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CAPÍTULO 16

13650 I. Préstamos y garantías personales y reales  13655

II. Operaciones inmobiliarias  14100

III. Otras operaciones  14260

IV. Actos sociales no sujetos a la modalidad OS  14285

13652 En este capítulo se estudian aquellas operaciones más usuales y su


tributación en la modalidad AJD del ITP y AJD.

13655 A. Préstamo  13660

B. Hipoteca  13750

C. Derechos personales de garantía. Fianzas  14000

D. Derechos reales de garantía. Anticresis  14050

13657 Además del préstamo, cabe destacar aquí la tributación en la modalidad


AJD de las garantías reales y personales, haciendo especial referencia a las
fianzas.

A. Préstamo 

13660 1. Concepto y naturaleza del contrato de préstamo  13662

2. Fiscalidad del préstamo en la modalidad AJD  13670

3. Base imponible en los préstamos con garantía  13705

4. Especialidades forales sobre tributación del préstamo garantizado  13737

5. Cuadro resumen de tributación del préstamo  13740

1. Concepto y naturaleza del contrato de préstamo 


(CC art.1740 )

13662 Préstamo es el contrato por el cual una de las partes entrega a la otra
alguna cosa no fungible para que use de ella por cierto tiempo y se la
devuelva, en cuyo caso se llama comodato , o dinero, valores, crédito,
mercaderías u otra cosa fungible, con condición de devolver otro tanto de
la misma especie y calidad, en cuyo caso conserva simplemente el nombre
de préstamo.
El comodato no tiene relevancia desde la perspectiva del tráfico jurídico y
económico, y, por tanto, tributario.

13664 El ordenamiento jurídico español regula dos clases de préstamos, desde la


perspectiva del régimen jurídico que resulta aplicable a este instituto
jurídico. En concreto, plantea la existencia de un préstamo propio del
Derecho civil  (CCart.1753 a 1757 ) y un préstamo de naturaleza
mercantil (CCom art.311 s. ).
Se estima que este negocio jurídico es mercantil cuando concurran las
siguientes circunstancias:
- alguno de los contratantes es comerciante;
- las cosas prestadas se destinan a actos de comercio.

13666
Jurisprudencia

La jurisprudencia ha matizado que, en determinadas circunstancias muy


concretas, no es precisa la concurrencia de las dos condiciones para apreciar el
carácter mercantil del préstamo.

El contrato bancario, en general, como acto de comercio caracterizado por la


profesionalidad de quien lo realiza con habitualidad y ánimo de lucro y, en
particular, el negocio de préstamo de crédito al consumo, es un acto mercantil
(DGRN Resol 1-2-80 ; AP Pontevedra 10-4-01, EDJ 80342 ).

2. Fiscalidad del préstamo en la modalidad AJD 


(LITP art.7.1.B , 15.1 , 31.2 y 45.1.B.15 ; RITPart.25.1 y 74 ; LIVA art.11.1 , 11.2.12º y 20.Uno.18º.c y
e )

13670 A los efectos fiscales del préstamo, se ha de tener muy presente que la
normativa equipara al concepto de préstamo, las cuentas de crédito , el
reconocimiento de deuda  y el depósito retribuido, que se liquidan como
préstamos personales (LITP art.15.2 ).
En el terreno de la tributación, lo esencial en el contrato de préstamo es
que se trata de un contrato real y traslativo de dominio. Real, porque se
perfecciona con la entrega de la cosa prestada; y traslativo de dominio, ya
que el que recibe en préstamo dinero u otra cosa fungible, adquiere su
propiedad y está obligado o devolver al acreedor otro tanto de la misma
especie y calidad (CC art.1753 ).
El carácter esencialmente traslativo del préstamo sitúa la transmisión de la
propiedad en el hecho imponible de la modalidad TPO, lo que tiene amplias
consecuencias en materia de AJD, sobre todo a la luz del principio de
subsidiariedad que opera en esta modalidad. No obstante, el RITP ha
venido a superar la posible dicotomía con el establecimiento de una regla
especial que permite establecer tres supuestos posibles de tributación
del préstamo en el entorno del ITP y AJD, de ellos, dos determinan la
sujeción a la modalidad AJD (documentos notariales), y el tercero queda
no sujeto por AJD (aunque sí gravado por la modalidad TPO):
–  primeras copias de escrituras notariales que documenten préstamos
sujetos a la modalidad TPO: no sujetas a la modalidad AJD, por la
incompatibilidad existente entre ambos (nº 13675 );
–  primeras copias de escrituras que documenten préstamos sujetos al
IVA: sujetas al concepto AJD, siempre que sean inscribibles en el Registro
de la Propiedad o en el Registro Mercantil (nº 13678 );
–  primeras copias de escrituras que documenten la extinción de
préstamos: sujetas a AJD.

Criterios de la DGT en relación con el nuevo régimen de


tributación de los préstamos hipotecarios
(Actum 31/19, 30jul-05ago)

La DGT viene a aclarar las dudas que han surgido en la práctica en


cuanto con la tributación de determinadas operaciones
relacionadas con los préstamos hipotecarios tras la entrada en vigor
de las ultimas novedades introducidas por el RDL 17/2018 y L
5/2019 en relación con la modalidad AJD del impuesto.

DGT CV 23-5-19
MF nº 11707 11710 s. 11180 s. 11210 s. 11256 11324 11697
11851 11853

MITP nº 7037 7480 s. 7540 7650 s. 7692 s. 10765 13310 s.


13670 s. 13706.3 13795 13835 s.

Con motivo de las últimas reformas aprobadas que afectan,


principalmente, a la tributación por la modalidad AJD de los
préstamos con garantía hipotecaria, la DGT ha considerado
necesario aclarar las particularidades de tributación de
determinadas operaciones relacionadas que en la práctica están
provocando dudas, dado que la regulación que afecta a las mismas
no ha sido modificada para adaptarse a la nueva regulación.
En concreto, en primer lugar, hay que tener en cuenta que el RDL
17/2018 , con efectos desde el 10-11-2018, en relación con la
determinación del sujeto pasivo  en el ITP y AJD, introduce un
supuesto particular (párrafo segundo) que afecta a las escrituras de
préstamo con garantía hipotecaria, pasando a ser considerado como
sujeto pasivo en dichos casos el prestamista (LITP art.29 ).
Asimismo, se establecen como exentas las escrituras de préstamo
con garantía hipotecaria en las que el prestatario sea alguna de las
personas o entidades incluidas en la LITP art.45.I.A (RDL 17/2018
art.único ). En consecuencia, se entienden derogadas todas
aquellas disposiciones incluidas en normas de igual o inferior rango
que se opongan a la nueva regulación.
En segundo lugar, por lo que a la reforma introducida por la L
5/2019 se refiere, con efectos desde el 16-6-2019, se recoge que
los beneficios fiscales y exenciones subjetivas concedidos por esta u
otras leyes en la submodalidad documentos notariales (cuota
variable) del AJD no resulta aplicable en las operaciones en las que
el sujeto pasivo se determine en función del nuevo supuesto
referido anteriormente e introducido por el RDL 17/2018 en la LITP
art.29 , salvo que se dispusiese expresamente otra cosa (LITP
art.45 redacc L 5/2019 disp.final 2ª ).
Con base en lo anterior, las aclaraciones del DGT afectan a la
tributación de las siguientes operaciones:
A) Determinación del sujeto pasivo en operaciones de préstamo
con garantía hipotecaria. Surge la duda de si el nuevo régimen
introducido por el RDL 17/2018, en virtud del cual resulta sujeto
pasivo del impuesto el prestamista en aquellas operaciones de
préstamos con garantía hipotecaria, resulta extensible a otra serie
de operaciones, entre las que se encuentran las siguientes:
1)  Préstamos o créditos con otras garantías distintas a la
hipotecaria (como ocurre, por ejemplo, con derechos de prenda,
anticresis,...). Dado que la nueva regla especial de determinación del
sujeto pasivo hace referencia expresa a los préstamos con garantía
hipotecaria -inmobiliaria o mobiliaria-, se ha de entender excluida
cualquier otra garantía -ya sea de garantía real, como la prenda, o de
garantía personal, como la fianza-.
2) Constitución de derechos de hipoteca no vinculados a
préstamos o créditos. Al no encontrarse vinculadas estas
operaciones al préstamo, tampoco les afecta la nueva regla especial,
así como tampoco a las operaciones relacionadas con el derecho de
hipoteca en sí mismo (tales como la posposición, mejora e igualación
de rango hipotecario, así como distribución o cancelación de
hipoteca).
3) Cesión de préstamos o créditos hipotecarios. Resulta aplicable
la regla especial de determinación del sujeto pasivo ya que, al hacer
referencia a escrituras de préstamo hipotecario, se han de entender
incluidas tanto las de constitución como las que formalizan los
demás actos relativos a los préstamos hipotecarios. No obstante,
dado que en este tipo de escrituras van a existir dos prestamistas (el
original y el nuevo), lo lógico es que sea considerado sujeto pasivo el
adquirente de la cartera.
4) Arrendamiento financiero. Teniendo en cuenta que, de
conformidad con lo previsto en la L 10/2014 disp. adic.3ª , se trata
de aquellos contratos cuyo objeto es la cesión de bienes muebles o
inmuebles, a cambio de una contraprestación consistente en el pago
de cuotas periódicas, no pueden ser asimilados a los contratos de
préstamos hipotecarios, por lo que las escrituras que formalicen
este tipo de contratos no se van a ver afectadas por esta regla
especial de determinación del sujeto pasivo.
5) Cancelación de garantías vinculadas a préstamos o créditos
hipotecarios. La cancelación de la hipoteca queda fuera de la
aplicación de esta regla especial ya que constituye un último acto
independiente a realizar tras la finalización del préstamo,
independiente de este. A estos efectos, hay que tener en cuenta
que, con base en lo previsto en la LITP art.45.I.B.18 , la cancelación
de hipoteca está exenta del impuesto.
6) Novación de préstamos hipotecarios exentos y no exentos.
Como la nueva regla especial de determinación del sujeto pasivo
hace referencia a las escrituras relacionadas con los préstamos
hipotecarios, quedando incluidas tanto la de constitución como
cualquier otra que suponga una modificación de los mismos, se ha
de entender incluida la de novación, con independencia del hecho
de que, en virtud de lo previsto en la L 2/1994, este tipo de
operaciones se encuentren exentas -quedando en este caso en
consecuencia obligado a a presentar la autoliquidación el
prestamista-.
En consecuencia, en todas aquellas operaciones en las que no
resulte aplicable la nueva regla especial, resulta aplicable la regla
general, obligado como sujeto pasivo el adquirente del bien o
derecho y, en su defecto, las personas que insten o soliciten los
documentos notariales, o aquellos en cuyo interés se expidan (LITP
art.29 párr. primero ).
B) Aplicación de las exenciones relativas a los préstamos con
garantía hipotecaria. En concreto, la DGT se pronuncia sobre la
permanencia o no, tras la entrada en vigor de las reformas
introducidas por el RDL 17/2018 y la L 5/2019, de las diferentes
exenciones reconocidas en otras normas en relación con este tipo
de operaciones. En concreto:
1)  Escrituras de subrogación o novación modificativa de
préstamos o créditos hipotecarios que cumplan los requisitos de la L
2/1994. Teniendo en cuenta que todas las escrituras de
formalización de préstamos hipotecarios que cumplan las
condiciones previstas en la L 2/1994 art.7 y 9 se encuentran
exentas (ver nº 11851 y nº 11853 Memento Fiscal 2019), al
tratarse de una exención objetiva, se va a mantener vigente, con
independencia del hecho de que ahora se haya reconocido como
sujeto pasivo al prestamista.
2) Viviendas de protección oficial. La exención prevista en
relación con las escrituras de préstamos o créditos hipotecarios, ya
sean suscritos con el promotor o con el cliente final, referidas a este
tipo de viviendas, se encuentran exentas siempre que se trate de
alguno de los supuestos recogidos en la LITP art.45.I.B.12 (ver nº
11214 s. Memento Fiscal 2019). Como en este caso se trata
también de una exención objetiva, se mantiene plenamente su
vigencia, con independencia del hecho de que ahora se haya
reconocido como sujeto pasivo al prestamista.
3) Sociedad de Gestión de Activos Procedentes de
Reestructuración Bancaria (SAREB). En relación con las
exenciones previstas en la LITP art.45.I.B.24 en relación con las
escrituras de constitución de garantías para la financiación de
adquisiciones de inmuebles relacionadas con el SAREB (ver nº
11324 y nº 11697 Memento Fiscal 2019), así como de la
determinación del sujeto pasivo en este tipo de operaciones, se han
de analizar por separado:
- Exención en la concesión de cualquier tipo de garantías cuando el
sujeto pasivo sea la SAREB (LITP art.45.I.B.24 ). Esta exención
subjetiva estaba pensada para cuando, conforme al régimen
anterior, la SAREB actuase como prestatario; sin embargo, con la
nueva regla especial la operación va a estar exenta para cuando la
SAREB actúe como prestamista, ya que cuando actúe como
prestatario ya no va a ser aplicable la exención. No obstante, hay
que tener en cuenta que desde el 16-6-2019 esta exención ha
perdido su validez para aquellas operaciones de préstamos con
garantía hipotecaria -pero no para las operaciones de concesión de
garantías reales a préstamos preexistentes o garantías otorgadas
para garantizar el cumplimiento de otro tipo de obligaciones-.
- Exención en la constitución de garantías para la financiación de
adquisiciones de inmuebles a la SAREB (L 9/2012
disp.adic.21ª.2.párr.primero ). Al tratarse de una exención
objetiva, se mantiene vigente, con independencia del hecho de que
ahora se haya reconocido como sujeto pasivo al prestamista.
- Exención en las novaciones modificativas de préstamos
otorgados de común acuerdo entre acreedor y deudor, siendo
acreedor la SAREB (L 9/2012 disp.adic.21ª.2.párr.segundo ). Al
tratarse igualmente de una exención objetiva, queda plenamente
vigente, con independencia del hecho de que ahora se haya
reconocido como sujeto pasivo al prestamista.
4) Cooperativas de viviendas. En relación con este tipo de
entidades, tal y como se recoge por la LITP art.45.I.C.15ª , se prevé
la exención de las operaciones de constitución y cancelación de
préstamos, incluso los representados por obligaciones (L 20/1990
art.33 , ver nº 11256 Memento Fiscal 2019). Como exención
subjetiva que es, en la práctica la exención ha dejado de tener efecto
ya que en las operaciones de concesión de préstamos con garantía
hipotecaria concedidos por entidades financieras con la nueva regla
especial de determinación del sujeto pasivo ha pasado a serlo
aquella, dejando de resultar esta exención aplicable a la cooperativa
protegida en su condición de prestataria. Sin embargo, si en algún
supuesto la cooperativa protegida fuese la prestamista, hay que
tener en cuenta que la exención, en virtud de lo previsto por la L
5/2019 y con efectos desde 16-6-2019, ha dejado de tener efecto.

DGT CV 23-5-19

Créditos con garantía hipotecaria. Régimen antes y después de L


5/2019
(Actum 24/19, 11jun-17jun)

La reciente entrada en vigor de la L 5/2019 afecta a la tributación


de los créditos con garantía hipotecaria otorgados por una
cooperativa especialmente protegida a sus socios.

DGT CV 25-3-19
MF nº 11256 11707 11710

MITP nº 7693 s. 13670 s.

Una sociedad cooperativa del sector agroalimentario que en


principio cumple los requisitos para ser calificada cooperativa
especialmente protegida, dentro de sus actividades se dedica a la
concesión de créditos con garantía hipotecaria para financiar las
actividades de los socios.
En relación con la modalidad AJD, quedan sujetas las primeras
copias de las escrituras públicas, cuyo objeto sea cantidad o
contenido valuables, inscribible en el Registro de la Propiedad,
Mercantil y de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles que no
se encuentren sujetos a ISD ni a las otras dos modalidades del ITP y
AJD (LITP art.31.2 ).
No obstante, en el caso de las cooperativas y, con independencia de
lo anterior, hay que tener en cuenta que resultan aplicables los
beneficios fiscales y exenciones que se recogen en la L 20/1990
(LITP art.45.I.C.15 ). En concreto, se prevé que en el caso de las
cooperativas especialmente protegidas (entre las cuales se
encontraría la consultante si reuniera todos los requisitos exigidos
de conformidad con lo previsto en la L 20/1990 art.7 ), además de
reconocerse como exentos de la cuota variable de la modalidad
AJD, entre otros, todos los actos relacionados con la constitución y
cancelación de préstamos (L 20/1990 art.33 ), en particular
quedan exentas la operaciones de adquisición de bienes y derechos
destinados directamente al cumplimiento de los sus fines sociales y
estatutarios (L 20/1990 art.34 ).
Con base en lo anterior, y partiendo de la consideración de la
cooperativa como especialmente protegida -extremo que deberá
comprobar la CA competente-, la tributación de los créditos que
concedan va a variar en función de si son de fecha anterior o
posterior al 16-6-2019, fecha de entrada en vigor de la reforma
introducida por la L 5/2019 (la cual regula los contratos de
créditos inmobiliarios):
- hasta el 16-6-2019: la escritura de concesión de crédito
hipotecario por la cooperativa se encuentra sujeta a la modalidad
AJD (cuota variable) pero exenta. No obstante, hay que tener en
cuenta que esta circunstancia no exime de obligación de presentar
la oportuna declaración del impuesto (LITP art.51.1 ).
- a partir del 16-6-2019: la escritura quedaría sujeta a la modalidad
AJD, sin resultar aplicable la exención.

DGT CV 25-3-19
NOTA
Este criterio resultaría aplicable con carácter general ya que hay
recordar que la L 5/2019, con efectos desde el 16-6-2019, en
relación con la modalidad AJD (cuota variable) de impuesto y
salvo que se establezca expresamente otra cosa, recoge que los
beneficios fiscales y exenciones subjetivas concedidas en
cualquier Ley dejan de ser aplicables a las operaciones en las que
el sujeto pasivo sea determinado de conformidad con lo previsto
en la LITP art.29 párr 2º (a este respecto, desde el 10-11-
2018, el RDL 17/2018 introdujo una modificación en la LITP
art.29 para los casos de escrituras de constitución de
préstamo con garantía hipotecaria, pasándose a considerar
como sujeto pasivo el prestamista).
Además, la propia L 5/2019 , en relación con los gastos de los
préstamos inmobiliarios, exige que en la documentación  que
tiene que entregar el prestamista al prestatario sea mencionada
la circunstancia de que el ITP y AJD se ha de pagar conforme a lo
previsto en la normativa del impuesto (LITP art.29 y 45 ).
Asimismo, en el caso particular de subrogación en el préstamo
durante su período de vigencia, el prestamista subrogante ha de
reintegrar al prestamista subrogado, entre otros conceptos, la
parte proporcional del ITP y AJD y gastos que fueron
satisfechos en el momento de la constitución del préstamo por
el subrogado (L 5/2019 art.14.1.e.iv ).

13673
Jurisprudencia

En su redacción original, el RITP art.74 reguló este sistema especial de


tributación del préstamo, incluyendo la mención expresa a los préstamos
representados por obligaciones, bonos, cédulas, pagarés y otros títulos
análogos. Sin embargo, esta expresión, utilizada en los tres supuestos del
precepto, fue anulada por el TS 3-11-97, EDJ 8158 y 3-11-97, EDJ 57455 .
El TS concluyó que la expresión citada sobre las obligaciones, bonos, cédulas,
pagarés y otros títulos análogos vulneraba el principio de legalidad, por
contraponerse abiertamente al ordenamiento tributario español, pero también,
por extensión, al Derecho comunitario, de efecto directo y primacía sobre el
derecho interno, integrado en las Directivas reguladoras del IVA y el «droit
d'apport».

En resumen, se declaró que el Derecho comunitario prohíbe taxativamente la


imposición tributaria sobre las operaciones de financiación externa de las
empresas por cualquier medio (Dir 69/335/CEE art.11 , actualmente Dir
2008/7/CE art.5.2 ) y así lo ha traspuesto el ordenamiento jurídico español, ya
sea mediante la técnica de la exención (LIVA art.20.uno.18º ; LITP
art.45.I.B.15 ), o de la no sujeción, en el caso de AJD. En consecuencia, el
precepto, en la parte referente, al menos, a las obligaciones y títulos análogos
debía anularse, por ser contrario a la interpretación indicada.

13675 Préstamo sujeto a la modalidad TPO 


(LITP art.7.1.B y 45 .I.B.15)

El préstamo entre particulares es un negocio jurídico sujeto a la modalidad


TPO (ver nº 10850 s. ). En concreto, la constitución de un préstamo de
dinero entre particulares , con independencia de que sea gratuito o con
pacto de pago de intereses (ambos son préstamos con arreglo a lo
dispuesto en el CC art.1740 ) está sujeta a la modalidad TPO del ITP y
AJD. El sujeto pasivo es el prestatario; además, el prestamista sería
subsidiariamente responsable del pago del impuesto si percibe total o
parcialmente el capital prestado sin haber exigido al prestatario
justificación de haber satisfecho este impuesto. La constitución del
préstamo está exenta del impuesto. No obstante, sí existe una obligación
formal, que es la de presentar una autoliquidación del impuesto por la
constitución del préstamo (DGT CV 23-9-08 ).
En cualquier caso y, teniendo en cuenta la incompatibilidad entre ambas
modalidades del impuesto, los préstamos sujetos a TPO no están sujetos a
AJD (LITP art.31.2 ).

13678 Préstamo sujeto al IVA 


(LIVAart.11.1 , 11.2.12º y 20.uno.18º.c y e )

A los efectos del IVA, se entiende por prestación de servicios toda


operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con la normativa del
IVA, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o
importación de bienes.
En particular, se consideran prestaciones de servicios los préstamos y
créditos en dinero, y se declara exenta la concesión de créditos y
préstamos en dinero, cualquiera que sea la forma en que se instrumente,
incluso mediante efectos financieros o títulos de otra naturaleza, así como
la transmisión de los préstamos.

13680 Préstamo sujeto a la modalidad AJD 


(LITP art.31.2 ;  RITP art.74.2 )
Teniendo en cuenta que existe una total compatibilidad entre el IVA y la
modalidad AJD, se dispone que las primeras copias de escrituras notariales
que documenten la constitución de préstamos sujetos al IVA, tributan
por el gravamen gradual de AJD cuando sean inscribibles en el Registro de
la Propiedad o en el Registro Mercantil.
En cualquier caso, resulta obvio apuntar que para quedar sujeto a la cuota
gradual de documentos notariales, el documento que formalice el contrato
de préstamo debe reunir todos los presupuestos de sujeción señalados en
el nº 13342 s.
Desde luego, el negocio jurídico de préstamo no es, por sí mismo, un acto
inscribible en ninguno de los Registros del nº 13370 s. Así las cosas, el
simple préstamo, en la medida en que no dimane de un acto o contrato
inscribible, no tributa por la modalidad AJD. Esta afirmación conecta
directamente con la cuestión de los préstamos garantizados con hipoteca,
prenda, anticresis o fianza (nº 13690 s. ).

 Precisiones 

Para un análisis más detallado sobre la delimitación entre préstamos sujetos al IVA y
préstamo sujeto a la modalidad TPO, ver nº 10850 s.

Doctrina Administrativa

La concesión de un préstamo por una sociedad, sujeto pasivo del IVA, a uno de
sus socios, no constituye hecho imponible de la modalidad de TPO. La falta de
inscribibilidad del préstamo supone la no concurrencia conjunta de todos los
requisitos exigidos en la LITP art.31.2 , por lo que no procede la aplicación de
la cuota variable del documento notarial de la modalidad de AJD (DGT CV 6-4-
16 ).

13685 Préstamos participativos 


Aunque la diferencia entre los contratos de cuentas en participación y los
préstamos participativos se analiza en el nº 14820 s. , a modo
introductorio, con la finalidad de verificar la posible sujeción a la cuota
gradual de AJD, diremos que el préstamo participativo no puede
equipararse en modo alguno a los contratos de cuentas en participación.
Antes al contrario, lo cierto es que el préstamo participativo es un
auténtico préstamo, en el sentido de que es un contrato por el cual una
parte (prestamista) entrega una cantidad de dinero a otra (prestatario),
con la obligación de devolver otro tanto de la misma especie y calidad, es
decir, el importe prestado. Desde la perspectiva de la naturaleza jurídica, el
único matiz original del préstamo participativo es que la retribución que
espera obtener el prestamista se fija con relación a los resultados de la
empresa del prestatario, de tal suerte que ha de incrementar la retribución
si la actividad genera beneficios, en tanto que la perderá si presenta
pérdidas. En consecuencia, el prestamista asume los riesgos de la actividad
del prestatario y, por lo tanto, participa en su negocio.
En el contrato de cuentas en participación, el capital puesto en cuenta por
el partícipe pasa al dominio del gestor o dueño del negocio, que hace suya
la aportación para dedicarla a su empresa, y únicamente tiene aquél un
derecho de crédito contra el gestor sobre la parte de capital aportado que
no se pierda, derecho consecuente con la obligación del dueño del negocio
de rendir cuentas de su gestión y de liquidar al partícipe, según los
resultados prósperos o adversos, en la proporción que se haya convenido
(CCom art.243 ). Por el contrario, en el préstamo participativo, el capital
entregado por la entidad prestamista no se integra definitivamente en el
patrimonio social de la entidad prestataria, pues aunque esta última se
aproveche temporalmente del capital para el desarrollo de su empresa,
tiene la obligación de devolverlo al prestamista dentro del tiempo
convenido, si bien, como contrapartida, el cedente del capital participa en
cierto modo durante el tiempo de duración del préstamo de los beneficios
de la actividad social de la empresa prestataria a través de la vía de
remuneración del préstamo con unos intereses variables que están en
función de la evolución de la explotación social de la empresa receptora del
préstamo (TSJ Canarias 20-3-06, EDJ 69601 ).

13687 Asumiendo que el préstamo participativo no comparte la naturaleza


jurídica de la sociedad, nos hallamos ante un supuesto de financiación
externa de empresas, por lo que es financiación ajena. Se trata de un
préstamo indexado en el que el interés varía de acuerdo con un índice
determinado. Pero ello no obsta a que deban respetarse los elementos
esenciales de todo contrato de préstamo: el prestamista entrega al
prestatario una cantidad de dinero, surgiendo en el prestatario la
obligación de devolver al prestamista, en el plazo determinado, la cantidad
recibida y los intereses pactados, en todo caso un interés variable,
«participativo», que puede ir acompañado o no de uno fijo.
La equiparación del préstamo participativo al patrimonio contable a los
efectos de la reducción de capital y liquidación de la sociedad, no altera su
naturaleza de contrato de préstamo, ya que no se asimila la situación del
acreedor a la de los socios de la entidad prestataria (DGT CV 29-11-06 ).

13688 A pesar de esta declaración, siempre partiendo del hecho de que el


préstamo participativo no adquiere la condición de sociedad, lo cierto es
que se han sucedido diversos pronunciamientos contradictorios acerca de
la modalidad a la que queda sujeta esta figura:
a) Por un lado, se ha defendido que el préstamo participativo debe quedar
sujeto a la modalidad OS, por el concepto de ampliación de capital.
Teniendo en cuenta que los préstamos participativos se consideran
patrimonio contable a los efectos de reducción del capital y liquidación de
sociedades y que los intereses devengados tanto fijos como variables de un
préstamo participativo se consideran partida deducible a efectos de la
base imponible del IS del prestatario (RDL 7/1996 art.20.uno.d ), ello
lleva a la conclusión de que si el capital de la sociedad prestataria aumenta
cuando ingresa en su patrimonio el importe del préstamo participativo y
disminuye, en cambio, cuando es restituido el préstamo a la sociedad
concedente, no puede sino inferirse que el préstamo participativo, al
implicar sucesivamente un aumento y reducción de capital de la sociedad
prestataria, siendo incluso deducibles los intereses del referido préstamo
participativo de la base imponible del IS de la prestataria, entraña una
operación societaria y, por ende, gravada por el impuesto bajo la
modalidad operaciones societarias (TSJ Canarias 20-3-06, EDJ 69601 ).
b) Para una segunda vertiente, a nuestro juicio más acertada, de las
características jurídicas del préstamo participativo tampoco se desprende
que pueda ser equiparado a ninguno de los conceptos sujetos a la
modalidad operaciones societarias. En particular, no parece razonable
considerar a los préstamos participativos como parte del capital social. Ni
siquiera está claro si se trata de fondos propios -pasivo no exigible- o de
fondos ajenos -pasivo exigible-, pues, por una parte, si bien es cierto que
los préstamos participativos se consideran patrimonio contable (fondos
propios ) a los efectos de reducción del capital y liquidación de sociedades
previstas en la legislación mercantil, nada se dice respecto de que lo sean a
efectos fiscales, que es lo que interesa a efectos de su tributación por
operaciones societarias. Además, debe tenerse en cuenta que ni siquiera la
consideración de los préstamos participativos como fondos propios
determinaría «per se» su sujeción a operaciones societarias, pues el hecho
imponible no es cualquier aumento de fondos propios, sino sólo el
aumento de capital, lo que en ningún caso puede predicarse de los
préstamos participativos. En efecto, salvo las aportaciones que efectúen
los socios para reponer pérdidas sociales, ninguna otra partida de los
fondos propios está sujeta a esta modalidad del impuesto, ni siquiera la
reserva por prima de emisión, pues aunque su importe puede formar parte
de la base imponible, el hecho imponible en el que se grava es el de
constitución de sociedades o aumento de capital social (DGT CV 26-6-
07 ).

13690 Préstamo garantizado mediante hipoteca, prenda, anticresis o fianza 


(LITPart.15.1 , 45.I.B.15 ; LIVA art.20.Uno.18ª.c ;  RITP art.25.1 )

La constitución de las fianzas y de los derechos de hipoteca, prenda y


anticresis, en garantía de un préstamo, tributan exclusivamente por el
concepto de préstamo. Ahora bien, la tributación del préstamo depende de
la naturaleza del prestamista, pues sólo está sujeto a ITP y AJD
modalidad TPO si se trata de un préstamo concedido por un particular. Sin
embargo, si quien lo concede es un empresario o profesional en el ejercicio
de su actividad, está sujeto al IVA. En ambos casos, el préstamo está
exento del impuesto que le corresponda.
La diferencia es fundamental, pues el llamado tratamiento unitario del
préstamo en el ITP y AJD impide gravar la hipoteca constituida en garantía
de un préstamo sujeto al impuesto. Por tanto, la escritura pública en la que
se formalicen estos préstamos hipotecarios -los constituidos por
particulares- no está sujeta a la cuota gradual de AJD, documentos
notariales, por ser incompatible con TPO. Por el contrario, la escritura
pública de préstamos hipotecarios constituidos por empresarios y
profesionales, al estar sujetos al IVA, también queda sujeta a la cuota
gradual por no existir incompatibilidad alguna (DGT CV 27-6-05 ).

13692 En consecuencia, es posible establecer las siguientes reglas de tributación


del préstamo garantizado con hipoteca, prenda, anticresis o fianza:
1. Préstamo garantizado si el prestamista no es empresario o
profesional:
–  no sujeto a IVA;
–  sujeto pero exento de la modalidad TPO;
–  no sujeto a la cuota gradual de AJD.
2. Préstamo garantizado si el prestamista es empresario o profesional:
–  sujeto pero exento de IVA;
–  no sujeto a la modalidad TPO;
–  sujeto a la cuota gradual de AJD.

13693
Jurisprudencia

1)  Los préstamos hipotecarios otorgados por sujetos pasivos del IVA
están no sujetos a la modalidad TPO, quedando por el contrario sujetos a la
modalidad AJD al reunir la escritura que los contiene todos los requisitos
exigidos, sin que sea de aplicación la exención prevista para depósitos en
efectivo y préstamos (TEAC 29-10-89; TS 3-6-98, EDJ 17370 ; 16-12-00, EDJ
44926 ; 3-1-01, EDJ 493 ; 6-2-02, EDJ 5820 ).

2)  Por lo que respecta a la posible contradicción con el Derecho


comunitario, la armonización fiscal que propugna la Sexta Directiva art.13
(actualmente Dir 2006/112/CE art.135 ), sobre la exención a los préstamos
cualquiera que sea la forma en que se instrumenten, no contradice el carácter
no exceptuado del tipo especial de actos jurídicos documentados, cuyo hecho
imponible no obedece al negocio jurídico que documenta, sino a su
instrumentación formal (TS 28-6-94, EDJ 11077 ).

13694 Requisitos para la tributación unitaria del préstamo 


(LITP art.15.1 ;  RITP art.25.1 )

La constitución de las fianzas y de los derechos de hipoteca, prenda y


anticresis, en garantía de un préstamo, tributan exclusivamente por el
concepto de préstamo, cuando la constitución de la garantía cumple estos
requisitos:
- es simultánea con la concesión del préstamo;
- en el otorgamiento del préstamo esté prevista la posterior constitución
de la garantía.
En el segundo supuesto, lo que tiene que estar previsto es la constitución
efectiva posterior de la garantía y no una mera indicación de la posibilidad
de su constitución, que no es suficiente para cumplir el requisito exigido.
La cláusula de previsión de posterior constitución de fianza en garantía de
un préstamo hipotecario que constituye una mera previsión y no una
promesa de constitución de la garantía, podría suponer una obligación
adicional, pero sólo para el deudor originario.

 Precisiones 

La fianza y derechos reales de garantía señalados constituidos con posterioridad a la


constitución del préstamo hipotecario, cuando no resulta aplicable la llamada regla
del “tratamiento unitario del préstamo”, están sujetos a la modalidad de TPO.

Doctrina Administrativa

1)  No queda tan claro que una previsión innominada a favor de deudores cuya
identidad  -y hasta posible existencia- se desconoce, quede dentro del ámbito
de la simultaneidad regulada en el RITP, que más parece referirse al refuerzo o
sustitución de garantía, pero del mismo deudor originario, no de hipotéticos e
ignorados subrogados (DGT CV 15-1-01 ).

2)  La mera inclusión de una cláusula sobre la hipotética constitución futura


de la garantía en la escritura no es un hecho imponible del Impuesto; la escritura
tributa únicamente por el concepto de ampliación de préstamo hipotecario;
ahora bien, esa mera previsión no evita que en un futuro, cuando se concrete la
garantía en otra escritura, tribute por TPO, siempre que no sea realizada por
empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad (DGT CV 22-6-05
).

Jurisprudencia

1)  La tributación unitaria se admite también para la sustitución de la garantía


por otra, si estaba previsto en la escritura de constitución del préstamo (TS 10-
02-77).

2)  Cuando la propia escritura dispone, en relación con la hipoteca, que se trata
de “hipoteca cambiaria, en garantía del pago de las letras de cambio”, si
la letra de cambio se configura como un negocio jurídico por sí mismo, de
carácter abstracto al margen del negocio causal de préstamo que lo origina, lo
garantizado con la hipoteca es el pago de la letra de cambio, que está sujeta al
impuesto como documento mercantil, por lo que no resulta de aplicación la
tributación unitaria del préstamo (TSJ Madrid 18-9-17, EDJ 206344 ).

13695 Naturaleza del principio de tributación unitaria del préstamo 


Sobre la naturaleza del principio de tributación unitaria del préstamo, se
han sucedido varios pronunciamientos jurisprudenciales que vienen a
destacar la existencia de un solo hecho imponible, el préstamo
garantizado. Así, el Tribunal Supremo ha aceptado siempre la premisa de
que el hecho imponible, préstamo hipotecario, era y es único, y que, por
tanto, la conclusión de su sujeción a AJD, hoy por hoy, es coherente (TS 19-
11-01, EDJ 64605 ). En definitiva, cuando se exige, entre otros
requisitos, que las escrituras o actas notariales contengan actos o
contratos inscribibles en el Registro de la Propiedad, la normativa está
refiriéndose, indisolublemente, tanto al préstamo como a la hipoteca (TSJ
Cataluña 3-2-10 , EDJ 54206 ).
La jurisprudencia ha partido siempre del tratamiento unitario que han
merecido, en nuestro ordenamiento tributario, los préstamos hipotecarios,
en el sentido de que se han concebido como un solo y único hecho
imponible, que primero basculó sobre el derecho real de hipoteca y
después, a partir de la Ley de reforma del sistema tributario, sobre el
préstamo (TS 1-7-98, EDJ 27295 ).
Una completa relación de la situación jurisprudencial actual sobre el
principio de tributación unitaria del préstamo viene expresada en la TSJ
Cataluña 3-2-10, EDJ 54206 , que establece que la normativa del ITP y
AJD, al regular el hecho imponible, declara sujetas a AJD las escrituras
notariales cuando se trate de las primeras copias de escrituras y actas
notariales, que tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan
actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil y
de la Propiedad Industrial, y no sujetos al ISD o a los conceptos de TPO y
OS, tributando al tipo de gravamen que haya sido aprobado por la
comunidad autónoma y, si esta no hubiese aprobado ninguno, al 0,50% en
cuanto a tales actos o contratos.
El hecho imponible no es el instrumento en sí, sino una entidad compleja
constituida, entre otros elementos, por la realización de ciertos actos o
contratos con eficacia jurídica que sean inscribibles en cualquiera de los
Registros expresados, de tal manera que sin un acto humano productor de
efectos jurídicos, que sea inscribible, no puede materializarse ese
gravamen tributario (TS 3-12-97).
El hecho imponible  de AJD  recae sobre el documento y no sobre el acto
contenido en él (TS 31-10-06); lo que se grava es la formalización de
ciertos documentos notariales, mercantiles y administrativos y no los
contratos o, en general, operaciones que puedan reflejar. Por tanto, se
requiere la existencia de aquellos documentos notariales, de manera que la
propia finalidad del impuesto no es otra que gravar la especial garantía
que el ordenamiento jurídico concede a determinados actos en razón a la
forma notarial adoptada, ligada especialmente a la posibilidad de acceso a
los Registros públicos, con los efectos que de ello se derivan, sin que esa
justificación del impuesto lo convierta en una tasa por la prestación de un
servicio; pues tanto la edificación, los préstamos concertados para
financiarla y su distribución entre los pisos y locales, como el otorgamiento
de las correspondientes escrituras y su eventual inscripción en el Registro
de la Propiedad, forman parte del tráfico inmobiliario, sin que esa
justificación del impuesto lo convierta en una tasa por la prestación de un
servicio (TS 4-12-97; 24-10-03).

13696 A propósito de la cuestión de la sujeción a AJD  y del sujeto pasivo  en


escrituras de apertura de crédito con garantía hipotecaria, conviene traer
a colación lo razonado por el TS, que en un caso de concesión por una
entidad de crédito a una empresa mercantil de un préstamo hipotecario,
formalizado en escritura pública, mantiene que si la normativa no declara
exenta la constitución del derecho de hipoteca en garantía de un préstamo,
sino que lo incluye dentro del hecho imponible del préstamo, las primeras
copias de las escrituras públicas de concesión de préstamos hipotecarios
están sujetas a la cuota gradual de AJD (TS 19-11-01, EDJ 64605 ).
La interpretación tradicional del TS ha aceptado siempre la premisa de que
el hecho imponible, préstamo hipotecario, era y es único, y que, por tanto,
la conclusión de su sujeción a AJD, hoy por hoy, es coherente, cualesquiera
sean las tendencias legislativas que, en un futuro próximo, pudieran
consagrar su exención en esta última modalidad impositiva, introduciendo
la necesaria claridad en el sistema aplicativo de un impuesto, como el de
AJD, que tantas dificultades encierra en su actual configuración.

13697 La sujeción del préstamo garantizado y el principio de tributación unitaria


es perfectamente compatible con el Derecho de la Unión Europea. Están
sujetos y no exentos al impuesto de AJD los préstamos hipotecarios
concertados en el ámbito de la actividad empresarial, salvo los referentes a
emisión de obligaciones y otros títulos en serie, que son los excluidos (Dir
2008/7/CE art.5.2 ).

3. Base imponible en los préstamos con garantía 


(LITP art.4 , 7.1.B , 10.2.c y j, 15 , 30.1 , 31.2 , 45.1.B.12.d y 25 , C.23; RITP art.25 ;  RDL 6/2012 art.2 s.
y Anexo.1 ; L 2/1994 art.9 )

13705 Constitución 
(LITP art.30.1 , 45.1.B.12.d y 25 -redacc RDL 17/2018-)

Se establecen tres elementos de determinación de la base imponible:


–  la base imponible está constituida por el importe de la obligación o
capital garantizado;
–  además, comprende las sumas que se aseguren por intereses,
indemnizaciones, penas por incumplimiento u otros conceptos análogos;
–  si, por el contrario, no consta expresamente el importe de la cantidad
garantizada, se toma como base el capital y tres años de intereses.
Están exentas de la cuota gradual de documentos notariales:
- la constitución de préstamos hipotecarios para la adquisición exclusiva de
viviendas de protección oficial y sus anejos inseparables, con el límite
máximo del precio de la citada vivienda, y siempre que este último no
exceda de los precios máximos establecidos para las referidas viviendas de
protección oficial (ver nº 7500 );
- a partir de 10-11-2018 , las escrituras de préstamo con garantía
hipotecaria en las que el prestatario  sea alguna de las personas o
entidades que gozan de exención subjetiva en el impuesto.

 Precisiones 
Las cuestiones litigiosas que ofrecen las especificidades de la tributación de las
escrituras que documentan la igualación, mejora, posposición o permuta del rango
hipotecario en los préstamos garantizados con hipoteca, se analizan en el
tratamiento sobre la fiscalidad indirecta de la hipoteca (ver nº 13775 s. ).

Jurisprudencia

En una escritura de concesión de un crédito garantizado con una hipoteca que


responde de una cantidad sensiblemente inferior al importe del crédito
concedido, pero que, si se dan determinadas condiciones, va a responder hasta
el total de ese crédito, más los correspondientes intereses, gastos y costas, el
hecho imponible se produce y su valor es el total de su contenido económico,
pues con ese total contenido económico es reflejado en el documento y es
inscribible en el Registro de la Propiedad, produciendo efectos frente a
terceros. Por lo tanto la base imponible debe girar sobre la totalidad del crédito
(TS 13-11-15, EDJ 221010 ).

13706 Novación 
(LITP art.31.2 )

Conforme a reiterada doctrina del TS, la novación modificativa o


impropia no tiene efectos extintivos sino únicamente de simple cambio o
alteración de alguno de los aspectos no fundamentales en cuanto a su
carácter o naturaleza, del negocio u obligación por ella afectado, razón por
la cual el contrato en cuestión se mantiene, aun cuando modificado en
alguno de sus aspectos. La novación modificativa de préstamos
hipotecarios no es sino un nuevo convenio entre las partes por el que se
modifica alguna cláusula o aspecto de un préstamo hipotecario
previamente pactado.
El que un préstamo hipotecario haya tributado en su constitución no es
obstáculo para que la escritura pública que recoja su novación esté sujeta
a la cuota gradual de AJD . Por tanto, tratándose de actos jurídicos
independientes, ambos actos, la constitución del préstamo hipotecario y la
posterior novación, constituyen hechos imponibles independientes de la
modalidad de AJD. Eso sí, la novación o modificación de los préstamos
hipotecarios está sujeta a la cuota variable de AJD cuando concurren
conjuntamente los requisitos siguientes:
- primera copia de una escritura o un acta notarial;
- inscribible;
- valuable;
- no sujeta a las modalidades TPO ni OS o al ISD.
La tributación de las novaciones de préstamos hipotecarios adquiere
especial relevancia en el momento actual, dada la cantidad de operaciones
encaminadas a la refinanciación de deuda, a la renegociación de las
condiciones, o a su ajuste tras la subrogación de un préstamo. Ahora bien,
ni la sujeción a la cuota gradual de AJD, especialmente la concurrencia del
carácter inscribible y valuable de las escrituras de novación de préstamos
hipotecarios, ni la determinación de su base imponible está siendo un
asunto pacífico para doctrina, los distintos tribunales y algunos operadores
jurídicos.
Los supuestos de más relevancia son los siguientes:
- novación de la cuenta de crédito garantizada con hipoteca o crédito
hipotecario (nº 13708 );
- modificación del sistema o método de amortización del préstamo (nº
13709 );
- modificación del valor de la tasación (nº 13710 );
- modificación de las cláusulas de vencimiento o resolución anticipada (nº
13711 );
- novación del préstamo por establecimiento de un período de carencia y
ampliaciones del plazo de amortización (nº 13712 );
- sustitución de la garantía real (nº 13713 );
- modificación del tipo de interés (nº 13714 );
- novación del préstamo hipotecario por la regulación de medidas urgentes
de protección de deudores hipotecarios sin recursos (nº 13715 );
- modificaciones sin trascendencia tributaria (nº 13716 ).

13706.1 Inscribibilidad 
A la hora de examinar el carácter de inscribible en el Registro de la
Propiedad Inmobiliaria, la DGRN ha manifestado que lo son (DGRN Inf 20-
7-12):
- la prórroga del plazo del préstamo;
- el establecimiento de un período de carencia;
- la modificación del tipo de interés del préstamo;
- la modificación del sistema de amortización;
- el cambio de divisa.
La inscripción de tales pactos no supone, por sí sola, una modificación o
alteración de la responsabilidad hipotecaria.

Jurisprudencia

Concurre el requisito de la inscribilidad respecto a la novación de cláusulas


financieras referentes a otras comisiones y gastos posteriores y gastos a cargo
del prestatario (TSJ La Rioja 18-5-17, EDJ 117903 ).

13706.2 Valuabilidad 
Con relación al carácter valuable, la DGT viene afirmando en distintas
consultas vinculantes referidas a distintas modalidades de novaciones de
préstamos hipotecarios que la condición de valuable no depende de que se
modifique o no la garantía hipotecaria, sino de que el contenido del
documento, la novación que se produce, se pueda cuantificar. Por tanto, las
escrituras que se limitan a introducir modificaciones como el
establecimiento de un período de carencia, la prórroga del vencimiento de
la disponibilidad del crédito, las alteraciones del calendario de
disposiciones sin modificación de la responsabilidad hipotecaria, en la
medida en que son cuantificables, son valuables. En suma, aunque no se
modifique la garantía hipotecaria, si la novación del crédito es
cuantificable, tiene contenido valuable. (DGT CV 21-2-17 ).
No obstante, el TEAC matiza esta apreciación y sienta como doctrina que
no toda mención de una cifra o valor en el documento implica que éste
adquiera la condición de “evaluable” a efectos del Impuesto, ya que ésta
última condición sólo concurre cuando la referencia del valor incluido en el
documento tiene relación directa con los efectos jurídicos que produce el
acto o negocio documentado. Esta regla ha de tenerse en cuenta muy
especialmente cuando el documento incorpora algún acuerdo de
voluntades respecto a un negocio jurídico anterior; siempre que la nueva
escritura incluya un valor económico que afecte -ampliando o
modificando- al contenido jurídico de lo acordado en la primera, debe
entenderse que el documento cumple con el requisito de la “evaluación
económica”. Los distintos supuestos de modificación de hipoteca están
sujetos al Impuesto cuando mediante el acto escriturado se modifica
alguno de los componentes de la hipoteca bien en cuanto a los sujetos,
derechos u obligaciones de éstos, el objeto de la hipoteca o la
responsabilidad de ésta, debiéndose tomar en consideración como valor
económico precisamente el “quantum” incluido en el documento que se
refiere al nuevo efecto o situación jurídica creada en virtud del documento
otorgado (TEAC 10-10-17 ).

 Precisiones 

Existe consenso general en la sujeción al impuesto de aquellas novaciones que alteran


la responsabilidad hipotecaria. Sin embargo, el sometimiento a tributación de otro
tipo de novaciones modificativas ha generado cierto debate con dos visiones
totalmente contrapuestas. La polémica surge con la posición adoptada a la hora de
determinar si en la concurre cantidad o cosa valuable. Tras las distintas posturas
subyace de fondo la eterna controversia acerca del verdadero objeto de gravamen:
- la tesis formalista defiende que el objeto de gravamen es el documento y no el acto
en sí mismo, requiriéndose la cualidad de valuable al objeto sobre el que recae el acto
que recoge el documento (en este caso la hipoteca). Desde este prisma, cualquier
modificación de un préstamo hipotecario en el que concurre el carácter de inscribible
tiene contenido valuable, con independencia del acto en sí mismo;
- a contrario sensu, la tesis material defiende que el objeto de gravamen es el acto en
sí mismo y no el documento que lo contiene, por lo que la cualidad de valuable debe
recaer en el acto en sí mismo. Así, sólo están sujetas a gravamen aquellas novaciones
que suponen una modificación cuantitativa de la responsabilidad hipotecaria.
La DGT entiende que, en estos supuestos, debe atenderse al objeto sobre el que recae
el acto que recoge el documento para determinar el carácter valuable, sin embargo,
parte de la doctrina no comparte este criterio a riesgo de incurrir en doble imposición;
y entre los distintos tribunales encontramos resoluciones apoyadas en ambas
posturas.
El TEAC, en relación con la determinación de la base imponible en AJD en el ejercicio
anticipado de la opción de compra, ha declarado que a diferencia de la modalidad de
TPO, en la que prevalece la naturaleza traslativa del hecho imponible, en AJD aun
cuando se trate de un documento que pueda incorporar una transmisión de dominio,
lo que queda gravado no es la transmisión en sí, sino el propio documento que
incorpore un acto o negocio jurídico inscribible y valuable económicamente. Por ello,
al determinarse la base, no debe tomarse en cuenta el valor real del bien transmitido,
sino el valor del acto o negocio jurídico que es documentado en la escritura (TEAC
7-7-16 ). Deberemos esperar a futuros pronunciamientos de este Tribunal sobre la
concreta materia de la novación de préstamos hipotecarios, sin embargo, un sector de
la doctrina entiende que la citada resolución (que supone, además, un cambio de
criterio en cuanto al objeto de la Resolución -base imponible en el ejercicio anticipado
de la opción de compra-) adelanta ya un posicionamiento a favor de la tesis material.

