaleza urbana, fincas rústicas, otros terrenos no urbanos, minas y canteras,
excepto los reconocidos como inversiones inmobiliarias.

Construcciones. Edificaciones en general cualquiera que sea su destino, excepto los reconocidos como
inversiones inmobiliarias.

Maquinaria. Conjunto de máquinas mediante las cuales se realiza la extracción o elaboración de los
productos. En esta partida figurarán los elementos de transporte interno.

Utillaje. Conjunto de utensilios o herramientas que pueden utilizarse autónoma o conjuntamente con la
maquinaria.

Equipos para el proceso de información. Ordenadores, periféricos y demás conjuntos electrónicos.

Mobiliario. Mobiliario y equipos de oficina, con excepción de los que deban figurar como equipos para el
proceso de información.

Elementos de Transporte. Vehículos de todas clases utilizables para el transporte terrestre, marítimo o
aéreo de personas, animales, materiales o mercaderías, excepto los de transporte interno.

22
Amortización Acumulada del inmovilizado material. Cuenta compensadora del inmovilizado. Recoge
las reducciones de valor sistemáticas e irreversibles reconocidas

Deterioro de valor del inmovilizado material. Cuenta compensatoria del inmovilizado. Recoge las
reducciones reversibles de valor.

Inversiones Financieras a largo plazo

Inversiones financieras a largo plazo en patrimonio. Inversiones en derechos sobre el patrimonio neto
de otras empresas) que no esperan enajenarse en el plazo de un año.

Valores representativos de deuda a largo plazo. Inversiones en obligaciones, bonos u otros valores
representativos de deuda cuya venta o vencimiento será superior a un año.

Créditos a largo plazo. Préstamos y otros créditos no comerciales concedidos a terceros, con
vencimiento superior a un año.

Deterioro de valor de las inversiones financieras. Cuenta compensatoria del inmovilizado. Recoge las
reducciones reversibles de valor reconocidas.

ACTIVO CORRIENTE

Existencias

Mercaderías. Elementos adquiridos por la empresa y destinados a la venta sin transformación.

Materias primas. Las que, mediante elaboración o transformación, se destinan a formar parte de los
productos fabricados.

Productos en curso. Existencias que se encuentran en fase de formación o transformación en un centro

de actividad al cierre del ejercicio.

Productos semiterminados. Los fabricados por la empresa y no destinados normalmente su venta hasta
que sean objeto de elaboración, incorporación o transformación posterior.

Productos terminados. Los fabricados por la empresa y destinados al consumo final o a su utilización
por otras empresas.

Deterioro de valor de las existencias. Cuenta compensatoria de existencias. Recoge las reducciones
reversibles de valor.

Anticipo a proveedores. Entregas a proveedores, normalmente en efectivo, en concepto de “a cuenta”

de suministros futuros.

23
Deudores

Clientes. Créditos documentados en factura y concedidos a compradores de existencias y a los usuarios

de los servicios prestados por la empresa siempre que constituyan una actividad principal.

Clientes, efectos comerciales a cobrar. Créditos con clientes documentado en letras o pagarés.

Deudores. Créditos concedidos a consumidores de servicios cuando no constituyen la actividad principal

de la compañia.

Deterioro de valor de créditos comerciales. Cuenta compensatoria de deudores. Recoge las insolvencias
reversibles de créditos de clientes y deudores.

Anticipo de remuneraciones. Importe entregado al personal “ a cuenta” de remuneraciones futuras.

Hacienda Pública, deudora. Derechos contra la Hacienda Pública por cantidades pendientes de cobro
originadas por subvenciones, compensaciones, desgravaciones, devoluciones de impuestos, etc.

Inversiones financieras a corto plazo

Inversiones financieras a corto plazo en patrimonio. Inversiones en derechos sobre el patrimonio neto
de otras empresas que esperan enajenarse en menos de un año.

Valores representativos de deuda a corto plazo. Inversiones en obligaciones, bonos u otros valores
representativos de deuda que esperan venderse en menos de un año.

Créditos a corto plazo. Préstamos y otros créditos no comerciales concedidos a terceros, con
vencimiento no superior a un año.

Intereses a c/p de créditos. Recoge los derechos por intereses a favor de la empresa devengados y que
se cobrarán en el ejercicio siguiente.

Deterioro de valor de IF a c/p. Cuenta compensatoria de las inversiones financiera a c/p. Recoge las
reducciones reversibles de valor.

Periodificaciones

Gastos anticipados. Recoge los derechos por servicios pagados por la empresa a terceros y aún no
recibidos.

24
Intereses pagados por anticipado. Recoge los derechos contra acreedores por intereses pagados por la
empresa que se devengarán en el ejercicio siguiente.

Efectivo

Caja. Disponibilidades de medios líquidos en caja.

Bancos. Saldos a favor de la empresa, en cuentas corrientes a la vista y de ahorro en instituciones

financieras, de disponibilidad inmediata.

PATRIMONIO NETO

FONDOS PROPIOS

Capital. Capital suscrito por los socios de la compañía.

Reservas. Reservas dotadas por la empresa.

Remanente. Parte del beneficio de ejercicios anteriores cuyo reparto está pendiente de decidirse.

Resultado del ejercicio (P y G). Beneficios o pérdidas del último ejercicio cerrado, pendientes de
aplicación.

Resultados negativos de ejercicios anteriores. Pérdidas de ejercicios anteriores.

PASIVO

PASIVO NO CORRIENTE

Obligaciones y bonos a largo plazo. Financiación ajena instrumentada en valores negociables con
vencimiento superior a un año.

Deudas a largo plazo con entidades de crédito. Las contraídas con entidades de crédito por préstamos
recibidos y otros débitos, con vencimiento superior a un año.

Proveedores de Inmovilizado a largo plazo. Deudas con suministradores de inmovilizados, con

vencimiento superior a un año.

25
PASIVO CORRIENTE

Deudas a c/p

Obligaciones y bonos a corto plazo. Financiación ajena instrumentada en valores negociables con
vencimiento inferior a un año.

Deudas a corto plazo con entidades de crédito. Las contraídas con entidades de crédito por préstamos
recibidos y otros débitos, con vencimiento inferior a un año.

Proveedores de Inmovilizado a corto plazo. Deudas con suministradores de inmovilizados, con

vencimiento inferior a un año.

Intereses a c/p de deudas. Recoge las obligaciones con acreedores por intereses devengados en el
ejercicio que la empresa pagará en el siguiente.

Acreedores

Proveedores. Deudas, documentadas en facturas, con suministradores de existencias.

Proveedores, Efectos comerciales a pagar. Deudas, documentadas en letras o pagarés, con

suministradores de existencias.

Acreedores. Deudas con suministradores de servicios.

Anticipo de clientes. Entregas de clientes, normalmente en efectivo, en concepto de “a cuenta” de

suministros futuros.

Remuneraciones pendientes de pago. Sueldos devengados y pendientes de pago.

Hacienda Pública, acreedora. Obligaciones de pago a favor de la Hacienda Pública por diversos tributos.

Organismos de la Seguridad Social, acreedores. Deudas con organismos de la Seguridad Social como
consecuencia de las cotizaciones pendientes de pago.

Periodificaciones

Ingresos anticipados. Recoge las obligaciones por servicios cobrados a terceros y aún no prestados por
la empresa.

Intereses cobrado por anticipado. Recoge las obligaciones de la empresa por intereses cobrados que se
devengarán en el ejercicio siguiente.

26
2.9.2. Síntesis del Balance de Situación (elementos clasificados según
criterio económico)

BALANCE DE SITUACION FINAL

ACTIVO NO-CORRIENTE PATRIMONIO NETO
Inmovilizado Intangible FONDOS PROPIOS
Propiedad Industrial Capital social
Aplicaciones informáticas Reservas
Concesiones administrativas Remanente
Deterioro de valor del II - Pérdidas y ganancias -o+
Amortización acumulada II - Resultados negativos ej.ant -
Inmovilizado Material
Terrenos
Construcciones
Maquinaria
Utillaje
Equipos para el proceso Inform
Mobiliario
Elementos de Transporte
Deterioro de valor del IM - PASIVO
Amortización Acumulada IM - PASIVO NO CORRIENTE
Inversiones Inmobiliarias Obligaciones y bonos l/p
Terrenos Deudas a l/p con Ent.Crédito
Construcciones Proveedores de Inmoviliz l/p
Deterioro de valor del Inv. In -
Amortización Acumulada Inv.In - PASIVO CORRIENTE
Inversiones Financieras a l/p Deudas a c/p
Inver. Finan. a l/p en patrimonio Obligaciones y bonos c/p
Valores representativos deuda l/p Deudas a c/p con Ent.Crédito
Créditos a l/p Proveedores de Inmoviliza c/p
Deterioro de valor del Inm.Fin - Intereses a c/p de deudas
ACTIVO CORRIENTE Acreedores
Existencias Proveedores

27
Mercaderías Proveedores, Ef.Com a pagar
Materias primas Acreedores por prest.serv.
Productos en curso/semiter/term Anticipo de clientes
Residuos Remuneraciones ptes.pago
Anticipo a proveedores H.P., acreedora
Deterioro de valor de existencia - OSSA
Deudores
Clientes Periodificaciónes
Cliente, efectos come a cobrar Ingresos anticipados
Clientes, dudoso cobro Intereses cobrado por anticipado
Deudores
Anticipo de remuneraciones
H.P., deudora
Deterioro valor créditos come -
Inversiones Financieras a c/p
Inver. Finan. a c/p en patrimonio
Valores representativos deuda c/p
Créditos a c/p
Deterioro de valor del Inv.Fin -
Intereses a c/p de créditos
Periodificaciones
Gastos anticipados
Intereses pagados por anticipado
Efectivo
Bancos/Caja
TOTAL ACTIVO TOTAL PN Y PASIVO

28
Tema 3: El Resultado del Ejercicio

3.1. RESULTADO DEL EJERCICIO: CONCEPTUALIZACION Y

TIPOLOGIAS

La necesidad de establecer períodos concretos de actividad viene justificada, entre otras cosas, por la
necesidad de medir el resultado alcanzado por la empresa en dicho período.

El resultado es una medida de la modificación que ha experimentado el neto patrimonial de una empresa
en un período de tiempo como consecuencia de su actividad. Es decir, es la corriente de renta (positiva
o negativa) generada por el uso de la riqueza (patrimonio) en un ejercicio.

Hay que destacar la existencia de dos tipos de resultados:

- Resultado de la Cuenta de Pérdidas y Ganancias. Recoge los gastos e ingresos de explotación y

financieros.
- Resultado total (incluido en el Estado de cambios en el Patrimonio Neto). Comprende, además
del Resultado de la Cuenta de Pérdidas y Ganancias, (i) ingresos y gastos imputados directamente
al patrimonio neto y (ii) transferencias a la cuenta de pérdidas y ganancias.

En este capítulo analizaremos el Resultado de la Cuenta de Pérdidas y Ganancias.

El resultado de un ejercicio en términos generales se determina por el método basado en las

transacciones. Este método consiste durante el ejercicio en:

- Identificación del flujo del hecho contable que modifica el patrimonio neto y que no procede de
operaciones relacionadas con los propietarios (aportaciones/retiradas de recursos o distribución de
resultados).
- Cuantificación del flujo (homogeneización).
- Reflejo contable (registro) del flujo en las cuentas correspondientes de ingresos y gastos que
desglosan la cuenta relativa al resultado del ejercicio.
- Al finalizar el ejercicio, saldo de las cuentas de ingresos y gastos contra Pérdidas y Ganancias. Su
diferencia, permite obtener el resultado del ejercicio. Si la cuenta de Pérdidas y Ganancias tiene
saldo acreedor (Ingresos>gastos) existe un beneficio, si tiene saldo deudor (Gastos>Ingresos) existe
una pérdida.

29
El cálculo del resultado del ejercicio permite estimar los siguientes resultados parciales:

 Resultado de explotación: diferencia entre ingresos y gastos originados por el desarrollo de la

actividad que constituye el objeto principal de la empresa y algunas que se realizan de forma
accesoria a aquélla. También incluyen resultados atípicos/irregulares/no-recurrentes procedentes
de la enajenación del inmovilizado y otros de carácter excepcional.
 Resultado financiero: diferencia entre los ingresos y gastos de carácter financiero. Asimismo,
comprende las variaciones de valor razonable en instrumentos financieros.
 Resultado antes de impuestos: Suma conjunta del resultado de explotación y resultado financiero.
 Resultado del ejercicio: se obtiene una vez deducido del Resultado antes de impuestos el gasto
relativo al impuesto sobre sociedades que debe ingresar la empresa en las arcas de la Hacienda
Pública.

3.2. LOS INGRESOS. CONCEPTO, CLASES Y REGISTRO.

Los ingresos, componentes positivos del resultado, pueden definirse como los incrementos del patrimonio
neto durante el ejercicio, ya sean en forma de entradas o aumentos en el valor de los activos, o de
disminución de los pasivos, siempre que no tengan su origen en aportaciones de los socios o propietarios.

En general, surgen como consecuencia de las operaciones de tráfico de la empresa (ventas de bienes,
prestaciones de servicios y otros ingresos no comerciales), otras operaciones económicas atípicas (ventas
de inmovilizado e ingresos excepcionales) y operaciones financieras (ventas de inversiones financieras y
rentas financieras generadas por la tenencia de títulos/créditos/etc.). En la Tabla 3.1. se sintetizan la
tipología de ingresos.

30
 Tabla 3.1. Tipología de Ingresos

Beneficio procedente de la venta de /Ventas

Comerciales de*: mercaderías, productos semiterminados,
terminados, etc.
Operaciones Prestaciones de servicios
de tráfico

De No- Otros ingresos de explotación (subvenciones de

explotación comerciales explotación, arrendamientos, comisiones, etc.)

Beneficios procedentes de la venta de activos no

corrientes (inmovilizado intangible, material e
Atípicos/irregulares/no- inmobiliario)
recurrentes Ingresos excepcionales (premios, etc.)

Por dividendos (Ingresos de participaciones en

instrumentos del patrimonio)
Financieros Por intereses (Ingresos de valores
representativos de deuda / Ingresos de créditos)
Beneficios procedentes de la venta inversiones
financieras
Diferencias positivas de cambio

* Las ventas de productos semiterminados y terminados son corregidas por las variaciones de
existencias de estos productos, y de los productos en curso.
Fuente: Elaboración propia a partir de Muñoz Jiménez (2008, p. 84)

Si los elementos de patrimonio son registrados mediante el procedimiento de cuenta única

(administrativa o especulativa), los ingresos reflejarán el beneficio generado en la venta de bienes. Por
el contrario, si son registrados mediante el sistema de cuenta desdoblada (especulativa), los ingresos
reflejarán el importe integro de la venta.

31
Para que se pueda producir el reconocimiento general de un ingreso del período es necesario, que (i)
cumpla la definición dada en el epígrafe previo (incremento del patrimonio empresarial) y (ii) que su
cuantía pueda determinarse de forma fiable.

En particular, que se den las siguientes condiciones de forma conjunta:

 Se hayan suministrado bienes o se hayan prestado servicios. [Si se recibe un cobro antes de que se
hayan suministrado bienes o se hayan prestado un servicio no existe un ingreso sino el nacimiento de
un pasivo para la empresa: anticipo].
 Reconocimiento simultáneo o el incremento de un activo, o la desaparición o disminución de un
pasivo y, en ocasiones, el reconocimiento de un gasto.
- entradas o incrementos del activo (se reciba dinero o exista una seguridad razonable de
percibirlo); o bien,
- una desaparición o disminución de un pasivo (desaparición de deudas por condonación,
prestación de servicios, etc.)
- el reconocimiento de un gasto (si no existe un cobro en el momento o cobro futuro lo que se
produce es una pérdida equivalente al valor del elemento entregado o del servicio prestado pues
sería lo mismo que regalar un elemento).

Cuando se contabilizan los ingresos para el cálculo del resultado de un período es preciso distinguir dos
tipos de ingresos:

 Los que se derivan de operaciones individualizadas, de las que nace un derecho de cobro que puede
ser cuantificado en el momento en el que se produce la transacción. [La corriente financiera
vinculada a esta operación puede haber sido anterior, posterior o en el mismo momento de la
operación].
Ejemplo: una venta o una prestación de servicio concreto.

En este caso el ingreso se contabilizará en el período en el que se transfiere la propiedad del

elemento objeto de venta o se presta el servicio concreto y existe por lo tanto una facturación.

 Los que se van generando (devengando o acumulando), a través del tiempo, de forma continua, y
por lo tanto, el derecho de cobro, igualmente, se va devengando o acumulando. [La corriente
financiera vinculada a esta operación puede haber sido anterior, posterior o en el mismo momento
de la operación].
Ejemplo: los intereses de crédito.

En este caso el ingreso se contabiliza en el período en el que se devenga o acumula.

32
 3.3. LOS GASTOS. CONCEPTO, CLASES Y REGISTRO.

Los gastos, componentes negativos del resultado, pueden definirse como los decrementos en el
patrimonio neto durante el ejercicio, ya sean en forma de salidas o disminuciones en el valor de los
activos, o de reconocimiento o aumento de los pasivos, siempre que no tengan su origen en distribuciones
a los socios o propietarios. En la figura siguiente se delimita el concepto de gasto.

BIENES Y SERVICIOS

Consumidos en el ejercicio (expirados) No consumidos en

el ejercicio

GASTO COSTE PERDIDA

Consumo Consumo voluntario Consumo
voluntario con aplicado a un involuntario sin
contraprestación proceso productivo contraprestación

CUENTA DE PÉRDIDAS Y GANANCIAS BALANCE

Fuente: Muñoz Jiménez (2008, p. 88)

En general, surgen como consecuencia de las operaciones de tráfico de la empresa (consumo de bienes,
servicios y otros gastos no comerciales), otras operaciones económicas atípicas (ventas y deterioros de
inmovilizado y gastos excepcionales) y operaciones financieras (ventas y deterioros de inversiones
financieras y rentas devengadas por los distintos suministradores de financiación –entidades financieras,
obligacionistas, etc.-).

33
 Tabla 3.2. Tipología de Gastos

Pérdida procedente de la venta de. / Consumo de: materias

primas y mercaderías (Compras + Variación de existencias)
Operaciones de tráfico Trabajos realizados por otras empresas
Gastos de personal
Amortizaciones del Inmovilizado
Otros gastos de explotación (Servicios exteriores, Tributos,
pérdidas de créditos comerciales incobrables, etc.)
De
explotación Atípicos/Irregulares/No- Deterioros y Pérdidas procedentes de la venta de activos no
recurrentes corrientes (inmovilizado intangible, material e inmobiliario)
Gastos excepcionales

Por intereses de deudas con terceros

Deterioros y Pérdidas procedentes de la venta inversiones
Financieros financieras
Diferencias negativas de cambio

Impuesto sobre beneficios

Fuente: Elaboración propia a partir de Muñoz Jiménez (2008, p. 84)

Si los elementos de patrimonio son registrados mediante el procedimiento de cuenta única

(administrativa o especulativa), los gastos reflejarán la pérdida generada en la venta de bienes. Por el
contrario, si son registrados mediante el sistema de cuenta especulativa desdoblada, los gastos reflejarán
el consumo de bienes (compras + variación de existencias).

Para el reconocimiento general de un gasto del período a efectos contables es necesario que, (i) cumpla
la definición del apartado previo (exista una disminución del patrimonio empresarial) y (ii) que su cuantía
pueda determinarse con fiabilidad.

34
En particular, se den las siguientes condiciones:

 Se han utilizado bienes, o se han percibido servicios. [Si se recibe un pago antes de que se hayan
utilizado bienes o se hayan recibido servicios, no existe un gasto sino el nacimiento de un activo para
la empresa: anticipo].
 Reconocimiento simultáneo o el incremento de un pasivo, o la desaparición o disminución de un
activo y, en ocasiones, el reconocimiento de un ingreso o de una partida de patrimonio neto.
- salidas o decrementos del activo (se pague dinero, se entreguen bienes sin contraprestación, o
se condonen deudas)
- incremento de los pasivos (se ha reconocido una obligación de pago)
- reconocimiento de un ingreso o de una partida de patrimonio neto (si un recurso no se paga, su
consumo tampoco representa un gasto, en la práctica se registra compensándolo con un ingreso
a distribuir en uno o varios ejercicios).
Cuando se contabilizan los gastos para el cálculo del resultado de período es necesario tener en cuenta
los siguientes tipos de gasto:

 Los que se derivan de operaciones individualizadas, se corresponden con gastos que proceden de
consumos realizados en el mismo período. Estamos hablando de recursos que no permanecen más de
un ejercicio y que son fácilmente identificables en un momento específico. [La corriente financiera
vinculada a esta operación puede haber sido anterior, posterior o en el mismo momento de la
operación].
Ejemplo: sueldos y salarios, suministros, etc.

En este caso la imputación se realizará en el período de “uso” o “consumo” del bien o del servicio
que le ha sido prestado a la empresa.

 Los que se van generando (devengando o acumulando), a través del tiempo, de forma continua, y
por lo tanto, la obligación del pago, igualmente, se va devengando o acumulando. [La corriente
financiera vinculada a esta operación puede haber sido anterior, posterior o en el mismo momento
de la operación].
Ejemplo: los intereses de un préstamo.

