Está en la página 1de 17

LECTURA SEMANA 1

1. ÍNDICE

SEMANA 1

1. INTRODUCCIÓN
2. CUENTAS DEL ACTIVO.
3. CUENTAS DEL PASIVO Y PATRIMONIO.
4. CONCILIACIÓN ENTRE EL PATRIMONIO CONTABLE Y EL PATRIMONIO FISCAL.
5. DIFERENCIAS ENTRE LA UTILIDAD CONTABLE Y LA UTILIDAD FISCAL.

SEMANA 2

1. CONCILIACIÓN ENTRE LA UTILIDAD CONTABLE Y LA UTILIDAD FISCAL.


2. DETERMINACIÓN DE LA RENTA POR EL SISTEMA ORDINARIO.
3. RECONOCIMIENTO DE COSTOS Y GASTOS.
4. DIFERENCIA ENTRE RENTAS EXENTAS E INGRESOS NO CONSTITUTIVOS DE
RENTA.
5. ESTADO DE RESULTADOS Y SU RELACIÓN CON LA RENTA ORDINARIA.
6. ANÁLISIS DE LOS INGRESOS Y COSTOS PARA LA ELABORACIÓN DE LAS
DECLARACIONES DE IVA, RETEFUENTE, E INDUSTRIA Y COMERCIO, AVISOS Y
TABLEROS.
7. ASPECTOS FISCALES QUE REQUIEREN PROCEDIMIENTOS ESPECIALES DE
CONTABILIZACIÓN.
1. INTRODUCCIÓN

Consideramos que el módulo de contabilidades especiales, debe dar al estudiante la

información adecuada que ha entregado el Estado, para el adecuado cumplimiento de

las obligaciones tributarias. En este sentido se intenta entregar los hechos más

relevantes que se han presentado en las últimas reformas tributarias a la fecha, (Ley

1607 de 2012 , ley 1739 de 2014 y ley 1819 de 2016). El formato de sílabo diseñado,

pretende manejar el esquema tradicional de consulta y de procedimiento de análisis al

momento de enfrentarnos con los compromisos de carácter fiscal, buscando mostrar los

hechos sobrevinientes más importantes de cada reforma, no la totalidad de las mismas,

pues no es viable no práctico repetir la reforma.

2 MODULO CONTABILIDADES ESPECIALES


ANALISIS DE LOS ESTADOS FINANCIEROS CONTABLES Y FISCALES

2. CUENTAS DEL ACTIVO:

Para efectos de nuestro estudio, es importante manejar los conceptos contables sobre las

bases de cada una de las normatividades a las que se quiera referir; para ello es de notar

que no basta con conocer la definición de activo, sino de reconocer el efecto triple entre la

normatividad colombiana, la normatividad internacional y la normatividad fiscal

colombiana, con objeto del discernimiento puntual y claridad profesional en su aplicación

práctica.

El decreto 2649 de 1993, que definió el marco conceptual de la contabilidad en Colombia,

en su artículo 35 tiene como definición de activo “ Un activo es la representación financiera

de un recurso obtenido por el ente económico como resultado de eventos pasados, de cuya

utilización se espera que fluyan a la empresa beneficios económicos futuros.”

Desde el punto de vista tributario, el patrimonio bruto (su equivalencia es el activo) es: “El

patrimonio bruto está constituido por el total de los bienes y derechos apreciables en

dinero poseídos por el contribuyente en el último día del año o período gravable1.”

1Ver: http://www.estatutotributario.com/procesa1.php?texto=261

[ NOMBRE DEL MÓDULO ] 3


En cambio en la normatividad bajo NIIF-IFRS( Normas Internacionales de Información

Financiera -International Financial Reporting Standards), el activo es coloquialmente un

hecho que se origina en el pasado, que origina un recurso controlado en el presente y que

en el futuro puede generar para el ente económico una “probable” entrada de beneficios

económicos. Podemos indicar que esta definición no se aparta de la que nos establece la

norma nacional en el decreto que definió el marco conceptual.

Para una mejor apreciación debemos en primera instancia establecer que entre la

contabilidad y la información tributaria tendremos diferencias permanentes y diferencias

temporales.