13706.3 Supuestos de exención 


(L 2/1994 art.9 ;  LITP art.45.1.B.19 y 23 )

Nuestra normativa recoge algunos supuestos de exención para escrituras


de novación de préstamos hipotecarios. Así, están exentas de la cuota
gradual de AJD:
a)  Las escrituras de subrogación  y novación modificativa de préstamos
hipotecarios en las que el acreedor sea una entidad financiera pactadas de
común acuerdo, siempre que se cumplan los requisitos establecidos al
efecto (nº 7711 ).
b)  Las escrituras de formalización de las novaciones contractuales de
préstamos y créditos hipotecarios que se produzcan al amparo del Real
Decreto Ley de medidas urgentes de protección de deudores hipotecarios
sin recursos (RDL 6/2012 ) (nº 7640 ).
c)  Las escrituras que contengan quitas o minoraciones de las cuantías de
préstamos, créditos u otras obligaciones del deudor que se incluyan en los
acuerdos de refinanciación  o en los acuerdos extrajudiciales de pago
establecidos en la Ley Concursal, siempre que, en todos los casos, el sujeto
pasivo sea el deudor (nº 7590 ).

Criterios de la DGT en relación con el nuevo régimen de


tributación de los préstamos hipotecarios
(Actum 31/19, 30jul-05ago)

La DGT viene a aclarar las dudas que han surgido en la práctica en


cuanto con la tributación de determinadas operaciones
relacionadas con los préstamos hipotecarios tras la entrada en vigor
de las ultimas novedades introducidas por el RDL 17/2018 y L
5/2019 en relación con la modalidad AJD del impuesto.

DGT CV 23-5-19
MF nº 11707 11710 s. 11180 s. 11210 s. 11256 11324 11697
11851 11853

MITP nº 7037 7480 s. 7540 7650 s. 7692 s. 10765 13310 s.


13670 s. 13706.3 13795 13835 s.

Con motivo de las últimas reformas aprobadas que afectan,


principalmente, a la tributación por la modalidad AJD de los
préstamos con garantía hipotecaria, la DGT ha considerado
necesario aclarar las particularidades de tributación de
determinadas operaciones relacionadas que en la práctica están
provocando dudas, dado que la regulación que afecta a las mismas
no ha sido modificada para adaptarse a la nueva regulación.
En concreto, en primer lugar, hay que tener en cuenta que el RDL
17/2018 , con efectos desde el 10-11-2018, en relación con la
determinación del sujeto pasivo  en el ITP y AJD, introduce un
supuesto particular (párrafo segundo) que afecta a las escrituras de
préstamo con garantía hipotecaria, pasando a ser considerado como
sujeto pasivo en dichos casos el prestamista (LITP art.29 ).
Asimismo, se establecen como exentas las escrituras de préstamo
con garantía hipotecaria en las que el prestatario sea alguna de las
personas o entidades incluidas en la LITP art.45.I.A (RDL 17/2018
art.único ). En consecuencia, se entienden derogadas todas
aquellas disposiciones incluidas en normas de igual o inferior rango
que se opongan a la nueva regulación.
En segundo lugar, por lo que a la reforma introducida por la L
5/2019 se refiere, con efectos desde el 16-6-2019, se recoge que
los beneficios fiscales y exenciones subjetivas concedidos por esta u
otras leyes en la submodalidad documentos notariales (cuota
variable) del AJD no resulta aplicable en las operaciones en las que
el sujeto pasivo se determine en función del nuevo supuesto
referido anteriormente e introducido por el RDL 17/2018 en la LITP
art.29 , salvo que se dispusiese expresamente otra cosa (LITP
art.45 redacc L 5/2019 disp.final 2ª ).
Con base en lo anterior, las aclaraciones del DGT afectan a la
tributación de las siguientes operaciones:
A) Determinación del sujeto pasivo en operaciones de préstamo
con garantía hipotecaria. Surge la duda de si el nuevo régimen
introducido por el RDL 17/2018, en virtud del cual resulta sujeto
pasivo del impuesto el prestamista en aquellas operaciones de
préstamos con garantía hipotecaria, resulta extensible a otra serie
de operaciones, entre las que se encuentran las siguientes:
1)  Préstamos o créditos con otras garantías distintas a la
hipotecaria (como ocurre, por ejemplo, con derechos de prenda,
anticresis,...). Dado que la nueva regla especial de determinación del
sujeto pasivo hace referencia expresa a los préstamos con garantía
hipotecaria -inmobiliaria o mobiliaria-, se ha de entender excluida
cualquier otra garantía -ya sea de garantía real, como la prenda, o de
garantía personal, como la fianza-.
2) Constitución de derechos de hipoteca no vinculados a
préstamos o créditos. Al no encontrarse vinculadas estas
operaciones al préstamo, tampoco les afecta la nueva regla especial,
así como tampoco a las operaciones relacionadas con el derecho de
hipoteca en sí mismo (tales como la posposición, mejora e igualación
de rango hipotecario, así como distribución o cancelación de
hipoteca).
3) Cesión de préstamos o créditos hipotecarios. Resulta aplicable
la regla especial de determinación del sujeto pasivo ya que, al hacer
referencia a escrituras de préstamo hipotecario, se han de entender
incluidas tanto las de constitución como las que formalizan los
demás actos relativos a los préstamos hipotecarios. No obstante,
dado que en este tipo de escrituras van a existir dos prestamistas (el
original y el nuevo), lo lógico es que sea considerado sujeto pasivo el
adquirente de la cartera.
4) Arrendamiento financiero. Teniendo en cuenta que, de
conformidad con lo previsto en la L 10/2014 disp. adic.3ª , se trata
de aquellos contratos cuyo objeto es la cesión de bienes muebles o
inmuebles, a cambio de una contraprestación consistente en el pago
de cuotas periódicas, no pueden ser asimilados a los contratos de
préstamos hipotecarios, por lo que las escrituras que formalicen
este tipo de contratos no se van a ver afectadas por esta regla
especial de determinación del sujeto pasivo.
5) Cancelación de garantías vinculadas a préstamos o créditos
hipotecarios. La cancelación de la hipoteca queda fuera de la
aplicación de esta regla especial ya que constituye un último acto
independiente a realizar tras la finalización del préstamo,
independiente de este. A estos efectos, hay que tener en cuenta
que, con base en lo previsto en la LITP art.45.I.B.18 , la cancelación
de hipoteca está exenta del impuesto.
6) Novación de préstamos hipotecarios exentos y no exentos.
Como la nueva regla especial de determinación del sujeto pasivo
hace referencia a las escrituras relacionadas con los préstamos
hipotecarios, quedando incluidas tanto la de constitución como
cualquier otra que suponga una modificación de los mismos, se ha
de entender incluida la de novación, con independencia del hecho
de que, en virtud de lo previsto en la L 2/1994, este tipo de
operaciones se encuentren exentas -quedando en este caso en
consecuencia obligado a a presentar la autoliquidación el
prestamista-.
En consecuencia, en todas aquellas operaciones en las que no
resulte aplicable la nueva regla especial, resulta aplicable la regla
general, obligado como sujeto pasivo el adquirente del bien o
derecho y, en su defecto, las personas que insten o soliciten los
documentos notariales, o aquellos en cuyo interés se expidan (LITP
art.29 párr. primero ).
B) Aplicación de las exenciones relativas a los préstamos con
garantía hipotecaria. En concreto, la DGT se pronuncia sobre la
permanencia o no, tras la entrada en vigor de las reformas
introducidas por el RDL 17/2018 y la L 5/2019, de las diferentes
exenciones reconocidas en otras normas en relación con este tipo
de operaciones. En concreto:
1)  Escrituras de subrogación o novación modificativa de
préstamos o créditos hipotecarios que cumplan los requisitos de la L
2/1994. Teniendo en cuenta que todas las escrituras de
formalización de préstamos hipotecarios que cumplan las
condiciones previstas en la L 2/1994 art.7 y 9 se encuentran
exentas (ver nº 11851 y nº 11853 Memento Fiscal 2019), al
tratarse de una exención objetiva, se va a mantener vigente, con
independencia del hecho de que ahora se haya reconocido como
sujeto pasivo al prestamista.
2) Viviendas de protección oficial. La exención prevista en
relación con las escrituras de préstamos o créditos hipotecarios, ya
sean suscritos con el promotor o con el cliente final, referidas a este
tipo de viviendas, se encuentran exentas siempre que se trate de
alguno de los supuestos recogidos en la LITP art.45.I.B.12 (ver nº
11214 s. Memento Fiscal 2019). Como en este caso se trata
también de una exención objetiva, se mantiene plenamente su
vigencia, con independencia del hecho de que ahora se haya
reconocido como sujeto pasivo al prestamista.
3) Sociedad de Gestión de Activos Procedentes de
Reestructuración Bancaria (SAREB). En relación con las
exenciones previstas en la LITP art.45.I.B.24 en relación con las
escrituras de constitución de garantías para la financiación de
adquisiciones de inmuebles relacionadas con el SAREB (ver nº
11324 y nº 11697 Memento Fiscal 2019), así como de la
determinación del sujeto pasivo en este tipo de operaciones, se han
de analizar por separado:
- Exención en la concesión de cualquier tipo de garantías cuando el
sujeto pasivo sea la SAREB (LITP art.45.I.B.24 ). Esta exención
subjetiva estaba pensada para cuando, conforme al régimen
anterior, la SAREB actuase como prestatario; sin embargo, con la
nueva regla especial la operación va a estar exenta para cuando la
SAREB actúe como prestamista, ya que cuando actúe como
prestatario ya no va a ser aplicable la exención. No obstante, hay
que tener en cuenta que desde el 16-6-2019 esta exención ha
perdido su validez para aquellas operaciones de préstamos con
garantía hipotecaria -pero no para las operaciones de concesión de
garantías reales a préstamos preexistentes o garantías otorgadas
para garantizar el cumplimiento de otro tipo de obligaciones-.
- Exención en la constitución de garantías para la financiación de
adquisiciones de inmuebles a la SAREB (L 9/2012
disp.adic.21ª.2.párr.primero ). Al tratarse de una exención
objetiva, se mantiene vigente, con independencia del hecho de que
ahora se haya reconocido como sujeto pasivo al prestamista.
- Exención en las novaciones modificativas de préstamos
otorgados de común acuerdo entre acreedor y deudor, siendo
acreedor la SAREB (L 9/2012 disp.adic.21ª.2.párr.segundo ). Al
tratarse igualmente de una exención objetiva, queda plenamente
vigente, con independencia del hecho de que ahora se haya
reconocido como sujeto pasivo al prestamista.
4) Cooperativas de viviendas. En relación con este tipo de
entidades, tal y como se recoge por la LITP art.45.I.C.15ª , se prevé
la exención de las operaciones de constitución y cancelación de
préstamos, incluso los representados por obligaciones (L 20/1990
art.33 , ver nº 11256 Memento Fiscal 2019). Como exención
subjetiva que es, en la práctica la exención ha dejado de tener efecto
ya que en las operaciones de concesión de préstamos con garantía
hipotecaria concedidos por entidades financieras con la nueva regla
especial de determinación del sujeto pasivo ha pasado a serlo
aquella, dejando de resultar esta exención aplicable a la cooperativa
protegida en su condición de prestataria. Sin embargo, si en algún
supuesto la cooperativa protegida fuese la prestamista, hay que
tener en cuenta que la exención, en virtud de lo previsto por la L
5/2019 y con efectos desde 16-6-2019, ha dejado de tener efecto.

DGT CV 23-5-19

13707 Base imponible 


(LITP art.30.1 )

La base imponible está constituida por el importe total de la obligación o


capital garantizado, comprendiendo las sumas que se aseguran por
intereses, indemnizaciones, penas por incumplimiento u otros conceptos
análogos.
Es criterio reiterado de la DGT que en los supuestos de novación de
préstamos hipotecarios, la base imponible se corresponde con la
ampliación de la responsabilidad  hipotecaria solamente en el caso de
que se trate de una ampliación de crédito sin modificar ningún otro
elemento, con el consiguiente incremento de la responsabilidad
hipotecaria del contrato original. En todos los demás casos, la base
imponible está constituida por el importe total garantizado, con
independencia de que tal importe sea igual, mayor o menor que el que
garantizaba el crédito hipotecario que se ha novado (DGT CV 30-3-11 ;
CV 1-2-17 ; CV 8-2-17 ).
No obstante lo anterior, de un tiempo a esta parte la DGT viene matizando
en sus propias consultas que el importe total garantizado es el saldo
pendiente de pago a fecha de la escritura en que se produce la novación, y
no el importe de la responsabilidad hipotecaria original (DGT CV 8-2-17
; CV 7-5-14 ).

13708 Novación de la cuenta de crédito garantizada con hipoteca o crédito


hipotecario 
(LITP art.15 ;  RITP art.25 ;  L 2/1994 art.9 )

Se han de liquidar como préstamos las cuentas de crédito (nº 13670 s. ) y


esta es la regla única en materia de constitución de la cuenta de crédito.
En materia de novación de la cuenta de crédito garantizada con hipoteca o
crédito hipotecario, el TS en una sentencia en unificación de doctrina, ha
puesto fin a las diferentes interpretaciones que encontrábamos por parte
de los tribunales, haciendo suyo el criterio que entiende que la exención
establecida para la novación de préstamos hipotecarios (nº 7711 ) es
aplicable a este tipo de operaciones, ya que ambos institutos jurídicos
comparten naturaleza jurídica y finalidad en el tráfico económico, por lo
que su régimen de tributación debe ser equiparable (TS unif doctrina 24-4-
14, EDJ 67195 ).
Debemos pensar que una vez que el TS ha manifestado su posición tan
claramente, la litigiosidad sobre este asunto se ha de reducir, siendo
pacifica la aplicación de la exención citada a los créditos hipotecarios,
siempre que se cumplan sus requisitos.

 Precisiones 

Existen dos tendencias interpretativas:


a) Cuando la norma reguladora de la modificación de préstamos hipotecarios (L
2/1994 ) refiere la expresión préstamos hipotecarios, también quiere incluir las
cuentas de crédito o a los créditos hipotecarios, por lo que nada obsta para que su
novación modificativa pueda obtener la aplicación de la exención. Son varios los
argumentos que se expresan en defensa de esta opinión:
- la legislación sustantiva española no traza ningún elemento diferenciador entre
préstamos y créditos hipotecarios. La propia L 2/1994 , que si bien durante su
articulado se refiere únicamente en su literalidad a los préstamos hipotecarios,
muestra en su exposición de motivos y en el resto del articulado la intención de
contemplar, como análogos, ambos contratos de forma indistinta y ello con
independencia de que la expresión utilizada en el articulado haga referencia
preeminente al préstamo hipotecario, contrato que, si bien es distinto en cuanto a su
contenido cumple la misma finalidad desde el punto de vista financiero;
- la equiparación entre préstamos y créditos hipotecarios es una característica
propia de la legislación mercantil y fiscal española. En este sentido, tanto el TEAC
como los TSJ que defienden esta postura reconocen amplias diferencias conceptuales
entre préstamos y créditos. Sin embargo, constatan que la distinción entre ambas
figuras jurídicas (el préstamo con origen en la figura del mutuo o préstamo civil y la
cuenta de crédito como figura mercantil típicamente bancaria) no se mantiene
nítidamente en parte de los productos crediticios actuales;
- los dos negocios jurídicos comparados comparten naturaleza jurídica y
funcionalidad económica financiera, lo que excluye de plano que la aplicación de la
exención constituya una aplicación analógica de la norma tributaria prohibida (LGT
art.14 );
- la tradicional equiparación entre préstamos y créditos que siempre ha imperado
en materia de ITP y AJD (LITP art.15 ; RITP art.25 ), que ordenan liquidar como
préstamos personales las cuentas de crédito, el reconocimiento de deuda y el
depósito retribuido.
b) La aplicación a los créditos hipotecarios de la exención aplicable a la novación de
préstamos hipotecarios constituye una interpretación analógica del beneficio fiscal,
por lo que infringe la literalidad de la LGT (LGT art.14 ).

Doctrina Administrativa

Tradicionalmente se viene equiparando al préstamo y crédito, habida cuenta de


la necesidad de interpretar la ley de acuerdo con la finalidad de la norma. A
estos efectos, el TEAC, a la vista de la legislación posterior a la Ley sobre
subrogación y modificación de préstamos hipotecarios (L 2/1994 ), hace
extensible la exención prevista inicialmente para los préstamos hipotecarios a
los créditos en los que concurran los requisitos legalmente establecidos (TEAC
16-5-13 ).
La DGT, mediante un cambio de criterio, acoge también esta tesis (DGT CV 18-
2-14 ).

Jurisprudencia

1)  A los créditos hipotecarios les es de aplicación la exención legalmente


prevista en relación con la novación de los préstamos hipotecarios y su
tributación por el gravamen gradual de la modalidad AJD. La normativa legal se
refiere indistintamente a los préstamos y a los créditos hipotecarios. Ello no
significa aplicación analógica del beneficio fiscal que declara exento de la
modalidad AJD la novación modificativa de préstamos y créditos hipotecarios
en los términos fijados por la ley, sino mera interpretación de la norma (TSJ
Galicia 22-1-14, EDJ 16093 ).

2)  Se aplica la exención tributaria en la modalidad AJD referida a la novación de


préstamos hipotecarios, a los contratos de crédito hipotecario, con base no en
una interpretación analógica de la norma sino en aplicación de los criterios
tradicionales de interpretación (TSJ Sevilla 21-12-12, EDJ 356611 ).

3) En el mismo sentido que las anteriores, TSJ Baleares 11-3-14, EDJ 35652 y
TSJ Burgos, 12-7-13, EDJ 173341 ; TSJ Baleares 25-11-14, EDJ 242335 ;
TSJ Valladolid 10-10-14, EDJ 215370 ).

4)  El TSJ de Madrid  se muestra disconforme con la Resolución del TEAR,


sobre liquidación girada por el concepto de ITP y AJD, ya que no es posible
entender que la Ley sobre subrogación y modificación de préstamos
hipotecarios (L 2/1994 ), integre en su ámbito a los préstamos y a los créditos
hipotecarios, pues sólo menciona reiteradamente a los primeros, y cuando el
legislador ha considerado oportuno otorgar un trato equivalente, así lo ha
hecho constar de forma inequívoca (TSJ Madrid 15-1-14, EDJ 6016 ). En el
mismo sentido TSJ Cantabria 3-5-11, EDJ 383008 .

Novaciones modificativas de los préstamos hipotecarios


(Actum 13/19, 26mar-01abr)

Cuando en las escrituras públicas de novación modificativa de un


préstamo hipotecario, además de afectar al tipo de interés o al
plazo, se incluyen otras cláusulas financieras, sin que afecte a la
responsabilidad hipotecaria, se ha de atender que se cumplen los
requisitos de inscribilidad y de contenido valuable a efectos de
determinar su tributación por ITP y AJD.

TS 13-3-19, EDJ 522770


MF nº 11715 s. 11853

MITP nº 7711 s. 13708

En mayo de 2011 fue otorgada una escritura pública de


modificación del préstamo hipotecario habiendo sido modificadas
varias cláusulas que, en principio, afectaban a la aplicación del
período de carencia, el tipo de interés al promotor, la cláusula tipo
de interés variable, las comisiones, TAE, la cláusula de gastos a
cargo del prestatario -habiéndose eliminado uno de los apartados-,
la resolución anticipada de la caja acreedora, la previsión posterior
de constitución de garantías y los intereses de demora.
Habiendo sido estimado por el TS interés casacional, las cuestiones
a tratar hacen referencia a si quedan sujetas a la modalidad AJD las
escrituras de novación de préstamos hipotecarios en las que
además de modificarse las condiciones referentes al tipo de interés
y/o plazo del préstamo, adicionalmente se modifica alguna otra
cláusula financiera, plantéandose la posibilidad de aplicar en estos
casos la exención prevista en la L 2/1994 art.9 y, en su caso, la
forma de determinación de la base imponible del impuesto.
A estos efectos, constituyen hecho imponible  de la modalidad AJD
las primeras copias de escrituras y actas notariales cuando tengan
por objeto cantidad o cosa valuable, que contengan actos
inscribibles en el Registro de la Propiedad, Mercantil, de la
Propiedad Industrial y de Bienes Muebles y que no se encuentren
sujetos a tributación por ISD o por las modalidad TPO ni OS del
impuesto (LITP art.31.2 ). En cuanto a la base imponible , viene
determinada por el importe de la obligación o capital garantizado,
comprendiendo las sumas aseguradas por intereses,
indemnizaciones, penas por incumplimiento u otros conceptos
análogos; en caso de que no conste el importe de la cantidad
garantizada, se ha de tomar como base el capital y tres años de
intereses (LITP art.30.2 ). No obstante, hay que tener en cuenta
que puede resultar aplicable la exención prevista en la L 2/1994
art.9 , en virtud de la cual se encuentran exentas las escrituras
públicas de novación modificativa de préstamos hipotecarios
pactados de común acuerdo entre acreedor y deudor, siempre que
el acreedor sea alguna de las entidades recogidas en la L 2/1994
art.1 y que hagan referencia a la modificación de las condiciones
del tipo de interés inicialmente pactado o vigente, a la alteración del
plazo del préstamo, o ambas.
El TS indica que mientras que la Sala de instancia ha centrado la
cuestión en el requisito de inscribilidad a efectos de la sujeción a
AJD, el TEAR impugnado se centra en el requisito de tener por
objeto cantidad o cosa valuable y en el principio de capacidad
económica. No obstante, advierte que en estos casos de
incorporación de cláusulas financieras en este tipo de contratos, se
ha de examinar caso por caso si se reúnen los requisitos legales, en
especial la inscribilidad y que el contenido sea valuable. A estos
efectos aclara en relación con la concreción del hecho imponible
en AJD, que se considera que viene constituido por la mera
formalización notarial de actos económicamente valuables,
inscribibles en los registros públicos y no sujetos a TPO u OS, es
decir, es un acto jurídico documentado en forma notarial (TS 20-6-
16, EDJ87486 ). En cuanto al contenido valuable , el TS ha
mantenido que se corresponde con el total del contenido
económico, el cual es el reflejado en el documento público y que es
inscrito en el registro correspondiente (TS 13-11-15, EDJ
221010 ). Por lo que a la inscribillidad se refiere, se ha reconocido
que la inscribilidad debe entenderse como tener acceso a los
registros, bastando con que el documento sea susceptible de
inscripción, aunque la misma no se haya llegado a producir o que la
inscripción sea obligatoria o voluntaria, incluso si ha sido denegada
por el registrador (TS unif doctrina 13-9-13, EDJ 182547 ).
En relación con la novación modificativa  en concreto, dado que no
se produce la extinción de la relación jurídica existente y no se
constituye una nueva, sino que se modifica la existente, el valor que
se documenta no es la totalidad de la convención modificada sino
solo las condiciones que se ven afectadas y que se contienen en la
escritura pública. En el caso concreto de la modificación de las
condiciones financieras del préstamo, para determinar si se
encuentra sujeta a AJD, se ha de tener en cuenta si se cumplen los
requisitos exigidos para su inscripción y la determinación de su
contenido valuable, en cuyo caso puede resultar aplicable la
exención de la L 2/1994 art.9 , la cual solo va a resultar aplicable
en los casos en los que las cláusulas se refieran a la alteración del
plazo del préstamo, al interés del préstamo, o ambas. Si las nuevas
cláusulas quedasen sometidas a gravamen, la base imponible se ha
de calcular sobre el contenido económico de las cláusulas
financieras valuables que delimitan la capacidad económica
susceptible de imposición.
No obstante, entrando a analizar las cláusulas en concreto de este
contrato el TS, frente a lo que se ha alegado por las partes, concluye
la inexistencia  de una cláusula relativas a «Otras comisiones y
gastos posteriores», sino que solo se hace referencia a
«Comisiones», de una cláusula que modifique los gastos a cargo del
prestatario, sino que simplemente es eliminado uno de los
apartados, no incorporándose nuevas condiciones, así como de una
cláusula relativa a los gastos del seguro de riegos por incendios de
las fincas hipotecadas. Por tanto, no se puede analizar la
concurrencia o no del requisito de inscribilidad respecto a las
citadas cláusulas al entender el TS que no existen. En consecuencia,
se ha de anular la liquidación practicada por la Administración.

TS 13-3-19, EDJ 522770

13709 Modificación del sistema o método de amortización del préstamo 


La DGT ha afirmado en multitud de ocasiones que la escritura de novación
de un préstamo hipotecario en la que se modifica el sistema de
amortización, resulta inscribible y valuable, por lo que está sujeta a la
cuota gradual de AJD, sin que pueda quedar amparada por la exención
aplicable a la novación de préstamos hipotecarios (nº 7711 ). La base
imponible está constituida por el importe total garantizado (DGT CV 10-6-
13 ; CV 1-2-17 ).

Doctrina Administrativa

1)  Modificación de las condiciones del préstamo, de modo que, además de un


eventual incremento del diferencial, se van a modificar otras condiciones, entre
las que destaca el método de amortización, que deja de ser francés y pasa a
ser irregular, estableciendo un cuadro de amortización con un importe de
recuperación de capital más bajo al principio y más elevado al final. La operación
está sujeta a la cuota gradual sin exención. La base imponible está constituida
por el importe total garantizado, con independencia de que tal importe sea
igual, mayor o menor que el que garantizaba el préstamo hipotecario que se ha
novado (DGT CV 28-7-14 ).

2)  Si la modificación de las cuotas de amortización  se debe al cambio del tipo


de interés o del plazo de amortización, o a ambos, sí resulta aplicable la exención
a la escritura notarial que documente la citada operación. Si únicamente se debe
al cambio del método o sistema de amortización, no resulta aplicable la
exención (DGT CV 27-3-08 ; CV 26-9-08 ; CV 10-6-13 ; CV 11-10-13
; CV 16-4-15 ; CV 25-2-16 ).

Jurisprudencia

1)  Escritura de novación en la que se amplía el plazo del préstamo


incluyéndose también estipulaciones sobre la forma en que se producirá la
amortización del préstamo, con un primer período de carencia de la
amortización de capital y otro en el que se amortizará pagando cuotas que
comprenden capital e intereses. Aunque se establecen estipulaciones sobre las
fechas de pago de las cuotas (primera y última), en la cláusula se establece la
forma en que se hará la amortización del préstamo. Una cosa es la ampliación
del plazo del préstamo y otra el establecimiento del método de amortización,
aunque se contengan indicaciones sobre las fechas en que deban pagarse
algunas de las cuotas. Por tanto, la cláusula sobre el sistema de amortización del
préstamo no queda amparada por la exención de la novación de préstamos
hipotecarios (TSJ Valladolid 30-1-15, EDJ 7969 ; TSJ La Rioja 26-1-17, EDJ
17481 ).

2)  La modificación del término del período de carencia de amortizaciones


no supone una modificación del método de amortización, sino una mera
modificación del plazo, incardinable en el supuesto de exención de la novación
de préstamos hipotecarios, sin que tal interpretación comporte aplicación
analógica alguna de tal exención (TSJ Cataluña 21-9-17, EDJ 233629 ).

13710 Modificación del valor de la tasación 


La DGT ha cambiado de criterio respecto de este tipo de novaciones. Así,
ha dictado consulta vinculante en la que determina que la escritura pública
que documente la modificación del valor de tasación del inmueble
hipotecado no está sujeta a la cuota gradual de actos jurídicos
documentados, documentos notariales, por no concurrir en ella los cuatro
requisitos exigidos por la Ley (LITP art.31.2 ), ya que le falta el requisito
de que la escritura tenga contenido valuable (DGT CV 29-6-18 ).
El criterio antes mantenido por la DGT era que la modificación del valor de
la tasación del inmueble hipotecado era una novación sujeta a la modalidad
de AJD del impuesto, resultando irrelevante que el nuevo valor de tasación
se pactase de forma simultánea o independiente de la ampliación de la
hipoteca. En aquellos supuestos en que la modificación del valor se pactase
conjuntamente con la ampliación, se entendía que se trataba de dos
hechos imponibles que debían tributar por AJD de manera independiente
(DGT CV 9-1-18 ; CV 7-5-14 ; CV 8-2-17 ).
Respecto a lo que entienden los tribunales, los hay que defienden la
sujeción al impuesto de esta operación (TSJ Sevilla 11-10-13, EDJ
286721 ) y otros que defienden la no sujeción, como es el caso del TSJ de
la Comunidad Valenciana, quien entiende la no sujeción al Impuesto por
ausencia de cantidad valuable, en el supuesto de una escritura pública que
no distribuye el préstamo hipotecario inicial, sino que recoge el cuadro
donde constan los valores de cada vivienda a efectos de subasta,
resultando acreditado que la distribución hipotecaria respecto el préstamo
inicial se realizó mediante documento privado, sin que se haya formalizado
en la citada escritura pública (TSJ C.Valenciana 4-4-14, EDJ 90372 ).
Finalmente, la doctrina sentada por el TEAC es que la tasación a efectos de
subasta no tiene carácter constitutivo de un negocio jurídico, ni tiene
incidencia en la hipoteca y de ahí que ese documento, al carecer de efectos
jurídico-económicos en el acto inscrito, no es susceptible de evaluación a
efectos de AJD, por lo tanto no está sujeto a la cuota gradual (TEAC 10-10-
17 ).
La tasación no produce ningún efecto jurídico alguno en la hipoteca
inscrita, ni a los sujetos en sus derechos u obligaciones, ni se produce
cambio alguno en el objeto hipotecado, ni se modifica la responsabilidad
hipotecaria de la finca, la cual, cualquiera que sea el valor en el que se tase
la finca a efectos de la subasta sigue respondiendo de la misma cifra de
responsabilidad asignada.

13711 Modificación de las cláusulas de vencimiento o resolución anticipada 


La apreciación de contenido valuable en aquellas escrituras que recogen la
modificación de cláusulas relativas a la resolución anticipada del préstamo
tampoco está resultando un asunto pacífico. El argumento esgrimido a
favor de su condición como valuable radica en que no puede separarse la
cláusula de resolución anticipada por la entidad acreedora del préstamo
concedido, pues en la cláusula se establecen los casos en los que el
préstamo se considerará vencido y consiguientemente resuelto, cláusula
que solamente tiene sentido puesta en relación con el préstamo concedido
y que ha sido modificada por la escritura. El hecho de que no se altere la
responsabilidad hipotecaria no supone que no se deba abonar el impuesto
de que se trata por AJD.
El TSJ La Rioja ha determinado en varias ocasiones que en las escrituras de
novación de este tipo de cláusulas, existe un objeto valuable, pues se
mantiene el préstamo hipotecario alterándose la cláusula en base a la que
va a poder producirse la resolución anticipada por la acreedora (TSJ La
Rioja 26-1-17, EDJ 17481 ; 23-2-17, EDJ 52832 ; 2-3-17, EDJ
48545 ; 22-3-17, EDJ 70194 ).
Este Tribunal adopta idéntica solución respecto a la modificación de las
cláusulas de comisiones , de gastos a cargo del prestatario  o de
resolución anticipada por la Caja acreedora, respecto a las causas de
vencimiento anticipado (TSJ La Rioja 23-2-17, EDJ 52832 ; 2-3-17, EDJ
48545 ; 22-3-17, EDJ 70194 ).
Dentro de este tipo de cláusulas, se incluye la novación relativa a la
cláusula de vencimiento anticipado por impago de tres mensualidades,
por adaptación a lo establecido en la LEC (LEC art.693.2 ). Respecto a la
sujeción a la modalidad de AJD de esta novación, puede considerarse que
está sujeta, puesto que no estamos ante una obligación legal, ya que para
que la cláusula de vencimiento por impago de tres mensualidades
produzca efectos es necesario que ese convenio conste en la escritura de
constitución. Por tanto, el vencimiento anticipado no es consecuencia de
una previsión legal, sino de un acuerdo expreso entre las partes. En este
sentido puede verse la Sentencia del Tribunal Supremo, de 23-12-2015, en
la que se concluye que el contenido del citado artículo de la LEC no
contiene una disposición imperativa (TS 23-12-15, EDJ 253610 ).

13712 Novación del préstamo por establecimiento de un período de carencia y


ampliaciones del plazo de amortización 
En una relación contractual, el período de carencia -consiste en un lapso de
tiempo excepcional y de duración determinada en el cual se exime a alguna
de las partes de cumplir parte de las exigencias generales a las que le obliga
el contrato-, puede referirse al aplazamiento en el pago de una deuda, la no
obligación de abonar una renta por determinadas razones o no poder
disfrutar de algunos servicios contratados durante el período inicial de una
póliza de seguro. En un contrato de préstamo, se denomina período de
carencia -carencia simple  o carencia a secas- a aquel período dentro de la
vida de un préstamo durante el cual sólo se pagan intereses y no se
amortiza capital. Asimismo, se habla de “carencia total” para el período del
préstamo en el que no se pagan ni intereses ni capital.
No existe discusión en cuanto a la consideración del establecimiento o
ampliación de los plazos de carencia  dentro del supuesto de ampliación
de plazo. Así, la modificación de las condiciones de un préstamo
hipotecario consistente en la inclusión de un plazo de carencia constituye
una modificación del término inicial establecido para la amortización del
principal y, por tanto, debe considerarse como una modificación referida a
la alteración del plazo del préstamo, lo que, en su caso, puede motivar la
aplicación de la exención del nº 7711 , si se cumplen los demás requisitos
legales (DGT CV 27-11-13 ).
La escritura pública en la se formalice la novación modificativa de un
préstamo hipotecario consistente en la ampliación del plazo inicialmente
pactado, formalizada de común acuerdo entre deudor y acreedor y
siempre que este sea una entidad financiera, está exenta de la cuota
gradual (DGT CV 5-9-14 ).

 Precisiones 

En relación con las escrituras de novación en las que se amplía el plazo del préstamo
pero en las que también se incluyen estipulaciones sobre otras cuestiones relativas a
la amortización, ver nº 13709 .

13713 Sustitución de la garantía real 


(LITP art.10.2.c , 45.1.B.18 ; RITP art.25 )

En la sustitución de la garantía, cabe distinguir estos supuestos:


a) Sustitución del bien hipotecado . En este tipo de novación hipotecaria,
permaneciendo el préstamo, se modifica la garantía, sustituyendo el bien
inmueble hipotecado. La sustitución de garantía supone la cancelación de
la responsabilidad hipotecaria establecida sobre la finca inicial y la
constitución de una nueva hipoteca sobre una finca distinta, aceptando el
acreedor el referido cambio, lo cual se traduce en la realización de dos
hechos imponibles claramente diferenciados: la cancelación de una
hipoteca anterior y la constitución de una nueva, por lo que, concurriendo
en ambos hechos todos los requisitos exigidos, ambos constituyen hecho
imponible por la modalidad AJD.
La cancelación de la hipoteca está exenta de tributación por la cuota
gradual.
En la constitución de hipoteca sobre la nueva finca, el impuesto se exige
sobre la base de las cantidades garantizadas por el citado derecho real,
comprendiendo las sumas que se aseguren por intereses, indemnizaciones,
penas por incumplimiento u otro concepto análogo. Si no consta
expresamente el importe de la cantidad garantizada, se toma por base el
capital y 3 años de intereses (DGT CV 10-7-06 ; CV 10-7-06 ; CV 16-1-
12 ).
b) Sustitución de fianza . La constitución de una fianza en sustitución de
otra fianza anterior, la cual se instituyó conjuntamente con un préstamo
hipotecario está sujeta a la modalidad de TPO. La base imponible  es el
importe del capital garantizado. Ello, salvo que tal sustitución estuviera
prevista en la escritura pública de constitución del préstamo, sin que sea
suficiente la mera previsión de su sustitución, pues como se ha descrito en
apartados anteriores, la constitución de fianzas en garantía de un
préstamo tributan exclusivamente por el concepto de préstamo, siempre
que sean simultáneas a la concesión del préstamo o estuviese prevista su
posterior constitución en el otorgamiento del préstamo. En este supuesto
el sujeto pasivo es el acreedor afianzado.
La cancelación de la primera fianza no es hecho imponible del ITP (DGT CV
10-3-06 ).
c)  De la misma manera, la sustitución del avalista  de un préstamo, sea
este hipotecario o no, supone igualmente dos operaciones : la cancelación
de la fianza original y la constitución de una nueva fianza. La cancelación
de la primera fianza no resulta hecho imponible del ITP en ninguna de sus
modalidades. La constitución  de la nueva fianza nombrando al nuevo
avalista en garantía del préstamo constituido con anterioridad, está sujeta
a la modalidad de TPO, salvo que en su otorgamiento hubiera estado
prevista la constitución de esta nueva fianza, y siempre que no sea
constituida por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad
empresarial o profesional ni constituya una entrega de bienes o prestación
de servicios sujeta al IVA. El sujeto pasivo es el acreedor afianzado; en el
caso de afianzar un préstamo, lo es el prestamista (DGT CV 9-6-16 ).

13714 Modificación del tipo de interés 


(LITP art.45.1.C.23 ;  L 2/1994 )

La escritura pública en la que se formaliza la novación modificativa de un


préstamo hipotecario consistente en el cambio de las condiciones del tipo
de interés inicialmente pactado, formalizada de común acuerdo entre
deudor y acreedor y siempre que éste sea una entidad financiera, está
sujeta a la modalidad de actos jurídicos documentados pero exenta.
La novación en el mismo sentido de la cuenta de crédito o crédito
hipotecario cumple todos los requisitos para su sujeción a la modalidad
AJD, ya que la novación proyectada tiene acceso al Registro de la
Propiedad y es valuable, ya que documenta el importe de una obligación o
capital que se garantiza. No obstante, tras la sentencia del TS en
unificación de doctrina, debe entenderse que la exención prevista para la
novación de préstamos hipotecarios (nº 7711 ), es aplicable a este tipo de
operaciones (TS unif doctrina 24-4-14, EDJ 67195 ).

Doctrina Administrativa

1)  La DGT se pronuncia sobre la concesión de dos préstamos hipotecarios de


diferente rango para la adquisición de la vivienda habitual en la que
posteriormente se realiza una novación del tipo de interés de la primera
hipoteca manteniéndose los rangos como estaban. La escritura pública en la
se formaliza la novación modificativa de un préstamo hipotecario consistente
en el cambio de las condiciones del tipo de interés inicialmente pactado, llevada
a cabo de común acuerdo entre deudor y acreedor y siempre que este sea una
entidad financiera, está sujeta y exenta de la cuota gradual de AJD. La cláusula
de mantenimiento de rango no constituye hecho imponible de la cuota variable
del documento notarial, en tanto que al no suponer por sí misma una alteración
del rango hipotecario debe entenderse que carece de contenido valuable (DGT
CV 25-2-16 ).

2)  La escritura de novación de un préstamo hipotecario en la que se modifican


determinadas cláusulas para obtener una reducción significativa en el tipo
de interés en el préstamo y, adicionalmente, se modifica el periodo de
liquidación  de intereses y del pago de las cuotas de amortización del
principal, que pasarían a ser semestrales, manteniéndose inalteradas el resto de
las condiciones del préstamo, está sujeta al Impuesto, pero tiene derecho a la
aplicación de la exención prevista para la novación de préstamos hipotecarios,
siempre que concurran los demás requisitos legales exigidos (DGT CV 21-2-
17 ).

13714.1 Eliminación del tipo de interés mínimo (cláusula suelo) 


(LITP art.31.2 )

En la mayoría de las hipotecas se fija el tipo de interés en función de un tipo


de referencia (Euribor, IRS, IRPH) más un diferencial que varía en función
de la entidad, conociéndose como cláusula suelo aquella en la que se fija un
porcentaje mínimo aunque el interés surgido del tipo de referencia más el
diferencial sea inferior. En determinadas condiciones, este tipo de
cláusulas son nulas de pleno derecho por abusivas (TS 9-5-13, EDJ
53424 ), lo que provocaría su expulsión del contrato de préstamo
hipotecario. En particular, la denominada cláusula suelo debe considerarse
nula por abusiva cuando la entidad financiera ha incumplido las reglas
sobre equilibrio de las prestaciones, buena fe contractual y transparencia
en la imposición de condiciones generales de la contratación. En los
supuestos de hecho específicos en que analizó la cuestión, el TS declaró la
nulidad de la convención sobre tipo de interés mínimo, y condenó a las
entidades financieras personadas en el proceso a su supresión. Pero
además, la doctrina del TS tiene alcance general, lo que propicia la
posibilidad de instar la novación modificativa de los préstamos
hipotecarios que contengan este tipo de convenciones si el prestatario
acredita que se han incumplido las reglas antedichas. La supresión o
modificación de la cláusula suelo debe hacerse por escritura pública,
inscribible en el Registro de la Propiedad y se refiere a una modificación
relativa al tipo de interés del préstamo. La escritura pública en la que se
formaliza la novación modificativa de un préstamo hipotecario concertado
con una entidad financiera está sujeta a la cuota gradual de la modalidad
AJD, documentos notariales, del ITP y AJD. Ahora bien, dado que la
novación se refiere a las condiciones del tipo de interés, si el préstamo
hipotecario está concertado con una entidad financiera, la escritura
pública en que se formalice la operación está exenta de la referida cuota
gradual (DGT CV 31-1-14 ).

13715 Novación del préstamo hipotecario por la regulación de medidas urgentes


de protección de deudores hipotecarios sin recursos 
(RDL 6/2012art.2 s. y Anexo.1 )

Determinados prestatarios pueden formalizar con las entidades


financieras acuerdos de reestructuración de la deuda hipotecaria al
amparo de la normativa de medidas urgentes de protección de deudores
hipotecarios sin recursos. Se exigen los siguientes requisitos (DGT CV 22-
3-12 ):
a) Que el deudor se encuentre en el umbral de exclusión.
b) Que la entidad financiera se haya adherido voluntariamente al
denominado código de buenas prácticas.
c) Que la novación se instrumentalice a través de un plan de
reestructuración de la deuda integrado por los siguientes elementos:
–  carencia en la amortización de capital de 5 años;
–  ampliación del plazo de amortización hasta un total de 40 años a contar
desde la concesión del préstamo;
–  reducción del tipo de interés aplicable a Euribor + 0,25% durante el
plazo de carencia;
–  inaplicación, con carácter indefinido, de cláusulas que limiten la bajada
de tipos de interés.
Fiscalmente, la reestructuración de la deuda hipotecaria es una novación
de préstamo por modificación de sus condiciones objetivas, por lo que
está sujeto a la modalidad AJD, siempre que se den los requisitos previstos
al efectos (nº 13340 s. ), si bien está exenta (nº 7640 ).

13716 Modificaciones sin trascendencia tributaria 


Son modificaciones sin trascendencia tributaria las siguientes:
- la modificación de las condiciones de pago de las cuotas sin que se haya
modificado el interés o el sistema de amortización (DGT CV18-9-12 );
- la escritura de novación del préstamo hipotecario consistente en la
modificación de la responsabilidad personal de las prestatarias, que
pasa de ser solidaria a mancomunada, no constituye un acto ni valuable ni
inscribible en ninguno de los registros públicos, puesto que se refiere a la
responsabilidad personal de las prestatarias, al margen de la garantía
hipotecaria que sí tiene acceso al Registro de la Propiedad. Por tanto, no
constituye hecho imponible de la cuota variable (DGT CV 23-6-16 );
- la novación del préstamo hipotecario por modificación de las
condiciones de pago de las cuotas sin que se haya modificación del
interés, no tiene ninguna repercusión en la cuota gradual de AJD, puesto
que la alteración del plazo de liquidaciones de intereses no integra
contenido valuable (DGT CV 18-9-12 );
- el acta de manifestación de no disposición de un préstamo (DGT CV 29-6-
11 ).

13717 Ampliación 
En la medida en que la ampliación del préstamo se realice por una entidad
financiera , o por otro empresario o profesional en el ejercicio de su
actividad, esta operación está sujeta al IVA y, consecuentemente, no lo
está a la modalidad TPO del ITP y AJD y, en consecuencia, está sujeta a la
cuota gradual de AJD.
A estos efectos se ha de distinguir entre los siguientes supuestos de
ampliación:
- del préstamo hipotecario (nº 13717.1 );
- del préstamo con redistribución de la responsabilidad hipotecaria entre
las fincas resultantes de una declaración de obra nueva y división
horizontal (nº 13718 s. );
- del límite inicial y amortización del capital en divisas (nº 13721 s. ).

13717.1 Ampliación del préstamo hipotecario 


(LITP art.7.1.B )

La ampliación del préstamo hipotecario ha sido calificada como la


constitución, pues la normativa del impuesto dispone que son
transmisiones patrimoniales sujetas la constitución de derechos reales,
préstamos, fianzas, arrendamientos, pensiones y concesiones
administrativas, salvo cuando estas últimas tengan por objeto la cesión del
derecho a utilizar infraestructuras ferroviarias o inmuebles o instalaciones
en puertos y aeropuertos, y se liquida como constitución de derechos la
ampliación posterior de su contenido que implica para su titular un
incremento patrimonial, el cual sirve de base para la exigencia del tributo.
Así, la única variación a efectos fiscales entre la constitución y la
ampliación es la base imponible que, en la ampliación, está constituida sólo
por el incremento patrimonial que se deriva de ella.
Por otra parte, tratándose de un préstamo con constitución de hipoteca
simultánea, hay un único hecho imponible: ampliación de préstamo con
garantía hipotecaria, convención que, en las mismas circunstancias, queda
sujeta a la cuota gradual de documentos notariales, salvo que proceda la
aplicación de alguna causa de exención subjetiva u objetiva (TEAC 2-12-
09 ).

Doctrina Administrativa

1)  La base imponible no está constituida por la responsabilidad hipotecaria


total, sino tan sólo por la añadida en la ampliación, entendiéndose que la base
imponible debe fijarse en función del incremento de la responsabilidad
hipotecaria, es decir, por el importe del principal ampliado, más los
correspondientes intereses pactados y las cantidades que se hayan estipulado
para costas y gastos (DGT CV 18-4-12 ).

2)  Es criterio reiterado de la DGT que la base imponible se corresponde con la


ampliación de la responsabilidad solamente en el caso que se trate de una
ampliación de crédito sin modificar ningún otro elemento, con el consiguiente
incremento de la responsabilidad hipotecaria del contrato original. En todos los
demás casos, la base imponible está constituida por el importe total
garantizado, con independencia de que tal importe sea igual, mayor o menor
que el que garantizaba el crédito hipotecario que se ha novado (nº 13707 ).

3)  La escritura de ampliación de la cuantía del préstamo incorporando como


garantía otra finca, en la que la responsabilidad del importe que se amplía
recae totalmente sobre la finca que se incorpora, acordándose también la
modificación del sistema de amortización, está sujeta a AJD, no sólo en cuanto
al importe de la responsabilidad hipotecaria aumentada a resultas de la
ampliación del préstamo, sino por la total responsabilidad hipotecaria,
incluyendo tanto la resultante de la ampliación como la anteriormente
pendiente (DGT CV 11-10-13 ).