En este caso el gasto se contabiliza en el período en el que se devenga o acumula.

 Gastos que proceden del uso de activos de larga duración en la empresa, contabilizados como
inmovilizado. El gasto se corresponderá con la depreciación sufrida por el activo a lo largo de su vida,
concepto conocido como amortización.
 Deterioros de valor de determinados elementos patrimoniales.

35
3.4. PRINCIPIOS CONTABLES QUE INFLUYEN EN LA DETERMINACIÓN
DEL RESULTADO.

El cálculo del resultado del período en contabilidad descansa en la base de algunas premisas importantes.
En general, la asignación de gastos e ingresos a un ejercicio económico concreto está sujeta al
cumplimiento de los principios de Devengo y Prudencia y al Criterio de reconocimiento relativo a la
correlación de ingresos y gastos.

El criterio de reconocimiento relativo a la correlación de ingresos y gastos indica que se registrarán en

el periodo a que se refieren las cuentas anuales, los ingresos y gastos devengados en éste,
estableciéndose en los casos en que sea pertinente, una correlación entre ambos, que en ningún caso
puede llevar al registro de activos o pasivos que no satisfagan la definición de estos.

La aplicación del Principio de Devengo a los efectos que las transacciones o hechos económicos se
registren cuando ocurran, imputándose al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran, los gastos y
los ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro.

Por su parte, el Principio de Prudencia indica que únicamente se contabilizarán los beneficios obtenidos
hasta la fecha de cierre del ejercicio. Por el contrario, se deberán tener en cuenta todos los riesgos.
Asimismo, las empresas deben tener en cuenta las amortizaciones y correcciones de valor por deterioro
de los activos, tanto si el ejercicio se salda con beneficio como con pérdida.

3.5. LA CUENTA DE PÉRDIDAS Y GANANCIAS.

La Cuenta de Pérdidas y Ganancias reflejara los ingresos y gastos del ejercicio clasificados de acuerdo a
la tipología de resultados analizada en el apartado 5.1: explotación, financiero e impuesto sobre
beneficios.

Cada partida contendrá información respecto al ejercicio que se cierra y el inmediatamente anterior. De
manera similar al Balance de Situación, existen dos formatos, normal y abreviado, vinculada su
elaboración a criterios de tamaño empresarial.

Las empresas deben identificar de manera separada los resultados derivados de las actividades
ininterrumpidas. Una actividad interrumpida es todo componente de una empresa que ha sido enajenado
o se ha dispuesto de él por otra vía, o bien que ha sido clasificado como mantenido para la venta, y:

36
 a) Represente una línea de negocio o un área geográfica de la explotación, que sea significativa
y pueda considerarse separada del resto;

b) Forme parte de un plan individual y coordinado para enajenar o disponer por otra vía de una
línea de negocio o de un área geográfica de la explotación que sea significativa y pueda
considerarse separada del resto; o

c) Sea una empresa dependiente adquirida exclusivamente con la finalidad de venderla.

A estos efectos, se entiende por componente de una empresa las actividades o flujos de efectivo que,
por estar separados y ser independientes en su funcionamiento o a efectos de información financiera, se
distinguen claramente del resto de la empresa, tal como una empresa dependiente o un segmento de
negocio o geográfico.

Los ingresos y gastos generados por los activos no corrientes y grupos enajenables de elementos,
mantenidos para la venta, que no cumplan los requisitos para calificarlos como operaciones
interrumpidas, se reconocerán en la partida de la cuenta de pérdidas y ganancias que corresponda según
su naturaleza.

3.6. LA DISTRIBUCIÓN DEL RESULTADO.

La cuenta de pérdidas y ganancias contiene el resultado del ejercicio hasta el momento de su aplicación.
En caso de que el resultado del ejercicio se corresponda con una pérdida, esté debe traspasarse a la
cuenta Resultados negativos de ejercicios anteriores.

Si la compañía ha obtenido un beneficio, esté puede ser redistribuido total o parcialmente a los
propietarios (dividendos). El resultado retenido formaría parte de los fondos propios de la empresa
(autofinanciación).

Mientras que el empresario individual puede decidir libremente sobre la distribución del resultado, las
personas jurídicas están sujetas a restricciones legales y estatutarias con el fin de asegurar el
mantenimiento del capital (evitar la descapitalización y ofrecer garantías a terceros). Estas restricciones
obligan a las compañías a:

- Retener un porcentaje de sus beneficios como reservas (legales, estatutarias, por fondo de
comercio). En todo caso, una cifra igual al diez por ciento del beneficio del ejercicio se destinará
a la reserva legal hasta que esta alcance, al menos, el veinte por ciento del capital social.
- Compensar pérdidas de ejercicios anteriores, no pudiendo repartir dividendos si el valor del
Patrimonio Neto es inferior a la cifra de Capital.

37
 - Los fondos excedentarios puede distribuirse con el límite que su reparto no provoque que el valor
del Patrimonio Neto sea inferior a la cifra de Capital y las reservas disponibles superen el importe
de I+D. También pueden ser destinados a reservas voluntarias o dejarlos pendiente de aplicación
(Remanente).
- En cualquier caso, deberá dotarse una reserva indisponible equivalente al fondo de comercio que
aparezca en el activo del balance, destinándose a tal efecto una cifra del beneficio que
represente, al menos, un cinco por ciento del importe del citado fondo de comercio.

En la Tabla 3.3. se sintetiza la información que la empresa debe indicar en la memoria en relación con
la distribución del resultado del ejercicio. Como puede verse, además del beneficio, pueden repartirse
el remanente y las reservas de libre disposición.

Tabla 3.3. Distribución del Resultado del Ejercicio

Base de reparto Importe

Saldo de la cuenta de pérdidas y ganancias …..

Remanente . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . …
Reservas voluntarias . . . . . . . . . . . . . . . . . . …
Otras reservas de libre disposición . . . . . . …..

Total . . . . . . . . . . . . . ………….

Aplicación Importe
A reserva legal . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . ….
A reserva por fondo de comercio . . . . . . . …….
A reservas especiales . . . . . . . . . . . . . . . . . ……
A reservas voluntarias . . . . . . . . . . . . . . . . ……
A . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . ….
A dividendos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . …..
A . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . ….
A compensación de pérdidas de ejercicios anteriores

Total . . . . . . . . . . . . . ……………

38
3.7. ANEXOS
3.7.1. Definición de gastos e ingresos

GASTOS

Gastos de explotación

Perdidas procedentes de la venta de mercaderías. Pérdidas producidas por la enajenación de

mercaderías.

Pérdidas por deterioro de existencias. Gasto ocasionado por la reducción reversible de valor de las
existencias finales.

Sueldos y Salarios. Remuneraciones, fijas y eventuales, al personal de la empresa.

Seguridad social a cargo de la empresa. Cuota patronal a la Seguridad Social.

Arrendamientos y cánones. Gastos por el alquiler de bienes muebles e inmuebles (arrendamientos) o

por el derecho al uso de las distintas manifestaciones de la propiedad industrial (cánones).

Reparaciones y conservación. Gastos de sostenimiento de los inmovilizados.

Servicio de profesionales independientes. Importe satisfecho a los profesionales por los servicios
prestados a la empresa. Comprende los honorarios de economistas, abogados, auditores, notarios,
etc., así como las comisiones de agentes mediadores.

Transportes. Transportes a cargo de la empresa, realizados por terceros.

Primas de seguros. Cantidades satisfechas en concepto de primas de seguros.

Servicios bancarios y similares. Cantidades satisfechas en concepto de servicios bancarios y similares

que no tengan la consideración de gastos financieros.

Publicidad y propaganda. Importe de los gastos satisfechos por los conceptos que indica la denominación
de esta cuenta.

Suministros. Electricidad y cualquier otro abastecimiento que no tenga la cualidad de almacenable.

Otros tributos. Importe de los tributos de los que la empresa es contribuyente, distintos del IVA y del
impuesto sobre beneficios.

Pérdidas por deterioro de créditos comerciales. Gasto ocasionado por la reducción reversible de valor
de los créditos.

39
Pérdidas procedentes de la venta del Inmovilizado. Pérdidas producidas en la enajenación de
inmovilizado.

Amortización del inmovilizado. Gasto ocasionado por la reducción sistemática e irreversible del valor
del inmovilizado material, inmaterial y de las inversiones inmobiliarias, normalmente por su uso,
obsolescencia o mero transcurso del tiempo.

Pérdidas por deterioro del Inmovilizado. Gasto ocasionado por la reducción reversible de valor del
inmovilizado.

Gastos excepcionales. Pérdidas y gastos de carácter excepcional y cuantía significativa que atendiendo
a su naturaleza no deban contabilizare en otras cuentas de gastos, por ejemplo los producidos
por inundaciones, sanciones y multas, etc.

Gastos financieros

Intereses de deudas a largo plazo. Importe de los intereses de los préstamos recibidos y otras deudas a
largo plazo pendientes de amortizar.

Intereses de deudas a corto plazo. Importe de los intereses de los préstamos recibidos y otras deudas a
corto plazo pendientes de amortizar.

Pérdidas procedentes de la venta de Inversiones Financieras. Pérdidas producidas por la enajenación

de valores de renta fija (obligaciones y bonos) o variables (acciones).

Pérdidas por deterioro de Inversiones Financieras. Gasto ocasionado por la reducción reversible de
valor de las inversiones financieras.
Otros gastos financieros. Gastos de naturaleza financiera no recogidos en otras cuentas de este subgrupo.

Otros gastos

Impuesto sobre beneficio. Impuesto sobre beneficios devengado durante el ejercicio.

INGRESOS

Ingresos de explotación.

40
Beneficios procedentes de la venta de mercaderías. Beneficios producidos por la enajenación de
mercaderías.

Ingresos por arrendamientos. Los originados por el alquiler de bienes muebles e inmuebles cedidos para
el uso o la disposición de terceros, siempre que no constituyan la actividad principal de la
compañía.

Ingresos por comisiones. Cantidades percibidas como contraprestación a servicios de mediación,

siempre que no constituyan una actividad principal.

Beneficios procedentes de la venta del Inmovilizado. Beneficios producidos en la enajenación de

inmovilizado.

Ingresos excepcionales. Beneficios e ingresos de carácter excepcional y cuantía significativa que

atendiendo a su naturaleza no deban contabilizarse en otras cuentas de ingresos.

Ingresos financieros.

Beneficios procedentes de la venta de Inversiones Financieras. Beneficios producidos por la

enajenación de valores de renta fija (obligaciones y bonos) o variables (acciones).

Otros ingresos financieros. Ingresos de naturaleza financiera no recogidos en otras cuentas de este
subgrupo.

3.7.2. Síntesis de la Cuenta de Pérdidas y Ganancias

CUENTA DE PÉRDIDAS Y GANANCIAS (DEBE) HABER

Importe Neto de la cifra de negocios
a) Venta/Beneficio procedente de mercaderías (deducidas +
devoluciones de ventas, descuentos por pronto pago fuera de
factura y rappels sobre ventas)
b) Prestaciones de servicios +

Aprovisionamientos
a) Compra/Pérdida procedente de mercaderías (deducidas -
devoluciones de compras, descuentos por pronto pago fuera
de factura y rappels sobre compras)
b) Variación de existencias - +
c) Deterioro de mercaderías -

41
Otros ingresos de explotación
a) Ingresos accesorios y de gestión corrientes +
b) Subvenciones de explotación +

Gastos de Personal
a) Sueldos y salarios _
b) Cargas sociales _

Otros Gastosde Explotación

a) Servicios exteriores _
b) Tributos _
c) Pérdidas, deterioro y provisiones por operaciones _
comerciales _
d) Otros gastos de gestión corriente

Amortización del Inmovilizado _

Deterioro y resultado por enajenaciones de inmovilizado

a) Deterioros y pérdidas _
b) Resultados por enajenaciones (Beneficios o Pérdidas
procedentes del inmovilizado) _ +

Otros resultados
a) Gastos e Ingresos excepcionales
A.1) RESULTADO DE EXPLOTACIÓN - +
Ingresos Financieros
a) De participaciones en instrumentos del patrimonio +
b) De valores negociables y de créditos del activo inmovilizado +

Gastos Financieros
a) Por deudas con terceros _

Deterioro y Resultado por enajenación de instrumentos financieros _

a) Deterioros y pérdidas
b) Resultados por enajenaciones (Beneficios o Pérdidas _
procedentes de Inversiones Financieras) +
A.2) RESULTADOS FINANCIERO - +
A.3) RESULTADO ANTES DE IMPUESTOS - +
Impuesto sobre beneficios -
RESULTADO DEL EJERCICIO - +

CUENTA DE PÉRDIDAS Y GANANCIAS (DEBE) HABER

Importe Neto de la cifra de negocios
Venta/Beneficio procedente de mercaderías (deducidas +
devoluciones de ventas, descuentos por pronto pago fuera de
factura y rappels sobre ventas)
Prestaciones de servicios +

42
Aprovisionamientos
Compra/Pérdida procedente de mercaderías (deducidas -
devoluciones de compras, descuentos por pronto pago fuera de
factura y rappels sobre compras)
Variación de existencias - +
Deterioro de mercaderías -
Otros ingresos de explotación
Ingresos por arrendamientos +
Ingresos por servicios diversos +
Subvenciones de explotación +
Gastos de Personal _
Sueldos y salarios _
Seguridad social
Otros Gastos de Explotación
Transportes _
Arrendamientos y cánones _
Suministros _
Publicidad, Propaganda y Relaciones Públicas _
Primas de Seguros _
Servicios de Profesionales Independientes _
Servicios Bancarios y similares _
Pérdida por deterioro de créditos comerciales _
Amortización del Inmovilizado
Amortización del Inmovilizado Material _
Amortización del Inmovilizado Intangible _
Amortización de las Inversiones Inmobiliarias _
Deterioro y resultado por enajenaciones de inmovilizado
Beneficio procedente de la venta de Inmovilizado Material +
Beneficio procedente de la venta de Inmovilizado Intangible +
Beneficio procedente de la venta de Inversiones Inmobiliarias +
Perdida procedente de la venta de Inmovilizado Material _
Perdida procedente de la venta de Inmovilizado Intangible _
Perdida procedente de la venta de Inversiones Inmobiliarias _
Perdida por deterioro del Inmovilizado Material _
Perdida por deterioro del Inmovilizado Intangible _
Perdida por deterioro de las Inversiones Inmobiliarias _
Otros resultados
Gastos e Ingresos excepcionales _ +
A.1) RESULTADO DE EXPLOTACIÓN
Ingresos Financieros
De participaciones en instrumentos del patrimonio +
De valores negociables y de créditos del activo inmovilizado +
Gastos Financieros
Intereses de deudas a c/p o l/p _
Intereses por descuento de efectos _
Deterioro y Resultado por enajenación de instrumentos financieros
Beneficio procedente de la venta de Inversiones Financieras +
Pérdidas procedentes de la venta de Inversiones Financieras _
Pérdida por deterioro de Inversiones Financieras _
A.2) RESULTADOS FINANCIERO
A.3) RESULTADO ANTES DE IMPUESTOS
Impuesto sobre beneficios -
RESULTADO DEL EJERCICIO

43
Tema 4. El proceso de información contable. El método contable

4.1 ANÁLISIS CONTABLE DE LA REALIDAD ECONÓMICA: EL MÉTODO CONTABLE

El objeto de la contabilidad financiera se orienta a la captación y representación de las transacciones

que la unidad económica realiza con el mundo exterior, con el objetivo de determinar el resultado y la
situación económico-financiera del patrimonio de la empresa a la finalización del ejercicio económico,
especificando las causas del resultado y de las variaciones patrimoniales.

Para ello, la contabilidad precisará de una metodología específica que, a su vez, requerirá de una serie
de instrumentos conceptuales y materiales que soporten el proceso contable.

Las funciones del sistema de información contable se enmarcan dentro de estas:

 Elaboración de la información. Qué sucesos han de ser captados y cómo han de ser tratados.
Comprende las siguientes etapas:
- Identificación y Captación de los datos (hechos contables). Captación de sucesos, selección
de aquellos que son relevantes para la toma de decisiones, e identificación de los flujos que
intervienen en el suceso.
- Medición y Valoración: Cuantificación. Homogeneización de los flujos identificados en
términos económicos.
- Registro. Reflejo contable de los flujos previamente homogeneizados.
 Comunicación de la información. Se realizará mediante formatos o modelos específicos que permite
la transmisión de la información a los distintos usuarios para su comprensión y posterior utilización
en los procesos de toma de decisiones. Comprende las siguientes etapas:
- Agregación (resumen) y Comunicación. Síntesis de los hechos registrados con el fin de
divulgar información relevante a los usuarios.
 Verificación de la información: Proceso centrado en la revisión de la información emitida con el fin
de determinar el grado de veracidad y exactitud respecto a los acontecimientos realmente ocurridos
y al reflejo de la situación de la unidad.
 Análisis e interpretación: Proceso centrado en la utilización de distintas técnicas que permitan
reflejar la actuación de la unidad partiendo de los datos e información que han sido suministrados.

44
El proceso contable en sentido estricto se delimita en torno a las dos primeras funciones (Elaboración y
Comunicación de la información) por cuanto que las otras dos se llevan a cabo por sistemas
pertenecientes a la ciencia contable pero que actúan posteriormente a que la información haya sido
comunicada por el sujeto económico (Auditoria y Análisis de estados financieros).

El método contable es un conjunto de proposiciones de carácter conceptual o instrumental que tienen

por objeto la captación, cuantificación, registro y comunicación de las operaciones generadas por la
actividad empresarial con objeto de obtener información económico-financiera que refleje de forma
razonable, objetiva y fiable la realidad de la actividad empresarial.

Existen básicamente dos métodos relacionados con la captación de la realidad económica a lo largo de
la evolución de la contabilidad:

Método partida simple o Unigráfico. Consiste en anotar cada hecho contable en una sola cuenta,
la del elemento patrimonial considerado más importante, tradicionalmente el de caja, sin tener
presente la relación de ésta con las que representan al resto de los elementos que intervienen
en la transacción.

Método partida doble. Permite la identificación y representación de los sucesos a partir de las
relaciones causales que se materializan en cada uno de ellos y que afectan a los distintos
elementos que intervienen. En cualquier operación o hecho contable puede distinguirse una
relación de causa/efecto que explica los incrementos y disminuciones del patrimonio.

El método contable actual es el método de la partida doble. Sus fases de desarrollo coinciden con las
etapas del proceso de información contable. En cada una de las fases existirá una serie de reglas e
instrumentos propios del método que permiten la captación, registro, y comunicación de la información.
Las fases a través de las cuales se desarrolla el método contable se pueden resumir en:

- Identificación y Captación de los datos: Análisis de los datos. Identificación de aquellas

transacciones que suponen un hecho contable e identificación de los flujos que ha dado lugar
una transacción mediante la aplicación del Principio de dualidad.

La captación de los datos se realiza a través de un conjunto de documentos, tales como

facturas, recibos, albaranes, etc.

- Medición y Valoración de los sucesos: Cuantificación. Medición y Valoración de los flujos para
homogeneizar las magnitudes y expresarlas en términos económicos. En esta fase son de gran
importancia los Principios contables y las Normas de valoración.

45
 - Registro contable: Representación. Identificados y valorados los flujos generados por las
transacciones se procede a su registro mediante los Convenios de Registro y las Formas de
representación.

- Agregación y Comunicación: Obtención de documentos de síntesis a través de los cuales se

comunica la información económico-financiera a los distintos usuarios. Supone la divulgación
de Informes estandarizados elaborados de acuerdo con los principios contables y criterios de
elaboración.

4.2 EL PRINCIPIO DE DUALIDAD Y LA PARTIDA DOBLE. LA LEY DE LA PARTIDA

DOBLE.

El eje sobre el cual se apoya el método contable es el denominado principio de dualidad. Este principio
es fundamental para poder identificar los hechos contables y para ello, contempla la realidad económica
desde una doble perspectiva. Permite establecer conexiones específicas entre los distintos elementos
patrimoniales y en la relación causa-efecto que produce como explicación de las variaciones entre
inversión y financiación.

Esto implica que:

- En una unidad económica, se distingue por un lado, entre bienes y derechos y, por otro, las
obligaciones.

- En todo suceso económico siempre podrá identificarse un recurso u origen de fondos, y un

empleo o aplicación de dichos fondos.

El principio de dualidad establece que todo hecho contable que se produce en una entidad da lugar a
una relación de causa-efecto en, al menos, dos de sus elementos patrimoniales que determinar
movimientos de igual cuantía, pero de sentido contrario.

Este principio básico para la contabilidad, también incide en el registro de los hechos contables.
Cualquier anotación en un miembro de la identidad contable básica, precisa de otra anotación por el
mismo importe pero en sentido inverso, en otro miembro, de manera que se mantenga la igualdad de
A=P+PN.

Es lo que se conoce como el MÉTODO DE LA PARTIDA DOBLE, que consiste en establecer la separación
de los bienes y los derechos y las obligaciones y deudas que forman el patrimonio, de tal forma que los
primeros representen la aplicación, materialización económica o activo, y tengan su origen en los
segundos, que constituyen el origen, las fuentes de financiación o pasivo.