Para las deferencias temporales, corresponden a partidas o hechos económicos que se

encuentran en la contabilidad, cubriendo uno o más períodos contables, pero que desde el

punto de vista fiscal pueden ser reconocidos en un período posterior al contable en su

totalidad o parcialmente, es decir en un porcentaje del valor del hecho económico

registrado, con los efectos naturales en la determinación de las bases gravables para la

definición del impuesto.

Ahora bien las diferencias , permanentes, se presentan cuando partidas o hechos

económicos presentados en la contabilidad, no son reconocidas por la administración de

impuestos, como el 50% del Gravamen a los Movimientos Financieros que no son

deducibles del impuesto de renta y por lo tanto no son susceptibles de ser reconocidos

fiscalmente. Este monto entonces tiene efectos perennes en la contabilidad, pero no tiene

incidencia en la determinación de la base gravable.

4 MODULO CONTABILIDADES ESPECIALES


Las diferencias temporales, que afecten la base gravable desde el punto de vista fiscal,

naturalmente presentarán un impuesto diferente al que se podría calcular desde el punto

de vista contable, pero en el tiempo se van a igualar pues se trata precisamente que

contablemente maneja un procedimiento y fiscalmente otro, pero se igualaran en el futuro.

El exceso/menor valor de impuesto que se pague en el presente y que se recupere/pague

en el futuro se manejara en un rubro de la contabilidad denominado impuesto diferido por

cobrar/pagar o impuesto diferido débito/crédito.

En cuanto a la aplicación de las normas internacionales, debemos comenzar a observar con

detenimiento las diferencias que se presentan, que naturalmente desaparecerán en el

futuro, cuando dichas normas (las internacionales) se apliquen plenamente. Veamos,

algunos tópicos:

Podemos considerar como norma general que los activos que no sean recursos originados

o formados en el pasado, que no impliquen verdaderos recursos controlados en el presente

y cuya certeza segura de ingresos no se pueda determinar, no son activos a ser

considerados para registrar en la contabilidad y por lo tanto no deberían ser considerados

para efectos de conciliación patrimonial.

Las revalorizaciones del patrimonio que tienen la contrapartida contable en las

valorizaciones del activo, bajo estándares internacionales de contabilidad desaparecerían

de cualquier mención en las conciliaciones contables

[ NOMBRE DEL MÓDULO ] 5


Partidas como las relacionadas con el Good Will, el Know How formado y los intangibles

estimados, deben ser objeto de revisión en su procedimiento de registro para efectos del

examen en cuanto al impacto tributario y en materia de conciliación.

El valor patrimonial de las cuentas bancarias a cierre del ejercicio, corresponde a el saldo

del extracto bancario a 31 de diciembre, tendremos diferencias en cuanto a los cheques

pendientes de cobro, Notas de débito pendientes de registro, notas de débito pendientes de

registro o depósitos en tránsito.

Las transacciones como las pérdidas en activos fijos o movibles (inventarios), no

aceptables como deducción, o las perdidas resultantes de la venta de activos fijos, cuando

se realicen entre una sociedad limitada o asimilada con socios o familiares de acuerdo al

artículo 152 del Estatuto Tributario.

El énfasis en Colombia, hasta la implementación plena de las NIC-NIIF, las diferencias

contables y fiscales para cálculo del impuesto diferido, en activos y pasivos están

relacionados con la depuración del estado de resultados y no del método del balance

general que es el que propone las NIIF.

El estatuto tributario, en los artículos 267 al 281, se presenta el valor patrimonial de los

activos desde el punto de vista fiscal, que naturalmente van a generar valores diferentes a

los que se aplican contablemente, los cuales se deben analizar para determinar si presentan

diferencias temporales en la determinación del impuesto. Otro ejemplo se encuentra en el

artículo 239-1 el cual indica como al detectar omisión de activos o pasivos, estos fácilmente

se convierten en renta líquida.

