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Impuesto de Primera Categoría


Renta Líquida Imponible (RLI)

Ingresos Brutos
Norma General
Normas Especiales

Exenciones
Reales
Personales

Costos Directos

Mercaderías
Bienes Inmuebles
Métodos de Costeo
Bienes producidos por el Contribuyente
Deducción valor adquisición pertenencias mineras

Gastos necesarios para producir la renta

Cantidades del Art.59


Requisitos generales
Gastos en supermercado y comercios similares
Gastos en el extranjero
Intereses
Impuestos
Pérdidas tributarias
Créditos incobrables
Depreciación
Remuneraciones
Becas de Estudio para hijos de trabajadores
Donaciones
Reajustes y Diferencias de cambio
Organización y Puesta en Marcha
Promoción y colocación de productos nuevos
Investigación Científica y tecnológica
Pagos al exterior. Artículo 59 N° 1
Deducción de las cantidades señaladas en el Art. 59
Castigo de alimentos cuya venta es inviable
Otras Donaciones

Ajustes a la RLI

Ajustes por corrección monetaria


Agregados
Deducciones

Gastos Rechazados

Tributación en Empresas Individuales y Sociedades de Personas


Tributación en Sociedades Anónimas y Agencias
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Renta Líquida Imponible (RLI)

Ingresos Brutos

Norma general 1

La determinación de la renta líquida imponible de primera categoría tiene como punto de partida el
concepto de ingresos brutos, que el artículo 29 de la ley de la renta define como "todos los ingresos
derivados de la explotación de bienes y actividades incluidas en la presente categoría, excepto los
ingresos que no constituyan renta a que se refiere el artículo 17".

La expresión destacada en negritas en el párrafo precedente proviene de la modificación introducida


al inciso primero del artículo 29 de la ley de la renta por el N° 14) del artículo 1° de la ley N° 20.780
(D.O. 29.9.14), sobre Reforma Tributaria, vigente desde el 1 de octubre de 2014, cuyo objetivo
es precisar que los ingresos que se excluyen de los ingresos brutos son aquellos no constitutivos de
renta.

En efecto, de acuerdo con las instrucciones impartidas por la Dirección Nacional del SII mediante su
Circular N° 62, de 2 de diciembre de 2014, la referida modificación aclara que sólo se excluyen de
los ingresos brutos a que se refiere el citado artículo 29, aquellos ingresos que el artículo 17 de la ley
de la renta califica como no constitutivos de renta y no cualquier otro ingreso establecido en
dicho artículo 17.

Ahora bien, de acuerdo con la definición transcrita al comienzo, deben computarse como ingresos
brutos todos los ingresos que el contribuyente perciba o devengue en razón de la explotación de
bienes o la realización de cualquiera de las actividades enumeradas en el artículo 20 de la ley de la
renta, incluidas las rentas innominadas a que se refiere el Nº 5º de dicho precepto.

La inclusión de tales ingresos es independiente del carácter periódico o esporádico de su


percepción, siendo también indiferente que guarden o no relación directa con el giro propio del titular
de los mismos.

En resumen, la expresión ingresos brutos comprende:

- En primer término, los ingresos provenientes de la explotación del negocio o giro del respectivo
contribuyente o empresa;

- En segundo lugar, los ingresos derivados de la enajenación de bienes del activo inmovilizado de la
empresa, y

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Preparada por nuestro autor, Sr. Gonzalo Araya I., actualizado al 18.03.2015.
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- Por último, todo otro ingreso clasificado dentro de la primera categoría que se perciba o devengue
por el contribuyente.

Sólo se exceptúan, como se dijo, los ingresos que no constituyen renta según el artículo 17 de la ley
del ramo.

Cabe señalar que esta excepción no rige, sin embargo, respecto de los reajustes a que se refieren
los números 25 y 28 del mencionado artículo 17, cuando tales reajustes sean devengados o
percibidos por los contribuyentes de la primera categoría que estén obligados o puedan llevar, según
la ley, contabilidad fidedigna.

Ahora bien, según lo establece el inciso segundo del artículo 29 de la ley de la renta, el monto a que
ascienda la suma de los ingresos señalados precedentemente debe ser incluido "en los ingresos
brutos del año en que ellos sean devengados o, en su defecto, percibidos por el contribuyente".

Esta disposición guarda relación con la contenida en el artículo 15 de la misma ley de la renta,
precepto éste que establece expresamente que "para determinar los impuestos establecidos por
esta ley, los ingresos se imputarán al ejercicio en que hayan sido devengados o percibidos, de
acuerdo con las normas pertinentes de esta ley y el Código Tributario".

La norma consultada en el inciso segundo del artículo 29 no representa, pues, sino la aplicación de
esta regla general al caso particular del impuesto de primera categoría.

De acuerdo con las definiciones contenidas en los números 2 y 3 del artículo 2º de la ley de la renta,
los ingresos a que se refiere el artículo 29 deben entenderse devengados desde el momento en que
se adquiere sobre ellos un título o derecho, independientemente de su actual exigibilidad, y
percibidos, desde que pasan a formar parte materialmente del patrimonio de su titular o desde que la
obligación del respectivo deudor se extingue por cualquier modo de extinción distinto del pago.

Aunque normalmente el devengo de un ingreso precede en el tiempo a su percepción, en el hecho


se dan muchos casos en que esta secuencia ordinaria se altera, produciéndose la percepción
material de la suma pactada o parte de ella aun antes de que se haya adquirido derecho sobre la
misma, como cuando el arrendatario anticipa el pago de varios períodos de renta.

Pues bien, dado el carácter alternativo de la regla establecida por la disposición en comento, en tal
situación lo percibido debe ser computado en su totalidad dentro de los ingresos brutos del año en
que hubiere ingresado materialmente al patrimonio del contribuyente, sin atender a que el derecho a
su percepción nazca o no en dicho período.

Normas especiales 2

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Ficha actual preparada por nuestro autor, Sr. Gonzalo Araya I., Actualizada al 9.02.2018
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El inciso primero del artículo 15 de la ley de la renta -antes de ser modificado dicho artículo por la
letra a) del N° 4) del artículo 1° de la ley N° 20.630 (D.O. 27.9.12), cambios que comenzaron a regir
el 1 de enero de 2013- preveía el caso de que las operaciones generadoras de la renta abarcasen
más de un período, como en los contratos de larga ejecución, ventas extraordinarias de pago
diferido o remuneraciones anticipadas o postergadas por servicios prestados durante un largo
espacio de tiempo, disponiendo en su inciso segundo que en tales situaciones el Director Nacional
del SII "dictará normas generales para cada grupo de contribuyentes y fijará el procedimiento para
determinar o distribuir los ingresos en los diversos ejercicios y para practicar el ajuste final que
corresponda".

La disposición en comento configuraba un caso de excepción a la norma general sobre imputación


de los ingresos brutos, ya que en la situación en ella prevista los ingresos no se imputarán al
ejercicio en que se hubieren devengado o percibido, sino que se distribuían entre los diversos
ejercicios abarcados por las operaciones generadoras de la renta.

Su finalidad era claramente permitir la aplicación del impuesto a la renta sobre la renta líquida
obtenida en definitiva de tales operaciones y no sobre cantidades respecto de las cuales faltase
rebajar costos o gastos a conocerse en ejercicios futuros.

Este tratamiento especial era aplicable -como lo señala el inciso primero del artículo precitado- a
los contratos de larga ejecución y a las ventas extraordinarias de pago diferido . El alcance
de esos conceptos había sido explicado por la Dirección Nacional en los siguientes términos:

a) Los contratos son de larga ejecución por el lato desarrollo del cumplimiento de la operación que
esencialmente los ha motivado y no por la forma de pago del precio o remuneración correspondiente
a dicha operación, como ser por ejemplo: la construcción de caminos, puentes, edificios,
pavimentación de calzadas, etc., en que, si bien es cierto que el precio puede ser determinado y
pagado con anticipación, en cambio el costo real sólo podrá conocerse al término de la obra
respectiva.

b) Por ventas extraordinarias de pago diferido deben entenderse aquellas que reúnan,
fundamentalmente, el requisito de ser efectuadas fuera de las normas generales de comercialización
imperantes dentro del ámbito de la empresa comercial o del país y que por ello no es posible
encasillarlas dentro de las normas generales de venta que la empresa aplica usualmente. Esta
situación permite que tales operaciones, en cuanto a su modalidad de venta, constituyan
operaciones esporádicas o accidentales.

Cabe agregar que los contribuyentes a quienes el respectivo Director Regional hubiere autorizado
para acogerse a las disposiciones del artículo 15, de acuerdo con su texto vigente hasta el 31 de
diciembre de 2012, debían formular declaraciones provisionales de renta en cada año tributario y
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pagar los impuestos correspondientes, de acuerdo con la pauta que les fijase la respectiva Dirección
Regional.

En el año tributario en que se dé término a las operaciones generadoras de la renta, el contribuyente


respectivo debía efectuar el cálculo de la renta líquida total obtenida en definitiva respecto de dichas
operaciones y declarar y pagar el impuesto que resulte del ajuste final, más el interés penal
correspondiente.

Con la modificación señalada de la letra a) del N° 4) del artículo 1° de la citada ley N° 20.630, más
la incorporada por la letra b) de la misma disposición modificatoria, que sustituyó sus incisos
segundo a quinto, eliminando el tratamiento antes referido, se introdujeron en tales incisos nuevos
normas sobre el tratamiento del " badwill" o, en otras palabras, la diferencia que se origina con
motivo de la fusión de sociedades cuando el valor de la inversión realizada en acciones o derechos
de la sociedad fusionada es menor al valor total o proporcional que tenga en el capital propio
tributario de la sociedad absorbida, materia que es revisada en otra Ficha de Análisis.

No obstante, en el mismo artículo 15 se contiene otro tratamiento especial -incisos sexto y


siguientes- aplicable a los contratos de construcción de obras de uso público cuyo precio es
pagado con la concesión temporal de su explotación , el que fue incorporado a la ley del ramo
por la ley Nº 19.460 (D.O. 13.7.96).

Dicha ley modificó el régimen legal de las concesiones de obras públicas, contenido en el D.F.L. Nº
164 de 1991, del Ministerio de Obras Públicas, e introdujo diversos cambios a la ley de la renta a fin
de regular el tratamiento tributario aplicable a los contratos referidos.

Al tenor de lo dispuesto por el inciso sexto del artículo 15 de la ley de la renta -agregado por el Nº 1
del artículo 3º de la ley Nº 19.460- tratándose de los contratos de construcción de obras de uso
público cuyo precio se pague con la concesión temporal de la explotación de la obra, el ingreso
respectivo se entenderá devengado en el ejercicio en que se inicie su explotación.

Por consiguiente, es en ese ejercicio en el que el concesionario debe registrar, como ingresadas, las
cantidades devengadas por el cumplimiento de dichos contratos y sobre las cuales debe cumplir las
obligaciones tributarias que le afectan, previa deducción de los costos que sean imputables a las
referidas sumas con arreglo a las normas del artículo 30 de la ley de la renta.

De acuerdo con lo establecido por este mismo inciso, el monto de tales ingresos será equivalente al
costo de la construcción de la obra, representado por las partidas y desembolsos que digan relación
con la construcción de ella, tales como mano de obra, materiales, utilización de servicios, gastos
financieros y subcontratación por administración o suma alzada de la construcción de la totalidad o
parte de la obra.
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Si la construcción la realiza un concesionario por cesión, el ingreso respectivo se entenderá


devengado también en el ejercicio en que éste inicie la explotación de la obra y será equivalente al
costo de construcción en que efectivamente hubiere incurrido, según así lo dispone el inciso séptimo
del mencionado artículo 15 agregando que a dicho costo (el que estará conformado por las mismas
partidas señaladas precedentemente) deberá adicionarse el valor que el concesionario haya pagado
por la adquisición de la concesión.

Por último, los ingresos brutos por concepto de los servicios de conservación, reparación y
explotación de la obra dada en concesión se entenderán devengados en la fecha de su percepción,
de conformidad con lo prevenido por el inciso octavo del artículo 15 del cuerpo legal en estudio.

Exenciones

Exenciones reales del impuesto de primera categoría 3

El artículo 39 de la ley de la renta exime del impuesto de primera categoría a las siguientes rentas:

a) Los dividendos pagados por sociedades anónimas o en comandita por acciones,


respecto de sus accionistas, con excepción de las rentas referidas en la letra c) del Nº 2º
del artículo 20 y las rentas que se atribuyan conforme al artículo 14, sin perjuicio de lo
dispuesto en la letra c) del N° 2 de la letra A), del artículo 14, y en el N° 5° del artículo 33.

El número 1° del artículo 39 de la ley de la renta, modificado sucesivamente por las leyes N°s.
20.780 y 20.899, establece la exención en comento.

Como es fácil advertir, mediante esta norma se evita que estas rentas paguen dos veces el impuesto
de primera categoría: al momento de su obtención por la respectiva sociedad y, luego, al ser
distribuidas a sus accionistas.

La exención en comento no rige, sin embargo, tratándose de las rentas señaladas en la letra c) del
Nº 2º del artículo 20, vale decir, de los dividendos y demás beneficios derivados de acciones de
sociedades anónimas extranjeras, que no desarrollen actividades en el país, percibidos por personas
domiciliadas o residentes en Chile.

Tampoco rige respecto de las rentas que se atribuyan en conformidad al artículo 14, letra A), de la
ley del ramo, sin perjuicio de lo dispuesto en la letra c) del N° 2 de la misma letra A), del artículo 14,
y en el N° 5° del artículo 33.

b) Las rentas que se encuentran exentas expresamente en virtud de leyes especiales.

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Ficha actual preparada por nuestro autor, Sr. Gonzalo Araya I., actualizada al 31/07/2017
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En esta situación se encuentran, entre otras, las rentas que se señalan, con indicación de la norma
legal que la establece:

- las rentas que produzcan las viviendas económicas (Art. 15 del D.F.L. Nº 2, de 1959);

- las rentas obtenidas por empresas establecidas en las Zonas Francas (Art. 23 del D.F.L. Nº 341, de
1977);

- las utilidades devengadas o percibidas en sus ejercicios comerciales, por las empresas que se
instalen en la zona territorial a que se refiere la ley Nº 18.392 (Art. 2º de la ley Nº 18.392);

- las utilidades devengadas o percibidas en sus ejercicios comerciales, por las empresas instaladas
en las comunas de Porvenir y Primavera de la XII Región (Art. 2º de la ley Nº 19.149);

- las utilidades devengadas o percibidas en sus ejercicios comerciales, por las empresas industriales
instaladas en la comuna de Tocopilla de la II Región (Art. 2º de la ley Nº 19.709);

c) Las rentas efectivas de los bienes raíces no agrícolas obtenidas por personas
naturales.

Así lo señala el Nº 3º del artículo 39, sustituido por la letra b) del N° 22) del artículo 1° de la ley N°
20.780 (D.O. 29.9.14), sobre Reforma Tributaria, y modificado por el N° 3 del artículo 1° de la ley N°
20.899 (D.O. 8.2.16).

La referida exención es aplicable respecto de la renta efectiva de todos los bienes raíces no
agrícolas sin excepción, obtenidas por personas naturales, tengan o no domicilio o residencia en
Chile.

Por tanto, no tiene aplicación respecto de la renta proveniente de bienes raíces agrícolas, así como
tampoco en los casos en que la renta de bienes raíces no agrícolas sea obtenida por personas
jurídicas u otras entidades distintas a las personas naturales mencionadas, según así lo instruye la
Circular N° 39, de 2016, de la Dirección Nacional del SII.

Cabe señalar que esta exención aplica sólo respecto del impuesto de primera categoría, por lo cual
tales rentas se encuentran íntegramente afectas al impuesto global complementario o al impuesto
adicional, según el caso, sin perjuicio que puedan verse beneficiadas por las normas del D.F.L. N° 2,
de 1959.

Es del caso recordar que el texto anterior del N° 3° del artículo 39 de la ley de la renta señalaba que
se exceptuaba del impuesto de primera categoría a las rentas de los bienes raíces no agrícolas
sólo respecto del propietario o usufructuario, agregando que dichas rentas debían tributar, no
obstante, con el impuesto global complementario o adicional, según corresponda.
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Dicha exención favorecía a todas las personas que poseían o explotaban bienes raíces no agrícolas
en calidad de propietarios o usufructuarios, con excepción de las sociedades anónimas
expresamente excluidas por el citado precepto.

Debía tenerse presente, empero, que la exención no regía si la renta efectiva excedía del 11% del
avalúo fiscal del o de los inmuebles respectivos, según así lo prescribía de manera expresa la propia
disposición aludida. En tal caso, los contribuyentes debían declarar dicha renta efectiva, quedando
ella afecta a los impuestos de primera categoría y global complementario o adicional, en su caso.

d) Los intereses u otras rentas que provengan de los títulos de crédito e instrumentos
financieros taxativamente señalados en el Nº 4º del artículo 20.

Es del caso recalcar que esta exención dice relación exclusivamente con el impuesto cedular de
primera categoría, por lo que las rentas mencionadas deben tributar en todo caso con el impuesto
global complementario o adicional, según corresponda.

Sólo hacen excepción a este tratamiento las rentas mobiliarias de monto no superior, en conjunto, a
20 UTM, vigentes en el mes de diciembre de cada año, percibidas por contribuyentes cuyas otras
rentas consistan únicamente en aquellas sometidas a la tributación de los artículos 22 y/o 42, Nº 1,
por cuanto tales rentas se encuentran exoneradas del impuesto global complementario por
disposición expresa del inciso primero del artículo 57.

Exenciones personales del impuesto de primera categoría 4

El artículo 40 de la ley de la renta exime del impuesto de primera categoría las rentas percibidas por
las siguientes personas:

a) El Fisco, las instituciones fiscales y semifiscales, las instituciones fiscales y


semifiscales de administración autónoma, las instituciones y organismos autónomos del
Estado y las Municipalidades.

Es importante tener presente que esta exención no comprende las rentas clasificadas en los
números 3 y 4 del artículo 20 (comercio, industria, etc.), ni es extensiva a las empresas que
pertenezcan al Fisco y demás instituciones mencionadas.

Lo anterior en virtud de la norma limitativa en tal sentido que se contiene en el inciso final del propio
artículo 40.

b) Las instituciones exentas por leyes especiales.

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Ficha actual preparada por nuestro autor, Sr. Gonzalo Araya I., actualizada al 31/07/2017
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La mayor parte de las exenciones en referencia son de carácter genérico, es decir, excepcionan a la
entidad favorecida de la aplicación de todos los impuestos de la ley de la renta, aunque las hay
también de carácter específico, circunscritas exclusivamente al impuesto de primera categoría, como
es el caso de las instituciones cuya finalidad sea la práctica, fomento o difusión de la cultura física o
de los deportes, establecida por la ley Nº 8.834 de 1947.

Ambas categorías de exenciones se encuentran limitadas por la norma contenida en el inciso final
del artículo 40 de la ley de la renta que excluye de la franquicia a las rentas clasificadas en los
números 3 y 4 del artículo 20 como, asimismo, a las percibidas por empresas que pertenezcan a las
entidades favorecidas.

Algunas de las instituciones favorecidas son las siguientes:

- Juntas de vecinos y otras organizaciones comunitarias (Art. 29 ley Nº 19.418).

- Universidad de Chile (Art. 54 D.F.L. Nº 153 de 1982). También gozan de esta exención, entre otras,
las universidades de Santiago de Chile, de Valparaíso, de La Serena, de La Frontera, Tecnológica
Metropolitana y de Playa Ancha.

- Fundación Chile (Art. 3º D.L. Nº 1.528 de 1976).

- Fondo de Garantía para Pequeños Empresarios (Art. 9º D.L. Nº 3.472 de 1980).

c) Las instituciones de ahorro y previsión social que determine el Presidente de la


República. La Asociación de Boy Scouts de Chile y las instituciones de Socorros Mutuos.

Cabe señalar que -en relación con las instituciones de ahorro y previsión- la exención procede sólo
luego de la determinación materializada a través de la dictación en cada caso de un decreto
supremo expedido a través del Ministerio de Hacienda.

En relación a las instituciones de Socorros Mutuos, la exención opera de pleno derecho, es decir, sin
necesidad de decreto u otro acto administrativo. Empero, ella sólo beneficia a las instituciones
afiliadas a la Confederación Mutualista de Chile.

Las exenciones concedidas a estas instituciones no comprenden las rentas clasificadas en los
números 3 y 4 del artículo 20, ni son extensivas a las empresas que pertenezcan a ellas, de
conformidad con lo dispuesto por el inciso final del artículo 40 en comento.

d) Las instituciones de beneficencia que determine el Presidente de la República.


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Sólo podrán impetrar este beneficio aquellas instituciones que no persigan fines de lucro y que de
acuerdo a sus estatutos tengan por objeto principal proporcionar ayuda material o de otra índole a
personas de escasos recursos económicos.

e) Los comerciantes ambulantes.

La exención opera sobre las rentas que provengan de dicha actividad. Sin embargo, el Nº 5 del
propio artículo 40 prescribe que esta exención no regirá si el comerciante ambulante desarrolla,
además, otra actividad gravada en la primera categoría.

f) Las empresas individuales no acogidas al artículo 14 ter de la ley de la renta, que


obtengan rentas líquidas de esta categoría conforme a los Nºs. 1, 3, 4 y 5 del artículo 20,
que no excedan en conjunto de una UTA.

Nótese que la exención favorece exclusivamente a las empresas individuales, esto es, aquellas que
sean explotadas por una sola persona natural.

Ello significa que no pueden ampararse en esta franquicia, no tan sólo las empresas organizadas
como sociedades, sino tampoco aquéllas explotadas en comunidad o en cualquier otra forma que
implique la distribución de las utilidades provenientes de la explotación entre dos o más personas.

Costos Directos

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Mercaderías

La determinación de la renta líquida imponible afecta al impuesto de primera categoría es un


proceso complejo cuya primera etapa la constituye el establecimiento de los ingresos brutos del
ejercicio de conformidad con las pautas que sobre el particular fija el artículo 29 de la ley de la renta.

El segundo paso de este proceso consiste en la determinación de la renta bruta de primera


categoría, para lo cual debe rebajarse de la suma de los ingresos brutos el costo directo de los
bienes y servicios utilizados en su generación.

Esta deducción debe efectuarse en la forma establecida en el artículo 30 de la ley de la renta,


precepto éste que, además de definir el concepto de costo directo, precisando los diferentes rubros
que lo integran según los diversos casos, se encarga de señalar los procedimientos o métodos con
arreglo a los cuales debe determinarse el costo directo de venta de las mercaderías y el costo de las
materias primas y otros insumos utilizados en la producción o elaboración de bienes, estableciendo
sobre todo ello las normas y reglas cuyo análisis se inicia a continuación.

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Ficha actual preparada por nuestro autor, Sr. Gonzalo Araya I., Actualizada al 9.02.2018
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En el caso de las mercaderías, hay que distinguir dos casos, a saber: a) las adquiridas en el país, y
b) las internadas al país.

a) Costo directo de las mercaderías adquiridas en el país.

Dicho costo estará conformado por el valor o precio de adquisición de tales mercaderías, según la
respectiva factura, contrato o convención, al cual optativamente se le pueden agregar los
desembolsos efectuados por concepto de fletes y seguros.

Si los gastos de fletes y seguros se excluyen del costo directo, por haberlo determinado así el
contribuyente, pasarán a constituir un gasto necesario, asimilado al artículo 31 de la ley de la renta y,
consecuencialmente, se rebajarán para los efectos de determinar la renta líquida correspondiente al
ejercicio en el cual se hubiere incurrido en tales gastos.

b) Costo directo de las mercaderías internadas al país.

En este caso, el costo estará constituido por el valor CIF, los derechos de internación, los gastos de
desaduanamiento y optativamente el flete y seguros hasta las bodegas del importador.

Al igual que en el caso anterior, si los gastos de fletes y seguros se excluyen del costo directo, ellos
pasarán a constituir un gasto necesario para producir la renta de conformidad con el artículo 31.

Ahora bien, en relación con los bienes producidos o elaborados por el contribuyente, el inciso
primero del artículo 30 de la ley de la renta prescribe que se considerará como costo directo de
aquellos, "el valor de la materia prima aplicando las normas anteriores y el valor de la mano de
obra".

En este punto conviene precisar los conceptos de materia prima directa y mano de obra directa.

En relación con el primer concepto, se incluyen los materiales directos, piezas acabadas y servicios
proporcionados por terceros que guarden una relación directa con el bien manufacturado, producido
o elaborado. Las materias primas directas, en el concepto amplio señalado, se refieren al costo
directo de los bienes y servicios que puedan identificarse con unidades específicas del producto, o
en algunos casos, con departamentos o procesos específicos.

Asimismo, en el caso de ciertas actividades fabriles en que determinados rubros de gastos


generales de fabricación constituyan el elemento preponderante en el costo de los bienes
producidos, ellos podrán formar parte del costo directo, en lugar de ser rebajados como gastos del
ejercicio correspondiente.

En cuanto a la mano de obra directa, está constituida por la mano de obra fabril que puede ser
identificada directamente con los bienes producidos o, en algunos casos, con departamentos o
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procesos específicos. Al tenor de lo expresado, constituyen "mano de obra directa", siempre que
cumplan con la identificación señalada, entre otras remuneraciones, las siguientes:

- salarios o jornales

- horas extraordinarias

- tratos e incentivos directos de producción

- leyes sociales que afecten a dichas remuneraciones

De este modo, constituyen mano de obra indirecta, siempre que su asignación a los bienes
producidos o en elaboración se practique mediante un prorrateo en atención a las consideraciones
expuestas, entre otras, las siguientes cantidades: gratificaciones, participaciones, indemnizaciones,
incentivos, premios, bonificaciones, bonos de vacaciones o aguinaldos, remuneraciones por
supervigilancia de la producción, mano de obra ociosa, y otras remuneraciones análogas.

Por último, para establecer el costo directo de venta o salida de mercaderías, materias primas y
otros bienes del activo realizable, deben utilizarse los costos directos más antiguos (método FIFO),
sin perjuicio que el contribuyente opte por utilizar el método denominado "Costo Promedio
Ponderado".

Es importante tener presente, en todo caso, que el sistema por el que opte el contribuyente deberá
aplicarse respecto de todos los bienes físicos del activo realizable de la empresa; vale decir, dicho
sistema deberá utilizarse en relación con todas las mercaderías, materias primas, insumos, etc., no
pudiendo, en consecuencia, un mismo contribuyente aplicar los dos sistemas simultáneamente a un
mismo ejercicio.

Aún más, la propia disposición legal que se analiza impone a los contribuyentes la obligación de
mantener el sistema elegido, a lo menos, durante cinco ejercicios comerciales consecutivos.

Bienes inmuebles 6

1. Consideraciones preliminares

El inciso cuarto del artículo 30 de la ley de la renta dispone que "en el caso de contratos de promesa
de venta de inmuebles, el costo directo de su adquisición o construcción se deducirá en el ejercicio
en que se suscriba el contrato de venta correspondiente" agregando que "tratándose de contratos de
construcción por suma alzada, el costo directo deberá deducirse en el ejercicio en que se presente
cada cobro".

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Ficha actual preparada por nuestro autor, Sr. Gonzalo Araya I., Actualizada al 9.02.2018
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Como puede apreciarse, los costos directos en que incurra el contribuyente en relación con este tipo
de contratos deben deducirse en el mismo ejercicio en el cual deben computarse los ingresos brutos
derivados de su celebración, esto es, según el caso, en el ejercicio en que se suscriba el contrato de
venta prometido o se presente a cobro el estado de pago por el valor de la obra ejecutada.

De acuerdo con lo expresado por la Dirección Nacional del SII en su Circular Nº 11 de 1988, el costo
directo de estos contratos está conformado por los ítems que se detallan en los números siguientes.

2. Contratos de promesa de venta celebrados por empresas constructoras.

En este caso, el costo directo de estos contratos estará conformado por los siguientes ítems:

- El valor del terreno incluido en la promesa;

- El valor de los materiales necesarios para la construcción del inmueble;

- El valor de la mano de obra empleada directamente en las labores de construcción, y

- El valor de los servicios proporcionados por terceros que guarden directa relación con el inmueble
construido (por ejemplo, contratos de construcción por administración y de instalación o confección
de especialidades).

Es importante señalar que los costos directos en que incurra el promitente vendedor con anterioridad
a la fecha de suscripción del contrato de venta, tendientes a la construcción del inmueble prometido
vender, deben ser activados y, en la parte efectivamente desembolsada, sometidos a las normas de
corrección monetaria del artículo 41 de la ley de la renta, hasta el ejercicio en el cual deban
deducirse, conforme a lo señalado, como costo directo de los ingresos brutos originados en la
celebración de estos contratos.

3. Contratos de construcción por suma alzada.

En esta situación, el costo directo de estos contratos estará conformado por los siguientes ítems:

- El valor de los materiales necesarios para la construcción del inmueble;

- El valor de la mano de obra utilizada directamente en las labores de construcción, y

- El valor de los servicios proporcionados por terceros que guarden directa relación con el inmueble
que se construye (por ejemplo, contratos de instalación o confección de especialidades).
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Los desembolsos incurridos por estos conceptos con anterioridad a la fecha en que deben ser
incluidos como costo directo de acuerdo con lo expresado precedentemente, deben revalorizarse al
término del ejercicio con arreglo a las normas del número 3 del artículo 41 de la ley de la renta.

4. Contratos de construcción de una obra de uso público cuyo precio se pague mediante la
concesión temporal de su explotación.

En relación con estos contratos, el inciso quinto del artículo 30 de la ley de la renta, incorporado a
este precepto por el Nº 3 del artículo 3º de la ley Nº 19.460 (D.O. 13.07.96), dispone que el costo
directo de tales contratos, representado por el valor total de la obra, deberá deducirse en el ejercicio
en que se inicie su explotación.

En palabras de la Dirección Nacional del SII, el costo del contrato de construcción de una obra de
uso público, según se trate del concesionario original o por cesión, "deberá ser deducido de los
ingresos brutos generados por dicho contrato en el ejercicio en que se inicia la explotación de la
obra, esto es, en el período en el cual el concesionario empieza efectivamente a explotar la obra."
(Circular N° 49, de 1996)

Para estos efectos, conforme lo previene esta misma disposición, debe tenerse como "valor total de
la obra" el señalado en los incisos sexto y séptimo del artículo 15 de la ley de la renta, agregados
también por la ley Nº 19.460 antedicha.

De esta manera, el costo a deducir estará conformado, si la construcción la realiza el concesionario


original, por todas las partidas o desembolsos que digan relación con la construcción de la obra,
tales como mano de obra, materiales, utilización de servicios, gastos financieros y subcontratación
por administración o suma alzada de la construcción de la totalidad o parte de la obra, y por estas
mismas partidas si la obra es ejecutada por un concesionario por cesión más, en este caso, la
cantidad que éste hubiere pagado por la adquisición de la concesión.

Cabe señalar que del costo de la obra deben deducirse los subsidios que el Estado hubiere pagado,
como aportes a su construcción, al concesionario original o al concesionario por cesión, según sea el
caso.

Métodos de costeo 7

1. Consideraciones preliminares.

Al tenor de lo dispuesto por el inciso segundo del artículo 30 de la ley de la renta, para los efectos de
establecer el costo directo de venta de las mercaderías, materias primas y otros bienes del activo
realizable o para determinar el costo directo de los mismos bienes cuando se apliquen a procesos

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productivos y/o artículos terminados o en proceso, debe utilizarse obligatoriamente uno de los dos
procedimientos siguientes:

- El método conocido por la técnica contable como FIFO o PEPS, o

- El método denominado Costo Promedio Ponderado.

Es importante tener presente, en todo caso, que el sistema por el que opte el contribuyente deberá
aplicarse respecto de todos los bienes físicos del activo realizable de la empresa; vale decir, dicho
sistema deberá utilizarse en relación con todas las mercaderías, materias primas, insumos, etc., no
pudiendo, en consecuencia, un mismo contribuyente aplicar los dos sistemas simultáneamente a un
mismo ejercicio.

Aún más, la propia disposición legal que se cita al comienzo impone a los contribuyentes la
obligación de mantener el sistema elegido, a lo menos, durante cinco ejercicios comerciales
consecutivos.

En los números siguientes analizaremos brevemente cada uno de dichos métodos.

2. Análisis del método FIFO o PEPS.

Este sistema tiene como base la convención de estimar que "lo primero que entra en bodega, es lo
primero en salir de ella".

En otros términos, que el costo directo de los bienes vendidos o utilizados en la producción, ya sean
éstos nacionales o importados, corresponde en primer lugar al costo directo de los bienes en
existencia del ejercicio anterior y seguidamente el que corresponde a las adquisiciones del ejercicio,
en el mismo orden de prelación en que los bienes se vayan adquiriendo o internando.
Como consecuencia del método en referencia, las salidas de bodega se van valorizando al costo
directo más antiguo y, consecuencialmente, las mercaderías, materias primas, materiales e insumos
existentes al término del ejercicio, antes de aplicar la corrección monetaria, quedan valorizadas al
costo directo correspondiente a las últimas adquisiciones.

Respecto de los bienes producidos por la empresa, el sistema debe aplicarse en relación con el
orden de manufactura, elaboración o producción de los artículos.

El siguiente ejemplo, basado en el que aparece en la Circular N° 4, del año 1977, ilustrará la
aplicación del método en comento:
17

En el ejemplo, el costo directo de los bienes existentes al final del ejercicio, antes de aplicar la
corrección monetaria, corresponderá a:

Por lo tanto, el costo directo total de la existencia final antes de aplicar la Corrección Monetaria será
de: $ 12.430.000.

Si bien para los efectos de comprender la materia en comento, se ha analizado el movimiento de la


existencia inicial, compras y ventas durante el ejercicio respecto de un artículo dado, igualmente es
posible detectar el costo directo de la existencia final mediante el solo análisis de las compras
efectuadas durante el ejercicio, mediante el siguiente procedimiento:
18

Como es evidente, ambos procedimientos llegan a igual valor.

3. Análisis del sistema Costo Promedio Ponderado.

Este sistema se caracteriza por dar un costo directo medio de los artículos cuyos precios han
fluctuado durante el ejercicio, ponderando la incidencia que en dicho promedio tiene cada nueva
adquisición o importación.

En otros términos, el sistema de costo promedio ponderado lleva implícito una movilidad en cuanto
al costo promedio de los artículos en existencia, resultante de la variación que en el mismo origina
cada nueva adquisición o importación. Por esta circunstancia, también el sistema es conocido con el
nombre de Costo Promedio Ponderado Móvil.

Así, por ejemplo, la adquisición de 500 y 1.000 unidades a un precio unitario de $ 2.000 y $ 2.600,
respectivamente, originará un precio promedio ponderado unitario de $ 2.400 que se calcula como
sigue:
19

Bienes producidos o elaborados por el contribuyente 8

1. Consideraciones previas.

La determinación de la renta líquida imponible afecta al impuesto de primera categoría es un


proceso complejo cuya primera etapa la constituye el establecimiento de los ingresos brutos del
ejercicio de conformidad con las pautas que sobre la materia fija el artículo 29 de la ley de la renta.

El segundo paso de este proceso consiste en la determinación de la renta bruta de primera


categoría, para lo cual debe rebajarse de la suma de los ingresos brutos el costo directo de los
bienes y servicios utilizados en su generación.

Esta deducción debe efectuarse en la forma establecida en el artículo 30 de la ley de la renta,


precepto éste que, además de definir el concepto de costo directo, precisando los diferentes rubros
que lo integran según los diversos casos, se encarga de señalar los procedimientos o métodos con
arreglo a los cuales debe determinarse el costo directo de venta de las mercaderías y el costo de las

8
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20

materias primas y otros insumos utilizados en la producción o elaboración de bienes, estableciendo


sobre todo ello las normas y reglas cuyo análisis se inicia a continuación.

2. Costo directo de los bienes producidos o elaborados por el contribuyente.

El inciso primero del artículo 30 prescribe que "respecto de bienes producidos o elaborados por el
contribuyente, se considerará como costo directo el valor de la materia prima aplicando las normas
anteriores y el valor de la mano de obra".

Para los efectos de la aplicación de esta norma es importante definir y clarificar cada uno de los
elementos del costo directo que se han señalado. Ello ha sido hecho por la Dirección Nacional del
SII, en su Circular N° 26, de 1976, en los términos que se reproducen en los números siguientes:

2.1 Concepto de materia prima directa.

Al hablar de materia prima directa, se debe considerar los materiales directos, piezas acabadas y
servicios proporcionados por terceros que guarden una relación directa con el bien manufacturado,
producido o elaborado. Las materias primas directas, en el concepto amplio señalado, se refieren al
costo directo de los bienes y servicios que puedan identificarse con unidades específicas del
producto, o en algunos casos, con departamentos o procesos específicos.

No obstante lo anterior, podrán no formar parte del costo directo de los bienes producidos, previa
autorización de la Dirección Regional, aquellas materias primas que, aun teniendo la calidad de
elementos directos del costo, su escaso valor aconseje considerarlas como un gasto general de
fabricación susceptible, por consiguiente, de ser rebajado, para los efectos de calcular la renta
líquida, en conjunto con los gastos a que se refiere el artículo 31 de la ley de la renta.

A su vez, en el caso de ciertas actividades fabriles en que determinados rubros de gastos generales
de fabricación constituyan el elemento preponderante en el costo de los bienes producidos, ellos
podrán formar parte del costo directo, en lugar de ser rebajados como gastos del ejercicio
correspondiente.

2.2 Concepto de mano de obra directa.

En general, está constituida por la mano de obra fabril que puede ser identificada directamente con
los bienes producidos o, en algunos casos, con departamentos o procesos específicos.

Al tenor de lo expresado, constituyen "mano de obra directa", siempre que cumplan con la
identificación señalada, entre otras remuneraciones, las siguientes:

- salarios o jornales;
21

- horas extraordinarias;

- tratos e incentivos directos de producción;

- leyes sociales que afecten a dichas remuneraciones.

Conforme a lo anteriormente expuesto, no corresponde calificar de mano de obra directa, sino que
indirecta, aquella que constituya un gasto general indirecto de fabricación, el que, en la práctica
contable de costo generalmente aceptada, es distribuido en alguna proporción o en base a un
parámetro previamente fijado, entre todos los procesos o todas las órdenes de fabricación.

Así, constituyen mano de obra indirecta, siempre que su asignación a los bienes producidos o en
elaboración se practique mediante un prorrateo en atención a las consideraciones expuestas, entre
otras, las siguientes cantidades:

a) gratificaciones;

b) participaciones;

c) indemnizaciones;

d) incentivos;

e) premios;

f) bonificaciones;

g) bonos de vacaciones o aguinaldos, remuneraciones por supervigilancia de la producción;

h) mano de obra ociosa;

i) otras remuneraciones análogas.

Respecto de las gratificaciones y participaciones, por ser rubros que se distribuyen con cargo a las
utilidades del ejercicio, algunos sistemas no las imputan al costo de producir, lo cual no modifica en
medida alguna las explicaciones dadas al respecto de los rubros que conforman el costo directo de
los bienes.

2.3 Tratamiento de los desembolsos que escapen a las calificaciones anteriores.

Las cantidades desembolsadas por el contribuyente que no puedan ser encuadradas dentro de las
calificaciones de materia prima directa y mano de obra directa explicadas en los números
precedentes, pero que constituyan gastos susceptibles de rebajarse para los efectos de calcular la
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renta líquida imponible al tenor de las disposiciones del artículo 31 de la ley de la renta, se rebajarán
en el ejercicio en que se hayan producido.

Deducción como costo directo del valor de adquisición de las pertenencias mineras 9

1. Consideraciones previas.

La determinación de la renta líquida imponible afecta al impuesto de primera categoría es un


proceso complejo cuya primera etapa la constituye el establecimiento de los ingresos brutos del
ejercicio de conformidad con las pautas que sobre la materia fija el artículo 29 de la ley de la renta.

El segundo paso de este proceso consiste en la determinación de la renta bruta de primera


categoría, para lo cual debe rebajarse de la suma de los ingresos brutos el costo directo de los
bienes y servicios utilizados en su generación.

Esta deducción debe efectuarse en la forma establecida en el artículo 30 de la ley de la renta,


precepto éste que, además de definir el concepto de costo directo, precisando los diferentes rubros
que lo integran según los diversos casos, se encarga de señalar los procedimientos o métodos con
arreglo a los cuales debe determinarse el costo directo de venta de las mercaderías, el costo de las
materias primas y otros insumos utilizados en la producción o elaboración de bienes y el costo
directo del mineral extraído, que considerará también la parte del valor de adquisición de las
respectivas pertenencias mineras, estableciendo sobre ello las normas y reglas cuyo análisis se
inicia a continuación.

2. Deducción como costo directo del valor de adquisición de las pertenencias mineras.

De conformidad con lo dispuesto por la parte final del inciso primero del artículo 30 de la ley de la
renta, agregada por el número 10 del artículo 1º de la ley N° 18.985 (D.O. 28.6.90), los
contribuyentes que desarrollen actividades mineras pueden rebajar como costo directo de los
minerales extraídos, el valor de adquisición de las respectivas pertenencias.

Al tenor de la norma a que se alude, la rebaja se permite por aquella parte del valor de adquisición
"que corresponda a la proporción que el mineral extraído represente en el total del mineral que
técnicamente se estime contiene el correspondiente grupo de pertenencias, en la forma que
determine el reglamento".

En relación con esta disposición el artículo 5º, inciso segundo, de la misma ley N° 18.985 facultó al
Presidente de la República para establecer, mediante decreto supremo que llevará las firmas de los
Ministros de Hacienda y Minería, "las normas para determinar la parte del valor de las pertenencias
mineras que se incluirá en el costo directo del mineral extraído" agregando que el reglamento
"deberá considerar el valor de adquisición actualizado de las pertenencias respectivas y establecerá
9
Ficha actual preparada por nuestro autor, Sr. Gonzalo Araya I., Actualizada al 9.02.2018
23

las normas para la estimación técnica del mineral que ellas contienen" y que, en todo caso, "al
establecer el valor inicial del respectivo grupo de pertenencias deberá excluirse de éste la parte que
proporcionalmente corresponda al mineral que se haya extraído hasta ese momento".

El reglamento a que se hace referencia fue dictado mediante decreto supremo N° 209 de Minería,
publicado en el Diario Oficial de 24 de enero de 1991.

Es del caso mencionar que la Circular N° 24, de 6 de mayo de 1991, transcribe las normas
pertinentes del mencionado decreto reglamentario, señalando además que la norma contenida en el
inciso primero del artículo 30 de la ley de la renta, que contempla este nuevo elemento a considerar
en el costo directo del material extraído, será aplicable a los contribuyentes mineros obligados a
declarar en la primera categoría su renta efectiva, determina mediante contabilidad completa, como
asimismo, aquellos que opten por este sistema, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 34 del
mismo cuerpo legal.

"En consecuencia -continua la misma Circular- para los efectos de calcular el costo directo del
mineral extraído a que se refiere la disposición en análisis, los contribuyentes aludidos deberán
considerar las normas contenidas en el D.S. de Minería N° 209, de 1990, transcrito en el Capítulo
anterior, el cual reglamenta la forma de determinar aquella parte del valor de adquisición de las
pertenencias mineras que debe incluirse en el referido costo directo."

Cabe señalar, por último, que de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 2º de la ley N° 18.985, el
beneficio de que se trata rige a contar del año tributario 1991, con incidencia, por consiguiente,
desde el ejercicio comercial 1990.

Gastos necesarios para producir la renta

Deducción de cantidades señaladas en el artículo 59 de la ley de la renta 10

La letra b) del N° 15) del artículo 1° de la ley N° 20.780 (D.O. 29.9.14), sobre Reforma Tributaria,
intercala un nuevo inciso tercero al artículo 31 de la ley de la renta, vigente desde el 1 de enero
de 2015, que aborda en forma particular la deducibilidad como gasto necesario para producir la
renta de las cantidades, rentas y remuneraciones indicadas en el artículo 59 del referido cuerpo
legal, que se originen en actos o contratos celebrados con partes directa o indirectamente
relacionadas con la entidad local respectiva, en los términos prescritos en el artículo 41 E de la ley
del ramo, modificado igualmente por el N° 26) del artículo 1° de la referida ley N° 20.780.

En lo que sigue, se analizará brevemente dicha norma, teniendo presente las instrucciones
impartidas al respecto por la Circular N° 1, de 2 de enero de 2015, de la Dirección Nacional del SII.

10
Preparada por nuestro autor, Sr. Gonzalo Araya I., actualizado al 18.03.2015.
24

Un primer comentario pertinente, como así lo hace ver la Circular aludida, indica que la nueva
normativa introduce requisitos adicionales relacionados con la oportunidad en que pueden deducirse
como gasto por parte del contribuyente local, las cantidades, rentas y remuneraciones indicadas en
el artículo 59 de la ley de la renta, en atención a condicionar la deducción del gasto al cumplimiento
por parte del agente retenedor de las obligaciones de retención, declaración y pago del impuesto
adicional que afecta la operación, cuando así corresponda.