46
Por ejemplo, una operación de compra al contado, representa un aumento de las mercancías y a su vez,
la disminución de la tesorería (si se han adquirido al contado) o un incremento de las obligaciones de
pago con terceros (si se dejan pendientes de pago).

El principio fundamental de la partida doble es que se mantenga:

BIENES Y DERECHOS (ACTIVO) = OBLIGACIONES Y DEUDAS (PASIVO) + PATRIMONIO NETO

Aplicación = Origen

En resumen, el cumplimiento del principio fundamental del método de la Partida Doble requiere una
serie de reglas de funcionamiento, que, según Benedetti, constituyen los principios de la Partida Doble:

- Toda cuenta consta de dos partes, para representar los aumentos y disminuciones del
elemento representado. A la parte izquierda se le denomina DEBE y a la parte derecha se le
denomina HABER.
- En todo sistema de cuentas deben existir al menos dos series de tipo opuesto (activo Vs.
pasivo y neto)
- En toda anotación contable deben intervenir al menos dos cuentas que funcionen de forma
opuesta, bien porque siendo del mismo signo una recoja aumentos y otra disminuciones, bien
porque, siendo de signo contrario, el mismo tipo de operación (aumentos o disminuciones
para las dos) tenga un significado antitético.

- Las expresiones monetarias de dichas cuentas antitéticas son iguales, debiendo utilizarse en
la valoración la misma moneda.

- Existe un principio básico que establece que cualquier anotación mantiene el equilibrio
fundamental del patrimonio (Activo = Pasivo + Patrimonio Neto).
- De otra forma: Los bienes y derechos incrementan mediante anotaciones en el DEBE y
disminuyen mediante anotaciones en el HABER. Las obligaciones y los elementos del PN
incrementan por el HABER y se reducen por el DEBE.
-

APLICACIONES ORÍGENES

Incremento del activo Decremento del activo

Decremento del pasivo Incremento del pasivo

Decremento del PN Incremento del PN

47

DEBE HABER
4.2.1 ESTÁTICA PATRIMONIAL
Podemos diferenciar entre estructura económica y estructura financiera. La primera hace referencia al
activo, y representa el destino dado a los recursos de la empresa, la inversión que realiza la empresa. La
segunda, la estructura financiera, hace referencia a la fuente de financiación de la empresa (tanto
propias como es el patrimonio, como ajenas como es el pasivo).

Por tanto, toda estructura económica ha de estar soportada por una financiera. Origen de fondos ha de
coincidir con aplicación.

ACTIVO= ESTRUCTURA ECONÓMICA

PASIVO + PATRIMONIO = ESTRUCTURA FINANCIERA

Precisamente ahora podemos obtener la ecuación del patrimonio en un modo estático, sin tener en
cuenta las variaciones patrimoniales

ACTIVO = PATRIMONIO NETO + PASIVO

BIENES + DERECHOS = PN + PASIVO

y por tanto: A–P=N

4.2.2 DINÁMICA PATRIMONIAL (D=B)

Los patrimonios no se quedan inmóviles en el tiempo, pues sus elementos se alteran cada vez que se
produce un intercambio en el ámbito económico o financiero. Ello hace que debamos hablar también de
la dinámica patrimonial, es decir, de la parte de la contabilidad que estudia de qué manera se modifican
los elementos patrimoniales como consecuencia de la gestión y cómo registra la contabilidad esos
movimientos. Se estudia considerando la vida de la empresa dividida en periodos o ejercicios económicos
y examinando los fenómenos que provocan el paso de una posición de equilibrio patrimonial a otra,
determinando el Resultado imputable a dichos cambios.

La dinámica patrimonial hace referencia a la modificación de los elementos del patrimonio. Esta
modificación se debe a las transacciones que la empresa lleva a cabo como consecuencia de su actividad
y cómo afectan al resultado empresarial. La ecuación que hace referencia a dicho concepto dinámico es:

48
 DEBE = HABER

En el Debe recogemos el activo inicial, los aumentos de ese activo y las disminuciones en el pasivo y en
el neto, mientras que en el Haber se recogerán los pasivos y netos iniciales, los aumentos de dichos
pasivos y netos y las disminuciones en el activo.

4.3 MEDICIÓN Y VALORACIÓN

Debemos centrarnos en los conceptos de medición y valoración contables, al tratarse ambos de aspectos
importantes e imprescindibles en el proceso contable. La medición es necesaria para la correspondiente
valoración, y a su vez, resulta obligada para la elaboración y presentación de la información contable.

El Marco conceptual del IASB (2009,99) establece que debemos entender por MEDICIÓN “el proceso de
determinación de los importes monetarios por los que se reconocen y llevan contablemente los elementos
de los estados financieros. Para realizarla es necesario la selección de una base o método particular de
medición”.

La VALORACIÓN, según el PGC, la define como el proceso por el que se asigna un valor monetario a cada
uno de los elementos que forman parte de las cuentas anuales. Es preciso tener en cuenta en este proceso
los criterios de valoración, así como los principios y normas de valoración.

Este proceso exige para su adecuada realización:

- La determinación de los precios más adecuados a cada tipo de elemento. Criterios de

valoración.
- El establecimiento de principios, reglas y normas para llevarlos a cabo. Principios contables
y normas de valoración.

Tanto la medición como la valoración se realizan atendiendo a unas normas de valoración establecidas a
tenor de unos principios contables.

4.4 REPRESENTACIÓN CONTABLE

La contabilidad ha empleado a lo largo de los años diversos instrumentos que permiten alcanzar el fin de
la comunicación. Se trata de las diferentes opciones que tiene una empresa para registrar contablemente
los acontecimientos económicos relevantes acaecidos que van a construir los datos del sistema de
información contable.
Entre estas formas encontramos las más comunes:

- Representación convencional
- Representación matricial

49
 - Representación sagital
- Representación vectorial

¡¡¡ACUDIR AL MANUAL PRÁCTICO!!!

La representación convencional constituye el sistema de representación formal más utilizado, y consiste

en:

- un doble registro de los hechos contables.

- una recopilación y representación cronológica y conceptual recogida en los libros Diario y
Mayor, complementados con la información suministrada por el Balance de Sumas y Saldos
(se explicará en sucesivos temas).

La representación matricial utiliza matrices de doble entrada para ir representando los distintos hechos
contables. Con una sola anotación se consigue reflejar la dualidad de las transacciones, lo cual es un
buen reflejo de la Partida Doble.

La representación sagital se basa en la Teoría de Grafos, para reflejar las corrientes circulatorias, tanto
económicas como financieras, en el sentido Haber → Debe

Recurso → Empleo

Es decir, se representan las operaciones contables por medio de flechas, en las cuales la base de la flecha
está localizada en el Haber de la cuenta correspondiente, y la punta estaría en el Debe de la otra cuenta.

En el ejemplo, la primera operación se representaría como sigue:

CAJA MERCADERÍAS

La representación vectorial utiliza los vectores tridimensionales para representar las transacciones.
Esos vectores tridimensionales recogen los operadores de signo positivo y negativo y el momento del
tiempo en el que se producen como coordenadas. El valor resultante es el importe de la transacción.

F (x,y,t)= v

x: recursos; y: es el empleo; t: es el tiempo; v: es el valor de la transacción

4.5 AGREGACIÓN Y COMUNICACIÓN DE LA INFORMACIÓN

La agregación contable constituye la fase final del método contable y permite elaborar y, posteriormente,
comunicar a los distintos usuarios una información contable resumida, representativa y útil mediante los
estados contables individuales y/o consolidados.

50
La información contable agregada es representada en forma de Estados Contables o Cuentas Anuales. Su
contenido se concreta en:

- Balance
- Cuenta de Pérdidas y Ganancias
- Estado que refleje los cambios en el Patrimonio Neto del ejercicio
- Estado de Flujos de Efectivo
- Memoria.

Estos documentos, forman una unidad, deben ser redactados con claridad y mostrar la imagen fiel del
patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la entidad.

Estas cuentas anuales pueden presentarse de forma ordinaria o abreviada, en función del tamaño o
dimensión de la empresa. Figurando en cada partida, conjuntamente con las cifras del ejercicio que se
cierra y presenta, las del ejercicio inmediatamente anterior. Además, cuando sea significativo se
ofrecerán también datos cualitativos relativos a la situación del ejercicio anterior en la Memoria.

51
Tema 5. El registro contable

5.1 LOS HECHOS CONTABLES. CONCEPTO, CLASIFICACIÓN Y ANÁLISIS

Es necesario aclarar qué tipo de hechos son objeto de registro por parte de la contabilidad. Podemos
diferenciar entre hecho económico (como podría ser la subida del precio del combustible) que no debe
ser registrado por la contabilidad, aunque influya en la empresa, y hecho contable (como podría ser la
compra de inmovilizado), que sí que afecta directamente al patrimonio de la empresa y por tanto, debe
ser registrado por la contabilidad.

Por tanto, entendemos por hecho económico, aquel acontecimiento de naturaleza económica, mientras
que HECHO CONTABLE será aquel suceso o acontecimiento económico susceptible de valoración, que
afecta significativa y directamente al patrimonio empresarial.

Por ello, si bien todos los hechos contables tienen un contenido económico, no todos los hechos
económicos afectan directamente al patrimonio de la empresa, y por tanto, no constituyen un hecho
contable.

5.1.1 Clasificación de los hechos contables

1. Una primera clasificación podría realizarse entre:

- Hechos contables simples: cuando implique un aumento o disminución de un único elemento

patrimonial.
- Hechos contables compuestos: cuando se ven afectados varios elementos patrimoniales.

2. En función del efecto que produce ese hecho en el patrimonio:

- Permutativos: Son aquellos que únicamente producen variaciones cualitativas estimadas en

un mismo valor en una o ambas estructuras patrimoniales (la económica o Activo y la
financiera o Pasivo). El quantum del capital no varía, es decir, el neto patrimonial ni aumenta
ni disminuye.
- Modificativos: Son aquellos que producen variaciones cuantitativas en alguna de las
estructuras o en ambas, modificando el Capital, sin existir permuta o intercambio. La
variación del Neto patrimonial se produce porque hay gastos o pérdidas (que disminuyen el
Neto) o porque hay ingresos o beneficios (que lo aumentan).
- Mixtos: Son aquellos en los que hay modificaciones cuantitativas y cualitativas en una o
ambas estructuras, es decir, son permutativos y modificativos a la vez.

3. Atendiendo al ámbito del proceso de circulación:

52
 - Hechos contables internos: Los que corresponden al proceso o parte interna del fenómeno
circulatorio de la empresa. Por ejemplo, los costes de compras y de ventas en una empresa
comercial.
- Hechos contables externos: Aquellos que relacionan la unidad económica con el entorno que
la rodea. Por ejemplo, los flujos financieros de créditos y deudas.

4. En función de la variación global del patrimonio distinguimos entre:

- Hechos contables expansivos: aquellos que tienen como resultado un incremento del valor
global del patrimonio.
- Hechos contables reductivos: aquellos que reducen el valor global del patrimonio.
- Hechos contables neutros: aquellos hechos que no incrementan ni reducen el valor del
patrimonio, permanece invariable.

5. Partiendo del modelo A = P, tenemos otros tipos de transacciones:

- Transacciones unilaterales de Activo o Inversión: Aquellas en las que sólo se reestructura la

inversión, es decir, aquellas transacciones en las que sólo intervienen cuentas de Activo. Por
ejemplo, una compra de muebles, pagando en efectivo:
 Mobiliario a Caja
- Transacciones unilaterales de Pasivo o Financiación: Aquellas en las que sólo se reestructura
la Financiación, es decir, sólo intervienen cuentas de Pasivo, por ejemplo, la aceptación de
una letra de cambio a pagar a un proveedor:
 Proveedores a Proveedores efectos comerciales a pagar
- Transacciones bilaterales, de Activo y Pasivo, en las que intervienen cuentas tanto de Activo
como de Pasivo. Pueden ser:
 Aumentativas: Por ejemplo, una compra de mercancías que se deja a deber:
 Mercaderías a Proveedores
 Disminutivas: Por ejemplo, el pago en efectivo a un proveedor:
 Proveedores a Caja

5.2 REGISTRO DE LOS HECHOS CONTABLES. LA CUENTA

5.2.1 Concepto
El patrimonio de una empresa está formado por diversos elementos patrimoniales, que se agrupan en las
grandes masas de activo, pasivo y patrimonio neto y que a su vez, van a estar representados y medidos
por un instrumento denominado CUENTA.

53
La cuenta tiene la función de captar la situación inicial de cada elemento patrimonial, así como las
variaciones que experimente a lo largo del ejercicio, es decir, aumentos y disminuciones de valor del
elemento que representa.

De esta forma, por la diferencia entre el saldo inicial y las variaciones registradas se puede conocer el
valor de cada elemento en cualquier momento del ejercicio.

Ofrece una visión independiente del resto de elementos que forman parte del patrimonio, aunque la
coordinación de todas ellas nos proporciona una visión total del patrimonio empresarial.

Por ejemplo, la cuenta de Caja, mostrará el dinero efectivo existente al principio del ejercicio y,
posteriormente, irá registrando los cobros y los pagos que se realicen durante el mismo.

La cuenta desempeña una serie de funciones entre las que se encuentran:

- Representativa: La cuenta representa al elemento patrimonial al que da título. El conjunto

de las cuentas nos ofrece una imagen del patrimonio de la empresa.
- Clasificadora. Clasifica cada uno de los elementos a los que representa tanto del patrimonio
como del resultado.
- Histórica. Recoge los distintos hechos que han modificado el elemento representado por la
cuenta o el concepto del resultado correspondiente.
- Numérica. Recoge las variaciones positivas y negativas del elemento, permitiendo determinar
su saldo en un momento concreto.
- Prospectiva. Basándonos en su evolución, permite hacer previsiones en el futuro sobre el
comportamiento de cada elemento patrimonial.

5.2.2 Estructura
i. Título de la cuenta: término o expresión que identifica la partida representada. S título será
de uso común, lo que permite identificar la partida claramente.
ii. Un espacio (generalmente una columna) para anotar los aumentos de valor
iii. Un espacio (otra columna) para anotar las reducciones de valor.

Las cuentas se representan como una T, denominándose DEBE al lado izquierdo y HABER al lado derecho,
recogiendo la base fundamental del principio de dualidad.

54
 Debe Haber

Elemento patrimonial DEBE HABER SALDO

t Asiento nº

t Asiento nº

El saldo de la cuenta es la diferencia entre la suma de las anotaciones en el Debe y la suma de las
anotaciones en el Haber. Se dice que una cuenta tendrá saldo deudor si Debe>Haber y por el contrario,
se dice que tendrá saldo acreedor si Debe<Haber.

La estructura formal de la cuenta es la misma para todos los tipos de cuentas, pero no es lo mismo el
Debe de una cuenta de activo que el debe de una cuenta de pasivo. (En cuentas de Activo, el Debe recoge
los aumentos, y en las cuentas de Pasivo el Debe registra las disminuciones). De igual forma, el Haber de
una cuenta de Activo recoge las disminuciones que se hayan producido en el elemento, mientras que el
Haber de una cuenta de Pasivo recoge sus aumentos.

EJEMPLO: Supongamos que un empresa ha ingresado 200 euros en su caja, por lo que debe anotar dicha
cantidad en el debe de la cuenta de caja. Posteriormente, retira de la caja 20 euros, que da lugar a una
anotación en el haber de dicha cuenta. Finalmente vuelve a ingresar 40 euros más, operación que de
nuevo se registra en el debe de la cuenta. Debemos de determinar cuál es el saldo de caja en este
momento.

Para ello, comenzamos representando la cuenta y las anotaciones en el debe y en el haber.

DEBE(+) Caja HABER(-)

200 20

40

∑ debe 240 ∑ haber 20

220 SALDO DEUDOR

55
La mayoría de las cuentas de activo tiene saldo deudor. La mayoría de las cuentas de pasivo (pasivo +
neto) tiene saldo acreedor. Los gastos y pérdidas tienen saldo deudor, y los ingresos y beneficios tienen
saldo acreedor.

5.2.3 Tecnicismos de la cuenta

La terminología que emplea la teoría de cuentas y balances es fundamentalmente jurídica, empleando
principalmente los términos de debe, haber, activo y pasivo, cargo y abono, y saldo. Esta terminología
facilita la descripción y comprensión de su funcionamiento. Una recapitulación de la terminología
asociada al funcionamiento de las cuentas se concreta en:

- Abrir: Realizar la primera anotación en una cuenta para iniciar su funcionamiento, dándole
título y por tanto, asignándole un determinado elemento patrimonial.
- Cargar, adeudar o debitar: realizar una anotación en el debe de la cuenta. Débito de una
cuenta es entonces el total de las anotaciones efectuadas en su Debe.
- Acreditar, abonar o descargar: realizar una anotación en el haber de la cuenta. Crédito de
una cuenta será por tanto el total de las anotaciones inscritas en su Haber.
- Saldo: Es la diferencia existente entre las sumas del debe y las sumas del haber. En el caso
de que debe > haber, el saldo será deudor; si debe < haber, el saldo será acreedor; y si debe
= haber, el saldo es cero. Si una cuenta presenta saldo deudor, se denomina cuenta deudora,
y si presenta saldo acreedor, se llama cuenta acreedora.
- Liquidar: realizar una serie de operaciones encaminadas a obtener su saldo. Para saldar la
cuenta se coloca el saldo en el lado que sume menos para equilibrar la misma.
- Cerrar: proceso de sumar ambos lados después de haber saldado la cuenta.
- Reapertura: se efectúa colocando el saldo en el lado contrario en que se anotó para cerrarla.
- Las inscripciones en las cuentas se denominan asientos.

Ejemplo: Partimos de la cuenta de mercaderías con una serie de anotaciones en el debe y en el haber.

DEBE Mercaderías HABER

100 200

400 50

300

56
Para proceder a la liquidación:

DEBE Mercaderías HABER

100 200

400 50

300

∑ debe 800 ∑ haber 250 Saldo deudor de 550

Para cerrar la cuenta:

DEBE Mercaderías HABER

100 200

400 50

300 550 (saldo deudor)

∑ debe 800 ∑ haber 800

La reapertura de la cuenta se produciría de la siguiente forma:

DEBE Mercaderías HABER

550

5.2.4 Clasificación de las cuentas

Las cuentas pueden ser de activo, de pasivo y de neto, por la naturaleza del elemento que representan.

En general, si un ACTIVO aumenta, debemos realizar una anotación en el debe, y si se reduce, en el

haber. Para PASIVOS y NETOS, en general, si aumentan anotaremos la cantidad en el haber y si se reducen
en el debe.

DEBE ACTIVO HABER

Saldo inicial

+ -

57
DEBE PASIVO HABER

Saldo inicial

- +

DEBE NETO HABER

Saldo inicial

- +

Cabe destacar, por su importancia para la contabilidad, el funcionamiento de la cuenta de Resultados,

así como de sus componentes, Ingresos y Gastos.

DEBE Resultado HABER

Gastos/pérdidas Ingresos/Beneficios

Como se puede comprobar, al ser una cuenta de neto, registra los aumentos en el Haber y las
disminuciones en el Debe.

DEBE Ingresos HABER

Disminuye Aumenta

DEBE Gastos HABER

Aumenta Disminuye

Pongamos un EJEMPLO: Compramos maquinaria por 10.000 que pagamos por banco. La máquina es un
bien, por lo que es un elemento de activo, que recoge sus aumentos en el Debe. El dinero en el banco
también es un elemento de activo, y, al haber una salida de dinero, la disminución se recoge en el Haber
de su correspondiente cuenta.

DEBE Maquinaria HABER DEBE Banco HABER

10.000 10.000

58
Si modificamos el ejemplo anterior y adquirimos maquinaria, pero en este caso la dejemos a deber.
Tendremos más máquinas, con lo cual anotaremos en el Debe, y adquirimos también una deuda con el
vendedor (que se representa por la cuenta "proveedores de inmovilizado"). Como las deudas son
elementos de pasivo, al aumentar las deudas de la empresa, se habrá de anotar en el Haber.

DEBE Maquinaria HABER DEBE Proveed.Inmov. HABER

10.000 10.000 (1)

En el momento en que paguemos esa deuda, disminuirá el pasivo de la empresa, y lo anotaremos en el

Debe de la cuenta del pasivo, y también disminuirá la cantidad de dinero en el banco, con lo cual
disminuirá el activo de la empresa, y lo anotaremos en el Haber de la cuenta de Bancos:

DEBE Prov.Inm. HABER DEBE Banco HABER

10.000 (2) 10.000 (1) 10.000

Podemos distinguir según su naturaleza:

- Cuentas INTEGRALES: son las cuentas de Balance, activo, pasivo y neto (cuentas de los grupos
1, 2, 3, 4 y 5 del Plan General). Dentro de ellas, distinguimos entre:
 Cuentas personales, que se refieren a derechos y obligaciones, como por ejemplo,
Clientes, Proveedores...
 Cuentas reales, que se refieren a bienes, como por ejemplo, Mercaderías, Mobiliario,
Elementos de transporte...

- Cuentas DIFERENCIALES: las cuentas de resultado, ingresos y gastos (cuentas de los

grupos 6 y 7 del Plan).