6 MODULO CONTABILIDADES ESPECIALES


Puntualmente veamos como el artículo 268 del Estatuto tributario establece que el valor

patrimonial de las cuentas bancarias y de ahorro corresponde al saldo final que quede del

extracto bancario a 31 de diciembre de cada año. La misma Resolución 117 de octubre de

2012 ratifica que en la información exógena se debe reportar dicho valor; tendremos en

consecuencia diferencias entre el valor contable y el valor fiscal, por ejemplo por los cheque

pendientes de cobro o por notas de débito o notas de crédito no registradas, depósitos o

consignaciones en tránsito.

También es de especial cuidado el manejo del valor patrimonial de las acciones, en donde el

método de participación patrimonial aparta el proceso contable del proceso fiscal.

Con relación a los inventarios deben ser declarados sobre el costo fiscal a 31 de diciembre.

No se permite la provisión pero si el castigo en un determinado porcentaje.

3. CUENTAS DEL PASIVO Y PATRIMONIO

Como se ha planteado en el activo, se debe resaltar la imperiosa necesidad que se tiene de

empezar a manejar conceptos ciertos con relación al pasivo desde la base comprensiva

tributaria y contable. Para ello es de notar que no basta con conocer la definición de pasivo,

sino de reconocer el efecto triple entre la normatividad colombiana, internacional y fiscal

colombiana, con objeto de discernimiento y claridad profesional.

El decreto 2649 de 1993, artículo 35, indica. “Un pasivo es la representación financiera de

una obligación presente del ente económico, derivada de eventos pasados, en virtud de la

[ NOMBRE DEL MÓDULO ] 7


cual se reconoce que en el futuro se deberá transferir recursos o proveer servicios a otros

entes)”

Desde el punto de vista de los Estándares Internacionales de Contabilidad un Pasivo es un

hecho pasado que origina en el presente una obligación de pago y que en el futuro puede

ocasionar sacrificios o probables salidas de beneficios económicos.

Desde el punto de vista tributario, el pasivo o las deudas son partidas que se le restan al

patrimonio bruto, que es el equivalente al activo, con el fin de calcular el patrimonio líquido

(el equivalente contable al patrimonio).

Desde el punto de vista de la normatividad contable vigente hasta este momento (Decreto

2649/93), “las obligaciones financieras corresponden a las cantidades de efectivo recibidas

a título mutuo y se deben registrar por el monto de su principal.”

Es interesante notar que las cuentas y documentos por pagar se designan a las

“obligaciones a cargo del ente económico originadas en bienes y servicios recibidos” por lo

que se relaciona estrechamente con la concepción internacional contable. Los Impuestos

por Pagar son obligaciones dinerarias a transferir al Estado sin contraprestación alguna de

parte de este a los sujetos pasivos de las obligaciones tributarias.

Algunos asuntos relacionados con pasivos que se reconocen en la contabilidad en Colombia,

no se reconocen fácilmente en los estándares internacionales de contabilidad y la

contabilidad tributaria. Por ejemplo: las reservas a disposición de la asamblea o junta

directiva, las reservas para adquisición de activos fijos, etc.

8 MODULO CONTABILIDADES ESPECIALES


El decreto 400 de 1995 en su artículo 6to. Dice que para que las cesantías consolidadas se

acepten fiscalmente se deben llevar por el sistema de causación, contabilizar de forma

irrevocable dicho pasivo y acreditarlo a la cuenta de cada uno de los trabajadores.

Adicionalmente las vacaciones causadas por pagar se reconocen fiscalmente si en realidad

son un verdadero gasto causado por pagar.

Los pasivos estimados y contingentes ameritan un análisis desde el punto de vista contable.

Al leer el artículo 52 del decreto 2649 se dice que se deben contabilizar provisiones para

cubrir pasivos estimados, contingencias de pérdidas probables, contingencias de pérdidas

probables así como para disminuir el valor reexpresado de los activos cuando sea necesario

de acuerdo con las normas técnicas, Las provisiones deben se justificadas, cuantificables y

confiables.