13718 Ampliación de préstamo con redistribución de la responsabilidad


hipotecaria entre las fincas resultantes de una declaración de obra nueva
y división horizontal 
(LITPart.4 , 7.1.B ; RH art.216 )

Se producen aquí, en realidad, dos convenciones : la primera, la ampliación


del préstamo, y la segunda, la redistribución de la responsabilidad
hipotecaria. Es indudable el cumplimiento de los requisitos para la
tributación del negocio jurídico de ampliación del préstamo , a efectos de
la modalidad AJD, procediendo su tributación como constitución de
derecho, al tratarse de la ampliación del contenido de un derecho, estando
por ello constituida su base en el importe en que el préstamo hipotecario
se amplía. En lo que respecta a la distribución de la responsabilidad
hipotecaria, su tributación por la cuota gradual del concepto AJD
documentos notariales ha sido refrendada por el TS 24-10-03, EDJ
146978 que fija como doctrina legal que las escrituras de distribución de
la carga hipotecaria precedente entre los pisos y locales de un edificio
sometido a división horizontal constituyen actos inscribibles que tiene por
objeto cosa valuable, no sujetos a la modalidad TPO y OS y, por tanto,
sujetos a AJD.
Esta doctrina legal que vincula a todos (Jueces, Tribunales,
Administración) debe interpretarse en los concretos términos expuestos
por el Tribunal Supremo, limitando o ciñendo su aplicación a los casos en
que se den exactamente las mismas circunstancias  que en el supuesto
que se sometió a la revisión del citado Tribunal, es decir, cuando se
produce una redistribución de la responsabilidad hipotecaria precedente o
preexistente, sin que la modificación produzca un incremento patrimonial
en el acreedor hipotecario, esto es, cuando no exista un incremento en el
valor total de la obligación garantizada, porque si ello sucediera habría que
liquidar el incremento o ampliación como constitución de hipoteca.
Adicionalmente hay que tener en cuenta que a una sola convención no
puede exigírsele más que el pago de un solo derecho, pero cuando un
mismo documento o contrato comprenda varias convenciones sujetas al
impuesto separadamente, se exige el derecho señalado a cada una de
aquellas, salvo los casos en que se determine expresamente otra cosa.
Analizada la escritura referenciada se advierte que en ella se contienen
dos convenciones diferentes, la ampliación de un crédito hipotecario y su
distribución entre las fincas o elementos independientes resultantes de
una declaración de obra nueva y división horizontal realizada sobre la
parcela propiedad de la interesada y sobre las que se estableció la
primitiva hipoteca. No se produce, por tanto, duplicidad impositiva, pues
son dos los hechos imponibles: la ampliación de hipoteca y la redistribución
de la carga hipotecaria preexistente, documentada asimismo en escritura
pública; que el documento notarial sea uno mismo no desvirtúa tal
conclusión.

13719 También es cierto que se permite que la distribución de la responsabilidad


hipotecaria pueda hacerse en documento distinto al notarial, evitando la
exacción del impuesto. Por el contrario, la escritura pública cumple la
totalidad de los requisitos establecidos para la sujeción al gravamen, es
decir, tiene por objeto cantidad o cosa valuable, es inscribible en el
Registro de la Propiedad y, finalmente, el acto en ella reflejado no está
sujeto al ITP y AJD como TPO.
Por otro lado se dispone que se liquida como constitución de derechos la
ampliación posterior de su contenido que implique para su titular un
incremento patrimonial, el cual sirve de base para la exigencia del tributo,
por ello, la ampliación del préstamo hipotecario tributa como constitución
del derecho en la parte en que se amplía, debiéndose añadir que, como se
afirmaba en la resolución recurrida, en la escritura analizada, la
distribución de la responsabilidad hipotecaria de la parte inherente a la
ampliación de capital es un acto consustancial al préstamo, ya que al
constituirse la hipoteca sobre diferentes fincas es imprescindible distribuir
la responsabilidad hipotecaria sobre ellas. Es decir, el hecho imponible
derivado de la constitución de hipoteca -en tal concepto tributa su
ampliación- absorbe la distribución de responsabilidad que es inherente a
la propia constitución de hipoteca. No cabe, en consecuencia, hacer
tributar por redistribución el importe de responsabilidad que con ocasión
de la ampliación se asigna o distribuye por primera vez. De ahí, que en los
supuestos de redistribución de responsabilidad hipotecaria que coincide
con la ampliación de préstamo hipotecario, la base del impuesto en
concepto de redistribución es la derivada del préstamo originario, que es
realmente la que se redistribuye, pero sin incluir la parte ampliada (TEAC
27-5-11 ).

 Precisiones 

Sobre la redistribución del crédito hipotecario y su sujeción a la cuota gradual de


AJD, ver nº 13865 .

Jurisprudencia

La base imponible  debe estar constituida por el total garantizado que se


distribuye, y con la ampliación del préstamo y redistribución de la garantía se ha
alterado el objeto del negocio hipotecario, pues se ha sustituido una única
hipoteca que recaía sobre un solar por una pluralidad de nuevas hipotecas cuyo
objeto es cada uno de los 35 departamentos, de los 40 resultantes de la división
horizontal (TSJ Murcia, 12-3-14, EDJ 36463 ).

13721 Ampliación del límite inicial y simultánea amortización del capital en


divisas 
(LITP art.4 )
Si la operación de novación del préstamo hipotecario integra dos
modificaciones (ampliación del límite inicial y amortización del capital en
divisas), puede resultar de aplicación la regulación que dispone que a una
sola convención no puede exigírsele más que el pago de un solo derecho,
pero cuando un mismo documento o contrato comprende varias
convenciones sujetas al impuesto separadamente, se exige el derecho
señalado a cada una de aquellas, salvo en los casos en que se determine
expresamente otra cosa.
La aplicación de lo indicado requiere la concurrencia de dos convenciones
independientes, lo que no parece suceder en la ampliación del límite inicial
y simultánea amortización del capital en divisas.
En el supuesto analizado se produce una única novación del préstamo
hipotecario, cuyo importe se amplía y, además, se pacta su pago en otra
divisa; es decir, las modificaciones son simultáneas, por lo que debe
entenderse que se origina una sola novación. Por lo tanto, se produce un
único hecho imponible sujeto a la cuota gradual de la modalidad AJD,
documentos notariales, constituido por la escritura pública que documenta
la novación del préstamo hipotecario.

13728 Otras operaciones 


El análisis requiere distinguir entre las siguientes operaciones:
- cancelación del crédito hipotecario con una entidad y constitución de
préstamo con otra entidad financiera (nº 13728.1 );
- subrogación del préstamo hipotecario por cambio en la persona del
deudor (nº 13729 );
- cesión de préstamos o créditos hipotecarios (nº 13729.1 );
- préstamos hipotecarios a empresas (nº 13730 s. ).

13728.1 Cancelación del crédito hipotecario con una entidad y constitución de


préstamo con otra entidad financiera 
La constitución de una nueva hipoteca en sustitución de la anterior
cancelada, en garantía de un nuevo préstamo hipotecario otorgado por
otra entidad financiera, supone por una parte que la constitución del
préstamo queda sujeta al IVA, dado que se trata de una operación
realizada por una empresa en el desarrollo de su actividad, lo que hace que
la operación quede no sujeta a la modalidad TPO del ITP y AJD. Teniendo
en cuenta lo anterior, la escritura de constitución de la nueva hipoteca
está gravada por la cuota gradual de documentos notariales, dado que
cumple con los requisitos establecidos en la normativa (nº 13340 s. ).
En cuanto a la posibilidad de que a las dos operaciones examinadas pueda
aplicárseles la exención  establecida en la regulación sobre subrogación y
modificación de préstamos hipotecarios (ver nº 7711 ), al considerar que,
aunque no exista subrogación de una entidad financiera en la posición
acreedora del crédito inicial ni se trate de una novación, sí que se trata de
un préstamo que mantiene el capital del crédito anterior y sólo se
modificaría en su caso el tipo de interés y/o el plazo, ha de contestarse
negativamente, puesto que la mencionada regulación establece una
exención, siempre y cuando se den las mencionadas subrogaciones o
novaciones, y puesto que no se ha producido y al tratarse de exenciones,
rige para ellas el principio de legalidad estricto (LGT art.8 ). Ello impide
que se extienda más allá de sus propios términos lo previsto en relación
con cualquier beneficio fiscal, sin que pueda aplicarse tampoco la analogía.
En conclusión, no es aplicable al supuesto planteado la exención de la
cuota gradual de documentos notariales de AJD del ITP y AJD (DGT CV
28-5-10 ).

13729 Subrogación del préstamo hipotecario por cambio en la persona del


deudor 
Si se produce la subrogación del adquirente en la posición del vendedor y
en la obligación de devolución del crédito garantizado con hipoteca, debe
entenderse que la subrogación, al no producir inscripción distinta de la
que origina la propia transmisión del inmueble, no verifica los requisitos
para la sujeción y, por tanto, no está sujeta al gravamen gradual de AJD.
En este sentido, la convención en nada modifica el derecho real de
hipoteca, pues esta no garantiza un determinado deudor, sino el
cumplimiento de una obligación y, por tanto, el pacto tiene un contenido
meramente obligacional que accede al Registro de la Propiedad en cuanto
está incluido en el documento público que formaliza la compraventa, de la
que constituye un pacto accesorio, por lo que si se admite que subsiste la
obligación primitiva, no procede liquidar más que por el concepto de
compra.
Así, en relación con un supuesto de subrogación aceptada en la posición
del deudor de un préstamo hipotecario, se ha sostenido que no está sujeta
al gravamen gradual de AJD por no producir una inscripción distinta de la
que origina la propia transmisión del inmueble (DGT 12-1-00 ; 3-3-00 ;
OJ Araba 18-7-08 ).
La constitución de fianza con motivo de una subrogación de un préstamo
por un tercero, si la escritura pública de constitución del préstamo incluía
una cláusula de previsión de posterior constitución de fianza en garantía
del préstamo, está sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales
onerosas, siendo la base imponible el importe del capital garantizado, por
no cumplirse los requisitos exigidos en el RITP para tratar de forma
unitaria el préstamo y la fianza (DGT CV 10-3-06 ) .

13729.1 Cesión de préstamos o créditos hipotecarios 


Cuando el cedente es un empresario o profesional en el desarrollo de su
actividad, la operación está sujeta al IVA y la escritura de la cesión está
sujeta a la cuota gradual de AJD (DGT CV 8-4-15 ; CV 27-4-15 ; CV
27-4-15 ; CV 7-7-17 ; CV 7-7-17 ).
La base imponible no es el precio satisfecho por la cesionaria (adquirente)
de los créditos, sino que está integrada por la total cantidad garantizada,
debiendo entenderse por la total constituida por el importe del préstamo
pendiente de amortización en la fecha de la cesión y los correspondientes
intereses, indemnizaciones, penas por incumplimiento u otros conceptos
análogos, que se hubieran establecido (DGT CV 29-6-18 ). A estos
efectos es irrelevante que el préstamo o crédito esté garantizado por una
hipoteca o por varias.
En la cesión de la posición acreedora contractual de uno de los
intervinientes en un contrato de financiación sindicada y, por tanto, de la
parte proporcional de una hipoteca flotante en mano común, la base
imponible de la cuota gradual está integrada por la total cantidad
garantizada, debiendo entenderse por tal la constituida por el importe del
crédito a favor del cedente pendiente de amortización en la fecha de la
cesión y los correspondientes intereses, indemnizaciones, penas por
incumplimiento u otros conceptos análogos, pues sólo esa parte del crédito
es objeto de cesión.

13730 Préstamos hipotecarios a empresas 


La primera cuestión a analizar sobre este tipo de préstamos garantizados
es la que trata de distinguir esta figura de la de financiación externa de las
empresas mediante empréstitos representados por bonos, obligaciones
o títulos análogos. La cuestión de los empréstitos empresariales ha dado
lugar a la declaración de incompatibilidad de la regulación española con el
Derecho comunitario europeo, lo que motivó la anulación parcial del RITP
art.74 por el TS 3-11-97, EDJ 8158 y 3-11-97, EDJ 57455 (ver nº
13673 ).
Pues bien, en este marco, una parte de la jurisprudencia y la doctrina
llegaron a estimar que los préstamos hipotecarios a empresas suponían
una categoría de la expresión financiación externa de empresas, por lo
que la sujeción a la modalidad AJD devenía incompatible con el Derecho
comunitario, y, en concreto, con la Directiva sobre concentración de
capitales. La cuestión fue zanjada pronto por el Tribunal Supremo, pero la
polémica ha seguido viva hasta la actualidad.

13731 Al mismo resultado se llega mediante el análisis de la Dir 2008/7/CE ,


relativa a los Impuestos Indirectos que gravan la concentración de
capitales, y que es conveniente examinar a la hora de formar criterio en
torno al tema de la compatibilidad del AJD, documentos notariales, con el
ordenamiento comunitario, ya que el Tribunal Supremo, en función de la
fundamentación de cada recurso de casación en particular, ha tenido que
pronunciarse acerca de esa concreta problemática (TS 31-10-06, EDJ
311768 ). En efecto, la normativa comunitaria veda la posibilidad de que
los Estados miembros puedan someter a imposición, en la forma que sea,
los empréstitos, incluidos los públicos (o incluidas las rentas), contraídos (o
contratados) en forma de emisión de obligaciones u otros títulos
negociables, sea quien sea el emisor, y todas las formalidades a ellos
relativas, así como la creación, emisión, admisión para cotización en Bolsa,
puesta en circulación o negociación de estas obligaciones y otros títulos
negociables (Dir 2008/7/CE art.5.2 ). Sin embargo permite que los
Estados miembros puedan percibir, entre otros, impuestos que gravan la
constitución, la inscripción o la cancelación de privilegios e hipotecas (Dir
2008/7/CE art.6 ).
Pues bien, el Tribunal de Luxemburgo, con esa premisa normativa, admitió
expresamente que la prohibición de someter a imposición los
empréstitos con emisión de obligaciones, no los préstamos hipotecarios
concertados en el ámbito de la actividad empresarial o profesional, debía
interpretarse en el sentido de que se extendía a las escrituras notariales de
cancelación de esos empréstitos (TJUE 27-10-98, asuntos acumulados ).

13732 La doctrina hasta ahora mantenida por el Tribunal Supremo conforme a la


legalidad aplicable a los supuestos controvertidos que a su consideración
se han presentado, en virtud de la cual sólo son incompatibles con la
modalidad de AJD los préstamos materializados en obligaciones o títulos
análogos, pero no los préstamos hipotecarios otorgados en el ámbito de
actividades profesionales o empresariales, no sólo no contraría el
ordenamiento comunitario, sino que se adapta a las determinaciones de las
dos Directivas aplicables en la materia y a las declaraciones
jurisprudenciales del TJUE.
En realidad, ya existía doctrina legal fijada por el propio Tribunal Supremo,
si bien delimitada a los ejercicios 1986 a 1988, pero la postura se mantiene
incólume, tal y como ha expresado el TS 14-6-10 , EDJ 133454 .
Asimismo se ha pronunciado en un recurso de casación para unificar
doctrina, poniendo en valor los siguientes elementos (TS 16-7-12, EDJ
153877 ):
a)  El TS ya fijó la doctrina de que las escrituras públicas que contengan
préstamos hipotecarios efectuados en el ámbito de la actividad profesional
o empresarial están sujetas y no exentas del ITP y AJD, ya que la exención
prevista no alcanza a todas clase de escrituras referentes a empréstitos o
garantías para concederlos:
- los préstamos entre quienes no sean empresarios o profesionales en el
ejercicio de su actividad están sujetos pero exentos de TPO, por lo que
quedan sujetos a la cuota porcentual de AJD;
- los préstamos entre quienes sean empresarios o profesionales en el
ejercicio de su actividad no quedan sujetos a TPO, por estarlo al IVA, y, por
tanto, están sometidos a la cuota porcentual de AJD, excepto si se trata de
pagarés, bonos, obligaciones y demás títulos análogos emitidos en serie,
por plazo no superior a 18 meses (TS 3-6-98, EDJ 17370 ).
Adicionalmente, aunque la base imponible del AJD esté constituida por el
importe del empréstito y sus intereses, no puede considerarse que
convierta el tributo en un gravamen sobre el volumen de negocios, ya que
aparte de recaer sobre la instrumentación formal, el sujeto pasivo es el
prestatario, entre cuyas actividades negociales, que pueden ser diversas,
no cabe integrar la de recibir dinero a préstamo y por lo tanto, no le
afectan las prohibiciones al efecto establecidas en la normativa
comunitaria (TS 21-1-99, EDJ 13 ).
b)  La normativa comunitaria que establece la exoneración por los Estados
miembros, en las condiciones fijadas por ellos y a fin de asegurar la
aplicación correcta y simple de determinadas exenciones y de evitar todo
posible fraude, evasión o abusos, de la concesión y la negociación de
créditos, así como la gestión de créditos efectuada por quienes los
concedieron y la negociación y la prestación de fianzas, cauciones y otras
modalidades de garantía, así como la gestión de garantías de créditos
efectuada por quienes los concedieron (Dir 2006/112/CE art.135.1 ) se
refiere exclusivamente a las exenciones en el IVA. De ello no se deduce
que se pueda extender por vía interpretativa a la modalidad AJD, que es
perfectamente compatible con el IVA, pues su única incompatibilidad es
con el ISD y las modalidades TPO y OS del ITP y AJD.
c)  De otra parte, la propia normativa comunitaria sobre el sistema común
del Impuesto sobre el Valor Añadido matiza que sin perjuicio de lo que se
establezca en otras disposiciones comunitarias, las disposiciones de la
Directiva no se oponen al mantenimiento o establecimiento por el Estado
miembro de impuestos sobre los contratos de seguros, sobre juegos y
apuestas, sobre consumos específicos, de derechos de registro y, en
términos generales, de cualquier impuesto, derecho o tasa que no tenga
carácter de impuesto sobre el volumen de negocios (Dir 2006/112/CE
art.401 ).

13735 Contrato de préstamo 


(LITP art.10.2. c y j )

Se distinguen dos supuestos de determinación de la base imponible, según


el préstamo esté garantizado o no:
a) Préstamos no garantizados o garantizados con fianza: la base
imponible está constituida por el capital de la obligación o valor de la cosa
depositada.
b) Préstamos garantizados por derecho real: se valoran en el importe de
la obligación o capital garantizado, comprendiendo las sumas que se
aseguren por intereses, indemnizaciones, penas por incumplimiento u otro
concepto análogo. Si no consta expresamente el importe de la cantidad
garantizada, se toma por base el capital y 3 años de intereses.

13736
Doctrina Administrativa

En la ampliación de un préstamo hipotecario, la base imponible no está


constituida por la responsabilidad hipotecaria total, sino tan sólo por la añadida
en la ampliación, entendiéndose que la base imponible debe fijarse en función
del incremento de la responsabilidad hipotecaria, es decir, por el importe
del principal ampliado, más los correspondientes intereses pactados y las
cantidades que se hayan estipulado para costas y gastos (DGT CV 18-4-12 ).

Jurisprudencia

En la ampliación de un préstamo hipotecario, la base imponible es,


exclusivamente, el importe del capital ampliado con sus intereses, costas y
gastos, porque a todo ello se extiende la garantía hipotecaria de la
ampliación, y esto y sólo esto es lo que debe ser valorado (TSJ Madrid 3-3-11,
EDJ 91636 ).

4. Especialidades forales sobre tributación del préstamo garantizado 


(NF Araba 11/2003 art.10 redacc NF Araba 2/2018 ;  DF Araba 66/2003 art.28.4 y 5 ;  NF Bizkaia 1/2011
art.18 ;  NF Gipuzkoa 18/1987 art.16 ;  DF Gipuzkoa 9/2011 art.26 ;  DFLeg Navarra 129/1999 art.11.10 ; 
DF Navarra 165/1999 art.37 )

13737 Se arbitran las siguientes especialidades:


a) En Araba y Gipuzkoa, se declara expresamente que la redistribución del
crédito hipotecario tributa como modificación del derecho de hipoteca.
En Araba, esta regla, además, se extienden a los derechos de prenda o
anticresis.
b) En Araba y Gipuzkoa, se regula la liquidación parcial como
consecuencia del pago parcial del crédito garantizado cuando no se
efectúe más que la liberación de una o varias fincas o de parte de alguna o
algunas. Si juntamente con la cancelación parcial se realizan actos de
distribución de la hipoteca, se gira la liquidación que proceda, además de la
correspondiente a la cancelación parcial por las demás modificaciones que
se hiciesen. En Araba, esta regla, además, se extienden a los derechos de
prenda o anticresis.
c) En Araba, Bizkaia, Gipuzkoa y Navarra, en cuanto a la subrogación en
los derechos del acreedor hipotecario, estos se consideran como
transmisión del derecho a efectos del impuesto. Igual consideración tiene
la subrogación en los derechos del acreedor prendario o anticrético.
d) En Araba, se contienen normas sobre la tributación de la extinción de la
hipoteca. Si la misma se verifica por adquirir el acreedor hipotecario la
propiedad del inmueble gravado, no se devenga derecho alguno, sin
perjuicio del pago que corresponde a la adquisición del inmueble; y si
tuviese lugar por resultar ineficaz la garantía prestada a consecuencia de
haberse tenido que aplicar el valor total de aquel a cancelar anteriores
créditos hipotecarios, no se devenga el impuesto por la parte que hubiese
resultado ineficaz, así como por las hipotecas posteriores, si las hubiese.

5. Cuadro resumen de tributación del préstamo 

13740 Negocio jurídico Sujeción No sujeción Número

10855
Préstamo formalizado entre s.
TPO IVA/AJD
particulares, sin garantía. 13662
s.

TPO
Negocio jurídico Sujeción No sujeción Número
Préstamo concedido por IVA/AJD (si 10855
empresario o profesional, sin la s.
garantía. constitución 13662
del s.
préstamo
tiene acceso
al Registro).

AJD (si la
Modificación del préstamo. prórroga
TPO 10882
Prórroga. tiene acceso
al Registro).

Modificación del préstamo


10885
entre particulares por
TPO IVA/AJD y
ampliación del importe
10886
prestado.

IVA/AJD (si
Modificación del préstamo
la 10885
concedido por empresario o
modificación TPO y
profesional, por ampliación del
tiene acceso 10886
importe prestado.
al Registro).

AJD (si
Especialidades en la concurren
modificación del préstamo, por los 13706
TPO
subrogación, novación, y otras requisitos s.
vicisitudes. del nº
13706 )

AJD (si
concurren
los
Extinción del préstamo. TPO/IVA/AJD
requisitos
del nº 13340
s. ).

B. Hipoteca 
(LH art.104 a 197 ; CCart.1874 a 1880 )

13750 1. Regulación sustantiva de la hipoteca  13755

2. Fiscalidad indirecta de la hipoteca  13775

3. Constitución de la hipoteca  13790

4. Modificación de la hipoteca  13835


5. Cancelación de la hipoteca  13890

6. Hipoteca inversa  13910

7. Cuadro resumen de la tributación del préstamo hipotecario  13940

1. Regulación sustantiva de la hipoteca 


(CCart.1857 y 1874 ; LHart.106 a 108 ; LHMPSD art.12 , 52 , 53 y 54 )

13755 El derecho real de hipoteca sujeta directa e inmediatamente los bienes


sobre que se impone, cualquiera que sea su poseedor, al cumplimiento de
la obligación para cuya seguridad fue constituida.
Así, la hipoteca se configura en el ordenamiento jurídico español como un
derecho real de garantía, cuya constitución se realiza para asegurar el
cumplimiento de una obligación principal, mediante la afección de un bien
inmueble al pago de aquella, de tal suerte que ofrece al acreedor la
facultad de ejecutar el bien para cobrar su crédito, si sucede el
incumplimiento de la prestación debida.
En consecuencia, son caracteres esenciales de la hipoteca los siguientes:
–  es un derecho real limitado y limitativo de dominio;
–  es un derecho real sobre cosa ajena;
–  es accesoria de la obligación principal;
–  es indivisible, con relación al crédito que asegura;
–  es oponible erga omnes;
–  goza de la protección propia de la publicidad registral.
Y son elementos esenciales de la hipoteca:
–  se constituye para asegurar el cumplimiento de una obligación principal;
–  la cosa hipotecada pertenece en propiedad al que la hipoteca;
–  las personas que constituyen la hipoteca deben tener la libre disposición
de sus bienes o estar legalmente autorizadas al efecto.

13757 Hipoteca inmobiliaria 


(CC art.1874 ;  LH art.106 , 107 y 108 )

Pueden hipotecarse:
- los bienes inmuebles susceptibles de inscripción;
- los derechos reales enajenables, con arreglo a las leyes, impuestos sobre
los bienes de aquella clase.

13759 Por su parte, pueden hipotecarse con restricciones:


- el derecho de usufructo, pero quedando extinguida la hipoteca, cuando
concluya el mismo usufructo por un hecho ajeno a la voluntad del
usufructuario. Si concluye por su voluntad, subsiste la hipoteca hasta que
se cumpla la obligación asegurada, o hasta que venza el tiempo en que el
usufructo habría naturalmente concluido de no mediar el hecho que le
puso fin;
- la mera propiedad, en cuyo caso, si el usufructo se consolida con ella en la
persona del propietario, no sólo subsiste la hipoteca, sino que se extiende
también al mismo usufructo, como no se haya pactado lo contrario;
- los bienes anteriormente hipotecados, aunque lo estén con el pacto de
no volverlos a hipotecar;
- el derecho de hipoteca voluntaria, pero quedando pendiente la que se
constituya sobre él, de la resolución del mismo derecho;
- los derechos de superficie, pastos, aguas, leñas y otros semejantes de
naturaleza real;
- las concesiones administrativas de minas, ferrocarriles, canales, puentes
y otras obras destinadas al servicio público, y los edificios o terrenos que,
no estando directa y exclusivamente destinados al referido servicio,
pertenezcan al dominio particular, si bien se hallan agregados a aquellas
obras, quedando pendiente la hipoteca, en el primer caso, de la resolución
del derecho del concesionario;
- los bienes vendidos con pacto de retro o a carta de gracia, si el
comprador o su causahabiente limita la hipoteca a la cantidad que deba
recibir en caso de resolverse la venta, dándose conocimiento del contrato
al vendedor, a fin de que si se retrajesen los bienes antes de cancelarse la
hipoteca, no devuelva el precio sin conocimiento del acreedor, de no
mediar para ello precepto judicial;
- el derecho de retracto convencional, si bien el acreedor no puede repetir
contra los bienes hipotecados sin retraerlos previamente en nombre del
deudor, en el tiempo en que este tenga derecho y anticipando la cantidad
que para ello fuese necesaria;
- si el vendedor ejercita el derecho de retracto, no sólo subsiste la hipoteca,
sino que este recae directamente sobre los bienes retraídos;
- los bienes litigiosos, si la demanda origen del pleito se ha anotado
preventivamente, o si se hace constar en la inscripción que el acreedor
tenía conocimiento del litigio, pero en cualquiera de los dos casos la
hipoteca queda pendiente de la resolución del pleito;
- los bienes sujetos a condiciones resolutorias expresas, quedando
extinguida la hipoteca al resolverse el derecho del hipotecante;
- los pisos o locales de un edificio en régimen de propiedad horizontal
correctamente inscritos;
- el derecho del rematante sobre los inmuebles subastados en un
procedimiento judicial. Una vez satisfecho el precio del remate e inscrito el
dominio en favor del rematante, la hipoteca subsiste, recayendo
directamente sobre los bienes adjudicados.

13761 No  pueden hipotecarse:


- las servidumbres, a menos que se hipotequen juntamente con el predio
dominante, y exceptuándose la de aguas, la cual puede ser hipotecada;
- los usufructos legales, excepto el concedido al cónyuge viudo por el
Código Civil;
- el uso  y la habitación.

13765 Hipoteca mobiliaria 


(LHMPSD art.12 , 52 , 53 y 54 )

Pueden ser hipotecados:


- los establecimientos mercantiles;
- los automóviles y otros vehículos de motor, así como los tranvías y
vagones de ferrocarril, de propiedad particular;
- las aeronaves;
- la maquinaria industrial;
- la propiedad intelectual y la industrial.

13767 No  pueden ser hipotecados:


- el propio derecho real de hipotecaria mobiliaria;
- los frutos pendientes y las cosechas esperadas dentro del año agrícola en
que se celebre el contrato;
- los frutos separados o productos de esas explotaciones. Si no estuviesen
almacenados, se debe determinar el lugar en que hayan de depositarse;
- los animales, así como sus crías y productos;
- las máquinas y aperos de las referidas explotaciones;
- las máquinas y demás bienes muebles identificables por características
propias, como marca y número de fabricación, modelo y otras análogas;
- las mercaderías y materias primas almacenadas;
- las colecciones de objetos de valor artístico e histórico, como cuadros,
esculturas, porcelanas o libros, bien en su totalidad o en parte; también
pueden serlo esos objetos, aunque no formen parte de una colección;
- los créditos y demás derechos que correspondan a los titulares de
contratos, licencias, concesiones o subvenciones administrativas;
- los derechos de crédito.

2. Fiscalidad indirecta de la hipoteca 


(LITP art.7.1.B , 7.3, 7.5 y 15.1 ; RITP art.12.2 y 73 ; LIVA art.20.Uno.18º ;  LH art.11 )

13775 Desde la perspectiva del ITP y AJD, resulta que la constitución de la


hipoteca:
- implica la adquisición de un derecho real (hecho imponible de la
modalidad TPO);
- requiere la formalización de documento público y la inscripción en el
Registro de la Propiedad (hecho imponible de la modalidad AJD,
documentos notariales);
- en la medida en que intervenga en su constitución un empresario o
profesional, también puede recaer bajo el influjo del hecho imponible del
IVA.
A la vista de las reglas de incompatibilidad y compatibilidad que
dominan el juego entre estos tres hechos imponibles, es preciso realizar
una primera aproximación al esquema general de tributación del derecho
real de hipoteca en el sistema impositivo indirecto español.
La constitución del derecho real de hipoteca está sujeta a la modalidad
TPO. Sin embargo, no están sujetas a esa modalidad las operaciones
sometidas a ese gravamen cuando sean realizadas por empresarios o
profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en
cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de
servicios sujetas al IVA. Por tanto, la constitución del derecho real de
hipoteca por un sujeto pasivo del IVA no está sujeta a la modalidad TPO.
Ahora bien, la no sujeción de la constitución de la hipoteca a transmisiones
patrimoniales onerosas, permite sujetar a la cuota gradual de la modalidad
AJD, documentos notariales, a la escritura pública en la que se formalice la
constitución de hipoteca, al cumplirse todos los requisitos exigidos en la
normativa -nº 13340 s. - (DGT 25-3-04 ).

13779 Lo primero que ha de tenerse en cuenta es que la constitución de la


hipoteca puede estar sujeta a IVA, en concepto de operación financiera de
prestación de servicios, o a la modalidad TPO.
Para delimitar ambos tributos se debe comenzar por analizar si la
operación está o no sometida a IVA, atendiendo al deudor que constituye
el gravamen. Si quien constituye la hipoteca es un empresario o
profesional y la hipoteca la constituye en el ejercicio de la actividad
empresarial o profesional, aunque sea ocasionalmente, la constitución está
sujeta a IVA, pero queda exenta, gravándose el documento notarial por la
cuota gradual de la modalidad AJD, al cumplirse todos los requisitos del nº
13340 s.
Si la constitución de la hipoteca no queda sujeta a IVA, por no cumplirse los
requisitos legales exigidos para ello, se sujeta a la modalidad TPO y tributa
por ella, y el documento notarial no se sujeta a la cuota gradual de la
modalidad AJD, por su incompatibilidad con la sujeción a la modalidad
TPO (TEAR Canarias 28-3-01).

13780 En conclusión, el esquema de fiscalidad de la hipoteca en tributación


indirecta, es el siguiente:
- hipoteca constituida por acreedor hipotecario no empresario o
profesional: sujeta a la modalidad TPO;
- hipoteca constituida por acreedor hipotecario empresario o profesional:
sujeta a IVA y a la modalidad AJD;
- hipoteca constituida en garantía de préstamo: tributa por el concepto de
préstamo;
- hipoteca constituida en garantía del precio aplazado de compraventa de
un bien inmueble constituida sobre ese mismo bien: la hipoteca tributa de
la misma forma que la explícita, estando ambas equiparadas;
- equiparación de la condición resolutoria explícita en garantía del pago
aplazado del precio de la compraventa a la hipoteca: la equiparación de la
condición resolutoria explícita en garantía de obligaciones no sucede
únicamente en la compraventa, sino que puede extenderse a todo tipo de
negocios jurídicos asimilables, como ocurre en el caso de la permuta (TSJ
Madrid, 17-12-13, EDJ 281566 ). La equiparación contenida en la LITP
entre la hipoteca y la condición resolutoria explícita, no se establece a
todos los efectos, sino tan solo en cuanto a la constitución de ambas
figuras en orden a su tributación por la modalidad de TPO. En
consecuencia, una escritura de cancelación de la condición resolutoria
debe tributar en la modalidad de AJD, por el concepto documentos
notariales (TSJ Madrid 17-1-18, EDJ 20121 ).
Una escritura pública que no contenga acto registrable  no está sujeta al
impuesto, el hecho imponible no es el acto o contrato contenido en el
documento, sino su documentación en sí de actos jurídicos, siempre que
reúna los requisitos legalmente previstos. El documento existe y es eficaz
desde que se formaliza, con independencia de que el acto o contrato que
se formaliza o documenta en él sea ya eficaz o no (TSJ Galicia, 4-12-13,
EDJ 274441 ).

3. Constitución de la hipoteca 
(CC art.1875 ;  LITP art.2.2, 10, 29 -redacc RDL 17/2018-, 30.1, 31.2, 45.1.A y 49.1 ;  LH art.141 )

13790 Para que la hipoteca quede válidamente constituida, es indispensable que


el documento en que se constituya sea inscrito en el Registro de la
Propiedad. Por tanto, la válida constitución de la hipoteca precisa
formalización en documento público, unida a la inscripción en el Registro
de la Propiedad.
La inscripción es, pues, elemento constitutivo de la hipoteca, lo que
además de generar un intenso debate en torno a la distorsión entre la
realización del hecho imponible y el momento del devengo, es la
característica que permite sujetar la constitución a la cuota gradual de
documentos notariales, siempre que no esté sujeta a TPO.

13792 Constitución de hipoteca unilateral 


(LH art.141 )

La hipoteca unilateral constituye una peculiar modalidad de hipoteca,


admitida por nuestra legislación hipotecaria, y caracterizada frente a los
supuestos de nacimiento convencional por tener su origen en un acto de
disposición unilateral del dueño de los bienes hipotecados que es
admitido como válido a efectos de su inscripción registral, pero cuya
eficacia en definitiva depende de la aceptación de la persona a cuyo favor
se establece o inscribe, aceptación que debe hacerse constar en el Registro
por nota marginal y cuyos efectos se retrotraen a la fecha de su
constitución.
La aceptación es necesaria pero no es un requisito constitutivo de la
hipoteca, que nace en espera del acto de voluntad del acreedor, pudiendo
prestarse en cualquier momento, pero que si no consta después de
transcurridos dos meses, a contar desde el requerimiento que a ese efecto
se haya realizado, da derecho al dueño de la finca para cancelar la hipoteca,
sin necesidad del consentimiento de la persona a cuyo favor se constituyó.
La aceptación cumple, en otras palabras, una función de conditio iuris
similar a las condiciones suspensivas de los contratos en las cuales la
producción de efectos del negocio jurídico o del acto jurídico está
subordinada al cumplimiento de la condición. De tal manera que si la
conditio iuris -esto es la aceptación- se cumple, la hipoteca produce
efectos jurídicos como tal derecho real de garantía con efectos
retroactivos desde la fecha de su constitución.

13793 Tributación de la hipoteca unilateral 


(LITP art.2.2 y 31.2 )

En la tributación de la hipoteca unilateral debe tenerse en cuenta lo


siguiente:
a)  Si el deudor hipotecario ostenta la condición de empresario o
profesional, y actuando en el ejercicio de sus actividades, la operación está
sujeta -pero exenta- de IVA, y por consiguiente no sujeta al Impuesto en su
modalidad de TPO. Se aplica, por tanto, la modalidad de AJD, cuota
gradual, al concurrir los requisitos exigidos sobre el documento notarial
que refleja la operación.
b)  Si el deudor hipotecario es un particular, esto es, quien no tiene la
condición de sujeto pasivo del IVA, se trata de una operación sujeta a la
modalidad de TPO. Puesto que se trata de la constitución de un derecho
real, es sujeto pasivo del impuesto "aquel a cuyo favor se realice este acto".
Si no se acepta la hipoteca, la operación ya no queda sujeta a TPO, sino
únicamente la escritura pública tributa por AJD.
Tanto la constitución como la aceptación son actos inscribibles en el
Registro de la Propiedad (si bien la segunda lo es mediante nota marginal).
No obstante, la escritura de aceptación no está sujeta a la cuota gradual,
dado que no tiene objeto o cosa valuable, ya que lo valuable no es la
aceptación de la garantía, sino la propia garantía (DGT CV 10-11-16 ).

13793.1 Constituida la primera hipoteca unilateral por el deudor, su eficacia


depende de la aceptación del acreedor. Si su consentimiento no se
produce , la hipoteca no llega a desplegar su eficacia de derecho real de
garantía, siendo finalmente cancelada. De manera que concurre una
situación similar a la regulada para las condiciones suspensivas. Así pues,
presentada la escritura con la declaración a efectos del impuesto, debe
suspenderse la liquidación hasta que se constate la aceptación. Al constar
la no aceptación y otorgarse la escritura de cancelación con el
consentimiento del acreedor a esa cancelación, queda sin eficacia el acto
constitutivo de la hipoteca sin que proceda, en consecuencia, girar
liquidación por ninguno de esos actos, pues el primero -porque no
concurre la aceptación- y el segundo -porque era el medio para proceder a
la definitiva cancelación o extinción de la hipoteca- no reflejan capacidad
económica alguna, ya que el acto que tenía por objeto la constitución de un
derecho real de garantía para asegurar el cumplimiento de compromisos
de fraccionamiento de pago de deudas tributarias no se materializó ni
produjo efectos a este respecto (TSJ Castilla-La Mancha 23-6-01, EDJ
34397 ).

13795 Hipoteca unilateral constituida a favor de la Administración Tributaria 


(LITP art.29 redacc RDL 17/2018 y 45.1.A )

La hipoteca unilateral constituye una de las garantías aportadas por los


contribuyentes para acceder al fraccionamiento o aplazamiento de las
deudas tributarias, en determinadas circunstancias, así como para la
suspensión de la ejecución del acto impugnado mediante recurso o
reclamación económico-administrativa.
Concedido el aplazamiento, fraccionamiento o suspensión por parte de la
Administración, se formaliza  la escritura pública ante notario y se
procede a la inscripción en el Registro de la Propiedad. Posteriormente, el
órgano administrativo competente emite la aceptación de la garantía que
se inscribe asimismo en el Registro de la Propiedad, excepto que
transcurridos dos meses desde el requerimiento no conste la aceptación,
en cuyo caso el propietario del inmueble puede cancelarla sin necesidad
del consentimiento de la Administración.
La determinación del sujeto pasivo en aquellos supuestos en los que la
hipoteca unilateral a favor de la Administración está sujeta a la cuota
gradual no ha sido una cuestión pacífica para la Administración tributaria y
los distintos tribunales.
La cuestión controvertida radica en determinar quién es el sujeto pasivo
de AJD, bien la Administración bien el deudor hipotecario, cuando la
hipoteca está pendiente de aceptación por parte de la Administración.
Finalmente el TEAC, en resolución en unificación de criterio con carácter
vinculante establece que el sujeto pasivo en la constitución de las
hipotecas unilaterales a favor de la Administración en garantía de deudas
de derecho público, es el acreedor a cuyo favor se constituye la garantía,
en este caso la Administración tributaria, si bien la operación queda exenta
(TEAC unif criterio 3-12-13 ).
La controversia también se ha dado en distintos tribunales, siendo
finalmente zanjada por el Tribunal Supremo en resolución de recurso de
casación para la unificación de la doctrina, donde deja claro que el
otorgamiento en documento notarial de hipoteca a favor de la
Administración Tributaria, expedido en su interés, tiene por sujeto pasivo a
la propia Administración Tributaria, a la que resulta de aplicación la
exención subjetiva (TS 26-9-16, EDJ 159594 , recogiendo la doctrina de
TS 16-7-15, EDJ 130369 y 15-9-15, EDJ 168136 ).

 Precisiones 

En un principio, la DGT afirmaba que el sujeto pasivo era la Administración como


titular de la garantía hipotecaria constituida a su favor, quien queda exenta del pago
del impuesto (DGT CV 11-7-07 ; CV 12-9-07 ). Sin embargo, posteriormente la
DGT cambia el criterio considerando sujeto pasivo de la cuota gradual al deudor
hipotecario (DGT CV 1-6-12 ; CV 21-6-12 ; CV 21-6-12 ).
El TEAC considera que la LITP establece con total nitidez que el sujeto pasivo es el
adquirente del bien o derecho, que no puede ser otro que el acreedor en cuyo favor se
constituye la garantía. Es cierto que la LH (LH art.141 ) exige la constancia en el
Registro de la aceptación de ese acreedor, que debe inscribirse como nota marginal y
con efectos retroactivos a la fecha de constitución, pero ello no es razón suficiente
para que cambie la persona del sujeto pasivo el hecho de que la aceptación no tenga
lugar simultáneamente con el otorgamiento de la escritura. En relación a que
finalmente no se produjera la aceptación, lo que pudiera llevar a la cancelación del
asiento en el Registro, el TEAC considera que si la constitución de la garantía se
acomoda a las instrucciones indicadas previamente por la Administración (que
previamente ha evaluado la suficiencia e idoneidad de la garantía ofrecida) ha de
entenderse tácitamente aceptada, sin que la Administración pueda rehusarla
posteriormente en virtud de la doctrina de los actos propios.

Jurisprudencia

1)  El beneficio derivado de poder ejecutar la garantía y tener asegurado su


cobro supone una manifestación de riqueza en el favorecido en la garantía
hipotecaria, siendo así que nuestra LGT (LGT art.2.c ) en relación
lógicamente con la Const art.31.1 , establecen la manifestación de capacidad
económica como elemento clave para la exigencia de obligaciones tributarias,
elemento que precisamente entendemos que se produce en la forma
anteriormente descrita (TSJ Madrid 20-1-14, EDJ 6013 ). En el mismo
sentido, TSJ Galicia, 16-10-13, EDJ 202207 ; 12-2-14, EDJ 19784 ; TSJ
Madrid 4-7-11, EDJ 217106 .

2) En sentido contrario el TSJ Cataluña establece, que aún cuando se pudiera


considerar que la Administración es la interesada en cuanto que la hipoteca
garantiza el pago de una deuda tributaria, lo cierto es que en tanto no se acepte
y pueda ser rechazada, pendiente al respecto la correspondiente resolución
judicial no cabe entender que la mera constitución unilateral la sitúa en la
condición de interesada en tal concreta constitución (TSJ Cataluña 13-3-14,
EDJ 55768 ).

Criterios de la DGT en relación con el nuevo régimen de


tributación de los préstamos hipotecarios
(Actum 31/19, 30jul-05ago)

La DGT viene a aclarar las dudas que han surgido en la práctica en


cuanto con la tributación de determinadas operaciones
relacionadas con los préstamos hipotecarios tras la entrada en vigor
de las ultimas novedades introducidas por el RDL 17/2018 y L
5/2019 en relación con la modalidad AJD del impuesto.

DGT CV 23-5-19
MF nº 11707 11710 s. 11180 s. 11210 s. 11256 11324 11697
11851 11853

MITP nº 7037 7480 s. 7540 7650 s. 7692 s. 10765 13310 s.


13670 s. 13706.3 13795 13835 s.

Con motivo de las últimas reformas aprobadas que afectan,


principalmente, a la tributación por la modalidad AJD de los
préstamos con garantía hipotecaria, la DGT ha considerado
necesario aclarar las particularidades de tributación de
determinadas operaciones relacionadas que en la práctica están
provocando dudas, dado que la regulación que afecta a las mismas
no ha sido modificada para adaptarse a la nueva regulación.
En concreto, en primer lugar, hay que tener en cuenta que el RDL
17/2018 , con efectos desde el 10-11-2018, en relación con la
determinación del sujeto pasivo  en el ITP y AJD, introduce un
supuesto particular (párrafo segundo) que afecta a las escrituras de
préstamo con garantía hipotecaria, pasando a ser considerado como
sujeto pasivo en dichos casos el prestamista (LITP art.29 ).
Asimismo, se establecen como exentas las escrituras de préstamo
con garantía hipotecaria en las que el prestatario sea alguna de las
personas o entidades incluidas en la LITP art.45.I.A (RDL 17/2018
art.único ). En consecuencia, se entienden derogadas todas
aquellas disposiciones incluidas en normas de igual o inferior rango
que se opongan a la nueva regulación.
En segundo lugar, por lo que a la reforma introducida por la L
5/2019 se refiere, con efectos desde el 16-6-2019, se recoge que
los beneficios fiscales y exenciones subjetivas concedidos por esta u
otras leyes en la submodalidad documentos notariales (cuota
variable) del AJD no resulta aplicable en las operaciones en las que
el sujeto pasivo se determine en función del nuevo supuesto
referido anteriormente e introducido por el RDL 17/2018 en la LITP
art.29 , salvo que se dispusiese expresamente otra cosa (LITP
art.45 redacc L 5/2019 disp.final 2ª ).
Con base en lo anterior, las aclaraciones del DGT afectan a la
tributación de las siguientes operaciones:
A) Determinación del sujeto pasivo en operaciones de préstamo
con garantía hipotecaria. Surge la duda de si el nuevo régimen
introducido por el RDL 17/2018, en virtud del cual resulta sujeto
pasivo del impuesto el prestamista en aquellas operaciones de
préstamos con garantía hipotecaria, resulta extensible a otra serie
de operaciones, entre las que se encuentran las siguientes:
1)  Préstamos o créditos con otras garantías distintas a la
hipotecaria (como ocurre, por ejemplo, con derechos de prenda,
anticresis,...). Dado que la nueva regla especial de determinación del
sujeto pasivo hace referencia expresa a los préstamos con garantía
hipotecaria -inmobiliaria o mobiliaria-, se ha de entender excluida
cualquier otra garantía -ya sea de garantía real, como la prenda, o de
garantía personal, como la fianza-.
2) Constitución de derechos de hipoteca no vinculados a
préstamos o créditos. Al no encontrarse vinculadas estas
operaciones al préstamo, tampoco les afecta la nueva regla especial,
así como tampoco a las operaciones relacionadas con el derecho de
hipoteca en sí mismo (tales como la posposición, mejora e igualación
de rango hipotecario, así como distribución o cancelación de
hipoteca).
3) Cesión de préstamos o créditos hipotecarios. Resulta aplicable
la regla especial de determinación del sujeto pasivo ya que, al hacer
referencia a escrituras de préstamo hipotecario, se han de entender
incluidas tanto las de constitución como las que formalizan los
demás actos relativos a los préstamos hipotecarios. No obstante,
dado que en este tipo de escrituras van a existir dos prestamistas (el
original y el nuevo), lo lógico es que sea considerado sujeto pasivo el
adquirente de la cartera.
4) Arrendamiento financiero. Teniendo en cuenta que, de
conformidad con lo previsto en la L 10/2014 disp. adic.3ª , se trata
de aquellos contratos cuyo objeto es la cesión de bienes muebles o
inmuebles, a cambio de una contraprestación consistente en el pago
de cuotas periódicas, no pueden ser asimilados a los contratos de
préstamos hipotecarios, por lo que las escrituras que formalicen
este tipo de contratos no se van a ver afectadas por esta regla
especial de determinación del sujeto pasivo.
5) Cancelación de garantías vinculadas a préstamos o créditos
hipotecarios. La cancelación de la hipoteca queda fuera de la
aplicación de esta regla especial ya que constituye un último acto
independiente a realizar tras la finalización del préstamo,
independiente de este. A estos efectos, hay que tener en cuenta
que, con base en lo previsto en la LITP art.45.I.B.18 , la cancelación
de hipoteca está exenta del impuesto.
6) Novación de préstamos hipotecarios exentos y no exentos.
Como la nueva regla especial de determinación del sujeto pasivo
hace referencia a las escrituras relacionadas con los préstamos
hipotecarios, quedando incluidas tanto la de constitución como
cualquier otra que suponga una modificación de los mismos, se ha
de entender incluida la de novación, con independencia del hecho
de que, en virtud de lo previsto en la L 2/1994, este tipo de
operaciones se encuentren exentas -quedando en este caso en
consecuencia obligado a a presentar la autoliquidación el
prestamista-.
En consecuencia, en todas aquellas operaciones en las que no
resulte aplicable la nueva regla especial, resulta aplicable la regla
general, obligado como sujeto pasivo el adquirente del bien o
derecho y, en su defecto, las personas que insten o soliciten los
documentos notariales, o aquellos en cuyo interés se expidan (LITP
art.29 párr. primero ).
B) Aplicación de las exenciones relativas a los préstamos con
garantía hipotecaria. En concreto, la DGT se pronuncia sobre la
permanencia o no, tras la entrada en vigor de las reformas
introducidas por el RDL 17/2018 y la L 5/2019, de las diferentes
exenciones reconocidas en otras normas en relación con este tipo
de operaciones. En concreto:
1)  Escrituras de subrogación o novación modificativa de
préstamos o créditos hipotecarios que cumplan los requisitos de la L
2/1994. Teniendo en cuenta que todas las escrituras de
formalización de préstamos hipotecarios que cumplan las
condiciones previstas en la L 2/1994 art.7 y 9 se encuentran
exentas (ver nº 11851 y nº 11853 Memento Fiscal 2019), al
tratarse de una exención objetiva, se va a mantener vigente, con
independencia del hecho de que ahora se haya reconocido como
sujeto pasivo al prestamista.
2) Viviendas de protección oficial. La exención prevista en
relación con las escrituras de préstamos o créditos hipotecarios, ya
sean suscritos con el promotor o con el cliente final, referidas a este
tipo de viviendas, se encuentran exentas siempre que se trate de
alguno de los supuestos recogidos en la LITP art.45.I.B.12 (ver nº
11214 s. Memento Fiscal 2019). Como en este caso se trata
también de una exención objetiva, se mantiene plenamente su
vigencia, con independencia del hecho de que ahora se haya
reconocido como sujeto pasivo al prestamista.
3) Sociedad de Gestión de Activos Procedentes de
Reestructuración Bancaria (SAREB). En relación con las
exenciones previstas en la LITP art.45.I.B.24 en relación con las
escrituras de constitución de garantías para la financiación de
adquisiciones de inmuebles relacionadas con el SAREB (ver nº
11324 y nº 11697 Memento Fiscal 2019), así como de la
determinación del sujeto pasivo en este tipo de operaciones, se han
de analizar por separado:
- Exención en la concesión de cualquier tipo de garantías cuando el
sujeto pasivo sea la SAREB (LITP art.45.I.B.24 ). Esta exención
subjetiva estaba pensada para cuando, conforme al régimen
anterior, la SAREB actuase como prestatario; sin embargo, con la
nueva regla especial la operación va a estar exenta para cuando la
SAREB actúe como prestamista, ya que cuando actúe como
prestatario ya no va a ser aplicable la exención. No obstante, hay
que tener en cuenta que desde el 16-6-2019 esta exención ha
perdido su validez para aquellas operaciones de préstamos con
garantía hipotecaria -pero no para las operaciones de concesión de
garantías reales a préstamos preexistentes o garantías otorgadas
para garantizar el cumplimiento de otro tipo de obligaciones-.
- Exención en la constitución de garantías para la financiación de
adquisiciones de inmuebles a la SAREB (L 9/2012
disp.adic.21ª.2.párr.primero ). Al tratarse de una exención
objetiva, se mantiene vigente, con independencia del hecho de que
ahora se haya reconocido como sujeto pasivo al prestamista.
- Exención en las novaciones modificativas de préstamos
otorgados de común acuerdo entre acreedor y deudor, siendo
acreedor la SAREB (L 9/2012 disp.adic.21ª.2.párr.segundo ). Al
tratarse igualmente de una exención objetiva, queda plenamente
vigente, con independencia del hecho de que ahora se haya
reconocido como sujeto pasivo al prestamista.
4) Cooperativas de viviendas. En relación con este tipo de
entidades, tal y como se recoge por la LITP art.45.I.C.15ª , se prevé
la exención de las operaciones de constitución y cancelación de
préstamos, incluso los representados por obligaciones (L 20/1990
art.33 , ver nº 11256 Memento Fiscal 2019). Como exención
subjetiva que es, en la práctica la exención ha dejado de tener efecto
ya que en las operaciones de concesión de préstamos con garantía
hipotecaria concedidos por entidades financieras con la nueva regla
especial de determinación del sujeto pasivo ha pasado a serlo
aquella, dejando de resultar esta exención aplicable a la cooperativa
protegida en su condición de prestataria. Sin embargo, si en algún
supuesto la cooperativa protegida fuese la prestamista, hay que
tener en cuenta que la exención, en virtud de lo previsto por la L
5/2019 y con efectos desde 16-6-2019, ha dejado de tener efecto.