Debe destacarse que la aplicación de esta norma especial queda exclusivamente reservada para
cantidades, rentas y remuneraciones del artículo 59 que hayan tenido su origen en actos o contratos
suscritos entre partes relacionadas de forma directa o indirecta, de acuerdo a lo indicado al respecto
en el artículo 41 E de la misma ley.

Por lo mismo, aquellas cantidades, rentas y remuneraciones indicadas en el referido artículo 59, que
hayan tenido su origen en actos o contratos suscritos entre partes no relacionadas, sólo deben
cumplir con los requisitos generales establecidos en el artículo 31 de la ley de la renta para efectos
de su deducibilidad como gasto necesario para producir la renta.

Ahora bien, por considerarlo de interés para la inteligencia de la norma que se glosa, de acuerdo al
artículo 41 E recién citado, se considera que el contribuyente domiciliado, residente o establecido en
Chile se encuentra relacionado con la contraparte en el exterior en los siguientes casos:

a) Cuando una de las partes participe directa o indirectamente en la dirección, control, capital,
utilidades o ingresos de la otra;

b) Cuando una misma persona o personas participen directa o indirectamente en la dirección,


control, capital, utilidades o ingresos de ambas partes, entendiéndose todas ellas relacionadas entre
sí;

c) Cuando las operaciones sean realizadas entre una agencia, sucursal o cualquier otra forma de
establecimiento permanente con su casa matriz; con otros establecimientos permanentes de la
misma casa matriz; con partes relacionadas de esta última y establecimientos permanentes de
aquéllas;

d) Cuando, existiendo o no una relación directa o indirecta entre las partes, las operaciones se lleven
a cabo con partes residentes, domiciliadas, establecidas o constituidas en un país o territorio
incorporado en la lista a que se refiere el N° 2 del artículo 41 D de la ley de la renta, salvo que dicho
país o territorio haya suscrito o suscriba con Chile un acuerdo que permita el intercambio de
información relevante para los efectos de aplicar las disposiciones tributarias, que se encuentren
vigentes;

e) Las personas naturales se entenderán relacionadas entre sí, cuando entre ellas sean cónyuges o
exista parentesco por consanguinidad o afinidad hasta el cuarto grado inclusive, y
25

f) Entre los intervinientes, cuando una parte lleve a cabo una o más operaciones con un tercero que,
a su vez, lleve a cabo, directa o indirectamente, con un relacionado de aquella parte, una o más
operaciones similares o idénticas a las que realiza con la primera, cualquiera sea la calidad en que
dicho tercero y las partes intervengan en tales operaciones.

De este modo, existiendo relación en los términos descritos precedentemente entre el contribuyente
local afecto al impuesto de primera categoría y el beneficiario de la renta señalada en el artículo 59
de la ley del ramo, no domiciliado ni residente en Chile, el contribuyente local sólo podrá deducir
como gasto necesario para producir la renta, las cantidades, rentas y remuneraciones cuando
concurran los siguientes requisitos copulativos:

1) Las cantidades indicadas en el artículo 59 de la LIR deben haber sido pagadas,


abonadas en cuenta o puestas a disposición del interesado durante el año comercial o
calendario en que se procede a su deducción.

Para estos efectos, en el concepto de pago queda comprendido tanto el pago efectivo, como
también aquellos casos en que la obligación se cumple por algún modo de extinguir distinto al pago,
en tanto permita satisfacer al acreedor de la obligación en su derecho o crédito, tales como la dación
en pago, compensación, novación, confusión, transacción, etc. No quedan comprendidas cuando no
se ha cumplido la obligación, entre otras, la remisión o condonación de la deuda (sin perjuicio del
incremento de patrimonio que experimenta el deudor), la pérdida de la cosa que se debe, la
declaración de la nulidad o rescisión del acto, la prescripción extintiva, etc.

Por otra parte, se entiende que hay abono en cuenta cuando en la contabilidad del deudor de la
renta, ésta se ha registrado o abonado en la cuenta corriente del acreedor o beneficiario de ella, en
forma nominada, esto es, individualizando a sus beneficiarios, denotando dicho abono en la cuenta
corriente que el deudor está en condiciones de pagar la renta por contar con los recursos financieros
para ello. Dicho abono en cuenta no debe significar una mera provisión global o registro contable de
una obligación de pago (pasivo exigible). Se entiende que el registro es nominado cuando en el
comprobante contable respectivo se individualiza al beneficiario de la renta o prestador del servicio
respectivo.

Finalmente, una suma se pone a disposición del interesado cuando el deudor está en condición
de pagar y así lo da a conocer al beneficiario informándole que la renta está a su disposición o
depositada en algún banco o entidad financiera a su nombre o le pide instrucciones al acreedor
sobre qué hacer con la renta.

En consecuencia, como lo recalca la Circular en referencia, no cumplen con la exigencia analizada


en los dos párrafos anteriores aquellas sumas adeudadas por el contribuyente local, que no hubieren
sido abonadas en cuenta o puestas a disposición, ya sea que se hayan o no contabilizado como
gasto, y aun cuando éstas reflejen una obligación indefectible de pago posterior.
26

2) El agente retenedor debe haber declarado y pagado, en su totalidad, el impuesto


adicional que grava las cantidades indicadas en el artículo 59 de la ley de la renta.

El tributo del artículo 59 de la ley del ramo es un impuesto de retención, que como tal debe ser
retenido por aquellos contribuyentes con domicilio o residencia en Chile, que remesen, paguen,
abonen en cuenta o pongan a disposición de los contribuyentes de dicho impuesto (personas
naturales o jurídicas sin domicilio ni residencia en Chile), las sumas, remuneraciones y cantidades a
que se refiere el señalado artículo, de acuerdo a lo prescrito en el artículo 74, N° 4, de la ley de la
renta.

Los mismos hechos indicados precedentemente, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 79 de la ley


de la renta, generan la obligación para el agente retenedor de declarar y enterar en arcas fiscales el
impuesto adicional que grava las cantidades, rentas y remuneraciones indicadas en el artículo 59 de
la misma ley.

Sin perjuicio de lo señalado previamente, se excepcionan del requisito en análisis las cantidades,
rentas y remuneraciones contempladas en el artículo 59 que se encuentren exentas o no gravadas
en Chile con el referido impuesto adicional, ya sea por ley o por aplicación de un Convenio vigente
para evitar la Doble Tributación Internacional suscrito por nuestro país. En este último caso,
deberá acreditarse tal circunstancia por medio del certificado y de la declaración a que alude el
inciso undécimo del N° 4 del artículo 74 de la ley de la renta, que debió haberle entregado al
retenedor el contribuyente del impuesto adicional, beneficiario de las cantidades, rentas y
remuneraciones del señalado artículo 59.

Declarado y pagado el impuesto adicional, la deducción del gasto procederá en el período tributario
correspondiente al año comercial en el que las cantidades indicadas en el artículo 59 hayan sido
pagadas, abonadas en cuenta o puestas a disposición del interesado. En caso de que el pago del
impuesto adicional se efectúe fuera del plazo legal, igualmente procederá el derecho a deducir como
gasto las cantidades indicadas.

Sin embargo, si el pago del tributo fue efectuado en un período comercial distinto al señalado y la
correspondiente declaración anual de impuesto a la renta ya fue presentada, el contribuyente que
pretenda rebajar el gasto, deberá para tal efecto efectuar una declaración rectificatoria acreditando el
cumplimiento del requisito del pago total del impuesto adicional de que se trata.

3) Las cantidades indicadas en el artículo 59 de la ley de la renta deben cumplir con los
requisitos generales establecidos en el artículo 31 de la misma ley para ser deducidos
como gastos.

Sin perjuicio del cumplimiento de los requisitos especiales indicados en los números 1) y 2),
precedentes, las cantidades indicadas en el artículo 59 de la ley de la renta deben cumplir con los
requisitos generales establecidos en el artículo 31 de dicha ley, en cuanto le sean aplicables. Así por
27

ejemplo, ya que sólo procede la deducción como gasto de estas cantidades en el año calendario o
comercial de su pago, abono en cuenta o puesta disposición, el requisito general consistente en que
las mismas se encuentren pagadas o adeudadas durante el ejercicio comercial correspondiente,
debe entenderse de acuerdo a lo señalado en el N° 1), precedente.

Cabe señalar, por último, que el hecho que se hubieren cumplido todos y cada uno de los requisitos
analizados para efectos de proceder a rebajar como gasto las cantidades a que se refiere el artículo
59 de la ley de la renta, cuando se originen en actos o contratos celebrados con partes directa o
indirectamente relacionadas de la entidad local respectiva en los términos del artículo 41 E de la
misma ley, no obstará a la aplicación de lo dispuesto en ésta última norma.

4) Requisito especial para aquellas cantidades indicadas en el artículo 59 que se paguen,


abonen en cuenta o se pongan a disposición a partir del año comercial 2015.

De acuerdo a lo establecido en el numeral X) del artículo tercero transitorio de la ley N° 20.780, para
que proceda la deducción de las cantidades señaladas, cuyo pago, abono en cuenta o puesta a
disposición de empresas relacionadas, se efectúe a partir del año comercial 2015, será necesario
que éstas se encuentren adeudadas o contabilizadas como gasto a partir de esa fecha y además no
hayan sido deducidas como gasto en ejercicios anteriores al de vigencia de esta norma.

Requisitos generales 11

1. Consideraciones preliminares.

La determinación de la renta líquida de primera categoría constituye el tercer paso o etapa del
proceso que debe terminar con el establecimiento de la base imponible del impuesto de dicha
categoría.

Esta etapa se encuentra prevista y reglada por el artículo 31 de la ley del ramo. El inciso primero de
esta disposición prescribe, en efecto, que la renta líquida de las personas referidas en el artículo 30
-vale decir aquellas que exploten bienes o desarrollen actividades afectas al impuesto de primera
categoría en virtud de los números 1, 3, 4 y 5 del artículo 20- se determinará deduciendo de la renta
bruta todos los gastos necesarios para producirla que no hayan sido rebajados en virtud del
artículo 30, pagados o adeudados, durante el ejercicio comercial correspondiente, siempre que se
acrediten o justifiquen en forma fehaciente ante el Servicio de Impuestos Internos.

2. Requisitos que deben cumplir los gastos para que puedan deducirse de la renta bruta.

Al tenor de lo dispuesto igualmente por el inciso primero del artículo 31, para que sea admisible su
deducción de la renta bruta los gastos deben cumplir los siguientes requisitos copulativos:

a) Deben relacionarse directamente con el giro o actividad que se desarrolla.

11
Ficha actual preparada por nuestro autor, Sr. Gonzalo Araya I., Actualizada al 2.08.2018
28

Así lo dispone expresamente la norma en análisis, al señalar que "no se deducirán los gastos
incurridos en la adquisición, mantención o explotación de bienes no destinados al giro del negocio o
empresa".

b) Que se trate de gastos necesarios para producir la renta de primera categoría.

De acuerdo con el Diccionario de la Lengua, el término "necesario" denota aquello "que se hace o
ejecuta obligado de otra cosa, como opuesto a voluntario y espontáneo" y también "lo que es
menester indispensablemente o hace falta para un fin, sentido en que se contrapone a superfluo".

Sobre la base de estas definiciones, la Dirección Nacional del SII ha concluido que por gastos
necesarios deben entenderse aquellos desembolsos inevitables u obligatorios.

Ese mismo Servicio ha expresado que "por consiguiente, debe considerarse no solamente la
naturaleza del gasto, sino además su monto, es decir hasta qué cantidad el gasto es necesario para
producir la renta".

c) Que no se encuentren ya rebajados, en virtud del artículo 30, como parte integrante del
costo directo de los bienes y servicios requeridos para la obtención de la renta;

d) Que el contribuyente haya incurrido efectivamente en el gasto, sea que se encuentren


pagados o adeudados al término del ejercicio.

Dicho en otros términos, para que un gasto pueda deducirse de la renta bruta, supuesto que
concurran los restantes requisitos exigidos por la ley, es menester que haya sido generado por una
prestación real y efectiva recibida por el contribuyente.

La Dirección Nacional del SII ha ilustrado este concepto diciendo que "aun cuando los fletes de
mercaderías o materias primas constituyen, por su naturaleza, un gasto en que necesariamente
debe incurrir el contribuyente, si éste realiza el transporte de dichos bienes en vehículos propios, no
se aceptarán como gasto las sumas que el contribuyente se asigne por concepto de fletes, ni aun
cuando dichas sumas no excedan de las que cobraría cualquier empresa de transportes, ya que no
se adeudan, es decir, el contribuyente no tiene obligación de pagarlas a un tercero".

Al tenor de la disposición que se glosa, pueden rebajarse de la renta bruta, no sólo los gastos
pagados en el curso del ejercicio, esto es aquéllos en que la obligación contraída por el
contribuyente hubiere sido satisfecha por éste, sino también los pendientes al término del período, a
condición de que se encuentren adeudados.

De acuerdo con el sentido natural y obvio de esta última expresión, un gasto debe entenderse
adeudado desde el momento en que nace la obligación respectiva, independientemente de su
exigibilidad.

Vale decir, los gastos pendientes de pago al término del ejercicio pueden ser deducidos de la renta
bruta del período, sin que sea óbice para ello el hecho de que su pago sea exigible por el acreedor o
beneficiario en una fecha posterior al balance en virtud de los términos del respectivo contrato o
convención.
29

e) Que se acrediten o justifiquen fehacientemente ante el Servicio de Impuestos Internos.

Lo anterior significa, según lo ha declarado la Dirección Nacional del SII, que "el contribuyente
deberá probar la naturaleza, necesidad, efectividad y monto de los gastos, con los medios de que
disponga, pudiendo el Servicio de Impuestos Internos impugnar los medios probatorios ofrecidos por
el contribuyente si por razones fundadas no se estimaren fehacientes".

Por regla general, los gastos deberán comprobarse documentalmente, mediante los instrumentos
legalmente emitidos que correspondan a su naturaleza.

Si se trata, por ejemplo, de gastos ocasionados por la compra de bienes corporales muebles o la
utilización de servicios regidos por las disposiciones del D.L. Nº 825, de 1974, sobre impuestos a las
ventas y servicios, su efectividad y monto deben comprobarse necesariamente por medio de las
respectivas facturas, notas de débito o boletas timbradas por el Servicio de Impuestos Internos, que
dicho cuerpo legal obliga a emitir a los vendedores y prestadores de servicios sujetos a sus
disposiciones.

También deben ser acreditados mediante boletas legalmente emitidas los gastos por concepto de
remuneraciones pagadas a profesionales liberales, sociedades de profesionales, notarios,
conservadores y demás personas que desempeñen una ocupación o actividad lucrativa afecta al
impuesto de segunda categoría en virtud del Nº 2º del artículo 42 de la ley de la renta.

3. Desembolsos no aceptados como gasto, de acuerdo con el inciso primero del artículo
31 de la ley de la renta.

Cabe señalar que el propio inciso primero de la disposición que se glosa, especifica los desembolsos
no rebajables como gasto en la determinación de la renta líquida de primera categoría, prescribiendo
que no se aceptarán los gastos incurridos en:

- La adquisición, mantención o explotación de bienes no destinados al giro del negocio o


empresa;

- Las sumas o desembolsos pagados o adeudados por los bienes de los cuales se aplique la
presunción de derecho a que se refiere el literal iii) del inciso tercero del artículo 21 y la
letra f) del número 1° del artículo 33, esto es, gastos dicen relación con bienes que no están
destinados al giro o actividad de la empresa, ya que están siendo usados para fines personales por
sus propietarios, socios accionistas y demás personas señaladas en las normas citadas;

- La adquisición y arrendamiento de automóviles, station wagons y similares, cuando no sea éste el


giro habitual del contribuyente, y en combustible, lubricantes, reparaciones, seguros y, en general,
todos los gastos para su mantención y funcionamiento.

Debe tenerse presente que, según así lo establece expresamente el inciso primero de la norma aquí
analizada, no obstante ello, procederá la deducción de los gastos respecto de los vehículos
señalados, cuando el Director Nacional del SII los califique previamente de necesarios, a su juicio
exclusivo.
30

- Supermercados y comercios similares, cuando no correspondan a bienes necesarios para el


desarrollo del giro habitual del contribuyente.

Nótese que podrá llevarse a cabo la deducción de tales gastos cuando no excedan de 5 UTA
durante el ejercicio respectivo, siempre que se cumpla con todos los requisitos que establece el
artículo en comento.

Incluso cuando tales gastos excedan del monto señalado, igualmente procederá su deducción
cumpliéndose la totalidad de los requisitos que establece el artículo 31, siempre que previo a
presentar la declaración anual de impuesto a la renta, se informe al SII, mediante el Formulario N°
29, el monto en que se ha incurrido en los referidos gastos.

4. Criterios aplicables para determinar si los gastos relacionados con vehículos pueden
calificarse de necesarios.

De conformidad con lo instruido por la Circular N° 5, de 2018, en cuanto a los gastos de adquisición
y arrendamiento de toda clase de vehículos, y en combustibles, lubricantes, reparaciones, seguros y,
en general, todos los gastos para su mantención y funcionamiento, al analizarlos para determinar si
ellos califican como necesarios para producir la renta y, en particular respecto de los automóviles,
station wagons y similares, para analizar la procedencia de la calificación de necesarios por parte
del Director Nacional del SII, se debe tener presente la aplicación de los siguientes criterios:

• Criterio funcional: Independiente del tipo de vehículo utilizado, se debe evaluar la procedencia
del gasto en función del modelo de negocios que lleva adelante el contribuyente y la función de
soporte al mismo que tendrán los vehículos que se pretenden utilizar para el logro respectivo. Así,
por ejemplo, si una empresa trabaja en lugares altamente poblados y congestionados y, de acuerdo
a sus estudios técnicos, el mejor vehículo para llevar adelante su negocio es uno pequeño, puesto
que, entre otras razones, le da agilidad en los tiempos de repuesta a sus clientes, resulta irrelevante
si ello se logra a través de camionetas o automóviles, pudiendo ser autorizado el gasto en un
automóvil del tipo city car, por ejemplo.

• Criterio personal: Igualmente, bajo el modelo de negocios respectivo, se debe determinar y


precisar qué personas son las que usan o harán uso de los vehículos en cuestión, considerándose
los roles funcionales de estas personas en dicho modelo. Así, por ejemplo, si un vehículo es
adquirido para el traslado de personal propio, podrá autorizarse la deducción del gasto, siempre y
cuando exista la seguridad de que el vehículo no cederá en beneficio personal de alguno de los
empleados de la sociedad o empresa.

• Criterio temporal: Asimismo, es el modelo de negocios el que determinará en qué épocas del año
y, en que horarios del día o semana los vehículos en cuestión son utilizados efectivamente en el
desarrollo del giro. De consiguiente, de acuerdo al análisis efectuado desde el punto de vista de este
criterio, podrá determinarse si ello procede en todo o en parte.

• Criterio territorial: Igualmente, el modelo de negocios impacta en el tipo de activo a utilizar, ya


que en base a él se determinará la utilización de vehículos en zonas urbanas, rurales o extremas, lo
que necesariamente implica una adecuación técnica del tipo de vehículo seleccionado. Ciertamente
ello, a su vez, debe guardar proporcionalidad con el modelo de negocio o giro que se lleva adelante.
31

Así, por ejemplo, si el modelo de negocio se desarrolla en una zona extrema (alta montaña), no sería
posible calificar como necesario para producir la renta la adquisición, arrendamiento o los gastos de
mantención y funcionamiento de un vehículo sedán.

• Criterio económico: Adicionado a todo lo anterior, es necesario que exista proporcionalidad en los
valores de adquisición, mantención y utilización de los respectivos vehículos y la realidad económica
de la sociedad o empresa. De este modo, incluso respecto de aquellos vehículos que pudieran dar
derecho a gasto y crédito fiscal sin autorización previa del SII, deberán cumplir estrictos parámetros
de coherencia con la realidad económica de la sociedad o empresa. Así, en aplicación de este
criterio, por ejemplo, respecto de empresas con un bajo capital o que registran pérdidas, no
procedería calificar como necesario para generar la renta el gasto en vehículos de lujo u ostentosos,
o en vehículos que, no siendo calificados de lujo, su costo sea elevado en comparación con otros de
similares características.

5. Actualización de las instrucciones del SII sobre el tratamiento tributario de los vehículos
motorizados frente a las normas de la ley de la renta.

Como ya se señaló, el artículo 31 de la ley de la renta establece que "no se deducirán los gastos
incurridos en la adquisición, mantención o explotación de bienes no destinados al giro del negocio o
empresa, de los bienes de los cuales se aplique la presunción de derecho a que se refiere el literal
iii) del inciso tercero del artículo 21 y la letra f) del número 1° del artículo 33, como tampoco en la
adquisición y arrendamiento de automóviles, station wagons y similares, cuando no sea éste el giro
habitual, y en combustibles, lubricantes, reparaciones, seguros, y en general, todos los gastos para
su mantención y funcionamiento. (...) No obstante, procederá la deducción de los gastos respecto de
los vehículos señalados, cuando el Director los califique previamente de necesarios, a su juicio
exclusivo."

De la norma citada y de lo dispuesto en el artículo 30 de la ley del ramo, referido al costo directo, se
desprenden los siguientes efectos, de acuerdo con lo instruido por la citada Circular N° 5, de 2018:

A) Adquisición de un vehículo. El valor o precio de adquisición de los vehículos, no debe ser


considerado como gasto, por cuanto constituye un activo para la empresa, debiendo por
consiguiente dicho monto ser considerado como valor de su activo fijo o inmovilizado.

Por su parte, el valor a considerar en el cálculo del capital propio tributario, así como en el costo de
venta en caso de enajenación de los mismos, es su valor de adquisición, más y menos,
respectivamente, sus revalorizaciones y depreciaciones, siempre y cuando el vehículo sea
considerado indispensable para producir las rentas de la empresa.

Debe tenerse presente, además, que conforme lo establece expresamente el inciso primero del
artículo 31, no son aceptados como gasto para efectos de determinar la renta líquida del
contribuyente, los desembolsos incurridos en la adquisición y arrendamiento de automóviles, station
wagons y similares, cuando éste no sea el giro habitual de la empresa, aspecto que deberá acreditar
el contribuyente en instancias de fiscalización.

De acuerdo a esta norma, no podrán ser rebajados los gastos notariales, permiso de circulación, el
impuesto a la transferencia y cualquier otro desembolso relacionado con la adquisición de
32

automóviles, station wagons y similares, como tampoco corresponderá que dichos desembolsos
formen parte del costo del vehículo.

Lo indicado en el párrafo anterior, rige de acuerdo a la ley, salvo cuando el Director Nacional del
SII califique como necesarios a estos automóviles, station wagons y similares , a su juicio
exclusivo.

Si en cambio, se tratare del giro habitual de la empresa, como ocurre por ejemplo en el caso de una
empresa de leasing de vehículos, la ley sí permite rebajar de la renta líquida imponible los gastos
asociados a la adquisición y arrendamiento de automóviles, station wagons y similares, siempre que
cumpla con todos los requisitos generales de los gastos establecidos en el inciso primero del
mencionado artículo 31.

Por otra parte, debe tenerse presente que al efectuarse la adquisición de un activo fijo, el
contribuyente tendrá derecho a utilizar el crédito por inversiones en activo fijo, contenido en el
artículo 33 bis de la ley de la renta, siempre que se cumplan todos los requisitos establecidos en
dicha norma. En particular, de acuerdo al texto legal, no tienen derecho a este crédito los activos que
puedan ser usados para fines de transporte, esto es, los vehículos en general. Pero sí tienen
derecho a usar el referido crédito, por disponerlo expresamente la misma norma, los camiones,
camionetas de cabina simple, y otros destinados exclusivamente al transporte de carga o buses que
presten servicios interurbanos o rurales de transporte público de pasajeros, inscritos como tales en
el Registro Nacional de Servicios de Transportes de Pasajeros, que lleva el Ministerio de Transportes
y Telecomunicaciones.

B) Desembolsos por mantención y funcionamiento de los automóviles, station wagons y


similares. El inciso primero del artículo 31 permite deducir de la renta bruta, ciertos desembolsos,
siempre que ellos cumplan determinados requisitos copulativos.

El mismo artículo establece que no se deducirán los gastos en combustibles, lubricantes,


reparaciones, seguros y, en general, todos los gastos para la mantención y funcionamiento de
vehículos, cuando no sea éste el giro habitual del contribuyente, salvo cuando el Director Nacional
del SII los califique previamente de necesarios a su juicio exclusivo.

De no cumplirse con este requisito, procederá el rechazo del gasto, debiendo agregarse a la renta
líquida tal importe, en conformidad a lo establecido en la letra g) del artículo 33, sin perjuicio de la
aplicación del artículo 21 de la ley del ramo.

Por otra parte, la depreciación que se efectúe respecto de estos automóviles, station wagons y
similares, no puede tampoco considerarse tributariamente como gasto, por lo que debe agregarse a
la renta líquida, siempre que, como lo establece el artículo 33, N° 1, de la ley de la renta, hubiese
disminuido la renta líquida. Atendido que la depreciación no cumple con el requisito establecido en el
numeral i) del inciso primero del artículo 21 de la ley de la renta, al no tratarse de un retiro de
especies o cantidades representativas de desembolsos de dinero, no se afectará con el impuesto
que establece esta disposición legal.

Procede señalar además que el SII, a través de la Circular N° 59, de 1997, ha aceptado como gasto
necesario para producir la renta, por parte de las empresas, los reembolsos de los gastos en que
33

incurren sus empleados por el uso de sus propios automóviles, y que éstos deben utilizar por
razones exclusivas de sus funciones laborales, por cuanto, dichas partidas son consideradas como
asignación de traslación para efectos tributarios.

Gastos en supermercados y comercios similares 12

De conformidad con lo preceptuado por la parte final del inciso primero del artículo 31 de la ley de la
renta, sustituida por la letra a) del N° 15) del artículo 1° de la ley N° 20.780 (D.O. 29.9.14), sobre
Reforma Tributaria, establece requisitos especiales para la deducción de gastos incurridos en
supermercados y comercios similares.

En efecto, esta nueva norma legal, que rige desde el 1 de enero de 2015, trata en forma
particular la deducibilidad como gasto de los desembolsos incurridos por compras en supermercados
y comercios similares, precisando qué requisitos deben concurrir para que dichos desembolsos
puedan constituir un gasto necesario para producir la renta afecta al impuesto de primera categoría,
con el objeto de controlar la deducción indebida de este tipo de gasto, al no cumplir con los
requisitos del referido artículo 31, los que usualmente son documentados con facturas.

Del tenor literal de la nueva regulación sobre la materia, por regla general, no se permite la
deducción como gasto necesario para producir la renta de los desembolsos efectuados por compras
en supermercados y otros comercios similares cuando las adquisiciones que originaron dichos
desembolsos no correspondan a bienes necesarios para el desarrollo del giro habitual del
contribuyente.

Así también lo manifiesta la Circular N° 1, de 2 de enero de 2015, de la Dirección Nacional del SII, la
que agrega que dicha restricción abarca a los gastos incurridos en la adquisición de todo tipo de
bienes, que no sean necesarios para el desarrollo del giro habitual del contribuyente, efectuados en
supermercados y comercios similares, debiendo entenderse por los primeros "aquellos
establecimientos comerciales en que se expenda gran variedad de productos comestibles y no
comestibles, tanto al por mayor como al por menor o detalle, bajo modalidad de auto atención", en
tanto que por "comercios similares", debe entenderse establecimientos tales como hipermercados,
almacenes, distribuidoras y todos aquellos otros establecimientos comerciales que sin cumplir con
todas las características propias de un supermercado, se dediquen al expendio de productos
comestibles y no comestibles.

Téngase presente que, no obstante, la norma en comento permite de manera excepcional la


deducibilidad como gasto necesario para producir la renta afecta al impuesto de primera categoría
de aquellos desembolsos incurridos por compras en supermercados y otros comercios similares que
cumplan con los siguientes requisitos copulativos:

a) El monto total de aquellos no debe exceder de 5 UTA en el ejercicio comercial respectivo.


12
Preparada por nuestro autor, Sr. Gonzalo Araya I., actualizada al 15.01.2016
34

Es importante señalar que el referido monto o su saldo, no podrá acumularse para los ejercicios
comerciales siguientes, ya sea que en el ejercicio comercial respectivo no se hubiere incurrido en
gasto alguno en supermercados y otros comercios similares, o se hubiere incurrido en un monto
inferior, respectivamente, según así lo instruye la Circular N° 1, de 2015, citada.

b) Deben cumplir con los requisitos generales establecidos en el artículo 31 de la ley del ramo, para
ser deducibles como tales.

Lo dicho se traduce en que tales gastos deben reunir los siguientes requisitos copulativos para ser
susceptibles de ser rebajados como tales en la determinación de la renta líquida imponible afecta al
impuesto de primera categoría:

i) Deben corresponder a bienes necesarios para el desarrollo del giro habitual del
contribuyente, entendiendo por tales aquellos que tienen una relación directa con la realización del
giro comúnmente desarrollado por el contribuyente, sirviendo a la generación de su renta líquida
imponible, afecta a primera categoría.

Es importante mencionar que el hecho que la compra sea documentada a través de una factura,
documento tributario emitido frente a ventas afectas a impuesto al valor agregado, no confiere al
gasto, por sí solo, el carácter de necesario para el desarrollo del giro habitual del contribuyente.

ii) Que sean necesarios para producir la renta, entendiéndose esta expresión como aquellos
desembolsos de carácter inevitable u obligatorio considerando no sólo la naturaleza de los mismos,
sino que también su monto, esto es, hasta qué cantidad los gastos han sido necesarios para
producir la renta del ejercicio comercial correspondiente.

iii) Que no se encuentren ya rebajados como parte integrante del costo directo de los bienes y
servicios requeridos para la obtención de la renta.

iv) Que se encuentren pagados o adeudados durante el ejercicio comercial correspondiente. Es


necesario que los gastos tengan su origen en adquisiciones o prestaciones reales y efectivas y no en
meras apreciaciones del contribuyente.

v) Que se acrediten o justifiquen en forma fehaciente ante el SII, debiendo el contribuyente


probar la naturaleza, necesidad, efectividad y monto de los gastos con los medios probatorios de
que disponga.

La referida Circular instruye que, sin perjuicio de lo anterior, si el monto total de los gastos incurridos
en supermercados y otros comercios similares durante el ejercicio comercial respectivo excede de
5 UTA, igualmente podrán deducirse como gastos necesarios para producir la renta afecta a primera
categoría, siempre que se cumplan los siguientes requisitos copulativos:
35

1) Deben cumplir con los requisitos establecidos en el artículo 31 de la ley de la renta para ser
deducibles como tales, de acuerdo a lo señalado en la letra b) precedente.

2) El contribuyente que incurrió en dichos gastos, deberá informar al Servicio de Impuestos Internos,
previo a presentar su declaración anual de impuestos a la renta, en la forma y en el plazo que
establezca dicho Servicio mediante resolución, a lo menos, el nombre o razón social y RUT de el o
los proveedores y el monto total en que se ha incurrido en los referidos gastos durante el curso del
ejercicio comercial respectivo.

Dicho requisito, es habilitante para la procedencia del gasto.

Para finalizar, debe tenerse presente que la misma ley N° 20.780 también modificó el D.L. N° 825,
de 1974, sobre impuestos a las ventas y servicios y el D.L. N° 830, de 1974, sobre Código Tributario,
sobre esta misma materia, armonizando el tratamiento de los gastos incurridos en supermercados y
comercios similares.

En efecto, el artículo 23, N° 4°, del D.L. N° 825, modificado por la letra a) del N° 9 del artículo 2° de
la precitada ley N° 20.780, a partir del 1 de enero de 2015, dispone que no darán derecho a crédito
fiscal los gastos incurridos en supermercados y comercios similares que no cumplan con los
requisitos que establece el inciso primero del artículo 31 de la ley de la renta, aquí analizado.

En tanto que la letra b) del N° 25 del artículo 10 de la ley señalada modificó a contar del 1 de enero
de 2015 el artículo 97, número 20, del Código Tributario, agregándole la siguiente oración final: "La
misma multa se aplicará cuando el contribuyente haya deducido los gastos o hecho uso del crédito
fiscal respecto de los vehículos y aquellos incurridos en supermercados y comercios similares, a que
se refiere el artículo 31 de la ley sobre Impuesto a la Renta, sin cumplir con los requisitos que dicha
disposición establece."

Gastos en el extranjero 13

De acuerdo con lo dispuesto por el inciso segundo del artículo 31, agregado por la letra a) del Nº 4
del artículo 1º de la ley Nº 19.506 (D.O. 30.7.97), los gastos incurridos en el extranjero se acreditarán
con los correspondientes documentos emitidos en el exterior de conformidad a las disposiciones
legales del país respectivo, siempre que consten en ellos, a lo menos, los siguientes antecedentes:

• La individualización y domicilio del prestador del servicio o del vendedor de los bienes adquiridos,
según corresponda;

• La naturaleza u objeto de la operación, y

• La fecha y monto de la misma.


13
Ficha actual preparada por nuestro autor, Sr. Gonzalo Araya I. Actualizada al 5.2.2019
36

Conforme lo establece esta misma disposición, el contribuyente deberá presentar, cuando así lo
solicite el Servicio de Impuestos Internos, una traducción al castellano de tales documentos cuando
ellos se hubieren extendido en otro idioma.

Importa hacer notar que aun en el caso que no exista el respectivo documento de respaldo, la
Dirección Regional del SII podrá aceptar la deducción del gasto si a su juicio éste es razonable y
necesario para la operación del contribuyente "atendiendo -según lo señala en su parte final este
mismo inciso- a factores tales como la relación que exista entre las ventas, servicios, gastos o los
ingresos brutos y el desembolso de que se trate de igual o similar naturaleza, de contribuyentes que
desarrollen en Chile la misma actividad o una semejante".

Como lo aclara la Dirección Nacional del SII mediante su Circular Nº 61 de 1997, esto significa que
podrán compararse los montos que otros contribuyentes de características similares, en cuanto a su
actividad y volumen de operaciones, pagan por iguales conceptos, tanto por servicios de igual
naturaleza prestados en Chile como en el exterior, debiendo además "tomarse en consideración si el
servicio de que se trate es prestado en Chile en términos equivalentes de calidad y costo, así como
si existe en el exterior, oferta múltiple del tipo de servicio en cuestión o si la oferta es limitada".

En virtud de la prevención formulada de modo expreso por la norma en comento -en el sentido de
que lo establecido por ella debe entenderse sin perjuicio de lo dispuesto en el inciso primero del
mismo artículo 31- no cabe sino concluir que, para su aceptación como gasto tributario, los
desembolsos en referencia deben, además de acreditarse en la forma señalada en dicha norma,
cumplir con los requisitos generales exigidos al efecto por el mencionado inciso primero, esto es,
relacionarse directamente con el giro o actividad del contribuyente, tratarse de gastos necesarios
para producir la renta, no encontrarse ya rebajados como parte integrante del costo directo de los
bienes o servicios requeridos para la obtención de la renta y haber el contribuyente incurrido
efectivamente en el gasto, sea que se encuentre pagado o adeudado al término del ejercicio.

Cabe agregar que, tratándose de los gastos en que incurran las agencias de empresas chilenas en
el exterior, tales gastos deben regirse también, en lo que respecta a su comprobación, por las
disposiciones de la norma que se glosa toda vez que, aun cuando dichos desembolsos no se
contabilizan en Chile, por cuanto la casa matriz debe registrar sólo el resultado tributario obtenido
por la respectiva agencia, este resultado debe establecerse aplicando, según lo previene el Nº 1 del
artículo 41 B de la ley de la renta, las normas sobre determinación de la base imponible de la
primera categoría contenidas en dicho cuerpo legal.

Así lo ha entendido también la Dirección Nacional del SII agregando, en el instructivo precitado, que
los documentos comprobatorios de los gastos en referencia deben mantenerse disponibles en la
casa matriz en Chile para cuando el Servicio de Impuestos Internos los requiera.
37

Para concluir estos comentarios, parece conveniente traer a colación lo dictaminado por el Director
Nacional del SII, mediante Oficio N° 1.825, de 23.06.16, respecto de la situación tributaria de
remuneraciones pagadas por los servicios que indica, contratados por una empresa domiciliada en
Chile con empresas domiciliadas en el extranjero.

Tales gastos en los que incurriría la sociedad chilena, por pagos correspondientes a servicios que se
pretende suministrar por una sociedad domiciliada en Colombia y otra en Perú, en virtud de
contratos de prestación de servicios que suscribirían al efecto, se podrán deducir en la
determinación de la renta líquida imponible de la misma empresa siempre que se cumpla con todos
los requisitos legales establecidos para ello, entre los cuales está su debida acreditación conforme lo
establece el inciso segundo del artículo 31 de la ley de la renta; no aplicándose el límite que
establece el N° 12 del mismo artículo, ya que no se trataría de pagos al exterior por conceptos
indicados en el inciso primero del artículo 59 de la misma ley; y sin perjuicio del ejercicio de la
facultad de impugnación o tasación que puede ejercer el SII en los casos que corresponda, de
acuerdo al artículo 41 E de la ley del ramo.

Las rentas percibidas por las empresas domiciliadas en Perú o Colombia por servicios prestados a la
sociedad residente en Chile quedarán sujetas al tratamiento previsto en los convenios vigentes con
esos países según los criterios mencionados anteriormente.

Las conclusiones indicadas, están sujetas al efectivo cumplimiento en los hechos, de los requisitos
legales que establecen las normas analizadas, los que sólo podrán ser verificados, a la luz de los
antecedentes específicos y concretos del caso, en la instancia de fiscalización correspondiente,
conforme a las atribuciones que la ley otorga al SII.

Intereses 14

1. Consideraciones preliminares.

El Nº 1º del inciso cuarto del artículo 31 de la ley de la renta, modificado por la letra c) del N° 15) del
artículo 1° de la ley N° 20.780 (D.O. 29.9.14), sobre Reforma Tributaria, autoriza expresamente -en
su párrafo primero- la deducción como gasto de "los intereses pagados o devengados sobre las
cantidades adeudadas dentro del año a que se refiere el impuesto".

Como puede advertirse, la ley permite rebajar no tan sólo los intereses cancelados efectivamente en
el curso del ejercicio, sino también los que accedan a deudas u obligaciones pendientes de pago a la
fecha del cierre del mismo, aun cuando venzan o deban cumplirse con posterioridad a esa fecha.

La Dirección Nacional del SII ha expresado, por vía de ejemplo, que los intereses pagados o
adeudados por el contribuyente se aceptarán como gastos en los siguientes casos:

14
Ficha actual preparada por nuestro autor, Sr. Gonzalo Araya I., Actualizada al 9.02.2018
38

a) Cuando provengan de préstamos empleados en la adquisición de mercaderías y otros bienes


objeto de comercialización o industrialización;

b) Cuando correspondan a saldos de precio de mercaderías y otros bienes objeto de


comercialización o industrialización;

c) Cuando provengan de préstamos aplicados al financiamiento de gastos de explotación del


negocio o empresa, de aquéllos aceptados como deducción de la renta bruta;

d) Cuando correspondan a gastos de explotación adeudados bajo las mismas condiciones


señaladas en la letra que antecede;

e) Cuando correspondan a saldos de precio de bienes del activo inmovilizado, pero sólo respecto de
los devengados a partir de la fecha en que dichos bienes sean empleados en el respectivo negocio o
empresa, es decir, desde cuando éstos comiencen a producir o prestar servicios;

f) Cuando provengan de préstamos empleados en la adquisición de bienes del activo inmovilizado,


con la misma limitación señalada en la letra anterior; y

g) Cuando accedan a imposiciones previsionales o patentes municipales pagadas con retraso, pero
sólo cuando la mora hubiere sido involuntaria o por falta de disponibilidades de caja.

2. Ejercicio en el cual deben rebajarse.

Es importante tener presente que los intereses pagados o adeudados, en la parte en que proceda su
aceptación como gasto de acuerdo con lo expresado precedentemente, se deducirán de la renta
bruta del ejercicio en que dichos intereses se hubieren devengado.

Nótese que es esta condición la que origina el derecho a rebajarlos como gasto y fija la oportunidad
para proceder a ello.

Dicho en otros términos, no basta que los intereses se encuentren pagados a la fecha del balance
para que se acepte su deducción de la renta bruta, sino que es imprescindible que ellos se hayan
devengado en favor del respectivo acreedor.

3. Intereses cuya deducción no está permitida.

Ahora bien, al tenor de las disposiciones de la ley de la renta y de las instrucciones impartidas por la
Dirección Nacional del SII, es posible establecer la siguiente lista de intereses que no pueden ser
rebajados como gasto de la renta bruta de primera categoría:
39

a) Los pagados o adeudados sobre créditos o préstamos empleados directa o indirectamente en la


adquisición, mantención y/o explotación de bienes que no produzcan rentas gravadas en primera
categoría,

b) Los intereses provenientes de la adquisición de bienes del activo inmovilizado cuando ellos deban
imputarse al costo de los mismos,

b) Los intereses que correspondan a préstamos o créditos aplicados a inversiones extrañas al giro
del respectivo negocio o empresa,

d) Los intereses que correspondan a préstamos obtenidos para compensar desfinanciamientos


originados por desembolsos o inversiones ajenas al giro del negocio o empresa, y

e) Los intereses por mora en el pago de impuestos de cualquier naturaleza, sea que se encuentren
establecidos en la ley de la renta o en otros textos legales.

4. Deducción de los intereses y demás gastos financieros a que se refiere el párrafo 2° del
N° 1° del inciso cuarto del artículo 31.

Como lo señala el nuevo párrafo segundo del N° 1° del inciso cuarto del artículo 31, agregado por la
disposición modificatoria de la ley N° 20.780 citada al comienzo de este documento, los intereses y
demás gastos financieros que conforme a las disposiciones del referido artículo 31 cumplan con
los requisitos para ser deducidos como gastos, que provengan de créditos destinados a la
adquisición de derechos sociales, acciones, bonos y, en general, cualquier tipo de capital mobiliario,
podrán ser deducidos como tales.

Por consiguiente, cumpliéndose los requisitos señalados en el inciso primero del artículo 31 de la ley
de la renta, los intereses y otros gastos financieros, como por ejemplo, los reajustes, diferencias de
cambio, comisiones, etc., que provengan de créditos destinados a la adquisición de derechos
sociales, acciones, bonos y cualquier otro tipo de capitales mobiliarios, podrán ser deducidos
como gastos necesarios para producir la renta.

De esta forma, según así lo instruye la Circular N° 62, de 2 de diciembre de 2014, los intereses y
demás gastos financieros que se paguen, devenguen o adeuden a partir del 1 de octubre de
2014, podrán ser deducidos como gasto, en tanto accedan a créditos destinados por el
contribuyente a la adquisición de derechos sociales, acciones, bonos, y en general, cualquier tipo de
capital mobiliario, aun cuando estos bienes no produzcan rentas gravadas en la primera categoría.

En todo caso, la misma Circular hace presente que los intereses y demás gastos financieros
igualmente deberán cumplir con los demás requisitos generales que establece el inciso primero del
artículo 31 de la ley del ramo para que sean deducibles como gasto, esto es, que tales sumas no se
encuentren rebajadas como parte del costo de adquisición de los bienes, que se encuentren
40

pagadas, devengadas o adeudadas al término del ejercicio y que se acrediten o justifiquen


fehacientemente ante este Servicio.

Cabe señalar que el nuevo párrafo segundo del N° 1° del artículo 31 rige a contar del 1 de
octubre de 2014, según así lo preceptúa la letra a) del artículo primero transitorio de la citada ley
N° 20.780.

5. Jurisprudencia administrativa de la Dirección Nacional del SII.

Por considerarlo de interés, se reproducen un par de dictámenes de dicha Dirección Nacional, que
tratan expresamente sobre la materia analizada precedentemente:

5.1 Deducibilidad como gasto tributario de intereses relacionados con un préstamo para
pagar dividendos.

Mediante Oficio N° 740, de 6.4.17, el Director Nacional del SII dictaminó que los intereses pagados
por un préstamo destinado a solventar el pago de utilidades a los socios, constituirá un gasto
necesario para producir la renta, en los términos del artículo 31 de la ley de la renta, en la medida
que se cumplan estrictamente las condiciones indicadas en el análisis que se transcribe a
continuación:

"El artículo 31, en su inciso cuarto, preceptúa que especialmente procederá la deducción de
determinados gastos, en cuanto se relacionen con el giro del negocio, comprendiéndose dentro de
ellos los indicados en su N° 1, esto es, los intereses pagados o devengados sobre las cantidades
adeudadas dentro del año a que se refiere el impuesto. Sin embargo la propia norma legal previene
que no se aceptará la deducción de intereses y reajustes pagados o adeudados, respecto de
créditos o préstamos empleados directa o indirectamente en la adquisición, mantención y/o
explotación de bienes que no produzcan rentas gravadas en la Primera Categoría.