5.3 LEYES DE FUNCIONAMIENTO DE LAS CUENTAS

Las leyes de funcionamiento de las cuentas son las siguientes:

59
1) Ley de conexión o coordinación, según la cual, todas las cuentas en un sistema de contabilidad, se
pueden coordinar o correlacionar entre sí. Esta ley deriva del principio de correlación causa-efecto en el
que se apoya el método de la Partida Doble.

2) Ley de eliminación, o posibilidad de eliminar una cuenta cuando esa misma cuenta ha de ser adeudada
y abonada por la misma cantidad y en razón del mismo hecho contable.

Por ejemplo, al hacer el asiento de una venta de mercancías al contado:

--------------------------x--------------------------
1.000 Caja
a Mercaderías 1.000

Estamos explicitando registralmente tanto el aspecto financiero (cobro del dinero) como el aspecto
económico (entrega del bien) de la operación, quedando implícito el aspecto jurídico de la relación
crediticia que une el dinero con la mercancía (a alguien le hemos vendido y ese alguien nos ha pagado).

El proceso completo sería:

--------------------------x--------------------------
1.000 Clientes
a Mercaderías 1.000
--------------------------dd------------------------
1.000 Caja
a Clientes 1.000

De forma que el primer asiento representa la entrega de la mercancía y el segundo el cobro del precio.
Con esta ley, podemos eliminar el apunte de la cuenta de clientes.
3) Ley de integración o asociativa: Posibilidad de agregar varias cuentas en otra u otras de orden
superior, sin que por ello pierdan su significación funcional originaria.

4) Ley de desglose: (contraria a la anterior ley asociativa) Una cuenta puede dividirse en una o varias
cuentas sin que por ello pierda su significación funcional originaria. Por ejemplo, podemos dividir la
cuenta de Clientes en: Cliente A, Cliente B…

Estas dos últimas leyes en realidad afectan a toda la Contabilidad, por ejemplo, el costo es un agregado
de costes, es decir, es una aplicación de la ley de integración y a la inversa, podemos desglosar el costo
en cada uno de los costes que lo componen.

El funcionamiento de las cuentas puede realizarse de dos formas: administrativa o especulativamente.

Generalmente, todas las cuentas tienen funcionamiento administrativo, a excepción de determinados
elementos del activo no corriente vinculados a existencias, principalmente, mercaderías.

60
5.3.1 ADMINISTRATIVA
Una cuenta funciona de forma administrativa cuando las entradas o aumentos y las salidas o
disminuciones se realizan atendiendo al mismo criterio de valoración. Por lo tanto, el saldo de estas
cuentas representa exactamente el valor del elemento al que titulan.

5.3.2 ESPECULATIVA
El funcionamiento especulativo se caracteriza por utilizar un criterio valorativo distinto al realizar las
anotaciones en el DEBE y en el HABER. Por tanto, el criterio especulativo:

- Utiliza distinto criterio de valoración para las entradas y salidas. Las entradas son valoradas
a precio de compra y las salidas a precios de venta.

- Los resultados (beneficios o pérdidas) quedan recogidos en la propia cuenta del elemento.

- El saldo puede ser acreedor, deudor o cero.

- El saldo no representa el valor del elemento salvo que se regularice la cuenta, utilizando
para ello la siguiente ecuación:

RESULTADO = EXISTENCIAS FINALES + HABER - DEBE

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5.4 ANOTACIONES CONTABLES: EL ASIENTO CONTABLE

Se define el asiento como cada una de las anotaciones que se realizan en el libro Diario con la finalidad
de reflejar los hechos contables de forma cronológica que afectan cuantitativa o cualitativamente al
patrimonio de una empresa.

En el sistema de partida doble, los asientos tienen dos vertientes, el debe y el haber, con movimientos
inversos, y afectan al menos a dos cuentas; cada movimiento tiene una contrapartida.

--------------------------------------------d/d-----------------------------------------------
Cuenta/s deudora/s (Anotación DEBE)
a Cuenta/s Acreedora/s (Anotación HABER)
--------------------------------------------d/d-----------------------------------------------

Cada asiento debe reunir al menos la siguiente información:

- Número que hace el asiento a lo largo del ejercicio, creciente y correlativo.

61
 - Fecha de la anotación, que al igual que el número debe ser correlativo, no se puede
retroceder en el tiempo.
- Cuentas deudoras y acreedoras que intervienen, precedidas éstas últimas por la
preposición “a”. No confundir las cuentas deudoras de los asientos con las cuentas
deudoras por su saldo. Por ejemplo, cuando pagamos a un proveedor, la cuenta
"Proveedores" se anota en el Debe, y por tanto, es la cuenta deudora del asiento, y sin
embargo, por su saldo, al ser una cuenta de Pasivo, es una cuenta acreedora, es decir,
tiene saldo acreedor.
- Importes asociados a casa cuenta, señalando si son cargos o abonos. En cada asiento, la
suma de las cantidades anotadas en el Debe (cargos) ha de ser igual a la suma de las
cantidades anotadas en el Haber (abonos).
- Breve descripción de la operación.

En la parte izquierda del asiento, denominada DEBE, se anotarán los aumentos de las cuentas de activo,
las disminuciones de las cuentas de pasivo, las cuentas de Gastos y las Pérdidas, que intervengan en el
hecho contable.

En la parte derecha del asiento, denominada HABER, se anotarán los aumentos de las cuentas de Pasivo,
las disminuciones de las cuentas de Activo, las cuentas de Ingresos y los Beneficios, que intervengan en
el hecho contable.

DEBE HABER
-----------------------------------------------------x---------------------------------------------
AUMENTOS DE ACTIVO DISMINUCIONES DE ACTIVO
DISMINUCIONES DE PASIVO AUMENTOS DE PASIVO
GASTOS INGRESOS
PÉRDIDAS BENEFICIOS
INVERSIÓN FINANCIACIÓN
DESTINO ORIGEN
----------------------------------------------------x---------------------------------------------------
A la hora de efectuar el registro de un hecho contable, primero hemos de identificar los elementos
patrimoniales que se ven afectados en la operación, y después, habrá que ver dónde se anota su
correspondiente cuenta, si en el Debe o en el Haber.

62
Tipos de asientos

- De apertura: Recoge al comienzo de un ejercicio la situación económico-financiera de la

empresa en dicho momento. Se corresponde, en sentido inverso, con el asiento de cierre
del ejercicio anterior. Su objetivo es abrir las cuentas al inicio del ejercicio contable.
- De gestión: Refleja las diferentes operaciones que se realizan a lo largo del ejercicio.
- De regularización: Se realiza al final del ejercicio con el fin de recoger determinadas
operaciones específicas que permitan obtener la imagen fiel: Concretamente, con los
asientos de regularización se traspasa el saldo de las cuentas de gastos e ingresos a la
cuenta 129, que recoge el Resultado del ejercicio en curso.
- De cierre: Pretende cerrar al finalizar cada ejercicio todas las cuentas que mantengan
saldo (las de balance, pues las cuentas de gastos e ingresos, llamadas también cuentas
de gestión, ya fueron saldadas con la regularización). La técnica consiste en cargar (es
decir, anotar en el Debe) por el importe de su saldo todas las cuentas que en dicho
momento tengan saldo acreedor, y abonar (es decir, anotar en el Haber) por el importe
de su saldo todas las que tengan saldo deudor.
- De corrección: Tiene como finalidad corregir errores derivados de la omisión en la
anotación de un hecho, errores de anotación o de cantidad. Con la contabilidad
informatizada, estos asientos han perdido su razón de ser.

63
ANEXO: CONTABILIDAD DEL IVA

El Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) es un tributo indirecto que recae sobre el consumo, grava las
entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por empresarios, adquisiciones
intracomunitarias de bienes e importación de bienes. Se regula en la ley 37/1992, de 28 de diciembre.

El empresario está obligado a actuar como intermediario en la recaudación de este tributo, aunque quien
realmente lo paga es el consumidor. Para el empresario el IVA no es un gasto ni un coste.

El IVA se aplica en todo el territorio peninsular y en las Islas Baleares, pero no en las Islas Canarias, ni
en Ceuta ni en Melilla.

Actualmente existen tres tipos impositivos: El normal (21%), el reducido (10%) y el superreducido (4%).

El tratamiento contable del IVA se divide en dos momentos de tiempo diferentes: por un lado el devengo
y por otro, la liquidación del impuesto.

a. DEVENGO: Puede corresponder con operaciones de adquisiciones de bienes o prestaciones de

servicios e importaciones de bienes, para lo cual se emplea la cuenta (472) H.P. IVA soportado.
Recoge el IVA soportado como consecuencia de la adquisición de bienes y servicios y demás
operaciones que aparezcan comprendidas en el texto legal que tenga carácter deducible. Esta
cuenta es de Activo. Pero no sólo aparece en las adquisiciones, sino que se dispone de otra cuenta,
(477) H.P IVA repercutido, que recoge el IVA devengado con motivo de la entrega de bienes o
prestación de servicios y demás operaciones comprendidas en el texto legal. Es una cuenta de
pasivo.

 Cuando las operaciones se realizan al contado o con pago aplazado, el IVA se devenga a
la entrega de los bienes o a la prestación de los servicios.

 Cuando las operaciones se realicen a plazos, el IVA se devenga cuando los bienes se ponen
a disposición del adquirente.

 Cuando haya operaciones con pago anticipado, se devenga en el momento del cobro total
o parcial del precio, por los importes percibidos.

b. LIQUIDACIÓN: En cada periodo económico se debe conocer el saldo o la diferencia entre el IVA
repercutido y el IVA soportado. Tenemos dos opciones:

i. IVA repercutido > IVA soportado: Habrá que pagar a Hacienda. Se emplea la
cuenta (475) HP. Acreedora por conceptos fiscales o (4750) HP acreedora por IVA.
Es una cuenta de pasivo.

ii. IVA repercutido < IVA soportado: Aparece una cuenta de Hacienda Pública
deudora, que se compensará en futuras liquidaciones, o bien, se puede solicitar

64
 la devolución a 31 de diciembre. Se emplea la cuenta (470) HP. Deudora por
diversos conceptos o (4700) HP deudora por IVA. Estas son cuentas de activo.

La declaración se hace trimestralmente, por trimestres naturales vencidos, siendo los plazos de
presentación los siguientes:

- Primer Trimestre: Hasta el 20 de Abril.

- Segundo Trimestre: Hasta el 20 de Julio.
- Tercer Trimestre: Hasta el 20 de Octubre.
- Cuarto Trimestre: Hasta el 30 de Enero del ejercicio siguiente.

La base imponible del IVA está integrada por en el precio o contraprestación cobrada por la entrega del
bien o prestación de servicio, incrementado, en su caso, en el importe de los servicios accesorios, las
subvenciones vinculadas al producto y otros impuestos indirectos, y disminuido, en su caso, por los
descuentos aplicados en la factura.

Se considerarán vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto las

subvenciones establecidas en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios
prestados cuando se determinen con anterioridad a la realización de la operación. No formará parte de
la BI los intereses pagados por aplazamiento en el pago del producto, ni tampoco las indemnizaciones
por incumplimiento en el contrato.

LIQUIDACIÓN DEL IVA

Generalmente, cada tres meses, la empresa debe determinar el saldo del IVA repercutido y del soportado.
Se cancelan la cuenta 472 y la 477.

Si IVA repercutido > IVA soportado deducible: (4750) HP acreedora por IVA

------------------------------------------x-------------------------------------------------------------
(477) HP IVA repercutido
a (472) HP IVA soportado
a (4750) HP acreedora por IVA
----------------------------------------------x----------------------------------------------------------

Si IVA repercutido > IVA soportado deducible: (4700) HP deudora por IVA

------------------------------------------x-------------------------------------------------------------
(477) HP IVA repercutido
(4700) HP deudora por IVA
a (472) HP IVA soportado
----------------------------------------------x----------------------------------------------------------

65
Cuando se proceda al ingreso a la Hacienda Pública:

------------------------------------------x-------------------------------------------------------------
(4750) HP acreedora por IVA
a (570) Caja o (572) Bancos C/C
----------------------------------------------x----------------------------------------------------------
Cuando proceda la devolución por la Hacienda Pública:

-----------------------------------------31-12--------------------------------------------------------
(4709) HP deudora por devolución de impuestos
a (4700) HP deudora por IVA
------------------------------------------x-------------------------------------------------------------
(570) Caja o (572) Bancos C/C
a (4709) HP deudora por devolución de impuestos
----------------------------------------------x----------------------------------------------------------

66
Tema 6. El ciclo contable

6.1 CONCEPTO DE CICLO CONTABLE Y FASES

La constitución de una empresa parte de una idea básica de mantenimiento en el tiempo, es decir, se
basa en el principio de empresa en funcionamiento. Por lo tanto, mantiene una interconexión entre la
contabilidad de los diferentes periodos y existen una serie de operaciones que se repetirán en cada
periodo.

Esta fragmentación en periodos contables dentro de la vida ilimitada de la empresa (normalmente un

año) se denomina ejercicio económico o contable, y tiene su justificación en la necesidad de información
por parte de los usuarios externos e internos de la misma, en la necesidad de conocer el resultado
económico de la actividad, analizar la situación financiera y patrimonial de la empresa y cumplir con la
obligación legal, tanto fiscal como mercantil, que obliga a la empresa a la presentación de unos estados
financieros que reflejen la imagen fiel del patrimonio, de la situación económica y financiera y de los
resultados de la empresa.

A lo largo de ese ejercicio contable, la empresa lleva a cabo un conjunto de operaciones de naturaleza
contable que influyen en la determinación del resultado y de esa situación económica-financiera. Dichas
operaciones se conocen como CICLO CONTABLE. Es decir, se puede definir el ciclo contable como el
conjunto de etapas desarrolladas durante el ejercicio económico con el objetivo de elaborar al final del
periodo unos estados contables que reflejen correctamente la situación financiero-patrimonial y los
resultados de una entidad.

6.1.1 Fases
El ciclo contable se estructura en una serie de fases:

1. Apertura de la contabilidad.
2. Desarrollo y registro de las transacciones.
3. Regularización y determinación del resultado del periodo.
4. Cierre de la contabilidad.
5. Elaboración de los estados contables.

6.2 FASE DE APERTURA

Consiste en la apertura de los libros contables y el inicio del ciclo que recogerá las diversas operaciones
acaecidas en la empresa. El punto de partida comienza con la elaboración del inventario inicial, que
consiste en una relación detallada, valorada y convenientemente ordenada por masas patrimoniales de
todos los bienes, derechos y obligaciones que tiene la empresa. Coincide en cuanto a elementos

67
identificativos y su valoración con el balance de situación (y el inventario final) del ejercicio
inmediatamente anterior (excepto las empresas de nueva creación, donde sería el primer inventario que
se realizase). Este asiento se realiza el primer día del ejercicio contable, que normalmente comienza el
1 de enero, aunque no tiene por qué ser así necesariamente, e inicia el ciclo contable en el libro Diario.
Posteriormente se abre cada uno de los libros Mayores de las cuentas que forman parte del patrimonio
de la empresa, para reflejar las variaciones que experimenten a lo largo del ejercicio económico.

El asiento de apertura sería:

------------------------ 1 Enero (o fecha de creación de la empresa) -------------------------

Cuentas con saldo deudor (activo normalmente)
a Cuentas con saldo acreedor (pasivo y PN normalmente)
----------------------------------------- x --------------------------------------------------------------

Es importante precisar que en el asiento de apertura solo van a aparecer las cuentas de balance, es decir,
cuentas recogidas en los grupos 1 a 5 del Plan.

EJEMPLO: La empresa dispone a final del ejercicio 2015 de 10.000 euros en bancos, de 12.500 euros en
mobiliario, debe 10.000 euros a proveedores, los clientes le deben 17.500 y el dueño ha aportado 25.000
euros. El asiento de apertura para el ejercicio 2012 sería:

----1---------------------------------- 1 Enero 2016 -------------------------------------------------

12.500 (216) Mobiliario
17.500 (430) Clientes
10.000 (572) Bancos C/C
a (102) Capital 25.000
a (400) Proveedores 15.000
----------------------------------------- x --------------------------------------------------------------

*Deben coincidir siempre la suma total de las anotaciones en el debe con la suma total de anotaciones
en el haber (12.500 + 17.500 + 10.000 = 25.000 +15.000)

Con la apertura del ejercicio se abre también el libro Mayor. Si una cuenta está anotada en el Debe del
Diario, se hace la anotación en el Debe del Mayor, y si está anotada en el Haber del Diario, se anota en
el Haber del Mayor.

Mobiliario Bancos Clientes

12.500 10.000 17.500

68
 Capital Proveedores
25.000 15.000

6.3 FASE DE DESARROLLO Y REGISTRO DE LAS OPERACIONES DEL EJERCICIO

Una vez realizado el asiento de apertura y hasta la fase de cierre, que normalmente se produce el 31 de
diciembre, la empresa comienza su actividad, donde tendrán lugar numerosos acontecimientos de
naturaleza económica y contable que influyen directamente en el patrimonio de la empresa, es decir,
los hechos contables, que serán reflejados en el libro Diario y en el libro Mayor.

Las primeras anotaciones se realizan en el libro Diario, que tiene como objetivo representar
contablemente las operaciones del día a día de la empresa, de manera cronológica, constituyendo así el
documento fundamental por el que se recoge la realidad de la empresa traducida contablemente. Una
vez se realizan las anotaciones en el libro Diario, los denominados asientos, se procede a trasladarlas al
libro Mayor, que recoge la misma información sistematizada en las cuentas a las que se refiere,
permitiendo conocer en cualquier momento de manera descriptiva y cualitativa los hechos contables que
han afectado a las mismas, así como su saldo.

EJEMPLO: La empresa adquiere el día 5 de marzo de 2016, 6.000 unidades de materia prima, a 2 euros
cada unidad, que paga en efectivo (IVA aplicable: 10%).

Libro Diario

------------------------------------------- 5 de marzo de 2016 -------------------------------------

12.000 (601) Compra de materias primas
1.200 (472) HP IVA soportado
a (400) Proveedores 13.200
--------------------------------------------------dd---------------------------------------------------
13.200 (400) Proveedores
a (570) Caja, euros 13.200
--------------------------------------------------x----------------------------------------------------

Libro Mayor

Compras de materias primas Caja, euros

12.000 13.600

69
HP IVA soportado Proveedores
1.200 13.600 13.600

Balance de Comprobación de Sumas y Saldos

Al trasladarse todos los hechos contables a los asientos en el Diario, debemos elaborar con una
periodicidad (que nunca puede sobrepasar los 3 meses), un Balance de comprobación de sumas y saldos
que posibilite la detección de errores, a la vez que suministre información relevante para la toma de
decisiones. Estos errores se han podido producir bien en su fase de anotación en forma de asiento en el
Diario, o bien en su traslado al libro Mayor.

Se realiza en función de las sumas deudoras y acreedoras que arroja cada una de las cuentas recogidas
en el libro Mayor. Con tal información, el balance de comprobación permite comprobar si las sumas del
debe y del haber obtenidas a través del Mayor, y que deben de ser iguales, coinciden con las sumas del
debe y del haber del libro Diario.

Además, dicho balance ofrece, por diferencia entre las sumas deudoras y acreedoras, el saldo para cada
una de las cuentas incluidas en él.

La legislación contenida en el Código de Comercio, establece la obligatoriedad de elaborar, al menos al

final de cada trimestre, un balance de comprobación de sumas y saldos (aunque en cualquier momento
que se quiera conocer dicha información se puede elaborar).

Sigue un formato semejante al siguiente:

Nº de cuenta Nombre de la cuenta Suma Debe Suma Haber Saldo D Saldo H

6.4 FASE DE CONCLUSIÓN. OPERACIONES PARA EL CIERRE DEL EJERCICIO.

Una vez llegado el final del ejercicio y contabilizados todos los sucesos económicos que afectan al
patrimonio de la empresa, se procede a realizar una serie de operaciones contables que tienen por objeto
determinar el valor de la entidad en ese momento y la diferencia entre los ingresos y los gastos habidos
en el intervalo transcurrido desde el fin del ejercicio anterior.

70
Dentro de esta fase se encuentra fundamentalmente:

- El proceso de ajuste, regularización y determinación del resultado del periodo.

- Cierre de la contabilidad
- Emisión de la información mediante la elaboración de las Cuentas Anuales

6.4.1 Ajuste y Regularización

Este proceso persigue que los saldos de las cuentas reflejen la auténtica situación de los diferentes
elementos patrimoniales y la determinación del resultado.

Hace referencia a una serie de etapas:

- Regularización de existencias
- Reclasificación de cuentas
- Periodificación de gastos e ingresos
- Amortizaciones y otras correcciones valorativas
- Reconocimiento de pasivos indeterminados o provisiones
- Determinación del resultado del ejercicio

6.4.1.1 Regularización de existencias

Si las cuentas de existencias se han llevado por el método administrativo, como vimos en el tema anterior,
no hace falta ningún tipo de ajuste, pues el saldo de la cuenta coincidirá con el valor de la existencia
final.

En cambio, las cuentas llevadas por el método especulativo no son válidas a efectos de determinar el
saldo real del elemento y, por lo tanto, su valor para confeccionar el Balance. Dichas cuentas tienen que
ser regularizadas calculando el resultado y contabilizando correctamente el Beneficio o la Pérdida
generada en operaciones que se han realizado con ellas.