DGT CV 23-5-19

13796 Especialidades forales 


(NF Gipuzkoa 18/1987 art.41.I.B.40 )

Se reconoce en Gipuzkoa un nuevo supuesto de exención aplicable a las


primeras copias de las escrituras notariales en las que se formalice la
constitución o cancelación de hipotecas unilaterales otorgadas a favor de
determinadas Administraciones Públicas.
Para que pueda ser aplicada la exención de la modalidad AJD relativa a la
constitución, novación o o cancelación de hipotecas unilaterales otorgadas
a favor de una Administración Pública se exige que esta última sea el
Estado o las Administraciones públicas territoriales e institucionales y sus
establecimientos de beneficencia, cultura, Seguridad Social, docentes o de
fines científicos (NF Gipuzkoa 18/1987 art.41.1.A.a ).

13800 Delimitación TPO-IVA 


De acuerdo con las reglas generales señaladas (nº 13775 s. ), la
constitución de hipoteca queda determinada de la siguiente manera: si el
sujeto pasivo es empresario o profesional, está sujeta al IVA; en caso
contrario, tributa en la modalidad TPO.
Ya hemos analizado en el ámbito del préstamo garantizado, cuáles son los
elementos distintivos y definidores de la relación entre el IVA y la
modalidad TPO en aquel supuesto (ver nº 13690 s. ). Pero no debe
olvidarse que en materia de hipoteca en garantía de préstamo, se trata de
un acto doble que tributa por la modalidad de préstamo y que la
delimitación de hechos imponibles se realiza teniendo en cuenta al
prestamista (acreedor hipotecario), de tal manera que el préstamo
garantizado con hipoteca se sujeta a IVA si el prestamista es empresario o
profesional, y a TPO en caso contrario.
Pues bien, en materia de hipoteca en garantía de otro tipo de
obligaciones, la delimitación entre IVA y TPO ha de ajustarse atendiendo a
la figura del deudor, que es quien la formaliza, y, quien, ahora sí, aparece
como sujeto pasivo del impuesto. En consecuencia, procede la sujeción a la
modalidad AJD.

13810 Devengo del impuesto 


(LITP art.49.1 )

La cuestión del devengo del impuesto por la modalidad AJD ha dado lugar
a una distorsión ciertamente no resuelta por el sistema español. Lo cierto
es que, siendo la hipoteca un derecho real cuya constitución pende de la
inscripción, y en la medida en que no hay hipoteca sin inscripción registral,
el hecho imponible (tanto en TPO como en AJD) no se manifiesta hasta que
no tenga lugar el acceso al registro. Ello no obstante, existen dos
elementos normativos que, combinados entre sí, remiten el momento del
devengo del impuesto a un momento anterior al de producción del hecho
imponible:
- el devengo tiene lugar el día en que se realice el acto o contrato gravado.
Ello parece remitir al momento en que se formaliza el documento público
de creación de la hipoteca;
- el principio de cierre registral a cuyo tenor ninguna inscripción se hace
en el Registro de la Propiedad sin que se acredite previamente el pago de
los impuestos establecidos o que se estableciesen por las leyes, si los
devengase el acto o contrato que se pretenda inscribir (LH art.254.1 ).
La aplicación combinada de estos dos preceptos parece concluir que el
devengo del impuesto en la constitución de la hipoteca recae el día de la
formalización de la escritura notarial, y así se viene aplicando la cuestión
en la totalidad de las Administraciones autonómicas tributarias y las
Oficinas Liquidadoras.

13813
 Precisiones 

Es cierto que esta es la situación actual de la regulación y la práctica cotidiana. Sin


embargo, la exposición de este hecho incontestable (el devengo tiene lugar con
anterioridad a la inscripción, en el momento de la formalización de la escritura), no es
incompatible con la crítica abierta sobre la distorsión de esta situación.
En primer lugar, y desde la propia perspectiva del Derecho tributario, entendemos
que infringe las normas generales sobre devengo, que establece que el devengo es el
momento en el que se entiende realizado el hecho imponible y en el que se produce el
nacimiento de la obligación tributaria principal (LGT art.21 ); es cierto que se
faculta a la ley propia de cada tributo para establecer la exigibilidad de la cuota o
cantidad a ingresar, o de parte de ella, en un momento distinto al del devengo del
tributo, pero es muy dudoso que esta habilitación sirva de base para establecer el
momento del devengo en un momento anterior al de realización del hecho imponible.
En segundo lugar, también existe una grave distorsión con el Derecho civil , y no
podemos olvidar que la aplicación del TPO está fuertemente sujeta a las disposiciones
del Derecho civil, por aplicación del principio de calificación : el impuesto se exige
con arreglo a la verdadera naturaleza jurídica del acto o contrato liquidable,
cualquiera que sea la denominación que las partes le hayan dado, prescindiendo de los
defectos, tanto de forma como intrínsecos, que puedan afectar a su validez y eficacia
(LITP art.2 ). Por ello, si el Código Civil y la legislación hipotecaria conciben la
inscripción registral como elemento constitutivo de la hipoteca, el Derecho
tributario no está legitimado para fijar el momento de devengo o realización del
hecho imponible en hito temporal distinto.
Consecuentemente, consideramos precisa la revisión de esta situación que, desde el
punto de vista práctico, además, puede generar una situación complicada al
contribuyente que, una vez formalizado el documento y pagado el impuesto, termina
por no inscribir la hipoteca, teniendo en cuenta además lo complicado que resulta
encajar en esta sede el procedimiento de devolución de ingresos indebidos (nº 17080
s. ).

13825 Determinación de la base imponible en la constitución de la hipoteca 


(LITPart.10 y 30.1 )

Las reglas generales de determinación de la base imponible en el ITP y


AJD gravitan sobre dos criterios diferenciados, aunque compatibles entre
sí: valor real en sede de TPO, y valor declarado en materia de AJD,
documentos notariales (ver nº 13320 s. ).
En la constitución de derechos reales de garantía y en las escrituras que
documentan préstamos con garantía, se establecen tres elementos de
determinación de la base imponible:
- la base imponible está constituida por el importe de la obligación o capital
garantizado;
- además, comprende las sumas que se aseguran por intereses,
indemnizaciones, penas por incumplimiento u otros conceptos análogos;
- si, por el contrario, no consta expresamente el importe de la cantidad
garantizada, se toma como base el capital y 3 años de intereses.

13826
Jurisprudencia

Respecto a la posibilidad de aplicar los criterios previstos para la modalidad


TPO  en la determinación de la base imponible de AJD como ha declarado el
Tribunal Supremo, la normativa del ITP distingue tres modalidades de
gravamen, cuyas normas específicas recoge en capítulos distintos, dedicando el
cuarto, a las disposiciones comunes a las tres modalidades. Tratándose de AJD,
y concretamente de las normas aplicables a la determinación de la base
imponible en un préstamo con garantía hipotecaria, hay que tomar en
consideración que existe una norma específica de la modalidad AJD que
determina que en las primeras copias de escrituras públicas que tienen por
objeto directo cantidad o cosa evaluable sirve de base el valor declarado, sin
perjuicio de la comprobación administrativa (LITP art.30.1 ). Se trata de un
precepto claro y terminante por el que hay que determinar la base imponible de
AJD, sin que pueda afectarle lo establecido en la modalidad TPO, para las
hipotecas, prendas y anticresis, pues este precepto pertenece a otro título
referente a la modalidad TPO, estableciendo que las hipotecas prendas y
anticresis se valoran en el importe de la obligación o capital garantizado,
comprendiendo las sumas que se aseguren por intereses, indemnizaciones,
penas por incumplimiento u otro concepto análogo (AN 16-5-00, EDJ
120519 ).
13827 Especialidades forales 
(NF Bizkaia 1/2011 art.41 )

En Bizkaia se establece el criterio de determinación de la base imponible


en los derechos reales de garantía y en las escrituras que documenten
préstamos con garantía por remisión a la regulación de la modalidad TPO
(NF Bizkaia 1/2011 art.12.2.c ).

4. Modificación de la hipoteca 
(LITP art.29 redacc RDL 17/2018 y 30.1 ;  RITP art.68 ;  LH art.24 y 25 ; RH art.241 )

13835 Desde la perspectiva del derecho hipotecario, la modificación de la


hipoteca supone la alteración de alguno de sus elementos esenciales, lo
que da lugar a dos clases de modificación:
a)  La modificación objetiva: por alteración de elementos tales como la
distribución del crédito hipotecario, la ampliación o reducción del objeto
de la hipoteca, o el propio cambio en la finca hipotecada (nº 13706 s. ). En
esta calificación está incluida también la novación del préstamo
hipotecario producida al amparo de las medidas urgentes de protección de
deudores hipotecarios sin recursos (nº 13715 ).
b)  La modificación subjetiva: si afecta a los sujetos intervinientes (deudor
o acreedor hipotecario).
Desde la perspectiva de la fiscalidad de la hipoteca en el ITP y AJD, se
analizan las siguientes operaciones:
- escrituras que documentan las alteraciones sobre el rango hipotecario (nº
13840 s. );
- modificación por redistribución del crédito hipotecario (nº 13865 s. ).

Criterios de la DGT en relación con el nuevo régimen de


tributación de los préstamos hipotecarios
(Actum 31/19, 30jul-05ago)

La DGT viene a aclarar las dudas que han surgido en la práctica en


cuanto con la tributación de determinadas operaciones
relacionadas con los préstamos hipotecarios tras la entrada en vigor
de las ultimas novedades introducidas por el RDL 17/2018 y L
5/2019 en relación con la modalidad AJD del impuesto.

DGT CV 23-5-19
MF nº 11707 11710 s. 11180 s. 11210 s. 11256 11324 11697
11851 11853

MITP nº 7037 7480 s. 7540 7650 s. 7692 s. 10765 13310 s.


13670 s. 13706.3 13795 13835 s.

Con motivo de las últimas reformas aprobadas que afectan,


principalmente, a la tributación por la modalidad AJD de los
préstamos con garantía hipotecaria, la DGT ha considerado
necesario aclarar las particularidades de tributación de
determinadas operaciones relacionadas que en la práctica están
provocando dudas, dado que la regulación que afecta a las mismas
no ha sido modificada para adaptarse a la nueva regulación.
En concreto, en primer lugar, hay que tener en cuenta que el RDL
17/2018 , con efectos desde el 10-11-2018, en relación con la
determinación del sujeto pasivo  en el ITP y AJD, introduce un
supuesto particular (párrafo segundo) que afecta a las escrituras de
préstamo con garantía hipotecaria, pasando a ser considerado como
sujeto pasivo en dichos casos el prestamista (LITP art.29 ).
Asimismo, se establecen como exentas las escrituras de préstamo
con garantía hipotecaria en las que el prestatario sea alguna de las
personas o entidades incluidas en la LITP art.45.I.A (RDL 17/2018
art.único ). En consecuencia, se entienden derogadas todas
aquellas disposiciones incluidas en normas de igual o inferior rango
que se opongan a la nueva regulación.
En segundo lugar, por lo que a la reforma introducida por la L
5/2019 se refiere, con efectos desde el 16-6-2019, se recoge que
los beneficios fiscales y exenciones subjetivas concedidos por esta u
otras leyes en la submodalidad documentos notariales (cuota
variable) del AJD no resulta aplicable en las operaciones en las que
el sujeto pasivo se determine en función del nuevo supuesto
referido anteriormente e introducido por el RDL 17/2018 en la LITP
art.29 , salvo que se dispusiese expresamente otra cosa (LITP
art.45 redacc L 5/2019 disp.final 2ª ).
Con base en lo anterior, las aclaraciones del DGT afectan a la
tributación de las siguientes operaciones:
A) Determinación del sujeto pasivo en operaciones de préstamo
con garantía hipotecaria. Surge la duda de si el nuevo régimen
introducido por el RDL 17/2018, en virtud del cual resulta sujeto
pasivo del impuesto el prestamista en aquellas operaciones de
préstamos con garantía hipotecaria, resulta extensible a otra serie
de operaciones, entre las que se encuentran las siguientes:
1)  Préstamos o créditos con otras garantías distintas a la
hipotecaria (como ocurre, por ejemplo, con derechos de prenda,
anticresis,...). Dado que la nueva regla especial de determinación del
sujeto pasivo hace referencia expresa a los préstamos con garantía
hipotecaria -inmobiliaria o mobiliaria-, se ha de entender excluida
cualquier otra garantía -ya sea de garantía real, como la prenda, o de
garantía personal, como la fianza-.
2) Constitución de derechos de hipoteca no vinculados a
préstamos o créditos. Al no encontrarse vinculadas estas
operaciones al préstamo, tampoco les afecta la nueva regla especial,
así como tampoco a las operaciones relacionadas con el derecho de
hipoteca en sí mismo (tales como la posposición, mejora e igualación
de rango hipotecario, así como distribución o cancelación de
hipoteca).
3) Cesión de préstamos o créditos hipotecarios. Resulta aplicable
la regla especial de determinación del sujeto pasivo ya que, al hacer
referencia a escrituras de préstamo hipotecario, se han de entender
incluidas tanto las de constitución como las que formalizan los
demás actos relativos a los préstamos hipotecarios. No obstante,
dado que en este tipo de escrituras van a existir dos prestamistas (el
original y el nuevo), lo lógico es que sea considerado sujeto pasivo el
adquirente de la cartera.
4) Arrendamiento financiero. Teniendo en cuenta que, de
conformidad con lo previsto en la L 10/2014 disp. adic.3ª , se trata
de aquellos contratos cuyo objeto es la cesión de bienes muebles o
inmuebles, a cambio de una contraprestación consistente en el pago
de cuotas periódicas, no pueden ser asimilados a los contratos de
préstamos hipotecarios, por lo que las escrituras que formalicen
este tipo de contratos no se van a ver afectadas por esta regla
especial de determinación del sujeto pasivo.
5) Cancelación de garantías vinculadas a préstamos o créditos
hipotecarios. La cancelación de la hipoteca queda fuera de la
aplicación de esta regla especial ya que constituye un último acto
independiente a realizar tras la finalización del préstamo,
independiente de este. A estos efectos, hay que tener en cuenta
que, con base en lo previsto en la LITP art.45.I.B.18 , la cancelación
de hipoteca está exenta del impuesto.
6) Novación de préstamos hipotecarios exentos y no exentos.
Como la nueva regla especial de determinación del sujeto pasivo
hace referencia a las escrituras relacionadas con los préstamos
hipotecarios, quedando incluidas tanto la de constitución como
cualquier otra que suponga una modificación de los mismos, se ha
de entender incluida la de novación, con independencia del hecho
de que, en virtud de lo previsto en la L 2/1994, este tipo de
operaciones se encuentren exentas -quedando en este caso en
consecuencia obligado a a presentar la autoliquidación el
prestamista-.
En consecuencia, en todas aquellas operaciones en las que no
resulte aplicable la nueva regla especial, resulta aplicable la regla
general, obligado como sujeto pasivo el adquirente del bien o
derecho y, en su defecto, las personas que insten o soliciten los
documentos notariales, o aquellos en cuyo interés se expidan (LITP
art.29 párr. primero ).
B) Aplicación de las exenciones relativas a los préstamos con
garantía hipotecaria. En concreto, la DGT se pronuncia sobre la
permanencia o no, tras la entrada en vigor de las reformas
introducidas por el RDL 17/2018 y la L 5/2019, de las diferentes
exenciones reconocidas en otras normas en relación con este tipo
de operaciones. En concreto:
1)  Escrituras de subrogación o novación modificativa de
préstamos o créditos hipotecarios que cumplan los requisitos de la L
2/1994. Teniendo en cuenta que todas las escrituras de
formalización de préstamos hipotecarios que cumplan las
condiciones previstas en la L 2/1994 art.7 y 9 se encuentran
exentas (ver nº 11851 y nº 11853 Memento Fiscal 2019), al
tratarse de una exención objetiva, se va a mantener vigente, con
independencia del hecho de que ahora se haya reconocido como
sujeto pasivo al prestamista.
2) Viviendas de protección oficial. La exención prevista en
relación con las escrituras de préstamos o créditos hipotecarios, ya
sean suscritos con el promotor o con el cliente final, referidas a este
tipo de viviendas, se encuentran exentas siempre que se trate de
alguno de los supuestos recogidos en la LITP art.45.I.B.12 (ver nº
11214 s. Memento Fiscal 2019). Como en este caso se trata
también de una exención objetiva, se mantiene plenamente su
vigencia, con independencia del hecho de que ahora se haya
reconocido como sujeto pasivo al prestamista.
3) Sociedad de Gestión de Activos Procedentes de
Reestructuración Bancaria (SAREB). En relación con las
exenciones previstas en la LITP art.45.I.B.24 en relación con las
escrituras de constitución de garantías para la financiación de
adquisiciones de inmuebles relacionadas con el SAREB (ver nº
11324 y nº 11697 Memento Fiscal 2019), así como de la
determinación del sujeto pasivo en este tipo de operaciones, se han
de analizar por separado:
- Exención en la concesión de cualquier tipo de garantías cuando el
sujeto pasivo sea la SAREB (LITP art.45.I.B.24 ). Esta exención
subjetiva estaba pensada para cuando, conforme al régimen
anterior, la SAREB actuase como prestatario; sin embargo, con la
nueva regla especial la operación va a estar exenta para cuando la
SAREB actúe como prestamista, ya que cuando actúe como
prestatario ya no va a ser aplicable la exención. No obstante, hay
que tener en cuenta que desde el 16-6-2019 esta exención ha
perdido su validez para aquellas operaciones de préstamos con
garantía hipotecaria -pero no para las operaciones de concesión de
garantías reales a préstamos preexistentes o garantías otorgadas
para garantizar el cumplimiento de otro tipo de obligaciones-.
- Exención en la constitución de garantías para la financiación de
adquisiciones de inmuebles a la SAREB (L 9/2012
disp.adic.21ª.2.párr.primero ). Al tratarse de una exención
objetiva, se mantiene vigente, con independencia del hecho de que
ahora se haya reconocido como sujeto pasivo al prestamista.
- Exención en las novaciones modificativas de préstamos
otorgados de común acuerdo entre acreedor y deudor, siendo
acreedor la SAREB (L 9/2012 disp.adic.21ª.2.párr.segundo ). Al
tratarse igualmente de una exención objetiva, queda plenamente
vigente, con independencia del hecho de que ahora se haya
reconocido como sujeto pasivo al prestamista.
4) Cooperativas de viviendas. En relación con este tipo de
entidades, tal y como se recoge por la LITP art.45.I.C.15ª , se prevé
la exención de las operaciones de constitución y cancelación de
préstamos, incluso los representados por obligaciones (L 20/1990
art.33 , ver nº 11256 Memento Fiscal 2019). Como exención
subjetiva que es, en la práctica la exención ha dejado de tener efecto
ya que en las operaciones de concesión de préstamos con garantía
hipotecaria concedidos por entidades financieras con la nueva regla
especial de determinación del sujeto pasivo ha pasado a serlo
aquella, dejando de resultar esta exención aplicable a la cooperativa
protegida en su condición de prestataria. Sin embargo, si en algún
supuesto la cooperativa protegida fuese la prestamista, hay que
tener en cuenta que la exención, en virtud de lo previsto por la L
5/2019 y con efectos desde 16-6-2019, ha dejado de tener efecto.

DGT CV 23-5-19

13837
 Precisiones 

Las alteraciones sobre la obligación garantizada, en la medida en que no impliquen


modificación de las condiciones de la hipoteca, no quedan sujetas a la cuota gradual
de AJD. En las operaciones relacionadas con derechos reales de garantía, la existencia
y cuantificación del hecho imponible viene determinada por la creación, alteraciones -
incluidas las relativas a la titularidad u objeto del derecho o a su rango registral- o
extinción, total o parcial, del elemento valuable inscribible en el Registro de la
Propiedad que es, precisamente, la responsabilidad hipotecaria o cantidad
garantizada.
En este sentido, aquellas modificaciones de la relación obligacional que no implican
alteración de la garantía hipotecaria no están sujetas a la mencionada cuota gradual
(TSJ Extremadura 27-6-03; OJA Araba 11-3-05).

a. Escrituras que documentan las alteraciones sobre el rango hipotecario 


(LITP art.29 redacc RDL 17/2018 y 30.1 ;  RITP art.68 ;  LH art.24 y 25 ; RH art.241 )

13840 El derecho real de hipoteca se define como aquel que sujeta, directa e
inmediatamente, los bienes sobre los que se impone al cumplimiento de la
obligación garantizada, por lo que la característica esencial de este
derecho desde la perspectiva de su naturaleza jurídica como derecho real
de garantía es que, ante el incumplimiento del deudor, el acreedor
hipotecario ostenta la facultad de ejecutar el inmueble, para satisfacer de
ese modo su crédito.
En este escenario, propio del negocio jurídico constitutivo de la hipoteca,
el ordenamiento jurídico español permite la constitución de varias
hipotecas, o varios derechos reales de garantía  sobre un mismo bien,
para asegurar varias obligaciones principales. De este modo, cada hipoteca
constituida sobre un inmueble, goza de la sujeción directa e inmediata que
le ofrecen el Código Civil y la legislación hipotecaria. Sin embargo, la
virtualidad de esta garantía está mediatizada por la eventual existencia de
otras hipotecas, que pueden tener un derecho preferente sobre el mismo
bien. Esto es, precisamente, el rango hipotecario, que no es otra cosa que la
posición (anterior o posterior) que una hipoteca concreta tiene con
relación a las demás constituidas sobre un mismo bien.
El Derecho español, depositario en esta materia de la tradición del derecho
romano (por contraposición al acervo germánico) regula la eventual
coincidencia de varias hipotecas sobre un mismo bien, a través del
principio de prioridad. Si la hipoteca se constituye por la inscripción de la
escritura pública en el Registro de la Propiedad, es preferente frente a las
demás, aquella que haya sido inscrita antes.
En el Derecho hipotecario español el principio de prioridad temporal actúa
en dos ámbitos distintos:
a) Regula la preferencia entre derechos incompatibles entre sí,
determinando cuál de ellos es el que opera verdaderamente sobre un
determinado bien.
b) Estatuye el régimen de preferencias entre derechos compatibles  entre
sí, como sucede en el caso de las hipotecas constituidas sobre un mismo
bien en garantía de varias obligaciones principales. Para este supuesto, la
prioridad temporal viene enunciada sobre la base de las siguientes reglas:
- se considera como fecha de la inscripción para todos los efectos que deba
producir, la fecha del asiento de presentación, que debe constar en su
inscripción;
- para determinar la preferencia entre dos o más inscripciones de igual
fecha, relativas a una misma finca, se atiende a la hora de la presentación
en el Registro de los títulos respectivos.
La existencia del rango hipotecario, es decir, de varias posiciones sucesivas
de prioridad de derechos reales compatibles sobre un mismo bien, ha
abierto la pregunta sobre si es posible pactar la modificación del rango de
cada uno de esos derechos, establecido conforme al principio de prioridad
temporal.
Vemos como, en principio, alterar el rango determinado por la fecha y hora
de práctica del asiento  en el Registro, vulnera el principio general
temporal, por lo que la Jurisprudencia y la doctrina civil han debatido
largamente sobre la cuestión. No obstante, el debate está completamente
cerrado, en el sentido de considerar que el ordenamiento jurídico español
permite la alteración del rango hipotecario. En primer lugar, porque lo
permite el principio de la autonomía de la voluntad, conforme al cual las
partes pueden convenir la alteración del rango hipotecario, ya que este
pacto de alteración no es contrario a la Ley, la moral o el orden público (CC
art.1255 ).
Pero es que además, la figura viene plenamente reconocida por el RH, que
por un lado da por sentada la plena validez de los acuerdos de posposición
de cualquier derecho (RH art.233 ), y por otra parte estatuye el régimen
jurídico de la posposición de una hipoteca a otra futura, siempre que se den
las siguientes circunstancias:
- que el acreedor que haya de posponer consienta expresamente la
posposición;
- que se determine la responsabilidad máxima por capital, intereses, costas
u otros conceptos de la hipoteca futura, así como su duración máxima;
- que la hipoteca que haya de anteponerse se inscriba dentro del plazo
necesariamente convenido al efecto.
Asimismo, se dispone que la posposición se debe hacer constar por nota al
margen de la inscripción de la hipoteca pospuesta sin necesidad de nueva
escritura, cuando se inscriba la hipoteca futura.
Por último, se regula la cuestión de la ausencia de constitución efectiva de
la hipoteca futura, al disponer que transcurrido el plazo señalado sin que
haya sido inscrita la nueva hipoteca, caduca el derecho de posposición,
haciéndose constar esta circunstancia por nota marginal.

13842 Tipología de los negocios de alteración del rango hipotecario 


(RH art.241 )

En general, si de lo que se trata es de alterar el rango que a un derecho real


de garantía le confiere el principio de prioridad temporal, las posibilidades
existentes son dos para el derecho hipotecario: la igualación del rango
hipotecario, y la permuta, o lo que es lo mismo, el intercambio de
posiciones entre dos hipotecas, de tal suerte que una mejora, y la otra
pospone su rango.
Asimismo, es necesario apuntar que es posible que los pactos de alteración
de rango hipotecario alcancen a hipotecas futuras, todavía no constituidas,
en lo que la doctrina civil ha dado en denominar reserva de rango.
Así pues, desde la perspectiva de la aplicación del ITP y AJD, y a la vista de
la clasificación operada por el derecho hipotecario, los negocios sobre
alteración del rango hipotecario pueden obedecer a las siguientes
alternativas, desde la perspectiva de su sujeción a la cuota gradual de
documentos notariales.
- posposición y mejora de rango de las hipotecas o de cualquier otro
derecho de garantía;
- igualación de rango.

13845 Fiscalidad de los negocios de alteración del rango hipotecario 


En un principio, los negocios de los titulares sobre el rango hipotecario no
tienen un contenido patrimonial. Sin embargo, lo cierto es que las
consecuencias económicas de la modificación del rango hipotecario
pueden ser importantes, puesto que la posición del acreedor hipotecario
puede verse mejorada o empeorada lo que, desde luego, tiene radicales
consecuencias desde el punto de vista financiero.
Por ello, el esquema general de tributación de las alteraciones sobre el
rango hipotecario obedece a varias alternativas:
a) La alteración del rango únicamente está sujeta a la modalidad TPO
cuando se produzca con compensación económica entre las partes, que
retribuya la modificación.
b) La alteración del rango hipotecario únicamente está sujeta a la cuota
gradual de AJD cuando, no estando sujeta a la de TPO, sea valuable
económicamente.
Es obvio que en materia de AJD, se dan el resto de circunstancias que
permiten estimar la sujeción a la modalidad, puesto que el negocio de
alteración se documenta en escritura pública que tiene acceso (de
naturaleza constitutiva), al Registro de la Propiedad. Así pues, a
continuación se analizan las circunstancias que permiten discernir si la
alteración tiene contenido evaluable económicamente.
Sobre una misma finca se pueden constituir varias hipotecas  en garantía
de diversos créditos, créditos hipotecarios que gozan de prelación entre sí
por el orden de antigüedad de las respectivas hipotecas en el Registro de la
Propiedad, teniendo el rango un valor o contenido económico  que puede
ser objeto de negociación. Y es que, ciertamente, la igualación de rango es
un derecho evaluable económicamente puesto que, en caso de ejecución,
la hipoteca que ha mejorado de rango obtiene una preferencia para el
cobro con la que antes no contaba. Y ello, porque en el sistema registral
español rige el principio de prioridad, con arreglo al cual el orden de
presentación en el Registro de los derechos reales atribuye una prelación
de grado o mejor grado a favor de aquellos que fueron presentados en el
Registro en primer lugar. Por ello, una vez que un acto registrable ha
accedido al Registro, se antepone a cualquier otro acto incompatible o
perjudicial, que no se haya presentado o lo haya sido posteriormente,
aunque se trate de actos de fecha anterior. De esta manera, el principio de
prioridad conlleva que, inscrito o anotado preventivamente en el
Registro cualquier título traslativo o declarativo del dominio de los
inmuebles o de los derechos reales impuestos sobre ellos, no puede
inscribirse o anotarse ningún otro, de igual o anterior fecha, que se le
oponga o sea incompatible, por el cual se transmita o grave la propiedad
del mismo inmueble o derecho real.

13846 Las escrituras que documentan la alteración del rango constituyen


cantidad o cosa valuable, por lo que están sujetas a la cuota gradual de
documentos notariales. Es evidente que el cambio de rango de la hipoteca
(denominada posposición, prioridad o mejora del rango hipotecario) es un
hecho imponible del ITP y AJD, en su modalidad AJD.
El rango carece por sí mismo de valor patrimonial, pero su alteración tiene
contenido y consecuencias económicas, y por ello está sujeto al impuesto.
Así, no puede ignorarse, como ha tenido ocasión de señalar la doctrina
administrativa, que sobre una misma finca se pueden constituir varias
hipotecas en garantía de diversos créditos, créditos hipotecarios que
gozan de prelación entre sí por el orden de antigüedad de las respectivas
hipotecas en el Registro de la Propiedad, teniendo el rango un valor o
contenido económico que puede ser objeto de negociación (TSJ Madrid
10-12-13, EDJ 282204 ).
Ha de partirse, por consiguiente, y conforme razona reiterada
jurisprudencia, de que en las escrituras públicas en las que se constituye un
préstamo con garantía hipotecaria y además se establece la prioridad de
rango de la nueva hipoteca, se contienen dos negocios jurídicos
diferenciados, la constitución de hipoteca en garantía de préstamo; y la
mejora o prioridad de rango de la nueva hipoteca, estando este segundo
negocio jurídico sujeto al concepto de AJD, pues concurren los requisitos
exigidos para ello: acto que tiene por objeto cantidad valuable, está
formalizado en escritura pública inscribible en el Registro de la Propiedad
y no está sujeto a TPO ni al ISD. Aunque es cierto que el rango carece por sí
mismo de valor patrimonial, sin embargo su alteración tiene contenido y
consecuencias económicas, y por ello está sujeto al impuesto (TSJ Baleares
12-6-07, EDJ 152855 ; TSJ Aragón 24-5-07, EDJ 174093 ; 20-4-07,
EDJ 174042 ; 13-12-07, EDJ 314502 ; TSJ Cataluña 23-12-04, EDJ
257975 ).

13848
Doctrina Administrativa

1)  La constitución de hipoteca y la igualación de su rango al de otra anterior


deben tributar independientemente por la cuota gradual de la modalidad AJD,
aunque se formalicen en una única escritura pública (HFB 5-10-10 ).

2)  La adquisición de un rango hipotecario preferente y, evidentemente, la


preferencia o rango es un derecho evaluable económicamente (DGT 29-7-
02 ). En el mismo sentido se ha pronunciado el TSJ Cataluña 13-11-00, Rec
1324/96 .

3)  Las mismas reglas sobre sujeción a la cuota gradual de documentos


notariales son aplicables a la posposición o mejora de las condiciones
resolutorias explícitas en negocios de precio aplazado, en la medida en que su
fiscalidad indirecta está equiparada a la hipoteca (DGT 22-4-02 ).

4)  Si se produce una mejora de rango hipotecario en favor de la hipoteca, en


detrimento del titular de la condición resolutoria explícita, siendo evidente que
el acreedor hipotecario es el que se ve beneficiado por la operación al adquirir
preferencia su crédito sobre la condición resolutoria inscrita con anterioridad,
es ese acreedor hipotecario quien tiene interés en la expedición del documento
porque, a través de él, al ser inscrito, obtiene la mejora del rango hipotecario.
Por lo tanto, es el acreedor hipotecario el sujeto pasivo (TEAC 10-2-94 ).

13850
Jurisprudencia

1)  La igualación de rango es un derecho evaluable económicamente puesto


que, en caso de ejecución, la hipoteca que ha mejorado de rango obtiene una
preferencia para el cobro con la que antes no contaba.
Dado el carácter constitutivo de la hipoteca que posee la inscripción registral,
hasta que se produce el acceso al Registro no puede hablarse propiamente de
rango de las diferentes hipotecas. El rango o preferencia está determinado por
el momento de la inscripción , de acuerdo con el principio de prioridad
registral. Por tanto, los pactos de posposición, mejora e igualación de rango a
que se refiere la LITP (LITP art.30.1 ) exigen la preexistencia de una hipoteca
inscrita que resulte afectada por aquel (TSJ Madrid, 10-12-13, EDJ 282204 ).

2)  La igualación de rango en primera copia de escritura notarial, con finalidad


de inscripción en el Registro de la Propiedad, como cualquiera otra alteración
de rango hipotecario, sea mediante posposición, mejora o reserva, constituye
hecho imponible de AJD. Ello, porque indudablemente, tienen por objeto cosa
valuable ya que comporta adquisición de un rango hipotecario preferente y
alteración del orden normativamente establecido -LH art.24 y 25 ; RH
art.420 - (TSJ Baleares 28-11-06, EDJ 338876 ). Se admite la producción de
un nuevo hecho imponible por la igualación de rango contenida en la escritura,
lo que implica, además, la exclusión de doble imposición precisamente por
gravarse un nuevo hecho imponible (TSJ Murcia 30-6-11, EDJ 170439 ).

3)  Para que el pacto de igualdad de rango quede sujeto a la cuota variable de
documentos notariales es preciso que el pacto suponga alteración, mejora o
posposición de rangos preexistentes, ya que si tiene lugar en el contexto de la
constitución de dos nuevas hipotecas, no hay alteración valuable, y, en
consecuencia, el negocio no queda sujeto (TSJ Valladolid 27-4-11, EDJ
94953 ). En el mismo sentido TSJ La Rioja, 20-6-08, EDJ 247114 .

4)  La escritura pública que modificó un préstamo hipotecario por la que se


ampliaba el capital del préstamo así como su plazo de duración supuso, por
expresa previsión legal, una alteración o pérdida del rango de la hipoteca
inscrita. La única posibilidad de que esta hipoteca mantuviera su rango pasaba
por que los titulares de derechos inscritos con rango posterior consintieran
expresamente esa novación del préstamo y aceptaran, no obstante la novación
efectuada, mantener su rango hipotecario. No puede mantenerse con éxito que
no hubo posposición del rango hipotecario y que se mantuvo el que ya tenía.
Dadas las condiciones del préstamo modificadas, la hipoteca segunda perdió su
rango respecto de la tercera y solo lo recuperó al aceptarlo el titular de esta
tercera, lo que supuso una posposición del rango sujeta a AJD (TSJ Valladolid
25-2-16, EDJ 19840 ).

13851 Base imponible en las modificaciones que alteran el rango hipotecario 


(LITP art.30.1 )

La determinación de la base imponible en las modificaciones que alteran


el rango hipotecario se realiza como sigue:
a) Posposición y mejora de rango de las hipotecas o de cualquier otro
derecho de garantía: total responsabilidad asignada al derecho que
empeore de rango.
b) Igualación de rango: total importe de la responsabilidad
correspondiente al derecho de garantía establecido en primer lugar.

13852 Base imponible en las escrituras que documentan la igualación del pacto
hipotecario 
(LITP art.30.1 )

El pacto de igualación del rango hipotecario está sujeto a la modalidad


AJD, por la cuota variable de documentos notariales, siempre que
concurran las circunstancias detalladas en el nº 13840 s.
En materia de determinación de la base imponible, la concreción de este
negocio jurídico desde la perspectiva del derecho civil tiene una
incidencia radical. Por el pacto de igualación del rango hipotecario, las
partes convienen que dos o más derechos reales de garantía, como la
hipoteca, queden equiparadas en relación con la preferencia para el cobro
de la deuda garantizada.
A los efectos del tributo, se trata de determinar cuál es el valor de lo
declarado. Sobre esta materia y teniendo en cuenta que, antes de la
igualación de rango hipotecario, la segunda hipoteca tenía el obstáculo de
la primera en caso de ejecución y que, como consecuencia de la igualación,
este obstáculo desaparece, dado que las dos pueden concurrir en
condiciones de igualdad, así como que la que antes era segunda no se ve
perjudicada nunca por la primera, resulta más adecuado estimar como
base imponible la primera hipoteca, en atención a la ventaja económica
que se produce por la segunda hipoteca, a resultas de la desaparición del
obstáculo que suponía la primera (TSJ Canarias 14-6-06, EDJ 259918 ;
TSJ Cataluña 10-7-08, EDJ 167081 ; TSJ Aragón 16-5-07, EDJ
174084 ). Esta afirmación se realiza, entonces, en consideración al
beneficio obtenido por el pacto contenido en la escritura de préstamo
hipotecario por el que se acuerda igualar el rango de distintas escrituras,
criterio acogido actualmente en la normativa. En la igualación de rango, la
base imponible se determina por el total importe de la responsabilidad
correspondiente al derecho de garantía establecido en primer lugar (TSJ
Murcia 30-6-11, EDJ 170439 ).

13853 No obstante, existen ciertas contradicciones en materia de determinación


de la base en la igualación del rango hipotecario que se han puesto de
manifiesto por la TSJ Madrid 26-1-10, EDJ 33473 . Esta Sala, en
concreto, no comparte los argumentos jurídicos que a estos efectos se
contienen, entre otras, en las sentencias del TSJ Cataluña 10-7-08 y del
TSJ Aragón 5-5-08, afirmando esta última que la base imponible ha de
estar constituida por la hipoteca que modifica su propia situación en el
rango hipotecario, esto es, aquella que se mueve en su rango hipotecario: si
es el caso de posposición, la que se pospone; si es el caso de igualación, la
que se iguala en rango. Así:
- en el caso enjuiciado la base imponible es la cuantía de la segunda
hipoteca, sin que tal conclusión se altere por la ventaja económica de que
se trate, pues aparte de no ser tal criterio claro, no es el tenido en cuenta
en la normativa aplicable para determinar la base imponible;
- la cuantía del AJD de que se trata ha de considerar tal acto, que en el caso
es una escritura pública de préstamo hipotecario con una garantía total y
en la cual se añade un pacto del siguiente tenor: modificación de rango;
- la hipoteca que altera o modifica su rango hipotecario es esta segunda
que se instrumenta por la escritura pública, y su cuantía es la que ha de
determinar la base imponible de la igualación de rango. A diferencia de lo
sostenido por otros Tribunales, esta Sala considera que la cuantificación de
la base imponible debe estar basada en otro criterio jurídico, a saber, la
consecuencia económica derivada del pacto de igualación de rango por la
preferencia que para el cobro obtiene la segunda hipoteca al situarse en la
misma posición que la primera. Se trata de un criterio jurídico de
cuantificación de la base imponible consecuente con la afirmación que el
pacto de igualación de rango es evaluable económicamente, y esa
evaluación debe estar basada, no en el importe de la segunda hipoteca,
aisladamente considerada, sino en la consecuencia económica que del
pacto se deriva, lo que obliga a cuantificar la base imponible en el importe
de la primera hipoteca.

13855 Base imponible en las escrituras que documentan la posposición y mejora


del rango hipotecario 
(LITP art.30.1 )

La cuestión de la cuantificación de la posposición y mejora del rango es


más pacífica, en la medida en que la interpretación dada a la normativa,
que determina la base imponible por relación con el total de la
responsabilidad garantizada de la hipoteca, o condición resolutoria, que
empeora el rango, es más clara. Así, por ejemplo, la TSJ Cataluña 13-11-00,
EDJ 63487 , declara que la condición resolutoria o hipoteca que se
pospone es la cifra que ha de tomarse como base en la liquidación, puesto
que es el importe en el que ha mejorado el rango del acreedor a la hora de
percibir la garantía hipotecaria, con independencia de que no existiera
contraprestación entre comprador y vendedor, puesto que el interés
económico que se pacta es a favor del acreedor hipotecario, y tiene un
contenido evaluable económicamente conforme a lo expuesto.

13857 Sujeto pasivo 


(LITP art.29 redacc RDL 17/2018 ;  RITP art.68 )

De acuerdo con las reglas generales, es sujeto pasivo el adquirente del


bien o derecho y, en su defecto, las personas que insten o soliciten los
documentos notariales, o aquellos en cuyo interés se expidan.
Además, cuando se trate de escrituras de constitución de préstamo con
garantía hipotecaria, para los hechos imponibles devengados desde 10-
11-2018, la LITP establece expresamente que el sujeto pasivo es el
prestamista. El TS ha anulado el párrafo del RITP (RITP art.68 párrafo
2º ), en el que se establecía que cuando se tratase de escrituras de
préstamo hipotecario se consideraba adquirente al prestatario (TS 16-10-
18, EDJ 595141 ; 22-10-18, EDJ 605094 ; 23-10-18, EDJ 606883 ).
En consecuencia, se establecen las siguientes categorías de sujeto pasivo
en la submodalidad de documentos notariales de la modalidad AJD:
- el adquirente del bien o derecho;
- las personas que insten o soliciten los documentos notariales;
- las personas en cuyo interés se expidan los documentos notariales;
- el prestamista, cuando se trate de escrituras de constitución de préstamo
con garantía hipotecaria (con efectos a partir del 16-6-2019, en estas
operaciones, no son aplicables los beneficios fiscales y exenciones
subjetivas concedidos por cualquier Ley en la modalidad de cuota variable
de documentos notariales del AJD, salvo que se disponga expresamente
otra cosa (nº 7020 ).

13860 En materia de determinación del sujeto pasivo de la modalidad AJD, la


jurisprudencia y la doctrina administrativa se han esforzado por establecer
una regla clara y concisa. Y así, y sin perjuicio de los matices que se
expresarán posteriormente, la conclusión sobre el sujeto pasivo parte de
algunas premisas previas: la modalidad AJD, en su versión de documentos
notariales grava escrituras que documenten un objeto valuable
económicamente (con acceso, en este caso, al Registro de la Propiedad, y
no gravada por las otras modalidades del Impuesto o por el ISD); así
analizado, está claro que lo valuable es la capacidad económica que se
manifiesta por el hecho de una mejora (ya sea por permuta o igualación) en
la posición relativa de la hipoteca con relación a las demás. Por ello, los
pronunciamientos existentes parten de la base de que es sujeto pasivo la
persona beneficiada por la alteración del rango hipotecario.
De este modo, el sujeto pasivo del impuesto no puede ser otro que el
sujeto beneficiado por la mejora del rango hipotecario y no lo es el
hipotecante que nada obtiene con esa mejora, sino quien obtiene una
mejora de rango hipotecario a favor de la carga hipotecaria constituida,
adquiriendo preferencia su derecho sobre el titular de la hipoteca
anteriormente inscrita. Por esta razón, es ese acreedor hipotecario quien
tiene interés en la expedición del documento porque a través del mismo al
ser inscrito obtiene una mejora del rango hipotecario, siendo por tanto el
sujeto pasivo del impuesto, tal y como señala la normativa. Así, es sujeto
pasivo el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que
insten o soliciten los documentos notariales, o aquellos en cuyo interés se
expidan.

13862 No todos los pronunciamientos han sido unánimes en torno a la


consideración de sujeto pasivo sobre la persona del acreedor hipotecario
de aquella hipoteca que mejora su rango. Así, por ejemplo, en un asunto
planteado al TSJ Asturias, este órgano jurisdiccional llegó a una conclusión
radicalmente distinta. En este caso, se daba la existencia de dos escrituras
independientes ; en la primera, se documentaba la constitución de la
hipoteca; en la segunda, tenía lugar la igualación del rango del nuevo
derecho real con los preexistentes sobre el mismo bien inmueble. Pues
bien, aquí el Tribunal dictaminó que, determinada la sujeción al impuesto
de los actos de igualación de rango hipotecario, poco importa que se trate
de escrituras separadas, como aquí sucedía, o se incorpore en una sola
escritura o se consideren aquellas como un solo acto, o se trate de
escrituras públicas que contienen dos negocios jurídicos o actos evaluables
económicamente e inscribibles en el Registro de la Propiedad, por una
parte la constitución de la hipoteca en garantía de un préstamo y por otra,
la de igualación de rango hipotecario entre las distintas hipotecas
constituidas sobre la misma finca haciendo ineficaz el orden de prelación
que determina la antigüedad de su acceso en el Registro de la Propiedad. El
Tribunal consideró que tampoco cabía acoger que el sujeto pasivo del
impuesto por igualación de rango hipotecario lo fuese el acreedor
hipotecario que mejora su posición y no el deudor hipotecario, señalando
como interesado o beneficiario a la entidad crediticia que concede el
préstamo. Y ello, basándose en la antigua redacción del RITP art.68 que,
tras establecer con carácter general que el sujeto pasivo del impuesto lo es
el adquirente del bien o derecho, y en su defecto, las personas que insten o
soliciten los documentos notariales o aquellos en cuyo interés se expidan,
añadía que cuando se tratase de escrituras públicas de préstamo con
garantía se consideraba adquirente al prestatario, es decir, aquel a cuyo
favor se extiende el crédito. En el presente caso, al extenderse en escritura
separada la relativa a igualación de trato hipotecario en la que sólo
participan las entidades financieras que otorgaron el préstamo, en
principio sólo a ellas cabría imputarles el impuesto como adquirentes o
beneficiarias del derecho en ella reconocido y solicitantes del documento;
sin embargo, al admitir la propia recurrente que si bien se trata de
escrituras separadas, las de constitución del préstamo hipotecario y la de
igualación de rango, se otorgaron el mismo día, con numeración correlativa
y en unidad de acto, el Tribunal consideró que se debía deducir que el
beneficiario o adquirente del derecho lo fue el prestatario, pues en otro
caso las entidades financieras no hubieran accedido la concesión del
préstamo si no se les reconocía una situación de igualdad (TSJ Asturias 10-
10-08, EDJ 328208 ).