Ahora analicemos la siguiente afirmación: Una contingenciai es una condición, situación o

conjunto de circunstancias existentes, que implican duda respecto a una posible ganancia o

pérdida por parte de un ente económico además de afirmar que dicha duda se podrá dirimir

en el futuro cuando los hechos acontezcan. Además de clasificar las contingencias en

probables, eventuales y remotas, no deja de engendrar inquietudes sobre las implicaciones

tributarias y contables que esta afirmación tiene.

Entonces podemos decir que los pasivos contingentes o estimados, no hacen parte del

lenguaje internacional consistente que la prudencia dictaba para calcularlos sino que en

aras a la neutralidad contable, se hace indispensable tener criterios estrictos, y no

meramente formal o legal.

[ NOMBRE DEL MÓDULO ] 9


Los pasivos para que se puedan reconocer fiscalmente, deben tener fecha cierta y estar

soportados en forma debida. La legislación tributaria no ahonda ni en los activos ni de los

pasivos, como si lo realiza con los ingresos, costos y gastos.

4. CONCILIACIÓN ENTRE EL PATRIMÓNIO CONTABLE Y EL PATRIMONIO FISCAL

El método que permite analizar las partidas del balance general es el que debe ser aplicado

en vez del método del estado de resultados; se debe tener presente el hecho de que la

conciliación entre el patrimonio contable y fiscal es un elemento a considerar en la tarea de

determinar el impuesto de renta.

Es de notar que el efecto de las diferencias halladas entre lo contable y lo fiscal, solo en

principio afectaría lo fiscal. Las cuentas de orden fiscal no tienen un tratamiento específico

pero son susceptibles de ser revisadas por la administración de impuestos en cabeza de la

DIAN. Existen dos métodos a tener presente para realizar una conciliación de tipo contable

y fiscal: El primero cobija patrimonio y utilidad y el segundo considera al activo, pasivo,

patrimonio, ingresos, costos y gastos.

Desde el punto de vista contable, el patrimonio es el valor residual descontando del activo

las deudas con terceros distintos de los intereses de accionistas y socios. Dicho patrimonio

contable consta de utilidades del período, superávit de capital, utilidad o pérdida del

ejercicio, utilidad de periodos anteriores, reserva legal, entre otras partidas. Si observamos

la designación legal, el patrimonio es un conjunto de bienes que tienen las personas

10 MODULO CONTABILIDADES ESPECIALES


jurídicas o naturales susceptibles de afectadas con las deudas y obligaciones que financian

la posesión y uso de los mismos (activos).

Ahora observamos que en el derecho tributario se habla de patrimonio líquido y patrimonio

bruto. El patrimonio bruto se asocia a los activos; mientras que el activo líquido es el

resultado de detraer o restar del patrimonio bruto las deudas.

Si observamos el patrimonio en el impuesto de renta, tendremos los siguientes aspectos a

considerar:

A. El ingreso es la causa de un incremento patrimonial.

B. Los activos que conforman el patrimonio bruto son la base de cálculo de la renta

presuntiva, que como mínimo deben generar el 3.5% del patrimonio liquido. Sistema

que se compara con la renta ordinaria y de las dos se utiliza la más alta.

C. La indebida justificación del patrimonio bruto, se puede constituir en renta líquida.

D. El fenómeno patrimonial puede generar sanciones, por bienes no declarados.

E. De manera indirecta son la base para cumplir con la designación comercial de tener

Revisor Fiscal, institución que como auditor corporativo, vela por el cumplimiento

de las obligaciones legales y tributarias entre otros aspectos.

F. Se toma como referencia para el cumplimiento de la información exógenaii.

Las cargas tributaria, tienen como base naturalmente los informes financieros y en los

libros oficiales de contabilidad y la determinación de las diferencias contables de carácter

temporarias) y permanentes junto con las cuentas de orden fiscal, con la implementación de

[ NOMBRE DEL MÓDULO ] 11


los estándares internacionales de contabilidad no desaparecerán. Para explicar y justificar

las diferencias se deben establecer notas a los estados financieros, lo cual implica que entre

la base de comprensiva tributaria y la base comprensiva contable, siempre existirán

diferencias susceptibles de ser reconocidas y divulgadas.