La fórmula para ajustarlas es: H + Ef - D = ±R.

No obstante, siguiendo el Plan General de contabilidad español, partiendo de una cuenta única de
existencias especulativa, se crean distintas cuentas administrativas para cada uno de los conceptos que
integran la cuenta única, y se deja la cuenta integral para la existencia inicial, si es que la hubiera.

Usando los datos del ejemplo práctico del tema anterior:

Existencias iniciales: 100 unidades a 3 € cada una.

Compras al contado: 200 unidades a 3 € cada una.
Ventas al contado: 250 unidades a 5 € cada una.

71
La cuenta única de mercaderías especulativa tendría los siguientes conceptos:
Mercaderías
Ex.inic. 300 1.250 Ventas
Compras 600

A partir de esta cuenta, se dejaría la denominación de "Mercaderías" exclusivamente para anotar la

existencia inicial (y sería la cuenta integral), y se crearía una cuenta diferencial (cuentas que luego irán
a Resultados) para cada uno de los conceptos restantes. En el ejemplo quedaría:

La existencia inicial se contabilizaría en el asiento de apertura, como siempre, en la cuenta 300

(Mercaderías).

El asiento de la compra sería:

-----------------------------------------x---------------------------------------------
600 (600) Compras de Mercaderías
126 (472) HP IVA soportado
a (400) Proveedores 726
-----------------------------------------x---------------------------------------------
726 (400) Proveedores
a (570) Caja 726
---------------------------------------- ----------------------------------------------

El asiento de la venta sería:

-----------------------------------------x---------------------------------------------
1.475 (430) Clientes
a (700) Ventas de Mercaderías 1.250
a (477) H.P. IVA repercutido 262'50
---------------------------------------- ----------------------------------------------

1.475 (570) Caja

a (430) Clientes 1.475

--------------------------------------------------------------------------------------

Con esto, tendríamos los Mayores como sigue:

Mercaderías (cuenta 300) Compras de M. (cuenta 600) Ventas de M (cuenta 700)

300 600 1.250

72
Al llegar el final del ejercicio contable, la cuenta de mercaderías refleja solo la existencia inicial, pero
hemos de hacer que refleje la existencia final. En el ejemplo, recordamos que eran 50 unidades a 3€
cada una, y por tanto, el valor de la existencia final era 150.
Por ello, habremos de hacer un ajuste en las cuentas de existencias, para hacer que reflejen el valor de
la existencia final. Para ello, se usan las cuentas de variación de existencias, que se recogen en los
subgrupos 61 y 71.
Todas las cuentas de variación de existencias se cargan por el importe de la existencia inicial y se abonan
por el importe de la existencia final. Posteriormente, se lleva su saldo a la cuenta de Resultados del ejercicio
(129).
Por lo tanto, en el ejemplo, el ajuste de las existencias se haría de la siguiente forma:
--------------------------------------31-diciembre-----------------------------------------
300 (610) Variación de existencias de mercaderías
a (300) Mercaderías 300
Por el importe de la existencia inicial
----------------------------------------dd----------------------------------------------------
150 (300) Mercaderías
a (610) Variación de ex. de Mercaderías 150
Por el importe de la existencia final
----------------------------------------- ------------------------------------------------------

Con esto, tendríamos:

Mercaderías (cuenta 300)
Ei 300 300 (ajuste Ei)
Ajuste Ef= 150

Ahora el saldo final de la cuenta de mercaderías es (300+150) -300 = 150, que ya coincide con el valor
de la existencia final según el inventario.

6.4.1.2 Reclasificación de cuentas

Se trata de llevar a cabo una clasificación correcta de los saldos recogidos en las diferentes cuentas,
como consecuencia de que la naturaleza de los importes contabilizados en una cuenta determinada no
se corresponden con los conceptos que debe contener, por lo que se deberá proceder a traspasar los
saldos a otras cuentas que recojan adecuadamente el significado de éstas. También pueden deberse a
anotaciones contables que en un primer momento se registraron correctamente pero en la actualidad,
como consecuencia de haber cambiado las características de las mismas, necesitan un ajuste.

73
Un ejemplo claro es el traspaso de créditos y deudas que están a largo plazo y se han convertido a corto
plazo por la proximidad de su vencimiento. De nuevo, recordamos que en contabilidad la "frontera" entre
el largo y el corto plazo está en 1 año, es decir, una operación a un año es corto plazo, y a más de un
año, es a largo plazo.

6.4.1.3 Periodificación de gastos e ingresos

Dentro de las premisas para la imputación de gastos y de ingresos, éstos tienen que ser reconocidos en
función de su devengo e independientemente de las corrientes de pagos y cobros relacionadas con ellos.

Es decir, han de ser contabilizados cuando surja la corriente económica e independientemente de la

corriente financiera.

Este reconocimiento conlleva el proceso de periodificación, que surge para recoger contablemente
dentro de cada ejercicio económico los ingresos y gastos que no quedan registrados adecuadamente en
el periodo en el que se realiza. Esta cuestión permite hacer tres análisis:

 Gastos e ingresos devengados en el ejercicio y pagados y cobrados en el ejercicio. Se contabilizan

en el ejercicio, puesto que la corriente económica pertenece al mismo.

 Gastos e ingresos devengados en el ejercicio y que no están pagados o cobrados al finalizar el

mismo. Se contabilizan en el ejercicio, puesto que la corriente económica pertenece al mismo.

Como no ha habido movimiento de dinero (flujo financiero) esto originará el nacimiento de una
obligación y un derecho de cobro, respectivamente, que se contabilizarán en partidas de
acreedores (pasivo) y deudores (activo).

 Gastos e ingresos que han sido pagados o cobrados y su devengo no se ha producido en el ejercicio.
No se contabilizan en el ejercicio, puesto que la corriente económica no pertenece al mismo sino
a ejercicios posteriores.

Lo único que la empresa tendrá contabilizado es una salida de dinero (pago) o una entrada de
dinero (cobro) en la cuenta de Bancos o Caja, pero nunca tendrán como contrapartida una cuenta
de gasto o de ingreso.

En el último caso hay que realizar ajustes en la fase de regularización relacionada con la periodificación
de gastos e ingresos. Como consecuencia de estas operaciones surgirán las siguientes cuentas:

a) Para gastos e ingresos de explotación:

 Gastos anticipados (cuenta 480): cantidades pagadas en el ejercicio que se contabiliza, pero
que corresponden a gastos imputables al ejercicio siguiente.

74
Es una cuenta de activo que recoge un consumo “no realizado” y que permanece en el Balance hasta
que dicho consumo se realice de forma efectiva (es decir, hasta que exista la corriente económica).

Por ejemplo, pagamos por bancos el seguro anual por los vehículos de la empresa. El pago se realiza
el 1 de marzo del año X1, y cubre el periodo 1-3-X1 a 28-2-X2 por un importe de 50 euros mensuales.

Al hacer el asiento del pago del seguro anotaremos:

---------------------------------1-3-X1---------------------------------------------------
600 (625) Primas de seguros
a (410) Acreedores Prestación servicios 600
-----------------------------------------dd -----------------------------------------------
600 (410) Acreedores por prestaciones de servicios
a (572) Bancos C/C 600
------------------------------------------ --------------------------------------------------

Si no hacemos ningún ajuste, la cuenta 625, en la regularización, aportaría un gasto imputable a

Pérdidas y Ganancias de 600€ (por 12 meses de seguro), cuando en realidad, solo se debe imputar la
parte correspondiente al año X1, es decir, solo 10 meses, de forma que los dos meses restantes
(enero y febrero de X2) deben quedar fuera, para ser imputados a la cuenta de Pérdidas y Ganancias
del año X2. Por ello, haremos el ajuste por periodificación:

------------------------------------1-3-X1 ó 31-12-X1--------------------------------
100 (480) Gastos anticipados
a (625) Primas de seguros 100
Por los meses de enero y febrero del año X2
--------------------------------------------- ---------------------------------------------

Sin hacer el ajuste por periodificación:

Primas de seguros Resultado del ejercicio (129)

600 600 600

Haciendo el ajuste por periodificación:

Primas de seguros Resultado del ejercicio (129)

600 100 500

500

75
 Al inicio del ejercicio siguiente, como ya se trataría de gastos del periodo X2, se desharía el ajuste:

------------------------------------1-1-X2-------------------------------------------
100 (625) Primas de seguros
a (480) Gastos anticipados 100
--------------------------------------- ------------------------------------------------

 Ingresos anticipados (cuenta 485): cantidades cobradas en el ejercicio que se contabiliza pero que
corresponden a ingresos imputables al ejercicio siguiente.

Es una cuenta de pasivo que recoge un ingreso “no realizado” y que permanece en el Balance hasta
que dicho ingreso se realice de forma efectiva (hasta que exista la corriente económica).

Por ejemplo, prestamos un servicio a otra empresa que va a durar 6 meses y por él cobramos 1.000
euros el 1 de octubre del año X1. Suponiendo que el tipo del IVA aplicable sea el 21%:

-----------------------------------------1-octubre-X1-------------------------------------
1.210 (440) Deudores
a (705) Prestaciones de servicios 1.000
a (477) HP IVA repercutido 210
---------------------------------------------dd-----------------------------------------------
1.210 (570) Caja, euros
a (440) Deudores 1.210
------------------------------------dd o 31-diciembre-----------------------------------
500 (705) Prestaciones de servicios
a (485) Ingresos anticipados 500
--------------------------------------1-enero-X2-------------------------------------------
500 (485) Ingresos anticipados
a (705) Prestaciones de servicios 500
------------------------------------------- -------------------------------------------------

b) Para gastos e ingresos financieros:

 Intereses pagados por anticipado (cuenta 567): cantidades pagadas por intereses de deudas en
el ejercicio que se contabiliza pero que corresponden a gastos financieros que se devengarán en
el siguiente.

Es una cuenta de activo que permanece en el Balance hasta que los intereses financieros se realicen
de forma efectiva.

76
 Por ejemplo, obtenemos un préstamo a 6 meses por importe de 6.000 euros el 1 de diciembre del
año X1, y en el momento inicial pagamos los intereses totales, que ascienden a 300 euros.

--------------------------------------1-diciembre-X1-----------------------------------
6.000 (572) Bancos C/C
a (5200) Préstamos a CP de entidades de cto. 6.000
--------------------------------------------dd-------------------------------------------

300 (662) Intereses de deudas

a (572) Bancos C/C 300
-----------------------------------dd o 31diciembre------------------------------------
250 (567) Intereses pagados por anticipado
a (662) Intereses de deudas 250
600*5/6
-------------------------------------1-enero-X2------------------------------------------
250 (662) Intereses de deudas
a (567) Intereses pagados por anticipado 250
-------------------------------------- -----------------------------------------------------

 Intereses cobrados por anticipado (cuenta 568): cantidades cobradas por intereses de créditos en
el ejercicio que se contabiliza pero que corresponden a ingresos financieros que se devengarán en el
siguiente.

Es una cuenta de pasivo que permanece en el Balance hasta que los ingresos financieros se realicen
de forma efectiva.

Por ejemplo: Prestamos 6.000 euros a 6 meses el día 1 de noviembre del año X1. En el momento
inicial cobramos los intereses totales de la operación, que ascienden a 360 euros.

-------------------------------------1-noviembre-X1----------------------------------
6.000 (542) Créditos a corto plazo
a (572) Bancos C/C 6.000
Concesión del crédito
---------------------------------------------dd--------------------------------------------
360 (572) Bancos C/C
a (762) Ingresos de créditos 360
------------------------------------dd o 31 de diciembre-------------------------------
240 (762) Ingresos de créditos
a (568) Intereses cobrados por anticipado 240
360*4/6

77
 ----------------------------------------1-enero-X2--------------------------------------
240 (568) Intereses cobrados por anticipado
a (762) Ingresos de créditos 240
-------------------------------------------- ------------------------------------------------

Además de estos ajustes, también habrá que efectuar periodificaciones por imputación,
especialmente de intereses devengados en el periodo pero que aún no se han pagado o cobrado.

Por ejemplo, un caso inverso al ejemplo anterior, es decir, con intereses postpagables en vez de
prepagables: Prestamos 6.000 euros a 6 meses el día 1 de noviembre del año X1. Los intereses totales
de la operación ascienden a 360 euros, que se cobrarán íntegramente a la devolución, el día 1 de
mayo del año X2.

En este caso, cuando llega el día 31 de diciembre, no se han pagado aún los intereses, pues éstos se
pagarán en mayo, pero sí se han devengado 2 meses de intereses, que habrá que contabilizar:

-------------------------------------1-noviembre-X1----------------------------------
6.000 (542) Créditos a corto plazo
a (572) Bancos C/C 6.000
Concesión del crédito
------------------------------------31 de diciembre---------------------------------
120 (762) Ingresos de créditos
a (547) Intereses a corto plazo de créditos 120
360*2/6 Devengo de 2 meses de intereses
------------------------------------------ -----------------------------------------------

6.4.1.4 Amortizaciones

Recoge las pérdidas de valor que, por diferentes motivos, sufren los elementos del activo a lo largo del
ejercicio económico, así como otros ajustes de valor destinados a aumentar o disminuir el valor de
determinados activos y pasivos. Se concretan en:

a) AMORTIZACIONES DEL INMOVILIZADO MATERIAL (excepto terrenos) E INTANGIBLE (excepto fondo de

comercio). La amortización consiste en el reflejo contable de la depreciación sufrida por los elementos
del inmovilizado material, inmobiliario e intangible como consecuencia de su desgaste y utilización.
Puede venir motivada por el uso o desgaste del bien, por el paso del tiempo o por innovaciones
tecnológicas que supongan la obsolescencia del bien. La amortización no termina en un ejercicio
económico, sino que se prolonga a través de varios, por tanto, con el reflejo del gasto a través de la
amortización se pretende que cada ejercicio económico se recoja la parte de depreciación de los

78
inmovilizados que le corresponda. Esa pérdida de valor ha de ser registrada por la contabilidad,
calculando su importe (normalmente usando el método lineal, de forma que se divide el importe a
amortizar -base amortizable- entre los años de vida útil del elemento) y haciendo el siguiente asiento:

------------------------------------31-diciembre-----------------------------------------

(68) Amortización del inmovilizado

a (28) Amortización acumulada del inmovilizado

---------------------------------------- -----------------------------------------------------

FUNCIONES DE LA AMORTIZACIÓN
 Función contable: Al incorporar el coste de la depreciación de los elementos del activo fijo, se
refleja el verdadero valor de cada elemento, en consonancia con la depreciación que haya
sufrido.

 Función financiera: La amortización implica la transformación de activos fijos en activos

circulantes, pues el capital que hemos inmovilizado al comprar un elemento de activo fijo se va
transformando en liquidez a medida que incorporamos la amortización al coste del producto, y
el importe de la inversión se recupera mediante la venta del producto.

 Función económica: La empresa, al calcular los costes de producción, incluye los costes de la
depreciación de los equipos usados, lo que permite hallar correctamente los resultados del
ejercicio. Por lo tanto, la amortización permite distribuir la pérdida de valor de los elementos
del activo fijo a lo largo del tiempo.

CÁLCULO DE LA AMORTIZACIÓN
Es necesario especificar las variables que entran en juego en el cálculo de la amortización del ejercicio:

- Vida útil de los elementos: es el tiempo, generalmente medido en años, que se estima que
va a permanecer en funcionamiento dentro del proceso productivo del inmovilizado.

- Valor residual: Es el valor recuperable que se estima tendrá el inmovilizado cuando finalice
su vida útil. El PGC define el valor residual de un activo como el importe que la empresa
estima que podría obtener en el momento actual por su venta u otra forma de disposición,
una vez deducidos los gastos para realizar ésta, tomando en consideración que el activo
hubiese alcanzado la antigüedad y demás condiciones que se espera que tenga al final de su

79
 vida útil. Existen diferentes métodos para distribuir el valor amortizable a lo largo de la vida
útil.

- Valor amortizable o base de amortización: es la base sobre la que se hará el cálculo de la

amortización, obteniéndose por la diferencia entre el valor de adquisición o coste de
producción y el valor residual. Al aplicar el tipo amortizativo a la base de amortización,
obtenemos la cuota de amortización anual. Al finalizar la vida útil del elemento, éste se
encontrará totalmente amortizado, y en consecuencia su valor amortizable coincidirá con la
depreciación sufrida durante el periodo de vida útil.

Por ejemplo, una máquina comprada el 1 de mayo del presente ejercicio por 30.000 euros y con una vida
útil de 10 años (lo que supone que cada año completo se depreciará un 10%, hasta completar el 100% en
10 años):

---------------------------------------1-mayo----------------------------------------------

30.000 (213) Maquinaria

6.300 (472) HP IVA soportado

a (173/523) Proveedores de inmovilizado 35.400

Adquisición de la máquina

----------------------------------------31-12----------------------------------------------

2.000 (681) Amortización del Inmovilizado material

a (281) Amortización acumulada del I.Material 2.000

30.000 * 10% * 8/12

------------------------------------------ -------------------------------------------------

El resto de los años, se haría el mismo asiento a 31-12, por la cantidad de 3.000 (30.000 * 10%), y al llegar
el último año, cuando finalice su vida útil, si se da de baja en inventario se hará:

----------------------------------------1-mayo-X+10------------------------------------
1.000 (681) Amortización del Inmovilizado material
a (281) Amortización acumulada del I. Material 1.000
30.000 * 10% * 4/12
--------------------------------------------dd----------------------------------------------
30.000 (681) Amortización acumulada del inmovilizado material
a (213) Maquinaria 30.000
---------------------------------------------- ----------------------------------------------

80
Es importante resaltar que las cuentas de amortización acumulada son cuentas de activo, aunque tengan
saldo acreedor. Aparecerán en el Activo del Balance de situación, minorando a su correspondiente
cuenta.

SISTEMAS DE AMORTIZACIÓN:

a) Sistema de cuota fija/constante o lineal: la cuota amortizable y el coeficiente de amortización

permanecen invariables a lo largo de la vida útil.

Cuota = base amortizable/ vida útil o bien,

Cuota= base amortizable x coeficiente de amortización

Ejemplo: Una maquinaria adquirida por 160.000 euros con una vida estimada de 5 años.

La anualidad sería 160.000/5 años= 32.000 euros/año

b) Sistema de amortización variable (decreciente): se distribuye una cantidad variable, en función

de lo que queda pendiente de amortizar. El coeficiente sí que permanece constante.

Cuota 1= B.I. x coef. Amort.

Cuota 2= (B.I. –cuota 1) x coef. Amort.

n-1

Cuota n= (B.I. - ∑Cuota i) x coef. Amort.

i =1

c) Sistema de Cole o números dígitos: Consiste en distribuir a lo largo de la vida útil del bien la
depreciación sufrida teniendo en cuenta el período de amortización de cada ejercicio. Las cuotas
se calculan directa o inversamente proporcional a los números de orden de cada uno de los años
de amortización. Existen dos versiones de este sistema:

a. Cole creciente: las cuotas son directamente proporcionales y la cuota de amortización

aumenta cada año (sobre todo, se emplea en inmovilizados que pierden más valor en los
últimos años de vida).

Cuota i= Base amortizable/ ∑años x ni

∑n años= 1+2+…+ n donde ni toma valores de 1 a n

b. Cole decreciente= las cuotas son inversamente proporcionales y la cuota disminuye cada
año (sobre todo en inmovilizados que pierden más valor los primeros años de vida).

81
 Cuota i= Base amortizable/ ∑años x ( n - ni)

∑n años= 1+2+…+ n donde (n-ni) toma valores de 1 a n

d) Amortización en función de la utilización del bien: se deprecia el bien en función de su capacidad

productiva y de su utilización (se puede emplear como criterios los km. recorridos, las horas de
funcionamiento, las unidades producidas…).

Cuota i= Base amortizable / Capacidad de producción x productividad

ALGUNAS PRECISIONES EN TORNO A LA AMORTIZACIÓN

 Las amortizaciones habrán de establecerse de forma sistemática y racional en función de la vida

útil de los bienes y de su valor residual, atendiendo a la depreciación que normalmente sufran
por su funcionamiento, uso y disfrute.

 Cuando proceda hacer correcciones valorativas por deterioro, se ajustarán las amortizaciones de
los ejercicios siguientes del inmovilizado deteriorado, teniendo en cuenta el nuevo valor
contable. Igual proceder corresponderá en caso de reversión de la corrección valorativa por
deterioro.

 La amortización se efectúa al finalizar el ejercicio económico, es decir, habitualmente a 31 de

diciembre.

 Cuando el bien se haya adquirido durante el ejercicio, la amortización del primer año se calculará
en proporción al tiempo que el elemento haya permanecido en la empresa. De igual forma se
procederá cuando el elemento se dé de baja en inventario.

6.4.1.5 Otras correcciones valorativas

Deterioros de los elementos del activo, que responden a pérdidas de valor de carácter reversible y no
sistemático. Especialmente reseñable es el término reversible, pues a diferencia de las amortizaciones,
hacen referencia a pérdidas sobre las que no se tiene certeza de su efectiva realización, es decir, que
es posible que dejen de serlo.