13863 Para la doctrina administrativa, sin embargo, el sujeto pasivo es, en la


generalidad de los casos, el acreedor hipotecario, en la medida en que es
este quien manifiesta la capacidad económica que se vislumbra tras la
alteración del rango hipotecario. Así, la normativa atribuye la condición de
sujeto pasivo en la modalidad AJD al adquirente del bien o derecho y, en su
defecto, a las personas que insten o soliciten los documentos notariales, o
aquellos en cuyo interés se expidan. El Tribunal Económico-Administrativo
determina que al producirse una mejora de rango hipotecario en favor de
la hipoteca, en detrimento del titular de la condición resolutoria, el
acreedor hipotecario es el que se ve beneficiado por la operación al
adquirir preferencia su crédito sobre la condición resolutoria inscrita con
anterioridad, y, por ello, es dicho acreedor hipotecario quien tiene interés
en la expedición del documento porque, a través del mismo, al ser inscrito,
obtiene la mejora del rango hipotecario. Por lo tanto, es el acreedor
hipotecario el sujeto pasivo (DGT 8-10-02 ).

13864
Tras las polémicas sentencias del TS, en las que se estableció que el sujeto
pasivo en los préstamos hipotecarios era el prestamista (TS 16-10-18, EDJ
595141 ; 22-10-18, EDJ 605094 ; 23-10-18, EDJ 606883 ), y la
posterior, en la que el Pleno de la sala de lo contencioso-administrativo del
TS acordó volver a hacer recaer sobre el prestatario la obligación de pago
del Impuesto (TS 27-11-18, EDJ 641973 ), se aprobó el RDL 17/2018 ,
que modificó la Ley del impuesto estableciendo, para los hechos
imponibles devengados desde 10-11-2018, que en la modalidad de AJD,
cuando se trate de escrituras de préstamo con garantía hipotecaria, se
considera sujeto pasivo al prestamista (LITP art.29 redacc RDL
17/2018). Dada esta modificación del precepto regulador del sujeto pasivo
en los préstamos con garantía hipotecaria, cabe pensar que en los
supuestos de novación de esos préstamos hipotecarios, el sujeto pasivo es
también la entidad prestamista y no el prestatario.

b. Modificación por redistribución del crédito hipotecario 


(LITP art.30.1 )

13865 Cuando un mismo crédito hipotecario se constituye sobre varias fincas, es


factible realizar una operación de distribución del crédito entre ellas. Así,
por ejemplo, en materia de división horizontal, en la que una vez hecha la
configuración de los pisos y locales, a cada uno de ellos se le atribuye una
porción de la responsabilidad hipotecaria.
Pues bien, en el tráfico jurídico, es posible que la distribución del crédito
hipotecario se realice por medio de dos alternativas:
- en la propia escritura de constitución de la hipoteca, en cuyo caso, nos
encontraremos ante una sola convención (constitución distribuida) y, en
consecuencia, se manifiesta un solo hecho imponible, por lo que procede la
emisión de una sola liquidación;
- en un momento posterior, en cuyo caso surgen dudas sobre la fiscalidad.
Para un sector de la doctrina, en realidad, la redistribución del crédito
entre diversas fincas no puede quedar sujeta; se trataría, a juicio de esta
posición, de la mera especificación de lo ya establecido en la constitución,
por lo que sujetar este nuevo acto no es más que una doble imposición no
permitida por el ordenamiento jurídico. Se añade, en apoyo de ello, que la
redistribución no es valuable, puesto que lo valuable era la constitución.
Para otros, en cambio, la redistribución es valuable, en tanto que implica
una modificación de la responsabilidad hipotecaria.

13867
Jurisprudencia

1)  La ampliación de la responsabilidad hipotecaria a nuevas fincas constituye


un supuesto sujeto a tributación por la modalidad AJD (TEAC 27-5-11 ).

2)  En la ampliación de un préstamo hipotecario sobre unas fincas, la


redistribución de la responsabilidad hipotecaria presenta particularidades en
cuanto a la determinación de la base imponible del ITP y AJD (TEAC 27-5-
11 ).

3)  Existe hecho imponible por AJD en una modificación por venta, en
documento privado, de partes segregadas de la finca hipotecada, con
amortización parcial del préstamo hipotecario, liberación parcial de la
hipoteca, y consiguiente redistribución de la carga hipotecaria (TSJ Valencia
12-11-14, EDJ 260957 ).

13868 Modificación por distribución del crédito hipotecario sobre un edificio


entre los diferentes pisos y locales resultantes de su división horizontal 
En este supuesto la cuestión primordial radica sobre si concurren todas
las condiciones para la sujeción a la cuota gradual de AJD (nº 13340 s. ),
en la medida en que la distribución de la garantía sobre los pisos o locales
no añade una nueva cosa o cantidad valuable sobre la escritura de
constitución de la hipoteca primigenia; o, por el contrario, si la
formalización del acto de distribución del crédito hipotecario entre las
fincas resultantes de la división constituye un acto independiente,
productor de efectos jurídicos y, por consiguiente, sujeto a la cuota gradual
de la modalidad AJD.
Pues bien, el dilema ha sido resuelto por el TS 24-10-03, EDJ 146978 , en
el sentido de sujetar la escritura de distribución del crédito hipotecario a la
modalidad AJD. La cuestión, por tanto, ha quedado zanjada en estos
términos, en la medida en que la fundamentación ha emanado de un
recurso de casación en interés de Ley, a través del cual el Tribunal
Supremo ha fijado la siguiente doctrina legal: las escrituras de distribución
de la carga hipotecaria precedente entre los pisos y locales de un edificio
sometido a división horizontal, constituyen actos inscribibles que tienen
por objeto cosa valuable, no sujetos a las modalidades TPO y OS y, por lo
tanto, están sujetos al AJD.
A esta conclusión, de obligada aplicación, llegó el TS partiendo del hecho
de que tanto la edificación, los préstamos concertados para financiarla y su
distribución entre los pisos y locales, como el otorgamiento de las
correspondientes escrituras y su eventual inscripción en el Registro de la
Propiedad, forman parte del tráfico inmobiliario , cuya seguridad
beneficia a todos y especialmente a cuantos intervienen en él, participando
de la riqueza que produce. Así, la escritura que contiene una nueva
distribución del crédito hipotecario, aunque sea para subsanar omisiones
producidas en la anterior escritura de declaración de obra nueva y división
horizontal, reúne las condiciones para estar sujeta a AJD, aunque no haya
variado la cifra total del capital del préstamo, ni las cantidades estipuladas
para intereses, costas y gastos.

13869 Más recientemente, el TSJ Madrid 19-6-09, EDJ 160255 ha


interpretado la cuestión asumiendo plenamente la doctrina fijada por el
Tribunal Supremo en interés de Ley, y añadiendo una interesante
argumentación sobre la posición de la tributación de la escritura de
distribución de la hipoteca . En concreto, opina que la escritura que se
otorga a continuación de la de declaración de obra nueva y división
horizontal del edificio, hace referencia y parte de tal división de los
préstamos, describiendo además las fincas resultantes de la división,
procediendo a su ampliación (y de las hipotecas), quedando los préstamos
(y las consiguientes responsabilidades hipotecarias) fijados en el importe
que se indica y redistribuyendo la hipoteca entre las fincas resultantes. En
consecuencia, la responsabilidad hipotecaria se distribuye realmente (y
puede acceder al Registro de la Propiedad) cuando se produce
materialmente la división de la finca y ello no acaece hasta la escritura de
declaración de obra nueva y división horizontal y la subsiguiente escritura.
En este sentido, la primera escritura motiva la inscripción registral de una
única hipoteca, mientras que la segunda constata la existencia de nuevas
hipotecas que, aun derivadas de la primera, son distintas a ella en su
contenido y efectos registrales, lo que motiva el devengo independiente y
separado del impuesto.

13870 En la misma línea se ha mostrado el TS 9-7-08, EDJ 155856 (emitida en


un recurso de casación en unificación de doctrina, y que asumió los
argumentos del TSJ Cataluña 30-4-04), para la cual el cumplimiento de los
tres requisitos de sujeción a la cuota gradual de AJD en una escritura de
redistribución de la responsabilidad hipotecaria global constituida en
escritura anterior  entre las distintas viviendas en que ha sido objeto de
división horizontal el inmueble, es claro. El Tribunal ha partido para ello de
la concepción civil de este derecho real de garantía. Se parte de la hipoteca
como derecho real que sujeta directa e inmediatamente los bienes sobre
los que se impone al cumplimiento de la obligación para cuya seguridad fue
constituida. La hipoteca es indivisible y subsiste íntegra, mientras no se
cancele, sobre la totalidad de bienes hipotecados (LH art.122 ). En los
casos de división de la finca hipotecada , no se distribuye el crédito
hipotecario entre ellas, salvo convenio voluntario de acreedor y deudor,
disponiéndose que el acreedor puede repetir contra cualquiera de las
fincas en que se ha dividido la primera o contra todas a la vez (LH
art.123 ). En este caso, es indudable que se modifica la responsabilidad
hipotecaria de las fincas resultantes de la segregación , al liberar la
responsabilidad hipotecaria en las fincas segregadas, de tal manera que se
altera el objeto del derecho real de hipoteca, excluyéndose de él las fincas
segregadas, y quedando reducido a la finca matriz resultante de la
segregación. Por tanto, estamos ante una novación objetiva del negocio
hipotecario, alterándose su objeto, que debe tributar por AJD. En este
sentido, y con independencia del nombre que se dé al negocio jurídico por
las partes, lo cierto es que en la escritura se recogía un convenio para la
cancelación parcial de la hipoteca sobre las fincas segregadas, que también
constituían su objeto en el inicial negocio hipotecario, modificándose
convencionalmente el objeto del derecho real de hipoteca.
Finalmente, este pronunciamiento terminó por asumir también el anterior
de la propia Sala, fijado en TS 15-6-02, EDJ 23971 , en cuya virtud, se
entendía sujeta al tributo controvertido la escritura que contenía una
nueva distribución del crédito hipotecario, aunque fuera para la
subsanación de omisiones producidas en la anterior escritura de
declaración de obra nueva y división horizontal, por entender que ese acto
reunía las condiciones que lo sujetaban al AJD, aunque no hubiera variado
la cifra total del capital del préstamo, ni las cantidades estipuladas para
intereses, costas y gastos.

13872 Base imponible 


En cuanto a la tributación de la redistribución de la responsabilidad
hipotecaria, debe practicarse la liquidación por la redistribución de la
hipoteca inicial constituida sobre las primitivas parcelas, sobre las que
posteriormente, tras ser agrupadas, se realiza la obra nueva y la división
horizontal, es decir, la liquidación está integrada, exclusivamente por el
importe total garantizado por la hipoteca constituida posterior, pues la
redistribución de la responsabilidad hipotecaria se limita a la cantidad
inicialmente garantizada sobre las tres fincas que posteriormente se
agregaron en una, siendo el resto una ampliación de la hipoteca
(modificación que produce un incremento patrimonial en el acreedor
hipotecario y que, por tanto, debería tributar como ampliación de
derecho), que recae sobre el único objeto existente en el momento en que
se produce, cual es el resultado de la declaración de obra nueva y división
horizontal del edificio construido sobre el solar que resultó de la
agregación de las tres fincas primitivas, siendo absolutamente necesario e
imprescindible, en lo que respecta a la ampliación de la hipoteca,
determinar la cantidad o parte de gravamen de que cada una de las fincas
debe responder (LH art.119 ; RH art.216 ), por lo que no se está ante un
supuesto de distribución voluntaria y no cabe hablar de negocio jurídico
autónomo, pues la responsabilidad nace necesariamente distribuida, no
existiendo más que un hecho imponible que es la ampliación del préstamo
hipotecario (TEAC 2-12-09 ).

13875 Modificación por ampliación del préstamo y posterior redistribución del


crédito hipotecario sobre un edificio entre los diferentes pisos y locales
resultantes de su división horizontal 
Se producen aquí, en realidad, dos convenciones: la primera, la ampliación
del préstamo, y la segunda, la redistribución de la responsabilidad
hipotecaria.
Es indudable el cumplimiento de los requisitos  para la tributación del
negocio jurídico de ampliación del préstamo, a efectos de la modalidad
AJD, procediendo su tributación como constitución de derecho, al tratarse
de la ampliación del contenido de un derecho, estando por ello constituida
su base en el importe en que el préstamo hipotecario se amplía. En lo que
respecta a la distribución de la responsabilidad hipotecaria, su tributación
por la cuota gradual del concepto AJD documentos notariales ha sido
refrendada por el TS 24-10-03, EDJ 146978 que fija como doctrina
legal que las escrituras de distribución de la carga hipotecaria precedente
entre los pisos y locales de un edificio sometido a división horizontal
constituyen actos inscribibles que tiene por objeto cosa valuable, no
sujetos a la modalidad TPO y OS y por tanto están sujetos a AJD. Esta
doctrina legal que vincula a todos (Jueces, Tribunales, Administración)
debe interpretarse en los concretos términos expuestos por el Tribunal
Supremo, limitando o ciñendo su aplicación a los casos en que se den
exactamente las mismas circunstancias que en el supuesto que se sometió
a la revisión del citado Tribunal, es decir, cuando se produce una
redistribución de la responsabilidad hipotecaria precedente o
preexistente, sin que la modificación produzca un incremento patrimonial
en el acreedor hipotecario, esto es, cuando no exista un incremento en el
valor total de la obligación garantizada, porque si ello sucediera habría que
liquidar el incremento o ampliación como constitución de hipoteca (LITP
art.7.1.B ).

13876 La ampliación del préstamo hipotecario tributa como constitución del


derecho en la parte en que se amplía, la distribución de la responsabilidad
hipotecaria de la parte inherente a la ampliación de capital es un acto
consustancial al préstamo, ya que al constituirse la hipoteca sobre
diferentes fincas es imprescindible distribuir la responsabilidad
hipotecaria sobre ellas. Es decir, el hecho imponible derivado de la
constitución de hipoteca -en tal concepto tributa su ampliación - absorbe
la distribución de responsabilidad que es inherente a la propia constitución
de hipoteca. No cabe, en consecuencia, hacer tributar por redistribución el
importe de responsabilidad que con ocasión de la ampliación se asigna o
distribuye por primera vez. De ahí, que en los supuestos de redistribución
de responsabilidad hipotecaria que coincide con la ampliación de préstamo
hipotecario, la base del impuesto en concepto de redistribución, es la
derivada del préstamo originario, que es realmente la que se redistribuye,
pero sin incluir la parte ampliada (TEAC 27-5-11 ).
La base imponible debe estar constituida por el total garantizado que se
distribuye, es decir, la totalidad del préstamo distribuido (TSJ Murcia 12-3-
14, EDJ 36463 ; TSJ Madrid 15-11-13 , EDJ 266333 ).

Jurisprudencia

En el incremento de la responsabilidad hipotecaria en una ampliación del


préstamo hipotecario resulta determinante cómo fue realizada la distribución
hipotecaria del préstamo inicial. En este caso, al haberse procedido ya a la
distribución hipotecaria en documento privado, incorporándose en escritura
pública únicamente el valor a efectos de subasta de los inmuebles, pero no la
distribución hipotecaria respecto al préstamo inicial, no es posible sostener que
con la ampliación existe una distribución de la carga hipotecaria (TSJ
C.Valenciana 4-4-14, EDJ 90372 ).

13877
Modificación por reducción del valor de la finca hipotecada con extensión
de la misma sobre nuevas fincas 
(LITP art.29 redacc RDL 17/2018 y 30.1 )

El supuesto más común de redistribución de responsabilidad hipotecaria


se produce con ocasión de división en propiedad horizontal en el que la
anterior responsabilidad total sobre la finca indivisa se traslada
individualmente a cada una de las nuevas fincas resultantes. Pero también
puede producirse cuando como consecuencia de la reducción del valor de
la finca hipotecada se acuerda extender aquella sobre nuevas fincas, o
también en el supuesto de segregación de la finca matriz y traslado de
responsabilidad total o parcial a las fincas segregadas.
Debe añadirse que es característica de este acto jurídico la posibilidad de
documentar el acuerdo de redistribución en documento distinto al notarial
(RH art.216 ), lo que evita la exacción del impuesto, devengándose este
sólo cuando se formaliza en documento notarial.
Una parte de los alegatos sobre la tributación de este negocio jurídico se
funda en estimar que nos hallaríamos ante una cancelación parcial de la
hipoteca, por lo que podría quedar libre de tributación por la cuota
variable de AJD, documentos notariales, en los términos del nº 13892 s. ,
o exenta (nº 7580 s. ). Sin embargo, la doctrina administrativa ha
terminado por estimar que no se trata de un supuesto de cancelación
parcial por reducción del objeto hipotecado o bien del derecho garantizado
(LH art.80 ), sino que en este caso, ni se reduce el inmueble de garantía,
ya que se añaden otros, ni se reduce la cifra de responsabilidad total, la
cual simplemente, es objeto de redistribución entre la finca
originariamente hipotecada y las nuevas fincas gravadas. Se dan por tanto
las circunstancias propias que integran la sujeción a AJD; es decir:
- se trata de un documento notarial;
- de contenido económicamente valuable;
- inscribible en el registro de la Propiedad;
- no sujeto al ISD ni a TPO ni a OS.

13880 En los derechos reales de garantía y en las escrituras que documenten


préstamos con garantía, la base imponible está constituida por el importe
de la obligación o capital garantizado, comprendiendo las sumas que
aseguren por intereses, indemnizaciones, penas por incumplimiento u
otros conceptos análogos. Si no consta expresamente el importe de la
cantidad garantizada, se toma como base el capital y 3 años de intereses.
Al constar documentalmente la cuantía máxima de la obligación
garantizada de que responde el inmueble, se produce la completa
cuantificación de la correspondiente base contenida en el documento
jurídico en que se formaliza.
Procede en consecuencia tomar como base objeto de tributación el total
garantizado que se distribuye y no la responsabilidad que se traslada a las
nuevas fincas hipotecadas.
En cuanto al sujeto pasivo , la norma general establece que es el
adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que insten o
soliciten los documentos notariales, o aquellos en cuyo interés se expidan,
y la específica, aplicable a los hechos imponibles devengados desde 10-11-
2018, establece que cuando se trate de escrituras de constitución de
préstamo con garantía hipotecaria es sujeto pasivo el prestamista (con
efectos a partir del 16-6-2019, en estas operaciones, no son aplicables los
beneficios fiscales y exenciones subjetivas concedidos por cualquier Ley
en la modalidad de cuota variable de documentos notariales del AJD, salvo
que se disponga expresamente otra cosa (nº 7020 ).

13885
Doctrina Administrativa

La posición favorable a la sujeción a la cuota gradual  de la distribución del


crédito hipotecario entre las fincas resultantes de la división horizontal también
ha sido defendida con vigor por la DGT, la cual fundamenta su conclusión en la
observancia de dos hechos imponibles: el primero, por la formalización del
préstamo garantizado con hipoteca sobre la totalidad de la finca; y el segundo,
por la definitiva distribución del crédito entre las fincas resultantes de la
división horizontal. Ello en base a los siguientes argumentos:

- en primer lugar, el que deriva de la finalidad propia del acto de distribución


que es, precisamente, la modificación de la hipoteca inicialmente constituida
sobre la finca matriz, de tal forma que cada una de las nuevas fincas resultantes
viene a tener una responsabilidad hipotecaria independiente, lo que explica que
no pueda ya el acreedor repetir por la totalidad de la suma asegurada contra
cualquiera de las nuevas fincas en que se haya dividido la primera;

- en segundo lugar, por la consideración independiente de la


responsabilidad hipotecaria de cada una de las nuevas fincas, y el hecho de
que sea posible la cancelación parcial de la hipoteca que las grava, una vez
pagada la parte del crédito con que estuviesen gravadas;

- en tercer término, porque tampoco es obstáculo para determinar la


tributación por la cuota gradual del documento notarial el que la hipoteca cuya
responsabilidad ahora se distribuye ya hubiese tributado con anterioridad y
por igual concepto, siendo lo fundamental a la hora de determinar la sujeción a
la cuota variable del documento notarial la existencia de un acto jurídico
independiente. Así, el que una hipoteca haya tributado en su constitución no es
obstáculo para que tribute en su cancelación (actualmente la cancelación está
exenta).

Por tanto, tratándose ambos actos de actos jurídicos independientes, la


constitución de la hipoteca y la posterior distribución de la garantía entre las
nuevas fincas constituyen hechos imponibles independientes de la modalidad
AJD (DGT CV 27-6-05 ).

Jurisprudencia

Las escrituras de distribución de la carga hipotecaria precedente entre los


pisos y locales de un edificio sometido a división horizontal, constituyen actos
inscribibles que tienen por objeto cosa valuable, no sujetos a las modalidades
TPO y OS y por lo tanto, están sujetos al AJD (TSJ Castilla-La Mancha 23-9-14,
EDJ 197230 ).

5. Cancelación de la hipoteca 
(LITP art.27 , 28 y 31.2 ; LH art.23 )

13890 La extinción de la hipoteca puede producirse por varias causas, entre las
que podemos señalar la siguientes:
–  las generales de extinción de todas las obligaciones (CC art.1156 );
–  el ejercicio del derecho a la realización del valor;
–  la resolución o extinción del derecho del constituyente;
–  la destrucción o expropiación del inmueble gravado;
–  la caducidad;
–  la ejecución judicial, total o parcial, de la hipoteca.
Lo esencial en materia de extinción de la hipoteca es que se puede hacer
constar en el Registro de la Propiedad, por dos vías:
–  mediante escritura notarial;
–  mediante comunicación de la circunstancia al Registro de la Propiedad
con aportación del documento privado.
Únicamente en la medida en que la extinción se haga constar en
documento notarial, queda sujeta a la modalidad AJD.

13892 En términos generales, el régimen fiscal de la cancelación de la hipoteca y


de la condición resolutoria explícita ha sido puesto de manifiesto por la
Dirección General de Tributos. En caso de consumarse la adquisición del
derecho, el cumplimiento de las condiciones suspensivas, resolutorias o
rescisorias de los actos o contratos inscritos puede hacerse constar en el
Registro de la Propiedad por medio de una nota marginal, en la que debe
constar, entre otros extremos, el documento en cuya virtud se extienda
esa nota.
Si se trata de un documento notarial, escritura o acta, está sujeto a la
cuota variable del documento notarial de la modalidad AJD, al concurrir
todos los requisitos exigidos.
Si por el contrario, se trata de un documento privado o instancia dirigida
al Registrador de la Propiedad, no origina tributación alguna por el ITP y
AJD, ya sea por la modalidad TPO o por la cuota variable del documento
notarial. En cuanto a la modalidad TPO, porque constituye hecho
imponible de la misma la constitución de los derechos reales, pero no su
extinción. En consecuencia, la cancelación de la condición resolutoria
queda excluida de tributación por esta modalidad, cualquiera que sea el
tipo de documento en que se instrumente. Por otro lado, tampoco
constituye hecho imponible de AJD, documento notarial, por cuyo
concepto tributan tan sólo los documentos notariales, escrituras, actas y
testimonios, por lo que, tratándose de un documento privado, falta el
presupuesto de hecho básico que determina la sujeción por esta
modalidad.
Por lo tanto, la cancelación de la condición resolutoria y de la hipoteca se
puede instrumentar mediante documento público o privado. Si se
instrumenta en un documento notarial, escritura o acta, estaría sujeto a la
cuota variable del documento notarial de la modalidad AJD, al concurrir
todos los requisitos exigidos en la normativa (nº 13340 s. ). Si, por el
contrario, se tratase de un documento privado o instancia dirigida al
Registrador de la Propiedad, no origina tributación alguna por el ITP y AJD
(DGT CV 28-6-10 ).

 Precisiones 

La equiparación entre la cancelación de la hipoteca y la condición resolutoria


explícita únicamente tiene efectos con relación a las normas sobre sujeción al
impuesto. En consecuencia, una escritura de cancelación de la condición resolutoria
debe tributar en la modalidad de AJD, por el concepto documentos notariales, al
cumplir todos los requisitos de la LITP (LITP art.31.2 ) y de acuerdo con la
prohibición de analogía de la LGT (LGT art.14 ) (TSJ Madrid 17-1-18, EDJ
20121 ).

13894 En cualquier caso, la cancelación de la hipoteca está exenta de la cuota gradual de


documentos notariales (ver nº 7580 s. ).

Jurisprudencia

La escritura de cancelación de hipoteca es un documento público sujeto a AJD,


modalidad documentos notariales, resultando obligado a su pago el sujeto
pasivo que era el beneficiario o interesado en su expedición, es decir, la
sociedad que cancela la carga inmobiliaria, generándose a partir del hecho
imponible una relación jurídica entre el sujeto pasivo y la Administración
Tributaria que no puede ser alterada por un convenio extrajudicial, toda vez que
las relaciones jurídico tributarias en general y la condición de obligado
tributario en particular no pueden ser objeto de pacto o alteración entre
particulares, pues lo impide el principio de reserva de ley. Así, no puede
alterarse la condición del obligado tributario y asumir esa condición un tercero
no previsto por la norma tributaria, de forma que los convenios entre
particulares sobre tal cuestión sólo producen efectos entre ellos mismos,
pudiendo hacerlas valer en el ámbito civil, pero no frente a la Administración
tributaria, que puede exigir el pago del tributo tan sólo a quien determina la
norma legal (TS 16-2-12, EDJ 30351 ).

13900 Cancelación de hipoteca mediante dación en pago o adjudicación en pago


de deudas por parte del avalista o fiador 
(DGT CV 19-12-12 )

En la cancelación de hipoteca mediante dación en pago o adjudicación en


pago de deudas por parte del avalista o fiador, se da la existencia de una
relación trilateral entre prestamista, prestatario y tercero avalista, que ha
sido definida por la doctrina administrativa.
La dación o adjudicación en pago de deudas consiste en un acto del
deudor , voluntariamente realizado, que efectúa a título de pago, y que
consiste en una prestación diversa de la debida al acreedor, quien
consiente en recibirla con carácter liberador de la deuda. Se trata, pues, de
una novación en el cumplimiento, ya que se realiza una prestación distinta
de la debida, pero con los mismos efectos (extinción de la deuda) y que se
caracteriza por los siguientes requisitos:
- debe haber una diversidad entre la prestación que se debía y la que se
sustituye, «aliud pro alio»;
- la prestación debe realizarse a título de pago, «animus solvendi».
Es imprescindible el acuerdo de voluntades entre las partes, deudor y
acreedor, en tener por extinguida inmediatamente la obligación merced a
la realización de la prestación distinta de la debida, pues el deudor de una
cosa no puede obligar a su acreedor a que reciba otra diferente, aunque
sea de igual o mayor valor que la debida (CC art.1166 ).
Así, lo que se produce es un acuerdo de voluntades entre acreedor y
deudor, la entidad prestamista y el avalista, que suple al prestatario que ha
impagado. Asimismo concurre el animus solvendi al aceptar el acreedor la
propuesta con intención de dar por cancelada la deuda y evidentemente
concurre la diversidad en la prestación, pues se sustituye el pago de las
mensualidades pendientes con la entrega del terreno.
Si la entidad avalista  ostenta la condición de empresario o profesional , la
operación está sujeta al IVA, en la medida en que se trata de una entrega a
los efectos de ese tributo, en tanto que cae bajo la aplicación de la
modalidad TPO si el avalista no es empresario o profesional. Por lo tanto, si
la operación constituye una transmisión realizada por un sujeto pasivo del
IVA, está no sujeta a la modalidad TPO, tributando por la cuota variable del
documento notarial si la operación se instrumenta en escritura pública. En
tal supuesto la base imponible es el valor declarado del terreno, sin
perjuicio de que la Administración pueda fijar el valor real del mismo
mediante los procedimientos de comprobación establecidos en la Ley
General Tributaria.
Si la operación constituye una transmisión realizada por un sujeto pasivo
del IVA, sujeta pero exenta de IVA , al tratarse de un inmueble tributa por
la modalidad TPO, excluyendo la aplicación de la cuota variable del
documento notarial. La base imponible es el valor real del bien
transmitido, es decir, el valor declarado por las partes en el momento de
realizar la dación en pago, salvo que la Administración determine uno
mayor por cualquiera de los medios establecidos en la Ley General
Tributaria.

Jurisprudencia

En la cancelación del dominio sobre un local adquirido mediante dación en


pago como consecuencia de su adjudicación a un tercero en una ejecución
hipotecaria, no existe el derecho a la devolución del ITP y AJD al haber existido
una transmisión del dominio (TSJ Baleares 3-9-13, EDJ 170438 ).
13901 Cancelación parcial de la hipoteca, mediante segregación de finca y
redistribución de la carga hipotecaria 
En este negocio jurídico, en principio, no aparecen elementos divergentes
de los ya señalados (nº 13865 s. ) sobre redistribución de la carga
hipotecaria, por lo que lo determinante es la aplicación de la doctrina (TS
24-10-03 , EDJ 146978 ), y la sujeción a la cuota gradual de AJD. El TSJ
C.Valenciana ha diseccionado acertadamente este tipo de operaciones,
considerando que se producen los siguientes actos: segregación de la
finca matriz  de una porción de terreno; cancelación  parcial de la deuda
hipotecaria; liberación  de responsabilidad hipotecaria de la finca
segregada; y asunción  por la finca restante del resto de la responsabilidad
hipotecaria. A partir de aquí, el TSJ considera que se producen dos
hipótesis plausibles: que la liberación hipotecaria de la finca segregada se
produce como consecuencia de la cancelación de la parte del préstamo
hipotecario que proporcionalmente -como cuota ideal- le correspondería;
que tras la cancelación parcial del préstamo hipotecario se ha procedido a
una liberación del resto del préstamo hipotecario en favor de la finca
segregada. En ambos considera el Tribunal que se produce un supuesto de
distribución de responsabilidad hipotecaria. Y es que, en efecto, en la
primera de tales hipótesis resultaría que se ha distribuido la
responsabilidad hipotecaria entre la finca segregada y la restante,
asignando a cada una de ellas la mitad del préstamo hipotecario, de
manera que, una vez cancelada la parte correspondiente a la finca
segregada, ésta queda libre de cargas. Pero a la misma conclusión llegamos
en el segundo de los entendimientos, habida cuenta que se liberaría a la
finca segregada del préstamo pendiente (inicialmente la totalidad de la
finca respondía de la totalidad del préstamo hipotecario), que sería
asumido, en su integridad, por la finca restante. En consecuencia, la
operación queda sujeta a la cuota gradual de AJD (TSJ C.Valenciana 5-2-
14, EDJ 46016 ).

6. Hipoteca inversa 

13910 Regulación y finalidad 


(L 41/2007 disp.adic.1ª )

La hipoteca inversa se ha venido configurando en los últimos años como un


nuevo producto financiero destinado a salvaguardar la capacidad
económica de las personas mayores de 65 años  o afectadas de
dependencia  o de personas a las que se haya reconocido un grado de
discapacidad igual o superior al 33%, como un modo de obtener crédito y,
en consecuencia, rentas para subvenir el último espacio vital. Así, la
hipoteca inversa se define como un préstamo o crédito garantizado por
hipoteca mediante el que el prestamista (entidad financiera) entrega al
prestatario una cantidad de dinero (en un solo pago o mediante entregas
periódicas, por ejemplo, mensuales), por un importe que siempre será
inferior al valor de tasación del inmueble hipotecado. Una vez entregada la
totalidad del importe del préstamo, los intereses siguen generándose hasta
el fallecimiento del prestatario; llegado este momento, la deuda (principal
e intereses) puede ser cancelada por los herederos, o bien tiene lugar la
ejecución del inmueble por parte de la entidad financiera, como únicos
medios de retribución del préstamo.

13913 Su introducción en el ordenamiento jurídico español ha sucedido por la


promulgación de la normativa de reforma del mercado hipotecario.
Se entiende por hipoteca inversa el préstamo o crédito garantizado
mediante hipoteca sobre un bien inmueble que constituya la vivienda
habitual del solicitante y siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
a) El solicitante  y los beneficiarios que este pueda designar han de ser
personas de edad igual o superior a los 65 años o afectadas de
dependencia o personas a las que se les haya reconocido un grado de
discapacidad igual o superior al 33%.
b) El deudor ha de disponer del importe del préstamo o crédito mediante
disposiciones periódicas o únicas.
c) La deuda sólo es exigible por el acreedor y la garantía ejecutable cuando
fallezca el prestatario o, si así se estipula en el contrato, cuando fallezca el
último de los beneficiarios.
d) La vivienda hipotecada debe ser tasada y asegurada contra daños de
acuerdo con los términos y los requisitos establecidos al efecto (L 2/1981
art.7 y 8 ).
e) La hipoteca inversa debe ser concedida exclusivamente por las
entidades de crédito, establecimientos financieros de crédito y por las
entidades aseguradoras autorizadas para operar en España, sin perjuicio
de los límites, requisitos o condiciones que, a las entidades aseguradoras,
imponga su normativa sectorial.
f) Al fallecimiento del deudor hipotecario sus herederos o, si así se
estipula en el contrato, al fallecimiento del último de los beneficiarios,
pueden cancelar el préstamo, en el plazo estipulado, abonando al acreedor
hipotecario la totalidad de los débitos vencidos, con sus intereses, sin que
el acreedor pueda exigir compensación alguna por la cancelación.
g) En caso de que el bien hipotecado haya sido transmitido
voluntariamente por el deudor hipotecario, el acreedor puede declarar el
vencimiento anticipado del préstamo o crédito garantizado, salvo que se
proceda a la sustitución de la garantía de manera suficiente.
h) Cuando se extinga el préstamo o crédito y los herederos del deudor
hipotecario decidan no reembolsar los débitos vencidos, con sus intereses,
el acreedor sólo puede obtener recobro hasta donde alcancen los bienes
de la herencia.

13920 Fiscalidad de la hipoteca inversa 


(L 41/2007 disp.adic.1ª.7 )
Están exentas de la cuota gradual de documentos notariales de la
modalidad AJD, las escrituras públicas que documenten las operaciones de
constitución, subrogación, novación modificativa y cancelación.
Para que sea aplicable la exención, no sólo es preciso que la vivienda
hipotecada constituya la residencia habitual del solicitante del crédito o
préstamo, sino que, además, debe ser su propietario (DGT CV 23-4-09 ).

13923
Doctrina Administrativa

1)  En el ámbito del tráfico jurídico civil puede darse el supuesto de que el
solicitante no sea propietario único de la vivienda, y que comparta la propiedad
con otra u otras personas que no cumplen los requisitos para acogerse al
régimen de hipoteca inversa, quienes, en consecuencia, no tienen derecho a
acogerse a la exención de la cuota gradual de documentos notariales. En ese
caso, cabe concluir (DGT CV 16-6-09 ):

- dado que la vivienda habitual es un bien en copropiedad, sí le es posible al


copropietario mayor de 65 años solicitar un préstamo hipotecario acogiéndose
a la normativa que regula la hipoteca inversa, aunque el otro copropietario no
pueda, por no cumplir los requisitos;

- en cuanto al límite del préstamo hipotecario, es la mitad del valor tasado del
inmueble que es lo que en este caso tiene en propiedad;

- consecuentemente, la escritura pública en que se formalice la hipoteca


inversa puede disfrutar, en cuanto al ITP y AJD y a los honorarios notariales y
registrales, de los beneficios fiscales previstos en su totalidad, siempre que se
cumplan los requisitos exigidos y el importe del préstamo no exceda de la mitad
del precio tasado del inmueble.

13925 2)  Otro aspecto problemático de este régimen jurídico tributario es el que se
aprecia en el supuesto en el que el solicitante es propietario de la vivienda
habitual, pero esta se halla en régimen de gananciales , con un cónyuge que
no cumple los requisitos para acogerse al régimen de hipoteca inversa. Aquí se
estima que la hipoteca puede constituirse por el límite máximo que establezca
la legislación hipotecaria (es decir, sin restringirse a la cuota de participación del
solicitante en la propiedad, como ocurría en el nº 13923 ), sin que tenga que
ser necesariamente la mitad del valor de tasación de la vivienda común. A este
respecto, se tiene en cuenta que cada cónyuge no es propietario de una mitad
de la vivienda habitual, pues la sociedad de gananciales no es una comunidad de
bienes romana, por cuotas, sino una comunidad germánica en la que cada
cónyuge carece de asignación de cuota alguna -es a la disolución de la sociedad
cuando se atribuyen por mitad entre marido y mujer las ganancias o beneficios,
convirtiéndose en ese momento, a efectos de su liquidación, en una comunidad
de bienes de tipo romano- (DGT CV 23-4-09 ).

3)  También puede acogerse al régimen de beneficios fiscales el solicitante


siempre que, aún en plena vigencia de un usufructo sobre la vivienda, sea su
nudo propietario y en ella tenga su domicilio habitual. La existencia del
derecho real sobre la vivienda no difumina la posibilidad de formalizar la
hipoteca inversa y aplicar la exención correspondiente (DGT CV 20-5-09 ).
13927 4)  Debe distinguirse entre el concepto de vivienda habitual a efectos civiles -
que es aquella vivienda donde una persona resida habitualmente-, y el mismo
concepto a efectos tributarios. Así, a estos últimos efectos, conforme a la LIRPF,
se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que
constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años;
entendiendo que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no
haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o
concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de
domicilio (celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral,
obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas)
(LIRPF disp.adic.23ª ). Además, para que la vivienda constituya la residencia
habitual del contribuyente debe ser habitada de manera efectiva y con carácter
permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a
partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras.

En conclusión, se trata de una cuestión de hecho y, por tanto, eminentemente


probatoria. Ahora bien, la apreciación de las pruebas aportadas por el
contribuyente para determinar si concurren o no las circunstancias fácticas que
acrediten la residencia habitual es competencia del órgano gestor ante el que se
solicite la aplicación de la norma que exige, como condición previa, que concurra
esa residencia (DGT CV 4-3-10 ).

7. Cuadro resumen de la tributación del préstamo hipotecario 

13940 Negocio Jurídico Sujeción No Sujeción Número

IVA/AJD 10925
Préstamo hipotecario
(principio de s.
concedido por empresario o TPO
tributación 13775
profesional.
unitaria) s.

10925
Préstamo hipotecario entre s.
TPO IVA/AJD
particulares. 13775
s.

Modificación del préstamo por IVA/AJD


ampliación del importe del (principio de 10955
TPO
crédito, concedido por tributación s.
empresario o profesional. unitaria)

Modificación del préstamo por


10955
ampliación del crédito, TPO IVA/AJD
s.
concedido por un particular.

Modificación del préstamo por AJD (si se TPO/IVA/AJD 13865


redistribución del crédito documenta (si no se s.
hipotecario. documenta en
Negocio Jurídico Sujeción No Sujeción Número
en escritura escritura
pública) pública)

Modificación por alteración del


13840
rango hipotecario (posposición, AJD TPO/IVA
s.
mejora e igualación).

TPO/AJD (si
AJD (si se
no se 10985
Extinción del crédito documenta
documenta en 13890
hipotecario. en escritura
escritura s.
pública).
pública)

C. Derechos personales de garantía. Fianzas 

14000 1. Delimitación entre IVA y TPO  14005

2. Tributación unitaria de la fianza en garantía de préstamo  14020

3. Base imponible en la constitución de fianza  14035

4. Sujeto pasivo en la constitución de la fianza  14040

14002 Por la fianza se obliga uno a pagar o cumplir por un tercero, en el caso de
no hacerlo este (CC art.1822 ).
Si bien es cierto que este es el concepto estricto  del contrato de fianza, y
su aplicación técnica-jurídica depende de que se den las circunstancias y
reglas establecidas en la normativa sustantiva (CC art.1822 a 1856 ),
también existe un concepto amplio de fianza para definir todas las
garantías por las cuales un tercero se compromete a responder
personalmente por el deudor ante el incumplimiento.
Por tanto, en la formalización de la fianza subyace la adquisición por parte
del acreedor de un derecho de crédito, a obtener la satisfacción del fiador
si sucede una causa muy concreta, que es el incumplimiento del deudor.
Como adquisición de un derecho, en consecuencia, se manifiesta el hecho
imponible del ITP y AJD, pero también del IVA. Nuevamente, ello obliga a
partir de la delimitación entre estos tributos para determinar las
condiciones de fiscalidad de la fianza y, en general, de las operaciones
personales de aseguramiento de las obligaciones.

1. Delimitación entre IVA y TPO 


(LIVA art.4 , 5 y 20.Uno.18º.f ; LITP art.7.1.B , 15 y 31.2 ; RITP art.25 )

14005 Si el fiador es un empresario o profesional , y constituye la fianza en el


ejercicio de esta actividad, entonces la fianza es una prestación de
servicios y, en consecuencia, está sujeta al IVA. Además, en sentido amplio
está exenta del IVA, puesto que están exoneradas del impuesto la
prestación de fianzas, avales, cauciones y demás garantías reales o
personales, así como la emisión, aviso, confirmación y demás operaciones
relativas a los créditos documentarios. La exención se extiende a la gestión
de garantías de préstamos o créditos efectuada por quienes concedieron
los préstamos o créditos garantizados o las propias garantías, pero no a la
realizada por terceros.

14007 Cuando el fiador no  ostente la cualidad de empresario o profesional en el


ejercicio de su actividad, la fianza cae bajo el ámbito del ITP y AJD. En este
impuesto, la fianza se configura, en primer lugar, como hecho imponible de
la modalidad TPO, ya que se declaran sujetos la constitución de derechos
reales, préstamos, fianzas, arrendamientos, pensiones y concesiones
administrativas, salvo cuando estas últimas tengan por objeto la cesión del
derecho a utilizar infraestructuras ferroviarias o inmuebles o instalaciones
en puertos y en aeropuertos.
Además, se establece el principio de fiscalidad unitaria del préstamo junto
con la fianza y los derechos reales de garantía, que tributan
exclusivamente por el concepto de préstamo. Así las cosas, la constitución
de las fianzas y de los derechos de hipoteca, prenda y anticresis, en
garantía de un préstamo, tributan exclusivamente por el concepto de
préstamo.
Al principio de la tributación unitaria del préstamo y la fianza, se añade un
importantísimo requisito, que ha dado lugar a controversia; en concreto, se
trata de que la fianza y el préstamo tributan exclusivamente por el
concepto de préstamo cuando la constitución de la garantía sea simultánea
con la concesión del préstamo o en el otorgamiento de este estuviese
prevista la posterior constitución de la garantía.

14010 En consecuencia de todo lo anterior, se puede extraer el siguiente cuadro


general de tributación de la fianza en el sistema impositivo indirecto
español.
a) Constituida por empresario o profesional en el ejercicio de su actividad:
sujeta pero exenta de IVA. Sujeta a AJD, cuota gradual de documentos
notariales.
b) Constituida en garantía de préstamo constituido por empresario o
profesional en el ejercicio de su actividad: sujeta pero exenta de IVA.
Tributación unitaria con el préstamo en la modalidad AJD, si se constituye
simultáneamente con el préstamo o en el otorgamiento de éste estuviese
prevista la posterior constitución de la garantía.
c) Constituida por particular: sujeta pero exenta de TPO.
d) Constituida por particular, en garantía de préstamo: tributación por el
principio unitario, como préstamo.

2. Tributación unitaria de la fianza en garantía de préstamo 


(LITP art.7.1.B , 15 y 31.2 ; RITP art.25 ;  LIVA art.20.uno.18º.f )
14020 Las características especiales de tributación indirecta del préstamo
garantizado, ya sea con garantía personal o real ya han sido tratadas (nº
13690 s. ), por lo que únicamente se analizan aquí los elementos
principales de tributación de la fianza unitariamente por el concepto de
préstamo constituido por empresario o profesional.
En este escenario, para que la fianza tribute por el concepto de préstamo y,
en consecuencia, no implique fiscalidad adicional sobre el préstamo, es
precisa la concurrencia de una de las dos siguientes circunstancias:
- que se constituya simultáneamente con el préstamo, o
- que en el otorgamiento del préstamo estuviese prevista la posterior
constitución de la garantía.
En consecuencia, si no comparece alguna de estas dos circunstancias, la
fianza no tributa conjuntamente por el concepto de préstamo y queda
sujeta a la modalidad TPO salvo que constituya hecho imponible del IVA,
en donde está sujeta y exenta.

14023
 Precisiones 

1) El TS se ha pronunciado sobre el régimen fiscal de la tributación conjunta de la


fianza y el préstamo, habiendo dibujado las líneas maestras del sistema:
- para que haya un solo acto liquidable, es preciso que el préstamo y la garantía se
pacten conjuntamente;
- se admite que la garantía se preste con posterioridad, si la preveía el título
constitutivo del préstamo;
- también se admite la sustitución de la garantía por otra, si estaba previsto en la
escritura de constitución del préstamo.
2)  La operación de afianzamiento del préstamo en muy habitual en el marco de la
adquisición de viviendas. En este tipo de operaciones típicas, existe un primer
contrato de préstamo entre la promotora y la entidad financiera. Con posterioridad,
se redistribuye el crédito hipotecario entre los pisos resultantes de la división
horizontal para que los compradores de las viviendas se subroguen en la posición
deudora del préstamo. En este punto, además, se añade una nueva operación de
aseguramiento para la entidad bancaria, que es el establecimiento de una fianza o aval
por los familiares de los compradores o cualquier otro sujeto. Pues bien, en la medida
en que la inicial constitución del préstamo entre la vendedora y la entidad bancaria no
prevea la existencia de la fianza, la fianza tributa independientemente del préstamo.
3)  La constitución de fianza en garantía de un préstamo sólo tributa por el concepto
de préstamo cuanto la garantía se haya constituido simultáneamente al préstamo o
cuando haya sido prevista; por tanto, para que haya un solo acto liquidable es
necesario que el préstamo y la garantía se pacten conjuntamente, o que la garantía se
preste con posterioridad si estaba prevista en el título constitutivo del préstamo (TSJ
La Rioja 28-4-10, EDJ 105162 ).
En consecuencia con todo lo anterior, la constitución de una fianza es una operación
sujeta a la modalidad TPO, salvo que quien la constituya sea un empresario o
profesional en el ejercicio de su actividad, en cuyo caso se encuentra sujeta al IVA. A
estos efectos, debe atenderse al carácter del fiador (al ser este quien constituye la
fianza), sin que sea relevante la condición del acreedor afianzado. De modo que la
constitución de una fianza por un particular en garantía del pago del préstamo
hipotecario pendiente de amortizar se encuentra sujeta a la modalidad TPO. No
obstante, la constitución de una fianza tributa únicamente en concepto de préstamo
cuando la garantía se otorgue simultáneamente a su concesión, o cuando en su
concesión se encuentre prevista la posterior constitución de la fianza, lo que no
ocurre si la fianza se constituye con posterioridad al otorgamiento del préstamo
hipotecario cuyo pago garantiza, y su incorporación a este no se encontraba prevista
en el momento de la concesión. Así, la incorporación de un fiador no sujeto pasivo del
IVA a un préstamo hipotecario en el que ni se incluía ni se preveía la inclusión de
fiador alguno, se encuentra sujeta a la modalidad TPO (Resol HFB 1-6-10 ).

14027
Doctrina administrativa

El concepto de tributación unitaria no es susceptible de aplicación a otras


figuras distintas de las establecidas normativamente -fianzas, hipoteca,
prenda y anticresis- (DGT CV 29-10-12 ).

Jurisprudencia

1)  Los requisitos alternativos de la simultaneidad o previsión  en el título


constitutivo están dispuestos reglamentariamente, sin que la Ley imponga
ningún presupuesto o condición a la tributación conjunta de la fianza por el
concepto de préstamo. Ello motivó que no pocas veces se cuestionara si esta
imposición de requisitos no previstos por la Ley no era una franca vulneración
del principio de legalidad. De hecho, la cuestión fue planteada al Tribunal
Supremo en recurso frente al RITP. El Tribunal Supremo declaró sobre este
concreto aspecto que es preciso concluir la inexistencia de extralimitación
alguna. El Reglamento, en este punto, se ha limitado a interpretar, aclarar o
completar lo dispuesto en la LITP, de acuerdo, además, con el criterio
interpretativo mantenido por la jurisprudencia. Reducir la vía reglamentaria,
prácticamente, a una mera reproducción de los preceptos de la Ley que
desarrolla, significaría tanto como desvirtuar el sentido y función del
Reglamento como disposición que integra e innova el ordenamiento jurídico.
Así, no cabe pensar que el Reglamento condiciona lo que la Ley considera
incondicionado, pues tanto esta como aquel no ofrecen dudas de que los
derechos de hipoteca y demás derechos reales en garantía de un préstamo
tributan exclusivamente por este último concepto. Lo que el RITP hace, con su
precisión, es evitar que se produzcan abusos o actuaciones (ostensiblemente no
queridas por el legislador) destinadas a burlar el impuesto o a establecer
auténticas ficciones (TS 3-11-97, EDJ 8158 ; 3-11-97, EDJ 57455 ).