"Analizada la situación que se expone en la presentación, cabe señalar en primer lugar que no existe
en la ley de la renta una norma legal expresa que acepte o prohíba la rebaja como un gasto tributario
de los intereses pagados por préstamos destinados a los fines que se indican en su consulta.

"No obstante lo anterior, tal como se entiende de lo expresado por el SII a través de los Oficios N°s.
709, de 2008, y 658, de 2015, dicha situación queda comprendida en lo dispuesto en el N° 1 del
inciso cuarto del artículo 31, que establece el principio general, en virtud del cual se aceptan como
gasto los intereses pagados o devengados sobre cantidades adeudadas dentro del año a que se
refiere el impuesto, en tanto se vinculen a créditos que en este caso permitirían no tener que
deshacerse y poder mantener y/o explotar bienes que producen rentas gravadas. Esto por cuanto
sin el crédito en cuestión la empresa contribuyente debería liquidar bienes propios del negocio,
prescindibles temporalmente, para enfrentar el proceso de reparto de utilidades o distribución de
dividendos al que estaría obligada.
41

"Debe recordarse en todo caso que para la procedencia de la deducción tributaria en cuestión es
indispensable que se dé estricto cumplimiento a los requisitos de tipo general que se exigen para la
deducción de los gastos de la renta líquida del Impuesto de Primera Categoría indicados
anteriormente. Especialmente deberá contar con los antecedentes que en este caso demuestren la
obligación de la sociedad, ya sea ésta de responsabilidad limitada o sociedad anónima de repartir
utilidades o distribuir dividendos, así como la falta de recursos líquidos suficientes para enfrentarla
(descontando el razonable capital de trabajo propio del negocio), y la evaluación del resultado de la
alternativa de liquidación de bienes de la empresa. Requisitos estos que podrán ser requeridos por
este Servicio en la instancia de fiscalización correspondiente.

"Se hace presente que en el caso de la sociedad anónima, ella queda obligada a repartir dividendos
si así lo acuerda la Junta Ordinaria de Accionistas. Para la sociedad de responsabilidad limitada en
cambio, si bien no existe una disposición legal que las obligue a repartir las utilidades, el acuerdo
unánime de sus socios plasmado en una escritura pública, obligaría a la sociedad, como persona
jurídica distinta de los socios."

5.2 Deducibilidad como gasto tributario de intereses pagados por un préstamo destinado a
la adquisición de activos que producen rentas no afectas al impuesto a la renta.

Mediante Oficio N° 3.397, de 27.12.16, el Director Nacional del SII dictaminó que, en el caso de un
préstamo bancario destinado a la adquisición de determinados activos que producen rentas no
afectas a impuesto a la renta, tanto los intereses como los reajustes pagados o adeudados por dicho
crédito, no son aceptados como un gasto tributario en la determinación de la renta líquida imponible
afecta al impuesto de primera categoría, ello conforme a lo que expresamente señala el N° 1° del
inciso cuarto del artículo 31 de la ley de la renta.

Impuestos 15

1. Consideraciones previas.

El Nº 2º del inciso cuarto artículo 31 acepta, para los efectos de la determinación de la renta líquida
de primera categoría, la rebaja como gasto de "los impuestos establecidos por leyes chilenas en
cuanto se relacionen con el giro de la empresa", siempre que no se trate de los tributos que la misma
disposición excluye expresamente.

Al tenor de dicho precepto y de lo dispuesto en el primer inciso del artículo 31, para que proceda la
deducción en comento es necesario que se cumplan copulativamente las siguientes condiciones:

a) Que se trate de tributos establecidos por la ley chilena;

b) Que los impuestos se relacionen con el giro de la empresa;


15
Ficha actual preparada por nuestro autor, Sr. Gonzalo Araya I., Actualizada al 9.02.2018
42

c) Que, en el caso que recaigan sobre operaciones que constituyan un gasto para la empresa, éste
sea deducible de la renta bruta en conformidad del artículo 31;

d) Que se hayan devengado en razón de actividades relacionadas con la gestión comercial del
ejercicio financiero cuyo resultado se trata de establecer;

e) Que se encuentren pagados o adeudados a la fecha del balance, bastando en este último caso
que el impuesto se encuentre devengado, es decir, que se haya constituido la respectiva obligación
tributaria aun cuando su entero en arcas fiscales deba hacerse en fecha posterior;

f) Que no se trate de aquellos tributos que la ley de la renta u otra disposición legal prohíba
expresamente deducir; y

g) Que el impuesto no haya sido sustituido por una inversión en beneficio del contribuyente.

2. Ejemplos de tributos rebajables como gasto.

Entre los impuestos más comunes susceptibles de ser rebajados de la renta bruta de primera
categoría pueden mencionarse, a título ilustrativo, los siguientes:

a) Los impuestos de la ley de timbres y estampillas, contenida en el decreto ley N° 3.475, de


1980, a condición naturalmente que el impuesto sea de cargo del contribuyente con arreglo a las
normas que al respecto establece dicho cuerpo legal.

Cabe señalar que el derecho a rebajar como gasto los impuestos de timbres no desaparece por el
hecho de que el contribuyente recupere su valor de las personas que con él contraten, como suele
ocurrir en el caso de las letras de cambio respecto de las cuales el número 3º del artículo 9º del D.L.
N° 3.475 autoriza al girador -que es el sujeto de derecho del impuesto- a reembolsarse de lo que
debe pagar al Fisco recargando el monto del tributo al aceptante del documento.

Naturalmente que las cantidades recuperadas en uso de esta facultad pasarán a formar parte de los
ingresos brutos del ejercicio, debiendo además computarse para los efectos de los pagos
provisionales mensuales obligatorios.

b) Los tributos establecidos en la ley de rentas municipales contenida en el D.L. N° 3.063 (D.O.
29.12.79), entre ellos, los siguientes:

- el impuesto por permiso de circulación de vehículos motorizados (artículo 12), y

- las contribuciones de patente municipal que deben pagarse por el ejercicio de la industria, comercio
o cualquiera otra actividad lucrativa (artículos 23 y siguientes).
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La ley de rentas municipales contempla, además, otras prestaciones de carácter obligatorio, pero
que no constituyen impuestos propiamente tales, como es el caso de los derechos que deben pagar
las personas que obtengan de las Municipalidades una concesión o permiso, ejemplo de los cuales
son los derechos de propaganda en la vía pública o los que deben satisfacerse en razón de la
autorización para efectuar instalaciones o construcciones en bienes nacionales de uso público.

Cabe hacer notar que la circunstancia de que tales derechos no tengan la calidad de impuestos no
obsta, sin embargo, a que ellos sean rebajados en el cálculo de la renta líquida si a su respecto
concurren los requisitos exigidos en el inciso primero del artículo 31 para calificarlos como gastos
necesarios para producir la renta.

c) El impuesto específico establecido en el artículo 64 bis de la ley de la renta. Como se señala


en el número siguiente, ésta corresponde a una excepción, toda vez que el texto legal preceptúa que
no se pueden rebajar como gasto los impuestos de la ley de la renta.

Cabe señalar que la deducción del mencionado tributo debe efectuarse en el ejercicio en que se
devengue el citado gravamen específico a la minería, es decir, antes que se exija la obligación a su
declaración y pago en el mes de abril del ejercicio siguiente, según así lo señala la Circular N° 55 de
2005, de la Dirección Nacional del SII.

3. Impuestos no rebajables como gasto.

Ahora bien, de acuerdo con lo previsto en el propio Nº 2º del inciso cuarto del artículo 31 que se
comenta, no pueden deducirse como gasto en la determinación de la renta líquida de primera
categoría los siguientes gravámenes:

a) Todos los tributos establecidos en la ley de la renta, con excepción del impuesto establecido
en el artículo 64 bis, en el ejercicio en que se devengue.

Esta restricción alcanza, por lo tanto, al impuesto de primera categoría y a los impuestos global
complementario y adicional, por citar sólo los tributos más importantes de dicho cuerpo legal.

Cabe señalar que la prohibición de rebajarlos como gasto se extiende al reajuste que pudiere haber
afectado a dichos tributos, según el artículo 72 de la ley de la renta, por la parte no cubierta por los
pagos provisionales.

La excepción referida precedentemente proviene de la modificación introducida en tal sentido al


número 2° del inciso cuarto del artículo 31 de la ley de la renta por el N° 2 del artículo 1° de la ley N°
20.026 (D.O. 16.6.05), misma que agregó a la ley del ramo el nuevo Título IV bis en el que se
establece un impuesto específico que afecta a la actividad minera realizada por un explotador
minero, contemplándose en el artículo 64 bis del referido título la forma en que se determina y aplica
dicho tributo.
44

Evidentemente -como lo hace ver también la Circular N° 55/05 citada- dicha modificación tiene como
único objeto permitir que los contribuyentes mineros que se encuentren afectos al impuesto
específico contenido en el nuevo artículo 64 bis, puedan deducir como gasto necesario dicho
gravamen en la determinación de la Renta Líquida Imponible de Primera Categoría.

b) El impuesto territorial, excepto cuando no proceda su deducción como crédito del impuesto de
primera categoría.

c) Los impuestos que constituyan contribuciones especiales de fomento o mejoramiento.

Por tales deben entenderse aquellos gravámenes que se destinen a subvenir los gastos que
demandan servicios determinados -como los de alumbrado o alcantarillado- o a ejecutar obras de
urbanización o de adelanto local que beneficien directamente a quienes tienen intereses radicados
en la zona en que tales obras se realizan.

Finalmente, es del caso comentar el tratamiento del IVA en relación con la materia, el que representa
para el contribuyente que soporta su recargo, en la adquisición de bienes corporales muebles o en la
utilización de servicios, un valor recuperable a través del mecanismo del crédito fiscal propio de
dicho tributo, razón por la cual no constituye costo ni puede ser considerado gasto.

Sin embargo, esta situación cambia si el IVA no es susceptible de recuperación, como es el caso del
pagado o soportado sobre insumos destinados a operaciones exentas o no gravadas, o si el
contribuyente no hace uso del crédito fiscal para recuperar el impuesto, ya que en tales casos dicho
tributo debe considerarse como un mayor valor de adquisición de los bienes respectivos y, en tal
carácter, pasará a formar parte del costo directo de los mismos o constituirá gasto, según proceda.

Obviamente, para que el IVA soportado por el contribuyente pueda ser rebajado como gasto en el
cálculo de la renta líquida de primera categoría, es menester que el tributo acceda a desembolsos
que constituyan, a su vez, gastos necesarios para producir la renta, en los términos previstos en el
artículo 31 de la ley del ramo.

Pérdidas tributarias 16

1. Conceptos preliminares.

El Nº 3º del artículo 31 permite a los contribuyentes deducir de la renta bruta de primera categoría
"las pérdidas sufridas por el negocio o empresa durante el año comercial a que se refiere el
impuesto, comprendiendo las que provengan de delitos contra la propiedad".

Este derecho es extendido por el inciso segundo de la misma disposición a "las pérdidas de
ejercicios anteriores, siempre que concurran los requisitos del inciso precedente".
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Ficha actual preparada por nuestro autor, Sr. Gonzalo Araya I., Actualizada al 2.08.2018
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Por pérdida debe entenderse, al tenor de las acepciones pertinentes del Diccionario de la Lengua,
todo "daño o menoscabo que se recibe en una cosa", como, asimismo, la "carencia o privación de
lo que se poseía".

El concepto de pérdida envuelve, por consiguiente, la idea de una disminución o detrimento


experimentado por el contribuyente en su patrimonio.

Para que la pérdida pueda rebajarse de la renta bruta es necesario, en todo caso, que ella se haya
traducido en una disminución patrimonial efectiva y realmente experimentada por el contribuyente.

Ello se desprende del propio texto de la disposición en comento, toda vez que, al referirse a las
pérdidas sufridas, el legislador está indicando claramente que debe tratarse de pérdidas real y
verdaderamente padecidas y no de pérdidas que se teman o que probablemente se han de
producir en el futuro, por más grande que sea esa posibilidad.

La deducción de las pérdidas está supeditada, además, a la condición que ellas se hayan originado
en el desarrollo de las actividades del negocio o empresa, lo que excluye la posibilidad de que el
contribuyente pueda rebajar en dicho carácter los daños o detrimentos que hubiere podido
experimentar en su patrimonio particular, como podrían ser, por ejemplo, las pérdidas sufridas
como consecuencias del incendio de su casa habitación.

De acuerdo con lo anterior, serán pérdidas rebajables de la renta bruta, entre otras, las
ocasionadas por incendios, terremotos, inundaciones u otros siniestros que destruyan o dañen los
bienes destinados al uso del negocio o empresa, tales como inmuebles, instalaciones, vehículos,
etc., como, asimismo, aquellas que recaigan sobre los bienes cuya producción o comercialización
constituya el objeto del mismo, tales como materias primas, productos en proceso, mercaderías,
etc.

Cumpliéndose los requisitos enunciados precedentemente, los bienes siniestrados podrán ser
castigados, llevando a pérdidas el valor de libros por el cual se encuentren registrados a la fecha
del siniestro o la parte proporcional de dicho valor, si la destrucción fuere sólo parcial.

Es importante tener presente que la deducción de las pérdidas en referencia es procedente aun en
el caso de que los bienes objeto del siniestro estén amparados total o parcialmente por seguros.

Por otra parte, también entran en el concepto de pérdida, las que se produzcan como resultado de
determinadas operaciones durante el ejercicio, como por ejemplo, la pérdida obtenida en la
enajenación de acciones o la obtenida en la venta de un activo fijo, entre otros.

Esta pérdida, en definitiva, corresponde a operaciones del período, determinadas e identificables,


que han arrojado un resultado negativo. En términos generales, estas pérdidas pueden conducir a
46

una determinación de Pérdida Tributaria del ejercicio (como resultado final del mismo), conforme
a la mecánica establecida en los artículos 29 al 33 de la ley del ramo.

Esta pérdida no corresponde por cierto a un gasto de aquellos deducibles en el ejercicio, sino más
bien, corresponde al resultado global y general del mismo. Empero, eventualmente, podrá
constituir un gasto deducible para el ejercicio siguiente, de conformidad con el artículo 31, N°
3, inciso segundo, de la ley de la renta.

2. Deducción de las pérdidas derivadas de delitos contra la propiedad .

Como lo señala expresamente la norma que se glosa, son también deducibles las pérdidas
provenientes de delitos contra la propiedad de que haya sido víctima el contribuyente, a condición,
naturalmente, que ellas se relacionen con el negocio o empresa.

Nótese que, de acuerdo con el Código Penal, son delitos contra la propiedad, no sólo el hurto y el
robo, sino también las estafas y otros engaños que dicho cuerpo legal tipifica y pena en el párrafo 8
del Título IX de su Libro II.

Para que proceda la rebaja de las pérdidas derivadas de esta clase de delitos no es necesario,
porque la ley no lo exige, que el delito haya quedado establecido por sentencia ejecutoriada.

A nuestro juicio, bastaría para proceder a ello la comprobación del hecho material de la
desaparición del bien presuntamente robado o hurtado, respaldada con la denuncia o querella
presentada ante la Policía de Investigaciones, Carabineros o los tribunales de justicia.

Para opinar así nos basamos en el tratamiento que el decreto ley N° 825, de 1974, y su
Reglamento, contenido en el decreto supremo N° 55, de 1977, establecen respecto de las mermas
o faltantes de inventario, en especial en la disposición contenida en el artículo 10 de este último
texto.

De acuerdo con esta disposición, en efecto, constituye documentación fehaciente para los efectos
de justificar la falta de bienes corporales muebles en los inventarios, entre otros antecedentes, "las
denuncias por robos o accidentes de cualquier naturaleza formuladas en Carabineros,
Investigaciones y ratificadas en el Juzgado respectivo".

En lo que respecta a la pérdida, por ejemplo, de un vehículo sufrida por la empresa, a causa de un
accidente de tránsito, de un robo u otra causa, procede señalar que el N° 3 del artículo 31 dispone
que podrán deducirse como gasto las pérdidas sufridas por el negocio o empresa durante el año
comercial a que se refiere el impuesto, comprendiendo las que provengan de delitos contra la
propiedad.
47

Por lo tanto, por ejemplo, en caso de pérdida por robo del vehículo, se aceptará la deducción de
ésta pérdida, la que deberá ser acreditada en la instancia de fiscalización
correspondiente, siempre que el vehículo haya sido inherente al giro del negocio.

Si la pérdida del vehículo incorporado al giro del negocio, empresa o actividad, estuviere
asegurada, esto es, hubiese sido objeto de un contrato de seguro, la indemnización de perjuicios
por el daño emergente no estará amparada por el ingreso no renta establecido en el artículo 17, N°
1, de la ley de la renta, de acuerdo a lo señalado expresamente en el inciso segundo de la referida
disposición, por lo que la indemnización recibida constituirá una renta afecta al impuesto de primera
categoría en la parte que exceda al valor contable o de libros a la fecha de ocurrencia del siniestro
en caso de pérdida total y en el evento de siniestro menor, a prorrata de entre dicho valor y el de
los daños. (Circular N° 5, de 2018)

3. Imputación de las pérdidas tributarias, de acuerdo con el texto actualmente vigente del
número 3 del inciso cuarto del artículo 31.

La letra d) del N° 15) del artículo 1° de la ley N° 20.780 (D.O. 29.9.14), con las modificaciones que
a su vez le introdujo la letra f) del N° 1 del artículo 8° de ley N° 20.899 (D.O. 8.2.16), sustituyó a
contar del 1 de enero de 2017 el inciso segundo del N° 3 del artículo 31, por cuatro incisos nuevos,
pasando los anteriores incisos tercero y cuarto a ser los incisos sexto y séptimo del texto actual del
N° 3 del artículo 31 en comento.

Esta modificación, de acuerdo con las instrucciones de la Circular N° 49, de 2016, ha tenido por
objeto regular la forma en que deben ser imputadas las pérdidas tributarias sufridas por el
contribuyente, determinando los casos en que se tendría derecho a la imputación o devolución del
impuesto de primera categoría pagado sobre las utilidades que resulten absorbidas por dichas
pérdidas.

Ahora bien, tal como se comentó en el número 1 anterior, de conformidad con lo establecido en el
N° 3 del artículo 31, debe distinguirse entre:

i) Pérdidas materiales: Corresponde a aquellas pérdidas sufridas por el negocio o empresa,


comprendiendo dentro de éstas a las que provienen de delitos contra la propiedad, de acuerdo a lo
establecido en el inciso primero del N° 3 del artículo 31 de la ley del ramo. Tales pérdidas podrán
ser deducidas como gasto, en cuanto se relacionen con el giro del negocio y cumplan los
demás requisitos generales que correspondan conforme al inciso primero del mismo artículo 31.

En cuanto a su tratamiento tributario, cabe señalar que la Reforma Tributaria no modificó esta
norma, y por tanto, resulta aplicable lo dicho en el número 1 sobre la materia.

ii) Pérdida tributaria del ejercicio: Corresponde al resultado negativo que se obtiene en la
aplicación del mecanismo de determinación de la Renta Líquida Imponible (RLI) establecido en los
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artículos 29 al 33 de la ley de la renta, incluyendo la deducción como gasto de las pérdidas


tributarias de ejercicios anteriores indicadas en el numeral iii) siguiente, cuando así corresponda,
conforme a lo dispuesto en el inciso sexto del N° 3 del artículo 31 de la misma ley. La pérdida
tributaria se imputa en la forma dispuesta en los incisos tercero al quinto del N° 3 del referido
artículo 31.

iii) Pérdidas tributarias de ejercicios anteriores: Corresponde a la pérdida tributaria


determinada durante el año comercial inmediatamente anterior, que no absorbió utilidades de
acuerdo a lo indicado en el numeral ii) anterior y que de acuerdo a los incisos segundo y siguientes
del N° 3 del artículo 31, puede deducirse como un gasto en la determinación de la RLI del ejercicio
respectivo, siempre que concurran los requisitos del inciso primero de ese número.

De acuerdo con lo instruido por la Circular N° 49/16 precitada, respecto de la imputación de la


pérdida tributaria, cabe señalar que los incisos tercero al quinto del N° 3 del artículo 31 establecen
la forma y las rentas o cantidades a las cuales ésta debe imputarse, así como los casos en que se
tendría derecho a solicitar la imputación o devolución del impuesto de primera categoría
en carácter de pago provisional, cuando dicha pérdida absorba total o parcialmente las rentas o
cantidades que la ley de la renta establece.

De conformidad con la modificación en análisis, a partir del 1 de enero de 2017, la pérdida


tributaria en ningún caso podrá imputarse a las utilidades no retiradas, remesadas o distribuidas
que se mantengan acumuladas en la empresa, procediendo solamente su imputación a las rentas o
cantidades que se perciban en el mismo ejercicio a título de retiros o dividendos afectos a impuesto
global complementario o adicional, de otras empresas o sociedades, debidamente incrementadas
en la forma señalada en el inciso final del número 1° del artículo 54 y en los artículos 58, N° 2, y
62, todos de la ley del ramo, en caso que dichas rentas no sean suficientes para absorberlas, la
diferencia deberá imputarse en el ejercicio siguiente como un gasto de tal ejercicio, según lo
señalado en el numeral iii) precedente y así sucesivamente.

Por consiguiente, las normas referidas establecen el siguiente orden de imputación para la pérdida
tributaria:

1ª Imputación: A los retiros y dividendos afectos al impuesto global complementario


o adicional, según corresponda, percibidos en el mismo ejercicio.

En primer lugar, la pérdida tributaria debe imputarse a los retiros de utilidades y dividendos
percibidos por la empresa durante el mismo año comercial en que se determina la pérdida
tributaria, siempre que se trate de cantidades afectas al impuesto global complementario o al
adicional. Para efectos de dicha imputación, estas sumas se incrementarán previamente en la
forma señalada en el inciso final del N° 1 del artículo 54 y en los artículos 58, N° 2, y 62, en una
49

cantidad equivalente al monto del crédito por impuesto de primera categoría que les corresponda,
conforme a lo dispuesto en el N° 5 del artículo 33 de la ley de la renta.

Considerando lo dispuesto en esta última disposición, las rentas o cantidades percibidas,


incrementadas en una cantidad equivalente al monto del crédito por impuesto de primera categoría
que les corresponda, deberán incorporarlas como parte de la RLI o Pérdida Tributaria (según sea el
resultado) para el cálculo del impuesto de primera categoría, razón por la cual la imputación de la
pérdida tributaria se efectuará a través de dicho mecanismo de determinación.

De esta forma, antes de proceder a la incorporación de dichas cantidades incrementadas a la RLI o


Pérdida Tributaria, tal como ordena la citada norma legal, el contribuyente deberá determinar si al
efectuar los demás ajustes que establecen los artículos 29 al 33 de la ley de la renta, se obtiene un
resultado negativo, y en caso de resultar así, éste será imputado a los retiros y dividendos
incrementados en la forma señalada.

En el caso que el contribuyente perciba en el ejercicio retiros y dividendos que en conjunto excedan
las pérdidas tributarias, dichas cantidades deberán ser imputadas en el orden cronológico en que
sean percibidas, para efectos de determinar el monto del pago provisional por utilidades absorbidas
a que puedan tener derecho.

Si la pérdida tributaria absorbe total o parcialmente tales utilidades percibidas incrementadas en el


ejercicio, el impuesto de primera categoría pagado sobre éstas, se considerará como pago
provisional en aquella parte que proporcionalmente corresponda a la utilidad incrementada
absorbida, y se aplicarán las normas de reajustabilidad, imputación o devolución que señalan los
artículos 93 a 97 de la ley del ramo.

Nótese que, de conformidad con lo dispuesto por los artículos 20, N° 1, letra a), y 41 A. letra D). N°
7, en ningún caso dará derecho a devolución el crédito por impuesto de primera categoría
en aquella parte que se haya deducido de dicho tributo el crédito por el impuesto
territorial o por impuestos pagados o adeudados en el exterior , según corresponda a cada
caso.

Ahora bien, efectuada la incorporación de los retiros y dividendos incrementados a la RLI, y una
vez realizada la imputación del resultado negativo de acuerdo a lo señalado, se pueden producir las
siguientes situaciones:

a) Que el resultado negativo previo a la incorporación de los retiros y dividendos incrementados,


sea totalmente absorbido por éstos, pudiendo dar origen a una RLI positiva.

En este caso, sólo se considerará como pago provisional la parte del impuesto de primera
categoría correspondiente a las utilidades incrementadas que resultaron absorbidas por el
resultado negativo, distinguiendo aquella parte del pago provisional con derecho a devolución de
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aquella sin derecho, imputándose en primer lugar este último. La parte restante de dicho impuesto,
se sujetará al tratamiento establecido en el N° 5 del artículo 33 de la ley de la renta, para efectos
de su atribución.

b) Que los retiros y dividendos incorporados a la RLI incrementados, no hayan sido suficientes para
absorber el resultado negativo determinado, dando como resultado una Pérdida Tributaria.

En este caso, el total del crédito por impuesto de primera categoría correspondiente a los retiros y
dividendos incrementados que resultaron absorbidos, constituirá un pago provisional por las
utilidades absorbidas, procediendo la imputación o devolución de aquella parte del referido crédito
que corresponda, distinguiendo también aquella parte del pago provisional con derecho a
devolución de aquella sin derecho, imputándose en primer lugar este último.

Se hace presente además que en este caso, el total o la parte del crédito por impuesto de primera
categoría que corresponda sobre los dividendos o retiros percibidos desde una empresa sujeta al
régimen de la letra B) del artículo 14, cuando dichas sumas incrementadas resulten total o
parcialmente absorbidas por la pérdida tributaria, podrá recuperarse en un 100% como pago
provisional en los casos y parte que así corresponda, sin que resulte procedente descontar el 35%
de dicho crédito, cuando éste se encuentre sujeto a la obligación de restitución que establece el
párrafo final del N° 3 del artículo 56 y el inciso tercero del artículo 63, por corresponder a rentas
determinadas bajo dicho régimen de tributación. En consecuencia, tendrá el carácter de pago
provisional el 100% del crédito por impuesto de primera categoría correspondiente a los dividendos
o retiros absorbidos por la pérdida tributaria, distinguiendo también aquella parte con derecho a
devolución de aquella sin derecho.

2ª Imputación: Como gasto en la determinación de la RLI del ejercicio siguiente.

La pérdida tributaria que no haya resultado absorbida luego de aplicar la regla de imputación
anterior, se deducirá como gasto en la determinación de la RLI o Pérdida Tributaria del ejercicio
siguiente, considerándose bajo el concepto de pérdidas de ejercicios anteriores.

Para estos efectos, la pérdida tributaria no absorbida que podrá ser deducida como gasto, se
reajustará por el porcentaje de variación experimentada por el IPC en el período comprendido entre
el mes anterior al cierre del ejercicio comercial en que ésta se generó y el mes anterior al de cierre
del ejercicio siguiente.

Finalmente, cabe señalar que en cuanto al registro y control de las pérdidas tributarias y de las
pérdidas de ejercicios anteriores, éste deberá efectuarse en la determinación de la RLI
correspondiente a cada año comercial, en la forma que establecerá el SII mediante resolución,
incluyéndose además, en todo caso, ambos resultados en la declaración anual de impuesto a la
renta que deba presentar el contribuyente.
51

4. Tratamiento de las pérdidas tributarias que rigió en el período comprendido entre los
años comerciales 2015 y 2016.

Ahora bien, la ley de la renta vigente en tal período autorizaba la deducción, no sólo de las pérdidas
del año comercial al que se refiere el impuesto, sino también, como se dijo, las pérdidas de
ejercicios anteriores.

Esta última posibilidad se encontraba prevista y reglada en los incisos segundo y tercero del Nº 3º
del artículo 31 de ese cuerpo legal, sustituido el primero de los citados por el N° 5) del artículo
segundo transitorio de la ley N° 20.780 (D.O. 29.9.14), sobre Reforma Tributaria, al tenor de los
cuales la deducción de las pérdidas originadas en ejercicios anteriores debe sujetarse a las
siguientes normas:

1) El derecho a rebajar dichas pérdidas compete a todos los contribuyentes de la primera categoría
que demuestren su renta efectiva mediante contabilidad fidedigna.

2) Para que proceda su deducción deben concurrir los requisitos establecidos en el inciso primero
del Nº 3º del artículo 31 que se analiza, vale decir, debe tratarse de pérdidas real y verdaderamente
sufridas por el contribuyente, siendo necesario, además, que ellas se hayan originado en el
desarrollo de las actividades del negocio o empresa.

3) Las pérdidas correspondientes a un determinado ejercicio deben ser imputadas a las utilidades o
cantidades afectas a los impuestos global complementario o adicional a que se refiere la letra d) del
número 3 de la letra A) del artículo 14 de la ley de la renta, se hayan afectado o no con el impuesto
de primera categoría, y a las obtenidas en el ejercicio siguiente a aquél en que se produzcan dichas
pérdidas, y si las utilidades referidas no fueren suficientes para absorberlas, la diferencia deberá
imputarse al ejercicio inmediatamente siguiente y así sucesivamente..

4) Para estos fines, las pérdidas cuya rebaja corresponda se reajustarán de acuerdo con la
variación experimentada por el índice de precios al consumidor entre el último día del mes anterior
al del cierre del ejercicio en que se generaron las pérdidas y el último día del mes anterior al del
cierre del ejercicio en que se proceda a su deducción.

5) En el evento de que las pérdidas del ejercicio sean absorbidas, total o parcialmente, por las
utilidades no retiradas o distribuidas, el impuesto de primera categoría pagado sobre dichas
utilidades debe ser considerado como pago provisional en aquella parte que proporcionalmente
corresponda a la utilidad absorbida, debiendo aplicársele las normas de reajustabilidad, imputación
y devolución establecidas en los artículos 93 al 97 de la ley de la renta.

Conforme lo ha señalado la Dirección Nacional del SII, el impuesto de primera categoría


recuperable como pago provisional será la cantidad que resulte de aplicar la tasa que corresponda
a dicho tributo directamente sobre la pérdida tributaria -determinada de acuerdo con el
52

procedimiento establecido en los artículos 29 al 33 de la ley de la renta- hasta el monto de la


utilidad absorbida, sin efectuar reajuste alguno sobre la suma que resulte de dicho cálculo ya que la
base de su determinación se encuentra reajustada.

6) Las pérdidas rebajables de acuerdo con las disposiciones que se analizan son las pérdidas
tributarias, esto es, las determinadas aplicando a los resultados del balance las normas relativas a
la determinación de la renta líquida imponible contenidas en el párrafo 3º del Título II de la ley de la
renta, según lo señala expresamente el inciso tercero del Nº 3º del artículo 31 de dicho cuerpo
legal.

7) Cabe observar finalmente, conforme lo ha declarado la Dirección Nacional del SII, que el
derecho a deducir las pérdidas experimentadas en un ejercicio comercial "está concebido en
beneficio del mismo contribuyente que sufrió el mencionado detrimento patrimonial y no en
beneficio de personas jurídicas distintas de él, por lo que, en el caso de fusión, integración o
absorción de empresas, en que la empresa fusionada, integrada o absorbida ha sufrido pérdidas,
éstas no pueden ser imputadas a los resultados de la empresa subsistente".

Cabe agregar que el objeto de la sustitución del inciso segundo de la norma analizada, que rigió en
el período comprendido entre el 1 de enero de 2015 y el 31 de diciembre de 2016 , era que
las pérdidas tributarias obtenidas por los contribuyentes que determinen su renta efectiva según
contabilidad completa se imputasen en primer término a las utilidades o cantidades registradas en
el FUT, como afectas a los impuestos global complementario o adicional, a que se refiere la letra d)
del N° 3 de la letra A) del artículo 14 de la ley de la renta, sea que dichas utilidades o cantidades se
hayan afectado o no con el impuesto de primera categoría.

De esta manera, según así lo señalaba la Circular N° 10, de 30 de enero de 2015, de la Dirección
Nacional del SII, las pérdidas tributarias también implican una deducción o imputación a las
utilidades acumuladas en el registro FUT de las empresas, se hayan afectado o no con el impuesto
de primera categoría, la que deberá efectuarse de la misma manera en que se imputan los retiros o
distribuciones de rentas a las utilidades acumuladas en las empresas, conforme a lo previsto por la
norma legal referida precedentemente.

De acuerdo a lo anterior, a partir del 1 de enero de 2015 y hasta el 31 de diciembre de


2016, las pérdidas tributarias del ejercicio, determinadas conforme a lo dispuesto en los artículos
21, y 29 al 33 de la ley de la renta, deben imputarse de la siguiente forma:

Orden de
imputación de
tas pérdidas Renta o cantidades
tributarias
A las utilidades o cantidades afectas a los impuestos global complementario o
1 adicional, registradas en el FUT, y determinadas en la forma señalada en la letra d)
53

del N* 3 de la letra A) del articulo 14 de la ley de la renta, sea que éstas se hayan
afectado o no con el impuesto de primera categoría.

Para tales efectos, la imputación se efectuará comenzando por las rentas o


cantidades más antiguas, con derecho, cuando corresponda, a la recuperación como
pago provisional del impuesto de primera categoría que haya afectado a las utilidades
absorbidas, de acuerdo a la modalidad dispuesta por la parte final del inciso segundo
del N* 3’ del articulo 31 de la ley de la renta.

Cuando resulte un excedente de pérdidas no absorbidas por las rentas o cantidades


y conforme al orden de imputación señalado en el N* 1' anterior, el saldo, reajustado
2 en la forma dispuesta en el inciso tercero del N’ 3* del artículo 31 de la ley de la renta,
se imputará como gasto a las utilidades o cantidades obtenidas en el ejercicio
inmediatamente siguiente a aquél en que se produzcan dichas pérdidas.

En caso que aún resulte un excedente de pérdidas no absorbidas conforme al orden


de imputación N* 2* anterior, determinándose por tanto, una pérdida tributaría en el
ejercicio, ésta se imputará a las utilidades o cantidades afectas a los impuestos global
complementario o adicional, señaladas en el orden de imputación N* r, que se
3
obtengan en el mismo ejercicio, y en caso que éstas no sean suficientes para
absorberlas, el saldo se imputará en los ejercicios siguientes, como gasto del ejercicio
de acuerdo al N* 2* anterior, y luego a las rentas o cantidades afectas a los impuestos
global complementario o adicional, según corresponda, y así sucesivamente.

La Circular antes señalada concluía sobre este punto que debe tenerse presente que cuando la
pérdida tributaria resulte imputada en la forma señalada precedentemente, el contribuyente tendrá
derecho a rebajar como gasto en los ejercicios siguientes para los fines de la determinación de la
renta líquida imponible de primera categoría, el saldo que resultare de éstas, después de haber sido
absorbidas por las utilidades tributables acumuladas en el registro FUT. Esta situación es aplicable
cuando se absorban utilidades tributables en el FUT, sea que éstas hayan sido afectadas o no con el
impuesto de primera categoría y, por consiguiente, den o no derecho a la recuperación como pago
provisional del citado tributo de categoría.

Créditos incobrables 17

El Nº 4º del artículo 31 de la ley de la renta permite deducir de la renta bruta de primera categoría
"los créditos incobrables castigados durante el año, siempre que hayan sido contabilizados
oportunamente y se hayan agotado prudencialmente los medios de cobro".

La Dirección Nacional del SII se ha encargado de precisar, mediante Circular Nº 24, de 2008, las
condiciones que deben concurrir para aceptar el cargo a resultados de estos castigos, expresando
que para ello es necesario que se cumplan los siguientes requisitos copulativos:

17
Ficha actual preparada por nuestro autor, Sr. Gonzalo Araya I., Actualizada al 9.02.2018
54

a) Que provengan de operaciones relacionadas con el giro del negocio.

Es necesario que las deudas incobrables provengan de deudas relacionadas con las gestiones
operacionales de la empresa, negocio o actividad de cuya renta se trata. Es decir, que las deudas
provengan de obligaciones civiles o comerciales (venta de bienes, prestación de servicios, etc.), que
tengan relación con el giro o actividad económica que desarrolla la empresa acreedora y en tanto el
tratamiento tributario del ingreso asociado al crédito castigado se encuentre sujeto al régimen
general del impuesto a la renta.

b) Que el castigo de dichos créditos incobrables haya sido contabilizado oportunamente.

Los castigos de créditos incobrables deben encontrarse registrados en los libros contables para
efecto de reconocer el gasto tributario. El sistema contable debe dejar constancia de las operaciones
que dieron origen a tales deudas en términos que permita el control y verificación clara y eficaz de
las cuentas y movimientos respectivos. Por tanto, si se produce posteriormente el pago de estos
créditos castigados, el sistema contable debe permitir verificar que dichas sumas aparezcan como
ingresos o incorporadas a la renta liquida imponible.

Como se sabe, la técnica contable permite aplicar distintas modalidades para registrar hechos
económicos o anotaciones en los registros contables, en consideración a la naturaleza de los
documentos que sustentan los créditos castigados y el origen de éstos. Lo anterior usualmente es
registrado en la contabilidad de alguna de las siguientes formas:

- Contribuyente que constituye provisiones según prácticas contables aceptadas . En este


caso, el requisito "contabilización oportuna" se cumple cuando se impute o rebaje directamente el
crédito incobrable de la provisión o bien el crédito se registre directamente en cuentas de resultado.

- Contribuyente que no constituye provisiones según prácticas contables aceptadas . En este


caso el requisito "contabilización oportuna" se satisface registrando directamente el crédito
incobrable en cuenta de resultado.

La Circular precitada instruye que para estos efectos, los contribuyentes deberán mantener un libro
auxiliar denominado "Registro Tributario de Castigo de Deudas Incobrables", en el que debe
registrarse, respecto de casa deudor, la individualización del mismo, del documento que dio origen al
crédito otorgado, el concepto por el cual se otorgó el crédito, los montos del crédito castigado y el
motivo del castigo.

c) Que respecto de ellos se hayan agotado prudencialmente los medios de cobro.

En este tema, la Circular referida indica las condiciones o requisitos que deben cumplirse para
considerar que se han agotado prudencialmente los medios de cobro para efectos del castigo,
definiendo tres tramos en relación con el monto del crédito.
55

Para el primer rango, que comprende créditos incobrables cuyo monto por cliente al término del
ejercicio no superan las 10 UF, el contribuyente deberá acreditar las siguientes condiciones:

i. Que se trate de créditos morosos sobre los cuales se hayan ejercido dentro de los plazos de
prescripción en forma uniforme y diligente las acciones o medios necesarios conducentes a obtener
el cumplimiento de la obligación;

Que estas acciones o medio sean razonables de acuerdo a la cuantía de la deuda o la relación
comercial que se tenga con el deudor;

ii. Acreditar que se han agotado prudencialmente los medios de cobro lo que para este tramo
supondrá como mínimo las siguientes acciones copulativas: (a) llamadas telefónicas; (b) envío de
carta certificada de requerimiento de pago con la información de la deuda; (c) remisión de los
antecedentes del deudor a alguna institución que administre bases de datos publicas de deudores
morosos, siempre y cuando las leyes así lo permitan o autoricen y en tanto exista la debida
correlación según el punto anterior.

iii. Haber cesado con el deudor todo tipo de relaciones comerciales, salvo aquellas que supongan
pago al contado.

Si no han dado resultado las gestiones precedentes, debidamente acreditadas, la empresa al


término del ejercicio podrá proceder a castigar dichos créditos, quedando claramente registrado en
los libros contables el citado castigo, en los términos señalados en la letra b) anterior.

La empresa acreedora que ha procedido a castigar un crédito por cumplir las condiciones antes
mencionadas, deberá llevar como respaldo de dicho castigo por cada cliente, ya sea una carpeta
física o registro electrónico con todos los antecedentes cronológicos del cliente moroso, las
gestiones realizadas y resultados que justifican el mencionado castigo. En el evento que las
gestiones de cobranza sean encargadas a una tercera empresa, se deberá contar con un certificado
emitido por la empresa mandataria en el que conste que realizadas las gestiones prejudiciales, el
crédito no ha podido ser recuperado.

Depreciación

Depreciación normal 18

1. Consideraciones previas.

El Nº 5º del inciso cuarto del artículo 31 de la ley de la renta incluye entre los gastos que pueden
deducirse de la renta bruta de las personas que explotan bienes o desarrollan actividades afectas al
impuesto de primera categoría en virtud de los números 1, 3, 4 y 5 del artículo 20 del mismo texto
18
Ficha actual preparada por nuestro autor, Sr. Gonzalo Araya I., Actualizada al 2.08.2018
56

legal "una cuota anual de depreciación por los bienes físicos del activo inmovilizado a contar de su
utilización en la empresa, calculada sobre el valor neto de los bienes a la fecha del balance
respectivo, una vez efectuada la revalorización obligatoria que dispone el artículo 41".

Esta deducción tiene por finalidad compensar el agotamiento, desgaste o destrucción de los bienes
usados en cada ejercicio. Por consiguiente, éstos sólo pueden ser objeto de depreciación durante su
período de uso, determinado por su duración probable o vida útil.

La depreciación comenzará a aplicarse anualmente desde la fecha en que los bienes empiecen a
ser utilizados por la empresa y durará hasta el término de la vida útil de los mismos, suspendiéndose
si antes de completarse ésta dejan de cumplir sus funciones por destrucción o enajenación.

Si la suspensión del uso de un bien, ocurrida antes de completar su vida útil, se debe a que haya
quedado inservible por obsolescencia u otra causa que no sea su destrucción, la depreciación no
sólo no se suspende, sino que puede aumentarse al doble la cuota anual correspondiente.

Es importante tener presente que la depreciación a aplicar en un ejercicio debe corresponder al


agotamiento, desgaste o destrucción ocurridos en el curso del mismo. Por consiguiente, en los casos
en que no se hubieren efectuado depreciaciones, correspondiendo hacerlo, el contribuyente no
podrá trasladar a los ejercicios comerciales siguientes el monto de las depreciaciones no practicadas
en su oportunidad, ni siquiera después de finalizado el período de vida útil de los bienes respectivos.

2. Bienes susceptibles de depreciación.

El texto del N° 5° del inciso cuarto del artículo 31 establece expresamente que la depreciación
puede ser aplicada únicamente a los bienes físicos del activo inmovilizado, entre los cuales
pueden mencionarse, por vía de ejemplo, los edificios, instalaciones, maquinarias, herramientas,
instrumental, vehículos, muebles y útiles, etc.

No son susceptibles de depreciarse, por consiguiente, los bienes intangibles, tales como derechos
de marca, patentes industriales o de invención, derechos de llave, valores o títulos de crédito, etc.,
como tampoco los bienes físicos objeto de negociación habitual y que, por tanto, se clasifican en el
activo realizable, como mercaderías, materias primas, productos elaborados o en proceso de
elaboración, materiales, etc.

Tampoco puede ser objeto de depreciación el suelo por no estar sujeto a desgaste, agotamiento o
destrucción durante su uso o empleo.

Por expreso mandato del inciso final de la disposición que se glosa, no se admiten depreciaciones
por agotamiento de las sustancias naturales contenidas en la propiedad minera, sin perjuicio -como
lo señala este mismo inciso- de lo dispuesto en el inciso primero del artículo 30.
57

Cabe señalar, por último, que tampoco dan lugar a depreciación los bienes físicos del activo
inmovilizado que, aun encontrándose incorporados a la empresa, no hayan entrado en funciones,
como por ejemplo las maquinarias durante el período de montaje o instalación.

3. Cálculo de la depreciación anual.

La depreciación de los bienes físicos del activo inmovilizado debe ser determinada al término del
ejercicio correspondiente, y dos son los elementos o factores que intervienen en el cálculo de la
cuota anual de depreciación, a saber:

a) El valor neto total del bien respectivo, incluida la revalorización obligatoria del ejercicio,
determinado en la forma como se señala en el párrafo siguiente; y

b) La vida útil o duración probable que corresponda al mismo bien, de conformidad con las pautas
generales establecidas por la Dirección Nacional o las especiales que se hayan fijado para el caso
particular de que se trate por el Director Regional respectivo. (Resolución Nº 43, de 2002, del SII).

Establecidos numéricamente estos dos antecedentes, el monto de la cuota anual se calculará


dividiendo el valor sujeto a depreciación por el número de años de vida útil que le resten al bien en
cada oportunidad y así sucesivamente hasta agotar dicho valor dentro del lapso de su vida útil.

Así, por ejemplo, si se trata de una maquinaria a la que le queden 8 años de vida útil, supuesto que
su valor neto, incluida la revalorización del ejercicio, ascienda a $ 8.240.000 el monto de la
depreciación que puede rebajarse como gasto en dicho ejercicio será de $ 1.030.000 que resulta
de dividir 8.240.000/8.