Las cuentas de deterioros se recogen en los subgrupos 29, 39, 49 y 59.

En general, cuando se registra una pérdida por deterioro, se hará el siguiente asiento:

82
 ------------------------------------31-diciembre-----------------------------------------
(69) Pérdidas por deterioro de...
a (29,39,49,59) Deterioro de valor de...
---------------------------------------- -----------------------------------------------------
Cuando desaparecen las causas que motivaron que se dotara el correspondiente deterioro, habrá que
revertirlo, mediante el siguiente asiento:

------------------------------------------x--------------------------------------------------
(29, 39, 49, 59) Deterioro de valor de...
a (79) Reversión del deterioro de....
---------------------------------------- ----------------------------------------------------
Al igual que las cuentas de amortización acumulada, las cuentas de deterioro de valor de los activos son
cuentas de activo, pero con saldo acreedor. Aparecen en el Activo del balance minorando a su
correspondiente partida.

EJEMPLO: El 1 de febrero se adquiere un terreno por valor de 10.000 euros. Debido a la instalación de
un vertedero en las proximidades, a 31 de diciembre su importe recuperable (precio que podemos sacar
por su venta deducidos los costes necesarios para llevarla a cabo) se estima en 8.000 euros, es decir,
existe una pérdida potencial de 2.000 euros que hay que reflejar contablemente.

El asiento que realizaría la empresa a 31 de diciembre sería:

----------------------------------------------------x----------------------------------------------------

2.000 (691) Pérdidas por deterioro de valor del Inmovilizado Material

a (291) Deterioro de valor del Inmovilizado Material 2.000

---------------------------------------------------x-----------------------------------------------------

Supongamos, que debido al cierre del vertedero, el 31 de diciembre del 2009 aumenta el valor de
mercado del terreno, situándose ahora el importe recuperable en 13.000 euros. En ese caso no existe
riesgo de pérdida en el supuesto de que la empresa decidiera vender el terreno, por lo que es preciso
anular el deterioro de valor anteriormente reconocido.

----------------------------------------------------x----------------------------------------------------

2.000 (291) Deterioro de valor del Inmovilizado Material

a (791) Reversión del deterioro del Inmovilizado Material 2.000

83
---------------------------------------------------x-----------------------------------------------------

6.4.1.6 Reconocimiento de pasivos indeterminados o provisiones

Cálculo y registro contable de deudas que en un futuro debe afrontar la empresa y que a la fecha de
cierre de ejercicio desconoce su importe o vencimiento.

6.4.1.7 Determinación del resultado del ejercicio

Una vez finalizado el ejercicio económico y realizados los ajustes necesarios en la contabilidad de la
empresa, a fin de reflejar su situación real, se procede a la determinación del resultado del ejercicio
económico que se cierra mediante la liquidación de ingresos y gastos.

El PGC establece que los ingresos y gastos del ejercicio se imputarán a la cuenta (129) Resultados del
ejercicio, y formarán parte del resultado, excepto cuando proceda su imputación directa al Patrimonio
Neto, en cuyo caso se presentarán en el estado que muestre los cambios en el Patrimonio Neto.

De esta forma, el asiento de resultados consiste en trasladar el saldo de las cuentas de gestión, quedando
cerradas éstas, a la cuenta de Patrimonio Neto que representa el resultado de la empresa, la cuenta
(129) Resultados del ejercicio.

Para cerrar las cuentas de gastos, ya que tienen saldo deudor, salvo excepciones, se realizarán tantas
anotaciones como cuentas haya en el haber de las mismas, y del mismo modo, para cerrar las de ingresos,
con saldo acreedor, salvo excepciones, se realizarán tantas anotaciones como cuentas haya en el debe
de las mismas.

-------------------------------------------x--------------------------------------------------------
(129) Resultado del ejercicio
a Cuentas de grupos 6 y 7 con saldo deudor
-------------------------------------------x--------------------------------------------------------
Cuentas de grupos 6 y 7 con saldo acreedor
a (129) Resultado del ejercicio
-------------------------------------------x--------------------------------------------------------

INGRESOS – GASTOS= +/- RESULTADO

Existen dos opciones:

a) Si el saldo es deudor: habrá pérdidas

b) Si el saldo es acreedor: habrá beneficios

84
POR EJEMPLO: Una empresa soporta los siguientes gastos e ingresos:
- Compra de mercaderías100.000
- Sueldos y Salarios 10.000
- Venta de mercaderías 150.000
- Suministros 2.000
- Ingresos financieros 1.000
- Beneficio venta edificio 30.000
- Pérdida venta acciones 5.000

Veamos cómo se representarían sus correspondientes mayores, teniendo en cuenta que los gastos tendrán
saldo deudor y los ingresos, saldo acreedor:

Compras de mercaderías Sueldos y salarios Ventas de mercaderías

100.000 10.000 150.000

Suministros Ingresos financieros Benef. enajenación Inmov.

2.000 1.000 30.000

Pérdidas en part. y valores rep. de deuda

5.000

Para calcular el resultado se realizan las siguientes anotaciones:

--------------------------------------------------------x------------------------------------------------
150.000 (700) Ventas de mercaderías
1.000 (769) Otros ingresos financieros
30.000 (771) Beneficios procedentes del inmovilizado material
a (129) Resultado del ejercicio 181.000
-------------------------------------------------------x-------------------------------------------------
117.000 (129) Resultado del ejercicio
a (600) Compras de mercaderías 100.000
a (640) Sueldos y Salarios 10.000
a (628) Suministros 2.000
a (666) Pérdidas en participaciones y VRD 5.000
------------------------------------------------------x--------------------------------------------------

85
 Resultado del ejercicio

117.000 181.000

Saldo acreedor = 64.000 Beneficios

Si estamos utilizando el Plan General de Contabilidad y hemos usado cuentas de los grupos 8 y 9, también
habrá que regularizarlas, usando para ello las cuentas del subgrupo 13, que actúan de la misma forma
que la cuenta 129 para estos casos.

Impuesto sobre beneficios

El impuesto de beneficios es considerado un gasto para la empresa y como tal ha de ir incluido antes del
cálculo del resultado final del período. Para ello será necesario tener contabilizados todos los gastos e
ingresos del periodo, de forma que el resultado que hayamos obtenido antes de Impuestos será el que
nos servirá para el cálculo de la cantidad a pagar.

6.4.2 Cierre del ejercicio

Determinado el resultado del ejercicio, sólo quedan abiertas las denominadas cuentas de balance, por
lo que son las que restan por cerrar, a fin de dejar constancia del fin del ejercicio en los diferentes
registros utilizados.

De esta forma, a través del asiento de cierre, se procederán a saldar todas las cuentas patrimoniales (de
activo, de pasivo y de PN), lo que permite la fragmentación y separación de los ejercicios económicos.

Para ello, en el debe del Diario, se representarán las cuentas de balance o patrimoniales con saldo
acreedor y en el haber las cuentas con saldo deudor.

--------------------------------------------x-----------------------------------------------------------
Cuentas de balance con saldo acreedor
a Cuentas de balance con saldo deudor
--------------------------------------------x------------------------------------------------------------

El asiento de cierre es contrario al de apertura del ejercicio siguiente, donde las cuentas con saldo
deudor que fueron abonadas serán nuevamente cargadas, con lo que recuperan su saldo, e igual sucederá
con las cuentas de saldo acreedor, que al ser cargadas al cierre, en la apertura deberán ser abonadas.

86
6.4.3 Elaboración de la información de síntesis

La finalidad y el objetivo de la contabilidad es suministrar información lo más relevante posible a los

diferentes usuarios. Por lo tanto, el objetivo final de las diferentes fases del ciclo contable es la
elaboración de las cuentas anuales, documentos que persiguen dar la imagen fiel de la situación
patrimonial de los resultados y de la posición financiera de la misma.

Una vez realizado el asiento de cierre, se procede a elaborarlas, tomando como referencia la información
registrada en el libro Mayor a partir de los asientos del Diario. Dichas cuentas anuales están formadas
por:

- Balance de situación: comprende, debidamente separados, los bienes y derechos (activo),

obligaciones (pasivo) y fondos propios (PN) que forman parte de la empresa en el momento
de cierre del ejercicio económico (normalmente el último día del año natural).
- Cuenta de Pérdidas y Ganancias: Recogerá el resultado del ejercicio, separando debidamente
los ingresos y los gastos imputables al mismo y diferenciando entre los gastos derivados de la
actividad ordinaria de los que no lo son.
- Estado de Cambios en el Patrimonio Neto (ECPN): Nuevo estado contable que incorpora el
PGC 2007 donde se detallan y analizan las variaciones que sufre el PN.
- Estado de Flujos de Efectivo (EFE): Nuevo documento que entra a formar parte de las cuentas
anuales junto con el ECPN y que informa sobre el origen y utilización del efectivo o
equivalente. No será obligatorio para aquellas empresas que puedan presentar balance y
ECPN abreviados.
- Memoria: completa y amplía la información contenida en el balance y en la cuenta de PyG,
destacando cualquier tema que no esté suficientemente desarrollado por ellos y que sea de
interés para reflejar la imagen fiel de la empresa.

6.5 EL RESULTADO CONTABLE. CONCEPTO Y TIPOLOGÍAS

El resultado contable es la consecuencia de comparar los ingresos y los gastos imputados contablemente
que han sido producidos en la gestión del patrimonio de una empresa para un periodo de tiempo
determinado, el ejercicio económico.

Se trata de la variación (positiva o negativa) que ha experimentado el patrimonio empresarial de una

empresa como consecuencia de su actividad.

RESULTADO (+/-) = INGRESOS – GASTOS

Gastos > Ingresos: Pérdidas

Gastos < Ingresos: Beneficios

87
Gastos = Ingresos: Resultado cero

El cálculo del resultado del ejercicio permite estimar los siguientes resultados parciales:

- Resultado de explotación: diferencia entre ingresos y gastos originados por el desarrollo de la

actividad que constituye el objeto principal de la empresa y algunas que se realizan de forma
accesoria a aquélla. También incluye resultados atípicos/irregulares/no-recurrentes procedentes de
la enajenación del inmovilizado y otros de carácter excepcional. Únicamente depende de la
capacidad de los activos para generar rentas, sin tener en cuenta la estructura financiera, al excluir
los gastos e ingresos financieros.

- Resultado financiero: diferencia entre los ingresos y gastos de carácter financiero. Asimismo,
comprende las variaciones de valor razonable en instrumentos financieros.

- Resultado antes de impuestos: Suma conjunta del resultado de explotación y resultado financiero.

- Resultado del ejercicio: se obtiene tras deducir del Resultado antes de impuestos el gasto relativo al
impuesto sobre sociedades que debe ingresar la empresa en las arcas de la Hacienda Pública.

La cuenta que refleja el resultado es la (129) Resultado del ejercicio. Como partida de Patrimonio neto,
los cargos representan disminuciones y los abonos aumentos.

Resultado del ejercicio

DEBE HABER

Disminuciones Aumentos

No obstante, a la empresa no le interesa conocer sólo la cuantía del resultado, sino también el origen
del mismo, cómo se ha formado. Es decir, tener constancia del proceso contable.

Los integrantes de la cuenta de resultados del ejercicio que dan lugar a la disminución del patrimonio,
son los denominados gastos o pérdidas, y por el contrario, aquellos que producen un aumento, son los
ingresos o ganancias. Se trata de cuentas diferenciales, ya que por diferencia se calcula el resultado, y
su misión es representar y medir las alteraciones del neto. No son cuentas de PN realmente, ni de activo
ni de pasivo. Los conceptos de gasto e ingreso son elementos que forman parte de un proceso en el que
se confrontan para obtener el resultado del ejercicio, quedando definitivamente cerradas cuando finaliza.

Resultado del ejercicio

DEBE HABER

Gastos/Pérdidas Ingresos/Ganancias

88
Lo más frecuente es que los ingresos y gastos del ejercicio se imputen al finalizar el mismo a la cuenta
de resultado del ejercicio, pero el actual PGC estable que ciertos gastos e ingresos se imputarán
directamente al PN, que aparecerán reflejados en el Estado de Cambios del Patrimonio Neto.

6.6 LOS GASTOS. DEFINICIÓN Y CLASES

El PGC define los gastos como “decrementos en el patrimonio neto de la empresa durante el ejercicio,
ya sea en forma de salidas o disminuciones en el valor de los activos, o de reconocimiento o aumento del
valor de los pasivos, siempre que no tengan su origen en distribuciones, monetarias o no, a los socios o
propietarios, en su condición de tales. El reconocimiento de un gasto tienen lugar como consecuencia de
una disminución de los recursos de la empresa, y siempre que su cuantía pueda estimarse con fiabilidad”.
Como regla general, los gastos y las pérdidas se anotan en el Debe.

Por ejemplo: por la publicidad en prensa, la empresa debe satisfacer 300 euros pagando mediante cuenta
bancaria. El IVA aplicable es el 21%.

--------------------------------------------------x----------------------------------------------------
300 (627) Publicidad, propaganda y relaciones públicas
63 (472) HP IVA soportado
a (410) Acreedores por prestación de servicios 363
--------------------------------------------------x----------------------------------------------------
363 (410) Acreedores por prestación de servicios
a (572) Bancos C/C 363
-------------------------------------------------x----------------------------------------------------

Es necesario tener en cuenta los diferentes tipos de gasto:

- Los que se derivan de operaciones individualizadas, se corresponden con gastos que proceden de
consumos realizados en el mismo período.
- Los que se van generando (devengando o acumulando), a través del tiempo, de forma continua, y
por lo tanto, la obligación del pago, igualmente, se va devengando o acumulando.
- Gastos que proceden del uso de activos de larga duración en la empresa, contabilizados como
inmovilizado. El gasto se corresponderá con la depreciación sufrida por el activo a lo largo de su vida,
concepto conocido como amortización.

- Deterioros de valor de determinados elementos patrimoniales.

89
Los gastos se registran en el Plan General de contabilidad en el GRUPO 6 “Compras y gastos”, que consta
de los siguientes subgrupos:

60. Compras: recoge los aprovisionamientos de la empresa de bienes incluidos en los subgrupos
30, 31 y 32 (relativos a mercaderías, materias primas y otros aprovisionamientos). Comprende también
los trabajos que, formando parte del proceso de producción propia, se encarguen a otras empresas
(cuenta 607), así como los descuentos y asimilados que le concedan a la empresa sus proveedores por
pronto pago, no incluidos en la factura (cuenta 606) y las remesas devueltas a proveedores y descuentos
por compras posteriores a la recepción de la factura (cuentas 608 y 609).

61. Variaciones de existencias: De mercaderías, materias primas y otros aprovisionamientos.

Son cuentas destinadas a registrar, al cierre del ejercicio, las variaciones entre las existencias finales y
las iniciales, correspondientes a las mencionadas cuentas.

62. Servicios exteriores: Se refiere a los servicios de naturaleza diversa adquiridos por la
empresa, no incluidos en el subgrupo 60 o que no formen parte del precio de adquisición del inmovilizado
o de las inversiones financieras a corto plazo. Incluye las siguientes cuentas:

620. Gastos en investigación y desarrollo del ejercicio

621. Arrendamientos y cánones

622. Reparaciones y conservación

623. Servicios de profesionales independientes

624. Transportes

625. Primas de seguros

626. Servicios bancarios y similares

627. Publicidad, propaganda y relaciones públicas

628. Suministros

629. Otros servicios

63. Tributos. Aquí incluiremos el impuesto sobre sociedades y otros tributos.

64. Gastos de personal: Especialmente los sueldos y la Seguridad Social a cargo de la empresa,
así como indemnizaciones y otros gastos sociales.

65. Otros gastos de gestión: Son gastos de gestión no comprendidos en otros subgrupos.

66. Gastos financieros: Derivados de operaciones de carácter financiero. Incluye intereses a

pagar y pérdidas por operaciones financieras, así como las diferencias negativas de cambio (para
operaciones con monedas distintas del euro).

90
 67. Pérdidas procedentes de activos no corrientes y gastos excepcionales. Especialmente, las
pérdidas procedentes del inmovilizado.

68. Dotaciones para amortizaciones: Expresiones de la depreciación sistemática anual efectiva

sufrida por el inmovilizado intangible y material por su aplicación al proceso productivo.

69. Pérdidas por deterioro y otras dotaciones: Correcciones valorativas por deterioros de
carácter reversible en los elementos del activo.

6.4.1 LOS GASTOS DE PERSONAL

Recogen las retribuciones al personal, cualquiera que sea el concepto por el que se satisfacen, cuotas a
la Seguridad Social a cargo de la empresa y los demás gastos de carácter social.

Las cuentas donde se reflejan los gastos sociales son:

640. SUELDOS Y SALARIOS: remuneraciones, fijas y eventuales, al personal de la empresa por todos los
conceptos: salario base, antigüedad, pluses por peligrosidad, primas complementarias por productividad,
horas extraordinarias, pagas extraordinarias, cesión de vehículos para uso privado, etc. Forman parte de
los sueldos y salarios las cantidades pagadas en especie, es decir, los bienes entregados o servicios
prestados por la empresa a sus empleados que deberán ser valorados bien por el precio de adquisición o
coste de producción de los bienes o por el valor de mercado de los servicios prestados.

Se incluye la Seguridad Social de un autónomo en el caso de un empresario individual.

641. INDEMNIZACIONES: cantidades que se entregan al personal de la empresa para resarcirle de algún
daño o perjuicio. Se incluyen, específicamente, las indemnizaciones por despido y jubilaciones
anticipadas.

642. SEGURIDAD SOCIAL A CARGO DE LA EMPRESA: cuotas de la empresa a favor de los organismos de
la Seguridad Social por las diversas prestaciones que éstos realizan.

649. OTROS GASTOS SOCIALES: gastos de naturaleza social relacionados con el cumplimiento de una
disposición legal o voluntariamente por parte de la empresa. Se incluyen las subvenciones a economatos,
comedores, sostenimiento de escuelas e instituciones de formación profesional, becas para el estudio,
primas por contratos de seguros sobre la vida, accidentes, enfermedades, etc.

En la contabilización de los gastos sociales, también pueden intervenir otras cuentas:

476. ORGANISMOS DE LA SEGURIDAD SOCIAL ACREEDORES: Son deudas pendientes con los Organismos
de la Seguridad Social como consecuencia de prestaciones que éstos realizan. Es una cuenta de pasivo,
y se abona por las cuotas que correspondan a la empresa y por las cuotas que corresponden al personal
de la empresa. Se deben pagar antes del día 30 del mes siguiente a su devengo.

91
4751. HACIENDA PÚBLICA ACREEDORA POR RETENCIONES PRACTICADAS: Importe de las retenciones
tributarias efectuadas al personal de la empresa, pendientes de pago a la Hacienda Pública. También es
una cuenta de pasivo. Los plazos máximos para efectuar las liquidaciones a la Hacienda son :

20 de Abril: Para el primer trimestre.

20 de Julio: Para el segundo trimestre.

20 de Octubre: Para el tercer trimestre.

20 de Enero siguiente: Para el cuarto trimestre.

460. ANTICIPOS DE REMUNERACIONES: Entregas a cuenta de remuneraciones al personal de la empresa.

Es una cuenta de activo.

465. REMUNERACIONES PENDIENTES DE PAGO: Débitos de la empresa al personal por los conceptos
citados en las cuentas 640 (Sueldos y salarios) y 641 (Indemnizaciones).

El asiento a formular para reflejar alguno de los gastos de personal sería:

---------------------------------------------------x-----------------------------------------------------
(640) Sueldos y salarios
(642) Seguridad Social a cargo de la empresa
(641) Indemnizaciones
(649) Otros gastos sociales
(460) Anticipos de remuneraciones
a (570) Caja o (572) Bancos
a (465) Remuneraciones pendientes de pago
a (476) Organismos de la S.S. acreedora
a (475)H.P. acreedora por conceptos fiscales
------------------------------------------x--------------------------------------------------------------

EJEMPLO: Una sociedad satisface la nómina de su personal correspondiente al mes de marzo de 2012.
La nómina asciende a 900.000 euros, pagados a través de banco. La cuota correspondiente a la S. Social
es de 200.000 euros y la cuota obrera de 50.000 euros. Las retenciones practicadas han sido de 300.000
euros. La empresa concede como ayudas a comedores y transporte 40.000 euros mensuales y por el
despido de un trabajador tiene que hacer frente a otros 50.000 euros. Además concede un préstamo a
largo plazo a un trabajador por importe de 10.000 y a su vez de reembolsan 5.000 euros de un préstamo
a corto plazo concedido a otro trabajador.