2)  En la operación de compraventa con subrogación en el préstamo con


garantía hipotecaria y constitución de fianza, si se produce por el
mecanismo de la subrogación, produciendo los efectos propios de una novación
contractual, con establecimiento simultáneo de garantías, manteniendo la
hipotecaria por subrogación y constituyendo la fianza en el nuevo contrato de
préstamo, de conformidad al LITP art.15.1 , va a existir un solo hecho
imponible gravado de forma unitaria como un préstamo, sujeto a ITP y AJD,
modalidad TPO, pero no tributará de otra manera, pues se cumple la condición
de simultaneidad en la concesión del préstamo y en la constitución de garantías
impuesta por el RITP, reforzando con ello la posición del acreedor, siendo
indiferente a tales efectos que la fianza se constituyera con posterioridad al
préstamo (TSJ Murcia 24-3-14, EDJ 48727 ). En el mismo sentido, TSJ Murcia
25-9-14, EDJ 203738 ; TSJ Granada 30-1-12, EDJ 53293 ; TSJ Cataluña 29-
10-13, EDJ 258855 ; 4-7-13, EDJ 211542 ; 30-6-16, EDJ 153960 ).

Este criterio no se mantiene por la DGT, que considera que la fianza no se


constituye simultáneamente con el préstamo hipotecario, sino en un momento
posterior, con ocasión de su subrogación, de modo que, no estando prevista en
su otorgamiento la constitución de la fianza, ésta se encuentra sujeta a la
modalidad de trasmisiones patrimoniales onerosas, ya que no resulta aplicable
la llamada regla del tratamiento unitario del préstamo (DGT CV 20-5-10 ). En
el mismo sentido se ha pronunciado el TEAR de La Rioja que ha señalado que
“”…Por otro lado, la Dirección General de Tributos, entre otras en las consultas
V1195-05, de 21/06/05 y V2586-06, de 26/12/06, dispone que si la
constitución de la fianza no se produjo simultáneamente con el préstamo
hipotecario ni estuviera prevista su constitución, la posterior constitución de
aquella con ocasión de la subrogación en el préstamo hipotecario, está sujeta a
la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, al no resultar aplicable
la regla del tratamiento unitario del préstamo” (TEAR La Rioja 25-3-13).

3)  Se otorga escritura de préstamo con garantía hipotecaria  donde también


se constituían dos fiadores solidarios . No obstante, en una cláusula se
establecía expresamente la posibilidad  de la constitución de afianzamiento
por tercero con posterioridad al otorgamiento de la escritura.
Posteriormente se otorga escritura pública de modificación de préstamo y en la
que también comparecieron en su calidad de fiadores solidarios los que lo
hicieron en la anterior escritura pública. Procede la aplicación de la tributación
unitaria en concepto de préstamo. En la primera escritura, no sólo se constituyó
en legal forma la fianza con la comparecencia de los fiadores que lo fueron con
el carácter de solidarios, sino que además se hizo constar la previsión de que se
pudiera constituir posteriormente esa garantía, como por otra parte así se hizo
en la escritura de modificación del préstamo posterior (TSJ Granada 28-4-16,
EDJ 96073 ).

4)  El requisito de la previsión  ha de ser interpretado en el sentido de que


confiere una garantía para el acreedor. En este sentido, la previsión del
afianzamiento ya supone un requisito propio del acreedor. Estamos ante un
supuesto donde la escritura de constitución del préstamo hipotecario entre el
promotor y la entidad financiera contiene una estipulación a fin de incluir
posteriormente una fianza. No es difícil deducir que el motivo de la inclusión de
esta cláusula de afianzamiento personal futuro obedece a la necesidad de
establecer una mayor garantía a favor del acreedor hipotecario que se va
a llevar a efecto en el momento de firmar la escritura de compraventa y
subrogación hipotecaria donde interviene en el contrato un deudor -la parte
compradora- distinto al primitivo deudor hipotecario -el promotor- (TSJ
Extremadura 27-2-14, EDJ 33134 ).

5)  El desarrollo jurisprudencial del principio de tributación unitaria se analiza


de forma extensa en el nº 13694 s.

3. Base imponible en la constitución de fianza 

14035 La determinación de la base imponible de la fianza se realiza con relación al


total de la obligación garantizada.

4. Sujeto pasivo en la constitución de la fianza 


(LITP art.8.e )
14040 En la constitución de la fianza es sujeto pasivo el acreedor afianzado.

D. Derechos reales de garantía. Anticresis 


(LITPart.7.1.B y 31.2 ; RITP art.25 ;  CC art.1881 )

14050 Por la anticresis el acreedor adquiere el derecho de percibir los frutos de


un inmueble de su deudor, con la obligación de aplicarlos al pago de los
intereses, si se deben, y después al del capital de su crédito. En
consecuencia, se trata de un derecho real de garantía, en la medida en que
concede al acreedor un derecho oponible erga omnes sobre cosa ajena,
para asegurar el cumplimiento de una obligación principal.
La doctrina define el derecho de anticresis entendiendo que existe una
desmembración del dominio. Por un lado, el deudor continúa siendo
propietario del inmueble, pero pierde con respecto a éste su uso y goce,
que pasan a poder del acreedor hasta la total cancelación de la deuda.
A diferencia de la prenda, la anticresis recae sobre bienes inmuebles y el
acreedor prendario sólo la guarda en garantía de su crédito, sin valerse de
sus frutos.
Con relación a la hipoteca, ambos contratos tienen por objeto inmuebles,
pero en la hipoteca la propiedad y el uso quedan en poder del deudor,
mientras la deuda no resulte incumplida.
Algunas de las condiciones requeridas por los tribunales son:
- que el acreedor tenga la dirección económica del inmueble;
- que el acreedor se haga cargo del pago de contribuciones y cargas del
inmueble y soporte los gastos de conservación y mantenimiento del
mismo;
- que lleve aparejado el derecho a instar la venta del inmueble para
satisfacer el crédito garantizado;
- que la cesión de rentas vincule a terceros adquirentes del inmueble.
Desde la perspectiva de su fiscalidad indirecta, caben dos alternativas:
a) Que la anticresis se pacte en garantía del préstamo, en cuyo caso ha de
estarse al principio de tributación unitaria (nº 14020 s. ), debiendo
cumplimentarse todos los requisitos previstos para que tenga lugar la
tributación por el concepto de préstamo.
b) Que se pacte en garantía de otra obligación distinta, o bien que no
concurra el requisito de la simultaneidad, en cuyo caso es susceptible de
tributación por IVA, si el beneficiado es sujeto pasivo de tal tributo, o por la
modalidad TPO en caso contrario.
La doctrina administrativa ha señalado que la anticresis debe tributar por
la cuota variable del documento notarial de la modalidad AJD si se trata de
la constitución de una garantía real por un sujeto pasivo del IVA. Se da por
supuesta la circunstancia de que el acto constitutivo es inscribible en el
Registro de la Propiedad, por lo que, en caso de que el Registrador de la
Propiedad califique el documento notarial como no inscribible, procedería
solicitar la devolución de lo ingresado en virtud de la autoliquidación
practicada por la modalidad AJD, conforme a las reglas generales
establecidas en la LGT (DGT CV 29-10-12 ).

jurisprudencia

1)  En una escritura de préstamo garantizado con hipoteca por una entidad
financiera a favor de una empresa, además de las cláusulas principales, se
recogía otra garantía, denominado pacto anticrético, por el cual las rentas
derivadas de los arrendamientos que recaen sobre el edificio hipotecado
pueden satisfacer los intereses del préstamo concedido, en primer lugar y, el
principal del mismo, en segundo lugar, interpretándose por tanto que sólo
procede la aplicación de esas rentas a tales fines cuando exista un
incumplimiento del deudor y una reclamación del acreedor. No concurren en
este caso los requisitos para considerar que se ha constituido un derecho de
anticresis (TS 15-1-15, EDJ 2129 ).

2)  En aplicación de los mismos criterios, el TS considera que no procede la


tributación por AJD respecto de la estipulación, contenida en una escritura
pública de préstamo hipotecario , por la que el prestatario cede en garantía
irrevocable a favor del prestamista las rentas  y todos los demás derechos de
crédito presentes y futuros, basadas en los contratos de arrendamiento, para
los supuestos de impago. En estos supuestos, resulta determinante que el
Registrador de la Propiedad practique la única inscripción de la hipoteca
excluyendo este tipo de cláusulas por constituir pactos obligacionales entre
partes que carecen de eficacia frente a terceros (TS 16-2-16, EDJ 9677 ).

14100 A. Agrupación, división, agregación y segregación de fincas  14110

B. Obra nueva y división horizontal  14170

C. Aprovechamiento por turnos de bienes de uso turístico  14240

D. Permuta  14250

14105 Se presupone que este tipo de operaciones se formalizan en escritura


pública, como condición necesaria para su gravamen por esta modalidad
del impuesto.

A. Agrupación, división, agregación y segregación de fincas 

14110 1. Agrupación de fincas  14120

2 Agregación de fincas  14130

3. Segregación de fincas  14140

4. División material de fincas  14155


14112 Las operaciones de agrupación, división, agregación y segregación de
fincas tienen trascendencia en la cuota gradual de AJD (DN), en la medida
en que concurren los requisitos exigidos para su sujeción (actos con
contenido valuable, inscribibles en el Registro correspondiente y que no
están sujetos a tributación ni por ISD ni por las otras dos modalidades de
ITP y AJD -TPO y OS-).
Para determinar la trascendencia tributaria de este tipo de operaciones
hay que atender al principio de calificación civil.

 Precisiones 

1)  Desde el punto de vista del Derecho civil estas operaciones se regulan en el
RHart.44 a 50 .
2)  Todas estas operaciones se inscriben en el Registro en virtud de escritura pública
en la que se describen las fincas afectadas, así como las resultantes y las porciones
restantes. Si no constase en el Registro la cabida total de las fincas, debe expresarse
en las notas marginales en que se indique la operación realizada (RH art.50 ).

1. Agrupación de fincas 
(LITP art.31.2 ;  RITP art.70.3 )

14120 A efectos de poder determinar la tributación de este tipo de operaciones,


es necesario realizar un análisis tanto desde el punto de vista civil -a fin de
conocer el concepto y su delimitación- como fiscal.

14122 Concepto 
La agrupación de fincas es la reunión de dos o más fincas para formar una
sola.
Concurren tres notas características:
- la nueva se inscribe en el registro con su nueva descripción, con número
diferente, haciéndose mención de ello al margen de cada una de las
inscripciones de propiedad de las fincas reunidas;
- si las fincas agrupadas no  fuesen colindantes, se describen
individualmente las parcelas que las constituyen y, con la mayor precisión
posible, las características de la agrupación o causas que den lugar a ella;
- pueden agruparse fincas pertenecientes a distintos propietarios,
siempre que se determine, de acuerdo con lo que resulte del título, la
participación indivisa que a cada uno de ellos corresponda en la finca
resultante de la agrupación.

14125 Régimen fiscal 


(LITP art.31.2 )

La sujeción a la cuota gradual de documentos notariales no se discute, en


cuanto que es un acto inscribible en el Registro de la Propiedad, no sujeto
ni a las modalidades TPO ni OS del ITP y AJD ni al ISD y que integra un
contenido valuable.

 Precisiones 
1)  La operación de agrupación de fincas, formalizada en escritura pública, está sujeta
al impuesto, siendo la agrupación el acto de unir dos o más parcelas o solares (fincas)
distintas registralmente y que da lugar a una nueva. A estos efectos, se grava
esencialmente el documento, es decir, la formalización jurídica y no el hecho jurídico,
estando constituida la base imponible por el valor de las fincas agrupadas, por el de la
finca agrupada a otra mayor y por el de la finca que se agregue de otra para constituir
una nueva independiente. No existe exención aplicable (TSJ Cataluña 3-5-07, EDJ
136610 ; DGT CV 21-6-06 ).
2)  En la agrupación de fincas pertenecientes a varios propietarios , en la cual se
determina la participación indivisa que a cada uno de ellos corresponda en la finca
resultante de la agrupación, se produce la constitución de una comunidad de bienes.
Este negocio no está sujeto a la cuota gradual, por falta de cumplimiento de los
requisitos normativos. No obstante, si la comunidad de bienes se constituye para la
realización de actividades de naturaleza económica o empresarial -por ejemplo una
edificación residencial-, la creación de la comunidad puede quedar sujeta a la
modalidad OS, en concepto de constitución de sociedad (LITP art.19.1 y 22 ) (ver
nº 14830 s. ).

14128 Base imponible 


(RITP art.70.3 )

La base imponible de las fincas agrupadas viene constituida por su valor.


En cuanto a la determinación del valor de las fincas agrupadas, como lo
inscribible -la finca agrupada- es lo que tributa, el valor de esta es la que
debe condicionar la determinación de la base imponible. Este valor no
tiene que coincidir con la suma de los valores de las fincas agrupadas.
En los supuestos en los que existen edificaciones, plantaciones, vuelos,
etc., sobre las fincas agrupadas, la posibilidad de incluir su valor en la
determinación de la base imponible plantea discrepancias en la práctica.
Mientras que, por una parte, se considera que deben incluirse todos los
valores que integran la finca agrupada, incluso el vuelo y, por tanto, el valor
de las edificaciones (TSJ Baleares 12-11-02, EDJ 129888 ; TSJ La Rioja
27-3-02, EDJ 35838 ); por otra, se estima que, dado que la escritura
agrupa varias fincas que con anterioridad no habían tenido reflejo registral
de forma independiente, no ha de incluirse el valor de la obra realizada
sobre las fincas que se agrupan, pues en la línea que se viene sosteniendo,
en efecto no tiene por qué computarse una realidad exterior que no había
sido reflejada con anterioridad en los libros del Registro sino
exclusivamente debe subrayarse la realidad formal que, sobre la realidad
registral anterior, configura ahora el resultado de la agrupación y su
formalización en escritura pública (TSJ Galicia 23-9-10, EDJ 197608 ).
A este respecto, para el Tribunal Supremo, el planteamiento no es tanto si
debe excluirse o no lo edificado o construido; más bien la cuestión de
fondo en la determinación de la base imponible de la agrupación de fincas
reside en si el valor al que se refiere el RITP es el de la finca conforme a su
descripción registral o conforme a su estado físico real, concluyendo que el
precepto se refiere a la finca registral. Entiende el TS que la agrupación de
fincas es una operación netamente registral, que tiene como finalidad la
creación de una nueva finca registral a partir de otras previamente
inscritas. Y en los supuestos en los que la finca material no coincida con la
registral, considera que existen operaciones registrales previstas al efecto
para hacer posible tal concordancia entre las que no se encuentra la
agrupación de fincas (a salvo de lo previsto en la L 13/2015 ), siendo
necesario para ello algunas de las actuaciones que se prevén al efecto
como la declaración de obra nueva. Por tanto, no debe valorarse la finca
conforme a su realidad material cuando esta resulta ajena a la operación
registral, por lo que no cabe extender la base imponible a su estado físico
real (TS 15-3-17, EDJ 18522 ).

14129 Supuesto especial 


(DGT CV 20-2-12 )

En la construcción de un nuevo edificio junto a un centro comercial, que


va a ser destinado al arrendamiento a terceros, al ser su superficie
insuficiente, se pretende unir parte de una de las fincas del complejo
comercial inicial, lo cual implicaría la modificación de su propiedad
horizontal. La finca matriz sobre la que se encuentra el centro comercial
fue dividida originariamente en dos fincas: la finca 1, que a su vez se
subdividió en la finca 1A y 1B, y la finca 2 -que pertenece a un particular y
no está vinculada al centro comercial-. Por lo que respecta a la finca sobre
la que se va a construir la nueva edificación -finca 3-, es colindante con la
finca 1A.
Para llevar a cabo la unión de ambas parcelas, se plantean dos opciones:
a) Integración de la finca 3 en la finca matriz -y en consecuencia en la
división horizontal del centro comercial-, separación de parte de la finca
1A, agrupación a favor de la finca 3 de esa porción y modificación de la
obra nueva en construcción y división horizontal.
La agregación de la finca 3 a la finca matriz, al aumentar su superficie y
afectar a su división horizontal, está sujeta a AJD, tomando como base
imponible el valor de la finca agregada. Igualmente queda sujeta a AJD la
segregación de la porción de la finca 1A por el valor de la finca segregada.
Para que la agrupación de la finca 3 y finca 1A se pueda producir, es
necesario que la primera de ellas realmente consista en una porción de la
finca matriz, tras la previa agregación de la finca 3, que proceda de la
antigua finca 1. También queda sujeta a AJD, tomando como base el valor
de las fincas que se agrupan.
b) Segregación de una parte de la superficie de la finca 1A, agrupación de
esta con la finca 3, modificación de la declaración de la obra nueva en
construcción y declaración de la obra nueva del edificio que se construya
sobre la finca resultante. No existe integración de la nueva finca en la
división horizontal del complejo comercial.
Tanto la segregación de una porción de la finca 1A como su agrupación a la
finca 3 están sujetas a AJD, tomando como base el valor de la porción
segregada y el valor de las fincas agrupadas, respectivamente.

2. Agregación de fincas 
(LITP art.31.2 ;  RITP art.70.3 ;  RH art.48 )
14130 A efectos de poder determinar la tributación de este tipo de operaciones,
es necesario realizar un análisis tanto desde el punto de vista civil -a fin de
conocer el concepto y su delimitación- como fiscal.

14132 Concepto 
(RH art.48 )

La agregación de fincas es la adición, a una finca ya inscrita, de parte de


otra o de una nueva. Así, aparecen diferencias radicales de concepto entre
los conceptos registrales de agregación y agrupación:
- en la agrupación, la finca resultante adquiere estatus registral «ex novo»,
con una nueva inscripción y descripción;
- en la agregación, se adiciona a la existente la superficie de la agregada,
por lo que no sea crea una nueva distinta de la finca matriz.

14135 Régimen fiscal 


(LITP art.31.2 ;  RITP art.70.3 )

Desde la perspectiva de la modalidad AJD, la sujeción a la cuota gradual no


ofrece distinción, en la medida en que ofrece todas las notas para su
sujeción (acto valuable por el valor real, inscribible, y no sujeta a las
modalidades TPO y OS ni al ISD).

14137 Base imponible 


(RITP art.70.3 )

La base imponible se fija con relación al valor de la finca agregada a otra


mayor, dado que lo inscribible es la adición de la finca agregada, y esta es la
circunstancia que manifiesta el hecho imponible, y, en consecuencia, la
capacidad económica del sujeto pasivo. En consecuencia, rige el criterio del
valor real recogido con carácter general para las operaciones sujetas a
TPO (LITP art.10.1 ).

3. Segregación de fincas 
(LITP art.31 ;  RITP art.70.3 ;  RH art.47 )

14140 A efectos de poder determinar la tributación de este tipo de operaciones,


es necesario realizar un análisis tanto desde el punto de vista civil -a fin de
conocer el concepto y su delimitación- como fiscal.

14142 Concepto 
(RH art.47 )

En la segregación de fincas, se extrae una parte una finca inscrita para


formar una nueva. El resultado registral está constituido por la existencia
de dos o más fincas, la inicial y la segregada (o segregadas) con entidad y
número propio en el registro.
Estas operaciones presentan las siguientes notas:
- se inscribe la porción segregada con número diferente, expresándose
esta circunstancia al margen de la inscripción de propiedad de la finca
matriz, así como la descripción de la porción restante, cuando esto sea
posible o, por lo menos, las modificaciones en la extensión y lindero o
linderos por donde se haya efectuado la segregación;
- en la inscripción de la nueva finca se expresa su procedencia y los
gravámenes vigentes de la finca matriz;
- no es obstáculo para la inscripción de cualquier segregación el hecho de
que no  hayan tenido acceso al Registro otras previamente realizadas. En
estos casos, en la nota al margen de la finca matriz se expresa la superficie
del resto según el Registro;
- los actos o contratos que afecten al resto de una finca, cuando no hayan
accedido al Registro todas las segregaciones escrituradas, se practican en
el folio de la finca matriz, haciéndose constar en la inscripción la superficie
sobre la que recaen aquellos;
- al margen de la inscripción de propiedad precedente se pone nota
indicativa de la inscripción del resto, así como de la superficie pendiente
de segregación.

14143
Doctrina Administrativa

1)  Las operaciones de segregación y posterior extinción de pro indiviso


sobre una finca constituyen negocios jurídicos independientes a efectos de su
tributación por ITP y AJD (DGT CV 4-2-11 ).

2)  En la segregación de una finca adjudicándose la parte segregada a uno de


los comuneros, se están produciendo dos convenciones diferentes que
tributan por el concepto de AJD, una por la segregación de una parte de la finca
en la que son sujetos pasivos todos los comuneros, y otra por la separación del
comunero, en la que es sujeto pasivo el comunero que se separa (DGT CV 10-3-
16 ).

Lo que no modifica la segregación es la titularidad  de las fincas, ya que los


inmuebles surgidos de ella siguen perteneciendo a los mismos comuneros.
Luego, si lo que se pretende es que algún comunero tenga, no una participación
indivisa en el conjunto de las fincas, sino la propiedad exclusiva de una de ellas,
es necesario realizar un acto independiente del anterior, la disolución del
condominio existente. La adjudicación de las fincas con la correspondiente
disolución de la comunidad constituye un nuevo hecho imponible sujeto a
tributación (DGT CV 11-1-18 ). Véanse las disoluciones de la comunidad de
bienes en el nº 14264 .

14145 Régimen fiscal 


(LITP art.31 )

No existe duda ninguna acerca de la sujeción de esta operación a la cuota


gradual. La escritura pública en la que se formaliza la segregación de parte
de una finca para constituir otra nueva está sujeta a la cuota fija de AJD
(DN). Esta sujeción resulta aplicable tanto a la matriz de la escritura
pública, como a las copias que se expidan. Además, la primera copia de la
escritura está sujeta a la cuota gradual de esa modalidad, al cumplir todos
los requisitos exigidos en la normativa (DGT 29-9-04 ).

14147 Base imponible 


(RITP art.70.3 )

La base imponible está constituida por el valor de la finca que se segrega


de otra para constituir una nueva independiente.
A estos efectos, en consecuencia, el acto segregado está sujeto al impuesto
por el valor de la parte segregada y no por el valor del total de la finca (TSJ
Canarias 3-10-01 , EDJ 103205 ).

Doctrina Administrativa

La base imponible se determina por "el valor declarado, sin perjuicio de la


comprobación administrativa". En las escrituras de segregación de fincas, la
base imponible está constituida por el valor la finca que se segregue de otra
para constituir una nueva independiente, teniendo en cuenta que, a efectos de
determinar el valor de la finca, conforme al principio de accesión, se
establece que en el valor de un terreno o solar debe entenderse incluido tanto
el suelo como el vuelo (RITP art.18 ) (DGT V 25-2-16 ).

14150 Supuestos especiales 


1)  Segregación de fincas como consecuencia de otros actos de
documentación compleja. La solicitud formulada en la escritura de
compraventa de que el pertenecido transmitido se inscriba como finca
independiente, constituye un acto de voluntad diferenciado de la
enajenación y dirigido, evidentemente, a tener efectos registrales. Es decir,
se trata de un acto jurídico que tiene acceso al Registro de la Propiedad,
recae sobre un objeto valuable- como es la parcela adquirida-, y reúne el
resto de requisitos para tributar por la cuota gradual. En este sentido, debe
tenerse en cuenta que la segregación es una operación registral cuya
formalización realiza el hecho imponible de la mencionada cuota gradual,
con independencia de que la parcela segregada estuviera, con
anterioridad, físicamente delimitada con respecto a la finca matriz. Por
ello, la inclusión en la parte dispositiva del documento notarial de la
solicitud de inscripción independiente responde a la previsión de la
normativa hipotecaria (RH art.50 ) (OJA 23-6-05 ).
2)  Escritura de segregación de fincas y redistribución del crédito
hipotecario. Cuando existe una garantía hipotecaria sobre la finca matriz,
es habitual redistribuir el crédito entre todas las fincas resultantes. En
estos casos, existen dos convenciones distintas y, en consecuencia, dos
hechos imponibles diferenciados y sujetos a la cuota gradual de
documentos notariales:
- segregación de finca: el sujeto pasivo es el adquirente del bien o derecho
y, en su defecto, la persona o personas que instan o solicitan los
documentos notariales, o aquellos en cuyo interés se expiden (LITP
art.29 redacc RDL 17/2018);
- redistribución de la garantía hipotecaria: el sujeto pasivo también es la
persona o personas que instan o solicitan los documentos notariales, o
aquellos en cuyo interés se expiden (DGT CV 28-6-07 ).
Determinadas posturas doctrinales estiman que, en general, la
redistribución de la hipoteca tras la segregación de fincas (también tras la
división material), no es un acto sujeto a la modalidad AJD (DN), en la
medida en que no existe «cantidad o cosa valuable». En este sentido, se
entiende que la redistribución de la responsabilidad no añade nada nuevo
a lo ya valorado en la formalización de la hipoteca, por lo que la declaración
de sujeción resulta un gravamen incompatible con la normativa (RITP
art.31 ).

14152 3)  Segregación de fincas y extinción del condominio. En este supuesto,


también existen dos hechos imponibles:
- segregación de la finca: al tratarse de una cosa valuable -la finca
segregada y especificada-, procede la liquidación por la cuota gradual de
documentos notariales;
- extinción del condominio: en este caso no se puede tributar por la
modalidad TPO, puesto que no existe transmisión de la comunidad al
partícipe, sino una mera especificación de su derecho de propiedad.
A este respecto se pueden presentar diferentes supuestos, entre los que
se encuentran los siguientes:
- en la transmisión de la cuota de participación sobre un inmueble por un
comunero a través de la segregación de la parte que le pertenece, en
cuanto a la segregación, existe obligación de tributar por la modalidad
AJD. Por lo que se refiere a la adjudicación al resto de los comuneros de la
cuota segregada, dado que no se produce la extinción de la comunidad de
bienes, la tributación depende del hecho de que la comunidad lleve a cabo
o no una actividad empresarial. Si lleva a cabo esa actividad, su disolución,
total o parcial, se liquida por OS; por el contrario, si no lleva a cabo ninguna
actividad, la transmisión está sujeta a tributación por la modalidad TPO y
no a la cuota gradual del impuesto (DGT CV 22-2-10 );
- en la disolución de una comunidad de bienes sobre una finca -o la
separación de un comunero- y la segregación de una parte de una finca
tienen lugar dos convenciones diferentes, dado que ambas cumplen los
requisitos exigidos para su sujeción a AJD, existiendo obligación de
tributar por la cuota gradual (DN) (DGT CV 5-9-17 ).
4) Nueva descripción de la finca matriz. La operación de segregación
tiene como consecuencia ineludible la porción restante de la finca matriz.
A estos efectos, la nueva descripción no tiene la condición de acto sujeto a
la cuota gradual de documentos notariales, ya que se trata, únicamente, de
un acto registral que se exige por Reglamento Hipotecario (RH) y, por lo
tanto, no puede tener efectos fiscales para el sujeto pasivo (DGT CV 2-4-
07 ).
5) Segregación y agrupación de fincas. Esta operación cumple todos los
requisitos para su tributación por la modalidad AJD. No resulta exenta, al
ser el titular de la finca el sujeto pasivo del impuesto debido a que es el
único que puede llevar a cabo su segregación y al tratarse de una
operación de modificación de la realidad registral en la que no se produce
una efectiva transmisión de terrenos (TSJ Burgos 3-11-15, EDJ
224070 ).

4. División material de fincas 


(RITP art.70.3 ;  RH art.46 )

14155 A efectos de poder determinar la tributación de este tipo de operaciones,


es necesario realizar un análisis tanto desde el punto de vista civil -a fin de
conocer el concepto y su delimitación- como fiscal.

14157 Concepto 
(RH art.46 )

En la división material de fincas, si la totalidad de una finca inscrita se


divide en dos o más suertes o porciones, se inscribe cada una de estas
como finca nueva y bajo número diferente, haciéndose breve mención de
esta circunstancia al margen de la inscripción de propiedad de la finca que
se divide. En las nuevas inscripciones se expresa la procedencia de las
fincas, así como los gravámenes que tuvieran antes de la división.
La calificación de la partición registral de una finca como división de la
finca matriz en nuevas fincas registrales o como segregación de parte de
una finca, que da lugar a una nueva finca registral con mantenimiento de la
finca matriz -que sólo se reduce en superficie-, es de naturaleza civil, por lo
que debe ser calificada con arreglo a las normas civiles (en concreto, según
lo dispuesto en el RHart.44 a 50 ).

14160 Régimen fiscal 


(RITP art.70.3 )

La base imponible de la cuota gradual de la modalidad AJD, documentos


notariales, está constituida, en el caso de división registral de finca, por el
valor total de las fincas resultantes de la finca matriz que se divide. En el
caso de segregación registral de parte de una finca de su finca matriz, que
mantiene su inscripción registral, la base imponible es el valor de la finca
segregada que se constituye como nueva finca registral.
Por lo que se refiere a la valoración de esta operación, respecto a la
división de fincas derivada de la disolución de la comunidad, aunque no
está regulado expresamente, dada la similitud con la agrupación de fincas -
por cuanto supone la operación inversa-, parece razonable entender que
en la escritura de división la base imponible está constituida por el valor de
la finca que se divide para constituir nuevas fincas independientes (TSJ
Galicia 25-9-07, EDJ 348826 ).
 Precisiones 

Son plenamente aplicables a la división material de fincas las precisiones hechas en


sede de segregación de fincas, acerca del contenido de la base imponible, la
redistribución del crédito hipotecario, y la extinción del condominio (nº 14147 s. ).

B. Obra nueva y división horizontal 

14170 1. Declaración de obra nueva  14175

2. Constitución de la división horizontal  14190

3. Declaración de obra nueva y división horizontal  14200

4. Modificación de la declaración de obra nueva y división horizontal  14205

Declaración de obra nueva, división horizontal y extinción del


5.
condominio  14210

Extinción de la propiedad horizontal, declaración de obra nueva y


6.
nueva división horizontal  14220

7. Acta notarial de terminación de obra nueva  14225

Modificación de la distribución de la propiedad horizontal de un


8.
edificio  14230

14172 Tanto la obra nueva como la división horizontal son actos con
sustantividad propia, aunque se produzcan con simultaneidad. De ello se
deriva que incluso en los casos en los que se recogen en el mismo
documento, procede su gravamen por separado.

1. Declaración de obra nueva 


(CCart.353 y 358 a 364 ; RDLeg 7/2015 art.28 ;  RD 1093/1997 art.45 ;  LITP art.31.2 ;  RITP art.70.1 )

14175 A efectos de poder determinar la tributación de este tipo de operaciones,


es necesario realizar un análisis tanto desde la perspectiva civil- a fin de
conocer el concepto y su delimitación- como fiscal.

14177 Concepto 
(CCart.353 y 358 a 364 ; RDLeg 7/2015 art.28 ;  RD 1093/1997 art.45 )

La edificación ha de subsumirse en el instituto jurídico de la accesión, en la


medida en la que lo edificado accede a la propiedad del suelo. El
documento notarial manifiesta y publica la existencia de una obra sobre
una finca determinada, como paso previo para el acceso de la edificación al
Registro de la Propiedad.
En cuanto a los aspectos registrales, se establecen las siguientes normas
sobre la concreción, autorización e inscripción de las escrituras de
declaración de obra nueva:
a)  Para la autorización  de escrituras de declaración de obra nueva en
construcción, los notarios deben exigir, para su testimonio, la aportación
del acto de conformidad, aprobación o autorización administrativa que
requiera la obra según la legislación de ordenación territorial y urbanística,
así como certificación expedida por técnico competente y acreditativa del
ajuste de la descripción de la obra al proyecto que haya sido objeto de ese
acto administrativo.
Tratándose de escrituras de declaración de obra nueva terminada, deben
exigir, además de la certificación expedida por técnico competente
acreditativa de la finalización de esta conforme a la descripción del
proyecto, los documentos que acrediten los siguientes extremos:
- el cumplimiento de todos los requisitos impuestos por la legislación
reguladora de la edificación para su entrega a sus usuarios; y
- el otorgamiento de las autorizaciones administrativas necesarias para
garantizar que la edificación reúne las condiciones necesarias para su
destino al uso previsto en la ordenación urbanística aplicable y los
requisitos de eficiencia energética tal y como se demandan por la
normativa vigente, salvo que la legislación urbanística sujete tales
actuaciones a un régimen de comunicación previa o declaración
responsable, en cuyo caso las autorizaciones se sustituyen por los
documentos que acrediten que la comunicación ha sido realizada y que ha
transcurrido el plazo establecido para que pueda iniciarse la
correspondiente actividad, sin que del Registro de la Propiedad resulte la
existencia de resolución obstativa alguna.
b)  Para practicar las correspondientes inscripciones de las escrituras de
declaración de obra nueva, los registradores de la Propiedad deben exigir
el cumplimiento de los requisitos establecidos en la letra anterior.
c)  En aquellos casos en los que la descripción de la obra terminada no
coincida con la que conste en el Registro de la Propiedad, por haberse
producido modificaciones en el proyecto, la constancia registral de la
terminación de la obra se produce mediante un asiento de inscripción, cuya
extensión queda sujeta a lo previsto en la letra a) anterior en relación con
los requisitos para la inscripción de las obras nuevas terminadas.
d)  En el caso de construcciones, edificaciones e instalaciones respecto de
las cuales ya no proceda adoptar medidas de restablecimiento de la
legalidad urbanística que impliquen su demolición, por haber transcurrido
los plazos de prescripción correspondientes, la constancia registral de la
terminación de la obra se rige por el siguiente procedimiento:
1.  Se inscriben en el Registro de la Propiedad las escrituras de declaración
de obra nueva que se acompañen de certificación expedida por el
Ayuntamiento o por técnico competente, acta notarial descriptiva de la
finca o certificación catastral descriptiva y gráfica de la finca, en las que
conste la terminación de la obra en fecha determinada y su descripción
coincidente con el título. A tales efectos, el Registrador debe comprobar la
inexistencia de anotación preventiva por incoación de expediente de
disciplina urbanística sobre la finca objeto de la construcción, edificación e
instalación de que se trate y que el suelo no tiene carácter demanial o está
afectado por servidumbres de uso público general.
2.  Los Registradores de la Propiedad deben dar cuenta al Ayuntamiento
respectivo de las inscripciones realizadas en los supuestos comprendidos
en las letras anteriores, y deben hacer constar en la inscripción, en la nota
de despacho, y en la publicidad formal que expidan, la práctica de esa
notificación.
3.  Cuando la obra nueva haya sido inscrita sin certificación expedida por
el correspondiente Ayuntamiento, este, una vez recibida la información a
que se refiere el número anterior, está obligado a dictar la resolución
necesaria para hacer constar en el Registro de la Propiedad, por nota al
margen de la inscripción de la declaración de obra nueva, su concreta
situación urbanística, con la delimitación de su contenido e indicación
expresa de las limitaciones que imponga al propietario.
La omisión de la resolución por la que se acuerde la práctica de la referida
nota marginal da lugar a la responsabilidad de la Administración
competente si se producen perjuicios económicos al adquirente de buena
fe de la finca afectada por el expediente. En tal caso, la citada
Administración debe indemnizar al adquirente de buena fe los daños y
perjuicios causados.
Sin embargo, en la concepción de la declaración de obra nueva, se
considera que los edificios o mejoras de estos que por accesión se
incorporan a la finca, cuando se ejecuten conforme a la ordenación
urbanística aplicable, son inscribibles en el Registro de la Propiedad en
virtud de los títulos previstos por la legislación hipotecaria. A tal efecto,
debe constar en ellos, al menos, el número de plantas, la superficie de
parcela ocupada, el total de los metros cuadrados edificados y, si en el
proyecto aprobado se especifica, el número de viviendas, apartamentos,
estudios, despachos, oficinas o cualquier otro elemento que sea
susceptible de aprovechamiento independiente.

14180 Régimen fiscal 


(LITP art.31.2 )

En la declaración de obra nueva concurren los requisitos que determinan


la sujeción a la modalidad AJD (nº 13340 s. ).
Con relación al contenido concreto del acto o contrato, se ha considerado
que la declaración de obra nueva es un acto jurídico unilateral que tiene
por objeto la constancia documental ante notario de la existencia de una
obra nueva, a efectos de su acceso al Registro de la Propiedad, lo cual
produce efectos jurídicos. Con la declaración de obra nueva se deja
constancia de que la edificación está físicamente terminada y de que se ha
adquirido el derecho a lo edificado.

Doctrina Administrativa

1)  La formalización en escritura pública de la declaración de obra nueva es una


operación sujeta a la cuota gradual de AJD, documentos notariales; pero no da
lugar a la institución de la afección (LITP art.5 ), según la cual los bienes y
derechos transmitidos quedan afectos, cualquiera que sea su poseedor, a la
responsabilidad del pago de los impuestos que graven tales transmisiones,
precisamente porque no se ha producido transmisión alguna de bienes o
derechos (DGT CV 4-2-11 ).

2)  La escritura pública que documenta una obra nueva consistente en unos
trasteros  con la consiguiente adscripción a las viviendas que conforman la
comunidad y la modificación del régimen de propiedad horizontal para incluir
los trasteros construidos está sujeta tanto a la cuota fija como a la cuota
gradual. La base imponible de la obra nueva está constituida por el valor real de
coste de la obra nueva que se declara en la escritura (DGT CV 13-9-16 ).

3)  La escritura pública que recoge el acta de fin de obra, es un documento


notarial esencial para que se produzca la inscripción en el Registro de la
Propiedad de la obra nueva terminada, de modo que interrumpe la prescripción
del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria (TSJ
Murcia 13-7-17, EDJ 163829 ).

4)  En una escritura que documenta la cancelación parcial de una obra


nueva  y modificación de la división horizontal, la obra nueva queda
excluida de la aplicación de la cuota variable, ya que en la escritura de
rectificación no hay obra nueva cuyo valor real pueda ser tenido en cuenta
(DGT CV 19-3-18 ).

14182 Base imponible 


(RITP art.70.1 )

La base imponible en la escritura de declaración de obra nueva está


constituida por el valor real de coste de la obra nueva que se declare. La
cuestión, por tanto, se centra en determinar cuál es el contenido del valor
real.
Ante la indeterminación del concepto (nº 17270 s. ), el TS ha señalado
que este no debe coincidir necesariamente con el declarado por los
interesados, con lo realmente pagado o precio verdadero, sino que se trata
del valor normal de mercado, es decir, el precio que está dispuesto a pagar
el mercado en situación de libre competencia por el bien transmitido, el
importe neto que razonablemente podría esperar recibir un vendedor por
la venta de una propiedad en la fecha de la valoración, mediante una
comercialización adecuada, y suponiendo que existe al menos un
comprador potencial correctamente informado de las características del
inmueble, y que ambos, comprador y vendedor, actúan libremente y sin un
interés particular en la operación (TS 5-10-95, EDJ 7871 ).
En este marco conceptual, el TS ha declarado en numerosas ocasiones que
lo que debe valorarse es lo que realmente costó la ejecución de la obra, sin
que proceda realizar la valoración del inmueble como resultado final de la
obra nueva puesto en el mercado, pues no es eso lo que se ha de valorar,
sino su coste de ejecución, conceptos ambos (coste de ejecución frente a
valor del inmueble terminado) que no tienen por qué coincidir.

14183
En relación la determinación de la base imponible, se pueden extraer dos
posiciones diversas sobre el contenido de la expresión valor real del coste
de la obra nueva:
a)  La primera, en cuya virtud, el coste de la obra nueva incluye la totalidad
de los conceptos integrados en el coste, lo que implica adicionar gastos
tales como los honorarios de los profesionales y técnicos que han
participado en el proceso constructivo, así como el beneficio industrial. Se
considera por la jurisprudencia que una cosa es el coste de ejecución
material y otra el coste de la construcción como tal, en cuyo caso es
necesario añadir los gastos correspondientes a la redacción del proyecto,
los costes de la licencia, los gastos generales y beneficio industrial así como
los gastos de financiación, sin que sea admisible imputar tales gastos al
edificio, a efectos de división horizontal, ya que deben ser imputados a la
obra nueva (TSJ Sevilla 20-6-01, EDJ 49556 ; TSJ Burgos 3-11-01 , EDJ
102922 ).
b)  La segunda, para la cual, el coste de la obra nueva comprende
exclusivamente el coste de ejecución material de la obra. En
consecuencia, no puede significar otra cosa que lo que debe valorarse es lo
que realmente costó la ejecución de la obra. No se trata, por tanto, de
hallar la valoración del inmueble como resultado final de la obra, sino el
coste de su ejecución. Estos dos conceptos (coste de ejecución frente a
valor del inmueble terminado) no tienen por qué coincidir, pues por
ejemplo en la valoración del inmueble pueden influir factores como su
localización o uso, que no tienen por qué afectar al coste de ejecución (TSJ
Asturias 31-3-06, EDJ 57672 ; TSJ Castilla-La Mancha 17-11-09, EDJ
300375 ).

14184 Reiteradamente el TS (TS 28-10-96, EDJ 7700 ; 14-5-97, EDJ 4950 ;


15-11-97, EDJ 60064 ; 17-5-99, EDJ 9255 ) viene declarando que a los
efectos de la interpretación de la base imponible del ICIO el «coste real y
efectivo» de la construcción, instalación u obra no está constituido, como
la simple expresión gramatical pudiera hacer suponer, por todos los
desembolsos efectuados por los dueños de la obra y que reconozcan
aquella como causa de su realización, sino sólo por los que se integran en el
presupuesto presentado por los interesados para su visado por el colegio
oficial correspondiente, esto es, las partidas que determinan el coste de
ejecución material de la obra en la que no se incluyen los «gastos
generales», compuestos por una heterogénea serie de elementos que sólo
de un modo indirecto incrementan el coste de la correspondiente obra, ni
tampoco el porcentaje calculado como «beneficio industrial» del
contratista, cuyo gravamen significaría sujetar tanto la riqueza
representada por la obra como el volumen de negocios de constructor.

14185 Aunque tal doctrina ha sido sentada, en general, a propósito de obras


públicas concertadas conforme al Reglamento General de Contratación
(actualmente Ley de Contratos del Sector Público), no obstante,
tratándose de obras de carácter privado , el Tribunal Supremo se ha
pronunciado en contra del incremento de la base imponible en un
porcentaje estimado por la Administración en función del beneficio
industrial que correspondería al contratista; pues, si bien en los supuestos
resueltos por algunas de las sentencias el presupuesto elaborado por el
arquitecto autor del proyecto no preveía partida alguna en concepto de
«beneficio industrial » y la cantidad correspondiente a este fue calculada
por el propio ayuntamiento de la imposición, su doctrina es también
aplicable al presente caso, porque en él, como corresponde a un sistema de
libre contratación en que no cabe anticipar en el momento de elaborarse el
proyecto en qué condiciones el dueño de la obra va a pactar su ejecución
con el contratista que se haga cargo de ella, el arquitecto autor del mismo
desglosa, partida por partida, el coste estimado de las distintas unidades de
obra a ejecutar, cuya suma integra el presupuesto de ejecución material
pues, aunque en muchos casos se advierta, a continuación, que sobre el
coste de ejecución material el contratista puede cargar su beneficio
industrial autorizado, esta expresión, arrastrada por la inercia de los
pliegos de contratación de las obras públicas, toda vez que en las de
carácter privado el beneficio industrial del contratista no está tasado
legalmente, no tiene otro alcance que el de la reserva de que, cualquiera
que sea el precio de ejecución por contrata, las calidades de la obra
realizada no pueden ser inferiores a las de la proyectada -cuando, a mayor
abundamiento, no existe dato alguno, en general, que permita suponer que
el presupuesto presentado al solicitar la licencia de obras no corresponda
al que realmente va a ser llevado a cabo, ni existe razón, habitualmente,
que justifique que el mismo se incremente con total automatismo en un
determinado porcentaje que no se refleja en las partidas del proyecto
sometido al correspondiente visado- (TS 29-4-96, EDJ 2428 ; 28-10-96,
EDJ 7700 ; 12-3-97, EDJ 2407 ).
En realidad, se ha confundido, a veces, el «concepto de gasto » y el
«concepto de costo». Cuando se propugna que el «coste real y efectivo»
de la obra se refiere al total que se abona por ella, tal razonamiento hay
que entenderlo equivalente al «concepto económico de gasto», siendo por
el contrario el «concepto económico de coste» sensiblemente inferior,
pues «gasto» es lo que realmente se gasta o emplea para la construcción,
mientras que «coste» es simplemente su precio neto. Es decir, recuerda el
Tribunal Supremo, «coste real y efectivo» es la estimación económica o el
precio verdadero, no ilusorio, meramente aparente ni imaginario, siendo el
coste real y efectivo el presupuesto de ejecución material, y no más. Por
tanto, la base imponible del Impuesto sobre construcciones, instalaciones
y obras está constituida por el «coste real y efectivo» de la construcción,
instalación u obra, sin que puedan incluirse en aquella los «gastos
generales», el «beneficio industrial» ni los «honorarios técnicos», ya de
redacción del proyecto, ya de dirección de la obra. Y esta misma conclusión
debe mantenerse a propósito de la base imponible en el ITP y AJD (TSJ
Castilla-La Mancha 20-12-10, EDJ 320180 ).

14186
No obstante, ante este pronunciamiento el TS  establece los siguientes
criterios de interpretación:
- la Ley no especifica qué criterios o parámetros deben tenerse en cuenta
a la hora de fijar el valor real;
- sí lo hace, sin embargo, en materia de ICIO, decantándose por el coste de
ejecución material, existiendo una cierta identidad de razón entre ambos
tributos;
- parece que existe un cierto sector entre la doctrina científica que admite
el criterio del coste material de ejecución;
- el criterio del coste de ejecución material permite adecuar mejor la
determinación de la base imponible al principio de capacidad económica;
- el valor real de lo edificado no puede conducir a la valoración del
inmueble como resultado final de la obra nueva; no es eso lo que se ha de
valorar, sino el coste de su ejecución. A estos efectos hay que considerar
que ambos conceptos (coste de ejecución frente a valor del inmueble
terminado) no coinciden en todos los casos;
- la declaración de obra nueva no puede equipararse con una transmisión.
Se trata de un negocio jurídico distinto del traslativo, merecedor de una
tributación más benigna que de si un negocio traslativo de dominio se
tratara. Si la base imponible en la declaración de obra nueva absorbiera el
beneficio que se espera obtener de la venta de un inmueble en el mercado
y que debe ir incorporado al valor real del inmueble, en esa operación
concreta se terminaría por gravar dos veces la misma manifestación de
riqueza.
En consecuencia, la conclusión del TS es que no se puede llegar a
equiparar el valor real de coste con el valor de mercado, puesto que el
coste para el constructor nunca incluye el IVA, por su carácter neutro -y
por tanto repercutible al futuro adquirente-, ni el acto que se documenta
está gravado por ese impuesto indirecto, como tampoco el beneficio
industrial del constructor supone para él un coste -pues la conjunción de
los distintos materiales y el trabajo retribuido al personal a su servicio da
lugar a un producto que incorpora el valor añadido que tiene la obra en su
conjunto y del que carece cada elemento por separado empleado en la
construcción, y que le permite obtener el beneficio industrial, que sin duda
ha de formar parte del valor del inmueble como resultado final de la obra-;
del mismo modo que en su valor de reposición -a efectos de la valoración
catastral- y en el valor de mercado -equivalente al valor real- se incluye el
ITP y AJD, modalidad AJD, por las escrituras de obra nueva y división
horizontal, que se ha debido devengar necesariamente con carácter previo
a estar en el mercado los bienes que se incorporan a él, pues precisamente
su documentación es imprescindible para incorporarse al tráfico jurídico
(TS 29-5-09, EDJ 217441 ). Esta doctrina del TS ha sido confirmada por
las sentencias del TS 9-4-12, EDJ 60113 y 11-4-13, EDJ 46818 .