El señalado corresponde a lo que la Dirección Nacional del SII denomina método básico para el
cálculo de la depreciación anual. Sin perjuicio de ello, la cuota anual de depreciación puede
establecerse también en base a porcentajes invariables, calculados de acuerdo con la vida útil de los
bienes. Por ejemplo, si la vida útil de un bien es de 15 años, el porcentaje será de 6,66%. Cabe
advertir que el porcentaje invariable de depreciación debe aplicarse, no sobre el valor neto de los
bienes como en el método básico, sino sobre el valor original de los mismos, debidamente
actualizado de acuerdo con las normas del artículo 41 de la ley de la renta.

Es importante acotar que cuando los bienes han sido usados sólo en parte del ejercicio, como
generalmente ocurre en el año de su adquisición, la depreciación anual se calculará en proporción al
número de meses de uso, computándose toda fracción de mes como mes completo.

4. Depreciación de bienes que se adquieren usados.

La Dirección Nacional del SII ha dilucidado esta materia mediante los oficios N°s. 4.476 de 15.12.94
y 74 de 6.1.95, en el último de los cuales se expresa que "en el caso de adquisición de bienes del
58

activo inmovilizado, que hayan sido comprados usados o que se encuentren totalmente depreciados
y que todavía estén en condiciones de seguir siendo explotados, es procedente fijarles una nueva
vida útil para los fines del cálculo de la depreciación que se debe considerar por su actual
propietario, que declare la renta efectiva determinada mediante contabilidad, vida útil que deberá
estimarse en forma prudencial, considerando el estado de conservación en que se encuentran los
citados bienes a la fecha en que se solicite (la fijación de) la nueva vida útil; ello de acuerdo con los
antecedentes técnicos que acompañe el contribuyente o los que deba solicitar la Dirección Regional
correspondiente para tales fines".

Por oficio N° 3.981, de 28.10.99, la Dirección Nacional del SII ha confirmado que la fijación de la
vida útil de los bienes usados puede ser efectuada por el propio contribuyente, teniendo en
consideración los parámetros antes indicados, "acreditando la duración o el estado de conservación
de los citados bienes con un informe técnico emitido por terceras personas, antecedente que deberá
estar a disposición de las Unidades del SII para su verificación dentro de las facultades
fiscalizadoras que éstas pueden ejercer".

Aquello fue ratificado por el N° 3 de la citada resolución N° 43 Ex., de 2002, el cual señala que
respecto de aquellos bienes físicos del activo inmovilizado que no se comprendan en forma genérica
o expresamente en la tabla establecida en el resolutivo N° 1 de dicho instructivo, será el propio
contribuyente, quien en principio, deberá fijarle la vida útil a dichos bienes, asimilándolos a aquellos
que tengan las mismas características o sean similares a los contenidos en la mencionada tabla.

En el caso que los citados bienes por sus características especiales no se puedan asimilar a algunos
de los detallados en la referida tabla por tratarse de bienes totalmente distintos o diferentes, el
contribuyente deberá solicitar a la Dirección Nacional del Servicio de Impuestos Internos, que se le
fije la vida útil o duración probable a los citados bienes, proporcionando los antecedentes que ésta le
solicite.

Es posible encontrar varios pronunciamientos de la Dirección Nacional del SII en que ésta ha fijado
la vida útil o duración probable de determinados bienes, como por ejemplo los Oficios N°s. 2.288, de
7.9.15, 2.923, de 29.10.12 y 1.313, de 23.4.09.

Nótese que también tendrán la calidad de bienes usados, los que se adquieran en virtud de un
contrato de arrendamiento con opción de compra (leasing). Así, vencido el plazo de arrendamiento
pactado en el contrato y, si el arrendatario opta por la adquisición del bien, el bien pasa a formar
parte del activo inmovilizado del adquirente, como ocurre con la adquisición de cualquier bien usado,
constituyendo el valor pagado por su adquisición (generalmente el valor de la última cuota), el valor
de costo del bien sujeto al sistema de depreciación establecido en el artículo 31, N° 5, de la ley de la
renta.
59

Es importante señalar al respecto que, tratándose de las sumas pagadas en virtud de un contrato de
arriendo con opción de compra (leasing) de automóviles, station wagons y similares, por
expresa disposición del artículo 31 de la ley del ramo, las sumas pagadas por concepto del
arrendamiento del bien, así como los gastos de su mantenimiento, no son aceptados como gasto
para efectos de determinar la renta líquida del contribuyente, cuando el arrendamiento no sea el giro
habitual de la empresa, aspecto que deberá acreditar el contribuyente en instancias de fiscalización.
De igual modo, la depreciación de los bienes adquiridos conforme a la modalidad en comento y en
los mismos términos precedentemente señalados, no es aceptada como gasto para efectos de
determinar la renta líquida del contribuyente. (Circular N° 5, de 2018)

5. Situación de los bienes que completen su vida útil.

De acuerdo con el número 5º del inciso cuarto del artículo 31 de la ley de la renta los bienes físicos
del activo inmovilizado que completen su vida útil y queden, por tanto, totalmente depreciados,
deben ser registrados en la contabilidad por un valor equivalente a un peso ($ 1).

Este valor no queda sometido a las normas sobre revalorización del artículo 41 de la ley de la renta,
debiendo permanecer en la contabilidad hasta la total eliminación del bien motivada por la venta,
castigo, retiro u otra causa.

6. Tratamiento de los bienes que se hagan inservibles o que se destruyan antes de


completar su vida útil.

En virtud de lo dispuesto por el inciso cuarto del número 5° del inciso cuarto del artículo 31, si un
bien se hace inservible para la empresa respectiva antes del término del plazo de depreciación que
se le haya asignado, podrá aumentarse al doble la depreciación correspondiente.

La Dirección Nacional del SII ha ilustrado la aplicación de esta regla utilizando como ejemplo el caso
de un bien que está siendo depreciado en relación a una vida útil de veinte años y el cual, al
decimosegundo año, es reemplazado por uno más nuevo y moderno. En tal caso, expresa, "la
depreciación podrá optativamente, a partir del año siguiente, fijarse en la que resulte de aplicar la
vida útil restante de 8 años reducida a la mitad, esto es, considerando una vida útil restante de 4
años para estos efectos".

Conceptualmente, un bien debe ser calificado de inservible, ha dicho esa misma repartición, cuando
queda obsoleto por una causa distinta a su destrucción.

Esta situación debe ser distinguida de la que tiene lugar cuando el bien deja de prestar servicios a
raíz de su destrucción total o de la de sus piezas vitales que no puedan ser reparadas, ya que el
tratamiento tributario en esta última hipótesis es diferente.
60

En caso de destrucción, en efecto, procede castigar el valor neto del bien respectivo, con cargo a los
resultados del ejercicio en que ocurra el siniestro o causa que la hubiere originado.

7. Forma de determinar, para los efectos de aplicar la depreciación, aquella parte del
precio de compra de un inmueble que corresponde al valor de las construcciones y cuál
corresponde al valor del terreno.

La Dirección Nacional del SII ha dictaminado, mediante Oficio N° 5, de 2.1.18, que para los
efectos del cálculo de la depreciación de un bien inmueble y específicamente para los fines de
determinar el valor del terreno no depreciable de dicho bien, cabe expresar que en aquellos casos
en que terreno y construcción hayan sido adquiridos conjuntamente en un solo acto y los
documentos que acrediten formalmente dicha adquisición, como la escritura y, cuando corresponda,
la factura respectiva, no exista constancia del valor específico, detallado y separado, tanto del
terreno como de la construcción, para determinar cuál es la parte del valor de adquisición del
inmueble que corresponde considerar como valor del terreno se utilizará uno de los siguientes
procedimientos:

a) El contribuyente podrá efectuar una tasación comercial del terreno, a la fecha de adquisición
del inmueble, sin perjuicio de las facultades generales de fiscalización del SII respecto de dicha
tasación; o bien,

b) Se determinará el porcentaje que representa el valor de tasación fiscal del terreno, en el valor de
tasación fiscal total del inmueble. El porcentaje determinado en la forma indicada, aplicado sobre el
valor de adquisición del inmueble, determinará el valor de adquisición del terreno, para los efectos
tributarios ya comentados.

Para los fines del cálculo señalado, los valores de tasación fiscal tanto del terreno como del total del
inmueble, pueden ser consultados en las páginas de Internet del SII www.sii.cl.

En aquellos casos en que no pueda aplicarse el procedimiento indicado en esta letra, porque en el
avalúo fiscal del inmueble no se indica el valor del terreno, como por ejemplo en el caso de
departamentos, bodegas y estacionamientos de un edificio, en que el valor del terreno se encuentra
prorrateado en el valor de éstos junto con el valor de otras construcciones de uso comunitario, como
sala de eventos, sala de ejercicios, etc., el avalúo del terreno deberá consultarse directamente al SII.

Depreciación acelerada 19

1. Consideraciones previas.

Por depreciación acelerada se entiende aquella que tiene por objeto aumentar la cuota anual de
depreciación, reduciendo a un tercio los plazos de vida útil fijados por la Dirección Nacional del SII
19
Ficha actual preparada por nuestro autor, Sr. Gonzalo Araya I., Actualizada al 9.02.2018
61

para los diversos grupos de actividades económicas o los plazos especiales establecidos por los
Directores Regionales, en uso de la facultad que, en tal sentido, les entrega el inciso quinto del Nº 5º
del artículo 31 de la ley de la renta.

A este régimen, de carácter optativo, pueden acogerse todos los contribuyentes de la primera o
segunda categoría de la ley de la renta que declaren rentas efectivas, acreditadas mediante
contabilidad fidedigna.

Las disposiciones que conforman este régimen, contenidas dentro del inciso segundo del
mencionado Nº 5º del inciso cuarto del artículo 31, son del siguiente tenor:

"No obstante, el contribuyente podrá aplicar una depreciación acelerada, entendiéndose por tal
aquella que resulte de fijar a los bienes físicos del activo inmovilizado adquiridos nuevos o
internados, una vida útil equivalente a un tercio de la fijada por la Dirección o Dirección Regional. No
podrán acogerse al régimen de depreciación acelerada los bienes nuevos o internados cuyo plazo
de vida útil total fijada por la Dirección o Dirección Regional sea inferior a tres años. Los
contribuyentes podrán en cualquiera oportunidad abandonar el régimen de depreciación acelerada,
volviendo así definitivamente al régimen normal de depreciaciones a que se refiere este número".

2. Contribuyentes que pueden optar por acogerse al régimen de depreciaciones


aceleradas.

En general, pueden optar por acogerse al régimen acelerado de depreciación de los bienes físicos
del activo inmovilizado, todos los contribuyentes de la Primera o Segunda Categoría que declaren
sus rentas efectivas, acreditadas mediante contabilidad completa o a través de sistemas
simplificados consistentes en un solo libro de Ingresos y Egresos o en base a una planilla de
Ingresos y Egresos.

A título de ejemplo, pueden señalarse los siguientes grupos de contribuyentes que están en
condiciones de acogerse al régimen que se comenta:

a) Sociedades anónimas que exploten a cualquier título bienes raíces agrícolas o no agrícolas;

b) Personas naturales o sociedades de personas que exploten bienes raíces agrícolas en el caso
que hubieren optado por declarar su renta efectiva;

c) Personas naturales o jurídicas que declaren sus rentas efectivas provenientes de la explotación
de bienes raíces no agrícolas;

d) Contribuyentes que desarrollen actividades clasificadas en los Nºs. 3, 4 y 5 del artículo 20, de la
ley de la renta, que declaren sus rentas mediante contabilidad completa o simplificada;
62

e) Profesionales, sociedades de profesionales y personas que desarrollen actividades u ocupaciones


lucrativas clasificadas en la segunda categoría de acuerdo con el número 2 del artículo 42, que
declaren sus rentas efectivas mediante contabilidad completa o a través de un libro de Ingresos y
Egresos, toda vez que de conformidad con lo dispuesto por el artículo 50 de la ley de la renta, estos
contribuyentes deducen sus gastos mediante la aplicación de las mismas normas que rigen para la
primera categoría, en cuanto sean pertinentes.

3. Contribuyentes que no pueden acogerse.

No pueden acogerse a las normas sobre depreciación acelerada de los bienes del activo fijo, los
contribuyentes que declaren sus rentas mediante un régimen de presunción de rentas, de
presunción de gastos o cuya tributación esté basada en el pago de un impuesto de cuantía
predeterminada, como es el caso de:

- Las personas naturales que actúen como empresarios individuales, las empresas individuales de
responsabilidad limitada y las comunidades, cooperativas, sociedades de personas y sociedades por
acciones, conformadas en todo momento sólo por comuneros, cooperados, socios o accionistas
personas naturales, cuya actividad sea la explotación de bienes raíces agrícolas, la minería o el
transporte terrestre de carga o pasajeros, que opten por pagar el impuesto de primera categoría
sobre la base de la renta presunta, de acuerdo con las nuevas normas del artículo 34 de la ley de la
renta;

- Los pequeños mineros artesanales a que se refiere el Nº 1 del artículo 22 de la ley de la renta;

- Los pequeños comerciantes que desarrollen sus actividades en la vía pública (Art. 22, Nº 2);

- Los suplementeros (Art. 22, Nº 3);

- Los propietarios de un taller artesanal u obrero (Art. 22, Nº 4);

- Los pescadores artesanales inscritos en el registro establecido al efecto por la Ley General de
Pesca y Acuicultura (Art. 23, Nº 5);

- Los profesionales y personas que desarrollen ocupaciones lucrativas que opten por declarar una
presunción de gastos en vez de los gastos efectivos.

4. Bienes que pueden acogerse al régimen de depreciaciones aceleradas.

Pueden ampararse en este régimen todos los bienes físicos del activo inmovilizado, entre los cuales
se encuentran, a modo de ejemplo: edificios, instalaciones, maquinarias, herramientas, instrumentos,
vehículos, muebles y útiles, etc.
63

Es necesario tener presente, en todo caso, que dichos bienes sólo pueden ser acogidos al régimen
de depreciación acelerada que se comenta cuando reúnan copulativamente los siguientes requisitos:

a) Que su vida útil fijada por la Dirección o Dirección Regional sea igual o superior a tres años. Para
estos fines debe estarse a los años de vida útil fijados por la Dirección Nacional del SII mediante
resolución Nº 43 Ex., del año 2002.

b) Que se trate de bienes adquiridos nuevos o internados, construidos y edificados por el


contribuyente para incorporarlos al activo inmovilizado de su empresa.

5. Cálculo de la depreciación acelerada.

Se entiende por depreciación acelerada aquélla que tiene por objeto aumentar la cuota anual de
depreciación de los bienes físicos del activo inmovilizado, reduciendo a un tercio los plazos de vida
útil que la Dirección Nacional del SII haya fijado mediante la resolución N° 43 Ex., recién citada.

Nótese que si al reducir a un tercio los plazos de vida útil, resultan fracciones de años, éstas se
despreciarán. Por ejemplo: 100 años quedan reducidos a 33; 50 a 16; 40 a 13; 25 a 8; 20 a 6; 10 a 3;
7 a 2; 5 a 1.

Es importante reiterar, como lo ha señalado la Dirección Nacional del SII, que si respecto de ciertos
bienes ha operado una reducción de los plazos normales en virtud de la facultad que otorga la ley a
los Directores Regionales, será dicho plazo ya reducido el que será objeto de una nueva disminución
en virtud de la disposición legal que se comenta. En efecto, en tales casos la mayor cuota anual de
depreciación autorizada por los Directores Regionales está originada por las condiciones de trabajo,
extraordinarias o anormales, a que está sometido el bien respectivo, como ocurre en el caso de
trabajos continuos de dos o más turnos, tratamiento de productos corrosivos, faenas realizadas en
zonas geográficas que provocan un deterioro superior al normal, etc. En cambio, la mayor cuota de
depreciación que autoriza el párrafo segundo del Nº 5° del inciso cuarto del artículo 31 obedece a un
deseo de incentivar las nuevas inversiones en bienes del activo fijo, por lo cual ella es perfectamente
compatible con las mayores cuotas de depreciación autorizadas por los Directores Regionales y que
responden a las circunstancias objetivas ya indicadas.

Por el contrario, tratándose de inversionistas extranjeros a quienes, en virtud de cláusulas


estipuladas en sus contratos de inversión, se les haya otorgado un régimen de depreciación
acelerada que obedezca sólo al interés de incentivar la llegada de capitales extranjeros, sin que se
presenten las causales objetivas recién explicadas, no procederá que éstos se acojan a una nueva
reducción de la vida útil de dichos bienes por cuanto ya se encuentran gozando de una franquicia
equivalente.

Cabe señalar, por último, que el régimen de depreciación acelerada incorporado a la ley de la renta,
contempla como único mecanismo de aplicación la reducción a un tercio de los plazos fijados por la
64

Dirección Nacional o Regional. Por consiguiente, el contribuyente no puede optar por reducir los
plazos normales en una proporción inferior o superior a la taxativamente señalada por la ley.

6. Formalidades para acogerse al régimen de depreciación acelerada.

Para acogerse a este régimen los contribuyentes no necesitan cumplir con ninguna formalidad
especial, salvo la de confeccionar anualmente un listado, con la siguiente información respecto de
los bienes cuya inversión se hubiere producido en el curso del ejercicio comercial respectivo:

1. Fecha de la inversión, internación o adquisición;

2. Monto de la inversión, internación o adquisición;

3. Duración total normal y acelerada del bien;

4. Especificación del bien.

Este listado debe ser mantenido en su poder por el contribuyente para cuando el SII, en el
desempeño de su función fiscalizadora, requiera su exhibición.

Importa hacer notar que la incorporación al sistema de depreciación acelerada podrá efectuarse en
la oportunidad y tiempo que determine el contribuyente. Es decir, ello podrá ocurrir desde el año en
que el bien de que se trate entre en funciones o una vez transcurridos uno o más años de su vida
útil. En este último caso, será la vida útil que reste al bien en el ejercicio comercial a partir del cual se
someterá a la depreciación acelerada la que se reducirá a un tercio, sin importar que el referido
saldo de vida útil sea inferior al mínimo indicado en el número 4, siempre y cuando el plazo total de
duración fijado por la Dirección Nacional sea igual o superior a dicho mínimo.

7. Inaplicabilidad de la depreciación acelerada respecto de los impuestos global


complementario y adicional.

Al tenor de lo establecido en el párrafo tercero del número 5º del inciso cuarto del artículo 31 de la
ley de la renta, que originalmente había sido eliminado a contar del 1 de enero de 2017 por la ley N°
20.780, de 2014, derogación que fue revertida posteriormente por la ley N° 20.899, de 2016,
"cuando se aplique el régimen de depreciación acelerada, sólo se considerará para los efectos de lo
dispuesto en el artículo 14, la depreciación normal que corresponde al total de los años de vida útil
del bien".

Conforme lo señala el mismo inciso, "la diferencia que resulte entre la depreciación acelerada y la
depreciación normal, sólo podrá deducirse como gasto para los efectos de primera categoría".
65

Como se desprende de su texto, la norma legal a que se alude sólo afecta a los contribuyentes de la
primera categoría que declaren su renta efectiva según contabilidad completa, sujetos por tanto a
uno de los regímenes generales de tributación establecidos en el artículo 14 de la ley del ramo.

Por ende, dicha disposición no afecta, entre otros, a los contribuyentes de la primera categoría que
declaren sus rentas efectivas determinadas mediante contabilidad simplificada ni a los que
desarrollen actividades clasificadas en la segunda categoría, con excepción de los socios de
sociedades de profesionales cuando éstas -de acuerdo con lo dispuesto en el inciso tercero del
número 2º del artículo 42 de la ley mencionada- opten por declarar sus rentas con arreglo a las
normas de la primera categoría, ya que en ese caso tales sociedades quedan sujetas a las
disposiciones de dicha categoría para todos los efectos de la ley de la renta.

Depreciación híper acelerada 1 año y V.Útil 1/10 20

El Nº 5º bis del artículo 31 de la ley de la renta, agregado a dicho artículo por la letra f) del número
15) del artículo 1° de la ley N° 20.780 (D.O. 29.9.14), sobre Reforma Tributaria, establece un
régimen especial de depreciación de bienes del activo inmovilizado en favor de las micro, pequeñas
y medianas empresas que cumplan los requisitos que dicha norma señala, respecto de aquellos
bienes del activo inmovilizado adquiridos o terminados de construir a partir del 1 de octubre de 2014.

El inciso primero de la citada norma preceptúa que, para los efectos de lo dispuesto en el número 5°
del artículo 31, que establece las normas generales sobre depreciación, los contribuyentes, persona
natural o jurídica, que exploten bienes o desarrolle actividades afectas al impuesto de la primera
categoría en virtud de los N°s. 1, 3, 4 y 5 del artículo 20, que en los 3 ejercicios anteriores a aquel en
que comience la utilización del bien, sea que se trate de bienes nuevos o usados, registren un
promedio anual de ingresos del giro igual o inferior a 25.000 UF, podrán depreciar los bienes del
activo inmovilizado considerando una vida útil de un año, agregando que si la empresa tuviere una
existencia inferior a 3 ejercicios, el promedio se calculará considerando los ejercicios de existencia
efectiva de la misma.

El propio inciso primero del N° 5° bis nuevo consigna que los contribuyentes que no registren
operaciones en los años anteriores podrán acogerse a este régimen de depreciación, siempre que
tengan un capital efectivo no superior a 30.000 UF, al valor de dicha unidad al primer día del
mes del inicio de las actividades..

Ahora bien, de acuerdo con lo prevenido por el inciso segundo de dicho número, los contribuyentes
que, en los 3 ejercicios anteriores a aquel en que comience la utilización del bien, registren un
promedio anual deingresos del giro superior a 25.000 UF pero inferior a 100.000 UF , podrán
aplicar el mismo régimen de depreciación referido precedentemente, para bienes nuevos o

20
Preparada por nuestro autor, Sr. Gonzalo Araya I., actualizado al 18.03.2015.
66

importados, considerando como vida útil del respectivo bien el equivalente a un décimo de la
vida útil fijada por el SII, expresada en años, despreciando los valores decimales que resulten.

Nótese que para estos contribuyentes, clasificados como medianas empresas, no pueden depreciar
bajo este procedimiento bienes del activo inmovilizados usados, como sí pueden hacerlo las
microempresas y pequeñas empresas, de acuerdo con el inciso primero del N° 5° bis que se glosa.

En todo caso, al aplicar este procedimiento que implica considerar un décimo de la vida útil fijada por
el SII, el mismo inciso segundo de la norma en comento preceptúa que la vida útil resultante no
podrá ser inferior a un año.

Respecto de este caso, al igual que en el anterior, si la empresa tuviere una existencia inferior a 3
ejercicios, el promedio aludido se calculará considerando los ejercicios de existencia efectiva.

Asimismo, de conformidad con lo preceptuado por el inciso tercero del N° 5° bis, para los efectos de
determinar el promedio de ingresos anuales del giro conforme a lo dispuesto en los incisos primero y
segundo de dicha norma, los ingresos de cada mes se expresarán en unidades de fomento según el
valor de ésta en el último día del mes respectivo.

En todo lo demás, se aplicarán las reglas que establece el número 5° del artículo 31, según así
señala el inciso cuarto y final del citado N° 5° bis.

Por consiguiente, entre otras normas y reglas que le son aplicables, debe tenerse presente que al
término del plazo de depreciación del bien, éste deberá registrarse en la contabilidad por un valor
equivalente a un peso, valor que no quedará sometido a las normas del artículo 41 de la ley del
ramo, y que deberá permanecer en los registros contables de la empresa hasta la eliminación total
del bien motivada por la venta, castigo, retiro u otra causa.

Ahora bien, parece pertinente transcribir parte de las instrucciones impartidas por la Dirección
Nacional del SII, mediante Circular N° 62, de 2 de diciembre de 2014, que aclaran y complementan
lo dicho precedentemente:

a) Contribuyentes que en los 3 ejercicios anteriores a aquel en que comience la utilización


del bien, registren un promedio anual de ingresos del giro igual o inferior a 25.000 UF.

Estos contribuyentes podrán aplicar la depreciación a que se refiere el N° 5° del artículo 31 de la ley
de la renta, considerando para tales efectos una vida útil de 1 año, ya sea que se trate de bienes
nuevos o usados.

Esto implica que los contribuyentes referidos podrán deducir como gasto del ejercicio, una cuota
anual de depreciación de los bienes físicos del activo inmovilizado a contar de su utilización en la
67

empresa, calculada sobre el valor neto del referido bien a la fecha del balance respectivo, una vez
efectuada la revalorización obligatoria que dispone el artículo 41, N° 2, de la ley de la renta.

Cuando los bienes han sido utilizados sólo a contar de una parte del año, como generalmente ocurre
en el año de su adquisición o construcción, según corresponda, la cuota de depreciación anual se
calculará en proporción al número de meses de uso, computándose toda fracción de mes como mes
completo.

Si se trata de contribuyentes que no registren operaciones en ninguno de los años anteriores,


igualmente podrán acogerse a este régimen de depreciación, siempre que tengan un capital efectivo
no superior a 30.000 UF, según el valor de ésta en el primer día del mes del inicio de actividades.

b) Contribuyentes que registren en los 3 ejercicios anteriores a aquel en que comience la


utilización del bien, un promedio anual de ingresos del giro superior a 25.000 UF y que no
superen las 100.000 UF.

Estos contribuyentes podrán aplicar la depreciación a que se refiere el N° 5° del artículo 31 de la ley
de la renta, sea que se trate de bienes nuevos o importados, considerando como vida útil del
respectivo bien elequivalente a un décimo de la vida útil fijada por la Dirección o Dirección
Regional, expresada en años, despreciando los valores decimales que resulten, y en todo caso, la
vida útil resultante no podrá ser inferior a un año.

Conforme a lo anterior, estos contribuyentes deberán considerar los años de vida útil normal fijados
por la Dirección Nacional en la Resolución N° 43 Ex., de 2002, y sus complementos y
modificaciones, o la que la reemplace en el futuro, y dividirlos por 10, considerando ese resultado
como los años de vida útil a aplicar para la depreciación, sin considerar los valores decimales que
resulten del referido cálculo, y con un mínimo de 1 año.

Los contribuyentes podrán deducir como gasto del ejercicio, una cuota anual de depreciación de los
bienes físicos del activo inmovilizado a contar de su utilización en la empresa, calculada sobre el
valor neto del referido bien a la fecha del balance respectivo, una vez efectuada la revalorización
obligatoria que dispone el artículo 41, N° 2, de la ley del ramo, considerando los años de vida útil
que en definitiva se determine.

Al igual que en el caso anterior, cuando los bienes han sido utilizados sólo a contar de una parte del
año, como generalmente ocurre en el año de su adquisición o construcción, según corresponda, la
cuota de depreciación anual se calculará en proporción al número de meses de uso, computándose
toda fracción de mes como mes completo.

c) Normas comunes.
68

Las empresas deben determinar al 31 de diciembre del año inmediatamente anterior al cual
pretenden aplicar la depreciación de acuerdo a las vidas útiles señaladas, el promedio de ingresos
anuales de su giro en los tres últimos ejercicios comerciales consecutivos, que para cada caso se
indica

Para determinar el promedio de ingresos del giro de los últimos 3 años, los ingresos de cada mes se
expresarán en UF según el valor de ésta en el último día del mes respectivo.

Si la empresa tuviere una existencia inferior a 3 ejercicios comerciales, el promedio de ingresos


anuales del giro, se calculará considerando los ejercicios de existencia efectiva de dicha empresa,
esto es, se promediará el total de los ingresos anuales del giro obtenidos en los ejercicios de
existencia efectiva por uno o dos, según sea la cantidad de años que tenga la empresa. El período
que va desde la fecha de inicio de actividades del contribuyente hasta el término de ese año, se
considerará como un ejercicio completo para los efectos señalados, computándose el total de los
ingresos de ese período conforme a lo expresado en este numeral.

Cabe señalar que se deben considerar sólo los ingresos del giro, esto es, los que provienen de la
actividad habitual del contribuyente, excluyéndose aquellos que sean extraordinarios o esporádicos,
como ocurre en los originados en ventas de activo inmovilizado o ganancias de capital, siempre que
en este último caso, no se encuentre dentro del giro de la empresa.

Los contribuyentes que cumplan con los requisitos indicados precedentemente, pueden optar por
hacer uso del beneficio establecido en el N° 5° bis o aplicar la norma general de depreciación
contenida en el N° 5° del artículo 31, pero una vez que hayan ejercido dicha opción mediante la
respectiva declaración de impuestos, ésta resulta irrevocable, no pudiendo modificar su opción
aduciendo corrección de errores propios en virtud de lo dispuesto en el artículo 126 del Código
Tributario, ya que no puede entenderse que existe un error en el ejercicio libre de una opción
otorgada por la ley.

d) Normas de vigencia.

Lo dispuesto en el N° 5° bis del artículo 31 de la ley de la renta se aplicará a contar del 1 de


octubre de 2014, respecto de los bienes físicos del activo inmovilizado adquiridos o terminados de
construir a partir de esa fecha.

Por su parte, los bienes adquiridos o construidos hasta el 30 de septiembre de 2014, podrán
comenzar a depreciarse o continuar depreciándose conforme a las normas generales, establecidas
en el N° 5° del artículo 31 de la ley del ramo.

Sueldos, salarios y otras remuneraciones 21

21
Ficha actual preparada por nuestro autor, Sr. Gonzalo Araya I. Actualizada al 28.2.2019
69

El número 6º del artículo 31 del cuerpo legal en estudio permite rebajar como gasto, para los efectos
de determinar la renta imponible de los contribuyentes que exploten bienes o desarrollen actividades
afectas al impuesto de primera categoría en virtud de los números 1º, 3º, 4º y 5º del artículo 20, los
sueldos, salarios y otras remuneraciones pagadas por la prestación de servicios personales.

Al tenor de lo establecido en dicha disposición, los contribuyentes antes referidos pueden rebajar de
su renta bruta de primera categoría los desembolsos efectuados por los siguientes conceptos:

a) Sueldos, salarios y otras remuneraciones pagadas o adeudadas por la prestación de


servicios personales.

Bajo este rubro pueden deducirse como gasto, para los efectos de determinar la renta líquida de la
empresa, todas las remuneraciones, pagadas o adeudadas, con que la empresa retribuya los
servicios personales prestados por sus trabajadores, cualquiera que sea su denominación o
naturaleza.

A este respecto cabe señalar que, según la definición contenida en el artículo 41 del Código del
Trabajo, cuyo texto refundido, coordinado y sistematizado fue fijado por el D.F.L. Nº 1 (D.O. 16.1.03),
del Ministerio del Trabajo y Previsión Social, constituyen remuneración "las contraprestaciones en
dinero y las adicionales en especie avaluables en dinero que debe percibir el trabajador del
empleador por causa del contrato de trabajo".

En virtud de esta definición, pueden rebajarse como gasto, además de los sueldos y salarios a que
hace referencia específica la ley de la renta, los sobresueldos, comisiones, gratificaciones,
participaciones y, en general, todas las remuneraciones accesorias que incrementen la retribución
recibida por el trabajador, tales como asignaciones de título, bonos, incentivos, premios, etc.

Repárese que pueden deducirse incluso aquellas remuneraciones que, como en el caso de las
asignaciones de traslación y viáticos, no constituyen renta para el beneficiario por expresa
disposición de la ley.

b) Gratificaciones legales o contractuales.

Las gratificaciones legales, esto es, las que obligatoriamente deben pagarse en virtud de una
disposición legal, como asimismo aquéllas de carácter contractual, que nacen en virtud de convenios
colectivos, actas de avenimiento o de un contrato individual, constituyen un gasto necesario del
ejercicio al que corresponden las remuneraciones o la utilidad que ha servido de base para su
cálculo, según sea el caso.

En aquellas situaciones en que, de acuerdo a contratos suscritos con sus trabajadores, una empresa
se obligue a pagar una gratificación, incluso cuando la gestión comercial dé como resultado una
pérdida, el trabajador devenga un beneficio a su favor que conlleva para la empresa una obligación
70

de pago que gravitará como gasto en el mismo ejercicio y, consecuencialmente, aumentará la


pérdida de éste para los efectos tributarios.

c) Participaciones y gratificaciones voluntarias.

Dentro de este rubro quedan incluidas todas aquellas participaciones o gratificaciones que no nacen
de una ley, convenio, acta de avenimiento o contrato individual o colectivo, de tal modo que su
origen se encuentra en una decisión unilateral de la empresa, sin que medie para ello obligación
legal o contractual que la obligue al pago.

Al tenor del inciso primero del Nº 6º del artículo 31, estas participaciones y gratificaciones voluntarias
gravitan como gasto en el ejercicio en que se paguen efectivamente o en el que se contabilicen a
favor de los trabajadores en forma nominativa, esto es, individualizando a los beneficiarios.

Para su aceptación como gasto, empero, es menester que tales gratificaciones y participaciones
cumplan con el requisito, exigido expresamente por la disposición antedicha, de ser repartidas a
cada empleado y obrero en proporción a los sueldos y salarios pagados durante el ejercicio, así
como en relación a la antigüedad, cargas de familia y otras normas de carácter general y uniforme
aplicables a todos los empleados o a todos los obreros de la empresa.

d) Las cantidades pagadas a título de gastos de representación.

Como se desprende del contexto dentro del cual se ubica esta norma, los gastos de representación
a que ella se refiere son los desembolsados en favor de los beneficiarios de las demás
remuneraciones cuya deducción autoriza el inciso primero del número 6º, vale decir, las personas
ligadas con un contrato de trabajo con la empresa.

Cabe señalar que para dichas personas las cantidades percibidas por concepto de gastos de
representación constituyen rentas afectas al impuesto único de segunda categoría, salvo que tales
gastos estén establecidos por ley ya que, en ese caso, dichas cantidades se exceptúan de
tributación al tenor de lo dispuesto por el Nº 16 del artículo 17 del cuerpo legal en estudio, que
atribuye el carácter de ingreso no constitutivo de renta a las "sumas percibidas por concepto de
gastos de representación siempre que dichos gastos estén establecidos por ley".

e) Las remuneraciones por servicios prestados en el extranjero.

De conformidad con lo dispuesto por el inciso final del Nº 6º del artículo 31, se aceptarán también
como gasto las remuneraciones por servicios prestados en el extranjero.

Para ello es menester, sin embargo, que se cumplan los dos requisitos copulativos siguientes:
71

a) Que tales gastos se acrediten fehacientemente, exigencia que por lo demás es requisito común
para la aceptación de todos los gastos enumerados en el artículo 31, y

b) Que por su monto y naturaleza dichas remuneraciones sean, a juicio de la respectiva Dirección
Regional, necesarias y convenientes para producir la renta en Chile.

f) Las remuneraciones pagadas a los socios de sociedades de personas, incluidos los


socios gestores de sociedades en comandita por acciones, y las que se asignen los
empresarios individuales, que trabajen efectiva y permanentemente en el negocio o
empresa.

El inciso tercero del Nº 6º del artículo 31 de la ley de la renta, agregado por la letra d) del Nº 11 de la
ley Nº 18.985 (D.O. 28.6.90), permite la deducción como gasto del denominado sueldo
empresarial o patronal en los términos siguientes:

"No obstante, se aceptará como gasto la remuneración del socio de sociedades de personas y socio
gestor de sociedades en comandita por acciones, y las que se asigne el empresario individual, que
efectiva y permanentemente trabajen en el negocio o empresa, hasta por el monto que hubiera
estado afecto a cotizaciones previsionales obligatorias. En todo caso dichas remuneraciones se
considerarán rentas del artículo 42, número 1º".

Es del caso anotar -antes de entrar al análisis de los requisitos y presupuestos de aplicación de esta
norma- que mediante su establecimiento la ley Nº 18.985 no hizo sino reponer el beneficio similar y
de idéntica ubicación dentro del articulado de la ley de la renta que fuera derogado, a partir del 1 de
enero de 1984, por el artículo 1º, Nº 12, letra c), de la ley Nº 18.293.

Como es fácil advertir, el beneficio en comento importa el reconocimiento por parte del legislador del
hecho que en las empresas individuales, como en aquellas de propiedad de sociedades de
personas, la renta proviene ordinariamente de la aplicación conjugada del capital y del trabajo
personal del empresario o de los socios.

Ello, por otra parte, explica por qué el precepto legal que lo establece, junto con aceptar la deducción
como gasto de las remuneraciones pagadas a los socios o de las que se asignen los empresarios
individuales, que trabajen efectiva y permanentemente en el negocio o empresa, las califica como
rentas del artículo 42, Nº 1, de la ley del ramo dejándolas sujetas, en virtud de dicha calificación, al
impuesto único de segunda categoría que grava las rentas del trabajo.

Ahora bien, para que se acepte como gasto el sueldo empresarial, deben cumplirse los
siguientes requisitos:

a) Que los beneficiarios de tales remuneraciones trabajen efectiva y permanentemente en el


respectivo negocio o empresa.
72

Según lo ha manifestado la Dirección Nacional del SII por Circular Nº 42/90, la rebaja a que se alude
sólo puede ser invocada "respecto de una sola empresa o sociedad, por uno o varios socios, en
atención a que la norma exige permanencia en el trabajo en el negocio o empresa".

De acuerdo con lo expresado asimismo por la mencionada autoridad tributaria, debe entenderse
para estos efectos que un socio labora permanentemente en la empresa "en la medida que cumple
regularmente una determinada función, independiente del número de horas que emplee en ello, pero
sí con la condición que lo haga en forma periódica y sistemática en el tiempo, y sin perjuicio de la
observancia de los demás requisitos impuestos en dicha norma para acogerse al beneficio del
referido sueldo patronal". En otras palabras -agrega- el requisito en comento no debe entenderse en
el sentido de dedicación exclusiva al trabajo, sino que éste se realice en forma habitual y periódica,
es decir, no esporádicamente.

b) Que las remuneraciones en referencia queden sujetas al impuesto único de segunda categoría
establecido en el artículo 43, Nº 1, de la ley de la renta, conforme a las normas generales que
gobiernan la aplicación de este tributo.

c) Que sobre ellas se efectúen imposiciones previsionales obligatorias de acuerdo con el artículo 18
del decreto ley N° 3.500, de 1980. Cabe señalar que sólo se acepta como gasto el equivalente al
monto máximo imponible, que para el año 2019 ha sido fijado en el equivalente a 79,2 UF, por la
resolución N° 321 Ex., de 12 de febrero de 2019 de la Superintendencia de Pensiones, transcrita por
la Circular N° 10, de 20.2.19, de la Dirección Nacional del SII. Téngase presente que sólo por
enero de 2019 rigió el límite de 79,3 UF, establecido por la resolución N° 45 Ex., de 8 de enero de
2019, monto que fue cambiado por la resolución N° 321 antes citada, vigente desde febrero de
2019.

d) Que las remuneraciones y el impuesto único de segunda categoría que les afecte se contabilicen
debidamente en los períodos que correspondan, identificando a sus beneficiarios.

A este respecto, para complementar el tema tratado en esta letra, nos parece de interés referirnos al
Oficio N° 651, de 26 de febrero de 2015, mediante el cual el Director Nacional del SII da respuesta a
una consulta relacionada con el tratamiento tributario que afecta al exceso de sueldo empresarial por
sobre el tope imponible señalado precedentemente, dictaminando que el exceso de remuneración
pagado al socio de una sociedad de responsabilidad limitada, en aquella parte que exceda del límite
imponible afecto a cotizaciones previsionales obligatorias, de acuerdo a lo dispuesto por el artículo
90 del D.L. N° 3.500 de 1980, reajustado en la forma que indica el artículo 16 del mismo texto legal,
deberá considerarse como un gasto rechazado conforme a las normas del N° 1 del artículo 33 y
21 de la ley de la renta, afectándose el beneficiario de dichas sumas, en este caso el socio
respectivo, con el impuesto global complementario o adicional, según corresponda, más la tasa
adicional del 10% a que se refiere el literal i) del inciso tercero del artículo 21.
73

El mismo dictamen agrega, por otra parte, que "resulta improcedente considerar como una renta
exenta o como un ingreso no constitutivo de renta, las cantidades pagadas al socio de la empresa a
título de asignación de colación y movilización, puesto que no posee la calidad de empleado o
trabajador de la empresa, sino que de socio de la misma, quedando sometidas dichas cantidades a
la tributación establecida en el N° 1 del artículo 42 de la ley de la renta. La empresa podrá deducir
dichas cantidades como gasto necesario para producir la renta, en tanto se cumplan con los
requisitos establecidos en el N° 6 del artículo 31 de la ley de la renta, y en caso contrario, se
considerarán como un gasto rechazado de acuerdo a lo indicado en el párrafo precedente".

Es importante señalar que, en todo caso, las remuneraciones analizadas precedentemente podrán
rebajarse como gasto sólo en la medida que ellas no hayan sido deducidas en virtud del artículo 30,
como integrantes del costo directo de los bienes y servicios que se requieren para la obtención de la
renta.

Becas de estudio pagadas a los hijos de los trabajadores 22

1. Consideraciones previas.

El número 6º bis del artículo 31 de la ley de la renta, agregado al mismo por el artículo 3º de la ley Nº
19.721 (D.O.5.5.01), permite deducir en la determinación de la renta líquida de primera categoría las
sumas que las empresas desembolsen por este concepto, siempre que tales becas sean concedidas
en "relación a las cargas de familia u otras normas de carácter general y uniforme aplicables a todos
los trabajadores de la empresa".

Haciendo nuestro lo dicho por la Dirección Nacional del SII en la Circular Nº 40, de 22 de junio de
2001, lo anterior significa que los beneficios en referencia se aceptarán como gasto necesario para
producir la renta de la empresa, bajo su pago efectivo o adeudado, cuando se otorguen conforme a
pautas o normas de carácter general aplicables a todos los trabajadores de la empresa como ser,
por ejemplo, la antigüedad o los años de servicios prestados a la empresa, el número de cargas de
familia que tenga el trabajador, la remuneración, cargo o función que desempeñe o cualesquiera
otros parámetros de medición que permitan la aplicación del beneficio en forma uniforme a la
totalidad de los trabajadores de la empresa.

Conforme lo expresa el citado instructivo, cuando se trate de empresas que celebren contratos
colectivos de trabajo o tengan convenios colectivos con todos sus trabajadores, tales documentos se
considerarán un antecedente importante para entender acreditado el cumplimiento de las pautas o
normas señaladas precedentemente, en los términos que se establezcan en ellos para el
otorgamiento del beneficio por concepto de becas de estudio, agregando que las empresas que no
se encuentren en dicha situación deberán acreditar fehacientemente el cumplimiento de tales pautas
o normas.

22
Ficha actual preparada por nuestro autor, Sr. Gonzalo Araya I., Actualizada al 9.02.2018
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2. Monto hasta el cual se aceptan como gasto estas becas de estudio.

Al tenor de lo dispuesto por la norma legal en comento, el monto anual de la beca por cada hijo no
podrá ser superior en cada ejercicio comercial al equivalente a una y media UTA.

No obstante, si el beneficio corresponde a una beca para estudiar en un establecimiento de


educación superior, su monto máximo anual será de cinco y media UTA.

De acuerdo con lo establecido en el artículo 52 del D.F.L. N° 2 (D.O. 2.7.10), del Ministerio de
Educación, debe entenderse por establecimientos de educación superior las Universidades e
Institutos Profesionales, los Centros de Formación Técnica y las Academias o Escuelas de Estudios
Superiores dependientes de las Fuerzas Armadas y de Orden.

Para los efectos de la aplicación de los topes mencionados, debe considerarse la UTA vigente en el
mes de diciembre de cada año o a la fecha de cierre del ejercicio cuando se trate de empresas que
pongan término a sus actividades, según así lo señala la Circular N° 40 precitada.

3. Tratamiento de las becas que no cumplan los requisitos indicados.

Las becas de estudio otorgadas por las empresas a los hijos de sus trabajadores, que no cumplan
los requisitos señalados en el número 1 o que excedan los topes anuales indicados en el número 2
precedente, constituirán -por su monto total en el primer caso y por el exceso en el segundo-
un gasto rechazado, debiendo, por lo tanto, agregársele a la renta líquida del impuesto de primera
categoría (siempre que haya disminuido la renta declarada) de acuerdo con lo dispuesto por la letra
g) del Nº 1 del artículo 33 de la ley del ramo, quedando además afecto a la tributación establecida en
el artículo 21 de ese mismo cuerpo legal.

Donaciones 23

1. Consideraciones preliminares.

El número 7º del inciso cuarto del artículo 31 de la ley de la renta acepta la deducción como gasto,
en la determinación de la renta líquida de primera categoría, de las donaciones que el contribuyente
hubiere efectuado en el ejercicio respectivo para los fines señalados en su párrafo primero o en favor
de las entidades indicadas en el párrafo segundo de la misma disposición.