De esta manera tendremos dos tipos de diferencias de manera general a revelar, la

conciliación entre el patrimonio contable y el fiscal y la conciliación entre la utilidad

contable y la renta gravable; con indicación de la cuantía, origen de las diferencias y su

repercusión en los impuestos del ejercicio y en los impuestos diferidos. Si existieren ajustes

de períodos anteriores que incidan en la determinación del impuesto, también deberán

revelarse.

En la conciliación del patrimonio se inicia con el patrimonio neto contable a lo que de

adicionan depreciaciones, amortizaciones y pasivos no reconocidos fiscalmente. Luego se le

restan las valorizaciones técnicas o contables y el saldo de la utilidad diferida en ventas a

plazos entre otros. El resultado entonces se constituye en un patrimonio líquido base para o

bien calcular la renta presuntiva y la renta por comparación patrimonial. Esta es una forma

general de presentar el problema, pero en la práctica cada ente económico tiene que

analizar sus partidas, para verificar frente a la normatividad que debe considerar en la

conciliación, veamos algunos tópicos a nivel de detalle:

A. La cuenta de bancos con los cheques pendientes de cobro. Si nos atenemos al extracto

bancario se corre el riesgo de desconocer los cheques que se giran y no se han

entregado, o el beneficiario no lo ha hecho efectivo.

12 MODULO CONTABILIDADES ESPECIALES


B. Depósitos bancarios con sus intereses causados, en tránsito.

C. Divisas, títulos, y demás inversiones expresados en moneda extranjera con la tasa

representativa del mercado.

D. Los títulos, bonos, seguros de vida con los descuentos o rendimientos causados y no

cobrados en el último periodo del mes.

E. Si existen documentos que representen documentos en bolsa de valores, se tendrán

presentes el promedio de las transacciones en el último mes gravable.

F. Los derechos fiduciarios serán declaradas por la empresa que administre la fiducia. El

beneficiario se basará en el patrimonio líquido del fideicomiso.

G. En las cuentas por cobrar, mientras en la contabilidad se puede realizar una

provisión del 100% de la cartera en entredicho, desde el punto de vista fiscal se

obliga a realizar uno de los dos sistemas de provisiones a efectuar: La provisión

general o provisión individual de cartera.

H. Con relación a otras cuentas por cobrar no se deben incluir las que no tienen relación

de causalidad directa con la actividad generadora de renta.

I. Existen entidades que están obligadas a valorar sus inversiones en acciones o

participación en una empresa. Si lo hace por ejemplo, por el método de participación

patrimonial, la DIAN no lo acepta porque que considera que es un método contable

que no genera implicaciones fiscales.

J. Se aceptan disminuciones finales de inventarios por el 3% cuando sean consideradas

mercancías de fácil destrucción de la suma del inventario inicial más las compras.

[ NOMBRE DEL MÓDULO ] 13


K. Con relación a las depreciaciones la ley fiscal reconoce que se reconozca la

obsolescencia o deterioro bajo sistemas de depreciación muchas veces sin consultar

la realidad económica del ente y del activo en mención.

L. “Los contribuyentes no obligados a llevar libros de contabilidad deben declarar los

inmuebles por el mayor entre el costo de adquisición, el costo fiscal, el autoevalúo o

el avalúo catastral actualizado al final del ejercicio, sin perjuicio de lo dispuesto en los

Artículos 72 y 73 de este Estatuto. Las construcciones o mejoras no incorporadas

para efectos del avaluó o el costo fiscal del respectivo inmueble deben ser declarados

por separados. (Artículo 277 del E.T.).

Recordemos, como se ha indicado, que desde el punto de vista fiscal existen dos clases de

diferencias: Las temporarias y las permanentes, además el impuesto corriente es la

cantidad a pagar o recuperar por impuesto a las ganancias en el periodo actual o en el

periodo de ejercicios anteriores; mientras que el impuesto diferido es el que se piensa

recuperar o pagar en un periodo futuro originado en el pasado.