Doctrina administrativa
1)  El concepto de valor real  hace referencia al verdadero valor del bien, que
puede o no coincidir con el valor declarado por los interesados, o con el precio
cierto satisfecho en una determinada operación. Esta distinción entre precio
efectivo y valor real faculta a la Administración para comprobar el valor real de
los bienes y derechos transmitidos (DGT 9-5-00 ).

2) El criterio del TS ha sido aplicado en la resolución del TEAC 16-1-14 .

3)  El valor real del coste de la obra nueva es el valor de ejecución en el


momento en que esta se realizó, sin que proceda actualizarlo a la fecha del
devengo del impuesto, no siendo aplicables ningún tipo de coeficientes
deflactores ni índices correctores de antigüedad (TEAC 20-9-18 ).

4)  La base imponible en la escritura de ampliación de obra nueva, integrando


el elemento ampliado, es el valor real de coste del elemento del edificio que se
añade (DGT CV 2-11-17 ).

Jurisprudencia

1)  En el mismo sentido, acerca del criterio del coste de ejecución material, y
acogiendo los criterios del TS, se han pronunciado las sentencias del TSJ
Castilla-La Mancha 6-2-14, EDJ 22631 ; TSJ Valladolid 5-3-14 , EDJ 35253 ;
TSJ Granada 20-1-14, EDJ 41883 ; TSJ Murcia 12-3-14, EDJ 36467 ; 30-1-
15, EDJ 5424 .

2)  En la formalización de la división horizontal cuando sobre un terreno se


realiza una construcción que debe incorporarse al Registro de la Propiedad, lo
que se grava es el valor de coste de la obra nueva. A efectos de fijar el valor real
para determinar la base imponible, esta ha de estar integrada únicamente por el
coste de ejecución material de la obra, quedando excluidos el beneficio
industrial, los honorarios de profesionales y otros gastos generales (TSJ
Cataluña 17-11-15, EDJ 253878 ).

14188 Remisión a los valores catastrales para determinar el coste real de la obra
nueva 
La jurisprudencia ha negado la posibilidad de acudir a los valores
catastrales, puesto que estos no permiten encontrar el coste real. Dado
que se exige que, por lo que se refiere a la obra nueva, se tome el valor real
de su coste, expresión que no puede significar otra cosa que lo que debe
valorarse es lo que realmente costó la ejecución de la obra, resulta
totalmente errado en estos casos partir de la aplicación del método de
valoración previsto en la normativa sobre valoraciones catastrales (RD
1020/1993 ), pues ello podría conducir a la valoración del inmueble
como resultado final de la obra nueva, pero no es eso lo que se ha de
valorar, sino su coste de ejecución.
Así, recientemente se ha establecido que debe primar la doctrina del TS en
lo concerniente a la correcta forma de valorar a efectos del ITP y AJD la
base imponible cuando el contenido de la escritura gravada es el de
declaración de obra nueva, que considera que el valor real del coste de la
obra no puede ser otro que el de ejecución material de la obra, siendo
improcedente determinarlo mediante la valoración del inmueble, por lo
que no resulta correcto el método técnico en el que se basa la
determinación del valor del inmueble que aplica indebidamente la
normativa sobre normas técnicas de valoración catastral (RD
1020/1993 ) y la normativa de VPO, y fija la base imponible a partir del
valor catastral del inmueble, que surge de un módulo básico de
repercusión (MBR) al que se le aplica unos coeficientes referidos tanto al
suelo como a la construcción, siendo contrario a Derecho tal
procedimiento de fijación de la base imponible (TS unif doctrina 9-4-12,
EDJ 60113 ).

Jurisprudencia

1) En determinadas ocasiones, a falta de datos sobre el coste específico y


verdadero de la obra, la propia Administración ha utilizado motivaciones
mucho más acertadas, como la utilización de los criterios y módulos de
valoración sobre costes de ejecución aprobados por los Colegios de
Arquitectos (TSJ Castilla-La Mancha 7-1-04 , EDJ 5824 ).
2) El valor asignado en las tasaciones practicadas a efectos hipotecarios
no puede admitirse como referencia para la determinación de la base
imponible de la modalidad AJD (TS 11-4-13, EDJ 46818 ).

2. Constitución de la división horizontal 


(RITP art.70.2 )

14190 Siempre que la constitución de la división horizontal no modifique la


situación patrimonial de los propietarios no existe duda en cuanto a la
sujeción a la modalidad AJD, al resultar un acto inscribible, en la medida en
que contiene cantidad o cosa valuable, y, fundamentalmente, no está
sujeto a la modalidad TPO.
No puede entenderse que por la división horizontal no exista obligación de
tributar por AJD, dado que ya se tributó por la escritura de declaración de
obra nueva, sino todo lo contrario, ya que la declaración de obra nueva y la
división horizontal constituyen dos actos jurídicos distintos y, por tanto,
dos hechos imponibles diferenciados, que aunque se producen
simultáneamente y se recogen en el mismo documento, dan lugar a su
gravamen por separado. Ello se debe a que mientras que la declaración de
obra nueva es un acto que tiene por objeto la constancia documental ante
notario de la existencia de obra nueva a los efectos de su acceso al Registro
de la Propiedad, la división horizontal tiene su propia trascendencia
sustantiva ya que es el título constitutivo de la propiedad por partes,
constituyéndose como objetos jurídicos distintos y fincas registrales
diferenciadas (TSJ Burgos 3-11-01 , EDJ 102922 ).

Jurisprudencia
1)  La escritura de una subsanación de otra anterior en materia de
división horizontal , podría quedar sujeta a la cuota gradual de AJD, si de la
rectificación del error surgiera una nueva división horizontal, en la medida en
que la convención tendría de nuevo cantidad o cosa valuable. No habría un
supuesto de doble imposición, al estar ante dos escrituras públicas que recogen
distintas divisiones horizontales y es precisamente esa modificación esencial
del objeto de las escrituras públicas lo que permite que pueda entenderse que
aquella integra un nuevo hecho imponible por AJD (TSJ Madrid, 26-11-13,
EDJ 280348 ).

2)  La escritura de subsanación de un error  cometido a consecuencia de distinto


criterio de numeración de los pisos entre el catastro y la escritura de división
horizontal no está sujeta a la cuota variable del documento notarial de AJD,
dada la falta de contenido económico de la escritura al no ser objeto de
modificación el coste de la obra nueva o el valor del terreno (DGT CV 12-7-
18 ).

14192 Base imponible 


(RITP art.70.2 )

En la base imponible de las escrituras de constitución de edificios en


régimen de propiedad horizontal se ha de incluir tanto el valor real de
coste de la obra nueva como el valor real del terreno.
La cuestión de la determinación de la base imponible de la escritura de
división horizontal guarda una estrecha relación con la de la declaración de
obra nueva. En la generalidad de los casos, aquella operación sigue a esta
en un correlato temporal lógico (incluso, desde luego, lo más usual es su
documentación conjunta), por lo que la valoración de la obligación de
contribuir también. Es por ello que se determina que la base imponible de
la división horizontal se determina por el valor real de coste de la obra
nueva, utilizando el mismo criterio que en sede de declaración de obra
nueva, adicionando el valor del terreno y su repercusión sobre las fincas
resultantes.
La base imponible en la escritura de ampliación de obra nueva  y
modificación de la propiedad horizontal , integrando el elemento
ampliado y modificando, en consecuencia, las cuotas de participación de
los distintos elementos del edificio, debe tener en cuenta, respecto de la
división horizontal, además del valor real del coste del elemento del
edificio que se añade, el valor del terreno correspondiente. Por el
contrario, la modificación de los coeficientes de propiedad horizontal de
las distintas unidades hipotecarias, no está sujeta a la cuota gradual de la
modalidad de AJD, documentos notariales, al no tener por objeto cantidad
o cosa valuable, ya que lo valuable en la constitución de edificios en
régimen de propiedad horizontal es el valor real del coste de la obra nueva
más el valor real del terreno, y éstos, en cuanto a los elementos ya
inscritos, no son objeto de cambio o modificación (DGT CV 2-11-17 ).

14195 Redistribución del crédito hipotecario tras la constitución de la división


horizontal 
La cuestión de la distribución del crédito hipotecario sobre las fincas
resultantes de la división horizontal ha sido zanjada por el TS. Pese a que,
en un principio, un importante sector de la doctrina estimó que, en
realidad, el hecho imponible con relación al préstamo hipotecario se pone
de manifiesto en la constitución de la hipoteca sobre la finca y, en
consecuencia, la posterior distribución del crédito entre las fincas
resultantes de la división horizontal no es valuable, puesto que no añade
nada a la responsabilidad crediticia ya gravada, el TS se posicionó en
sentido contrario e impuso la doctrina de que la distribución es valorable y,
en consecuencia, está sujeta a la cuota gradual de AJD (TS 24-10-03, EDJ
146978 ).
Se ha considerado que esta doctrina del TS debe interpretarse en los
concretos términos expuestos en la propia Sentencia, limitando o ciñendo
su aplicación a los casos en que se den exactamente las mismas
circunstancias, es decir, cuando se produzca una redistribución de la
responsabilidad hipotecaria precedente o preexistente, sin que la
modificación implique un incremento patrimonial en el acreedor
hipotecario, esto es, cuando no exista un incremento en el valor total de la
obligación garantizada, porque si ello sucediera habría que liquidar el
incremento o ampliación como constitución de hipoteca, tributando
exclusivamente por el concepto de préstamo (TEAC 2-12-09 ).

3. Declaración de obra nueva y división horizontal 

14200 La declaración de obra nueva y la división horizontal son dos actos


jurídicos distintos y, por tanto, constituyen hechos imponibles
diferenciados, que aunque se produzcan simultáneamente y se recojan en
el mismo documento, dan lugar a su gravamen por separado (ver nº
14190 ).

4. Modificación de la declaración de obra nueva y división horizontal 

14205 La sujeción a la modalidad AJD de la escritura de modificación de otra


anterior de declaración de obra y división horizontal es una cuestión
pacífica en la Jurisprudencia, en la medida en que la modificación implica la
existencia de una nueva distribución de la división operada con
anterioridad. No cabe alegar que se trate de un acto no productor de
efectos jurídicos, si ha tenido lugar esa nueva distribución o cualquier otra
declaración que module la anterior división.
A estos efectos, si la modificación de la división horizontal conlleva
alteración de la distribución de los inmuebles con repercusiones
registrales, entonces queda sujeta a la modalidad AJD (TSJ C.Valenciana
19-5-10, EDJ 167802 ).
Por el contrario, cabe señalar que si con el acta notarial de modificación
de los coeficientes de propiedad horizontal de un edificio no se alteran las
superficies de los pisos y locales que lo componen, no tiene por objeto
cantidad o cosa valuable, ya que lo valuable en la constitución de edificios
en régimen de propiedad horizontal es el valor real de coste de la obra
nueva más el valor real del terreno, y estos no son objeto de cambio o
modificación alguna por el otorgamiento del acta notarial.

Doctrina Administrativa

1) Escritura de modificación en la que encontramos dos tipos de convenciones


distintas:

a) La modificación del coeficiente de participación de diversas unidades


hipotecarias: no está sujeta a la cuota gradual de la modalidad AJD, documentos
notariales, al no tener por objeto cantidad o cosa valuable.

b) La escritura en que se formalice la operación de afectación de parte de los


elementos privativos  del edificio, para convertirse en elementos comunes:
está sujeta a la cuota gradual AJD, documentos notariales (DGT CV 13-1-14 ).

2)  Si el acta notarial se limita a recoger el acuerdo de subsanación o


rectificación de los coeficientes de participación en la propiedad resultantes de
la constitución original del edificio en régimen de propiedad horizontal, sin
alteración de la superficie de los distintos elementos componentes de aquel, no
está sujeta a ITP y AJD (DGT CV 6-4-10 ).

3)  La escritura pública de modificación de los coeficientes  de propiedad


horizontal de un edificio, siempre que no se alteren las superficies de los pisos
y locales que lo componen, no está sujeta porque no tiene por objeto cantidad o
cosa valuable (DGT CV 16-1-12 ).

4)  La escritura pública de declaración de la ampliación de una obra nueva ya


declarada previamente está sujeta a la cuota gradual, siendo la base imponible
el valor real de coste de la obra nueva que se declare, que este caso es el valor
real de coste de la ampliación que ahora se declara (DGT CV 8-11-16 ).

5)  La escritura pública de cancelación parcial  de obra nueva y modificación


de la división horizontal, por la que se regulariza la situación registral
modificando la escritura de división horizontal que recoge una situación que no
existe en la realidad, excluida la tributación por la modalidad de TPO, no está
sujeta, en cuanto a la declaración de obra nueva, a la modalidad de AJD, ya que
en la escritura de rectificación no hay obra nueva cuyo valor real pueda ser
tenido en cuenta. Por el contrario, en cuanto a la división horizontal, sí procede
la tributación por ese concepto, al no tratarse de una modificación de la
naturaleza, el uso, o el coeficiente de participación de un inmueble, sino de la
alteración de su superficie (DGT CV 19-3-18 ).

6)  Ante el cambio del proyecto inicial y licencia que supone la modificación
de la división horizontal, deben distinguirse dos supuestos (DGT CV 19-4-17
):

- si la modificación del proyecto inicial implica solo la cancelación parcial de la


declaración de obra nueva inscrita y de la división horizontal inscrita,
manteniéndose por tanto inscrita la parte no cancelada, no existe la obligación
de tributar por la cuota variable de la modalidad AJD, ya que la escritura no
tiene contenido valuable al no haber obra nueva cuyo valor real pueda ser
tenido en consideración a efectos del impuesto;

- por el contrario, si se decide otorgar una nueva escritura de obra nueva


distinta de la anterior, quedando por tanto esta última sustituida, sí existe
obligación de tributar por la modalidad AJD del impuesto, al concurrir los
requisitos exigidos para considerar que se produce el hecho imponible. La base
imponible viene determinada por el valor real de coste de la obra nueva que se
declara.

14207 Base imponible 


Únicamente se tributa por el valor de lo que se modifica, por cuanto que el
resto de la valoración realizada ya tributó con anterioridad.

5. Declaración de obra nueva, división horizontal y extinción del condominio 

14210 El objeto inscribible tiene una triple declaración de voluntad, es decir, la


declaración de obra nueva sobre un edificio residencial ya edificado, la
posterior extinción del condominio preexistente -que implica el
otorgamiento a todos los comuneros de una parte indivisa sobre la finca
registral- y, por último, la división horizontal, mediante la adjudicación a
cada uno de los anteriores comuneros de la propiedad que le corresponde,
en función de su participación en la comunidad de bienes.
En consecuencia, hay que distinguir entre:
- la declaración de obra nueva: tributa por la modalidad AJD, en la medida
en que concurren los requisitos exigidos (nº 13340 s. );
- la extinción del condominio y la división horizontal: ambas
circunstancias forman parte de un mismo acto, en la medida en que la
extinción del condominio es presupuesto indispensable de la división
horizontal, por lo que sólo tiene lugar la manifestación de un hecho
imponible y, en consecuencia, un solo gravamen por la modalidad AJD, que
se une al establecido por la declaración de obra nueva;
- no obstante, si de esta operación se derivan excesos de adjudicación que
modifiquen la proporción original, hay que estar a las estipulaciones de la
modalidad TPO, por si pudiera recaer este hecho imponible.

 Precisiones 

Todas estas circunstancias están previstas para aquellos supuestos en los que la
comunidad de bienes ha construido la obra fuera del ejercicio de una actividad
empresarial, es decir, para la simple autopromoción de viviendas . En caso contrario,
si el condominio tenía por finalidad la promoción de viviendas, en el marco de una
actividad económica, con ánimo de lucro, la comunidad de bienes se equipara a la
sociedad a efectos de la modalidad OS, por lo que la extinción debe tributar por el
hecho imponible referente a la disolución de sociedades (LITP art.19.1.1º y 22 ).

14213
Doctrina Administrativa

1)  Existen dos hechos imponibles diferenciados: un primer hecho imponible,


por la declaración de obra nueva y, otro, manifestado de forma independiente,
por la división horizontal de la finca. A estas dos convenciones es preciso añadir
la de división de la cosa común, que se sitúa como condición previa para
posibilitar la división horizontal. En consecuencia, concurre la eventual
realización de dos hechos imponibles alternativos, dependiendo de la
producción de alguna de estas dos circunstancias:

- que las adjudicaciones guarden la debida proporción con las cuotas de


titularidad sin que se produzcan excesos de adjudicación, en cuyo caso sólo
tributan por AJD en cuanto reúnen todos los requisitos para tributar por la
cuota variable del documento notarial;

- que las adjudicaciones no guarden la debida proporción con las cuotas de


titularidad, produciéndose excesos de adjudicación. A estos efectos, se
consideran transmisiones patrimoniales a efectos de liquidación y pago del
impuesto los excesos de adjudicación declarados, salvo los que surjan de dar
cumplimiento a lo dispuesto en la normativa civil (legado de finca indivisible,
señalamiento de cosa determinada en la mejora, mantenimiento de una
explotación económica o sociedad de capital en el reparto de la legítima y
adjudicación de una cosa indivisible o que desmerezca su división (CC
art.821 , 829 , 1056 párrafo 2º y 1062 párrafo 1º y disposiciones de
Derecho Foral, basadas en el mismo fundamento) (DGT CV 1-6-10 ).

2)  Es necesario verificar si comparece la nota de la indivisibilidad, para estimar


si también se manifiesta un hecho imponible gravado por la modalidad TPO. A
estos efectos (DGT CV 28-10-10 ):

- una vivienda propiedad común de dos personas constituye, en principio, un


bien indivisible y, por lo tanto, su única forma de división posible entre los
comuneros es su adjudicación a uno de ellos, que debe compensar al otro con
dinero;

- en la disolución de una comunidad de bienes sobre una vivienda propiedad de


dos comuneros, el exceso originado por su adjudicación a uno de ellos cuando
este, además, sea compensado en metálico por su parte, no está sujeto a la
modalidad TPO, al ser un exceso de adjudicación inevitable por tratarse de un
indivisible o que desmerecería mucho por su división; y

- la disolución de una comunidad de bienes sobre una vivienda propiedad de dos


comuneros que no tribute por las modalidades TPO u OS ni por ISD está sujeta
a la cuota gradual de AJD (DN).

14216
Jurisprudencia

La jurisprudencia ha manifestado conclusiones divergentes con la de la DGT:

- la extinción de la cosa común sólo es posible con su correspondiente división


material, y no es otra cosa que la división de lo poseído en común para su
atribución a los condóminos a título individual lo que determina el acto de
segregación de la cosa común, máxime si concurre la nota de divisibilidad, con la
individualización de la propiedad resultante de aquella en la persona de los que
hasta ese instante figuraban como comuneros (TSJ Málaga 3-4-00, EDJ
54872 );

- siendo la división de la común un presupuesto indispensable para la


realización de las operaciones de división horizontal, únicamente es posible
apreciar la existencia de una convención y, por lo tanto, un solo hecho imponible
y un solo derecho. En concreto, si resulta posible otorgar una escritura de
división horizontal sin que se altere la titularidad común o exclusión del
inmueble, no lo es practicar la división material del edificio y adjudicar los pisos
y locales a los comuneros sin haber realizado antes de la división horizontal de
los mismos y, cuando esta se produce en el mismo acto de disolución de la
comunidad, no puede gravarse por ambos conceptos (TSJ Burgos 25-5-07, EDJ
40686 ).

6. Extinción de la propiedad horizontal, declaración de obra nueva y nueva


división horizontal 
(LITPart.4 , 31.2 )

14220 Estos tres actos tienen influencia en la rehabilitación de edificios, en la


que los titulares proceden, en primer término, a la extinción de la división
horizontal, como paso previo a la declaración de obra nueva, y el
establecimiento de una nueva división horizontal.
En este ámbito, tributan por la modalidad AJD, documentos notariales,
pues no están sujetos a otros títulos del impuesto, se otorgan en escritura
pública y resultan inscribibles en el Registro de la Propiedad.
Asimismo, a una sola convención no puede exigírsele más que el pago de
un solo derecho, pero cuando un mismo documento o contrato comprenda
varias convenciones sujetas al impuesto separadamente, se exige el
derecho señalado a cada una de aquellas, salvo en los casos que se
determine expresamente otra cosa. En consecuencia, al darse tres
convenciones diferentes, las tres operaciones deben tributar por el
gravamen de AJD (DGT CV 4-8-08 ).

7. Acta notarial de terminación de obra nueva 

14225 La simple manifestación de que la obra está concluida no constituye por sí


misma un acto sujeto al impuesto, ya que los actos jurídicos que producen
efectos jurídicos propios son los relativos a la declaración de obra nueva y
a la división de propiedad horizontal que ya han debido ser liquidados con
anterioridad. Por ello, el acta de referencia constituye una mera exigencia
formal para que los verdaderos actos constitutivos tengan acceso al
Registro de la Propiedad, pero que por sí misma no es valuable
económicamente. Por tanto, no se da el requisito de la producción de
efectos jurídicos para que se pueda calificar la sujeción al ITP y AJD (TSJ
Extremadura 19-12-02, EDJ 68771 ; 30-1-03 , EDJ 266024 ).

 Precisiones 

No es infrecuente que la declaración de terminación de obra nueva se realice en


unidad de acto junto con la escritura de declaración de obra nueva y división
horizontal, pero ello no modifica el esquema de sujeción a AJD, en la medida en que
únicamente se gravan las dos primeras declaraciones.
La escritura pública que recoge el acta de fin de obra es un documento notarial
esencial para que se produzca la inscripción en el Registro de la Propiedad de la obra
nueva terminada, de modo que aquella interrumpe la prescripción del derecho de la
Administración para determinar la deuda tributaria (TSJ Murcia 13-7-17, EDJ
163829 ).

8. Modificación de la distribución de la propiedad horizontal de un edificio 

14230 La modificación de la distribución de la propiedad horizontal de un edificio


ofrece algunos matices con relación a la modificación de la división
horizontal (nº 14205 ). Si bien en la modificación de la división horizontal
se produce la variación de elementos cuantificables y valuables -lo que da
lugar a la sujeción a AJD-, lo cierto es que esta circunstancia no siempre se
da en la simple variación de los coeficientes de distribución de la
propiedad, siendo posible que únicamente se publique la modificación de
los coeficientes. En este último caso, no existe nueva cosa valuable, por lo
que no se producen nuevos efectos jurídicos y, en consecuencia, la
operación no está sujeta a la modalidad AJD.
Todo ello sin perjuicio de la aplicación de las otras modalidades del tributo,
como TPO -si de la modificación se deriva la adquisición de fincas-, e
incluso OS -si tiene lugar la disolución de la entidad con fines lucrativos
encargada de la construcción del inmueble- (DGT CV 13-9-06 ).
Por el contrario, sí procede la tributación por AJD en la modificación de la
división horizontal si no se trata de una modificación de la naturaleza, el
uso, o el coeficiente de participación de un inmueble, sino de la alteración
de su superficie (DGT CV 19-3-18 ).

C. Aprovechamiento por turnos de bienes de uso turístico 


(L 4/2012 )

14240 A efectos de poder determinar la tributación de este tipo de operaciones,


es necesario realizar un análisis tanto desde la perspectiva civil -a fin de
conocer el concepto y su delimitación- como fiscal.

14241
 Precisiones 

Sobre el régimen fiscal aplicable a la transmisión del derecho de aprovechamiento


por turno de bienes inmuebles en la modalidad TPO, ver nº 9210 s .
14242 Concepto 
(L 4/2012art.23 y 24 )

El derecho de aprovechamiento por turnos de bienes de uso turístico


atribuye a su titular la facultad de disfrutar, con carácter exclusivo,
durante un período específico de cada año, consecutivo o alterno, un
alojamiento susceptible de utilización independiente por tener salida
propia a la vía pública o a un elemento común del edificio en el que
estuviera integrado, y que esté dotado, de modo permanente, con el
mobiliario adecuado al efecto, y el derecho a la prestación de los servicios
complementarios. La facultad de disfrute no comprende las alteraciones
del alojamiento ni de su mobiliario. Puede constituirse como derecho real
limitado o con carácter obligacional.
Son características esenciales de este derecho, las siguientes:
- el derecho de aprovechamiento por turno puede constituirse como
derecho real limitado o como contrato de arrendamiento de bienes
inmuebles vacacionales por temporada, que tengan por objeto más de una
de ellas, hasta un máximo de cincuenta años;
- la facultad de disfrute no comprende las alteraciones del alojamiento ni
de su mobiliario;
- el régimen de aprovechamiento por turno sólo puede recaer sobre un
edificio, conjunto inmobiliario o sector de ellos arquitectónicamente
diferenciado;
- el período anual de aprovechamiento no puede ser nunca inferior a siete
días seguidos, y dentro de un régimen, los turnos pueden tener o no la
misma duración. Debe, además, quedar reservado para reparaciones,
limpieza u otros fines comunes, un período de tiempo que no puede ser
inferior a siete días por cada uno de los alojamientos sujetos al régimen;
- el derecho real de aprovechamiento por turno no puede en ningún caso
vincularse a una cuota indivisa de la propiedad, ni denominarse
multipropiedad, ni de cualquier otra manera que contenga la palabra
propiedad.

14244 Régimen fiscal 


(L 4/2012 art.23 y 27 ; LITP art.31.2 )

El régimen de aprovechamiento por turno debe ser constituido por el


propietario registral del inmueble, por lo que, en consecuencia, concurren
todos los requisitos para declarar la sujeción a la cuota gradual de AJD,
documentos notariales.

14246 Base imponible 


La base imponible está constituida por el valor real del inmueble sobre el
que se constituye el régimen.

14248 Sujeto pasivo 


(L 4/2012 art.23 y 27 ; LITP art.29 redacc RDL 17/2018 )
Es el propietario del inmueble el que debe instar la inscripción, por lo que
es el sujeto pasivo.

D. Permuta 

14250 Para poder determinar la tributación por la modalidad AJD de las


permutas de terreno por obra futura, es necesario que previamente se
delimite su sujeción entre IVA y TPO, ya que sólo en el supuesto de que se
concluya la no sujeción a TPO, es posible concluir la sujeción a la cuota
gradual de documentos notariales.
Se considera por la DGT que en estos casos tienen lugar las siguientes
operaciones a efectos del impuesto:
- la entrega del terreno, que está sujeta a IVA cuando su transmitente
tiene la condición de empresario o profesional;
- la entrega de la edificación terminada en que se materializa la
contraprestación de la entrega del terreno referida anteriormente. Esta
entrega tiene lugar cuando concluye su construcción y se encuentra sujeta
y no exenta a ITP y AJD al tener la condición de primera entrega conforme
a la normativa del IVA (DGT CV 16-9-09 ).
En consecuencia, en la medida en que la entrega del terreno se realice por
empresario o profesional, la permuta queda sujeta a IVA y, en
consecuencia, también está sujeta a la cuota gradual de documentos
notariales si se dan el resto de requisitos exigidos (nº 13340 s. ). A estos
efectos, debe entenderse que la operación siempre recae sobre cantidad o
cosa valuable; sin embargo, puede no concurrir el requisito de que se trate
de un documento inscribible en el Registro de la Propiedad, en la medida
en que la permuta puede aparecer como un negocio jurídico meramente
obligacional, sin inscripción, hasta que no tenga lugar la efectiva entrega de
la edificación.

 Precisiones 

Sobre el régimen fiscal aplicable a la permuta de terreno por obra futura en la


modalidad TPO, ver nº 9020 s.

14260 Se analizan en este apartado una serie de actos, negocios y contratos en


cuyo estudio la jurisprudencia y la doctrina administrativa han declarado la
sujeción a la cuota gradual, por concurrir los requisitos normativos (nº
13340 s. ).

14261 Alteración o modificación de prohibiciones de disponer 


(DGT CV 30-5-11 ;  LH art.26 y 27 )

Los propietarios de un piso y una plaza de garaje vinculada a él, que no


podían transmitirse por separado, de acuerdo con los estatutos de la
comunidad de propietarios, pero que tenían diferentes referencias
catastrales, formalizan un acuerdo con la comunidad de propietarios para
hacer una escritura de modificación de estatutos de la comunidad en la
que se recogería la desvinculación de la plaza de garaje al piso, para poder
transmitirla posteriormente por separado.
Para la Dirección General de Tributos, en la operación de desvinculación
de la plaza de garaje del piso debe analizarse si cumple los requisitos
exigidos para la sujeción, en cuyo caso la escritura pública en la que se
formalice está sujeta a la cuota gradual de AJD, documentos notariales. En
particular, se trata de determinar si la escritura de declaración de
desvinculación del garaje al piso del que física y registralmente es
independiente, con objeto de posibilitar su transmisión separada, tributa
en el impuesto. Así, hay que analizar si esa desvinculación es inscribible en
el Registro de la Propiedad, ya que los demás requisitos los cumple.
A este respecto, se establece que las prohibiciones de disponer o enajenar
se deben hacer constar en el Registro de la Propiedad y producen efecto
con arreglo a las siguientes normas:
a) Las establecidas por la Ley que, sin expresa declaración judicial o
administrativa, tengan plena eficacia jurídica, no necesitan inscripción
separada y especial, y surten sus efectos como limitaciones legales de
dominio.
b) Las que deban su origen inmediato a alguna resolución judicial o
administrativa deben ser objeto de anotación preventiva.
c) Las impuestas por el testador o donante en actos o disposiciones de
última voluntad, capitulaciones matrimoniales, donaciones y demás actos a
título gratuito, son inscribibles siempre que la legislación vigente
reconozca su validez.
Por otra parte, se establece que las prohibiciones de disponer que tengan
su origen en actos o contratos distintos de los anteriores, no tienen acceso
al Registro, sin perjuicio de que mediante hipoteca o cualquier otra forma
de garantía real se asegure su cumplimiento.
Por lo tanto, la escritura del acuerdo de la comunidad de propietarios de
desvincular la transmisión de la plaza de garaje al piso, al no tener su
origen en un acto o contrato de los mencionados en las letras anteriores,
no es inscribible en el Registro y no tributa por AJD.

14262 Escritura inscribible en el libro de buques y aeronaves 


(TSJ Madrid 26-4-10, EDJ 127659 )

Los libros de buques y aeronaves llevados en los Registros Mercantiles


constituyen registros independientes.
La jurisprudencia ha señalado que no se deduce que estos Registros no
sean mercantiles, pues se han venido rigiendo por las normas relativas a
los Registros Mercantiles hasta que se estableció el Registro de Bienes
Muebles cuya Sección 1ª se corresponde con el de Buques y Aeronaves
(RD 1828/1999 disp.adic.única ; L 19/1989 disp.final.2ª ).
En este sentido, la normativa del ITP y AJD se modificó para dar
concordancia normativa a la situación nacida por la creación del Registro
de Bienes Muebles, pero no supone una variación del hecho imponible,
pues su base y la sujeción a la normativa registral mercantil aparece en la
misma ley de constitución, por lo que la base de resolución sigue siendo la
misma.
En cuanto a su régimen fiscal, los actos inscribibles en el libro de buques y
aeronaves están sujetos a la cuota gradual, siempre que se cumplan el
resto de requisitos previstos por la normativa (TSJ Madrid 26-4-10, EDJ
127659 ).

14263 Modificación de cuotas en contrato de arrendamiento financiero 


En relación a la modificación de cuotas en contrato de arrendamiento
financiero, existe una cierta disconformidad en la doctrina administrativa,
ya que podemos encontrar pronunciamientos dispares. Así, mientras que
por una parte se ha declarado su condición de cantidad o cosa valuable
(DGT CV 23-3-10 ), por el contrario, se ha considerado también que lo
valuable, el contrato de arrendamiento financiero, ya tributó en su
escritura de constitución, no produciéndose ahora más que una
modificación relativa a la forma de pago de ese contrato, que no supone
una ampliación de su contenido por la que se deba tributar (DGT CV 11-5-
11 ).

14264 Disolución de comunidades de bienes 


(DGT CV 24-5-11 )

La extinción o disolución de la comunidad supone la adjudicación de


bienes o derechos a cada uno de los comuneros en proporción a su cuota
de participación, bien entendido que la adjudicación no es una verdadera
transmisión, pues no se atribuye al comunero algo que éste no tuviera con
anterioridad (CC art.450 ). En este sentido, el TS ha declarado
reiteradamente que la división de la cosa común y la consiguiente
adjudicación a cada comunero en proporción a su interés en la comunidad
de las partes resultantes no es una transmisión patrimonial propiamente
dicha -ni a efectos civiles ni a efectos fiscales- sino una mera especificación
o concreción de un derecho abstracto preexistente.
No obstante, si la comunidad de bienes realiza actividades económicas, la
constitución y disolución originan el hecho imponible de OS.
La disolución del condominio, siempre que ésta se lleve a cabo de tal forma
que el comunero no reciba más de lo que le corresponda en proporción de
su cuota de participación en la cosa común, sin que se origine exceso de
adjudicación, no constituye una transmisión patrimonial que deba tributar
por la modalidad de TPO. No obstante, la inexistencia de transmisión
patrimonial y la consiguiente no sujeción por la modalidad de TPO
determina la sujeción a la cuota gradual de AJD, documentos notariales, de
la escritura de disolución en tanto concurran los requisitos exigidos al
efecto (LITP art.31.2 ).
Por lo tanto, la disolución de una comunidad de bienes puede recibir los
siguientes tratamientos en el ITP y AJD:
- sujeción a la modalidad OS: si la comunidad de bienes tributó por esa
modalidad en su constitución, lo que requiere que la referida comunidad
de bienes haya realizado actividades económicas (nº 14838 s. );
- sujeción a la modalidad AJD: si no realizó actividades económicas, está
constituida -o incluye- por bienes inmuebles (por ser la escritura pública
inscribible en el Registro de la Propiedad) y las adjudicaciones a los
comuneros de los bienes comunes son proporcionales a sus cuotas de
titularidad en la comunidad de bienes o, aun produciéndose excesos de
adjudicación, estos son de los no sujetos (LITP art.7.2.B );
- posible sujeción a la modalidad TPO: si se han producido excesos de
adjudicación mediando contraprestación en metálico. La sujeción a esta
modalidad del impuesto es adicional a la que pueda corresponder
conforme a lo expuesto en los supuestos anteriores (nº 10240 s. );
- no sujeción a ninguna de las tres modalidades del impuesto: si la
comunidad de bienes no realizó actividades económicas, no incluye bienes
inmuebles ni se producen excesos de adjudicación sujetos al impuesto.

 Precisiones 

Debe de tenerse en cuenta que, en el supuesto de darse excesos de adjudicación sin


que medie ningún tipo de compensación, estaremos ante una transmisión de carácter
gratuito que tributa como una donación a favor del comunero al que se adjudica
siendo la base imponible el valor del exceso recibido.

Doctrina Administrativa

1)  La adjudicación de los distintos bienes  de los que son titulares los
cónyuges casados en separación de bienes en el momento del divorcio  puede
producir varias convenciones sujetas a ITP y AJD. En primer lugar, en relación
con la disolución del condominio, dado que implica la adjudicación de
aquellos bienes y derechos a cada uno de los partícipes en proporción a su cuota
de participación y, por tanto, la concreción de un derecho abstracto
preexistente, no puede entenderse que se haya producido una transmisión
patrimonial propiamente dicha, por lo cual no existe obligación de tributar por
la modalidad TPO. No obstante, en relación con la modalidad AJD, cuando la
escritura de disolución de la comunidad de bienes tiene como objeto un
inmueble, si se cumplen el resto de los requisitos exigidos al efecto, sí va a
quedar sujeta a esa modalidad.

En segundo lugar, por lo que se refiere al exceso de adjudicación, cuando a


uno de los comuneros se le adjudica más de lo que le corresponde por su cuota
de participación en común, teniendo que compensar al otro (en el caso
planteado en la consulta, la esposa) por la diferencia, se ha de entender que sí se
produce tal exceso. No obstante, cuando el exceso es inevitable debido a la
indivisibilidad de los bienes adjudicados, en los términos recogidos en el CC
art.1062 párr.1º , teniendo que compensar el marido en metálico a la esposa,
se ha de declarar no sujeto a la modalidad TPO. En cuanto a la modalidad AJD, la
DGT ha considerado que el exceso queda sujeto a la cuota variable del
documento notarial. La base imponible va a estar constituida por el valor del
exceso, resultando sujeto pasivo el comunero al que le haya sido adjudicado el
exceso. Por último, resaltar el hecho de que las liquidaciones derivadas de la
disolución del condominio y del exceso de adjudicación son independientes
(DGT CV 11-4-18 ).

2)  En las adjudicaciones de inmuebles  entre hermanos mediante la


disolución de las comunidades de bienes de las que son comuneros, hay que
tener en cuenta lo siguiente (DGT 6-2-18 ):

- si en el momento de su constitución las comunidades fueron gravadas, en el


momento de la disolución se ha de girar liquidación por el importe de lo
adjudicado a cada comunero. Si la comunidad no hubiera llevado a cabo
actividades económicas, si en las adjudicaciones se guarda la debida proporción
con las cuotas de su titularidad, solo existe obligación de tributar por AJD;

- las adjudicaciones se han de tratar como operaciones independientes,


teniendo que ser compensados en metálico los excesos de adjudicación
producidos en cada una de las disoluciones y no con los bienes procedentes de
la disolución de la otra comunidad, ya que en ese caso se produciría una
permuta sujeta a la modalidad TPO.

Jurisprudencia

1)  En la regulación de la LITP no existe obstáculo para que la disolución de la


comunidad que no está gravada en la modalidad TPO se subsuma en el
hecho imponible de la modalidad AJD al cumplirse con todos los elementos que
definen el hecho imponible (TSJ Extremadura 16-12-14, EDJ 238736 ).

2)  Respecto a cuál es la base imponible  en las operaciones de disolución de


comunidades que no hayan realizado actividades económicas, y que
cumplan los requisitos de sujeción a la modalidad de AJD del Impuesto, debe
señalarse que el TS ha establecido un nuevo criterio al respecto. Así, el TS
considera que la disolución de comunidad supone la concreción del dominio,
bilateral, conmutativa, sinalagmática y onerosa, cuyo valor económico equivale
a la parte de la cosa común que es objeto del negocio documentado en favor del
adquirente como consecuencia de la disolución, puesto que el resto indiviso ya
lo poseía a título dominical, por virtud de su propio derecho preexistente en el
seno de la comunidad (TS 9-10-18, EDJ 618133 ).

División de condominio mediante adjudicación de bienes


(Actum 27/19, 02jul-08jul)

El reparto de los inmuebles indivisibles entre los comuneros,


siempre que se respete la cuota de participación y no se produzca
exceso de adjudicación, no constituye transmisión patrimonial a
efectos del ITP y AJD, aunque entre los propietarios exista entrega
de dinero o mayor participación en algún inmueble en concepto de
compensación.
TS 30-5-19, EDJ603394
MF nº 11287 s. 11520 11720

MITP nº 7866 s. 13329 14264

Como consecuencia de la herencia de su padre, cuatro hermanos


son propietarios pro indiviso, al 25% cada uno, de tres fincas
urbanas, cada una con un valor diferente. Tras haber sido celebrado
acuerdo transaccional de los herederos -homologada judicialmente-
y otorgada escritura pública de permuta de participaciones
indivisas de finca, finalmente dos de los hermanos se quedan como
titulares del 50% cada uno de ellos de dos de las fincas, y los otros
dos hermanos titulares del 50% cada uno de la otra finca.
Aunque presentaron autoliquidación del ITP y AJD, modalidad AJD,
por la extinción del proindiviso, fue girada liquidación provisional
por la Administración, al considerar que debía haber sido liquidado
el impuesto por la modalidad TPO, motivo por el cual fue
presentada la oportuna reclamación, la cual fue desestimada por
considerar el TEAR que se había producido una adjudicación de los
bienes diferente a la original, considerándose que lo que se había
producido no era una disolución de la comunidad de bienes sino una
transmisión de cuotas de participación indivisas sobre inmuebles.
Dado que la cuestión a dilucidar es si en los casos de disolución
parcial del condominio se ha de tributar o no por la modalidad
TPO, se trae a colación la divergencia de los pronunciamientos de
los diferentes tribunales al respecto, ya que mientras por un lado se
ha entendido que al no tratarse del cese total o disolución de una
comunidad sobre una cosa común, persistiendo el condominio,
existe obligación de tributar por esta modalidad del impuesto (entre
otras, TSJ Asturias 7-6-10, EDJ143221 ; TSJ Castilla- La Mancha
6-7-10, EDJ159426 ); por otro lado, se ha considerado que la
división y consiguiente adjudicación de las partes en que se
materializan las cuotas ideales anteriores no constituyen hecho
imponible en dicha modalidad, al no tratarse de una transmisión
patrimonial propiamente dicha (entre otras, TSJ C.Valenciana 7-6-
10, EDJ162280 ; TSJ Sevilla 28-9-06, EDJ417864 ). Asimismo,
el TS (TS 23-5-98, EDJ5146 ) ha considerado que no están sujetas
a la modalidad TPO ni la disolución de una comunidad de bienes
mediante adjudicación a los comuneros de bienes con un valor
proporcional a su participación en la comunidad, al tener carácter
particional, como tampoco la división de la cosa común en la que
resulta imposible por tratarse de un bien indivisible o cuya división
reduce sustancialmente su valor -en cuyo caso la única forma de
división es no dividirla sino adjudicarla a uno de los comuneros,
compensando al otro el exceso-. Asimismo resalta el hecho de que la
división y adjudicación de la cosa común son actos internos de la
comunidad de bienes en los que no hay traslación del dominio, al
igual que en la extinción parcial del condominio lo que se produce es
la concreción material y física de una cuota ideal en una comunidad
preexistente, es decir, una especificación o concreción de un
derecho abstracto preexistente.
A efectos del ITP y AJD, se encuentran sujetas las transmisiones
patrimoniales inter vivos de bienes y derechos que integren el
patrimonio de las personas, así como los excesos de adjudicación
declarados salvo que se produzcan por dar cumplimiento a lo
previsto en el CC art.821, 829, 1056.2 y 1062 (LITP art.7 ).
En este caso, lo que se produce es la división parcial de cada una de
las tres fincas, sin producirse exceso de adjudicación en ninguno de
los comuneros, ya que recibe cada uno la parte correspondiente a su
cuota de participación mediante la permuta de participaciones en
cada uno de los inmuebles. Es decir, la extinción del condominio  se
produce por la adjudicación del pleno dominio sobre la totalidad del
inmueble a uno de los partícipes, el cual ya es titular dominical de
una determinada participación pero, el tratarse de bienes
indivisibles, ha de compensar al resto de los copropietarios. De
conformidad con el Código Civil, existe comunidad cuando la
propiedad de una cosa o un derecho pertenece proindiviso a varias
persona, considerándose que se ha de entender que cada uno de los
partícipes ha poseído la parte que a dividirse le cupiere durante
todo el tiempo en que duró la indivisión (CC art.392 y 450 ). En
caso de división entre los partícipes, si se trata de cosa indivisible o
que desmerece mucho por su división, se puede adjudicar a uno,
compensando al resto el exceso en dinero (CC art.1061 ).
Con base en lo anterior, en este caso no se produce el hecho
imponible de la modalidad TPO dado que la división de la cosa
común y la consiguiente adjudicación a cada comunero en
proporción a su interés en la comunidad no constituye una
transmisión patrimonial propiamente dicha, unido al hecho de que
tampoco se ha producido exceso de adjudicación alguno. En su caso,
queda sujeto a la modalidad AJD al concurrir los requisitos exigidos
en la LITP art.32.1 - es decir, que se trata de primera copia de
escritura, cuyo objeto sea cantidad o cosa valuables, que contiene
actos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la
Propiedad Industrial y de Bienes Muebles y que no se encuentran
sujetas al ISD ni a las otras modalidades del ITP y AJD-.

TS 30-5-19, EDJ603394

Extinción del condominio sobre un inmueble indivisible


(Actum 18/19, 30abr-06may)
En la extinción del condominio, siempre que se entienda que no ha
existido exceso de adjudicación, solo se ha de tributar por AJD por
el valor de la parte del bien que se adquiere del otro condómino y no
por la totalidad de dicho valor.

TS 14-3-19, EDJ 541552


MF nº 11715 11520

MITP nº 7903 s. 13329 14264

Dos hermanos recibieron del padre un inmueble, del cual han sido
propietarios por partes indivisas, con carácter privativo, durante
muchos años. En octubre de 2013, mediante escritura pública
autorizada ante notario, se lleva a cabo la extinción del condominio,
siendo adjudicado el inmueble a la hermana, la cual compensó en
metálico a su hermano, mediante la entrega de tres cheques
nominativos. El valor otorgado fue de 290.000 euros. Fue
presentada autoliquidación, considerándose la operación sujeta
pero exenta a la modalidad TPO y no sujeta a la modalidad AJD. No
obstante, fue realizada comprobación por parte de la
Administración, al considerarse que se trataba de una operación
sujeta a AJD, otorgándose un valor al inmueble de 324.570,47
euros.
Fueron presentadas las oportunas reclamaciones y recursos al
considerar, con base principalmente en el TS 28-6-99, EDJ
19751 , que las operaciones de extinción del condominio con
causa hereditaria no constituyen una transmisión patrimonial sujeta
al impuesto, sino una especificación o concreción de un derecho
abstracto preexistente. No obstante, el TEAR Andalucía, de
conformidad con el TEAC 17-9-15 , desestimó la reclamación
interpuesta al considerar que en concreto las operaciones con
bienes indivisibles o que desmerezcan en exceso en caso de división,
con compensación en metálico al otro comunero, no se encuentran
sujetas a la modalidad TPO y, en consecuencia, la escritura pública
de extinción del condominio sí está sujeta a AJD.
El TS centra la cuestión en determinar, en primer lugar, si se
produce el hecho imponible a efectos del TPO o AJD y, en segundo
lugar, en caso de sujeción, de qué manera se ha de calcular la base
imponible del impuesto. En relación con la primera de las
cuestiones, partiendo de la consideración de que en estos casos
existe una única convención , ya que la extinción del condominio no
es consecuencia de la división de la cosa común sino de la
adjudicación del 50% al otro comunero, el cual ya poseía el otro
50%, concluye que no se produce ningún exceso de adjudicación.
Por tanto, no puede considerarse que se haya producido ninguna
transmisión onerosa inter vivos sujeta a TPO, a efectos de lo
previsto en a LITP art.7 . No obstante, a efectos de la modalidad
AJD, el TS considera que este tipo de operaciones quedan sujetas a
la modalidad AJD, tanto a la cuota fija como a la cuota variable, ya
que concurren los requisitos exigidos en la LITP art.32.1 - es
decir, que se trate de primera copia de escritura, cuyo objeto sea
cantidad o cosa valuables, que contenga actos inscribibles en los
Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de
Bienes Muebles y que no se encuentren sujetas al ISD no a las otras
modalidades del ITP y AJD-.
Por otro lado, en relación a la determinación de la base imponible,
en este caso, tomando el TS el valor comprobado por la
Administración al no haber existido oposición por la parte
recurrente, hace una salvedad, en concordancia con lo ya
mantenido en relación con la liquidación de una sociedad de
gananciales y adjudicación a uno de los cónyuges de la otra mitad
indivisa por el TS 9-10-18, EDJ 618133 , al considerar que dado
que lo que se adjudica es el 50% del inmueble del que no disponía, se
ha de tomar solo el valor comprobado de esa parte que se adquiere
ex novo y que es lo que se recoge en la propia escritura pública de
extinción del condominio.