-------------------------------------------------x-------------------------------------------------------

92
900.000 (640) Sueldos y salarios
200.000 (642) S.S a cargo de la empresa
50.000 (641) Indemnizaciones
40.000 (641) Otros gastos sociales
a (465) Remuneraciones pendientes de pago 640.000
a (476) Org. S. S. acreedores (200.000 + 50.000) 250.000
a (4751) H.P. acreedora por retenciones practicadas 300.000
-------------------------------------------------x-------------------------------------------------------
640.000 (465) Remuneraciones pendientes de pago
a (572) Bancos C/C 640.000
------------------------------------------------x--------------------------------------------------------
10.000 (254) Créditos a largo plazo al personal
a (572) Bancos C/C 10.000
-------------------------------------------------x-------------------------------------------------------
5.000 (572) Bancos C/C
a (544) Créditos a corto plazo al personal 5.000
--------------------------------------------------x-----------------------------------------------------

6.7 LOS INGRESOS. DEFINICIÓN Y CLASES

El PGC define los ingresos como “incrementos en el patrimonio neto de la empresa durante el ejercicio,
ya sea en forma de entradas o aumentos en el valor de los activos, o de disminuciones de los pasivos,
siempre que no tengan su origen en aportaciones, monetarias o no, de los socios o propietarios. El
reconocimiento de un ingreso tiene lugar como consecuencia de un incremento de los recursos de la
empresa, y siempre que su cuantía pueda determinarse con fiabilidad”.

Por ejemplo: Un bufete de abogados le presta un servicio de asesoramiento a una empresa, por el que
cobra 550 euros (+ IVA 21%) mediante transferencia bancaria.

--------------------------------------------------x----------------------------------------------------
665,50 (440) Deudores
a (705) Prestaciones de servicios 550
a (477) HP IVA repercutido 115,50
-------------------------------------------------dd---------------------------------------------------
665,50 (572) Bancos C/C
a (440) Deudores 665,50
--------------------------------------------------x----------------------------------------------------

93
Al igual que ocurría con los gastos, existen también diversos tipos de ingresos:

- Los que se derivan de operaciones individualizadas, de las que nace un derecho de cobro
que puede ser cuantificado en el momento en que se lleva a cabo la transacción. Por ejemplo, una
venta o una prestación de servicio concreto.
- Los que se van generando (o se devengan o se acumulan), a través del tiempo, de forma
continua, y por tanto, el derecho de cobro, se va devengando o acumulando. Por ejemplo, los
intereses de crédito.
- Ingresos anticipados: son ingresos contabilizados en el ejercicio que se cierra, pero que
corresponden al siguiente o siguientes, originan ajustes al resultado periódico derivado del cómputo
de ingresos anticipados.

El PGC recoge los ingresos en el GRUPO 7 “Ventas e ingresos”, que está dividido en los siguientes
subgrupos:

70. Ventas de mercaderías, de producción propia, de servicios, etc. Transacciones, con salida
o entrega de los bienes o servicios objeto de tráfico de la empresa mediante precio.

71. Variación de existencias. Variación entre las existencias finales y las iniciales
correspondientes a los subgrupos 33, 34, 35 y 36 (productos en curso, productos semiterminados,
productos terminados y subproductos, residuos y materiales recuperados).

73. Trabajos realizados para la empresa: “Contrapartida de los gastos realizados por la empresa
para su inmovilizado, utilizando sus equipos y su personal, que se activan. También se contabilizarán en
este subgrupo los realizados, mediante encargo, por otras empresas con finalidad de investigación y
desarrollo”.

74. Subvenciones, donaciones y legados a la explotación. “Importes que deben ser imputados
al resultado del ejercicio por subvenciones, donaciones y legados”. Incluye las subvenciones, donaciones
y legados a la explotación y el traspaso al resultado de las subvenciones, donaciones y legados de capital.

75. Otros ingresos de gestión: “Ingresos derivados de la gestión no comprendidos en otros

subgrupos”.

76 Ingresos financieros. Derivados de operaciones de carácter financiero. Incluye intereses a

cobrar y beneficios por operaciones financieras, así como las diferencias positivas de cambio (para
operaciones con monedas distintas del euro).

77. Beneficios procedentes de actividades no corrientes e ingresos excepcionales.

Especialmente, los beneficios procedentes del inmovilizado.

79. Excesos y aplicaciones de provisiones y de pérdidas por deterioro.

94
6.8 DISTRIBUCIÓN DEL RESULTADO

La cuenta de pérdidas y ganancias contiene el resultado del ejercicio hasta el momento de su aplicación.
El resultado se refiere a un ejercicio determinado. Por ello, cada año debe distribuirse este resultado
para que la cuenta de Pérdidas y Ganancias (cuenta 129) quede disponible para acoger los gastos e
ingresos del nuevo periodo.

* En caso de que el resultado del ejercicio se corresponda con una pérdida, éste debe traspasarse a la
cuenta Resultados negativos de ejercicios anteriores. Esta cuenta, aun siendo de neto, tiene saldo deudor,
es decir, aparecerá en el Balance dentro del apartado del Patrimonio Neto, restando. También en este
caso, la cuenta de Resultados del ejercicio aparecerá restando en el apartado del Patrimonio Neto del
balance.

El asiento a realizar será:

---------------------------------------x--------------------------------------------------
(121) Resultados negativos de ejercicios anteriores
a (129) Resultado del ejercicio
-------------------------------------- ---------------------------------------------------

* En el caso de que la empresa haya obtenido un resultado positivo, éste puede ser, después de haber
satisfecho las cantidades correspondientes a la Hacienda Pública, redistribuido total o parcialmente a
los propietarios (dividendos). El resultado retenido, es decir, que no sale de la empresa, formaría parte
de los fondos propios de la empresa (autofinanciación).

El empresario individual puede decidir libremente sobre la distribución del resultado, sin embargo, las
personas jurídicas están sujetas a restricciones legales y estatutarias con el fin de asegurar el
mantenimiento del capital (evitar la descapitalización y ofrecer garantías a terceros). Estas restricciones
obligan a las compañías a:

- Retener un porcentaje de sus beneficios como reservas (legales, estatutarias, por fondo de
comercio). Ojo! La dotación de la reserva legal está desarrollada en el artículo 214 del Texto
Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas y exige que en el reparto de resultados siempre que
sea beneficio: “En todo caso, una cifra igual al 10 por 100 del beneficio del ejercicio se destinará
a la reserva legal hasta que esta alcance, al menos, el 20 por 100 del capital social”.

- Compensar pérdidas de ejercicios anteriores, no pudiendo repartir dividendos si el valor del

Patrimonio Neto es inferior a la cifra de Capital.

- Los fondos excedentarios pueden distribuirse con el límite que su reparto no provoque que el
valor del Patrimonio Neto sea inferior a la cifra de Capital y las reservas disponibles superen el

95
 importe de I+D. También pueden ser destinados a reservas voluntarias o dejarlos pendientes de
aplicación (Remanente).

Un asiento tipo para la distribución del beneficio sería:

-----------------------------------X-------------------------------------------------
(129) Resultado del ejercicio
a (112) Reserva legal
(10% del beneficio hasta que se alcance el 20% del capital social)
a (113) Reservas voluntarias
(las que libremente queramos constituir)
a (1141) Reservas estatutarias
(las que se establezcan en los estatutos de la empresa)
a (526) Dividendo activo a pagar
(cantidades adeudadas a los accionistas de la empresa por dividendos
activos)
a (120) Remanente
(beneficios no repartidos ni aplicados específicamente a ninguna otra
cuenta tras el reparto de resultados)
----------------------------------------- ----------------------------------------------------

96
Tema 7. Instrumentalización del registro contable

7.1 LIBROS CONTABLES

Los hechos contables podrían anotarse directamente sobre las cuentas afectadas. Sin embargo, es fácil
imaginar que si se utiliza un elevado número de cuentas y se producen numerosas operaciones, esta
forma de proceder, además de compleja y costosa, sería inoperante.
Adicionalmente, operar de la forma inicialmente indicada nos llevaría a dificultar la búsqueda de
información sobre cómo las cuentas se han relacionado entre sí como fruto de transacciones donde han
actuado conjuntamente.

Por ello, los hechos contables se anotan en una serie de libros, usando además para ello, una terminología
y una metodología especiales.

7.2 CLASES DE LIBROS

Libros principales: Son los que conforman el cuerpo o soporte central de la Contabilidad de una empresa,
aquellos en los cuales se recogen los hechos contables. Son:

 Libro Diario, Recoge las anotaciones, ordenadas cronológicamente, de los diferentes

hechos contables mediante asientos contables:

o Comienza con el asiento de apertura al inicio del ejercicio contable,

o Continúa cronológicamente en función de las distintas operaciones y

o Finaliza con los asientos de regularización y cierre llevados a cabo a 31 de

diciembre (o fecha de finalización del ejercicio contable si es irregular).

 Será válida la anotación conjunta por períodos no superiores a un

mes, siempre que el detalle de las operaciones aparezca en otros
libros específicos.

 Libro Mayor, que reproduce sistemáticamente la información contenida en el diario,

en relación con cada una de las cuentas

 Libro de Inventarios y Cuentas Anuales: Recoge información correspondiente a

diferentes estados de patrimonio y resultados obtenidos. Normalmente se incluyen
(art. 28.1 CCom.):

o Balance o Inventario Inicial detallado.

97
 o Balances de comprobación de sumas y saldos trimestrales. Se trata de un
Balance realizado a partir de los datos contenidos en el Libro Mayor para
verificar que las sumas y los saldos deudores (DEBE) y acreedores (HABER)
coinciden.

o Inventario final del período. Listado de los elementos constitutivos del

patrimonio. Se corresponde con el inventario inicial del período siguiente.

o Cuentas Anuales. Formadas por el Balance de Situación Final; la Cuenta de

Pérdidas y Ganancias; El Estado de cambios en el Patrimonio Neto, el Estado
de Flujos de Efectivo y la Memoria. El artículo 34 obliga a los empresarios a
formular las cuentas anuales de su empresa, que deben redactarse con
claridad y mostrar la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y
de los resultados de la empresa.

De estos, son obligatorios (art. 25 Código de Comercio) el Diario, el Libro de Inventarios y Cuentas Anuales
y, para las sociedades mercantiles, también el Libro de Actas. Por lo tanto, se considera voluntario el
libro Mayor, que recoge las anotaciones correspondientes a cada uno de los elementos del patrimonio
mediante anotaciones en las diferentes cuentas. El registro se realiza trasladando las anotaciones
recogidas en el diario a las respectivas cuentas del Mayor.

Las sociedades mercantiles, además del libro de inventarios y Cuentas anuales y el libro Diario, deberán
presentar:

- Libro de actas (art. 26 CCom.).

- Libro- Registro de las acciones nominativas en las Sociedades Anónimas, incluidas las
laborales y las Comanditarias por acciones.
- Libro- Registro de los socios en las Sociedades Limitadas.
- Libro- Registro de contratos del socio único en las sociedades unipersonales.

Libros auxiliares: Son los que desglosan y detallan la información contenida en los libros principales.
Entre ellos, nos encontramos con el Libro de Caja, Libro de Cuentas Corrientes, Libro de Bancos, Libro
de Efectos a Pagar, Libro de Efectos a Cobrar, etc.

Libros de registro: Libros de registro de facturas recibidas, de facturas emitidas y de inversiones.

Los empresarios están obligados a llevar una contabilidad ordenada y adecuada a su actividad. El código
de comercio y otras disposiciones complementarias imponen a los empresarios la obligación de

98
cumplimentar una serie de libros en los que se registren los hechos relativos a la marcha de la empresa.
Así, las cuentas anuales deberán ser formuladas por el empresario o los administradores en un plazo de
tres meses a contar desde el cierre del ejercicio.

Esta contabilidad legal satisface, por una parte, el interés de los acreedores de la empresa y demás
usuarios, ya que cuentan con una garantía de administración ordenada. Y de otro lado, el interés del
Estado, que por razones económicas y fiscales desea conocer los resultados de la actividad empresarial.

La contabilidad de los empresarios se regula en los artículos 25 a 49 del Código de Comercio. En el

artículo 25, establece que “Todo empresario deberá llevar una contabilidad ordenada, adecuada a la
actividad de su empresa que permita un seguimiento cronológico de todas sus operaciones, así como la
elaboración periódica de balances e inventarios. Los empresarios están obligados a llevar necesariamente
un libro de Inventarios y Cuentas Anuales y un libro Diario."

En cuanto a las anotaciones contables, el artículo 29 CCom. señala que todos los libros y documentos
contables deben llevarse con claridad, por orden de fechas, sin espacios en blanco, interpolaciones,
tachaduras ni raspaduras. No podrán utilizarse abreviaturas o símbolos cuyo significado no sea preciso
con arreglo a la ley, los reglamentos o la práctica mercantil de general aplicación.

Finalmente, las anotaciones contables deben ser realizadas expresando los valores en euros (art. 34.5
CCom.)

7.2.1 Legalización de los libros

Según el artículo 27 CCom., los empresarios presentarán los libros que obligatoriamente deben llevar en
el Registro Mercantil del lugar donde tuvieren su domicilio, para que antes de su utilización, se ponga en
el primer folio de cada uno diligencia de los que tuviere el libro y en todas las hojas de cada libro, el
sello del Registro. Será válida, sin embargo, la realización de asientos y anotaciones por cualquier
procedimiento idóneo sobre hojas que después habrán de ser encuadernadas correlativamente para
formar los libros obligatorios, los cuales serán legalizados antes de que transcurran los cuatro meses
siguientes a la fechas de cierre del ejercicio.

El artículo 279 LSC establece la obligación de depósito de las cuentas, dentro del mes siguiente a la
aprobación de las cuentas anuales por la Junta General para su depósito en el Registro Mercantil del
domicilio social. A este respecto, según el artículo 272 LSC, las cuentas anuales se aprobarán por la Junta
General Ordinaria de accionistas, que también resolverá sobre la aplicación del resultado del ejercicio,
de acuerdo con el balance aprobado. El plazo máximo es de 6 meses desde la fecha de cierre del ejercicio.
La documentación que debe presentarse incluye una certificación de los acuerdos de la Junta General
de aprobación de las cuentas anuales y propuesta de aplicación del resultado, a la que se adjunta un

99
ejemplar de cada una de dichas cuentas, así como el informe de gestión y el informe de los auditores
cuando la sociedad esté obligada a presentar una auditoría de los estados contables.

7.2.2 Conservación de los libros

Según el artículo 30 del Código de Comercio:

- Los empresarios conservarán los libros, correspondencia, documentación y justificantes relativos

a su negocio, debidamente ordenados, durante seis años a partir del último asiento realizado en
los libros, salvo lo que se establezca por disposiciones legales o especiales.

- El cese del empresario en el ejercicio de sus actividades no le exime del deber al que se refiere
el párrafo anterior y si hubiese fallecido recaerá sobre sus herederos. En caso de disolución de
sociedades, serán sus liquidadores los obligados a cumplir lo prevenido en dicho párrafo.

7.2.3 Auditoría de los libros

Las Cuentas anuales y el Informe de Gestión deben ser revisados por los auditores de cuentas, que serán
nombrados por la Junta General.

Los auditores deberán también verificar la concordancia del informe de gestión con las cuentas anuales
del ejercicio, tras lo cual emitirán un informe detallado, que contendrá las observaciones sobre cualquier
hecho que pueda suponer un riesgo para la situación financiera de la sociedad.

Las sociedades que puedan presentar balance abreviado están exentas de la obligación de auditarse,
pero los accionistas cuya participación sea del menos de un 5% del capital, pueden solicitarla en el plazo
de 3 meses desde la fecha de cierre del ejercicio.

100
TEMA 8: Planificación y normalización contable. El plan general de

contabilidad. Marco conceptual de la contabilidad

8.1 LA NORMALIZACIÓN CONTABLE

Los usuarios externos de los estados contables necesitan conocer los criterios de elaboración de los
mismos, el contenido y terminología de las cuentas, su valoración, las relaciones entre las mismas y la
forma de presentación.

Esta necesidad ha llevado a la normalización contable, la cual se considera una actividad reguladora a
través de la cual se establecen unos criterios para confeccionar los estados contables mediante unas
reglas de actuación común, de tal manera que la información contable sea homogénea , fiable ,
interpretable y comparable entre las empresas.

En un entorno globalizado como el actual, se ha intentado conseguir este objetivo a través de las Normas
Internacionales de Contabilidad (NIC) emitidas por el International Accounting Standards Board (IASB).
Éste es un organismo privado constituido en 1973 cuyos pronunciamientos fueron empleados por muchas
multinacionales y han ejercido influencia en el proceso de elaboración de las normas contables de muchos
países.

Existe un acuerdo con el Financial Accounting Standards Board (FASB), organismo emisor de normas
contables americanas, de alcanzar una convergencia entre ambos en el año 2010.

A nivel europeo, el Reglamento (CE) nº 1606/2002 del Parlamento Europeo y del Consejo “Reglamento
de aplicación de las NIC”, recoge el compromiso de la Unión Europea de adoptar las normas contables
emitidas por el IASB. Del mismo modo, el Reglamento (CE) Nº1725/2003 de la Comisión adopta
determinadas Normas Internacionales de Contabilidad, denominándose Normas Internacionales de
Información Financiera (NIIF).

En España existen 3 marcos reguladores en función del tipo de empresas:

-las empresas cotizadas tienen obligación de seguir las NIF desde 2005 para presentar sus estados
financieros consolidados, de acuerdo con el Reglamento europeo de aplicación de las NIC del 2002

-el resto de empresas, excepto Pymes, seguirán el Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real
Decreto 1514/2007 , de 16 de noviembre

-las pequeñas y medianas empresas seguirán el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas
Empresas, que es una simplificación del anterior aprobado por Real Decreto 1515/2007 , de 16 de
noviembre.

101
Por lo tanto, el Plan General de Contabilidad constituye el desarrollo reglamentario en materia de
cuentas anuales individuales de la legislación mercantil española. Sufrió en 2007 modificaciones como
consecuencia de la estrategia diseñada por la Unión Europea en materia de información financiera, las
recomendaciones de la Comisión de Expertos sobre el Informe de la situación de la Contabilidad en
España y la necesidad de armonizar nuestra legislación contable a los nuevos planteamientos europeos.

8.2 EL PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD .ESTRUCTURA

Si bien, la Unión Europea otorgo cierta libertad a los Estados miembros respecto al uso de las NIC/NIIF
por el resto de compañías a las cuales no se les impone la obligación en su aplicación (cuentas anuales
consolidadas de grupos cotizados). Al respecto, el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC)
constituye una Comisión de Expertos por Orden Comunicada del Ministro de Economía de 16 de marzo de
2001.

Esta Comisión elabora en 2002 un informe sobre la situación de la contabilidad en España y las líneas
básicas para abordar su reforma. Derivadas de sus recomendaciones se promulgan las siguientes normas:

- Ley 62/2003 de medidas fiscales, administrativas y del orden social, por la que se mantiene la
elaboración de la información contable individual de las empresas españolas, incluidas las sociedades
cotizadas, en el marco de los principios contables del Derecho Mercantil Contable español. Los grupos
cotizados pueden optar por aplicar de manera continuada la normativa española o las NIC/NIIF.

- Ley 16/2007, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su

armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea que supuso modificaciones en
el Código de Comercio, y en la Ley de Sociedades Anónimas.

Bajo estos fundamentos se publican el Plan General de Contabilidad de 2007 y el Plan General de
Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas de 2007 mediante los Reales Decretos 1514/2007 y
1515/2007, de 16 de noviembre. Estos PGCs tienen como fin último la convergencia con los Reglamentos
comunitarios que contienen las NIC//NIIF adoptadas para la formulación de las cuentas individuales de
todas las empresas españolas.

El proceso de normalización en España sigue un modelo de normalización pública, llevado a cabo por el
Gobierno a través del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC).

El ICAC realiza la normalización contable mediante la emisión un modelo global establecido en el PGC al
que se le van realizando desarrollos normativos como las normas de adaptación sectorial y los criterios
de elaboración complementarios relativos a determinadas operaciones o circunstancias.

Además, el ICAC lleva a cabo un proceso continuo de respuestas a consultas que no son de obligado
cumplimiento pero sirven de orientación y tienen un seguimiento generalizado.

102
Este proceso de normalización sigue las líneas marcadas en las Directivas de la Unión Europea con el fin
de homogeneizar el tratamiento de la información contable en todos los países miembros.

Tienen también facultad para emitir normas el Banco de España, la Comisión Nacional del Mercado de
Valores (CNMV) y la Dirección General de Seguros. Estos pueden desarrollar normas o criterios contables
en relación a las entidades y grupos sobre los ue tienen competencias de control, previo informe
preceptivo del ICAC.

El PGC se encuentra dividido en 5 partes:

-Marco Conceptual de la Contabilidad: recoge los documentos que integran las cuentas anuales así
como requisitos, principios y criterios contables de reconocimiento y valoración para que sean un
reflejo fiel del patrimonio empresarial, de la situación financiera y los resultados de la empresa.

-Normas de Registro y Valoración: desarrollan los principios contables y aplican el marco

conceptual a las distintas transacciones y elementos patrimoniales de la empresa.

-Cuentas Anuales: normas de elaboración, modelos, normales y abreviados, de los documentos que
las integran.

-Cuadro de Cuentas: contiene los grupos, subgrupos y cuentas debidamente codificados en forma
decimal y con un título que expresa su contenido. Constituye un referente obligado en relación
con las partidas de las cuentas anuales.

-Definiciones y relaciones contables: se incluyen las definiciones de las distintas partidas que se
incorporarán en el balance, en la cuenta de pérdidas y ganancias y en el estado de cambios de
patrimonio neto, así como las de cada una de las cuentas que se recogen en dichas partidas,
indicando los principales motivos de cargo y abono de las cuentas.