Existen tres clases de diferencias que se derivan de la confrontación que se hace de los

patrimonios contables y fiscales. Las diferencias temporales que son aquellas que aparecen

en un período y desaparecen en otro período. Las diferencias temporarias existen cuando

se detectan diferencias entre los aspectos contables y fiscales. Las diferencias permanentes

son aquellas en que no hacen parte del cálculo de la utilidad contable y no inciden en la

renta fiscal. Por ejemplo:

14 MODULO CONTABILIDADES ESPECIALES


A. Ingresos no gravados o No constitutivos de renta ni ganancia ocasional.

B. Rentas exentas

C. Gastos no deducibles

También están las que no inciden en la utilidad contable y son tomadas en la contabilidad

tributaria:

A. Intereses presuntos

B. Rentas líquidas especiales

C. Deducción activos fijos productivos.

Ejemplo:

ACTIVO
Patrimonio 100.000.000.oo
Contable
Mas
Mayor valor de las
provisiones, no
aceptadas
fiscalmente a 31 de 20.000.000.oo
diciembre:
Menos

Menos
valorizaciones
contables los cuales
no hacen parte del (3.000.000.oo)
valor del activo a 31
de diciembre
Menos
Activos que no
representan dinero y
no se declaran

[ NOMBRE DEL MÓDULO ] 15


fiscalmente como el
impuesto diferido
débito por concepto
de diferencias
temporales (1.000.000.oo)

Menos diferencia
entre valor contable y
fiscal por bonos de
deuda pública (500.000.oo)

Mayor valor fiscal por


concepto de la
depreciación
acumulado por uso
de un sistema de
depreciación fiscal
acelerado 2.000.000.oo
17.500.000.oo(+)
PASIVO
Valor por pasivos
estimados o
contingentes que
figuran 3.000.000.oo
contablemente

Valor fiscal por no


aceptarse pasivos con
casa matriz 1.000.000.oo 4.000.000.oo
PATRIMONIO
LÍQUIDO FISCAL A 31
DE DICIEMBRE DE 121.500.000.oo
20XX

Es de significar que bajo estándares internacionales de contabilidad, el impuesto diferido

se determina sobre el balance general (estado de situación financiera, y no sobre el estado

de resultados).

16 MODULO CONTABILIDADES ESPECIALES


5. DIFERENCIAS ENTRE LA UTILIDAD CONTABLE Y LA UTILIDAD FISCAL

El proceso de establecer diferencias entre la utilidad contable y la utilidad fiscal, reside en el

hecho de requerir la ganancia gravable de la renta ordinaria. Existen además, partidas que

aumentan y/o disminuyen la ganancia ocasional gravable, como la utilidad/pérdida en la

enajenación de activos en sociedades limitadas o asimiladas, pérdida en venta de acciones o

derechos en sociedades de familia, pérdida en activos fijos a personas naturales o

sucesiones ilíquidas con vínculos económicos con la sociedad, o pérdida en venta de bonos

con relevancia especial o presupuestal, la exención inicial de porción conyugal, herencias o

legados, 20% de legados o herencia que no constituyan legitimarios o cónyuge que no

superen los 1200 UVT, entre otros.

Referencias Bibliográficas

1. Estatuto Tributario, 2017, Bogotá, Editorial Legis S.A.

Remisión a fuentes complementarias


www.dian.gov.co
www.secretariasenado.gov.co/senado/basedoc/estatutotributario.html

i MEJIA, Juan Fernando. (2011). Taller de Inmersión: Normas Internacionales de Contabilidad e Información
Financiera. Actualicese Oro.
ii LEGIS. Régimen Explicado de Renta. Bogotá. Legis Editores. ISBN 978-958-653-648-6 [en
línea]. Disponible en <http://nxt.legis.com.co/nxt4/frmDocumento.aspx?path=derecho tributario y
contable/exprenta/a2dab9c1626940fd9e9bc155cc4c9c91/c8c873e0a5bd40c69393055917785284/de768a
373def4f38adb4abf00f11608b/7beba42b40ed4ae8ada1def93e54f45f/633257f0e03b42bf809478633f7849
ba> [Consulta: 04 de marzo de 2012]

[ NOMBRE DEL MÓDULO ] 17