Las donaciones susceptibles de ser rebajadas al amparo de esta norma son las siguientes:

a) Aquellas que tengan por único fin la realización de programas de instrucción básica o media
gratuitas, técnica, profesional o universitaria en el país, ya sea privados o fiscales, y

23
Ficha actual preparada por nuestro autor, Sr. Gonzalo Araya I., Actualizada al 9.02.2018
75

b) Las efectuadas en favor de las siguientes instituciones:

- Los Cuerpos de Bomberos de la República;

- El Fondo de Solidaridad Nacional;

- El Fondo de Abastecimiento y Equipamiento Comunitario;

- El Servicio Nacional de Menores; y

- Los Comités Habitaciones Comunales.

En los números que siguen se hará referencia, por separado, a ambos grupos de donaciones.

2. Donaciones para fines de instrucción.

Como se expresó en el número anterior, los contribuyentes afectos al impuesto de primera categoría
en virtud de los números 1, 3, 4 o 5, del artículo 20 pueden deducir de la renta bruta de dicha
categoría, como gasto, el monto de las donaciones que hubiesen efectuado en el curso del
respectivo ejercicio comercial, que tengan como único fin:

i) la realización de programas de instrucción básica o media gratuitas, fiscales o privados, y

ii) la realización de programas de instrucción técnica, profesional o universitaria en el país, fiscales o


privados.

La Dirección Nacional del SII ha precisado el alcance de esta franquicia expresando sobre el
particular lo siguiente:

"1) Las donaciones podrán consistir en dinero, muebles, inmuebles, valores mobiliarios, derechos o
en cualquier otro tipo de bien.

"2) El valor de las donaciones hechas en muebles, inmuebles u otras especies deberá coincidir, para
los fines de su deducción de la renta bruta, con el valor que estos bienes tengan en los libros de
contabilidad del contribuyente al hacer la donación, o sea, el valor de adquisición más las
revalorizaciones efectuadas de acuerdo con lo dispuesto en la ley de la renta o en otras
disposiciones legales y menos las amortizaciones practicadas.

"3) El donante deberá acreditar con el respectivo recibo o documento el monto y destino de la
donación efectuada".
76

Las donaciones que cumplan con los requisitos enunciados precedentemente podrán ser rebajadas
de la renta bruta del ejercicio comercial en que ellas se hubiesen efectuado, pero sólo en cuanto no
excedan del 2% de la renta líquida imponible del contribuyente o del 1,6 por mil de su capital
propio al término del ejercicio correspondiente.

Nótese, sin embargo, que lo anterior no significa que los contribuyentes pierdan el derecho a esta
rebaja si efectúan donaciones por una mayor cantidad, ya que en tal caso sólo quedarán impedidos
para deducir como gasto la parte que exceda de los expresados límites.

Adviértase asimismo que estos límites no son copulativos, sino alternativos, pudiendo por lo tanto
utilizarse cualquiera de ellos, conforme así lo señala la Circular Nº 42 de 1990 de la Dirección
Nacional del SII.

Obviamente, en caso de determinarse pérdidas en el ejercicio correspondiente, el monto deducible


como gasto se regulará únicamente en base al segundo de dichos límites, que lo relaciona con el
capital propio de la empresa.

Debe tenerse presente que respecto de estas donaciones es aplicable lo preceptuado por el inciso
primero del artículo 10 de la ley Nº 19.885 (D.O. 6.8.03), sustituido por el número 5 del artículo 1º de
la ley Nº 20.316 (D.O. 9.1.09), en cuanto dispone que las donaciones efectuadas de acuerdo con las
leyes referidas en dicho artículo, incluidas las establecidas en la disposición legal que se glosa, no
podrán, en su conjunto ni individualmente, exceder del límite global absoluto equivalente al 5%
de la renta líquida imponible de la primera categoría.

3. Donaciones efectuadas en favor de las entidades referidas en el párrafo segundo del


número 7º del inciso cuarto del artículo 31.

Al tenor de lo prescrito por la dicha disposición, tienen también la calidad de gastos rebajables de la
renta bruta de primera categoría las donaciones efectuadas en favor de las entidades que se
señalaron en la letra b) de la relación contenida en el número 1 precedente.

Es del caso hacer notar que el texto original del párrafo segundo del número 7º del inciso cuarto del
artículo 31 de la ley de la renta sólo sometía al tratamiento que se analiza a las donaciones
efectuadas en favor de los Cuerpos de Bomberos.

Las restantes entidades ahora incluidas en dicha disposición fueron incorporadas, en el caso del
Fondo de Solidaridad Nacional, el Fondo de Abastecimiento y Equipamiento Comunitario y el
Servicio Nacional de Menores, por la letra d) del artículo 1º del D.L. Nº 1.244 (D.O. 8.11.75), y los
Comités Habitacionales Comunales, por el artículo 15 del D.L. Nº 1.088 (D.O. 7.7.75).

Cabe señalar que la disposición referida a los Comités Habitacionales Comunales ha quedado sin
aplicación a contar del 31 de diciembre de 1978, como consecuencia de la dictación del decreto ley
77

Nº 2.552 (D.O. 23.2.79), que dispuso la disolución de dichos organismos a partir de la fecha antes
mencionada. Lo mismo sucede respecto del Fondo de Abastecimiento y Equipamiento Comunitario,
ya que este Fondo -creado por el D.L. Nº 1.126 de 1975- fue suprimido por la ley Nº 18.121 (D.O.
19.5.82).

Estas donaciones se rigen, para los efectos de su rebaja como gasto, por las mismas disposiciones
aplicables a las analizadas en el número precedente.

Dichas disposiciones son también aplicables a las donaciones que se efectúen en favor de
la Fundación Chile, según lo prescribe el artículo 5º del decreto ley Nº 1.528 (D.O. 3.8.76) que
concedió personalidad jurídica y aprobó los estatutos de dicha entidad.

El precepto mencionado dispone, en efecto, lo que sigue:

" Artículo 5º.- Las asignaciones hereditarias y donaciones que se dejen o hagan a la Fundación
Chile, incluyendo los aportes de patrimonio inicial en cuanto procediere, estarán exentas de toda
clase de impuestos y de todo otro pago o gravamen que las afecten.

"Las donaciones aludidas no requerirán del trámite de insinuación.

"A los donantes les será aplicable lo dispuesto en el artículo 31, Nº 7, de la ley sobre impuesto a la
renta".

4. Forma de determinar el monto máximo deducible como gasto.

Como ha quedado dicho, las donaciones a que se refiere el número 7° del inciso cuarto del artículo
31 sólo se aceptan como rebaja de la renta bruta de primera categoría en cuanto no excedan del
2% de la renta líquida imponible o del 1 ,6 por mil del capital propio de la empresa donante al
término del respectivo ejercicio comercial.

Como se señaló, estos límites no son copulativos, sino alternativos, pudiendo por lo tanto utilizarse
cualquiera de ellos, conforme así lo señala la Circular N° 42/90 de la Dirección Nacional del SII,
publicada en el Diario Oficial de 3 de septiembre de 1990.

Según el mismo instructivo precitado, cuando exista un monto de renta líquida imponible, "la rebaja
deberá aceptarse hasta la cantidad mayor", vale decir, en su regulación debe aplicarse en este caso
aquel de los topes establecidos en el inciso primero del número 7º del inciso cuarto del artículo 31
que permita una mayor deducción.

Para los efectos de que se trata, el capital propio de la empresa se determinará sobre la base del
balance anual practicado al 31 de diciembre del año en que se efectuó la donación, aplicando las
mismas normas utilizables para el cálculo del capital propio inicial contenidas en el inciso primero del
78

número 1 del artículo 41 de la ley de la renta, en tanto que la renta líquida imponible de primera
categoría se determinará de acuerdo al mecanismo establecido en los artículos 29 al 33 de ese
mismo cuerpo legal.

Ahora bien, para calcular el monto del tope del 2% de la renta líquida imponible, cuando haya lugar a
la aplicación de este límite, debe multiplicarse dicha renta, antes de rebajar la donación, por el factor
0,0196078 como se muestra a continuación:

Utilidad según balance .............................................................................................. $ 10.245.650

Se agrega:

Monto total de la donación efectuada, debidamente actualizado conforme al artículo 33, Nº 3, de la


ley de la renta..................................................................................................... $ 500.000

Renta líquida imponible antes de rebajar la donación .............................................. $ 10.745.650

Se deduce:

Monto máximo rebajable como gasto ($ 10.745.650 por 0,0196078)............................. $ (210.699)

Renta líquida imponible definitiva .............................................................................. $ 10.534.951

Comprobación: 2% sobre $ 10.534.951 ...................................................................... $ 210.699

5. Otras normas aplicables a las donaciones regidas por el N° 7º del inciso cuarto del
artículo 31.

El régimen legal tributario establecido por la ley de la renta para este tipo de donaciones se completa
con las siguientes normas, previstas expresamente en el propio texto del número 7º del inciso cuarto
del artículo 31 en comento:

- El párrafo tercero de la disposición mencionada exime a las donaciones en referencia de "toda


clase de impuestos".

Dentro de esta liberación global debe entenderse incluido, en especial, el tributo establecido en la ley
N° 16.271, sobre Herencias, Asignaciones y Donaciones.

Obviamente, la exoneración tributaria otorgada a estas donaciones ampara el monto total de ellas y
no sólo la parte que el donante pueda rebajar como gasto de su renta imponible de primera
categoría.
79

Cabe agregar que, para los donatarios, el incremento de patrimonio producido no constituye renta de
acuerdo a lo dispuesto en el número 9º del artículo 17 de la ley del ramo.

- Al tenor de lo prescrito por el párrafo tercero precitado, las donaciones a que se hace mención "no
requieren del trámite de la insinuación", esto es, de la autorización judicial previa que el artículo 1401
del Código Civil exige para su validez.

- El derecho a rebajar como gasto tributario las donaciones efectuadas con los fines y/o a las
entidades señaladas en el número 7º del inciso cuarto del artículo 31 no rige respecto de "las
empresas afectas a la ley Nº 16.624", vale decir, las empresas productoras de la gran minería del
cobre y las sociedades mineras mixtas constituidas al amparo de lo dispuesto en el Título III de dicho
cuerpo legal.

Esta excepción aparece expresamente prevista en la parte final del párrafo primero de la disposición
analizada.

Reajustes y diferencias de cambio 24

1. Rebaja como gasto de los reajustes y diferencias de cambio a que se refiere el N° 8°


del artículo 31.

El número 8º del artículo 31 de la ley de la renta autoriza la rebaja como gasto, para los efectos de la
determinación de la renta líquida de primera categoría, de "los reajustes y diferencias de cambio
provenientes de créditos o préstamos destinados al giro del negocio o empresa".

Como lo señala explícitamente la misma disposición, la facultad de rebajar tales reajustes y


diferencias de cambio comprende "incluso los originados en la adquisición de bienes del activo
inmovilizado y realizable".

Esta norma es concordante con la establecida en el inciso segundo del número 2º del artículo 41,
disposición ésta que, refiriéndose a los bienes físicos del activo inmovilizado adquiridos con créditos
en moneda extranjera o con créditos reajustables, prescribe que las diferencias de cambio o el
monto de los reajustes pagados o adeudados, no se considerarán como mayor valor de adquisición
de dichos bienes, sino que se cargarán a los resultados del balance y disminuirán la renta líquida,
cuando así proceda de acuerdo con los artículos 31 y 33 de la ley del ramo.

Esta norma debe relacionarse, asimismo, con diversas otras disposiciones de la ley de la renta, que
expresa o tácitamente, niegan la posibilidad de rebajar como gasto los reajustes y diferencias de
cambio que se señalan a continuación:

24
Ficha actual preparada por nuestro autor, Sr. Gonzalo Araya I. Actualizada al 5.2.2019
80

a) Los reajustes pagados o adeudados respecto de créditos o préstamos empleados directa o


indirectamente en la adquisición, mantención y/o explotación de bienes que no produzcan rentas
gravadas en la primera categoría (artículo 31, Nº 1), y

b) Los reajustes y diferencias de cambio que sean imputables a ingresos no reputados renta o a
rentas exentas, los que deberán rebajarse de los beneficios que dichos ingresos o rentas originen
(artículo 33, Nº 1º, letra e).

2. Forma de reconocer los resultados originados en reajustes y diferencias de cambio, por


contribuyentes autorizados a llevar su contabilidad en moneda extranjera.

La Dirección Nacional del SII, mediante diversos pronunciamientos relacionados con la materia, ha
sostenido que los contribuyentes que conforme a lo dispuesto en el artículo 18 del Código Tributario,
estén autorizados a llevar su contabilidad en moneda extranjera, no quedan sometidos a las normas
sobre corrección monetaria contenidas en el artículo 41 de la ley de la renta.

Sin embargo, lo anterior no implica que dichos contribuyentes no deban reconocer los ingresos y/o
gastos que se originen por la aplicación de reajustes y/o diferencias de cambio en operaciones
reajustables o pactadas en una moneda distinta a la moneda de curso legal y distinta a la autorizada
para llevar su contabilidad, puesto que, deben aplicar en tales casos, las normas sobre
reconocimiento de ingresos, costos y gastos, contenidas principalmente en los artículos 29, 30 y 31
de la ley del ramo.

En lo que nos atañe, el número 8° del inciso cuarto del artículo 31 de la ley de la renta establece que
procederá especialmente la deducción de los reajustes y diferencias de cambios provenientes de
créditos o préstamos destinados al giro de la empresa, incluso los originados en la adquisición del
activo inmovilizado y realizable. Para que proceda su deducción como gasto, deberán cumplirse los
requisitos establecidos en el inciso primero del mismo artículo, especialmente, encontrarse pagados
o adeudados en el ejercicio. Según lo señalado en la Circular N° 127, de 1975, "gasto adeudado"
comprendería aquellos devengados o generados en el año comercial correspondiente y que a la
fecha del balance están pendientes de pago, sin atender a si por las condiciones establecidas en el
respectivo contrato o convención dichos gastos son o no exigibles a la fecha del balance por el
acreedor o beneficiario de ellos.

De acuerdo a lo anteriormente señalado, los gastos originados por reajustes o diferencias de


cambio, deben formar parte de la renta líquida imponible de primera categoría en el año comercial
en que se encuentren adeudados. En tal caso, el contribuyente debe reconocer como parte de los
resultados tributarios, los gastos adeudados a la fecha del balance respectivo, en tanto se encuentre
vigente el crédito o la deuda a la que acceden, puesto que, tanto el reajuste del valor de la UF, como
la variación del tipo de cambio, tienen por objeto reflejar el valor real de los activos y pasivos
81

reajustables o pactados en moneda extranjera -distinta a la autorizada conforme el artículo 18 del


Código Tributario- en su equivalente en la moneda en que lleva su contabilidad el contribuyente.

Por consiguiente, concluye el Director Nacional del SII en su Oficio N° 1.947, de 29.07.15, que
conforme a lo dispuesto en el N° 8° del inciso cuarto del artículo 31, los contribuyentes autorizados a
llevar su contabilidad en moneda extranjera, para determinar la renta líquida imponible de primera
categoría, deben reconocer a la fecha del balance respectivo, los gastos adeudados, originados por
reajustes y diferencias de cambio de los activos y pasivos que contengan cláusulas de reajuste o
que hayan sido pactados en moneda extranjera distinta a la autorizada para llevar la contabilidad.

Así, los gastos por reajustes y diferencias de cambio provenientes de créditos u obligaciones
contraídas en UF o en una moneda extranjera distinta a la autorizada para llevar la contabilidad, por
un contribuyente autorizado a llevar su contabilidad en moneda extranjera, deben ser reconocidos en
resultados al cierre de cada año comercial, durante la vigencia del crédito o deuda, y en ningún caso
podrá el contribuyente aplicar un método alternativo para el reconocimiento de dichos resultados.

Organización y Puesta en Marcha 25

Así estos gastos podrán ser amortizados hasta en un lapso de seis ejercicios comerciales
consecutivos contados desde que se generaron dichos gastos o desde el año en que la empresa
comience a generar ingresos de su actividad principal, cuando este hecho sea posterior a la fecha
en que se originaron los gastos.

En el caso de empresas cuyo único giro según la escritura de constitución sea el de desarrollar
determinada actividad por un tiempo inferior a 6 años no renovable o prorrogable, los gastos de
organización y puesta en marcha se podrán amortizar en el número de años que abarque la
existencia legal de la empresa.

Cabe tener presente que cuando con motivo de la fusión de sociedades, comprendiéndose dentro de
este concepto la reunión del total de los derechos o acciones de una sociedad en manos de una
misma persona, el valor de la inversión total realizada en los derechos o acciones de la sociedad
fusionada, resulte mayor al valor total o proporcional, según corresponda, que tenga el capital propio
de la sociedad absorbida, determinado de acuerdo al artículo 41 de la Ley de Impuesto a la Renta, la
diferencia que se produzca deberá, en primer término, distribuirse entre todos los activos no
monetarios que se reciben con motivo de la fusión cuyo valor tributario sea inferior al corriente en
plaza.

La distribución se efectuará en la proporción que represente el valor corriente en plaza de cada uno
de dichos bienes sobre el total de ellos, aumentándose el valor tributario de éstos hasta concurrencia
de su valor corriente en plaza o de los que normalmente se cobren o cobrarían en convenciones de

25
https://www.transtecnia.cl/cuando-los-gastos-de-organizacion-y-puesta-en-marcha-son-gasto-necesario/
82

similar naturaleza, considerando las circunstancias en que se realiza la operación. De subsistir la


diferencia o una parte de ella, ésta se considerará como un activo intangible, sólo para los efectos de
que sea castigado o amortizado a la disolución de la empresa o sociedad, o bien, al término de giro
de la misma. Con todo, este activo intangible formará parte del capital propio de la empresa, y se
reajustará anualmente conforme a lo dispuesto en el número 6 del artículo 41.

El valor de adquisición de los derechos o acciones para determinar la citada diferencia deberá
reajustarse según el porcentaje de variación del Índice de Precios al Consumidor entre el mes
anterior al de la adquisición de los mismos y el mes anterior al del balance correspondiente al
ejercicio anterior a aquel en que se produce la fusión.

Se debe tener en cuenta que la Ley le permite al Servicio de Impuestos Internos tasar fundadamente
los valores de los activos determinados por el contribuyente que resulten ser notoriamente
superiores a los corrientes en plaza o los que normalmente se cobren o cobrarían en convenciones
de similar naturaleza, considerando las circunstancias en que se realiza la operación.

La diferencia determinada en virtud de la referida tasación, se considerará como parte del activo
intangible.

Promoción y colocación de productos nuevos

El número 10 del artículo 31 de la ley de la renta autoriza la deducción, en la determinación de la


renta líquida de primera categoría, de "los gastos incurridos en la promoción o colocación en el
mercado de artículos nuevos fabricados o producidos por el contribuyente".

De acuerdo con la disposición en comento, estos gastos pueden, a elección del contribuyente, ser
cargados totalmente a los resultados del ejercicio en el que se incurrió en ellos o ser prorrateados en
dos o tres ejercicios comerciales consecutivos, contados desde que se generaron.

De optar el contribuyente por esta segunda modalidad, el monto diferido de tales gastos debe
reajustarse, la primera vez, según el porcentaje de variación del índice de precios al consumidor
experimentada en el período comprendido entre el último día del mes anterior a aquél en que se
generaron y el último día del mes anterior al del balance.

En los ejercicios siguientes, deben ser reajustados de acuerdo con el porcentaje de variación
experimentada por el IPC en el período comprendido entre el último día del segundo mes anterior al
de iniciación del ejercicio y el último día del mes anterior al del balance.

Investigación científica y tecnológica

El número 11 del artículo 31 del cuerpo legal en estudio incluye entre los desembolsos deducibles en
la determinación de la renta líquida de primera categoría a "los gastos incurridos en la investigación
83

científica y tecnológica en interés de la empresa aun cuando no sean necesarios para producir la
renta bruta del ejercicio".

Cabe señalar que el número a que se alude fue agregado al texto del mencionado artículo 31 por la
letra b) del Nº 6 del artículo 1º de la ley Nº 18.775 (D.O. 14.1.89), con vigencia a partir del 1 de enero
de dicho año según así lo dispone el artículo 4º de esa misma ley.

Como bien lo señalara la Dirección Nacional del SII al comentar las razones que llevaron al
legislador a establecer esta norma, ello se debió a que "del contexto de la ley sobre impuesto a la
renta no resultaba del todo claro que los gastos incurridos por las empresas en la investigación
científica y tecnológica pudieran deducirse de la renta bruta para los efectos de la aplicación del
impuesto de primera categoría, cuando dichos desembolsos se relacionaran con ingresos a
generarse en ejercicios futuros, o bien, cuando simplemente la empresa abandonaba el proyecto de
investigación, por no ser conveniente su implementación o continuar con su desarrollo",
circunstancia que hizo necesario establecer expresamente, dentro del texto de dicha ley, el
tratamiento tributario aplicable a los desembolsos originados por tales conceptos.

Con la incorporación de la norma en comento, dichas dudas han quedado disipadas por cuanto, al
tenor de lo en ella dispuesto, los gastos motivados por la realización de proyectos de investigación
científica o tecnológica pueden ser rebajados, en la determinación de la renta líquida de primera
categoría, aun cuando no sean necesarios para producir la renta bruta del ejercicio en que se incurra
en ellos.

La Dirección Nacional del SII ha precisado el alcance de la expresión investigación científica y


tecnológica utilizada por la disposición que se glosa, diciendo al respecto que al no haber sido
dicha expresión definida por el legislador debe recurrirse, de "conformidad con el principio básico en
materia de hermenéutica civil consagrado en el artículo 20 del Código Civil, a las definiciones que
sobre el particular contiene el Diccionario de la Real Academia Española" con arreglo a las cuales
"por investigación científica debe entenderse aquella que persigue la obtención de un conocimiento
cierto de las cosas por sus principios y causas, y por investigación tecnológica, aquella encaminada
a obtener un conocimiento propio de un oficio mecánico o arte industrial".

Ahora bien, como lo señala expresamente el propio Nº 11 en comento, los desembolsos en


referencia pueden ser rebajados, a elección del contribuyente, en el mismo ejercicio en que se
pagaron o adeudaron o bien traspasarse a resultados hasta en un máximo de seis ejercicios
consecutivos.

Con todo, como lo advierte el instructivo precitado, para que proceda su rebaja en los términos
señalados, "deben cumplirse, además, todos aquellos requisitos y condiciones que exige sobre la
materia el inciso primero del artículo 31, que no estén en contraposición con lo establecido en el
nuevo Nº 11 de dicho artículo".
84

Cabe anotar, por último, que si el contribuyente opta por prorratear la deducción de estos gastos en
dos o más ejercicios, el monto diferido de tales desembolsos debe reajustarse, la primera vez, según
el porcentaje de variación del índice de precios al consumidor experimentada en el período
comprendido entre el último día del mes anterior a aquél en que se generaron y el último día del mes
anterior al del balance.

En los ejercicios siguientes, deben ser reajustados de acuerdo con el porcentaje de variación
experimentada por el IPC en el período comprendido entre el último día del segundo mes anterior al
de iniciación del ejercicio y el último día del mes anterior al del balance.

Pagos efectuados al exterior por el uso de marcas, patentes y otras prestaciones similares

El número 12 del artículo 31 de la ley de la renta, con que este precepto cierra la enunciación de los
gastos susceptibles de rebajarse en la determinación de la renta líquida de primera categoría,
permite la deducción en tal carácter de "los pagos que se efectúen al exterior por los conceptos
indicados en el inciso primero del artículo 59 de esta ley", vale decir, los realizados a personas sin
domicilio ni residencia en Chile por el uso de marcas, patentes, fórmulas, asesorías (con exclusión
de las calificadas de técnicas) y otras prestaciones similares, sea que consistan en regalías o
cualesquiera otras formas de remuneración y sobre las cuales debe pagarse el impuesto adicional
con tasa del 30%.

Cabe anotar que el mencionado Nº 12 fue agregado por la letra b) del Nº 4 del artículo 1º de la ley Nº
19.506 (D.O. 30.7.97).

De acuerdo con lo prevenido por el artículo 22, inciso segundo, de esta ley, sus disposiciones rigen
desde el 1º de enero de 1998, por los pagos efectuados o que se efectúen a contar de esa fecha.

Conforme lo establece, en su inciso primero, el número en comento, los pagos referidos


precedentemente solo pueden ser rebajados de la renta bruta de primera categoría hasta
concurrencia del "4% de los ingresos por ventas o servicios, del giro, en el respectivo ejercicio".

Por ingresos del giro deben entenderse, según lo expresado por la Dirección Nacional del SII
mediante su Circular Nº 61, de 1997, los provenientes de la actividad habitual o normal desarrollada
por el contribuyente o de la comprendida dentro del objeto social en el caso de sociedades,
debiendo excluirse por lo tanto todos aquellos de carácter extraordinario o esporádico como los
originados por ventas de bienes del activo inmovilizado.

Con todo, para estos efectos sólo corresponde considerar, de acuerdo con el tenor literal de la
disposición que se glosa, los ingresos que provengan de ventas o servicios, por lo que en el cálculo
del límite máximo del 4% antes referido deben descartarse todos aquellos que tengan un origen
distinto como, por ejemplo, la inversión en acciones de sociedades anónimas u otros títulos o valores
mobiliarios.
85

Como lo señala la Dirección Nacional del SII en el instructivo precitado, las ventas y servicios deben
ser computados por su valor nominal ya que el legislador no consultó norma alguna de actualización
para la aplicación de dicho límite.

Ahora bien, de conformidad con lo dispuesto por los incisos segundo y tercero del número 12, el
límite máximo en referencia no se aplicará en las dos situaciones siguientes:

1) Cuando en el ejercicio respectivo no exista o no haya existido, entre el contribuyente y


el beneficiario del pago, relación directa o indirecta en el capital, control o administración
de uno u otro. (Inciso segundo).

Refiriéndose a este primer caso de excepción, la Dirección Nacional del SII ha formulado los
siguientes alcances, que se estima conveniente reproducir literalmente:

"Para los efectos señalados anteriormente, se entenderá que existe relación directa o indirecta en el
capital, control o administración de una u otra empresa cuando se den los presupuestos descritos en
los artículos 86 y 87 de la ley Nº 18.046 y en el artículo 97 de la ley Nº 18.045, los cuales este
Servicio hace extensivos a los contribuyentes individuales y a cualquier tipo de sociedad.

"Asimismo, aun cuando el control puede ser una consecuencia de la tenencia de acciones o
derechos, la disposición que se analiza está referida también a una situación de pluralidad de
propietarios, en la que además se tiene poder para realizar determinadas actuaciones, por lo que en
la misma forma se considerará que existe relación cuando se presenten las circunstancias
señaladas en el artículo 98 de la ley Nº 18.045".

Para que opere esta excepción es necesario, según así lo exige el mismo inciso segundo en
referencia, que dentro de los dos primeros meses siguientes al del término del ejercicio respectivo, el
contribuyente o su representante legal formule una declaración jurada en la que señale que en dicho
ejercicio no ha existido la relación antes indicada.

Esta declaración, confeccionada en duplicado, deberá ser presentada en la Dirección Regional del
SII que corresponda al domicilio del contribuyente, incluyendo en ella una nómina de las personas
beneficiarias de las rentas remesadas al exterior por los conceptos a que se refiere el inciso primero
del artículo 59 de la ley de la renta, con indicación del nombre de los beneficiarios, el país al que se
remesaron tales rentas y su monto anual.

El duplicado de la declaración antes dicha deberá ser conservado por el contribuyente, junto con los
antecedentes de la respectiva declaración anual de impuesto a la renta, para ser presentada al SII
cuando éste lo requiera.
86

Como lo dispone, en su parte final, el inciso a que se alude, "el que maliciosamente suscriba una
declaración jurada falsa será sancionado en conformidad con el artículo 97, número 4, del Código
Tributario".

2) Cuando en el país de domicilio del beneficiario de la renta esta se grave con impuestos
a la renta con tasa igual o superior a 30%. (Inciso tercero).

Conforme lo prescribe este mismo inciso -en su parte final sustituida por el artículo 2º, letra e), Nº 3,
de la ley Nº 19.738 (D.O. 19.6.01)- el SII, de oficio o a petición de parte, verificará los países que se
encuentren en dicha situación.

Refiriéndose al caso que la no aplicación del límite del 4% en referencia sea solicitada por el
contribuyente interesado, la Dirección Nacional del SII ha expresado que deberá acreditarse
fehacientemente por éste, con los documentos que corresponda, debidamente legalizados de
conformidad con el procedimiento que establece el artículo 345 del Código de Procedimiento Civil
cuando se trate de instrumentos públicos otorgados en el extranjero, que en el país de domicilio del
beneficiario de la renta ésta se grava con un impuesto a la renta de tasa igual o superior al 30%.

De acuerdo con lo dispuesto en el encabezamiento del artículo 1º transitorio de la ley Nº 19.738


precitada, el nuevo texto de la aludida norma legal regirá a contar del año tributario 2002 afectando,
por consiguiente, a todas las operaciones realizadas durante el año comercial 2001 y siguientes.

Por último, es necesario comentar la forma cómo se aplica el límite del 4% antes referido cuando en
el mismo ejercicio se hubieren realizado pagos no sujetos a dicha limitación, situación que aparece
prevista en el inciso final de la disposición que se glosa.

Cuando en un mismo ejercicio concurran ambos tipos de pagos deberán imputarse, al monto a que
asciende el expresado límite máximo del 4%, los desembolsos referidos en los números 1) y 2)
precedentes, esto es, los exceptuados de dicho límite, y en seguida los sujetos a la regulación
establecida en el inciso primero del número 12 en comento.

De lo anterior se deduce que estos últimos se aceptarán como gasto tributario sólo hasta
concurrencia del saldo del límite del 4% que quedare después de la imputación de los gastos no
sujetos a dicho límite, a condición, por cierto, que cumplan los requisitos generales establecidos en
el inciso primero del artículo 31 de la ley de la renta.

De este modo, los excesos no rebajables de tales desembolsos constituirán un gasto rechazado, de
aquellos a que se refiere el número 1 del artículo 33 del mencionado cuerpo legal y, por
consiguiente, deberán agregarse al resultado del balance, debidamente reajustados cuando se trate
de desembolsos efectivos, en la forma establecida en el número 3 de ese mismo artículo, para los
efectos de su afectación con el impuesto de primera categoría.
87

Como lo señala la Circular Nº 61/97 precitada, para los fines de determinar a qué mes del ejercicio
corresponden los referidos excesos de gastos y su respectivo agregado reajustado a la renta líquida
imponible del impuesto de primera categoría, deberá utilizarse el método FIFO, vale decir, al saldo
que restare del límite del 4%, una vez descontados los desembolsos no sujetos a regulación, se le
imputarán los primeros gastos incurridos en el ejercicio por los conceptos a que se refiere el inciso
primero del artículo 59 de la ley de la renta, de acuerdo a la fecha en que estos fueron pagados o
adeudados y los gastos restantes o la parte de ellos que resulten de la citada imputación, cuando se
trate de desembolsos efectivos, quedarán sujetos a la reajustabilidad dispuesta por el número 3 del
artículo 33 de la ley de la renta.

Deducción de cantidades señaladas en el artículo 59 de la ley de la renta 26

1. Consideraciones previas.

La letra b) del N° 15) del artículo 1° de la ley N° 20.780 (D.O. 29.9.14), sobre Reforma Tributaria,
intercala un nuevo inciso tercero al artículo 31 de la ley de la renta, vigente desde el 1 de enero
de 2015, que aborda en forma particular la deducibilidad como gasto necesario para producir la
renta de las cantidades, rentas y remuneraciones indicadas en el artículo 59 del referido cuerpo
legal, que se originen en actos o contratos celebrados con partes directa o indirectamente
relacionadas con la entidad local respectiva, en los términos prescritos en el artículo 41 E de la ley
del ramo, modificado igualmente por el N° 26) del artículo 1° de la referida ley N° 20.780.

En lo que sigue, se analizará brevemente dicha norma, teniendo presente las instrucciones
impartidas al respecto por la Circular N° 1, de 2 de enero de 2015, de la Dirección Nacional del SII.

Un primer comentario pertinente, como así lo hace ver la Circular aludida, indica que la nueva
normativa introduce requisitos adicionales relacionados con la oportunidad en que pueden deducirse
como gasto por parte del contribuyente local, las cantidades, rentas y remuneraciones indicadas en
el artículo 59 de la ley de la renta, en atención a condicionar la deducción del gasto al cumplimiento
por parte del agente retenedor de las obligaciones de retención, declaración y pago del impuesto
adicional que afecta la operación, cuando así corresponda.

Debe destacarse que la aplicación de esta norma especial queda exclusivamente reservada para
cantidades, rentas y remuneraciones del artículo 59 que hayan tenido su origen en actos o contratos
suscritos entre partes relacionadas de forma directa o indirecta, de acuerdo a lo indicado al respecto
en el artículo 41 E de la misma ley, modificado recientemente por el N° 4 del artículo 1 de la ley N°
21.047 (D.O. 23.11.17), que incorpora diversas medidas de orden tributario.

Por lo mismo, aquellas cantidades, rentas y remuneraciones indicadas en el referido artículo 59, que
hayan tenido su origen en actos o contratos suscritos entre partes no relacionadas, sólo deben

26
Ficha actual preparada por nuestro autor, Sr. Gonzalo Araya I., Actualizada al 9.02.2018
88

cumplir con los requisitos generales establecidos en el artículo 31 de la ley de la renta para
efectos de su deducibilidad como gasto necesario para producir la renta.

2. Normas de relación contenidas en el artículo 41 E de la ley de la renta.

Ahora bien, por considerarlo de interés para la inteligencia de la norma que se glosa, de acuerdo al
artículo 41 E recién citado, se considera que el contribuyente domiciliado, residente o establecido en
Chile se encuentra relacionado con la contraparte en el exterior en los siguientes casos:

a) Cuando una de las partes participe directa o indirectamente en la dirección, control, capital,
utilidades o ingresos de la otra;

b) Cuando una misma persona o personas participen directa o indirectamente en la dirección,


control, capital, utilidades o ingresos de ambas partes, entendiéndose todas ellas relacionadas entre
sí;

c) Cuando las operaciones sean realizadas entre una agencia, sucursal o cualquier otra forma de
establecimiento permanente con su casa matriz; con otros establecimientos permanentes de la
misma casa matriz; con partes relacionadas de esta última y establecimientos permanentes de
aquéllas;

d) Cuando, existiendo o no una relación directa o indirecta entre las partes, las operaciones se lleven
a cabo con partes residentes, domiciliadas, establecidas o constituidas en un país, territorio o
jurisdicción a los que se refiere el artículo 41 H de la ley de la renta, salvo que dicho país o territorio
haya suscrito o suscriba con Chile un acuerdo que permita el intercambio de información relevante
para los efectos de aplicar las disposiciones tributarias, que se encuentren vigentes;

e) Las personas naturales se entenderán relacionadas entre sí, cuando entre ellas sean cónyuges o
exista parentesco por consanguinidad o afinidad hasta el cuarto grado inclusive, y

f) Entre los intervinientes, cuando una parte lleve a cabo una o más operaciones con un tercero que,
a su vez, lleve a cabo, directa o indirectamente, con un relacionado de aquella parte, una o más
operaciones similares o idénticas a las que realiza con la primera, cualquiera sea la calidad en que
dicho tercero y las partes intervengan en tales operaciones.

3. Requisitos que deben cumplirse para que puedan deducirse los citados gastos.

De este modo, existiendo relación en los términos descritos precedentemente entre el contribuyente
local afecto al impuesto de primera categoría y el beneficiario de la renta señalada en el artículo 59
de la ley del ramo, no domiciliado ni residente en Chile, el contribuyente local sólo podrá deducir
como gasto necesario para producir la renta, las cantidades, rentas y remuneraciones cuando
concurran los siguientes requisitos copulativos:
89

1) Las cantidades indicadas en el artículo 59 de la LIR deben haber sido pagadas,


abonadas en cuenta o puestas a disposición del interesado durante el año comercial o
calendario en que se procede a su deducción.

Para estos efectos, en el concepto de pago queda comprendido tanto el pago efectivo, como
también aquellos casos en que la obligación se cumple por algún modo de extinguir distinto al pago,
en tanto permita satisfacer al acreedor de la obligación en su derecho o crédito, tales como la dación
en pago, compensación, novación, confusión, transacción, etc. No quedan comprendidas cuando no
se ha cumplido la obligación, entre otras, la remisión o condonación de la deuda (sin perjuicio del
incremento de patrimonio que experimenta el deudor), la pérdida de la cosa que se debe, la
declaración de la nulidad o rescisión del acto, la prescripción extintiva, etc.

Por otra parte, se entiende que hay abono en cuenta cuando en la contabilidad del deudor de la
renta, ésta se ha registrado o abonado en la cuenta corriente del acreedor o beneficiario de ella, en
forma nominada, esto es, individualizando a sus beneficiarios, denotando dicho abono en la cuenta
corriente que el deudor está en condiciones de pagar la renta por contar con los recursos financieros
para ello. Dicho abono en cuenta no debe significar una mera provisión global o registro contable de
una obligación de pago (pasivo exigible). Se entiende que el registro es nominado cuando en el
comprobante contable respectivo se individualiza al beneficiario de la renta o prestador del servicio
respectivo.

Finalmente, una suma se pone a disposición del interesado cuando el deudor está en condición
de pagar y así lo da a conocer al beneficiario informándole que la renta está a su disposición o
depositada en algún banco o entidad financiera a su nombre o le pide instrucciones al acreedor
sobre qué hacer con la renta.

En consecuencia, como lo recalca la Circular en referencia, no cumplen con la exigencia analizada


en los dos párrafos anteriores aquellas sumas adeudadas por el contribuyente local, que no hubieren
sido abonadas en cuenta o puestas a disposición, ya sea que se hayan o no contabilizado como
gasto, y aun cuando éstas reflejen una obligación indefectible de pago posterior.

2) El agente retenedor debe haber declarado y pagado, en su totalidad, el impuesto


adicional que grava las cantidades indicadas en el artículo 59 de la ley de la renta.

El tributo del artículo 59 de la ley del ramo es un impuesto de retención, que como tal debe ser
retenido por aquellos contribuyentes con domicilio o residencia en Chile, que remesen, paguen,
abonen en cuenta o pongan a disposición de los contribuyentes de dicho impuesto (personas
naturales o jurídicas sin domicilio ni residencia en Chile), las sumas, remuneraciones y cantidades a
que se refiere el señalado artículo, de acuerdo a lo prescrito en el artículo 74, N° 4, de la ley de la
renta.
90

Los mismos hechos indicados precedentemente, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 79 de la ley


de la renta, generan la obligación para el agente retenedor de declarar y enterar en arcas fiscales el
impuesto adicional que grava las cantidades, rentas y remuneraciones indicadas en el artículo 59 de
la misma ley.

Sin perjuicio de lo señalado previamente, se excepcionan del requisito en análisis las cantidades,
rentas y remuneraciones contempladas en el artículo 59 que se encuentren exentas o no gravadas
en Chile con el referido impuesto adicional, ya sea por ley o por aplicación de un Convenio vigente
para evitar la Doble Tributación Internacional suscrito por nuestro país. En este último caso,
deberá acreditarse tal circunstancia por medio del certificado y de la declaración a que alude el
inciso undécimo del N° 4 del artículo 74 de la ley de la renta, que debió haberle entregado al
retenedor el contribuyente del impuesto adicional, beneficiario de las cantidades, rentas y
remuneraciones del señalado artículo 59.

Declarado y pagado el impuesto adicional, la deducción del gasto procederá en el período tributario
correspondiente al año comercial en el que las cantidades indicadas en el artículo 59 hayan sido
pagadas, abonadas en cuenta o puestas a disposición del interesado. En caso de que el pago del
impuesto adicional se efectúe fuera del plazo legal, igualmente procederá el derecho a deducir como
gasto las cantidades indicadas.

Sin embargo, si el pago del tributo fue efectuado en un período comercial distinto al señalado y la
correspondiente declaración anual de impuesto a la renta ya fue presentada, el contribuyente que
pretenda rebajar el gasto, deberá para tal efecto efectuar una declaración rectificatoria acreditando el
cumplimiento del requisito del pago total del impuesto adicional de que se trata.

3) Las cantidades indicadas en el artículo 59 de la ley de la renta deben cumplir con los
requisitos generales establecidos en el artículo 31 de la misma ley para ser deducidos
como gastos.

Sin perjuicio del cumplimiento de los requisitos especiales indicados en los números 1) y 2),
precedentes, las cantidades indicadas en el artículo 59 de la ley de la renta deben cumplir con los
requisitos generales establecidos en el artículo 31 de dicha ley, en cuanto le sean aplicables. Así por
ejemplo, ya que sólo procede la deducción como gasto de estas cantidades en el año calendario o
comercial de su pago, abono en cuenta o puesta disposición, el requisito general consistente en que
las mismas se encuentren pagadas o adeudadas durante el ejercicio comercial correspondiente,
debe entenderse de acuerdo a lo señalado en el N° 1), precedente.

Cabe señalar, por último, que el hecho que se hubieren cumplido todos y cada uno de los requisitos
analizados para efectos de proceder a rebajar como gasto las cantidades a que se refiere el artículo
59 de la ley de la renta, cuando se originen en actos o contratos celebrados con partes directa o
91

indirectamente relacionadas de la entidad local respectiva en los términos del artículo 41 E de la


misma ley, no obstará a la aplicación de lo dispuesto en ésta última norma.

4) Requisito especial para aquellas cantidades indicadas en el artículo 59 que se paguen,


abonen en cuenta o se pongan a disposición a partir del año comercial 2015.

De acuerdo a lo establecido en el numeral X) del artículo tercero transitorio de la ley N° 20.780, para
que proceda la deducción de las cantidades señaladas, cuyo pago, abono en cuenta o puesta a
disposición de empresas relacionadas, se efectúe a partir del año comercial 2015, será necesario
que éstas se encuentren adeudadas o contabilizadas como gasto a partir de esa fecha y además no
hayan sido deducidas como gasto en ejercicios anteriores al de vigencia de esta norma.

Castigo de alimentos y otros cuya venta se ha hecho inviable 27

1. Conceptos previos.

Como se sabe, el Nº 3º del artículo 31 permite a los contribuyentes de la primera categoría deducir
de la renta bruta de dicha categoría "las pérdidas sufridas por el negocio o empresa durante el año
comercial a que se refiere el impuesto, comprendiendo las que provengan de delitos contra la
propiedad".

Este derecho es extendido por el inciso segundo de la misma disposición a "las pérdidas de
ejercicios anteriores, siempre que concurran los requisitos del inciso precedente".

Por pérdida debe entenderse, al tenor de las acepciones pertinentes del Diccionario de la Lengua,
todo "daño o menoscabo que se recibe en una cosa", como, asimismo, la "carencia o privación de lo
que se poseía".

El concepto de pérdida envuelve, por consiguiente, la idea de una disminución o detrimento


experimentado por el contribuyente en su patrimonio.

Para que la pérdida pueda rebajarse de la renta bruta es necesario, en todo caso, que ella se haya
traducido en una disminución patrimonial efectiva y realmente experimentada por el
contribuyente.

Ahora bien, el SII a través de su Circular N° 54, de 2 de octubre de 2009, impartió instrucciones
sobre la posibilidad de que empresas elaboradoras, importadoras, comercializadoras y distribuidoras
de alimentos pudieren deducir como gasto necesario para producir la renta, las pérdidas por
el castigo del valor de costo de alimentos aptos para el consumo humano que hubieran
perdido su valor comercial,cuando fueren entregados en forma gratuita a una institución sin fines
de lucro que los pusiere a disposición de personas de escasos recursos para su consumo final.
27
Ficha actual preparada por nuestro autor, Sr. Gonzalo Araya I., Actualizada al 7.08.2018
92

A su vez, a través de la resolución N° 59 Ex., de 2014, se establecieron los requisitos que debían
cumplir las instituciones sin fines de lucro receptoras de dichos alimentos , el modo en que
debía verificarse dicha entrega y su inscripción en un Registro especial que al efecto lleva dicho
Servicio.

Por último, el SII ha debido complementar la referida Circular N° 54, de 2009, extendiendo el
tratamiento que otorga dicha Circular a los alimentos, a la entrega gratuita de pañales defectuosos
que hayan perdido su valor comercial, cuando la institución sin fines de lucro que los recibe los
destine a la utilización y consumo por personas de escasos recursos o en situación de
vulnerabilidad.

En los números que siguen, se reseñarán los principales alcances de la normativa administrativa
antes referida respecto de la ley de la renta.

2. Instrucciones impartidas por la Circular N° 54, de 2009.

El criterio que establece la referida Circular se funda en la acreditación de dos circunstancias


esenciales, a saber; la primera, el hecho de que considerando la cadena de comercialización de que
se trate o defectos en su producción, los alimentos respectivos, no obstante no haber expirado su
fecha de vencimiento, no podrán comercializarse oportunamente y, la segunda, que se acredite su
entrega gratuita a una institución sin fines de lucro para ser consumidos por las personas naturales
de escasos recursos beneficiarias de tal institución.