EL PGC DE PYMES:
El Real Decreto 1515/2007 establece que podrán aplicar ese plan general (es decir, que no es obligatorio
aplicarlo), las empresas que durante dos ejercicios consecutivos reúnan, a la fecha de cierre de cada uno
de ellos, al menos dos de las siguientes circunstancias:

a) Que el total de las partidas del activo no supere los 2.850.000 €.

b) Que el importe neto de su cifra anual de negocios no supere los 5.700.000 €.

c) Que el número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio no sea superior a 50.

En ningún caso podrán aplicar el plan de Pymes las empresas que se encuentren en alguna de las
siguientes circunstancias:

103
- Que hayan emitido valores admitidos a negociación en mercados regulados de cualquier estado miembro
de la UE.

- Que forme parte de un grupo de sociedades que formule o debiera haber formulado cuentas anuales
consolidadas.

- Que su moneda funcional sea distinta del euro.

- Que se trate de entidades financieras que capten fondos del público asumiendo obligaciones respecto
a los mismos y las entidades que asuman la gestión de las anteriores.

La empresa que opte por la aplicación del Plan de Pymes, deberá aplicarlo de forma completa. En el
caso de que una empresa que aplique el Plan de Pymes realice una operación no regulada en él, ha de
remitirse a las normas correspondientes del Plan General de Contabilidad, con la excepción de la norma
de registro y valoración de activos no corrientes y grupos enajenables de elementos, mantenidos para la
venta.

Debe también resaltarse el carácter obligatorio de las normas de registro y valoración para PYMES, no
admitiéndose usos parciales del texto que puedan confundir al destinatario de las cuentas anuales sobre
el marco normativo aplicado por el sujeto informante.

8.3 MARCO CONCEPTUAL DE LA CONTABILIDAD

El marco conceptual reúne los fundamentos que sirven para la elaboración de la información contable.

8.3.1 Cuentas anuales. Imagen fiel

Las cuentas anuales de una empresa comprenden los siguientes documentos, formando todos ellos una
unidad:

-Balance

-Cuenta de Pérdidas y Ganancias

-Estado de Cambios de Patrimonio Neto

-Estado de Flujos de Efectivo

-Memoria

Deben redactarse con claridad, de forma que la información suministrada sea comprensible y útil para
los usuarios, debiendo mostrar la imagen fiel del patrimonio, se la situación financiera y de los resultados
de la empresa.

104
En cuanto a la formulación, El PGC, en la parte dedicada a las cuentas anuales, establece que éstas se
elaborarán con una periodicidad mínima de 12 meses, salvo en caso de constitución, modificación de
fecha de cierre del ejercicio social o disolución, así como en el caso de las sociedades cotizadas, las
cuales deberán elaborar estados intermedios (trimestrales o semestrales)

Las cuentas anuales deberán ser formuladas por el empresario o los administradores en un plazo de tres
meses desde el cierre del ejercicio. Por tanto, será el empresario o los administradores quienes
responderán de la veracidad de las mismas. A estos efectos, las cuentas anuales deberán expresar la
fecha de formulación de las mismas. Además, dichos estados-resumen deberán ser firmados por el
empresario, por todos los socios ilimitadamente responsables por las deudas sociales o por todos los
socios de la sociedad. Por último, se estable que si faltara la firma de alguno de ellos, se hará expresa
indicación de la causa en cada uno de los documentos en que falte.

En cuanto a la estructura, El PGC propone dos modelos para la presentación de las cuentas anuales,
normal y abreviado, si bien establece que las sociedades anónimas, las sociedades en comandita por
acciones y las cooperativas deberán adaptarse al modelo normal.

Los criterios que una empresa debe reunir para presentar balance, ECPN y memoria abreviada: (deberá
reunir al menos dos de ellos a final de ejercicio):

- Total partidas de activo no supere los 2.850.000 €

- Importe neto de la cifra de negocios no supere los 5.700.000€

- Número medio de trabajadores durante el ejercicio no sea superior a 50.

Los límites anteriores son coincidentes con los relativos a la obligación de someter a las cuentas anuales
a una auditoría externa, cuyo informe resultante es de obligado depósito y publicación en el Registro
Mercantil.

Así mismo, podrán presentar cuenta de PyG abreviada las sociedades en las que, a fecha de cierre de
ejercicio, concurran, al menos dos de las circunstancias:

- Total partidas de activo no supere los 11.400.000€

- Importe neto de la cifra de negocios no supere los 22.800.000€

- Número medio de trabajadores durante el ejercicio no sea superior a 250.

8.3.2 Requisitos de la información

RELEVANCIA: ayuda a evaluar sucesos pasados, presentes o futuros, confirmar o corregir evaluaciones
realizadas.

FIABILIDAD: no debe contener errores materiales, neutral y libre de sesgos.

105
INTEGRIDAD: ausencia de omisiones, información completa para la toma de decisiones.

COMPARABILIDAD: debe permitir contrastar la situación y rentabilidad de las empresas a través de

criterios de valoración uniformes.

CLARIDAD: posibilidad de que los usuarios de las cuentas anuales puedan tomar decisiones.

CONCLUSIÓN: LOS ESTADOS FINANCIEROS REFLEJARÁN LA IMAGEN FIEL DEL PATRIMONIO MPRESARIAL

8.3.3 Principios contables:

La contabilidad de la empresa y, en especial, el registro y la valoración de los elementos de las cuentas
anuales, se desarrollarán aplicando obligatoriamente los siguientes principios:

- PRINCIPIO DE EMPRESA EN FUNCIONAMIENTO: la gestión de la empresa continuará en un futuro previsible

- PRINCIPIO DE DEVENGO: los efectos de las transacciones se reflejarán cuando ocurran, imputándose los
gastos o ingresos al ejercicio con independencia de la fecha de pago o cobro.

- PRINCIPIO DE UNIFORMIDAD: adoptado un criterio, deberá mantenerse a lo largo del tiempo y aplicarse
de manera uniforme para condiciones similares. Si se produce modificación se reflejará en la Memoria.

- PRINCIPIO DE NO COMPENSACIÓN: no podrán compensarse partidas de activo y pasivo, ni gastos e

ingresos.

- PRINCIPIO DE IMPORTANCIA RELATIVA: la no aplicación de algunos principios y criterios contables será

admitida cuando la importancia relativa en términos cuantitativos o cualitativos sea escasamente
significativa.

- PRINCIPIO DE PRUDENCIA: Los ingresos y los beneficios que obtenga la empresa se contabilizarán una
vez hayan sido devengados, es decir, cuando realmente se hayan realizado con origen en ese periodo
contable independientemente de la fecha de su cobro. Los gastos se registrarán tan pronto como sean
conocidos, ya tengan el origen los gastos en ese periodo contable o en el anterior, independientemente
de la fecha de pago de los mismos. Las pérdidas y riesgos previsibles se contabilizarán desde que se tenga
conocimiento de los mismos.

8.3.4 Elementos de las cuentas anuales

Una vez analizados durante el curso la estructura del balance y la cuenta de pérdidas y ganancias, se
detallan a continuación el resto de estados contables:

-ESTADO DE CAMBIOS DE PATRIMONIO NETO:

106
En el ECPN se analizan las variaciones sufridas a lo largo del ejercicio por todas las cuentas que componen
el patrimonio neto, asó como los ajustes al PN debidos a cambios en criterios contables y correcciones
de errores.

El ECPN consta de dos partes claramente diferenciadas:

1. ESTADO DE INGRESOS Y GASTOS RECONOCIDOS que recoge los cambios en el PN derivados de:

- El resultado del ejercicio de la cuenta de PyG

- Los ingresos y gastos con imputación directa al PN de la empresa (grupos 8 y 9)

- las transferencias realizadas, de los ingresos y gastos anteriores, a la cuenta de PyG.

2. ESTADO TOTAL DE CAMBIOS EN EL PATRIMONIO NETO informa de todos los cambios habidos en el
PN derivados de:

- la totalidad de los ingresos y gastos reconocidos (obtenidos en la primera parte del ECPN)

- las variaciones originadas en el PN por operaciones con los socios o propietarios de la empresa
cuando éstos actúen como tales (por ejemplo, ampliaciones /reducciones de capital o reparto de
dividendos)

- las restantes variaciones que se produzcan en el PN (por ejemplo, incrementos de reservas)

- también se informará de los ajustes al PN debidos a cambios en criterios contables y correcciones

de errores.

-ESTADO DE FLUJOS DE EFECTIVO:

Es un estado contable básico que informa sobre los movimientos de efectivo y sus equivalentes. Se le
asigna al EFE el objetivo de medir la variación de la tesorería del ejercicio, para lo que se clasifican los
flujos de tesorería atendiendo a tres clasificaciones: operativas, de inversión y de financiamiento.

Existen dos métodos para exponer este estado. El método directo y el indirecto.

 El directo expone las principales clases de entrada y salida bruta en efectivo y sus equivalentes,
que aumentaron o disminuyeron a estos.

 El método indirecto parte del resultado del ejercicio y a través de ciertos procedimientos se
convierte el resultado devengado en resultado percibido.

El resultado que se obtiene puede ser positivo o negativo. La importancia de este estado es que nos
muestra si la empresa genera o consume fondos en su actividad productiva. Además permite ver si la
empresa realiza inversiones en activos de largo plazo como bienes de uso o inversiones permanentes en
otras sociedades.

107
Estos flujos de tesorería comprenden:

1. FLUJOS DE EFECTIVO DE LAS ACTIVIDADES DE EXPLOTACIÓN: son fundamentales los ocasionados por
las transacciones que intervienen en la determinación del resultado. Para lo cual el PGC establece que
debe partirse del resultado de ejercicio antes de impuestos reconocido en la cuenta de PYG y ajustar:

- para eliminar aquellos ingresos y gastos que nunca tendrán relación con el efectivo y todas las
operaciones incluidas en el cálculo del resultado que no son de explotación

- introducir el efecto de las variaciones de los activos y pasivos afectos a la explotación, para
conseguir que los ingresos y gastos que no hayan sido cobrados o pagados desaparezcan, o para
introducir cobros y pagos que se originaron en años anteriores que no han tenido repercusión en
la cuenta de PyG de este año

- se consideran flujos de explotación los correspondientes a intereses pagados y cobrados,

dividendos cobrados, pagos por impuestos sobre beneficio y los ocasionados por otras actividades
no consideradas de inversión o financiación.

2. FLUJOS DE EFECTIVO POR ACTIVIDADES DE INVERSIÓN

Son los pagos que tienen su origen en la adquisición de activos no corrientes, otros activos no incluidos
en el efectivos y otros activos líquidos equivalentes, tales como inmovilizado intangible, material e
inversiones inmobiliarias o financieras, así como lso cobros procedentes de su enajenación o de su
amortización al vencimiento.kiujstw3rdf

3. FLUJOS DE EFECTIVO POR ACTIVIDADES DE FINANCIACIÓN

Comprenden los cobros procedentes de la adquisición por terceros de títulos valores emitidos por la
empresa, o de recursos concedidos por entidades financieras, o terceros en forma de préstamos u otros
instrumentos de financiación, así como los pagos realizados por amortización o devolución de las
cantidades aportadas por ellos. Figurarán también los pagos a favor de los accionistas en concepto de
dividendos.

En cuanto al modelo de EFE no contempla el modelo abreviado el PGC sólo el normal.

-MEMORIA:

Es un documento encargado de completar, ampliar y comentar la información contenida en otros

documentos que integran las cuentas anuales. Se trata de un estado de carácter marcadamente
explicativo.

El contenido de la memoria se pueda estructurar en varios bloques claramente diferenciados:

108
 - Información de tipo general (denominación de la empresa, actividad que desarrolla…) y de tipo
metodológico (principios aplicados, normas de valoración…)

- Información sobre partidas incluidas dentro del balance y la cuenta de PyG

- Información relacionada con los vínculos que la empresa mantenga con otras entidades, debiendo
informar sobre negocios conjuntos, combinaciones de negocios y operaciones con partes
vinculadas.

- Información de carácter específico, como la distribución del resultado, hechos posteriores al

cierre, o información segmentada.

8.3.5 Criterios de registro o reconocimiento contable:

Es el proceso por el que se incorporan al balance, la cuenta de pérdidas y ganancias o el estado de
cambios del patrimonio neto los diferentes elementos de las cuentas anuales, de acuerdo con lo dispuesto
en las normas de registro relativas a cada uno de ellos, incluidas en la segunda parte del PGC. El registro
de los elementos procederá cuando, cumpliéndose la definición de los mismos incluida en el apartado
anterior, se cumplan los criterios de probabilidad en la obtención o cesión de recursos que incorporen
beneficios o rendimientos económicos y su valor pueda determinarse de forma fiable.

8.3.6 Criterios de valoración:

La valoración se corresponde con aquella fase del proceso contable destinada a la asignación de valor
monetario a los elementos de las cuentas anuales. El PGC PYMES/2008 determina los siguientes criterios
de valoración:

COSTE HISTÓRICO O COSTE:

a) Coste histórico de un ACTIVO es su Precio de adquisición o Coste de producción.

Precio de Adquisición: (Importe reflejado en factura más todos los gastos adicionales hasta que el
elemento se encuentre en las instalaciones de la empresa y en condiciones de funcionamiento).
Comprenderá:

– Importe en efectivo y otras partidas equivalentes pagadas o pendientes

de pago más, cuando proceda,

– Valor razonable de las demás contraprestaciones comprometidas

derivadas de la adquisición, relacionadas con ésta, y necesarias para la
puesta del activo en condiciones operativas.

• Coste de Producción. Comprenderá:

109
 – Precio de adquisición de materias primas y otras materias consumibles.

– Precio de los factores de producción directamente imputables al activo.

– Fracción que razonablemente corresponda de los factores indirectos.

b) Coste histórico o coste de un PASIVO:

• Valor que corresponda a la contrapartida recibida a cambio de incurrir en la

deuda o la cantidad de efectivo y otros activos líquidos equivalentes que se
espere entregar para liquidar la deuda.

VALOR RAZONABLE:

• Importe por el que puede ser intercambiado un activo o liquidado un pasivo, entre partes
interesadas y debidamente informadas, que realicen una transacción en condiciones de
independencia mutua.

• Se calculará por referencia a un valor de mercado fiable. Se hace alusión explícita al precio
cotizado en un mercado activo. Se entiende por mercado activo aquél en el que se den las
siguientes condiciones:

a) Los bienes o servicios intercambiados en el mercado son homogéneos;

b) Pueden encontrarse prácticamente en cualquier momento compradores o vendedores para un

determinado bien o servicio; y

c) Los precios son conocidos y fácilmente accesibles para el público.

• Cuando no haya un mercado activo de referencia se aplicarán técnicas y modelos de valoración

(importe transacciones recientes; valor razonable de elementos similares; métodos de valoración
de flujos de efectivo futuros; modelos de valoración de opciones; tasación pericial).

• Cuando no se pueda aplicar de forma fiable el criterio de valor razonable se valorarán por su
coste amortizado (instrumentos financieros) o por el coste histórico (precio de adquisición o
coste de producción), minorado por las partidas correctoras de su valor que pudieran
corresponder, haciendo mención en la memoria de este hecho y de las circunstancias que lo
motivan.

VALOR NETO REALIZABLE:

Importe que la empresa puede obtener por su enajenación en el mercado, en el curso normal del negocio,
deduciendo los costes estimados necesarios para llevarla a cabo.

110
En el caso de las materias primas y de los productos en curso, adicionalmente, se deducirán los costes
estimados necesarios para terminar su producción, construcción o fabricación.

Activos: dinero en efectivo y otras partidas líquidas que podrían obtenerse, en el momento actual, por
su venta.

Pasivos: dinero en efectivo y otras partidas líquidas necesarias, en el momento actual, para cancelar las
obligaciones.

VALOR ACTUAL

El valor actual es el importe de los flujos de efectivo a recibir o pagar en el curso normal del negocio,
según se trate de un activo o de un pasivo, respectivamente, actualizados a un tipo de descuento
adecuado.

Va  c 1
 c 2
 c n

(1  i ) (1  i ) 2
(1  i )
n

VALOR EN USO

Valor actual de los flujos de efectivo futuros esperados, a través de su utilización en el curso normal del
negocio (incluyendo su enajenación), teniendo en cuenta su estado actual y actualizados a un tipo de
interés adecuado de mercado sin riesgo, ajustado por los riesgos específicos del activo.

• Se aplica a un activo o a una unidad generadora de efectivo.

• Al ser estimaciones deben estar basadas en hipótesis razonables y fundamentadas.

Vu  c 1
 c 2
 c n
(1  i) (1  i) 2
(1  i)
n

COSTES DE VENTA

Son los costes incrementales directamente atribuibles a la venta de un activo en los que la empresa no
habría incurrido de no haber tomado la decisión de vender, excluidos los gastos financieros y los
impuestos sobre beneficios.

Se incluyen los gastos legales necesarios para transferir la propiedad del activo y las comisiones de venta.

COSTE AMORTIZADO:

111
El coste amortizado de un instrumento financiero es el importe al que inicialmente fue valorado un activo
financiero o un pasivo financiero, menos los reembolsos de principal que se hubieran producido, más o
menos, según proceda, la parte imputada en la cuenta de pérdidas y ganancias, mediante la utilización
del método del tipo de interés efectivo, de la diferencia entre el importe inicial y el valor de reembolso
en el vencimiento y, para el caso de los activos financieros, menos cualquier reducción de valor por
deterioro que hubiera sido reconocida, ya sea directamente como una disminución del importe del activo
o mediante una cuenta correctora de su valor.

ACTIVO FINACIERO PASIVO FINANCIERO

Importe al que inicialmente fue valorado el instrumento financiero (activo o pasivo

financiero)

(-) Reembolsos que se hubieran producido (-) Reembolsos que se hubieran producido
(recibido) (realizado)

(+/) Imputación realizada PyG de la (+/) Imputación realizada PyG de la

diferencia entre importe inicial y valor de diferencia entre importe inicial y valor de
reembolso reembolso

(-) Cualquier reducción por deterioro que

hubiera sido reconocida

El tipo de interés efectivo es el tipo de actualización que iguala el valor en libros de un instrumento
financiero con los flujos de efectivo estimados a lo largo de su vida esperada. En su cálculo se incluirán
las comisiones financieras que se carguen por adelantado en la concesión de financiación.

Vo  A1  A2    An n
(1  i ) (1  i ) 2 (1  i )

Vo = Valor inicial del activo o pasivo financiero.

An = flujos de efectivo esperados

i = tipo de interés efectivo

COSTES DE TRANSACCIÓN ATRIBUIBLES A UN ACTIVO O PASIVO FINANCIERO

Costes incrementales directamente atribuibles a la compra, emisión o venta de un activo financiero, a

la emisión o asunción de un pasivo financiero, en los que la empresa no habría incurrido si no hubiese
realizado la transacción.
112
 • Ej: Honorarios y comisiones pagadas a agentes, asesores e intermediarios, tales como las de
corretaje, los gastos de intervención de fedatario público y otros, así como los impuestos y otros
derechos que recaigan sobre la transacción.

• Quedan excluidos las primas o descuentos obtenidos en la compra o emisión, los gastos
financieros, los costes de mantenimiento y los administrativos internos.

VALOR CONTABLE O EN LIBROS

Importe neto por el que un activo o un pasivo se encuentra registrado en balance una vez deducida, en
el caso de los activos, su amortización acumulada y cualquier corrección valorativa por deterioro
acumulada que se haya registrado.

VALOR RESIDUAL

El valor residual de un activo es el importe que la empresa estima que podría obtener en el momento
actual por su venta u otra forma de disposición, una vez deducidos los costes de venta, tomando en
consideración que el activo hubiese alcanzado la antigüedad y demás condiciones que se espera que
tenga al final de su vida útil.

La vida útil es el periodo durante el cual la empresa espera utilizar el activo amortizable o el número de
unidades de producción que espera obtener del mismo.

8.3.7 Principios y normas generalmente aceptados

Se considerarán principios y normas de contabilidad generalmente aceptados los establecidos en:

a) El Código de Comercio y la restante legislación mercantil.

b) El Plan General de Contabilidad y sus adaptaciones sectoriales.

c) Las normas de desarrollo que, en materia contable, establezca en su caso el

Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, y

d) la demás legislación española que sea específicamente aplicable.

8.4 EL CUADRO DE CUENTAS

El cuadro de cuentas es flexible y abierto y no es obligatorio para las empresas. . El cuadro de cuentas
del PGC 2007 se articula en los siguientes grupos:

113
Grupo 1: Financiación básica

Grupo 2: Activo no corriente

Grupo 3: Existencias

Grupo 4: Deudores y acreedores por operaciones comerciales

Grupo 5: Cuentas financieras

Grupo 6: Compras y gastos

Grupo 7: Ventas e ingresos

Grupo 8: Gastos imputados directamente al Patrimonio neto

Grupo 9: Ingresos imputados directamente al PN

Los grupos 1 a 5 contienen las cuentas de balance, el 6 y 7 las cuentas de resultados y el 8 y 9 recogen
las cuentas gastos e ingresos de patrimonio neto.

El Plan de Pymes solo recoge los 7 primeros grupos, es decir, no contempla los gastos e ingresos relativos
al patrimonio neto.

114