TS 14-3-19, EDJ 541552

14265 Disolución de una comunidad hereditaria sobre bienes inmuebles que no


ha realizado actividades empresariales 
(DGT CV 10-12-09 ;  CV 4-7-18 )

Tal y como establece la DGT, si una comunidad no realizó actividades


económicas, está constituida -o incluye- bienes inmuebles (por ser la
escritura pública inscribible en el Registro de la Propiedad) y las
adjudicaciones a los comuneros de los bienes comunes son proporcionales
a sus cuotas de titularidad en la comunidad de bienes o, aun produciéndose
excesos de adjudicación, estos son de los no sujetos, se produce la sujeción
a la modalidad AJD (LITP art.7.2.B ).
La DGT hace una distinción según las adjudicaciones  guarden la debida
proporción con las cuotas de las que son titulares cada uno de los
comuneros o, por el contrario, se produzca un exceso de adjudicación:
- en el primero de los supuestos, al igual que en el caso de que se hayan
producido excesos de adjudicación inevitables y ha existido compensación
en metálico, solo existe obligación de tributar por la modalidad AJD del
impuesto;
- por el contrario, si se ha producido un exceso de adjudicación que no es
inevitable, bien porque se ha permutado un inmueble por otro o porque se
ha producido un pago o compensación en metálico por lo recibido o
adjudicado por otro de los comuneros, además de tener que tributarse por
la modalidad AJD por la disolución de la comunidad de bienes, se ha de
tributar por la modalidad AJD por el exceso de adjudicación y permutas
que se produzcan;
 Precisiones 

En el supuesto de dos hermanos que son propietarios en proindiviso  de varios


inmuebles como consecuencia de la herencia de ambos progenitores, la DGT
concluye lo siguiente (DGT CV 4-7-18 ):
- se ha de considerar que existen dos comunidades de bienes, aunque en ambos casos
los herederos sean los mismos. Como consecuencia de ello, cada comunidad de bienes
se ha de disolver de manera independiente, sin que sea posible la compensación entre
inmuebles que procedan de las diferentes comunidades proindiviso, ya que de
producirse esa circunstancia, se entendería que se ha llevado a cabo una permuta
sujeta a la modalidad TPO -en cuyo caso, con carácter general y salvo alguna
excepción, cada permutante tendría que tributar por el valor comprobado de lo que
adquiera (RITP art.23 )-;
- partiendo del hecho de que las comunidades de bienes no han desarrollado
actividades empresariales, la DGT hace una distinción según las adjudicaciones
guarden la debida proporción  con las cuotas de las que son titulares cada uno de los
hermanos o, por el contrario, se produzca un exceso de adjudicación. En el primero de
los supuestos, al igual que en el caso de que se hayan producido excesos de
adjudicación inevitables y ha existido compensación en metálico, solo existe
obligación de tributar por la modalidad AJD del impuesto. Por el contrario, si se ha
producido un exceso de adjudicación que no es inevitable, bien porque se ha
permutado un inmueble por otro o porque se ha producido un pago o compensación
en metálico por lo recibido o adjudicado por otro de los hermanos, además de tener
que tributarse por la modalidad AJD por la disolución de la comunidad de bienes, se
ha de tributar por la modalidad AJD por el exceso de adjudicación y permutas que se
produzcan;
- en el caso hipotético de que uno de los cuatro inmuebles de la herencia de la madre
no fuese adjudicado, la comunidad de bienes no se disolvería, al no extinguirse el
condominio. Teniendo en cuenta que a efectos del ITP y AJD no se contempla la
disolución parcial, se produciría una permuta, sujeta a la modalidad AJD, dado que se
transmitiría 1/3 de la parte de las cuotas correspondientes al inmueble que no va a a
ser adjudicado y se adquiriría las 2/3 partes del inmueble que va a ser adjudicado.

14265.1 Separación de un comunero de la comunidad de bienes dedicada al


arrendamiento y entrega de un inmueble en pago de su cuota 
(DGT CV 19-10-16 )

La separación de un comunero de una comunidad de bienes, con la


consiguiente entrega de la parte que le corresponde de la comunidad, no
es una transmisión -del mismo modo que tampoco lo es la disolución de la
comunidad de bienes con la división de la cosa común y su adjudicación a
los comuneros-, sino la transformación de su derecho como comunero,
reflejado en su cuota de condominio, en la propiedad exclusiva sobre la
parte (TS 28-6-99).
Si el comunero que se separa se limita a llevarse la parte que le
corresponde por su cuota de condominio, no está transmitiendo nada a los
otros comuneros y los condóminos no le están comprando su participación,
sino entregando la parte que le corresponde por su participación en la
comunidad de bienes.
Por otra parte, es criterio reiterado de la DGT que una comunidad de
bienes cuyo objeto es el arrendamiento de inmuebles desarrolla una
actividad empresarial o económica siempre que concurran las
circunstancias exigidas en la LIRPF (LIRPF art.27 ).
Si se dan estas circunstancias, la constitución y la disolución de una
comunidad de bienes origina el hecho imponible del gravamen de
operaciones societarias.
Si la comunidad de bienes no tiene la consideración de empresario o
profesional a efectos del Impuesto, la separación del comunero no origina
el gravamen de operaciones societarias.
El inmueble que se adjudica al comunero que se separa, siempre y cuando
guarde la proporción a su cuota, está sujeto únicamente a la cuota gradual
de actos jurídicos documentados.
Si hay exceso de adjudicación, si este es inevitable y se adjudica al
condómino a cambio de compensar al resto en dinero, no tributa como
TPO; pero si el exceso no es inevitable, por poderse hacer otro reparto que
sí guarda las proporciones o al menos la desproporción es la menor posible,
o bien ese exceso inevitable no cumple lo establecido en el Código civil (CC
art.1062 ), ese exceso de adjudicación tributa como TPO.

14266 Disolución de la comunidad de bienes sobre usufructo vitalicio 


(DGT CV 27-7-09 )

La disolución de una comunidad de bienes sobre usufructo vitalicio tributa


por la cuota gradual de AJD, documentos notariales, siempre que no se
hayan realizado actividades económicas -lo que determinaría la sujeción a
la modalidad OS-, ni se hayan producido excesos de adjudicación -en cuyo
caso podría producirse la sujeción a la modalidad TPO-.

14267 Disolución de comunidad de bienes sobre una vivienda, con exceso de


adjudicación a uno de los comuneros, compensado en metálico 
(DGT CV 7-7-10 )

En primer lugar, la disolución de una comunidad de bienes sobre una


vivienda, está sujeta a la cuota gradual de documentos notariales, puesto
que es un acto inscribible que versa sobre un objeto valuable -como es la
vivienda-. No obstante, en la medida en que la vivienda es de naturaleza
indivisible, la disolución de la comunidad se practica por la adjudicación a
uno de los partícipes de la totalidad de la propiedad, compensando en
metálico la participación de los demás, no estando sujeto a la modalidad
TPO el exceso de adjudicación producido al no producirse un
desplazamiento patrimonial -ya que únicamente tiene lugar la
especificación de la parte alícuota del comunero sobre la cosa común-.

Doctrina Administrativa

En la disolución de una comunidad de bienes sobre una vivienda propiedad de


dos comuneros, el exceso originado por su adjudicación a uno de ellos cuando
este, además, es compensado en metálico por su parte, no está sujeto a ITP y
AJD, al ser un exceso de adjudicación inevitable por tratarse de un indivisible o
que desmerecería mucho por su división. A este respecto, también tiene la
consideración de compensación en metálico la asunción por el adjudicatario
de la parte de deuda del otro copropietario en el préstamo hipotecario común.
Así las cosas, la disolución de una comunidad de bienes sobre una vivienda
propiedad de dos comuneros que no tribute por las modalidades TPO u OS ni
por el ISD está sujeta a la cuota gradual de AJD, documentos notariales (DGT
CV 7-7-10 ).

Jurisprudencia

La operación por la que se disuelve una comunidad de bienes de dos personas


sobre un bien inmueble indivisible que se adjudica a uno de los comuneros, el
cual compensa al otro en metálico, constituye una disolución de comunidades
de bienes con exceso de adjudicación de los llamados inevitables. Por tanto, la
operación está sujeta a la cuota gradual de la modalidad AJD, documentos
notariales, del ITP y AJD por la disolución de la comunidad de bienes. En cuanto
al exceso de adjudicación, no tributa por la modalidad TPO del mismo impuesto,
por tratarse de un exceso de adjudicación inevitable (TSJ Madrid, 30-10-13,
EDJ 264338 ).

14268 Comunidades de bienes autopromotoras de viviendas 


Resulta necesario distinguir entre las comunidades de bienes cuyo objeto
es la edificación residencial para su posterior venta a terceros
(comunidades promotoras ) -las cuales quedan sujetas a OS por razón de
la equiparación a sociedades (LITP art.22 )-, y las comunidades
autopromotoras, que únicamente intervienen en el proceso constructivo
con la finalidad de atribuir las viviendas a los propios comuneros.
Pues bien, según el esquema de tributación de este tipo de condominios en
la modalidad AJD, cuando una comunidad de bienes se crea con el fin de
efectuar exclusivamente una promoción de viviendas para los propios
comuneros, no se cumplen varios de los requisitos que configuran una
actividad empresarial, puesto que no existe la finalidad de intervenir en la
producción o distribución de bienes o servicios -aun en los casos en que los
comuneros transmiten sus derechos o la vivienda terminada sin llegar a
habitarla-, ni el ánimo de lucro, aunque indirectamente puedan gozar de
viviendas a precio más ventajoso que el que conseguirían en el mercado.
Podría plantearse la duda en los supuestos en que entre los comuneros se
encuentran entidades dedicadas empresarialmente a la promoción o
construcción de inmuebles, con una participación importante y que
posteriormente comercializan las partes del inmueble construido, o incluso
en construcción, que les corresponde, en cuyo supuesto realmente, al
menos en cuanto a la parte que corresponde a estas entidades, sí se dan
todas las condiciones para entender que se trata de una actividad
empresarial. En consecuencia, la comunidad de bienes constituida puede
considerarse sujeta a la modalidad OS del ITP y AJD, y por lo tanto, la
adjudicación a los comuneros de los inmuebles tributa por esa modalidad.
El problema radica en establecer si, en cualquier caso en que esas
entidades tienen una sola participación en una comunidad de bienes
promotora de viviendas, debe considerarse que la comunidad de bienes es
de carácter empresarial, a los efectos del ITP y AJD o si, por el contrario,
debe graduarse esta apreciación, aplicándose la calificación de
empresariales solamente a aquellas comunidades en las que tienen una
participación importante, que les permite formar la voluntad de la
comunidad de bienes y les hace propietarias de varias de las fincas en que
finalmente se divide el inmueble.
A estos efectos sólo puede considerarse que se desarrolla una actividad
empresarial cuando en las comunidades de bienes el peso de las entidades
constructoras o promotoras -o de cualquier otro tipo de entidad
empresarial- consiste en una participación importante, tanto cualitativa
como cuantitativamente, de tal forma que los partícipes son los que
realmente dirigen la comunidad, permitiéndoles controlar las decisiones
de la entidad.
Por tanto, ha de valorarse en cada supuesto la importancia de la
participación de entidades empresariales en el patrimonio de las
comunidades de bienes, así como el control que ejercen en la toma de
decisiones de estas, para calificarlas como empresariales o no y, en
consecuencia, someterlas a tributación por operaciones societarias en el
primer supuesto y considerarlas como no sujetas en el segundo.
En conclusión, si la comunidad de bienes se crea con el fin de efectuar
exclusivamente una promoción de viviendas para los propios
comuneros, se entiende que la comunidad no realiza actividades
empresariales, por lo que corresponde su tributación por AJD (RITP
art.61 ).

 Precisiones 

Si las adjudicaciones no  guardan la debida proporción con las cuotas de titularidad,
se produce un exceso de adjudicación sujeto a tributación (DGT CV 19-5-08 ).

14270 Opción de compra sobre un bien inmueble afecto a una actividad


empresarial 
(DGT 2-8-04 )

En la medida en que la opción de compra sobre un bien inmueble afecto a


una actividad empresarial esté sujeta al IVA, las reglas generales sobre
compatibilidad de este impuesto con la cuota gradual de documentos
notariales, legitiman la sujeción a esta modalidad. Por el contrario, si el
inmueble sobre el que se realiza la opción de compra está afecto a uso
particular, la operación no está sujeta al IVA, sino al ITP y AJD.
Las opciones de contrato sujetas al ITP y AJD se equiparan, sin
limitaciones, con los propios contratos (LITP art.14.2 ), con lo que los
elementos de la obligación tributaria deben fijarse, con la excepción de la
base imponible para la que se establece una regla especial de cálculo -
precio especial convenido, y a falta de este, o si fuese menor, el 5% de la
base aplicable a esos contratos-, como si se tratase del propio contrato,
pero sin que esto implique, por otra parte, ninguna confusión en cuanto a la
distinta naturaleza jurídica de ambas figuras, que no impide que cuando la
opción sea ejercitada vuelva a liquidarse, en los términos que corresponda,
la compraventa propiamente dicha, pues se trata de dos hechos imponibles
distintos -la constitución de la opción y su ejercicio-, liquidables
separadamente.

14271 Escritura pública de arrendamiento de local de negocios 


(TSJ Extremadura 27-7-05, EDJ 119631 )

La escritura pública de arrendamiento de local de negocios está sujeta al


IVA, por lo que, de acuerdo con el principio de compatibilidad de este
impuesto con la cuota gradual de AJD y, teniendo en cuenta que concurren
los presupuestos de sujeción, también está sujeta a la modalidad AJD.

14273 Arrendamiento financiero 


El arrendamiento financiero se define como el contrato  que tiene por
objeto exclusivo la cesión del uso de bienes muebles o inmuebles,
adquiridos para esa finalidad según las especificaciones del futuro usuario,
a cambio de una contraprestación consistente en el abono periódico de
ciertas cuotas. Los bienes objeto de cesión han de quedar afectados por el
usuario únicamente a sus explotaciones agrícolas, pesqueras, industriales,
comerciales, artesanales, de servicios o profesionales. Incluye
necesariamente una opción de compra a su término, en favor del usuario.
Cuando por cualquier causa el usuario no llegue a adquirir el bien, el
arrendador puede cederlo a un nuevo usuario, sin que se considere que se
incumplen los requisitos por no haber sido adquirido el bien de acuerdo
con las especificaciones de ese usuario (L 10/2014 disp.adic.3ª ).
La jurisprudencia no ha dudado en configurarlo como un contrato atípico,
aunque ha dudado mucho acerca de cuál es su calificación jurídica
concreta. Aunque esta figura no está regulada en nuestro ordenamiento
jurídico, por lo que carece de naturaleza típica, no puede decirse que tenga
carácter innominado, pues son diversas las referencias que se efectúan a
ella, desde un punto de vista sustancialmente tributario.
Frente a las posiciones doctrinales que consideran asimilable la naturaleza
del contrato de leasing a un préstamo partiendo de su carácter financiero y
que ven en él un negocio fiduciario en virtud del cual la transmisión de la
propiedad sería puramente formal y limitada a los efectos propios de
garantía, la jurisprudencia ha venido reconociendo la autonomía del
contrato de leasing, en cuanto responde a una finalidad económico-social
propia, tanto desde el punto de vista fiscal como desde el punto de vista
mercantil, por lo que con carácter general se reconoce su virtualidad para
la transmisión efectiva de la propiedad de los bienes objeto de él. Este
reconocimiento se efectúa partiendo del principio de autonomía de la
voluntad para dar contenido a las nuevas figuras contractuales surgidas en
el ámbito de los usos mercantiles propios de la sociedad contemporánea y
que, extraños algunos de ellos a nuestra tradición jurídica, no por ello
deben ser rechazados en un sistema que admite, dentro de los límites
imperativamente impuestos por la ley, la libre configuración del contenido
de las obligaciones (CC art.1255 ).
Por ello, para reconocer la autonomía de esta figura contractual, se exige
que cumpla determinados requisitos que deben ser aquilatados,
atendiendo a la interpretación del contrato con arreglo a la intención de
las partes contratantes y demás elementos hermenéuticos que suministra
el Código Civil, teniendo en cuenta que los parámetros fijados por la
legislación fiscal, en cuanto a falta de una regulación sustantiva que pueda
introducir elementos imperativos específicos en la determinación del
contenido de esta figura contractual y dotarla de un contenido típico,
pueden contribuir a precisar y determinar la finalidad económico-social
definitoria de este contrato dentro de los usos mercantiles (TS 2-6-06, EDJ
6337 ).

14274 Fiscalidad indirecta 


A partir de esta declaración legal, la primera consecuencia supone que se
trata de un contrato formalizado entre personas o entidades sujetas al
IVA, por lo que la transmisión patrimonial que se produce entre las partes
(el bien mueble o inmueble) no está sujeta a la modalidad TPO. A partir de
aquí, la tributación por la modalidad AJD viene determinada por el
cumplimiento de los requisitos previstos para su sujeción (nº 13340 s. ).
En este punto, la doctrina administrativa ha venido distinguiendo entre la
naturaleza mueble o inmueble del bien cedido entre las partes. Así, se
estima que los contratos de arrendamiento financiero son aquellos que
tienen por objeto exclusivo la cesión de uso de bienes muebles o
inmuebles, adquiridos para esa finalidad según las especificaciones del
futuro usuario, a cambio de una contraprestación consistente en el abono
periódico de las correspondientes cuotas, incluyendo a su término,
necesariamente, una opción de compra a favor del usuario.
Así, se configuran como contratos complejos , por los que tras la
prestación de servicios consistente en la cesión del uso de los bienes, el
cesionario puede adquirirlos mediante el ejercicio de la opción de compra,
que obligatoriamente debe incluirse en estos contratos desde su
formalización, momento en el que se fija el precio de la citada opción de
compra, que se encuentra supeditado a que se hayan satisfecho todas las
cuotas del período de cesión de uso. Las cuotas periódicas se integran por
una parte que recoge la recuperación del valor del bien, salvo una cantidad
que se considera como valor residual, y otra, cuyo importe responde al
interés financiero aplicado a la operación, por lo que el importe de la
opción de compra debe corresponder a la diferencia entre el valor o coste
del bien de que se trate menos la suma de las partes de todas las cuotas
periódicas correspondientes a la recuperación del bien, por lo que también
se conoce como valor residual.
Al tratarse de operaciones empresariales, realizadas por empresas para
personas o entidades que realicen actividades económicas, tanto las
cuotas periódicas como el ejercicio de la opción de compra se encuentran
sujetas a IVA, por lo que no pueden estar sujetas a la modalidad TPO.
A partir de aquí, para calificar la tributación de los contratos de leasing es
preciso distinguir según la naturaleza de los bienes que son objeto de
cesión:
a) Arrendamiento financiero de bienes inmuebles . Deben documentarse
en dos escrituras públicas para su inscripción en el Registro de la
Propiedad -una, por la constitución de los contratos y otra, por el ejercicio
de la opción de compra-. Esas escrituras públicas cumplen todos los
requisitos para quedar sujetos a la cuota gradual de la modalidad AJD,
documentos notariales (DGT CV 5-2-07 ; CV 18-3-16 ).
b) Arrendamiento financiero de bienes muebles. Su formalización
únicamente está sujeta a la modalidad AJD en la medida en el que negocio
jurídico de constitución del arrendamiento tenga acceso a los registros
públicos, y, por supuesto al Registro de Bienes muebles, en los términos
analizados en el nº 13370 s.

14276
Doctrina administrativa

1) La base imponible  de la cuota gradual debe integrarse por el valor


declarado, es decir, la cantidad o cosa valuable. En las operaciones de
arrendamiento financiero, la escritura pública que documente la
constitución del contrato queda gravada por la cuota gradual por todas
las cantidades correspondientes a las cuotas periódicas (la base
imponible incluye tanto la parte correspondiente a la recuperación del
coste o valor del bien inmueble, como la parte de los intereses
financieros). En consecuencia, al ejercitarse la opción de compra, ya se ha
satisfecho una parte del valor del bien de que se trate (todo el valor del
bien salvo el llamado «valor residual»).
En la segunda escritura pública , que documenta el ejercicio de la
opción de compra, existen dos tesis a la hora de fijar la base imponible:
la primera, que entiende que la base imponible es el valor real del bien
adquirido, puesto que una vez ejercitada por la arrendataria financiera el
derecho de opción de compra se consuma un contrato de compraventa,
produciéndose la transmisión del dominio del bien, de modo que,
teniendo en cuenta que el acto jurídico que es objeto de tributación es la
transmisión del dominio que se produce con el ejercicio de la opción de
compra, es el valor real del bien transmitido el que debe tenerse en
cuenta a efectos de determinar la base imponible (TEAR La Rioja 19-4-
13); la segunda tesis defiende que la base imponible debe limitarse a la
cuantía por la que se ejercita la opción de compra, sin que deban
incluirse las cuantías correspondientes a las cuotas periódicas, puesto
que ya se declararon en la escritura pública de constitución del
arrendamiento financiero (DGT CV 5-2-07 ; CV 18-3-16 ).
Si el contrato privado de arrendamiento financiero no se eleva a
escritura pública, sino que la escritura se va a realizar llegado el
momento de finalización del contrato al ejercitar la opción de compra,
dado que no se ha satisfecho la parte proporcional con anterioridad, al
no haberse elevado el contrato a escritura pública, al ejercer la opción de
compra la base imponible del impuesto debe incluir las cantidades
correspondientes a las cuotas periódicas de toda la duración del
contrato del leasing que anteriormente no han sido liquidadas (DGT CV
18-3-16 ).
2) En el ejercicio anticipado de opción de compra  en los contratos de
arrendamiento financiero, también existe discrepancia respecto a cuál
sea la base imponible . Para unos, ni es el valor de mercado del inmueble
ni tampoco su valor residual, sino el valor del negocio jurídico
documentado en la escritura, y éste no es otro que el precio que se ha
fijado entre las partes para, dando fin a la financiación previamente
acordada, adquirir el bien en propiedad. El TEAC modifica el criterio que
venía manteniendo desde Resolución de 6-11-1998, según el cual la base
imponible debía recaer sobre el verdadero valor de la cosa. El TEAC
considera que debe analizarse la cuestión contemplando la especial
naturaleza tributaria del gravamen documental. A diferencia de la
modalidad de TPO en la que prevalece la naturaleza traslativa del hecho
imponible, en AJD, aún cuando se trate de un documento que pueda
incorporar una transmisión de dominio, lo que queda gravado no es la
transmisión en sí, sino el propio documento que incorpore un acto o
negocio jurídico inscribible y valuable económicamente. Por ello, al
determinarse la base no debe tomarse en cuenta el valor real del bien
transmitido, sino el valor del acto o negocio jurídico que se documenta
en la escritura. Pues bien, lo acordado por las partes es ejercitar una
opción prevista en el propio contrato de arrendamiento financiero
adquiriendo el bien que era objeto de financiación, poniendo fin a ese
contrato mediante el pago de un precio que tiende a aproximarse al valor
de las cuotas pendientes con exclusión de la carga financiera. Se trata
por tanto de un negocio jurídico complejo, en el que se pone fin a una
operación financiera en curso, adquiriendo la propiedad del bien por
parte de la entidad que ya lo poseía a título de arrendatario (TEAC 21-1-
19 ). Para otros, sin embargo, la base imponible en el ejercicio
anticipado de la opción de compra, sería el valor real del bien que se
adquiere, puesto que el acto jurídico que debe ser objeto de tributación
no es el ejercicio del derecho de opción de compra con naturaleza
autónoma, sino la transmisión de dominio que se produce con el ejercicio
de esa opción de compra (DGT CV 19-7-06 ).
3) Para determinar si la novación del contrato de leasing queda sujeta a
la modalidad AJD, es preciso establecer si el negocio contiene cantidad o
cosa valuable, debiendo concluirse que si la suma de las cuotas que se
van a pagar por la novación del contrato es la misma que la suma de las
cuotas anteriores, lo valuable, el contrato de arrendamiento financiero,
ya tributó, no produciéndose ahora más que una modificación relativa a
la forma de pago del contrato, que no supone una ampliación de su
contenido por la que se deba tributar.
Ahora bien, si la suma de las nuevas cuotas es superior a la suma de las
cuotas anteriores, sí que hay contenido valuable y debe tributar por AJD
al cumplir todos los requisitos previstos. La base imponible es la
diferencia que exista entre la suma de las cuotas que surjan con la
novación del contrato y la suma de las cuotas por las que se pagó en su
momento (DGT CV 17-10-11 ).
4) La escritura de cancelación del contrato de arrendamiento financiero
queda sujeta a ITP y AJD, modalidad AJD, cuando tiene por objeto un
inmueble. El sujeto pasivo del impuesto es el que insta el otorgamiento
de la escritura de cancelación, es decir la entidad que no puede realizar
los pagos de las cuotas (DGT CV 7-4-14 ).
5)  En la cesión de un arrendamiento financiero a un tercero, que se va
a subrogar en la posición jurídica del arrendatario, el cesionario adquiere
conjuntamente el derecho de arrendar el bien durante el plazo restante
y el de adquirirlo mediante ejercicio de opción de compra asumiendo
como contraprestación tanto el pago de la cantidad pactada por la cesión
como de las cuotas periódicas pendientes del contrato de arrendamiento
financiero. Por tanto, la suma de ambas cantidades constituye el objeto
valuable de la cesión y, en consecuencia, la base del impuesto (DGT CV
25-1-17 ).

Jurisprudencia

1) La sujeción de la formalización de un contrato de arrendamiento


financiero con opción de compra  a la cuota gradual de AJD se produce,
además de por la concurrencia de los requisitos de LITP art.31.2 ,
porque el sujeto pasivo alumbra una clara manifestación de capacidad
económica, que siempre va a ser mayor en quien adquiere una opción de
compra que en quien únicamente accede al arrendamiento del bien
inmueble (TSJ Galicia 18-12-13, EDJ 274470 ).
2) La base imponible  queda gravada por la cuota gradual por todas las
cantidades correspondientes a las cuotas periódicas, incluyendo la
base imponible tanto la parte correspondiente a la recuperación del
coste o valor del bien inmueble, como la parte de los intereses
financieros.
3)  En el ejercicio de la opción de compra, existe discrepancia
jurisprudencial en cuanto al valor de la base imponible. Para algunos
Tribunales ha de ser la totalidad del valor real del inmueble, y ello porque
el acto jurídico valuable que contiene la escritura en virtud de la cual se
ejercita la opción es la transmisión del dominio o compraventa, por lo
que el valor del acto es la transmisión y comprende no sólo el valor
residual sino también la parte del precio que se ha ido satisfaciendo a lo
largo del arrendamiento financiero, lo que supone el total del valor del
bien transmitido, que puede ser objeto de comprobación (TSJ La Rioja
22-4-14, EDJ 89891 ). Para otros órganos jurisdiccionales, no
obstante, la base imponible del ejercicio de la opción de compra se limita
a la cuantía por la que se ejercite tal opción de compra, sin incluir las
cuantías correspondientes a las cuotas periódicas, puesto que ya se
declararon en la escritura pública de constitución del arrendamiento
financiero (TSJ Cataluña 10-1-13, EDJ 44007 ; 13-12-12, EDJ
329455 ).

14280 Constitución de junta de compensación 


La constitución de la junta de compensación, prevista en la generalidad de
la leyes autonómicas sobre ordenación del territorio y urbanismo, está
sujeta a la modalidad AJD siempre que conforme a la normativa
autonómica aplicable deba ser formalizada en escritura pública e
inscribible en el Registro de la Propiedad. En consecuencia, si estamos ante
un acto de constitución de una junta de compensación que supone afectar
a sus fines unos terrenos, es difícil aceptar que no sea valuable el
contenido del acto, al menos el valor de los terrenos que quedan afectados,
y no hacen falta muchas elucubraciones, y menos aun si se tiene en cuenta
que la normativa del ITP y AJD señala que se entiende que el acto es de
objeto no valuable cuando durante toda su vigencia, incluso en el momento
de su extinción, no pueda determinarse la cuantía de la base. Si esta no
puede fijarse al celebrarse el acto, se exige el impuesto como si se tratara
de objeto no valuable, sin perjuicio de que la liquidación se complete
cuando la cuantía quede determinada (LITP art.30.3 ) (TSJ Burgos 19-10-
12, EDJ 239352 ).
En aclaración de la doctrina anteriormente citada, el TS ha elaborado una
reciente doctrina que parte, en primer lugar, del análisis de la naturaleza
jurídica del acto constitutivo  de la junta de compensación. Así, en la
actuación urbanística derivada del sistema de compensación existen tres
tipos de operaciones: la primera de aportación por los particulares  a la
Junta de Compensación de los terrenos de su propiedad, la segunda
consistente en la agregación, segregación y agrupación  de aquéllos a los
efectos de determinar cuales son los terrenos de cesión obligatoria al
Ayuntamiento y configurar la estructura de la urbanización, y la tercera,
una vez ejecutada la urbanización, la adjudicación a los propietarios de
las parcelas resultantes. Teniendo en cuenta lo anterior y, a tenor de lo
previsto en la LITP art.45.I , no puede extraerse otra consecuencia que
solo la primera y la tercera de esas operaciones, en cuanto entrañen
transmisión de propiedad, están amparadas en la exención, quedando
fuera de ella la operación comprensiva de actos de agrupación, agregación
o segregación, sin que en el ámbito tributario sea dada la utilización de la
analogía para extender más allá de sus estrictos términos el ámbito del
hecho imponible y de las exenciones o bonificaciones (TS 12-5-10, EDJ
84244 ; 21-10-10, EDJ 290557 ). La operación constitutiva de una
junta de compensación que haya sido documentada en escritura pública es
una operación inscribible y sujeta a AJD, no siéndole aplicable la exención
contenida en la LITP (LITP art.45.I.B.7 ), la cual es aplicable
exclusivamente a las operaciones traslativas realizadas a las juntas de
compensación por sus miembros (o de aquélla a éstos previa su
reparcelación), siempre y cuando además se cumplan los correspondientes
requisitos urbanísticos (TS 20-2-14, EDJ 25736 ).
Acerca de la sujeción de los actos de agrupación, segregación o agregación,
el TS describe un doble criterio:
1. En la incorporación a la Junta de Compensación sin transmisión de la
propiedad de los terrenos (Juntas que actúan como fiduciarias con pleno
poder dispositivo sobre las fincas pertenecientes a los propietarios
miembros de aquéllas), no se realiza el hecho imponible de la modalidad
TPO, puesto que los particulares "junteros" no transmiten la propiedad de
los terrenos en favor de la Junta, sino que otorgan a esta meras facultades
fiduciarias, por lo que puede concluirse que estamos ante un supuesto de
no sujeción. El mismo argumento resulta aplicable a las adjudicaciones de
solares que se efectúen a los propietarios por parte de la Junta, en
proporción a los terrenos aportados.
2. Por el contrario, si los propietarios aportan sus terrenos a la Junta
transfiriendo la propiedad (Juntas no fiduciarias), el negocio jurídico está
sujeto a tributación por la citada modalidad TPO, al igual que la ulterior
transmisión por la Junta de la propiedad de las parcelas resultantes de la
urbanización, a favor de los propietarios "junteros". No obstante, en este
último supuesto estaría exentas (LITP art.45.I.B.7 ).
El beneficio fiscal está previsto únicamente para las «transmisiones»; y, al
no tratarse de reales transmisiones, en el supuesto contemplado de
compensación "fiduciaria", los correspondientes documentos notariales
no se insertan en el presupuesto que configura el ámbito de la exención
prevista en ese precepto y, en consecuencia, resulta procedente la
correspondiente liquidación por AJD (TS 20-2-14, EDJ 25736 ).

 Precisiones 

1) Cuando, aun siendo la compensación el sistema de actuación urbanística previsto


por el planeamiento urbanístico, el sector integra a un solo propietario, puede que no
sea precisa la constitución de la Junta de Compensación. En este caso, no han de
concurrir las operaciones anteriormente citadas por la TS 20-2-14 EDJ 25736 , en
la medida en que no van a suceder transmisiones patrimoniales, precisamente, por la
existencia de un solo propietario en el sector urbanístico. En este punto, es posible
que las obligaciones del propietario del suelo para el acometimiento de la unidad de
ejecución se detallen en un convenio urbanístico. Este documento no contendría
transmisión sujeta a la modalidad TPO, pero se constituiría en un acto jurídico sujeto
a la cuota gradual de AJD (TSJ La Rioja 4-7-13, EDJ 137268 ).
2) No es aplicable la exención en AJD para la agregación, segregación y agrupación
de fincas para determinar cuáles son de cesión obligatoria, teniendo en cuenta que se
trata de una operación que tiene trascendencia jurídico-registral, su objeto es
valuable (afecta a inmuebles), es inscribible en el Registro de la Propiedad y por
último no está sujeta a las modalidades TPO ni OS del impuesto (TSJ Murcia 23-2-15,
EDJ 13951 ).

14282 Obras de rehabilitación de edificios. Concepto de «obra compleja»  


(TSJ Madrid 23-10-14, EDJ 233805 )

Las ejecuciones de obra consistentes en la reforma, readaptación,


redistribución, mejora o reconstrucción de edificaciones cuya
construcción ya esté terminada, que no tenga única o principalmente por
objeto el tratamiento o consolidación de elementos estructurales de la
edificación (estructuras, cubiertas, fachadas o análogos), no se consideran
de rehabilitación a efectos de lo previsto en la LIVA (LIVA art.20.
uno.22º.B ).
En este contexto, serían obras análogas a las de reconstrucción mediante
la consolidación y el tratamiento de estructuras, fachadas o cubiertas,
aquellas otras que por su importancia en la estructura del edificio,
fachadas y tejados puedan considerarse como de rehabilitación, y así cabe
indicar las de derribo de parte de fachadas, estructuras y tejados para
proceder a su nueva construcción, o aquellas otras destinadas a la
consolidación y saneamiento de los cimientos de la edificación, o los
drenajes efectuados para preservar los muros de humedad, recambio o
alteraciones del forjado.
En consecuencia, si la obra ejecutada cumple con las determinaciones
expresadas sobre la calificación de obra compleja, la operación está
sujeta y no exenta al IVA, sin que, en consecuencia, proceda la tributación
por ITP y AJD (nº 9327 Memento Fiscal 2019).

(LITP art.19.2 ;  RITP art.75 )

14285 Uno de los presupuestos que permiten sujetar a las primeras copias de
escrituras y actas notariales a la cuota gradual de AJD, es que los actos que
documentan no estén sujetos al ISD ni a las modalidades TPO u OS (ver nº
7820 s. y nº 15200 s. ). Por ello, en la medida en que no quedan sujetos
a operaciones societarias, y siempre que se den el resto de requisitos (nº
13340 s. ), quedan sujetos a la cuota gradual de AJD.
La naturaleza de los hechos imponibles que se deducen de las modalidades
OS y AJD es muy distinta. Así, en un primer momento, el gravamen sobre
las operaciones de las sociedades se imponía sobre los desplazamientos
patrimoniales que se suceden entre los socios y la sociedad, como
consecuencia, por ejemplo, de la constitución, la ampliación y disminución
de capital, y la disolución de la sociedad; por el contrario, el gravamen
sobre la cuota gradual es de naturaleza documental, en la medida en que
se impone sobre la formalización documental de determinados actos.

14288 Asimismo ha de partirse también de que el gravamen proporcional de


AJD, si bien no se puede percibir por las operaciones societarias que
aparecen reflejadas en los correspondientes instrumentos -dada la
incompatibilidad existente entre una y otra modalidad impositiva-,
tampoco puede decirse que lo sea por el propio documento aisladamente
considerado, si se tiene presente que, en razón de la formalización de un
acto o contrato, recae también sobre la operación en él reflejada. Por eso
se trata de un gravamen en cierto modo complementario de la tributación
sobre el tráfico patrimonial. Esta consideración sirve para rechazar
cualquier razonamiento que pretenda justificar la posibilidad de una
concurrencia entre las modalidades tributarias -OS y cuota gradual de
AJD- a que se viene aludiendo, en el sentido de que recaerían sobre
objetos distintos: la primera sobre la operación propiamente dicha y la
segunda sobre su «vestidura» externa o documental (TS 7-10-05, EDJ
197635 ).

 Precisiones 

Sobre la dicotomía de la imposición de las operaciones de las sociedades en la dos


modalidades del impuesto (incompatibles entre sí), se ha pronunciado el TS, en
concreto, en relación con los actos considerados trascendentes de las vicisitudes de
las sociedades. Entre ellos, algunos se han considerado como hechos imponibles de la
referida OS; otros que no tienen esa condición, en tanto se formalicen en escritura
pública, pueden ser objeto de gravamen en la modalidad AJD, documentos notariales.
En realidad, de todos estos requisitos el fundamental para que se produzca la sujeción
al AJD, cuota gradual por documentos notariales, es que el acto que estos reflejen
tenga por objeto cantidad o cosa valuable, habida cuenta que se exige, entre otros
supuestos, la inscripción obligatoria de los actos que modifiquen el contrato social o
los estatutos de la sociedad (RRM art.94.1.2º ) (TS 7-10-05, EDJ 197635 ).

14292 Consideraciones generales 


(LITP art.19.2 )

Están no sujetos  a tributación en la modalidad OS:


–  las operaciones de reestructuración;
–  los traslados de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de
sociedades de un Estado miembro de la UE a otro;
–  la modificación de la escritura de constitución o de los estatutos de una
sociedad y, en particular, el cambio del objeto social, la transformación o la
prórroga del plazo de duración de una sociedad;
–  la ampliación de capital que se realice con cargo a la reserva constituida
exclusivamente por prima de emisión de acciones.
Asimismo, en relación con determinadas operaciones societarias, la
incidencia de la cuota gradual de AJD -bajo la rúbrica de «prórroga de
sociedades»-, se manifiesta en los siguientes términos:
- la primera copia de la escritura notarial que documenta una ampliación
de capital con cargo a reservas constituidas exclusivamente por prima de
emisión de acciones -no sujeta a la modalidad OS- tributa por la cuota
gradual de AJD (ver nº 14325 s. );
- la que documenta una modificación de sociedad por cambio total o
parcial del objeto social, tenga o no relación con las actividades
anteriormente desarrolladas por la sociedad -no sujeta la modificación a la
modalidad OS-, tampoco tributa por la modalidad gradual de AJD (ver nº
14305 );
- las que incorporan las operaciones no sujetas a la modalidad OS de
prórroga o transformación de sociedad, tributan por la cuota gradual de
AJD sobre la base del haber líquido de la sociedad en el momento de la
adopción del acuerdo (ver nº 14300 y nº 14310 );
- la de disminución de capital que, por no dar lugar a la devolución de
bienes o derechos a los socios, no motive liquidación por la modalidad OS,
tampoco tributa por la modalidad gradual de AJD (ver nº 14335 );
- las que documentan el acuerdo social de exigir el desembolso de
dividendos pasivos, tributan por la citada cuota gradual de AJD, sobre la
base del valor nominal del desembolso exigido;
- las que documentan la forma de representación de las acciones, pasando
de títulos a anotaciones en cuenta o viceversa, no están sujetas a la cuota
gradual de AJD (ver nº 14320 ).

14294
 Precisiones 

1)  La sujeción a la cuota gradual viene determinada por dos aspectos principales:
- la no sujeción a la modalidad OS;
- el cumplimiento de los presupuestos de tributación de AJD (nº 13340 s. ).
En consecuencia, las operaciones societarias no sujetas únicamente quedan sujetas a
la cuota gradual de AJD si además se verifican las condiciones de inscribilidad y
posibilidad de valoración del acto documentado.
2)  Si las operaciones descritas tienen la consideración de operación de
reestructuración , las operaciones están no sujetas a la modalidad OS y exentas de las
modalidades TPO y AJD. Si, por el contrario, la operación no tuviera la consideración
de reestructuración, la operación de ampliación de capital estaría sujeta a la
modalidad OS por el concepto de ampliación de capital, si bien estaría exenta del
impuesto (LITP art.45.I.B.11 ). En este último caso, la sujeción de la operación a la
modalidad OS impediría su sujeción a la modalidad TPO y a la cuota gradual de la
modalidad AJD, documentos notariales (DGT CV 19-11-13 ).

14300 Transformación de la sociedad 


(LITPart.19.2.3 y 45.1.B.10 )

El régimen fiscal de la transformación de la sociedad ha quedado


definitivamente aclarado en los siguientes términos:
- no está sujeta a la modalidad OS;
- está exenta de las modalidades TPO y AJD.
A estos efectos, se entiende por transformación de sociedad el cambio de
su naturaleza o forma.

Doctrina Administrativa

1)  La transformación  de una sociedad de capital en sociedad cooperativa no


está sujeta a la modalidad OS ni a la cuota variable de AJD (DN), no resultando
aplicable la comprobación de valores. Sólo tributa por el supuesto previsto en la
cuota fija de documentos notariales (DGT CV 10-11-10 ).

2)  La atribución de personalidad jurídica a la sociedad civil resulta relevante a


efectos de determinar la tributación de su transformación en una sociedad de
responsabilidad limitada (DGT CV 20-9-13 ).

14305 Cambio en el objeto social 


(LITPart.19.2.3 y 45.1.B.10 ; RITP art.75.2 )
La primera copia de escritura notarial que documente una modificación de
sociedad por cambio total o parcial del objeto social, tenga o no relación
con las actividades anteriormente desarrolladas por la sociedad, no tributa
por la cuota gradual de la modalidad AJD.
Así, el régimen fiscal de la modificación de la sociedad por cambio en el
objeto social es el siguiente:
- no está sujeta a la modalidad OS;
- está exenta de las modalidades TPO y AJD.

14310 Prórroga de la sociedad constituida a término 


(LITPart.19.2.3 y 45.1.B.10 ; RITP art.75.3 )

El régimen fiscal de la prórroga de la sociedad constituida a término es el


siguiente:
- no está sujeta a la modalidad OS;
- está exenta de las modalidades TPO y AJD.

 Precisiones 

Aunque el RITP establece que las primeras copias de escrituras notariales que
incorporaran las operaciones no sujetas a la modalidad OS de prórroga de sociedad,
tributan por la cuota gradual de AJD sobre la base del haber líquido de la sociedad en
el momento de la adopción del acuerdo (la diferencia entre el valor del activo real y el
del pasivo exigible), el régimen fiscal aplicable desde la modificación operada en la
LITP en el año 2008, es el arriba indicado.

14320 Cambio en la forma de representación de las acciones 


(LITPart.19.2.3 y 45.1.B.10 ; RITP art.75.7 )

Las primeras copias de escrituras notariales que documenten la forma de


representación de las acciones, pasando de títulos a anotaciones en cuenta
o viceversa, no tributan por la cuota gradual de AJD.
Así, la tributación de la modificación de los estatutos por cambio de las
acciones de la sociedad es la siguiente:
- no está sujeta a la modalidad OS;
- está exenta de las modalidades TPO y AJD.

14325 Aumento de capital con cargo a reservas 


(LITPart.19.2.4 y 31.2 ; RITP art.75.1 )

La parte de ampliación de capital realizada con cargo a reservas


constituidas exclusivamente por prima de emisión  de acciones no
constituye hecho imponible de la modalidad OS, lo que en principio
determina la sujeción a la cuota variable del documento notarial de AJD, al
concurrir todos los requisitos (nº 13340 s. ). La primera copia de la
escritura notarial que documente este tipo de ampliaciones de capital con
cargo a reservas -no sujeta a la modalidad OS-, tributa por la cuota gradual
de AJD.
Con estos antecedentes, se trata de determinar, dado que en el momento
de la emisión de la prima el acto ya ha tributado por la modalidad OS por la
ampliación de capital, qué ocurre con la tributación a efectos de la
modalidad AJD. A este respecto el TS estima que ambas escrituras -la de
ampliación de capital con prima de emisión y la de capitalización de la
prima otorgada posteriormente formaliza el acuerdo social de pasar la
prima de emisión a la ampliación de capital- están sujetas a tributación
(TSJ Valladolid 20-11-08, EDJ 321518 ).

 Precisiones 

1)  En cuanto a la prima de emisión de acciones, en los aumentos del capital social se
permite la creación de participaciones sociales y la emisión de acciones con prima. La
prima debe satisfacerse íntegramente en el momento de la asunción de las nuevas
participaciones sociales o de la suscripción de las nuevas acciones (LSC art.298 ).
2)  La prima de emisión es la diferencia entre el valor resultante de la ampliación -si
ésta determina el incremento de valor-, y el valor nominal; diferencia que la sociedad
se apunta en reservas voluntarias. Teniendo en cuenta que todos los accionistas
tienen derecho a participar en las reservas, la prima de emisión de acciones tiene la
finalidad de compensar a los antiguos accionistas, para colocarles en la misma
posición de ventaja que los nuevos, que adquieren el valor actual de las acciones o
participaciones, sin haber participado en los riesgos y vicisitudes que han conducido
desde el valor inicial al posterior.

Jurisprudencia

La escritura del desembolso de dividendos pasivos no está sujeta al ITP y


AJD por haberse tributado en la operación previa de ampliación de capital
TEAC 27-5-11 .

14330 Aumento de capital con cargo a reserva no constituida exclusivamente


por prima de emisión de acciones 
(LITP art.19.2.4 )

También ha generado un cierto nivel de conflictividad administrativa y


jurisprudencial la cuestión que gravita sobre si el aumento de capital con
cargo a reserva no constituida exclusivamente por prima de emisión de
acciones excluye de la sujeción a la modalidad OS a la ampliación de capital
que se realice con cargo a la reserva constituida exclusivamente por prima
de emisión de acciones.
Así, no es infrecuente que la sociedad aumente el capital con cargo a otro
tipo de fondos combinados  por la prima de emisión de acciones. Por
ejemplo, una ampliación de capital realizada por una sociedad anónima
practicada con cargo a las reservas de revalorización, reservas voluntarias
y reservas por prima de emisión de acciones. El TSJ consideró que lo que el
precepto establece es que la ampliación de capital efectuada con cargo a la
reserva por prima de emisión de acciones está exenta (actualmente, no
sujeta), siendo esta aportación , y no ninguna otra, la que exclusivamente
se declara así. Es decir, no es la ampliación de capital la que se declara
exenta (actualmente, no sujeta) sino la ampliación de capital realizada
exclusivamente con cargo a la reserva por prima de emisión, requisito que
se cumple en la parte de ampliación de capital que se realiza con esa
aportación, sin que la realización en un único acuerdo de ampliación de
capital con cargo a diversas aportaciones modifique la exención
establecida en el precepto legal. En consecuencia, la existencia de un
acuerdo de ampliación de capital con cargo a varias aportaciones no
modifica lo establecido en la Ley, la cual se refiere exclusivamente a la
ampliación con cargo a reservas por prima de emisión, por lo cual no puede
extenderse a supuestos distintos (TSJ Extremadura 30-3-06, EDJ
53699 ).

14335 Reducción del capital sin desplazamiento patrimonial 


(RITP art.75.4 )

La no sujeción a la modalidad AJD de la reducción de capital sin


desplazamiento patrimonial se debe al incumplimiento de los requisitos de
sujeción, en la medida en que no se trata de un acto valuable. A estos
efectos, se recoge que la primera copia de escritura notarial de
disminución de capital que, por no  dar lugar a la devolución de bienes o
derechos a los socios no motive liquidación por la modalidad OS, tampoco
tributa por la modalidad gradual de AJD.

 Precisiones 

Esta posición ha sido refrendada por el TS 3-11-97, EDJ 8158 . Ver nº 15030 s.

14340 Reactivación de una sociedad disuelta 


(LSC art.370 )

El régimen jurídico de la reactivación de una sociedad disuelta viene


determinado por las siguientes reglas:
- la junta general puede acordar el retorno de la sociedad disuelta a la vida
activa siempre que haya desaparecido la causa de disolución, el patrimonio
contable no sea inferior al capital social y no haya comenzado el pago de la
cuota de liquidación a los socios. No puede acordarse la reactivación en los
casos de disolución de pleno derecho;
- el acuerdo de reactivación se adopta con los requisitos establecidos para
la modificación de los estatutos;
- el socio que no vote a favor de la reactivación tiene derecho a la
separación de la sociedad;
- los acreedores sociales pueden oponerse al acuerdo de reactivación, en
las mismas condiciones y con los mismos efectos previstos en la ley para el
caso de reducción del capital.
A partir de este régimen jurídico, la jurisprudencia ha negado
taxativamente la posibilidad de imponer la tributación , ya sea por la
modalidad OS, ya sea por la modalidad AJD, documentos notariales. A
estos efectos, se estima que lo contrario significaría una clara doble
imposición. La supresión de la disolución previamente acordada por la
entidad, la imposición del tributo, y más aún cuando es calculado sobre el
capital social, conlleva el riesgo de incurrir en la doble imposición que
prohíbe la normativa comunitaria, dado que la constitución de la sociedad
y la aportación del mismo capital que es considerado para fijar la base
imponible del AJD ya fueron operaciones gravadas por OS (TSJ Madrid
3-2-11, EDJ 52142 ).
A esta eventualidad se refiere en los mismos términos el Tribunal Supremo
cuando concluye su razonamiento diciendo que si la sociedad resultó
gravada en el momento de su constitución o de ampliación de capital por el
concepto OS y con arreglo a una base constituida por la cifra del nominal
del capital social o la representativa de la ampliación, con arreglo a la
normativa comunitaria está vedado para los Estados miembros cualquier
impuesto indirecto que presente las mismas características que el que
gravita sobre las aportaciones de capital, o los impuestos, cualquiera que
sea su forma, sobre las modificaciones de la escritura constitutiva de la
sociedad o de sus Estatutos que no impliquen mutación de ese capital (TS
18-1-06, EDJ 251370 ).
Este criterio pacífico es mantenido también por la Administración
Tributaria. La DGT confirma la no sujeción de la operación a ninguna de las
tres modalidades del Impuesto. Concretamente, mantiene que la
reactivación de una sociedad disuelta pero no liquidada no está sujeta a la
cuota gradual, puesto que el objeto de la escritura es el retorno de la
sociedad disuelta a la vida activa, pero sin que tal operación suponga en sí
una modificación de su capital social o del patrimonio contable (DGT CV
7-6-16 ).