2.1 Castigo de alimentos cuya comercialización se ha vuelto inviable para los efectos de la
ley de la renta.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 31, N° 3°, de la ley de la renta, las empresas
elaboradoras, importadoras, distribuidoras y comercializadoras de alimentos, podrán deducir como
un gasto necesario para producir su renta líquida imponible de primera categoría, las pérdidas que
correspondan al castigo con cargo a sus resultados del valor de costo para fines tributarios de los
alimentos que habiendo perdido su valor comercial por haberse vuelto inviable su comercialización,
sean entregados en forma gratuita a una institución sin fines de lucro que los ponga a disposición de
personas de escasos recursos para su consumo final, ello de acuerdo con las presentes
instrucciones.

a) Acreditación fehaciente de tales pérdidas.

Para los efectos de tener por acreditadas fehacientemente ante el SII las pérdidas señaladas, se
deberán demostrar los siguientes hechos:

1) Que los alimentos han perdido su valor comercial para la empresa, no obstante lo cual
se encuentran aptos para el consumo humano.
93

Se entenderá que han perdido su valor comercial cuando por circunstancias que puedan ser
determinadas objetivamente, su venta a los consumidores finales resulte inviable, como ocurre en el
caso de mal embalaje, envases dañados o defectuosos, mala rotulación, o proximidad del
vencimiento del alimento atendida la cadena de comercialización de la empresa.

Además, de conformidad a las normas legales y reglamentarias en materia sanitaria, dichos


alimentos deben encontrarse en condiciones aptas para su consumo humano.

2) Que tales alimentos hayan sido entregados gratuitamente por la empresa, ya sea
directamente o a través de una institución sin fines de lucro intermediaria, a otra
institución sin fines de lucro que los ponga a disposición de personas de escasos recursos
para su consumo final.

Para estos efectos, tanto las instituciones sin fines de lucro que efectúen la distribución en calidad de
intermediarias, como aquellas que reciban los alimentos para su entrega gratuita a personas de
escasos recursos, deberán estar inscritas en una nómina que se llevará con tales fines por el SII.

Mediante la resolución N° 59 Ex., de 2014, se fijó el procedimiento para la inclusión o exclusión de


las instituciones de la referida nómina; así como los requisitos que deben cumplir en cada caso para
los efectos de ser incluidas o mantenerse en la nómina, en especial, no desarrollar actividades
relacionadas con la compra y venta de alimentos.

Estas entidades deben otorgar a la empresa respectiva un certificado que dé cuenta de la entrega y
recepción de los alimentos a la institución destinataria, indicando la fecha de la entrega, la
naturaleza de los alimentos, su cantidad, calidad, guía de despacho y demás antecedentes que exija
dicho Servicio, de conformidad con el modelo que se establece mediante la referida resolución. En el
caso en que la entrega se efectúe a través de una institución intermediaria, el certificado deberá
estar suscrito por los representantes de dicha entidad y de la institución que dispondrá de los
alimentos para su entrega a personas de escasos recursos.

La entrega de los alimentos por parte de la empresa o a través de una entidad sin fines de lucro
encargada de la distribución, debe respaldarse con la correspondiente guía de despacho emitida por
la empresa, la cual deberá indicar que la entrega no constituye venta, individualizando a la institución
que en definitiva recibirá los alimentos incluyendo su número de inscripción en el registro, detallando
las características de los alimentos de que se trate, su calidad, cantidad, estado, y demás
antecedentes que este Servicio estime necesarios para una adecuada fiscalización mediante
Resolución. Cuando los alimentos sean puestos a disposición de distintas instituciones receptoras,
deberá emitirse una guía de despacho que respalde la entrega que se haga a cada una de ellas. En
la misma guía deberá indicarse si la entrega se realizará en forma directa por la empresa o a través
de una entidad sin fines de lucro distribuidora, individualizándola, e indicando expresamente su
número de registro en la nómina a que se refiere esta Circular.
94

3) Que se encuentre debidamente contabilizado, dejándose constancia de todas las


operaciones llevadas a cabo en el registro de inventarios de la empresa de conformidad
con las instrucciones impartidas al efecto en la Circular N° 3, de 1992.

b) Monto de las pérdidas.

Por su parte, el monto a castigar, corresponderá al valor de costo para fines tributarios de los
alimentos de conformidad con las normas que contempla el artículo 30 de la ley de la renta, el que
deberá estar debida y oportunamente contabilizado.

3. Instrucciones impartidas por la Circular N° 39, de 2018, que extiende el tratamiento de


la Circular N° 54, de 2009, a los pañales que no puedan comercializarse.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 31, N° 3°, de la ley de la renta, las empresas
elaboradoras, importadoras, distribuidoras y comercializadoras de pañales, podrán deducir como un
gasto necesario para producir su renta líquida imponible de primera categoría, las pérdidas que
correspondan al castigo con cargo a sus resultados del valor de costo para fines tributarios de los
pañales que, habiendo perdido su valor comercial por haberse vuelto inviable su comercialización,
por fallas o deterioro en el propio producto o su envase, sean entregados en forma gratuita a una
institución sin fines de lucro que los ponga a disposición de personas de escasos recursos para su
consumo final, ello de acuerdo con las instrucciones que se detallan a continuación.

La medida está destinada a las empresas elaboradoras, importadoras, distribuidoras y


comercializadoras de pañales para personas, en todas sus formas o presentaciones, debiendo
demostrar la pérdida acreditando los siguientes hechos:

i) Los pañales en sí mismos o su envoltura o empaque deben presentar fallas, irregularidades o


deterioro que produzcan una pérdida del valor comercial del producto y dificulten o hagan imposible
su comercialización;

ii) Los pañales deben ser entregados gratuitamente por la empresa a una institución sin fines de
lucro para su utilización y consumo por personas de escasos recursos o en situación de
vulnerabilidad.

También se cumple con este requisito cuando los pañales se entreguen a una entidad sin fines de
lucro, la cual a su vez los distribuye a otra(s) institución(es) sin fines de lucro que los pongan a
disposición de personas de escasos recursos o en situación de vulnerabilidad para su uso y
consumo.

Tanto las instituciones sin fines de lucro que reciban de la empresa los pañales, como aquellas que a
su vez los distribuyan y deriven a otras instituciones sin fines de lucro, deben estar inscritas en
un Registro que dispondrá el Servicio de Impuestos Internos. Téngase presente que mediante
95

resolución N° 59 Ex., de 2018 el SII estableció tanto el procedimiento y requisitos para la inclusión y
exclusión de las instituciones sin fines de lucro en el Registro, como los requisitos que deben cumplir
para mantenerse en él, en especial, no desarrollar actividades relacionadas con la compra y venta
de pañales.

Las instituciones sin fines de lucro receptoras de los pañales como aquellas que sean destinatarias
finales, deberán extender a la empresa un Certificado que dé cuenta de la debida recepción de los
pañales, indicando la fecha en que se verificó la entrega; tipo de pañal y talla; cantidad y demás
antecedentes que requiera el SII, de conformidad con el modelo que se establece en la resolución
N° 59 Ex., de 2018.

iii) La entrega de los pañales debe respaldarse con una guía de despacho emitida por la empresa
que señale que la entrega no constituye venta, individualizando a la institución receptora de los
pañales y los demás antecedentes que el SII señala en la resolución precitada. En la misma guía
deberá indicarse si la entrega se realizará en forma directa por la empresa o a través de una entidad
sin fines de lucro distribuidora, individualizándola, e indicando expresamente su número en el
Registro indicado en el literal anterior.

iv) Las pérdidas deben encontrarse debidamente contabilizadas, dejándose constancia de todas las
operaciones llevadas a cabo en el registro de inventarios de la empresa de conformidad con las
instrucciones impartidas en la Circular N° 3 de 1992.

La entrega gratuita de los pañales que han perdido su valor comercial y que cumplan con los
requisitos indicados previamente, permitirá a la empresa deducir como gasto necesario para producir
la renta líquida imponible de primera categoría, las pérdidas por el castigo de su valor de costo para
fines tributarios de acuerdo al artículo 30 de la ley de la renta.

4. Vigencia de las instrucciones contenidas en la Circular N° 39, de 2018.

Las instrucciones contenidas en dicha Circular entraron en vigencia a partir de la fecha de


publicación de su extracto en el Diario Oficial, lo que ocurrió el 20 de julio de 2018.

Por tanto, las pérdidas producidas con motivo del castigo de pañales no aptos para su
comercialización en los términos antes señalados, podrán ser rebajadas como gasto en la
determinación de la renta líquida imponible de primera categoría, a partir del año tributario 2019,
respecto de los bienes que hayan sido castigados a contar de la fecha de entrada en vigencia de la
Circular antedicha.

Gastos por concepto de otras donaciones 28

1. Consideraciones preliminares.
28
Ficha actual preparada por nuestro autor, Sr. Gonzalo Araya I. Actualizada al 24.07.2019
96

Como se sabe, de acuerdo con el artículo 1386 del Código Civil, una donación entre vivos es un acto
por el cual una persona transfiere gratuita e irrevocablemente una parte de sus bienes a otra
persona, que la acepta.

Las donaciones deben, en general, cumplir con dos obligaciones: pagar el impuesto a las
donaciones, contenido en la ley N° 16.271, y cumplir con el trámite de insinuación, la autorización
judicial en la que se declare que la donación puede efectivamente realizarse.

No obstante ello, existe un conjunto de donaciones que otorgan beneficios tributarios a los donantes,
ya sea que pueda rebajarse como gasto de la renta líquida del contribuyente o bien que una parte
pueda imputarse como crédito contra el impuesto de primera categoría. Este tipo de donaciones se
eximen, además, de las obligaciones antes señaladas.

En los números que siguen se revisan muy someramente algunas de las donaciones que permiten
rebajar como gasto el total o parte de la donación, teniendo presente que esta materia se ha
analizado en otras fichas de análisis.

Empero, también se revisará el beneficio antes señalado en relación a las donaciones que se
efectúen a la Fundación Imagen Chile, de acuerdo con lo señalado en el artículo 2° de la ley N°
21.157 (D.O. 24.4.19).

2. Donaciones que pueden rebajarse como gasto tributario.

Como se expresó en el número anterior, los contribuyentes afectos al impuesto de primera categoría
pueden deducir de la renta bruta de dicha categoría, como gasto, el monto total o parcial de las
donaciones que se hubiesen efectuado en el curso del respectivo ejercicio comercial, acogidas a las
normas legales que se indican a continuación:

a) Donaciones efectuadas a CORFO (Artículo 25, letra g), de la ley N° 6.640): Se puede
rebajar toda la donación como gasto de la base imponible del impuesto de primera categoría, global
complementario o adicional, según sea el tributo que afecte al donante. No tiene límite o tope
alguno.

b) Donaciones efectuadas al Estado (D.L. N° 45 de 1973): Se puede rebajar como gasto


tributario el monto total de lo donado.

c) Donaciones efectuadas a determinados establecimientos educacionales e instituciones


traspasadas a las Municipalidades (Artículo 46 del D.L. N° 3.063 de 1979, sobre rentas
municipales):El citado artículo 46 establece el beneficio de poder rebajar como un gasto necesario
para producir la renta las donaciones en comento. El límite del beneficio corresponde al 10% de la
RLI.
97

d) Donaciones efectuadas a universidades e institutos profesionales estatales y


particulares (Artículo 69 de la ley N° 18.681): Este cuerpo legal establece un crédito
equivalente al 50% de la donación. El 50% restante o la diferencia respecto al tope del crédito,
constituirá un gasto tributario.

e) Donaciones efectuadas con fines culturales (Artículo 8° de la ley N° 18.985): Esta ley
establece también un beneficio de crédito y gasto, de modo que, respecto de los contribuyentes del
impuesto de primera categoría, tales contribuyentes podrán imputar como crédito contra dicho tributo
un 50% del monto de la donación, mientras que aquella parte de la misma que no pueda ser
imputada como crédito podrá ser deducida como gasto, dentro de los límites y hasta los montos que
establece la ley.

f) Donaciones efectuadas con fines educacionales (Artículo 3° de la ley N° 19.247): La


señalada ley establece el beneficio de poder rebajar como crédito un 50% de los montos
efectivamente donados con fines educacionales a los establecimientos e instituciones que se indican
en dicha ley. El 50% restante de la donación o la diferencia entre los topes señalados en la ley y el
total de la donación efectivamente pagada constituirá un gasto tributario siempre que cumpla con los
requisitos del artículo 31 de la ley de la renta, sin tope alguno.

g) Donaciones efectuadas con fines deportivos (Artículo 62 y siguientes de la ley N°


19.712): La señalada ley establece el beneficio de poder rebajar como crédito un 35% o un 50% de
los montos efectivamente donados con fines deportivos a los organismos que la ley indica. El 50%
restante de la donación o la diferencia entre los topes señalados en la ley y el total de la donación
efectivamente pagada constituirá un gasto tributario siempre que cumpla con los requisitos del
artículo 31 de la ley de la renta, sin tope alguno.

Si bien en general cada cuerpo legal establece ciertos límites para los beneficios tributarios que
establecen, debe tenerse presente que el conjunto de las donaciones con beneficios tributarios
efectuadas por los contribuyentes de la primera categoría debe ajustarse al límite global
absoluto establecido en el artículo 10 de la ley N° 19.885 (D.O. 6.8.03), según se explica a
continuación.

Dicho artículo, sustituido por la letra a) del número 11 del artículo 1º de la ley Nº 20.316 (D.O.
9.1.09), dispone que el "conjunto de las donaciones efectuadas por los contribuyentes del impuesto
de Primera Categoría de la Ley sobre Impuesto a la Renta contenida en el artículo 1° del decreto ley
Nº 824, de 1974, sea para los fines que señala el artículo 2º de esta ley o para los establecidos en el
artículo 69 de la ley Nº 18.681; artículo 8º de la ley Nº 18.985; artículo 3º de la ley Nº 19.247; ley Nº
19.712; artículo 46 del decreto ley Nº 3.063, de 1979; decreto ley Nº 45, de 1973; artículo 46 de la
ley Nº 18.899, y en el Nº 7 del artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, así como para los
que se establezcan en otras normas legales que se dicten para otorgar beneficios tributarios a
98

donaciones, tendrán como límite global absoluto el equivalente al 5% de la renta líquida


imponible".

Dicho límite se aplicará, continúa el inciso primero del mencionado artículo 10, ya sea que el
beneficio tributario consista en un crédito contra el impuesto de Primera Categoría, o bien en la
posibilidad de deducir como gasto la donación.

3. Donaciones efectuadas en favor de la Fundación Imagen Chile.

De conformidad con lo preceptuado por el artículo 1° de la ley N° 21.157 (D.O. 24.4.19), que
establece el financiamiento, regula la ejecución y dicta otras normas para la implementación de la
Conferencia Internacional para el Cambio Climático denominada "COP 25", se autoriza a la
mencionada Fundación Imagen Chile, cuya personalidad jurídica fue concedida por Decreto N°
1.787 Ex., de 8 de mayo de 2009, del Ministerio de Justicia, para llevar a cabo la organización y
ejecución de la Conferencia en referencia, a realizarse en Chile, y de las actividades preparatorias
que sean necesarias para su materialización.

Asimismo, según lo establecido por el artículo 2° de la misma ley, cualquier institución, entidad o
persona que efectúe donaciones en dinero, bienes y/o servicios a la Fundación señalada, podrá
rebajar dichas donaciones como gasto para los efectos de la determinación de la renta
líquida imponible, siempre que la donación se encuentre relacionada con la organización y
ejecución de la Conferencia COP 25.

Tratándose de donaciones de bienes, el monto deducible como gasto será igual al valor tributario
en que los bienes donados se encuentren registrados en la contabilidad del donante a la fecha de la
donación. Los contribuyentes que rebajen gastos efectivos para la determinación de la RLI, que
conforme a las disposiciones de la ley de la renta no tengan la obligación de llevar el mencionado
registro, podrán rebajar como gasto el valor de adquisición del bien donado debidamente reajustado,
conforme al porcentaje de variación del IPC entre el mes que antecede al de su adquisición y el mes
anterior al de su rebaja de la renta afecta a impuestos.

En caso de donaciones de servicios, los gastos asociados a los servicios prestados a la


Fundación Imagen de Chile serán deducibles de la renta líquida imponible del donante.

Es importante tener presente que las donaciones efectuadas conforme a este artículo no se
considerarán para el cálculo ni estarán sujetas al límite global absoluto establecido en el artículo
10 de la ley N° 19.885.

La deducción como gasto de las donaciones señaladas se realizará en el ejercicio en que se efectúe
la donación. Para estos efectos, las donaciones se acreditarán con el certificado de
donaciones que deberá emitir la Fundación Imagen de Chile, en la forma que determine el Servicio
de Impuestos Internos mediante resolución, como se explica en el número siguiente.
99

La Fundación Imagen de Chile deberá informar al Servicio de Impuestos Internos las donaciones
recibidas en virtud de este artículo, en la forma que éste determine mediante resolución, y en un
plazo no posterior al 31 de enero del ejercicio siguiente en que se efectúe la donación.

Las donaciones que se hagan conforme a este artículo estarán liberadas del trámite de insinuación y
exentas de todo impuesto.

4. Certificado sobre donaciones efectuadas a la Fundación Imagen Chile.

De conformidad con lo establecido por el dispositivo N° 3 de la resolución N° 75 Ex. (D.O. 19.6.19),


con el fin de acreditar las donaciones de bienes, de servicios y/o de dinero, que reciba en virtud de lo
dispuesto en la ley N° 21.157, la Fundación en referencia deberá emitir a los donantes el Certificado
N° 63, cuyo modelo se adjunta como Anexo a la citada resolución, el cual debe ser autorizado por el
SII, conforme a los procedimientos vigentes.

Dicho Certificado deberá ser emitido dentro de los primeros 12 días hábiles del mes siguiente a la
recepción de la donación.

La Fundación Imagen de Chile deberá informar al Servicio de Impuestos Internos las donaciones
recibidas en bienes, en servicios o en dinero, efectuadas en virtud de este artículo, obligación que se
cumplirá a través de la presentación del Formulario de la Declaración Jurada N° 1945,
establecido en la Resolución N° 103 Ex., de 2017, y en un plazo no posterior a aquel establecido en
el inciso penúltimo del artículo 2° de la ley N° 21.157, esto es, al 31 de enero del ejercicio siguiente
en que se efectúe la donación.

La no emisión del referido Certificado, su emisión en forma extemporánea, incompleta, errónea,


tardía o sin cumplir con los requisitos exigidos en el modelo de certificado que acompaña a la
presente resolución, serán sancionados de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 109 del Código
Tributario.

Ajustes a la RLI

Ajustes por Corrección Monetaria a la Renta Líquida 29

1. Consideraciones previas.

El establecimiento de la base imponible del impuesto de primera categoría constituye un proceso


complejo cuyos primeros pasos o etapas, hasta llegar a la determinación de la renta líquida del
ejercicio, se han analizado precedentemente.

29
Ficha actual preparada por nuestro autor, Sr. Gonzalo Araya I., actualizada con la Ley Nº 20.780, de 2014. y 20.899,
de 2016. Actualizada al 30.10.2017.
100

Corresponde ahora analizar las normas establecidas en los artículos 32 y 33 de la ley del ramo, con
arreglo a los cuales la mencionada renta líquida debe ser sometida a una doble serie de ajustes, a
saber:

a) Deben agregarse o deducirse, según corresponda, las cantidades señaladas en el primero de


dichos preceptos, provenientes de la aplicación de las disposiciones sobre corrección monetaria
contenidas en el artículo 41, y

b) Deben adicionarse o rebajarse, según el caso, las partidas enunciadas en el artículo 33,
correspondientes a gastos no deducibles para fines tributarios o a rentas que la ley desea liberar de
tributación.

La cantidad resultante de estos ajustes constituye lo que el legislador denomina renta líquida
imponible, vale decir, la suma sobre la cual debe aplicarse la tasa del impuesto de primera
categoría.

Se analizarán en esta oportunidad los ajustes por corrección monetaria, señalados en la letra a)
anterior.

El artículo 32 del cuerpo legal en estudio ordena que la renta líquida, determinada en conformidad
con el artículo 31, se ajuste según lo previsto en el artículo 41, sobre corrección monetaria de los
activos y pasivos de las empresas.

La disposición que se glosa guarda directa relación con lo establecido en el Nº 12 del mencionado
artículo 41, que señala los efectos contables de los diferentes ajustes y actualizaciones exigidos por
dicho precepto.

Conviene señalar aquí, para la mejor comprensión de las normas establecidas en el artículo 32 en
comento, que tales ajustes y actualizaciones inciden en los resultados del ejercicio a través de su
contabilización como cargos o abonos, según corresponda, a la cuenta de resultados " Corrección
Monetaria".

En consonancia con ello, el artículo 32 especifica las diferentes partidas que deben deducirse y
adicionarse a la renta líquida del ejercicio, conforme se señala en los números siguientes.

2. Partidas que deben deducirse de la renta líquida.

Al tenor de lo dispuesto por el número 1º del artículo 32, deben deducirse de la renta líquida de
primera categoría las cantidades indicadas en las tres letras que lo componen, a saber:

a) El monto del reajuste del capital propio inicial del ejercicio.


101

La cantidad a rebajar por este concepto es la que resulte de la aplicación del Nº 1º, inciso primero,
del artículo 41, inciso modificado por la letra a) del N° 24) del artículo 1° de la ley N° 20.780 (D.O.
29.9.14), sobre Reforma Tributaria, vigente desde el 1 de enero de 2015, que ordena reajustar dicho
capital propio inicial en el mismo porcentaje de variación experimentada por el índice de precios al
consumidor en el período comprendido entre el último día del segundo mes anterior al de iniciación
del ejercicio y el último día del mes anterior al del balance.

Para estos efectos, debe entenderse por capital propio la diferencia entre el activo y el pasivo
exigible a la fecha de iniciación del ejercicio comercial, debiendo rebajarse previamente los valores
intangibles, nominales, transitorios y de orden y otros que determine la Dirección Nacional, que no
representen inversiones efectivas. Formarán parte del capital propio los valores del empresario que
hayan estado incorporados al giro de la empresa.

b) El monto del reajuste de los aumentos del capital propio ocurridos en el ejercicio.

Cabe señalar que, conforme lo previene el inciso segundo del Nº 1º del artículo 41, estos aumentos
deben reajustarse de acuerdo con el porcentaje de variación experimentada por el índice de precios
al consumidor entre el último día del mes anterior al del aumento y el último día del mes anterior al
del balance.

c) El monto del reajuste de los pasivos exigibles o en moneda extranjera.

Esta norma nos remite al Nº 10 del artículo 41 que establece que las deudas u obligaciones en
moneda extranjera o reajustables, existentes a la fecha del balance, se reajustarán de acuerdo con
la cotización de la respectiva moneda a la misma fecha o con el reajuste pactado, en su caso.

Es importante hacer notar que esta letra condiciona la rebaja de los reajustes de que se trata a la
concurrencia de los dos requisitos siguientes:

- Que tales reajustes no estén deducidos conforme a los artículos 30 y 31, esto es, que no hayan
sido rebajados como parte integrante del costo directo de los bienes o servicios utilizados en la
obtención de la renta o en carácter de gastos necesarios para producirla, y

- Que ellos se relacionen con el giro del negocio o empresa.

3. Partidas que deben adicionarse a la renta líquida.

De conformidad con lo prescrito por el Nº 2º del artículo 32 que se comenta, deben agregarse a la
renta líquida de primera categoría las partidas que se indican a continuación:

a) El monto del reajuste de las disminuciones del capital propio inicial del ejercicio.
102

Cabe recordar que las disminuciones del capital propio deben reajustarse, según lo ordena el inciso
tercero del Nº 1º del artículo 41, en el mismo porcentaje de variación experimentada por el índice de
precios al consumidor en el período comprendido entre el último día del mes anterior al del retiro o
disminución de capital y el último día del mes anterior al del balance.

b) El monto de los ajustes de los activos a que se refieren los Nºs. 2º al 9º del artículo 41.

En virtud de lo dispuesto en esta letra debe, por consiguiente, adicionarse a la renta líquida del
ejercicio el mayor valor proveniente de la actualización de los siguientes rubros del activo:

- Bienes físicos del activo inmovilizado (N° 2° Art. 41);

- Bienes físicos del activo realizable (N° 3° Art. 41);

- Créditos o derechos en moneda extranjera o reajustables (N° 4° Art. 41);

- Monedas extranjeras o de oro (N° 5° Art. 41);

- Derechos de llave y otros activos intangibles efectivamente pagados (N° 6° Art. 41);

- Gastos de organización y otros gastos o costos diferidos (N° 7° Art. 41);

- Valor de adquisición de acciones de sociedades anónimas (N° 8° Art. 41, sustituido por la letra b)
del N° 24) del Art. 1° de la ley N° 20.780 y modificado por la ley N° 20.899);

- Aportes a sociedades de personas (N° 8° Art. 41, sustituido por la letra b) del N° 24) del Art. 1° de
la ley N° 20.780 y modificado por la ley N° 20.899).

Cabe señalar que el agregado de los ajustes a que hace referencia la letra en comento no opera,
conforme se deja expresamente establecido en su texto, cuando tales ajustes se encuentren ya
formando parte de la renta líquida.

Agregados a la renta líquida 30

1. Consideraciones previas.

El artículo 33 de la ley de la renta, con el que concluye el mecanismo dispuesto por dicha ley para
determinar la renta líquida imponible, establece diversos ajustes a la renta líquida determinada,
ordenando que diversas cantidades se agreguen o se deduzcan de aquella, de manera de definir la
base imponible afecta al impuesto de primera categoría.

30
Ficha actual preparada por nuestro autor, Sr. Gonzalo Araya I. Actualizada al 24.07.2019
103

Así, de conformidad con lo dispuesto por las letras b) y siguientes del Nº 1º del mencionado artículo
33, deben agregarse a la renta líquida, siempre que la hayan disminuido, las cantidades que se
detallan en el número que sigue.

2. Cantidades que deben agregarse a la renta líquida determinada.

Como se señaló, las letras b) a la g) del citado artículo establecen las cantidades que deben
agregarse a la renta líquida, siempre que aquellas la hubieren disminuido. Aquello, para afectarlas,
cuando corresponda, con la tributación especial del artículo 21.

b) Las remuneraciones pagadas al cónyuge del contribuyente o a los hijos de éste,


solteros, menores de 18 años.

Lo anterior significa que tales remuneraciones no pueden ser deducidas como gasto en la
determinación de la renta líquida imponible de primera categoría y que, si en el hecho han sido
contabilizadas y rebajadas en dicho carácter, deben ser repuestas en el cálculo de la expresada
renta líquida imponible.

Téngase presente que en el concepto de contribuyente deben entenderse comprendidos, además


de los empresarios individuales, los socios de sociedades de personas en virtud de la norma
expresa en tal sentido que se contiene en el inciso final del número 1º del artículo 33.

Por consiguiente, el empresario individual o el socio a cuyo cónyuge se le pagaron tales


remuneraciones, deberá satisfacer el impuesto contenido en el inciso tercero del artículo 21.

c) Los retiros particulares en dinero o especies efectuados por el contribuyente.

La no aceptación como gasto de estos retiros aparece como lógica si se piensa que ellos no
constituyen gastos de explotación de la empresa, sino la inversión que el contribuyente hace de los
ingresos producidos por ésta para subvenir a sus necesidades de subsistencia u otras de índole
particular.

Nótese que dentro del concepto de contribuyente deben entenderse comprendidos, además de los
empresarios individuales, los socios de sociedades de personas en virtud de la norma expresa en tal
sentido que se contiene en el inciso final del número 1º del artículo 33.

d) Las sumas pagadas por bienes del activo inmovilizado o mejoras permanentes que
aumenten el valor de dichos bienes y los desembolsos que deben imputarse al costo de
los mismos bienes.

Como se observa, la ley de la renta no permite deducir como gasto el desembolso efectivo efectuado
por el contribuyente en la adquisición de bienes del activo inmovilizado, ya que la amortización de
104

dicho desembolso se rige por las normas contenidas en los números 5° y 5° bis del artículo 31 de la
ley de la renta, que autoriza únicamente la deducción de una cuota anual por concepto de
depreciación de tales bienes.

En cuanto a las mejoras permanentes, la ley de la renta se refiere aquí a las cantidades
desembolsadas por concepto de bienes o especies que se adicionan, agregan o incorporan en forma
permanente a bienes físicos del activo inmovilizado, aumentando su valor.

En el caso de bienes raíces tienen dicho carácter, entre otros, la instalación de muros o paredes
divisorias para separar ambientes, los cambios de pavimentos, la instalación de nuevas cañerías o
ductos, etc.

Las sumas desembolsadas por estos conceptos deben activarse, vale decir, deben imputarse al
costo de los bienes respectivos para todos los efectos tributarios: depreciación, corrección
monetaria, etc.

e) Los costos, gastos y desembolsos que sean imputables a ingresos no reputados renta o
a rentas exentas, los que deberán rebajarse de los beneficios que dichos ingresos o
rentas originen.

La no aceptación como gasto de dichas partidas resulta lógica si se considera que tanto los ingresos
no reputados renta, como las rentas exentas del impuesto de primera categoría no forman parte de
la renta líquida imponible de dicha categoría en virtud de lo dispuesto, respectivamente, por el inciso
primero del artículo 29 y la letra b) del número 2º del artículo 33 del cuerpo legal en estudio.

Al tenor de lo prescrito por la propia disposición en comento, tales gastos deben rebajarse de los
beneficios provenientes de los mencionados ingresos o rentas.

Ahora bien, en el supuesto que los desembolsos de que se trata hubieren sido cargados a pérdida,
disminuyendo de tal modo la renta líquida de primera categoría, ellos deberán ser repuestos en la
determinación de la renta líquida imponible de dicha categoría, computándoselos por su monto
histórico, esto es, sin reajuste alguno.

f) Los gastos o desembolsos provenientes de los siguientes beneficios que se otorguen a


las personas señaladas en el inciso segundo del Nº 6 del artículo 31 (esto es, las que por
cualquier circunstancia personal o por la importancia de su haber en la empresa, hayan
podido influir, a juicio de la respectiva Dirección Regional, en su otorgamiento), a
accionistas de sociedades anónimas cerradas o a accionistas de sociedades anónimas
abiertas dueños del 10% o más de las acciones, al empresario individual o socios de
sociedad de personas y a personas que en general tengan interés en la sociedad o
empresa:
105

- Uso o goce, que no sea necesario para producir la renta, de bienes a título gratuito o avaluados en
un valor inferior al costo, casos en los cuales se les aplicará como renta a los beneficiarios no
afectados por el artículo 21 la presunción de derecho establecida en el numeral iii) del inciso tercero
de dicho artículo;

- Condonación total o parcial de deudas;

- Exceso de intereses pagados;

- Arriendos pagados o percibidos que se consideren desproporcionados;

- Acciones suscritas a precios especiales, y

- Todo otro beneficio similar, sin perjuicio de los impuestos que procedan respecto de sus
beneficiarios;

El objeto de esta norma es, como resulta fácil advertirlo, impedir que se excluya de tributación parte
importante de la renta de la empresa mediante el arbitrio de repartirla bajo la forma de beneficios
especiales otorgados a los propios empresarios, socios o accionistas.

Por la misma razón, las personas favorecidas por tales beneficios deben obligadamente pagar sobre
ellos los impuestos a la renta que procedan, según lo dispone en su parte final la propia letra f) del
número 1º del artículo 33.

Como es regla general tratándose de los agregados ordenados por el número 1º del artículo 33, los
beneficios a que se hace referencia deben ser adicionados a la renta líquida de primera categoría,
sólo cuando ellos hubieren sido contabilizados con cargo a los resultados del ejercicio.

g) Las cantidades cuya deducción no autoriza el artículo 31 o que se rebajen en exceso


por sobre los márgenes permitidos por la ley o la Dirección Regional, en su caso.

Estas cantidades se afectarán naturalmente con la tributación especial del artículo 21 de la ley de la
renta, específicamente con el impuesto único del 40% establecido en el inciso primero de dicha
disposición.

3. Normas comunes aplicables a estas cantidades o partidas.

Es importante señalar que las partidas comprendidas en la relación que antecede se agregarán sólo
cuando aparezcan contabilizadas con cargo a los resultados del ejercicio, vale decir, cuando ellas
hayan disminuido la renta líquida.
106

Nótese, asimismo, que los agregados que procedan de acuerdo con las letras b), c), f) y g) de dicha
relación deben efectuarse reajustando previamente su monto de acuerdo con la variación
experimentada por el índice de precios al consumidor en el período comprendido entre el último día
del mes anterior a la fecha de la erogación o desembolso efectivo de la respectiva cantidad, y el
último día del mes anterior a la fecha del balance, según así lo dispone el Nº 3º del artículo 33.

Adviértase que esta reajustabilidad no rige respecto de todas las partidas que se han analizado
precedentemente, sino únicamente respecto de las señaladas específicamente por la disposición en
comento.

Por consiguiente, deben agregarse a la renta líquida por su monto histórico, esto es, sin reajuste
alguno, las partidas señaladas en las letras d) y e) del número 1º del artículo 33, a saber, las sumas
pagadas por bienes del activo inmovilizado o por mejoras permanentes que aumenten su valor, los
desembolsos que deban imputarse al costo de dichos bienes y los costos, gastos y desembolsos
que sean imputables a ingresos no reputados renta o a rentas exentas.

Es importante tener presente, asimismo, que las partidas referidas en las letras b), c), f) y g) del
número 1º del artículo 33 que no se encuentren pagadas al término del ejercicio, sino solamente
adeudadas, no deben reajustarse para los fines de su agregación a la renta líquida.

Deducciones a la renta líquida 31

1. Consideraciones previas.

En la determinación de la renta líquida imponible de primera categoría deben deducirse, siempre


que hayan aumentado la renta líquida declarada , las siguientes partidas, según así lo prescribe
el número 2º del artículo 33 del cuerpo legal en estudio, modificado por la letra a) del N° 16) del
artículo 1° de la ley N° 20.780 (D.O. 29.9.14):

a) Los dividendos percibidos y las utilidades sociales percibidas o devengadas por el contribuyente
en tanto no provengan de sociedades o empresas constituidas fuera del país, aun cuando se hayan
constituido con arreglo a las leyes chilenas;

b) Las rentas exentas del impuesto de primera categoría en virtud de la ley del ramo o de leyes
especiales chilenas, y

c) Las cantidades a que se refieren los numerales i) de los incisos primero y tercero del artículo 21.

Antes de entrar al análisis particular de las deducciones en referencia conviene señalar que la ley no
consulta en este caso reajuste alguno, por lo que las rentas respectivas deben rebajarse de la renta
líquida, cuando ello sea procedente, por su monto histórico.
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Ficha actual preparada por nuestro autor, Sr. Gonzalo Araya I. Actualizada al 24.07.2019
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2. Dividendos y utilidades sociales a que se refiere la letra a) del N° 2° del artículo 33.

La letra a) del número 2º del artículo 33, modificada por la letra d) del artículo 1º de la ley Nº 19.247,
dispone la rebaja para estos efectos de las rentas que se indican a continuación, siempre que no
provengan de empresas constituidas en el exterior:

i) Los dividendos percibidos por el contribuyente.

Como la ley no distingue, deben entenderse comprendidos aquí no sólo los dividendos repartidos
por las sociedades anónimas de que sea accionista el contribuyente, sino también los que éste
perciba de sociedades en comandita por acciones a las que pertenezca en calidad de socio
accionista.

Nótese que esta disposición resulta redundante ya que los dividendos pagados por dichas
sociedades a sus accionistas se encuentran exentos del impuesto de primera categoría de
acuerdo con el número 1º del artículo 39 del cuerpo legal en estudio, razón por la cual, aun en
ausencia de la norma que se glosa, tales dividendos deberían rebajarse de la renta líquida en virtud
de lo ordenado por la letra b) del número 2º del artículo 33.

Téngase presente, por último, que el nuevo número 5° del artículo 33, agregado a este artículo por
la letra b) del N° 16) del artículo 1° de la ley N° 20.780 (D.O. 29.9.14), sobre Reforma Tributaria, y
modificado por la letra g) del N° 1 del artículo 8° de la ley N° 20.899 (D.O. 8.2.16), establece que la
deducción referida no procede respecto de los retiros o dividendos afectos al impuesto global
complementario o al adicional, percibidos por contribuyentes de la letra A) del artículo 14 de la ley
del ramo, según se explica con más detalle en el número 5 siguiente.

ii) Las utilidades sociales percibidas o devengadas por el contribuyente.

La ley hace referencia aquí a las utilidades que el contribuyente perciba o devengue en calidad de
socio de sociedades de personas, incluidas las que provengan de sociedades en comandita por
acciones a las que pertenezca en calidad de socio gestor.

Cabe agregar que la norma que exceptúa de la rebaja en comento a los dividendos y utilidades
provenientes de empresas constituidas en el extranjero rige desde el 1 de enero de 1994 de acuerdo
con lo dispuesto por el artículo 10, inciso primero, de la ley Nº 19.247 precitada, siendo aplicable
incluso -como lo señala expresamente- en el caso de que la empresa generadora de tales
dividendos o utilidades hubiere sido constituida con arreglo a las leyes chilenas.

3. Rentas exentas del impuesto de primera categoría a que se refiere la letra b) del
artículo 33.
108

Ahora bien, de conformidad con lo prescrito por la citada letra b) del número 1º del artículo 33,
modificada también por la letra d) del artículo 1º de la ley Nº 19.247, deben rebajarse de la renta
líquida de primera categoría, siempre que se hubieren contabilizado con abono a los resultados del
ejercicio, las "rentas exentas por esta ley o leyes especiales chilenas".

En esta situación se encuentran, dicho sea como ejemplo, las siguientes rentas:

- Las obtenidas por empresas instaladas en las Zonas Francas regidas por el D.F.L. Nº 341/77 de
Hacienda o en las zonas territoriales favorecidas por regímenes tributarios de excepción, como los
establecidos por las leyes Nºs. 18.392 y 19.149; y

- Las rentas efectivas de los bienes raíces no agrícolas obtenidas por personas naturales.

Cabe hacer notar que la modificación introducida a este precepto por la ley Nº 19.247 antes dicha,
que excluyó de la rebaja en ella establecida a las rentas exentas en virtud de disposiciones
contenidas en otras legislaciones nacionales, rige a contar del 1 de enero de 1994.

De esta manera, a partir de la fecha antes indicada las rentas provenientes de fuentes ubicadas en
el extranjero deben formar parte de la renta líquida imponible de primera categoría, aun cuando se
encuentren favorecidas en su país de origen por alguna exoneración impositiva.

La parte final de esta misma letra b) dispone, refiriéndose a este tipo de rentas exentas, que sólo
podrán deducirse los intereses determinados en conformidad a las normas del artículo 41
bis.

Esta disposición establece que, para todos los efectos tributarios, se considerará interés en las
obligaciones de dinero la cantidad que el acreedor tiene derecho a cobrar al deudor, en virtud de la
ley o de la convención, por sobre el capital inicial debidamente reajustado de acuerdo con la
variación experimentada por la unidad de fomento en el plazo que comprenda la respectiva
operación.

Importa hacer notar que esta forma de determinar el interés rebajable de la renta líquida de primera
categoría proviene de la ley Nº 18.010 (D.O. 27.6.81), que agregó al texto de la ley de la renta el
artículo 41 bis antes mencionado y modificó la redacción de la letra b) del número 2º del artículo 33,
la que en su anterior texto se remitía para tales efectos a las normas del decreto ley Nº 455, de
1974.

Cabe agregar que la nueva modalidad establecida por la ley Nº 18.010 para la determinación del
monto de lo que debe reputarse interés para los fines tributarios rige desde la fecha de publicación
de dicho cuerpo legal, siendo aplicable incluso a las obligaciones de dinero constituidas con
anterioridad y que a esa fecha estuvieren pendientes de cumplimiento, según lo previene el artículo
2º transitorio de la misma ley.
109

4. Deducción por gastos rechazados afectos a la tributación del artículo 21 de la ley de la


renta.

Como se señaló al comienzo, la ley N° 20.780 modificó el número 2 del artículo 33 de la ley de la
renta, incorporando una nueva letra c) a dicha disposición, con vigencia a partir del 1 de enero
de 2017.

Esta modificación tuvo por objeto -como bien lo señala la Circular N° 49, de 2016, de la Dirección
Nacional del SII- incorporar dentro de los ajustes que se deben realizar en la determinación de la RLI
del ejercicio, la deducción de aquellas partidas señaladas en el numeral i) del inciso primero del
artículo 21 y en el numeral i) del inciso tercero de la mismo norma, considerando que dichas
cantidades correspondientes a gastos rechazados, tienen una tributación especial
contemplada en los incisos referidos.

Por una parte, las cantidades señaladas en el inciso primero del artículo 21 se gravan en la propia
empresa con un impuesto único del 40%, y en el caso de las partidas gravadas conforme al inciso
tercero, éstas se afectan con el impuesto global complementario o el impuesto adicional, según
corresponda, más una tasa adicional de 10%, siendo para cada uno de estos casos, la única
tributación que afecta a las sumas gravadas, lo que se logra por la vía de su deducción en la
determinación de la RLI.

Cabe recordar que hasta antes de la modificación legal introducida por la Reforma Tributaria,
también debía efectuarse el ajuste referido en la base imponible del impuesto de primera categoría;
sin embargo, era el propio artículo 21 de la ley del ramo, en el numeral i) del inciso primero y en el
numeral i) del inciso tercero, según el caso, el que disponía tal deducción.

5. Los retiros o dividendos, afectos a impuesto global complementario o adicional,


percibidos desde otras empresas, deben formar parte de la RLI en el caso de
contribuyentes acogidos a la letra A) del artículo 14.

Como se dijo, la ley N° 20.780 incorporó un número 5° nuevo al artículo 33 de la ley de la renta, con
el objeto de establecer la forma en que los contribuyentes que declaren sus rentas efectivas según
contabilidad completa deberán atribuir las rentas o cantidades afectas al impuesto global
complementario o al adicional, que perciban a título de retiros o dividendos desde otras empresas.

Para tal efecto, según así lo instruye la Circular N° 49, de 2016, la referida norma considera que
dichas sumas deben ser incorporadas como parte de la RLI de la empresa, incrementadas
previamente en la forma señalada en el inciso final del N° 1 del artículo 54 y en los artículos 58, N°
2), y 62, todos de la ley de la renta, en una suma equivalente al monto del crédito por impuesto de
primera categoría que les corresponda, en concordancia con lo dispuesto en la letra c) del N° 2 de la
letra A) del artículo 14, para gravarse con el impuesto de primera categoría y posteriormente ser
atribuidas como parte de la RLI determinada.
110

En contra del impuesto de primera categoría determinado sobre los retiros o dividendos
incrementados referidos, se podrá deducir el crédito por impuesto de primera categoría a que tengan
derecho dichas cantidades, en conformidad a lo dispuesto en el párrafo 1° del N° 3 del artículo 56 y
los párrafos 1° y 2° del artículo 63, ambos de la ley del ramo.

Cuando corresponda aplicar el crédito a que se refiere el numeral ii) de la letra d) del número 2 de la
letra B) del artículo 14 de la ley de la renta, deberá descontarse aquella parte sujeta a
restitución.

De acuerdo a lo señalado, los contribuyentes sujetos al régimen de renta atribuida deberán


proceder en los términos siguientes:

- Deberán incorporar como parte de la RLI, las rentas o cantidades afectas al impuesto global
complementario o al adicional que perciban a título de retiros o dividendos desde otras empresas,
comunidades o sociedades, cuando no resulten absorbidas por pérdidas conforme al N° 3 del
artículo 31.

- Tales retiros o dividendos percibidos se incorporarán incrementados previamente en la forma


señalada en el inciso final del N° 1 del artículo 54 y en los artículos 58, N° 2), y 62, esto es,
incrementados en una suma equivalente al crédito por impuesto de primera categoría a que tienen
derecho tales cantidades conforme a lo dispuesto en el párrafo 1° del N° 3 del artículo 56 y los
párrafos 1° y 2° del artículo 63, ambos de la ley de la renta. Cuando corresponda aplicar el crédito a
que se refiere el numeral ii) de la letra d) del número 2 de la letra B) del artículo 14, deberá
descontarse aquella parte sujeta a restitución.

- Este ajuste debe realizarse independientemente de la exención de que gozan los dividendos
pagados por sociedades anónimas o por sociedades en comandita por acciones, de acuerdo a lo
dispuesto en el N° 1 del artículo 39, y de la deducción que ordena la letra a) del N° 2° del artículo
33. La exención y/o deducción referida, según corresponda, no procede respecto de los retiros o
dividendos afectos al impuesto global complementario o al adicional percibidos, y por ende, si dichas
partidas han sido deducidas de la renta declarada conforme a estas disposiciones, deberán
reponerlas para afectarlas con el impuesto de primera categoría, toda vez que forman parte de las
rentas que deben ser atribuidas por la empresa mediante su incorporación en la RLI, según lo
dispuesto en la letra c) del N° 2 de la letra A) del artículo 14 de la ley de la renta.

- El crédito por impuesto de primera categoría a que tengan derecho los retiros o dividendos afectos
al impuesto global complementario o al adicional, percibidos, podrá ser imputado en contra del
impuesto de primera categoría que deba pagar el contribuyente por la RLI determinada en el mismo
ejercicio, con preferencia a cualquier otro crédito que según la ley proceda en contra del impuesto de
primera categoría. El excedente que se determine de este crédito, no podrá ser imputado a otros
111

impuestos del mismo ejercicio, así como tampoco en los ejercicios siguientes o subsiguientes, ni
solicitar su devolución.

- Cuando se trate de retiros o dividendos afectos al impuesto global complementario o al adicional


percibidos desde una empresa sujeta al régimen de la letra B) del artículo 14 de la ley del ramo,
podrá también imputarse el crédito por impuesto de primera categoría a que tengan derecho dichas
cantidades, pero en este caso, se imputará sólo un 65% de dicho crédito, cuando el crédito de los
retiros o dividendos informados por la empresa pagadora, se encuentre sujeto a la obligación de
restitución que establece el párrafo final del N° 3 del artículo 56 y el inciso tercero del artículo 63,
ambos de la ley de la renta.

Gastos Rechazados

Tributación aplicable a empresas individuales, comunidades y sociedades de personas

1. Comentarios preliminares. 32

La tributación de los gastos rechazados se contiene en el artículo 21 de la ley de la renta desde la


Reforma Tributaria establecida por la ley N° 18.293, de 1984, misma ley que introdujo el FUT, entre
muchos otros cambios a la ley del ramo. Desde sus inicios se planteó una tributación diferenciada
para las sociedades de personas y las sociedades anónimas. No obstante ello, en un cambio
trascendental, la ley N° 20.630 (D.O. 27.9.12), sobre perfeccionamiento tributario, sustituyó dicho
artículo equiparando el tratamiento de los gastos rechazados para todo tipo de sociedades, sean
éstas de personas o anónimas, aplicando en la especie las reglas por las que se regían estas
últimas, con algunas diferencias importantes que se verán más adelante, modificación que entró en
vigencia a partir del 1 de enero de 2013.

El texto del artículo 21 de la ley de la renta, en palabras de la Circular N° 45, de 23 de septiembre de


2013, "simplifica el sistema, igualando la tributación sobre ciertas cantidades que señala, sin
distinguir la estructura social ni el tipo de contribuyente que incurren en ellas, aplicándoles en
general a dichas sumas un impuesto con tasa de 35% (hoy, 40% producto de la sustitución de dicho
artículo por la ley N° 20.780, sobre Reforma Tributaria), en carácter de impuesto único a la renta, a
nivel de la empresa".

Empero, cuando las cantidades gravadas cumplen con ciertas características y condiciones, la
norma aludida dispone que los propietarios, socios o accionistas de la empresa o sociedad
respectiva, se afectarán -en reemplazo del impuesto único de 40% señalado- con los impuesto
global complementario o adicional, según corresponda, aplicando además una tasa adicional de
un 10%.

32
Ficha actual preparada por nuestro autor, Sr. Gonzalo Araya I., Actualizada al 2.08.2018
112

Ahora bien, el N° 11) del artículo 1° de la ley N° 20.780 (D.O. 29.9.14), sobre Reforma Tributaria,
sustituyó el texto del artículo 21 de la ley de la renta, a partir del 1 de enero de 2017,
manteniendo en términos generales la estructura de las normas incorporadas por la referida ley N°
20.630, distinguiendo entre aquellas partidas y cantidades que no benefician a los propietarios,
comuneros, socios o accionistas de la empresa, caso en el cual se gravan a nivel del contribuyente
de primera categoría con un impuesto único; y aquellas partidas o cantidades que si los benefician,
quedando en consecuencia estas últimas gravados con el impuesto global complementario o con el
impuesto adicional, según corresponda, más una tasa adicional del 10%.

Finalmente, la ley N° 20.899 (D.O. 8.2.16), mediante su artículo 8°, modificó el mencionado N° 11)
del artículo 1° de la ley N° 20.780, modificando por consiguiente el artículo 21 de la ley de la renta
que comenzó a regir en el año calendario 2017.

A continuación, por lo tanto, se revisarán ambas modalidades de tributación dispuestas por el


artículo 21, teniendo en cuenta las instrucciones impartidas por el SII mediante sus Circulares N°s.
45, de 2013, 71, de 2015, y 39, de 2016, todas de la Dirección Nacional del SII, finalizando con una
breve reseña de la que afectaba con anterioridad a las empresas individuales y las sociedades de
personas en referencia.

2. Tributación a nivel empresarial con impuesto único.

De acuerdo con el inciso primero del artículo 21 de la ley de la renta, todos los contribuyentes, sin
distinguir su forma de organización jurídica, que declaren o deban declarar sus rentas efectivas de
primera categoría de acuerdo a un balance general según contabilidad completa, son sujetos del
impuesto único en comento.

De esta forma, de acuerdo a las modificaciones experimentadas por el inciso primero del artículo 21,
son sujetos del impuesto único, en la medida que incurran en algunos de los hechos gravados
indicados en los numerales i, ii o iii de la citada norma, los contribuyentes de la primera categoría
sujetos al régimen de renta atribuida establecido en la letra A) del artículo 14, o bien, al régimen de
impuesto de primera categoría con deducción parcial del crédito en los impuestos finales establecido
en la letra B) del mismo artículo 14, sin distinguir su forma de organización económica o jurídica,
quedando comprendidos:

a) Las sociedades anónimas abiertas o cerradas y las sociedades por acciones;

b) Los contribuyentes del N° 1 del artículo 58 de la ley de la renta, esto es, los establecimientos
permanentes en Chile, sucursales, oficinas, agentes o representantes de personas naturales sin
domicilio ni residencia en Chile y de sociedades o personas jurídicas constituidas fuera del país;

c) Las sociedades de personas, las EIRL y las sociedades en comandita por acciones;
113

d) Las empresas individuales, y

e) Las comunidades y sociedades de hecho.

No son sujetos pasivos del impuesto único los contribuyentes de la primera categoría señalados en
la letra C) del artículo 14, vale decir, aquellos que declaren rentas efectivas y no las determinen
sobre la base de un balance general según contabilidad completa, y aquellos acogidos a un régimen
de renta presunta de aquellos establecidos en el artículo 34.

Tampoco son sujetos de este impuesto único los contribuyentes de la primera categoría acogidos al
régimen especial para la microempresa, pequeña o mediana empresa, establecido en la letra A del
artículo 14 ter de la ley de la renta.

Uno de los cambios que introdujo la ley N° 20.780 al sustituir el artículo 21 en análisis fue aumentar
la tasa del impuesto único del 35% al 40%. Esta nueva tasa se aplicará para calcular el impuesto
único que deba declararse y pagarse en la forma prescrita en los artículos 65, N° 1, y 69 de la ley
del ramo, respecto de las partidas a que se refiere el N° 1 del artículo 33 que correspondan a retiros
de especies o a cantidades representativas de desembolsos de dinero efectuados a partir del año
comercial 2017; o sobre las cantidades determinadas por el SII por aplicación de las normas
señaladas en el numeral ii del inciso primero del artículo 21 de la ley de la renta, respecto de
operaciones correspondientes al año comercial 2017 y siguientes; y sobre las cantidades
destinadas, a partir de ese año comercial, por una sociedad anónima contribuyente de la primera
categoría, a la adquisición de acciones de su propia emisión a que se refiere el numeral iii de dicha
norma.

En el caso de los inversionistas extranjeros que se encuentren acogidos a la invariabilidad tributaria


del D.L. N° 600 de 1974 (norma legal que fue derogada a partir del 1 de enero de 2016, sin perjuicio
de lo cual los titulares de contratos de inversión ya suscritos con el Comité de Inversiones
Extranjeras continuarán rigiéndose por las normas legales vigentes aplicables a sus contratos),
atendiendo a la carga tributaria especial a que se encuentran afectos estos contribuyentes,
estarán sujetos a una tasa de impuesto único de 49,5%, 40% o 42%, según sea la
invariabilidad tributaria que haya sido pactada con el Estado de Chile.

Respecto de estos inversionistas extranjeros que sean contribuyentes del artículo 58, N° 1, de la ley
de la renta, las tasas antes señaladas se aplicarán sobre la totalidad de las cantidades o partidas
generadas o determinadas por tales contribuyentes.

2.1 Hechos gravados con el impuesto único en referencia.

Como se dijo, se aplica el impuesto único del inciso primero del artículo 21 sobre las partidas del N°
1 del artículo 33 de la ley de la renta, que correspondan a retiros de especies o a cantidades
114

representativas de desembolsos de dinero que no deban imputarse al valor o costo de los bienes del
activo.

Por consiguiente, se gravan con el impuesto único del 40%, las cantidades cuya deducción no
autoriza el artículo 31 de la ley de la renta, o que se rebajen en exceso de los márgenes permitidos
por la ley o la Dirección Regional del SII, cuando no hayan beneficiado al propietario,
comunero, socio o accionista, contribuyentes del impuesto global complementario o del adicional,
según corresponde, de la empresa o sociedad respectiva.

Tales partidas deben incluirse reajustadas en la base imponible del impuesto único, de acuerdo con
la variación del IPC existente entre el mes anterior al retiro de las especies, el desembolso de dinero
o pago efectivo de la cantidad, y el mes anterior al término del ejercicio comercial respectivo.

Ahora bien, de conformidad con lo dispuesto en el numeral ii del inciso primero del artículo 21 de la
ley de la renta, también se gravarán con el impuesto único del 40% las cantidades que se
determinen por el SII en ejercicio de sus facultades de fiscalización, por aplicación de lo dispuesto en
los artículos 17, N° 8, inciso cuarto; 35; 36, inciso segundo; 38; 41 E, 70 y 71, todos ellos de la ley
de la renta, y aquellas que se determinen por aplicación de lo dispuesto en los incisos tercero al
sexto del artículo 64 y en el artículo 65 del Código Tributario, según corresponda.

Vale decir, se aplicará el impuesto único del 40% sobre tales cantidades, que dicen relación con
ciertas presunciones que establece la ley del ramo y las tasaciones que efectúa el SII, en aplicación
de las facultades de fiscalización que le confieren las citadas normas, como se explica con más
detalle a continuación:

a) Tasación del precio o valor de enajenación de bienes, cuando éste resulte notoriamente superior a
los corrientes en plaza. (Art. 17, N° 8, inciso cuarto).

Dicha tasación, efectuada por el SII, aplica en aquellos casos en que el valor o precio de la
enajenación de un bien raíz o de otros bienes o valores que se transfieran a un contribuyente
obligado a llevar contabilidad completa, sea notoriamente superior al valor comercial de los
inmuebles de características y ubicación similares, o de los corrientes en plaza considerando las
circunstancias en que se realiza la operación.

Cuando en esta virtud se establezca una diferencia entre el valor asignado en la operación
respectiva y el valor que determine el SII, dicha cantidad se gravará respecto del enajenante sólo
con el impuesto único del 40% aquí analizado, cualquiera que sea la organización jurídica de dicho
enajenante, independientemente de la forma en que éste declare sus rentas , del resultado
tributario obtenido en la operación respectiva, del resultado determinado para el ejercicio y de los
resultados acumulados en la empresa.
115

En consecuencia, la aplicación de la facultad de tasación referida no afectará la determinación de la


base imponible de los demás impuestos a la renta, respecto de los contribuyentes afectados, puesto
que el carácter de único de este impuesto es sólo respecto de las diferencias de precios o valores
que se determinen.

b) Presunción y tasación de renta mínima imponible de primera categoría, en caso que no pueda
determinarse clara y fehacientemente por falta de antecedentes u otra circunstancia. (Art. 35).

c) Presunción y tasación de renta mínima imponible de primera categoría, cuando los contribuyentes
que comercien en importación o exportación, no acrediten fehacientemente su renta efectiva. (Art.
36, inciso segundo).

d) Tasación de renta de las agencias, sucursales u otras formas de establecimientos permanentes,


cuando los elementos contables no permitan establecer su renta efectiva. (Art. 38).

e) Las diferencias que se produzcan entre los ajustes de precios, valores o rentabilidades
determinados fundadamente por el SII y los que determine el contribuyente, en virtud de las normas
sobre precios de transferencia. (Art. 41 E).

f) Presunción y tasación de renta, en caso que el contribuyente no probare el origen de los fondos
con que ha efectuado sus gastos, desembolsos o inversiones. (Arts. 70 y 71).

g) Tasación del precio o valor de enajenación de bienes, cuando éste resulte notoriamente inferior a
los corrientes en plaza. (Art. 64, incisos tercero al sexto, del Código Tributario).

De acuerdo con las instrucciones de la Circular N° 45/13, cuando se establezca una diferencia entre
el valor asignado en la operación respectiva y el valor que determine el SII en un proceso de
fiscalización, dicha cantidad se gravará respecto del enajenante con el impuesto único del 40%,
cualquiera que sea la organización jurídica del mismo, del resultado tributario obtenido en la
operación respectiva, del resultado determinado para el ejercicio y de los resultados acumulados en
la empresa.

En consecuencia, la aplicación de la facultad de tasación referida no afectará la determinación de la


base imponible de los demás impuestos a la renta, respecto de los contribuyentes afectados, sino
que las diferencias de precios o valores que se determinen se gravarán sólo con el referido impuesto
único.

h) Tasación efectuada por el SII de conformidad con el artículo 65 del Código Tributario.

Esta norma establece dos hipótesis de tasación de la base imponible por parte del SII: la primera
relacionada con la comisión de los delitos tipificados en el N° 4 del artículo 97 del Código Tributario;
116

y la segunda, vinculada con la pérdida de los libros de contabilidad o documentos fundantes a que
se refiere el N° 16 del artículo antes mencionado.

De esta manera, tratándose de la comisión de los delitos tributarios establecidos en el artículo


97, N° 4, del Código Tributario, de acuerdo al artículo 65 del mismo Código, el Servicio de Impuestos
Internos tasará de oficio y para todos los efectos tributarios el monto de las ventas u operaciones
gravadas sobre las cuales deberá pagarse los impuestos adeudados y las multas. Para tales
efectos, se presume que el monto de las ventas y de las demás operaciones gravadas no podrá ser
inferior, en un período determinado, al monto de las compras efectuadas y las existencias iniciales,
descontándose las existencias en poder del contribuyente y agregando las utilidades fijadas por los
organismos estatales tratándose de precios controlados, o las que determine el SII, en los demás
casos.

Adicionalmente, el artículo 65 del Código Tributario contempla una segunda hipótesis de tasación, la
cual se aplica en el caso del aviso o detección de la pérdida o inutilización de los libros de
contabilidad o documentos a que se refiere el inciso primero del N° 16 del artículo 97 del Código
Tributario.

En estos casos, se presume que la base imponible de los impuestos de la ley de la renta será la que
resulte de aplicar sobre el monto de las ventas anuales hasta el porcentaje máximo de utilidad
tributaria que hayan obtenido las empresas análogas y similares. El porcentaje máximo aludido será
determinado por el SII, con los antecedentes de que disponga.

Las diferencias de rentas o cantidades que se determinen a través de las tasaciones efectuadas por
el SII conforme al artículo 65 del Código Tributario, calculadas de acuerdo a las presunciones
indicadas para cada caso, se gravarán, desde el punto de vista del impuesto a la renta, y sin
perjuicio de la aplicación de los demás impuestos que correspondan, exclusivamente con el referido
impuesto único del 40%, gravamen que será aplicable sobre las cantidades que se determinen,
independientemente del resultado tributario obtenido en la operación respectiva, del resultado
determinado para el ejercicio y de los resultados acumulados en la empresa y sin afectar la
determinación de la base imponible de los demás impuestos a la renta, respecto de los
contribuyentes afectados.

Por último, en conformidad con lo dispuesto por el numeral iii) del inciso primero del artículo 21 en
comento, las sociedades anónimas se afectarán con el impuesto único del 40% sobre las cantidades
que destinen a la adquisición de acciones de su propia emisión, en virtud de lo establecido en el
artículo 27 A de la ley N° 18.046, sobre sociedades anónimas, cuando no las hayan enajenado
dentro del plazo que establece el artículo 27 C de la misma ley.

Los contribuyente gravados con el impuesto único que se glosa, deben declararlo en la forma
indicada en el artículo 65, N° 1, de la ley de la renta, esto es, anualmente, mediante el Formulario N°
117

22 sobre Declaración de Impuestos Anuales a la Renta, que esté vigente en cada año tributario, y
pagarlo al Fisco de acuerdo a lo establecido en el artículo 69, inciso primero, de la misma ley, es
decir, en el mes de abril de cada año tributario, debidamente recargado con el reajuste que
establece el artículo 72 de la ley del ramo, cuando corresponda aplicar este incremento.

3. Tributación a nivel de propietario, socio o accionista.

Como se dijo al comienzo, la sustitución de la norma en análisis tuvo por objeto que los
contribuyentes que se benefician de ciertas rentas o cantidades que la ley del ramo establece,
reflejen en la base imponible de sus impuestos personales tales beneficios.

En términos generales, el inciso tercero del artículo 21 de la ley de la renta modificado por el artículo
8° de la ley N° 20.899, grava a los contribuyentes del impuesto global complementario o del
adicional, que se hayan beneficiado de las partidas o cantidades establecidas en sus numerales i), ii)
iii) y iv), en su calidad de propietario, comunero, socio o accionista de una empresa, comunidad,
establecimiento permanente o sociedad, que declare rentas efectivas de acuerdo a un balance
general según contabilidad completa, sea que se encuentre sujeto a las normas de las letras A) o B)
del artículo 14 de la ley de la renta.

La tributación señalada, que grava al propietario, comunero, socio o accionista, se aplica en


reemplazo del impuesto único de 40% del inciso primero del artículo 21.

De esta manera, el beneficio que representa para el propietario, comunero, socio o accionista, en
tanto sean contribuyentes del impuesto global complementario o del adicional, sobre (i) los gastos
rechazados, (ii) los préstamos que se califiquen de retiros, remesas o distribuciones encubiertas de
utilidades, (iii) el beneficio por el uso o goce de bienes de la empresa, y (iv) los bienes ejecutados en
garantía de sus obligaciones directas o indirectas, se gravarán no con el impuesto único de 40%,
sino que con los impuestos finales, impuesto global complementario o impuesto adicional, según
corresponda, que afectan a los contribuyentes beneficiados.

Ahora bien, atendido el carácter de norma de control de las disposiciones del artículo 21 de la ley del
ramo, tal precepto legal establece que la aplicación de los referidos impuestos debe
efectuarse incrementando su importe en un monto equivalente al 10% sobre el monto de las
partidas o cantidades gravadas, lo que significa que dichas cantidades se gravan además de los
impuestos finales, con una tasa adicional del 10%.

Los contribuyentes afectos a esta tributación son los siguientes:

a) Los accionistas de sociedades anónimas, de sociedades por acciones y de sociedades en


comandita por acciones. Como sólo se trata de contribuyentes del impuesto global complementario o
del adicional, quedan comprendidos dentro de éstos, los accionistas personas naturales con
118

domicilio o residencia en Chile y los accionistas personas naturales o jurídicas, sin domicilio ni
residencia en el país;

b) Los contribuyentes del N° 1 del artículo 58 de la ley de la renta, vale decir, las personas naturales
que no tengan domicilio ni residencia en Chile y las sociedades o personas jurídicas constituidas
fuera del país, que tengan en Chile cualquiera clase de establecimientos permanentes tales como
sucursales, oficinas, agentes o representantes;

c) La persona natural dueña de una empresa individual;

d) Los socios de sociedades de personas, los socios gestores de una sociedad en comandita por
acciones y el titular de una EIRL de la ley N° 19.857. En el primer caso, como se trata de
contribuyentes del impuesto global complementario o del adicional, quedan comprendidos dentro de
éstos, los socios personas naturales con domicilio o residencia en Chile y los socios personas
naturales y jurídicas, sin domicilio ni residencia en el país. En el caso de la EIRL de la ley N° 19.857,
su titular corresponde siempre a una persona natural, el cual puede tener domicilio o residencia en el
país, en cuyo caso se afecta con el impuesto global complementario, o bien, no tener domicilio ni
residencia en Chile, en cuyo caso se afecta con el adicional; y

e) Comuneros y socios de sociedades de hecho, personas naturales con domicilio o residencia en


Chile y personas naturales o jurídicas, sin domicilio ni residencia en el país, según corresponda.

Los referidos contribuyentes deben declarar y pagar los impuestos señalados, esto es, global
complementario o adicional, según corresponda, sobre las siguientes cantidades, incrementados
dichos montos con una cifra equivalente al 10% de dichas cantidades:

i) Las partidas del N° 1 del artículo 33 de la ley de la renta, que correspondan a retiros de especies o
a cantidades representativas de desembolsos de dinero que no deban imputarse al valor o costo de
los bienes del activo, cuando estas partidas hayan beneficiado al accionista, empresario individual, o
al socio de una sociedad de personas, procediendo su deducción en la determinación de la renta
líquida imponible de primera categoría de la empresa o sociedad respectiva.

En estos casos, el SII determinará fundadamente el beneficio experimentado por el accionista,


empresario individual o socio de una sociedad de personas.

De acuerdo con el numeral i) del inciso tercero aquí reseñado, debe entenderse que dichas partidas
benefician a las personas señaladas, cuando hayan beneficiado a su cónyuge, a sus hijos no
emancipados legalmente, o a cualquier otra persona relacionada con aquellos , en los
términos del artículo 100 de la ley N° 18.045, sobre Mercado de Valores.

Asimismo, cuando dichas cantidades beneficien a dos o más accionistas o socios y no sea posible
determinar el monto del beneficio que corresponde a cada uno de ellos, se afectarán con la
119

tributación establecida en este párrafo, en proporción al número de acciones que posean o a su


participación en las utilidades de la empresa o sociedad respectiva.

ii) Los préstamos que la empresa, el contribuyente del N° 1 del artículo 58 de la ley del ramo o la
sociedad respectiva, con excepción de las sociedades anónimas abiertas, efectúen a sus
propietarios, socios o accionistas contribuyentes de los impuestos global complementario o
adicional, según corresponda, cuando el SII determine de manera fundada que son un retiro
encubierto de cantidades afectas a dichos impuestos.

La tributación aquí referida se aplicará sobre el total de la cantidad prestada, reajustada según el
porcentaje de variación del IPC entre el mes anterior al del otorgamiento del préstamo y el mes que
antecede al término del ejercicio, deduciéndose debidamente reajustadas todas aquellas cantidades
que el propietario, socio o accionista beneficiario haya restituido a la empresa o sociedad a título de
pago del capital del préstamo y sus reajustes durante el ejercicio respectivo.

Para estos efectos dicho Servicio considerará, entre otros elementos, las utilidades retenidas en la
empresa a la fecha del préstamo y la relación entre éstas y el monto prestado; el destino y
destinatario final de tales recursos; el plazo de pago del préstamo, sus prórrogas o renovaciones,
tasa de interés u otras cláusulas relevantes de la operación; circunstancias y elementos que deben
ser expresados por el SII, fundadamente, al determinar dicho organismo que el préstamo es un retiro
encubierto de cantidades afectas a la tributación aludida, según así lo señala expresamente el literal
ii) del inciso tercero del artículo 21 de la ley de la renta.

Las sumas que establece este número, no se deducirán en la empresa o sociedad acreedora, de las
cantidades que conforme a lo dispuesto en el artículo 14 se encuentren afectas a los impuestos
global complementario o adicional.

Téngase presente que la ley N° 20.899 antes referida modificó este numeral, haciendo algunas
precisiones sobre la procedencia de la aplicación de los impuestos del inciso tercero del artículo 21
de la ley de la renta.

En efecto, la citada ley modificó el inciso primero del numeral ii) del inciso tercero del artículo 21 con
el objeto de precisar el hecho gravado con la tributación dispuesta en el referido inciso tercero,
estableciendo expresamente que los préstamos a que se refiere dicha disposición, respecto de los
cuales el SII determine de manera fundada que constituyen un retiro, remesa o distribución
encubierta, para los fines de ser gravado con los impuestos del inciso tercero del artículo 21, deben
además, resultar imputados a cantidades afectas a impuesto global complementario o adicional, por
aplicación de lo dispuesto en el artículo 14 de dicho cuerpo legal.

En otras palabras, según así lo instruye la Circular N° 39, de 2016, respecto de los préstamos
recalificados fundadamente por el SII como un retiro, remesa o distribución, para definir si procede o
no su tributación con los impuestos establecidos en el inciso tercero del artículo 21 de la ley de la
120

renta, deberá a continuación de su recalificación, determinarse el tratamiento tributario que tengan


las cantidades a las cuales finalmente resultan imputados de acuerdo a lo señalado
precedentemente.

Así -continúa dicho instructivo- en el evento que puedan ser imputadas a rentas o cantidades que
conforme con las disposiciones del artículo 14 de la ley de la renta se gravan con impuesto global
complementario o adicional, corresponderá afectar el préstamo recalificado con la tributación
dispuesta en el inciso tercero del señalado artículo 21. Por el contrario, si conforme con las
disposiciones del artículo 14, no puedan ser imputados a rentas afectas con impuesto global
complementario o adicional, los señalados préstamos recalificados no se afectan con la tributación
establecida en el inciso tercero del señalado artículo 21, lo que no obsta a que, dada su
recalificación como retiro, remesa o distribución, deban deducirse del registro que corresponda,
conforme con las disposiciones del artículo 14 de la ley del ramo.

iii) El beneficio que represente el uso o goce, a cualquier título, o sin título alguno, que no sea
necesario para producir la renta, de los bienes del activo de la empresa o sociedad respectiva.

El numeral iii) del inciso tercero del artículo 21 de la ley de la renta, grava con el impuesto global
complementario o el adicional, más su tasa adicional del 10%, al propietario, comunero, socio o
accionista, sobre el beneficio que representa el uso o goce de los bienes del activo de la empresa,
establecimiento permanente, comunidad o sociedad respectiva independientemente de la
denominación que éstos puedan tener de acuerdo a su clasificación contable (activo inmovilizado,
activo realizable, etc.), o de las franquicias tributarias que le puedan favorecer por su adquisición,
importación o construcción, como ocurre, por ejemplo, con los bienes raíces acogidos a las normas
del D.F.L. N° 2, de 1959, cuando dicho uso o goce no sea necesario para producir la renta.

El monto del beneficio que obtiene el propietario, comunero, socio o accionista lo fija la propia
norma, en base a presunciones de derecho, diferenciado para ello entre bienes muebles en general,
inmuebles y vehículos (automóviles, station wagon y vehículos similares).

En efecto, se presumirá de derecho que el valor mínimo del beneficio será del 10% del valor del
bien determinado para fines tributarios al término del ejercicio; del 20% del mismo valor en
el caso de automóviles, station wagons y vehículos similares; y del 11% del avalúo fiscal
tratándose de bienes raíces, o en cualquiera de los casos señalados, el monto equivalente a la
depreciación anual mientras sea aplicable, cuando represente una cantidad mayor, cualquiera que
sea el período en que se hayan utilizado los bienes en el ejercicio o en la proporción que justifique
fehacientemente el contribuyente.

Nótese que si se tratare de otro tipo de vehículo de los antes referidos, esto es, cualquier vehículo
que no sea automóvil, station wagons o similares, no se aplica la presunción recién analizada, sino
que la establecida en la primera parte del párrafo primero del numeral iii) del inciso tercero del
121

artículo 21, esto es, se presume de derecho que el valor mínimo del beneficio asciende al 10% del
valor del bien determinado para fines tributarios al término del ejercicio .

Del valor mínimo del beneficio calculado conforme a lo dicho precedentemente, podrán rebajarse las
sumas efectivamente pagadas que correspondan al período por el uso o goce del bien, aplicándose
a la diferencia la tributación establecida en este inciso tercero, según así lo prescribe el inciso
segundo del numeral iii) en comento.

De acuerdo con las instrucciones impartidas por la Circular N° 5, de 18 de enero de 2018, cuando se
aplique la presunción analizada, el contribuyente de primera categoría no podrá deducir como gasto
del artículo 31 la cuota anual de depreciación del bien respectivo, como tampoco los gastos y
desembolsos incurridos en la adquisición, mantención o explotación de los bienes del activo a los
cuales se aplique la presunción. Estos gastos o desembolsos constituyen gastos rechazados afectos
al tratamiento indicado en el numeral i) del inciso tercero del artículo 21 de la ley de la renta.

En el caso de contribuyentes que realicen actividades en zonas rurales, no se aplicará la tributación


en referencia al beneficio que represente el uso o goce de los activos de la empresa ubicados en
tales sitios. Tampoco se aplicará dicha tributación al beneficio que represente el uso o goce de los
bienes de la empresa destinados al esparcimiento de su personal, o el uso de otros bienes por
éste, si no fuere habitual. En caso que dicho uso fuere habitual, se aplicará el impuesto
establecido en el inciso primero de este artículo, que será de cargo de la empresa, comunidad o
sociedad propietaria y el beneficio por dicho uso se calculará conforme a las reglas precedentes.

Cuando el uso o goce de un mismo bien se haya concedido simultáneamente a más de un socio,
comunero o accionista y no sea posible determinar la proporción del beneficio que corresponde a
cada uno de ellos, éste se determinará distribuyéndose conforme a las reglas que establece el
artículo 14, letra A), para la atribución de rentas. En caso que el uso o goce se haya conferido por un
período inferior al año comercial respectivo, circunstancia que deberá ser acreditada por el
beneficiario, ello deberá ser considerado para efectos del cálculo de los impuestos.

De conformidad con el inciso final del numeral iii) en comento, modificado por la ley N° 20.899 antes
referida, las sumas que establece este número, no se deducirán en la empresa o sociedad
respectiva, de las cantidades a que se refieren el número 4 de la letra A) del artículo 14, y el número
2 de la letra B) del mismo artículo.

iv) En el caso que cualquier bien de la empresa o sociedad sea entregado en garantía de
obligaciones, directas o indirectas, del propietario, comunero, socio o accionista, y ésta fuera
ejecutada por el pago total o parcial de tales obligaciones, se aplicará la tributación aquí referida al
propietario, comunero, socio o accionista cuyas deudas fueron garantizadas de esta forma.

En este caso, la tributación referida se calculará sobre la garantía ejecutada, según su valor
corriente en plaza o sobre los que normalmente se cobren o cobrarían en convenciones de similar
122

naturaleza, considerando las circunstancias en que se realice la operación, conforme a lo dispuesto


en el artículo 64 del Código Tributario.

Las sumas que establece este numeral, hasta el valor tributario del activo que resulta ejecutado, se
deducirán en la empresa, comunidad o sociedad respectiva, de las cantidades a que se refieren el
número 4 de la letra A) del artículo 14, y el número 2 de la letra B), de dicho artículo, en la misma
forma que los retiros, remesas o distribuciones, según así lo prescribe el inciso segundo del numeral
iv) del inciso tercero del artículo 21, modificado igualmente por la ley N° 20.899.

Cabe señalar que, de conformidad con el inciso cuarto del artículo 21 de la ley de la renta, para la
aplicación de la tributación establecida en el inciso tercero de dicho artículo, se considerará que el
préstamo se ha efectuado, el beneficio se ha conferido o se han garantizado obligaciones al
propietario, comunero, socio o accionista, según sea el caso, cuando dichas cantidades tengan
como beneficiario de las partidas señaladas en el numeral i), deudor del préstamo, beneficiario por el
uso o goce señalado en el numeral iii), o sujeto cuyas deudas se han garantizado, a sus respectivos
cónyuges, hijos no emancipados legalmente, o bien a cualquier persona relacionada con aquellos,
en los términos del artículo 100 de la ley N° 18.045, sobre Mercado de Valores, salvo el cónyuge o
parientes hasta el segundo grado de consanguinidad de las personas señaladas en la letra c) de
este último artículo, y además se determine que el beneficiario final, en el caso de los préstamos y
garantías es el propietario, socio, comunero o accionista respectivo.

4. Partidas liberadas de los tributos reseñados precedentemente.

De conformidad con el inciso segundo del artículo 21 en comento, modificado por la ley N° 20.899
antes referida, no se afectarán con los impuestos analizados precedentemente las siguientes
cantidades o partidas:

a) los gastos anticipados que deban ser aceptados en ejercicios posteriores;

b) el impuesto de primera categoría; el impuesto único de este mismo artículo; el impuesto


establecido en el N° 2 del artículo 38 bis, y el impuesto territorial, todos ellos pagados;

c) los intereses, reajustes y multas pagados al Fisco, Municipalidades y a organismos o instituciones


públicas creadas por ley.

Entre las entidades, organismos o instituciones públicas creadas por ley, se pueden citar, a modo de
ejemplo, las siguientes: Servicio de Impuestos Internos; Superintendencias de AFP, de Banco e
Instituciones Financieras, de Valores y Seguros, de Seguridad Social y de Pensiones; Instituto de
Previsión Social; Dirección del Trabajo; Contraloría General de la República; Banco Central de Chile;
Dirección Nacional de Aduana; Tesorería General de la República.
123

d) las partidas a que se refiere el N° 12 del artículo 31 y el pago de las patentes mineras, en ambos
casos en la parte que no puedan ser deducidos como gasto.

Al respecto, quizás valga la pena analizar el caso del impuesto de primera categoría pagado. Como
se recordará, conforme con el anterior texto del artículo 21 de la ley de la renta, antes de ser
sustituido por la ley N° 20.630, este impuesto de primera categoría pagado, quedaba excluido de la
aplicación del impuesto único de 35% que afectaba a las sociedades anónimas y a los
contribuyentes del N° 1 del artículo 58 de la ley del ramo.

Sin embargo, en el caso de los demás contribuyentes afectos a las disposiciones de este artículo 21,
dicha partida constituía un gasto rechazado que debía incluirse como tal en la base imponible de los
impuestos global complementario o adicional. No obstante dicha inclusión, esta partida finalmente no
se afectaba con dichos tributos, pues se excluían de la base imponible de dichos impuestos, de
conformidad con lo establecido en la letra a) del artículo 55 y el inciso quinto del artículo 62,
respectivamente.

Ahora bien, conforme con el nuevo texto del artículo 21, el impuesto de primera categoría no se
afecta en ningún caso con los impuestos establecidos en el artículo 21, dejando de formar parte, en
todos los casos, de la base imponible de los impuestos finales indicados. En efecto, la ley N° 20.630
eliminó tanto el agregado como la rebaja de la partida correspondiente al impuesto de primera
categoría pagado, en la determinación de la base imponible de los impuestos señalados.

5. Tributación que afectaba a las empresas individuales y las sociedades de personas de


acuerdo con el anterior texto del artículo 21 de la ley de la renta vigente hasta el 31.12.12.

Por considerarlo de interés, se resume a continuación el anterior tratamiento de los gastos


rechazados para los contribuyentes referidos, vigente hasta el 31 de diciembre de 2012.

El artículo 21 de la ley de la renta vigente a la sazón, sustituido por el Nº 10 del artículo 1º de la ley
Nº 18.293 (D.O. 31.1.84), establecía en su inciso primero que "los empresarios individuales y las
sociedades que determinen la renta imponible sobre la base de la renta efectiva demostrada por
medio de contabilidad, deberán considerar como retiradas de la empresa, al término del ejercicio,
independiente del resultado tributario del mismo, todas aquellas partidas señaladas en el Nº 1 del
artículo 33, que corresponden a retiros de especies o a cantidades representativas de desembolsos
de dinero que no deban imputarse al valor o costo de los bienes del activo...".

Todas estas cantidades, por consiguiente, debían ser computadas por el respectivo empresario o por
los socios, cuando la empresa esté constituida como sociedad de personas, dentro de la base
imponible de su impuesto global complementario o del adicional, en su caso.

La razón de ser de esta norma aparece de manifiesto si se considera que la naturaleza misma de las
cantidades a que ella se refiere hace inaplicable, a su respecto, la normativa establecida en la letra
124

A) del artículo 14 de la ley de la renta con arreglo a la cual la base de cálculo de los impuestos
mencionados es la renta retirada o distribuida efectivamente.

Es por ello -como lo ha hecho notar la Dirección Nacional del SII mediante su Circular Nº 45 de
1984- que la ley ha señalado expresamente que dichas partidas se considerarán retiradas al término
del ejercicio respectivo para su afectación inmediata con los impuestos global complementario o
adicional, o con el tributo único del 35% establecido en el inciso tercero del mismo artículo 21, según
proceda, "evitando de esta manera la acumulación indefinida de utilidades que, por su naturaleza, no
llegarán nunca a ser retiradas o distribuidas".

Como lo expresa la misma Circular, las partidas en referencia son "aquellas que representan o
constituyen gastos pero que la ley no acepta su deducción como tales cuando hayan disminuido la
renta líquida imponible de primera categoría".

El detalle de estas partidas es el siguiente:

1) Las remuneraciones pagadas al cónyuge del contribuyente o a los hijos de éste, solteros menores
de 18 años (Art. 33, Nº 1, letra b));

2) Los costos, gastos y desembolsos que sean imputables a ingresos no reputados renta o a rentas
exentas (Art. 33, Nº 1, letra e));

3) Los beneficios consistentes en el uso o entrega de bienes a título gratuito o avaluados en un valor
inferior al costo, condonación total o parcial de deudas, exceso de intereses pagados, arriendos
pagados o percibidos que se consideren desproporcionados, acciones suscritas a precios especiales
y todo otro beneficio similar otorgado al empresario individual o socios de sociedades de personas, a
accionistas que no desempeñen un cargo en la empresa o a personas que por cualquier
circunstancia personal o por la importancia de su haber en la empresa, cualquiera sea la condición
jurídica de ésta, hayan podido influir en la fijación de sus remuneraciones (Art. 33, Nº 1, letra f));

4) Las cantidades cuya deducción no autoriza el artículo 31 o que se rebajen en exceso por sobre
los márgenes permitidos por la ley o la Dirección Regional, en su caso (Art. 33, Nº 1, letra g)).

Como puede advertirse, la relación de las partidas sujetas a este tratamiento no incluye las
señaladas en las letras c) y d) del número 1 del artículo 33 que tratan, respectivamente, de "los
retiros particulares en dinero o especies efectuados por el contribuyente" -entendiéndose por
contribuyente tanto el empresario individual como los socios de sociedades de personas- y de "las
sumas pagadas por bienes del activo inmovilizado o mejoras permanentes que aumenten el valor de
dichos bienes y los desembolsos que deban imputarse al costo de los bienes citados".

Lo anterior se explica -como lo acota la Dirección Nacional del SII- en el primer caso, porque dichos
retiros quedan comprendidos y deben regirse por la norma general establecida sobre la materia en el
125

artículo 14, letra A), de la ley del ramo y, en el segundo, porque todas las sumas a que se refiere la
letra d) del Nº 1 del artículo 33 deben imputarse al valor o costo de los bienes respectivos, situación
que es justamente la contraria de la prevista en el inciso primero del artículo 21 que se glosa.

En lo que respecta a las cantidades de la letra e) del Nº 1 del artículo 33, incluidas en el Nº 2 de la
relación precedente, es necesario tener presente que sólo debe ser considerada como retiro la parte
de dichas cantidades que, conforme lo expresa la Dirección Nacional del SII en la Circular Nº 45/84
precitada, exceda de las señaladas en la letra b) del Nº 2 del mismo artículo 33 o del monto de los
ingresos no reputados rentas.

Como lo advierte el mismo instructivo, la norma a que se alude "no es naturalmente aplicable a las
rentas y gastos normales y corrientes objeto del negocio que se encuentre excepcionado del
impuesto de primera categoría, como es el caso de la actividad desarrollada en Zonas Francas".

Es importante recalcar aquí que sólo pueden considerarse como retiradas de la empresa a aquellas
partidas, de las señaladas en el número 1 del artículo 33, que correspondan a retiros de especies o
sean representativas de desembolsos de dinero. Por tal motivo, no corresponde atribuir dicha
condición, por ejemplo, a las cantidades que el contribuyente hubiere rebajado, a título de
depreciación de los bienes físicos de su activo inmovilizado, por sobre los márgenes autorizados en
el Nº 5º del artículo 31, aunque dicho exceso debe ser repuesto a la renta imponible de primera
categoría en virtud de lo ordenado por la letra g) del mencionado número 1 del artículo 33.

5.1 Impuestos que afectaban a estas partidas.

Las partidas detalladas precedentemente se gravaban respecto del empresario individual y de los
socios de sociedades de personas con el impuesto global complementario o adicional, según
correspondiera.

De conformidad con lo dispuesto por el inciso tercero del número 1º del artículo 54 y el inciso cuarto
del artículo 62 de la ley de la renta, cada socio debe computar y declarar, para los efectos de la
aplicación de dichos impuestos, la parte que proporcionalmente le corresponda en las partidas en
referencia de acuerdo con su porcentaje de participación en las utilidades sociales.

Se exceptúan, sin embargo, de esta distribución proporcional aquellas cantidades que tengan como
beneficiario un socio determinado, toda vez que al tenor de las propias disposiciones a que se alude,
dichas cantidades deben ser consideradas retiradas en tal caso por el socio beneficiario, quedando
éste, por lo tanto, obligado a declararlas por su monto íntegro.

Cabe señalar que las partidas de que se trata debían incluirse en la base imponible de los impuestos
global complementario o adicional en el ejercicio en que se materialice el retiro de las especies o los
desembolsos de dinero, cualquiera que fuese el resultado tributario del ejercicio, siendo también
126

irrelevante que dichas partidas hubieren sido contabilizadas con cargo a resultados o registradas en
cuentas de activo.

Es importante recalcar que el devengo de los impuestos mencionados se producía en el ejercicio en


que se verificaba el retiro o el desembolso efectivo del gasto, razón por la cual, tratándose de
cantidades que correspondan a gastos acumulados y provisionados al término del ejercicio, su
afectación con dichos tributos quedaba diferida hasta el ejercicio en que tales gastos se paguen.

Como lo precisa la Circular Nº 45/84 antes citada, los gastos en referencia debían ser gravados
además, en el ejercicio de su adeudo, con el impuesto de primera categoría, adicionándoseles a la
renta líquida de dicho ejercicio si se hubieran contabilizado con cargo a resultados.

5.2 Otras partidas que el artículo 21 consideraba como retiros.

En virtud de lo dispuesto por este artículo, los empresarios individuales y las sociedades que
determinen la renta imponible sobre la base de la renta efectiva demostrada mediante contabilidad,
deben considerarse, como retiradas de la empresa, además de las partidas que correspondan a
cantidades representativas de desembolsos de dinero no deducibles como gasto tributario las
siguientes otras partidas:

a) Los préstamos que las sociedades de personas efectúen a sus socios personas naturales, los que
tendrán el mismo tratamiento tributario que los retiros;

b) Los préstamos que dichas sociedades realicen a contribuyentes del impuesto adicional, que no
sean personas naturales, cuando el SII determine que el préstamo es un retiro encubierto de
utilidades tributables, los que tendrán también el mismo tratamiento tributario de los retiros, y

c) El beneficio que represente el uso o goce, a cualquier título, o sin título alguno, que no sea
necesario para producir la renta, por el empresario o socio, por el cónyuge o por hijos no
emancipados legalmente, de los bienes del activo de la empresa o sociedad respectiva.

A estos tres casos, incluidos todos ellos en el inciso primero del artículo que se glosa, debe
agregarse el contenido en el inciso segundo de dicho artículo que dispone que "también se
considerarán retiradas de la empresa, al término del ejercicio, las rentas presuntas determinadas en
virtud de las normas de esta ley, y aquellas provenientes de la aplicación de lo dispuesto en los
artículos 35, 36, inciso segundo, 38, a excepción de su inciso primero, 70 y 71, según proceda".

Finalmente, de conformidad con lo dispuesto por el mismo artículo 21 de la ley de la renta, debe
considerarse igualmente como retiro "el beneficio que represente el uso o goce, a cualquier título, o
sin título alguno, que no sea necesario para producir la renta, por el empresario o socio, por el
cónyuge o hijos no emancipados legalmente de éstos, de los bienes del activo de la empresa o
sociedad respectiva".
127

Como lo hace notar la Dirección Nacional del SII en la Circular Nº 37, de 1995, la presunción de
retiro establecida por la disposición en comento se aplica respecto de cualquier bien corporal o
incorporal, muebles o inmuebles, incluyendo por ejemplo los derechos reales como el usufructo, que
sean de propiedad de la empresa y, por lo tanto, parte integrante de su activo cualquiera que sea su
clasificación contable (activo inmovilizado, activo realizable, etc.).

Por otra parte, agrega dicho instructivo, la presunción en comento operará cualquiera que sea el
título, documentado o no, bajo el cual se entregan los bienes citados para su uso o goce por parte de
las personas señaladas, sea en usufructo, arrendamiento, comodato, etc., o simplemente que dichos
bienes estén siendo utilizados por sus beneficiarios sin que la empresa respectiva los haya
entregado bajo algún título o un consentimiento expreso.

En dicha situación se encuentran, por ejemplo, entre otros, los siguientes bienes: vehículos en
general; inmuebles destinados a casa habitación, de veraneo, oficinas, bodegas, etc.; máquinas en
general, como computadores, impresoras, enseres, mobiliarios, herramientas, etc.

Al tenor de lo prescrito por las disposiciones que se glosan, en el caso de bienes muebles se
presume de derecho que el monto mínimo del beneficio que representa su uso o goce, para las
personas indicadas, será del 10% del valor del bien determinado para fines tributarios al término
del ejercicio o el monto equivalente a la depreciación anual mientras sea aplicable cuando
represente una cantidad mayor, y del 11% del avalúo fiscal tratándose de bienes raíces ,
cualquiera que sea el período en que se hayan utilizado los bienes en el ejercicio o en la proporción
que justifique fehacientemente el beneficiario.

Debe tenerse presente que, conforme lo prescribe el párrafo agregado al artículo 21 de la ley de la
renta por el artículo 1º, Nº 2, letra A), de la ley Nº 19.578 (D.O. 29.7.98), "en el caso de automóviles,
station wagons y vehículos similares, se presumirá de derecho que el valor mínimo del
beneficio será de 20%".

Ahora bien, de las presunciones así determinadas el beneficiario podrá rebajar las sumas realmente
pagadas a la sociedad o empresa por el uso o goce de los bienes referidos durante el período
respectivo, constituyendo retiro presunto para la aplicación del impuesto correspondiente sólo la
diferencia positiva entre ambas cantidades.

Para este efecto, las cantidades presumidas y retiradas por los conceptos en referencia deberán ser
declaradas por los empresarios individuales y socios de sociedades de personas, incluyéndolas en
la renta imponible del impuesto global complementario o adicional, según sea su domicilio o
residencia, por el valor determinado al término del respectivo ejercicio de acuerdo con lo recién
expresado, independientemente del resultado del período tributario correspondiente y de las
utilidades tributables o saldos negativos existentes en el Registro FUT de la respectiva empresa o
128

sociedad, todo ello de acuerdo con la normativa establecida en el inciso primero del artículo 21 de la
ley de la renta.

Tributación aplicable a sociedades anónimas y a agencias o sucursales de empresas


extranjeras 33

1. Comentarios previos.

La tributación de los gastos rechazados se contiene en el artículo 21 de la ley de la renta desde la


Reforma Tributaria establecida por la ley N° 18.293, de 1984, misma ley que introdujo el FUT, entre
muchos otros cambios a la ley del ramo. Desde sus inicios se planteó una tributación diferenciada
para las sociedades de personas y las sociedades anónimas. No obstante ello, en un cambio
trascendental, la ley N° 20.630 (D.O. 27.9.12), sobre perfeccionamiento tributario, sustituyó dicho
artículo equiparando el tratamiento de los gastos rechazados para todo tipo de sociedades, sean
éstas de personas o anónimas, aplicando en la especie las reglas por las que se regían estas
últimas, con algunas diferencias importantes que se verán más adelante, modificación que entró en
vigencia a partir del 1 de enero de 2013.

El nuevo texto del artículo 21 de la ley de la renta, en palabras de la Circular N° 45, de 23 de


septiembre de 2013, "simplifica el sistema, igualando la tributación sobre ciertas cantidades que
señala, sin distinguir la estructura social ni el tipo de contribuyente que incurren en ellas,
aplicándoles en general a dichas sumas un impuesto con tasa de 35% (hoy, 40% producto de la
sustitución de dicho artículo por la ley N° 20.780, sobre Reforma Tributaria), en carácter de impuesto
único a la renta, a nivel de la empresa".

Empero, cuando las cantidades gravadas cumplen con ciertas características y condiciones, la
norma aludida dispone que los propietarios, socios o accionistas de la empresa o sociedad
respectiva, se afectarán -en reemplazo del impuesto único de 40% señalado- con los impuesto
global complementario o adicional, según corresponda, aplicando además una tasa adicional de
un 10%.

Ahora bien, el N° 11) del artículo 1° de la ley N° 20.780 (D.O. 29.9.14), sobre Reforma Tributaria,
sustituyó el texto del artículo 21 de la ley de la renta, a partir del 1 de enero de 2017,
manteniendo en términos generales la estructura de las normas incorporadas por la referida ley N°
20.630, distinguiendo entre aquellas partidas y cantidades que no benefician a los propietarios,
comuneros, socios o accionistas de la empresa, caso en el cual se gravan a nivel del contribuyente
de primera categoría con un impuesto único; y aquellas partidas o cantidades que si los benefician,
quedando en consecuencia estas últimas gravados con el impuesto global complementario o con el
impuesto adicional, según corresponda, más una tasa adicional del 10%.

33
Ficha actual preparada por nuestro autor, Sr. Gonzalo Araya I., Actualizada al 2.08.2018
129

Finalmente, la ley N° 20.899 (D.O. 8.2.16), mediante su artículo 8°, modificó el mencionado N° 11)
del artículo 1° de la ley N° 20.780, modificando por consiguiente el artículo 21 de la ley de la renta
que comenzó a regir en el año calendario 2017.

A continuación, por lo tanto, se revisarán ambas modalidades de tributación dispuestas por el


artículo 21, teniendo en cuenta las instrucciones impartidas por el SII mediante sus Circulares N°s.
45, de 2013, 71, de 2015, y 39, de 2016, todas de la Dirección Nacional del SII, finalizando con una
breve reseña de la que afectaba con anterioridad a las sociedades anónimas en referencia.

2. Tributación a nivel empresarial con impuesto único del 40%.

De acuerdo con el inciso primero del artículo 21 de la ley de la renta, todos los contribuyentes, sin
distinguir su forma de organización jurídica, que declaren o deban declarar sus rentas efectivas de
primera categoría de acuerdo a un balance general según contabilidad completa, son sujetos del
impuesto único en comento.

De esta forma, de acuerdo a las modificaciones experimentadas por el inciso primero del artículo 21,
son sujetos del impuesto único, en la medida que incurran en algunos de los hechos gravados
indicados en los numerales i), ii) o iii) de la citada norma, los contribuyentes de la primera categoría
sujetos al régimen de renta atribuida establecido en la letra A) del artículo 14, o bien, al régimen de
impuesto de primera categoría con deducción parcial del crédito en los impuestos finales establecido
en la letra B) del mismo artículo 14, sin distinguir su forma de organización económica o jurídica,
quedando comprendidos:

a) Las sociedades anónimas abiertas o cerradas y las sociedades por acciones;

b) Los contribuyentes del N° 1 del artículo 58 de la ley de la renta, esto es, los establecimientos
permanentes en Chile, sucursales, oficinas, agentes o representantes de personas naturales sin
domicilio ni residencia en Chile y de sociedades o personas jurídicas constituidas fuera del país;

c) Las sociedades de personas, las EIRL y las sociedades en comandita por acciones;

d) Las empresas individuales, y

e) Las comunidades y sociedades de hecho.

No son sujetos pasivos del impuesto único los contribuyentes de la primera categoría señalados en
la letra C del artículo 14, vale decir, aquellos que declaren rentas efectivas y no las determinen sobre
la base de un balance general según contabilidad completa, y aquellos acogidos a un régimen de
renta presunta de aquellos establecidos en el artículo 34.
130

Tampoco son sujetos de este impuesto único los contribuyentes de la primera categoría acogidos al
régimen especial para la microempresa, pequeña o mediana empresa, establecido en la letra A del
artículo 14 ter de la ley de la renta.

Uno de los cambios que introdujo la ley N° 20.780 al sustituir el artículo 21 en análisis fue aumentar
la tasa del impuesto único del 35% al 40%. Esta nueva tasa se aplicará para calcular el impuesto
único que deba declararse y pagarse en la forma prescrita en los artículos 65, N° 1, y 69 de la ley
del ramo, respecto de las partidas a que se refiere el N° 1 del artículo 33 que correspondan a retiros
de especies o a cantidades representativas de desembolsos de dinero efectuados a partir del año
comercial 2017; o sobre las cantidades determinadas por el SII por aplicación de las normas
señaladas en el numeral ii del inciso primero del artículo 21 de la ley de la renta, respecto de
operaciones correspondientes al año comercial 2017 y siguientes; y sobre las cantidades
destinadas, a partir de ese año comercial, por una sociedad anónima contribuyente de la primera
categoría, a la adquisición de acciones de su propia emisión a que se refiere el numeral iii de dicha
norma.

En el caso de los inversionistas extranjeros que se encuentren acogidos a la invariabilidad tributaria


del D.L. N° 600 de 1974 (norma legal que fue derogada a partir del 1 de enero de 2016, sin perjuicio
de lo cual los titulares de contratos de inversión ya suscritos con el Comité de Inversiones
Extranjeras continuarán rigiéndose por las normas legales vigentes aplicables a sus contratos),
atendiendo a la carga tributaria especial a que se encuentran afectos estos contribuyentes, estarán
sujetos a una tasa de impuesto único de 49,5%, 40% o 42%, según sea la invariabilidad
tributaria que haya sido pactada con el Estado de Chile.

Respecto de estos inversionistas extranjeros que sean contribuyentes del artículo 58, N° 1, de la ley
de la renta, las tasas antes señaladas se aplicarán sobre la totalidad de las cantidades o partidas
generadas o determinadas por tales contribuyentes.

2.1 Hechos gravados con el impuesto único en referencia.

Como se dijo, se aplica el impuesto único del inciso primero del artículo 21 sobre las partidas del N°
1 del artículo 33 de la ley de la renta, que correspondan a retiros de especies o a cantidades
representativas de desembolsos de dinero que no deban imputarse al valor o costo de los bienes del
activo.

Por consiguiente, se gravan con el impuesto único del 40%, las cantidades cuya deducción no
autoriza el artículo 31 de la ley de la renta, o que se rebajen en exceso de los márgenes permitidos
por la ley o la Dirección Regional del SII, cuando no hayan beneficiado al propietario,
comunero, socio o accionista, contribuyentes del impuesto global complementario o del adicional,
según corresponde, de la empresa o sociedad respectiva.
131

Tales partidas deben incluirse reajustadas en la base imponible del impuesto único, de acuerdo con
la variación del IPC existente entre el mes anterior al retiro de las especies, el desembolso de dinero
o pago efectivo de la cantidad, y el mes anterior al término del ejercicio comercial respectivo.

Ahora bien, de conformidad con lo dispuesto en el numeral ii del inciso primero del artículo 21 de la
ley de la renta, también se gravarán con el impuesto único del 40% las cantidades que se
determinen por el SII en ejercicio de sus facultades de fiscalización, por aplicación de lo dispuesto en
los artículos 17, N° 8, inciso cuarto; 35; 36, inciso segundo; 38; 41 E, 70 y 71, todos ellos de la ley
de la renta, y aquellas que se determinen por aplicación de lo dispuesto en los incisos tercero al
sexto del artículo 64 y en el artículo 65 del Código Tributario, según corresponda.

Vale decir, se aplicará el impuesto único del 40% sobre tales cantidades, que dicen relación con
ciertas presunciones que establece la ley del ramo y las tasaciones que efectúa el SII, en aplicación
de las facultades de fiscalización que le confieren las citadas normas, como se explica con más
detalle a continuación:

a) Tasación del precio o valor de enajenación de bienes, cuando éste resulte notoriamente superior a
los corrientes en plaza. (Art. 17, N° 8, inciso cuarto).

Dicha tasación, efectuada por el SII, aplica en aquellos casos en que el valor o precio de la
enajenación de un bien raíz o de otros bienes o valores que se transfieran a un contribuyente
obligado a llevar contabilidad completa, sea notoriamente superior al valor comercial de los
inmuebles de características y ubicación similares, o de los corrientes en plaza considerando las
circunstancias en que se realiza la operación.

Cuando en esta virtud se establezca una diferencia entre el valor asignado en la operación
respectiva y el valor que determine el SII, dicha cantidad se gravará respecto del enajenante sólo
con el impuesto único del 40% aquí analizado, cualquiera que sea la organización jurídica de dicho
enajenante, independientemente de la forma en que éste declare sus rentas , del resultado
tributario obtenido en la operación respectiva, del resultado determinado para el ejercicio y de los
resultados acumulados en la empresa.

En consecuencia, la aplicación de la facultad de tasación referida no afectará la determinación de la


base imponible de los demás impuestos a la renta, respecto de los contribuyentes afectados, puesto
que el carácter de único de este impuesto es sólo respecto de las diferencias de precios o valores
que se determinen.

b) Presunción y tasación de renta mínima imponible de primera categoría, en caso que no pueda
determinarse clara y fehacientemente por falta de antecedentes u otra circunstancia. (Art. 35).
132

c) Presunción y tasación de renta mínima imponible de primera categoría, cuando los contribuyentes
que comercien en importación o exportación, no acrediten fehacientemente su renta efectiva. (Art.
36, inciso segundo).

d) Tasación de renta de las agencias, sucursales u otras formas de establecimientos permanentes,


cuando los elementos contables no permitan establecer su renta efectiva. (Art. 38).

e) Las diferencias que se produzcan entre los ajustes de precios, valores o rentabilidades
determinados fundadamente por el SII y los que determine el contribuyente, en virtud de las normas
sobre precios de transferencia. (Art. 41 E).

f) Presunción y tasación de renta, en caso que el contribuyente no probare el origen de los fondos
con que ha efectuado sus gastos, desembolsos o inversiones. (Arts. 70 y 71).

g) Tasación del precio o valor de enajenación de bienes, cuando éste resulte notoriamente inferior a
los corrientes en plaza. (Art. 64, incisos tercero al sexto, del Código Tributario).

De acuerdo con las instrucciones de la Circular N° 45/13, cuando se establezca una diferencia entre
el valor asignado en la operación respectiva y el valor que determine el SII en un proceso de
fiscalización, dicha cantidad se gravará respecto del enajenante con el impuesto único del 40%,
cualquiera que sea la organización jurídica del mismo, del resultado tributario obtenido en la
operación respectiva, del resultado determinado para el ejercicio y de los resultados acumulados en
la empresa.

En consecuencia, la aplicación de la facultad de tasación referida no afectará la determinación de la


base imponible de los demás impuestos a la renta, respecto de los contribuyentes afectados, sino
que las diferencias de precios o valores que se determinen se gravarán sólo con el referido impuesto
único.

h) Tasación efectuada por el SII de conformidad con el artículo 65 del Código Tributario.

Esta norma establece dos hipótesis de tasación de la base imponible por parte del SII: la primera
relacionada con la comisión de los delitos tipificados en el N° 4 del artículo 97 del Código Tributario;
y la segunda, vinculada con la pérdida de los libros de contabilidad o documentos fundantes a que
se refiere el N° 16 del artículo antes mencionado.

De esta manera, tratándose de la comisión de los delitos tributarios establecidos en el artículo


97, N° 4, del Código Tributario, de acuerdo al artículo 65 del mismo Código, el Servicio de Impuestos
Internos tasará de oficio y para todos los efectos tributarios el monto de las ventas u operaciones
gravadas sobre las cuales deberá pagarse los impuestos adeudados y las multas. Para tales
efectos, se presume que el monto de las ventas y de las demás operaciones gravadas no podrá ser
inferior, en un período determinado, al monto de las compras efectuadas y las existencias iniciales,
133

descontándose las existencias en poder del contribuyente y agregando las utilidades fijadas por los
organismos estatales tratándose de precios controlados, o las que determine el SII, en los demás
casos.

Adicionalmente, el artículo 65 del Código Tributario contempla una segunda hipótesis de tasación, la
cual se aplica en el caso del aviso o detección de la pérdida o inutilización de los libros de
contabilidad o documentos a que se refiere el inciso primero del N° 16 del artículo 97 del Código
Tributario.

En estos casos, se presume que la base imponible de los impuestos de la ley de la renta será la que
resulte de aplicar sobre el monto de las ventas anuales hasta el porcentaje máximo de utilidad
tributaria que hayan obtenido las empresas análogas y similares. El porcentaje máximo aludido será
determinado por el SII, con los antecedentes de que disponga.

Las diferencias de rentas o cantidades que se determinen a través de las tasaciones efectuadas por
el SII conforme al artículo 65 del Código Tributario, calculadas de acuerdo a las presunciones
indicadas para cada caso, se gravarán, desde el punto de vista del impuesto a la renta, y sin
perjuicio de la aplicación de los demás impuestos que correspondan, exclusivamente con el referido
impuesto único del 40%, gravamen que será aplicable sobre las cantidades que se determinen,
independientemente del resultado tributario obtenido en la operación respectiva, del resultado
determinado para el ejercicio y de los resultados acumulados en la empresa y sin afectar la
determinación de la base imponible de los demás impuestos a la renta, respecto de los
contribuyentes afectados.

Por último, en conformidad con lo dispuesto por el numeral iii) del inciso primero del artículo 21 en
comento, las sociedades anónimas se afectarán con el impuesto único del 40% sobre las cantidades
que destinen a la adquisición de acciones de su propia emisión, en virtud de lo establecido en el
artículo 27 A de la ley N° 18.046, sobre sociedades anónimas, cuando no las hayan enajenado
dentro del plazo que establece el artículo 27 C de la misma ley.

Los contribuyente gravados con el impuesto único que se glosa, deben declararlo en la forma
indicada en el artículo 65, N° 1, de la ley de la renta, esto es, anualmente, mediante el Formulario N°
22 sobre Declaración de Impuestos Anuales a la Renta, que esté vigente en cada año tributario, y
pagarlo al Fisco de acuerdo a lo establecido en el artículo 69, inciso primero, de la misma ley, es
decir, en el mes de abril de cada año tributario, debidamente recargado con el reajuste que
establece el artículo 72 de la ley del ramo, cuando corresponda aplicar este incremento.

3. Tributación a nivel de propietario, socio o accionista.

Como se dijo al comienzo, la sustitución de la norma en análisis tuvo por objeto que los
contribuyentes que se benefician de ciertas rentas o cantidades que la ley del ramo establece,
reflejen en la base imponible de sus impuestos personales tales beneficios.
134

En términos generales, el inciso tercero del artículo 21 de la ley de la renta modificado por el artículo
8° de la ley N° 20.899, grava a los contribuyentes del impuesto global complementario o del
adicional, que se hayan beneficiado de las partidas o cantidades establecidas en sus numerales i), ii)
iii) y iv), en su calidad de propietario, comunero, socio o accionista de una empresa, comunidad,
establecimiento permanente o sociedad, que declare rentas efectivas de acuerdo a un balance
general según contabilidad completa, sea que se encuentre sujeto a las normas de las letras A) o B)
del artículo 14 de la ley de la renta.

La tributación señalada, que grava al propietario, comunero, socio o accionista, se aplica en


reemplazo del impuesto único de 40% del inciso primero del artículo 21.

De esta manera, el beneficio que representa para el propietario, comunero, socio o accionista, en
tanto sean contribuyentes del impuesto global complementario o del adicional, sobre (i) los gastos
rechazados, (ii) los préstamos que se califiquen de retiros, remesas o distribuciones encubiertas de
utilidades, (iii) el beneficio por el uso o goce de bienes de la empresa, y (iv) los bienes ejecutados en
garantía de sus obligaciones directas o indirectas, se gravarán no con el impuesto único de 40%,
sino que con los impuestos finales, impuesto global complementario o impuesto adicional, según
corresponda, que afectan a los contribuyentes beneficiados.

Ahora bien, atendido el carácter de norma de control de las disposiciones del artículo 21 de la ley del
ramo, tal precepto legal establece que la aplicación de los referidos impuestos debe
efectuarse incrementando su importe en un monto equivalente al 10% sobre el monto de las
partidas o cantidades gravadas, lo que significa que dichas cantidades se gravan además de los
impuestos finales, con una tasa adicional del 10%.

Los contribuyentes afectos a esta tributación son los siguientes:

a) Los accionistas de sociedades anónimas, de sociedades por acciones y de sociedades en


comandita por acciones. Como sólo se trata de contribuyentes del impuesto global complementario o
del adicional, quedan comprendidos dentro de éstos, los accionistas personas naturales con
domicilio o residencia en Chile y los accionistas personas naturales o jurídicas, sin domicilio ni
residencia en el país;

b) Los contribuyentes del N° 1 del artículo 58 de la ley de la renta, vale decir, las personas naturales
que no tengan domicilio ni residencia en Chile y las sociedades o personas jurídicas constituidas
fuera del país, que tengan en Chile cualquiera clase de establecimientos permanentes tales como
sucursales, oficinas, agentes o representantes;

c) La persona natural dueña de una empresa individual;

d) Los socios de sociedades de personas, los socios gestores de una sociedad en comandita por
acciones y el titular de una EIRL de la ley N° 19.857. En el primer caso, como se trata de
135

contribuyentes del impuesto global complementario o del adicional, quedan comprendidos dentro de
éstos, los socios personas naturales con domicilio o residencia en Chile y los socios personas
naturales y jurídicas, sin domicilio ni residencia en el país. En el caso de la EIRL de la ley N° 19.857,
su titular corresponde siempre a una persona natural, el cual puede tener domicilio o residencia en el
país, en cuyo caso se afecta con el impuesto global complementario, o bien, no tener domicilio ni
residencia en Chile, en cuyo caso se afecta con el adicional; y

e) Comuneros y socios de sociedades de hecho, personas naturales con domicilio o residencia en


Chile y personas naturales o jurídicas, sin domicilio ni residencia en el país, según corresponda.

Los referidos contribuyentes deben declarar y pagar los impuestos señalados, esto es, global
complementario o adicional, según corresponda, sobre las siguientes cantidades, incrementados
dichos montos con una cifra equivalente al 10% de dichas cantidades:

i) Las partidas del N° 1 del artículo 33 de la ley de la renta, que correspondan a retiros de especies o
a cantidades representativas de desembolsos de dinero que no deban imputarse al valor o costo de
los bienes del activo, cuando estas partidas hayan beneficiado al accionista, empresario individual, o
al socio de una sociedad de personas, procediendo su deducción en la determinación de la renta
líquida imponible de primera categoría de la empresa o sociedad respectiva.

En estos casos, el SII determinará fundadamente el beneficio experimentado por el accionista,


empresario individual o socio de una sociedad de personas.

De acuerdo con el numeral i) del inciso tercero aquí reseñado, debe entenderse que dichas partidas
benefician a las personas señaladas, cuando hayan beneficiado a su cónyuge, a sus hijos no
emancipados legalmente, o a cualquier otra persona relacionada con aquellos, en los términos del
artículo 100 de la ley N° 18.045, sobre Mercado de Valores.

Asimismo, cuando dichas cantidades beneficien a dos o más accionistas o socios y no sea posible
determinar el monto del beneficio que corresponde a cada uno de ellos, se afectarán con la
tributación establecida en este párrafo, en proporción al número de acciones que posean o a su
participación en las utilidades de la empresa o sociedad respectiva.

ii) Los préstamos que la empresa, el contribuyente del N° 1 del artículo 58 de la ley del ramo o la
sociedad respectiva, con excepción de las sociedades anónimas abiertas, efectúen a sus
propietarios, socios o accionistas contribuyentes de los impuestos global complementario o
adicional, según corresponda, cuando el SII determine de manera fundada que son un retiro
encubierto de cantidades afectas a dichos impuestos.

La tributación aquí referida se aplicará sobre el total de la cantidad prestada, reajustada según el
porcentaje de variación del IPC entre el mes anterior al del otorgamiento del préstamo y el mes que
antecede al término del ejercicio, deduciéndose debidamente reajustadas todas aquellas cantidades
136

que el propietario, socio o accionista beneficiario haya restituido a la empresa o sociedad a título de
pago del capital del préstamo y sus reajustes durante el ejercicio respectivo.

Para estos efectos dicho Servicio considerará, entre otros elementos, las utilidades retenidas en la
empresa a la fecha del préstamo y la relación entre éstas y el monto prestado; el destino y
destinatario final de tales recursos; el plazo de pago del préstamo, sus prórrogas o renovaciones,
tasa de interés u otras cláusulas relevantes de la operación; circunstancias y elementos que deben
ser expresados por el SII, fundadamente, al determinar dicho organismo que el préstamo es un retiro
encubierto de cantidades afectas a la tributación aludida, según así lo señala expresamente el literal
ii) del inciso tercero del artículo 21 de la ley de la renta.

Las sumas que establece este número, no se deducirán en la empresa o sociedad acreedora, de las
cantidades que conforme a lo dispuesto en el artículo 14 se encuentren afectas a los impuestos
global complementario o adicional.

Téngase presente que la ley N° 20.899 antes referida modificó este numeral, haciendo algunas
precisiones sobre la procedencia de la aplicación de los impuestos del inciso tercero del artículo 21
de la ley de la renta.

En efecto, la citada ley modificó el inciso primero del numeral ii) del inciso tercero del artículo 21 con
el objeto de precisar el hecho gravado con la tributación dispuesta en el referido inciso tercero,
estableciendo expresamente que los préstamos a que se refiere dicha disposición, respecto de los
cuales el SII determine de manera fundada que constituyen un retiro, remesa o distribución
encubierta, para los fines de ser gravado con los impuestos del inciso tercero del artículo 21, deben
además, resultar imputados a cantidades afectas a impuesto global complementario o adicional, por
aplicación de lo dispuesto en el artículo 14 de dicho cuerpo legal.

En otras palabras, según así lo instruye la Circular N° 39, de 2016, respecto de los préstamos
recalificados fundadamente por el SII como un retiro, remesa o distribución, para definir si procede o
no su tributación con los impuestos establecidos en el inciso tercero del artículo 21 de la ley de la
renta, deberá a continuación de su recalificación, determinarse el tratamiento tributario que tengan
las cantidades a las cuales finalmente resultan imputados de acuerdo a lo señalado
precedentemente.

Así -continúa dicho instructivo- en el evento que puedan ser imputadas a rentas o cantidades que
conforme con las disposiciones del artículo 14 de la ley de la renta se gravan con impuesto global
complementario o adicional, corresponderá afectar el préstamo recalificado con la tributación
dispuesta en el inciso tercero del señalado artículo 21. Por el contrario, si conforme con las
disposiciones del artículo 14, no puedan ser imputados a rentas afectas con impuesto global
complementario o adicional, los señalados préstamos recalificados no se afectan con la tributación
establecida en el inciso tercero del señalado artículo 21, lo que no obsta a que, dada su
137

recalificación como retiro, remesa o distribución, deban deducirse del registro que corresponda,
conforme con las disposiciones del artículo 14 de la ley del ramo.

iii) El beneficio que represente el uso o goce, a cualquier título, o sin título alguno, que no sea
necesario para producir la renta, de los bienes del activo de la empresa o sociedad respectiva.

El numeral iii) del inciso tercero del artículo 21 de la ley de la renta, grava con el impuesto global
complementario o el adicional, más su tasa adicional del 10%, al propietario, comunero, socio o
accionista, sobre el beneficio que representa el uso o goce de los bienes del activo de la empresa,
establecimiento permanente, comunidad o sociedad respectiva independientemente de la
denominación que éstos puedan tener de acuerdo a su clasificación contable (activo inmovilizado,
activo realizable, etc.), o de las franquicias tributarias que le puedan favorecer por su adquisición,
importación o construcción, como ocurre, por ejemplo, con los bienes raíces acogidos a las normas
del D.F.L. N° 2, de 1959, cuando dicho uso o goce no sea necesario para producir la renta.

El monto del beneficio que obtiene el propietario, comunero, socio o accionista lo fija la propia
norma, en base a presunciones de derecho, diferenciado para ello entre bienes muebles en general,
inmuebles y vehículos (automóviles, station wagon y vehículos similares).

En efecto, se presumirá de derecho que el valor mínimo del beneficio será del 10% del valor del
bien determinado para fines tributarios al término del ejercicio; del 20% del mismo valor en
el caso de automóviles, station wagons y vehículos similares; y del 11% del avalúo fiscal
tratándose de bienes raíces, o en cualquiera de los casos señalados, el monto equivalente a la
depreciación anual mientras sea aplicable, cuando represente una cantidad mayor, cualquiera que
sea el período en que se hayan utilizado los bienes en el ejercicio o en la proporción que justifique
fehacientemente el contribuyente.

Nótese que si se tratare de otro tipo de vehículo de los antes referidos, esto es, cualquier vehículo
que no sea automóvil, station wagons o similares, no se aplica la presunción recién analizada, sino
que la establecida en la primera parte del párrafo primero del numeral iii) del inciso tercero del
artículo 21, esto es, se presume de derecho que el valor mínimo del beneficio asciende al 10% del
valor del bien determinado para fines tributarios al término del ejercicio .

Del valor mínimo del beneficio calculado conforme a lo dicho precedentemente, podrán rebajarse las
sumas efectivamente pagadas que correspondan al período por el uso o goce del bien, aplicándose
a la diferencia la tributación establecida en este inciso tercero, según así lo prescribe el inciso
segundo del numeral iii) en comento.

De acuerdo con las instrucciones impartidas por la Circular N° 5, de 18 de enero de 2018, cuando se
aplique la presunción analizada, el contribuyente de primera categoría no podrá deducir como gasto
del artículo 31 la cuota anual de depreciación del bien respectivo, como tampoco los gastos y
desembolsos incurridos en la adquisición, mantención o explotación de los bienes del activo a los
138

cuales se aplique la presunción. Estos gastos o desembolsos constituyen gastos rechazados afectos
al tratamiento indicado en el numeral i) del inciso tercero del artículo 21 de la ley de la renta.

En el caso de contribuyentes que realicen actividades en zonas rurales, no se aplicará la tributación


en referencia al beneficio que represente el uso o goce de los activos de la empresa ubicados en
tales sitios. Tampoco se aplicará dicha tributación al beneficio que represente el uso o goce de los
bienes de la empresa destinados al esparcimiento de su personal, o el uso de otros bienes por
éste, si no fuere habitual. En caso que dicho uso fuere habitual, se aplicará el impuesto
establecido en el inciso primero de este artículo, que será de cargo de la empresa, comunidad o
sociedad propietaria y el beneficio por dicho uso se calculará conforme a las reglas precedentes.

Cuando el uso o goce de un mismo bien se haya concedido simultáneamente a más de un socio,
comunero o accionista y no sea posible determinar la proporción del beneficio que corresponde a
cada uno de ellos, éste se determinará distribuyéndose conforme a las reglas que establece el
artículo 14, letra A), para la atribución de rentas. En caso que el uso o goce se haya conferido por un
período inferior al año comercial respectivo, circunstancia que deberá ser acreditada por el
beneficiario, ello deberá ser considerado para efectos del cálculo de los impuestos.

De conformidad con el inciso final del numeral iii) en comento, modificado por la ley N° 20.899 antes
referida, las sumas que establece este número, no se deducirán en la empresa o sociedad
respectiva, de las cantidades a que se refieren el número 4 de la letra A) del artículo 14, y el número
2 de la letra B) del mismo artículo.

iv) En el caso que cualquier bien de la empresa o sociedad sea entregado en garantía de
obligaciones, directas o indirectas, del propietario, comunero, socio o accionista, y ésta fuera
ejecutada por el pago total o parcial de tales obligaciones, se aplicará la tributación aquí referida al
propietario, comunero, socio o accionista cuyas deudas fueron garantizadas de esta forma.

En este caso, la tributación referida se calculará sobre la garantía ejecutada, según su valor
corriente en plaza o sobre los que normalmente se cobren o cobrarían en convenciones de similar
naturaleza, considerando las circunstancias en que se realice la operación, conforme a lo dispuesto
en el artículo 64 del Código Tributario.

Las sumas que establece este numeral, hasta el valor tributario del activo que resulta ejecutado, se
deducirán en la empresa, comunidad o sociedad respectiva, de las cantidades a que se refieren el
número 4 de la letra A) del artículo 14, y el número 2 de la letra B), de dicho artículo, en la misma
forma que los retiros, remesas o distribuciones, según así lo prescribe el inciso segundo del numeral
iv) del inciso tercero del artículo 21, modificado igualmente por la ley N° 20.899.

Cabe señalar que, de conformidad con el inciso cuarto del artículo 21 de la ley de la renta, para la
aplicación de la tributación establecida en el inciso tercero de dicho artículo, se considerará que el
préstamo se ha efectuado, el beneficio se ha conferido o se han garantizado obligaciones al
139

propietario, comunero, socio o accionista, según sea el caso, cuando dichas cantidades tengan
como beneficiario de las partidas señaladas en el numeral i), deudor del préstamo, beneficiario por el
uso o goce señalado en el numeral iii), o sujeto cuyas deudas se han garantizado, a sus respectivos
cónyuges, hijos no emancipados legalmente, o bien a cualquier persona relacionada con aquellos,
en los términos del artículo 100 de la ley N° 18.045, sobre Mercado de Valores, salvo el cónyuge o
parientes hasta el segundo grado de consanguinidad de las personas señaladas en la letra c) de
este último artículo, y además se determine que el beneficiario final, en el caso de los préstamos y
garantías es el propietario, socio, comunero o accionista respectivo.

4. Partidas liberadas de los tributos contenidos en los incisos primero y tercero del artículo
21.

De conformidad con el inciso segundo del artículo 21 en comento, modificado por la ley N° 20.899
antes referida, no se afectarán con los impuestos analizados precedentemente las siguientes
cantidades o partidas:

a) los gastos anticipados que deban ser aceptados en ejercicios posteriores;

b) el impuesto de primera categoría; el impuesto único de este mismo artículo; el impuesto


establecido en el N° 2 del artículo 38 bis, y el impuesto territorial, todos ellos pagados;

c) los intereses, reajustes y multas pagados al Fisco, Municipalidades y a organismos o instituciones


públicas creadas por ley.

Entre las entidades, organismos o instituciones públicas creadas por ley, se pueden citar, a modo de
ejemplo, las siguientes: Servicio de Impuestos Internos; Superintendencias de AFP, de Banco e
Instituciones Financieras, de Valores y Seguros, de Seguridad Social y de Pensiones; Instituto de
Previsión Social; Dirección del Trabajo; Contraloría General de la República; Banco Central de Chile;
Dirección Nacional de Aduana; Tesorería General de la República.

d) las partidas a que se refiere el N° 12 del artículo 31 y el pago de las patentes mineras, en ambos
casos en la parte que no puedan ser deducidos como gasto.

Al respecto, quizás valga la pena analizar el caso del impuesto de primera categoría pagado. Como
se recordará, conforme con el anterior texto del artículo 21 de la ley de la renta, antes de ser
sustituido por la ley N° 20.630, este impuesto de primera categoría pagado, quedaba excluido de la
aplicación del impuesto único de 35% que afectaba a las sociedades anónimas y a los
contribuyentes del N° 1 del artículo 58 de la ley del ramo.

Sin embargo, en el caso de los demás contribuyentes afectos a las disposiciones de este artículo 21,
dicha partida constituía un gasto rechazado que debía incluirse como tal en la base imponible de los
impuestos global complementario o adicional. No obstante dicha inclusión, esta partida finalmente no
140

se afectaba con dichos tributos, pues se excluían de la base imponible de dichos impuestos, de
conformidad con lo establecido en la letra a) del artículo 55 y el inciso quinto del artículo 62,
respectivamente.

Ahora bien, conforme con el nuevo texto del artículo 21, el impuesto de primera categoría no se
afecta en ningún caso con los impuestos establecidos en el artículo 21, dejando de formar parte, en
todos los casos, de la base imponible de los impuestos finales indicados. En efecto, la ley N° 20.630
eliminó tanto el agregado como la rebaja de la partida correspondiente al impuesto de primera
categoría pagado, en la determinación de la base imponible de los impuestos señalados.

5. Tributación que afectaba a las sociedades anónimas y a las agencias o sucursales de


empresas extranjeras de acuerdo con el anterior texto del artículo 21 de la ley de la renta
vigente hasta el 31.12.12.

Por considerarlo de interés, se resume a continuación el anterior tratamiento de los gastos


rechazados para los contribuyentes referidos, vigente hasta el 31 de diciembre de 2012.

El artículo 21 de la ley de la renta vigente a la sazón, sustituido por el Nº 10 del artículo 1º de la ley
Nº 18.293 (D.O. 31.1.84), establecía en su inciso primero que "... las sociedades que determinen la
renta imponible sobre la base de la renta efectiva demostrada por medio de contabilidad, deberán
considerar como retiradas de la empresa, al término del ejercicio, independiente del resultado
tributario del mismo, todas aquellas partidas señaladas en el Nº 1 del artículo 33, que corresponden
a retiros de especies o a cantidades representativas de desembolsos de dinero que no deban
imputarse al valor o costo de los bienes del activo...".

La razón de ser de esta norma aparecía de manifiesto si se consideraba que la naturaleza misma de
las cantidades a que ella se refiere hace inaplicable, a su respecto, la normativa establecida en la
letra A) del artículo 14 de la ley de la renta con arreglo a la cual la base de cálculo de los impuestos
mencionados es la renta retirada o distribuida efectivamente.

Es por ello -como lo ha hecho notar la Dirección Nacional del SII mediante su Circular Nº 45 de
1984- que la ley ha señalado expresamente que dichas partidas se considerarán retiradas al término
del ejercicio respectivo para su afectación inmediata con los impuestos global complementario o
adicional, o con el tributo único del 35% establecido en el inciso tercero del mismo artículo 21, según
proceda, "evitando de esta manera la acumulación indefinida de utilidades que, por su naturaleza, no
llegarán nunca a ser retiradas o distribuidas".

Como lo expresa la misma Circular, las partidas en referencia son "aquellas que representan o
constituyen gastos pero que la ley no acepta su deducción como tales cuando hayan disminuido la
renta líquida imponible de primera categoría".

El detalle de estas partidas es el siguiente:


141

1) Las remuneraciones pagadas al cónyuge del contribuyente o a los hijos de éste, solteros menores
de 18 años (Art. 33, Nº 1, letra b));

2) Los costos, gastos y desembolsos que sean imputables a ingresos no reputados renta o a rentas
exentas (Art. 33, Nº 1, letra e));

3) Los beneficios consistentes en el uso o entrega de bienes a título gratuito o avaluados en un valor
inferior al costo, condonación total o parcial de deudas, exceso de intereses pagados, arriendos
pagados o percibidos que se consideren desproporcionados, acciones suscritas a precios especiales
y todo otro beneficio similar otorgado al empresario individual o socios de sociedades de personas, a
accionistas que no desempeñen un cargo en la empresa o a personas que por cualquier
circunstancia personal o por la importancia de su haber en la empresa, cualquiera sea la condición
jurídica de ésta, hayan podido influir en la fijación de sus remuneraciones (Art. 33, Nº 1, letra f));

4) Las cantidades cuya deducción no autoriza el artículo 31 o que se rebajen en exceso por sobre
los márgenes permitidos por la ley o la Dirección Regional, en su caso (Art. 33, Nº 1, letra g)).

Como puede advertirse, la relación de las partidas sujetas a este tratamiento no incluye las
señaladas en las letras c) y d) del número 1 del artículo 33 que tratan, respectivamente, de "los
retiros particulares en dinero o especies efectuados por el contribuyente" -entendiéndose por
contribuyente tanto el empresario individual como los socios de sociedades de personas- y de "las
sumas pagadas por bienes del activo inmovilizado o mejoras permanentes que aumenten el valor de
dichos bienes y los desembolsos que deban imputarse al costo de los bienes citados".

Lo anterior se explica -como lo acota la Dirección Nacional del SII- en el primer caso, porque dichos
retiros quedan comprendidos y deben regirse por la norma general establecida sobre la materia en el
artículo 14, letra A), de la ley del ramo y, en el segundo, porque todas las sumas a que se refiere la
letra d) del Nº 1 del artículo 33 deben imputarse al valor o costo de los bienes respectivos, situación
que es justamente la contraria de la prevista en el inciso primero del artículo 21 que se glosa.

En lo que respecta a las cantidades de la letra e) del Nº 1 del artículo 33, incluidas en el Nº 2 de la
relación precedente, es necesario tener presente que sólo debe ser considerada como retiro la parte
de dichas cantidades que, conforme lo expresa la Dirección Nacional del SII en la Circular Nº 45/84
precitada, exceda de las señaladas en la letra b) del Nº 2 del mismo artículo 33 o del monto de los
ingresos no reputados rentas.

Como lo advierte el mismo instructivo, la norma a que se alude "no es naturalmente aplicable a las
rentas y gastos normales y corrientes objeto del negocio que se encuentre excepcionado del
impuesto de primera categoría, como es el caso de la actividad desarrollada en Zonas Francas".

Es importante recalcar aquí que sólo pueden considerarse como retiradas de la empresa a aquellas
partidas, de las señaladas en el número 1 del artículo 33, que correspondan a retiros de especies o
142

sean representativas de desembolsos de dinero. Por tal motivo, no corresponde atribuir dicha
condición, por ejemplo, a las cantidades que el contribuyente hubiere rebajado, a título de
depreciación de los bienes físicos de su activo inmovilizado, por sobre los márgenes autorizados en
el Nº 5º del artículo 31, aunque dicho exceso debe ser repuesto a la renta imponible de primera
categoría en virtud de lo ordenado por la letra g) del mencionado número 1 del artículo 33.

5.1 Impuestos que afectaban a estas partidas.

Las sociedades anónimas y en comandita por acciones, y las agencias o sucursales de empresas
extranjeras sujetas al impuesto adicional establecido en el artículo 58, Nº 1, de la ley de la renta, por
disposición del inciso tercero del mismo artículo 21 en comento, debían pagar sobre las partidas en
referencia un impuesto único anual del 35%.

En el caso de las sociedades en comandita por acciones, sin embargo, este gravamen afecta sólo la
parte de dichas partidas que proporcionalmente correspondía a las utilidades de los socios
accionistas, debiendo el remanente que reste considerarse retirado por los socios gestores, según
así lo previene expresamente el inciso quinto del artículo 21.

Como consecuencia de la referida calidad de impuesto único que inviste este tributo, todas las
partidas afectadas por el mismo debían excluirse de la base imponible del impuesto de primera
categoría correspondiente al ejercicio en que dichas partidas quedaron gravadas con el tributo
aludido.

Nótese que este gravamen no alcanzaba a las cantidades pagadas por concepto de impuesto
territorial, por lo que tales cantidades deben formar parte, en todos los casos, de la renta imponible
de primera categoría en virtud de lo dispuesto por la letra g) del número 1º del artículo 33.

Lo dicho vale también respecto de las cantidades pagadas por concepto del impuesto a la renta de
primera categoría y del propio tributo del inciso tercero del artículo 21.

Parece útil indicar, a modo de resumen, el tratamiento tributario al que estarán afectas las partidas
señaladas precedentemente, respecto de los contribuyentes mencionados:

a) Gastos adeudados y pagados en el mismo ejercicio: se afectaban sólo con el impuesto


único del 35% del inciso tercero del artículo 21, sin derecho a deducir del monto de este tributo
cantidad alguna por concepto de crédito o bajo cualquier otra denominación.

Para los efectos de la aplicación del impuesto de primera categoría que corresponda pagar a la
empresa estas partidas debían, por consiguiente, desagregarse de la renta líquida imponible del
ejercicio.
143

b) Gastos adeudados y provisionados al término del ejercicio: se gravaban únicamente con el


impuesto de primera categoría, debiendo además quedar formando parte del Fondo de Utilidades
Tributables para los fines de la imputación de las distribuciones de rentas.

c) Gastos pagados en ejercicios posteriores al de su provisión o adeudamiento: en este


caso, un monto equivalente a las mencionadas partidas debe desagregarse de la renta líquida
imponible del impuesto de primera categoría, afectándose con el tributo único del 35% sin derecho a
crédito ni a ninguna otra deducción, cualquiera que sea su denominación.

5.2 Tratamiento de los gastos rechazados en el caso de sociedades anónimas y en


comandita por acciones que sean socias de sociedades de personas.

De conformidad con lo dispuesto por el inciso cuarto del artículo 21 de la ley de la renta, sustituido
por el Nº 8, letra b), del artículo 1º de la ley Nº 18.985 (D.O. 28.6.90), en el caso de sociedades
anónimas que sean socias de sociedades de personas debía aplicarse el impuesto único del 35%
precedentemente aludido sobre los gastos rechazados y demás partidas que, de acuerdo con los
incisos primero y segundo del mencionado artículo 21, debían considerarse retiradas al término del
ejercicio de las respectivas sociedades de personas, salvo los impuestos de primera categoría y
territorial, pagados.

Al tenor de la misma disposición, el impuesto único del 35% se aplicará sobre la parte de las partidas
en referencia que proporcionalmente corresponda a la sociedad anónima, con derecho a rebajar del
monto de dicho gravamen el impuesto de primera categoría que haya afectado a dichas partidas en
manos de la respectiva sociedad de personas.

En virtud de lo dispuesto por el inciso quinto del mismo artículo 21, el tratamiento antes reseñado
será también aplicable respecto de las sociedades en comandita por acciones, pero sólo en la parte
que proporcionalmente corresponda a los socios accionistas.