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UNIDAD

15
EL IMPUESTO
SOBRE BENEFICIOS
(NIC 12)
NORMAS INTERNACIONALES 15

Cód. 3463
EL IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS UNIDAD
de INFORMACIÓN
(NIC 12)
VIRIATO, 52 y PONZANO, 15. 28010 MADRID • GRAN DE GRÀCIA, 171. 08012 BARCELONA • ALBORAYA, 23. 46010 VALENCIA
FINANCIERA (NIIF/NIC) 1

Unidad 15

1 INTRODUCCIÓN

Consecuencia de las definiciones de activo y de pasivo adoptadas en el MC es el enfoque


en el que basa la NIC 12 la contabilidad de los activos y pasivos por impuesto diferido. La ver-
sión original de esta norma permitía el uso de dos métodos contables en esta materia:

• El método del diferimiento (usado en los Estados Unidos hasta la derogación de


APB 11) determinaba el gasto por impuesto aplicando la tasa de gravamen actual
al resultado antes de impuestos, y consideraba cualquier diferencia entre dicho
importe y la cantidad a pagar como un ajuste a los impuestos diferidos.
• El método del pasivo basado en el estado de resultados, que es el que utiliza el
PGC, se centra en las diferencias entre ganancias contables y ganancias fiscales
que se originan en un período y revierten en otro posterior. Son estas diferencias
temporales (timing differences) las que originan activos y pasivos por impuestos
diferidos.

Siguiendo los pasos de FASB, la revisión efectuada en 2000 suprimió estos dos sistemas
e impuso un único método: el del pasivo basado en el balance (o método de activo-pasivo). FASB
había optado por este sistema en 1987 al aprobar SFAS 96 (norma que sustituyó a APB 11), aun-
que la oposición suscitada por su complejidad supuso primero que se retrasase su entrada en
vigor (tres veces en cuatro años), y posteriormente que se sustituyera por el actual SFAS 109,
aprobado en febrero de 1992.
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Conforme al método del pasivo basado en el balance, son las diferencias temporarias (tem-
porary differences), que surgen al comparar el valor en libros de los activos o pasivos con su
respectivo valor para fines de impuestos las que motivan la aparición de activos o pasivos por
impuesto diferido. Todas las actuales diferencias temporales son, asimismo, diferencias tem-
porarias. Sin embargo, en este concepto caben otras no originadas por transacciones refleja-
das en el estado de resultados, que serán las que mayores cambios incorporen en relación con
la práctica actual. Es el caso, por ejemplo, de las asociadas con ganancias o pérdidas imputa-
das al patrimonio neto y con las diferencias de primera consolidación.

La NIC 12, al igual que SFAS 109, proporciona reglas aplicables a todos los impuestos
corrientes o diferidos relacionados con las ganancias, sean éstos nacionales o extranjeros, y no
da reglas específicas para la contabilidad de impuestos a las ganancias en informes interme-
dios (NIC 34 proporciona guías sobre este punto).

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Por tanto, la NIC 12 debe ser aplicada en la contabilización del impuesto a las ganancias1
(párrafo 1).

2 LAS DIFERENCIAS TEMPORARIAS DEDUCIBLES


E IMPONIBLES

Un activo es un recurso controlado por la empresa, del que se espera recibir beneficios
económicos en el futuro. Un pasivo es una obligación presente, originada por un suceso pasa-
do, cuya cancelación se espera dé lugar a la entrega de recursos que incorporan beneficios eco-
nómicos (MC, párrafo 49). Condición necesaria para que los activos o pasivos hayan sido incor-
porados al balance de situación es que se considere probable la recepción o salida de tales
beneficios [MC, párrafo 83 a)]. Cuando el valor contable y la base fiscal de estas partidas no
coincide, la cancelación del pasivo o la recuperación del activo da lugar a cantidades deduci-
bles o imponibles en ejercicios posteriores. En ese caso, la regla general es que los impuestos
a pagar sobre las cantidades imponibles han de ser presentados en el balance como un pasivo,
y que los impuestos relacionados con los importes deducibles se registran como activos.

Se llaman diferencias temporarias imponibles las que originan cantidades imponibles


en el momento en que se recuperan los activos o se liquidan los pasivos, y se denominan dife-
rencias temporarias deducibles las que darán lugar a cantidades deducibles en ese momen-
to. Cuando surgen diferencias imponibles, la cancelación del pasivo o la recuperación del acti-
vo da lugar a pagos fiscales mayores que los que se soportarían si la diferencia fuese nula.
Dichos pagos se registran como pasivos por impuestos diferidos desde que la diferencia se
pone de manifiesto. Cuando las diferencias sean deducibles, se producirán menores pagos de
impuesto que si la diferencia no existiese. Estos importes serán contabilizados como activos
por impuesto diferido en la medida en que no existan dudas sobre su recuperación futura.

1 El término impuesto a las ganancias incluye todos los impuestos, ya sean nacionales o extranjeros, que se relacionan
con las ganancias sujetas a imposición; incluye también otros tributos, tales como las retenciones sobre dividendos,
que se pagan por parte de subsidiarias, asociadas o multigrupo a la entidad que presenta los estados.
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3 BASE FISCAL DE LOS ACTIVOS Y PASIVOS

La base fiscal de un activo o pasivo es el importe atribuido, para fines fiscales, a dicho
activo o pasivo (párrafo 5).

Los párrafos 7 y 8 de la norma establecen cómo hallar el valor o base fiscal de un activo
o de un pasivo, respectivamente:

• La base fiscal de un activo es la cantidad deducible para fines de impuestos en


ejercicios posteriores, al recuperar la inversión en el activo por uso o por venta.
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La base fiscal es igual al importe en libros cuando los beneficios económicos futu-
ros no tributan (párrafo 7).
• La base fiscal de un pasivo es el resultado de restar al valor contable de la par-
tida cualquier importe deducible en relación con ella en ejercicios posteriores
(o cualquier ingreso no gravable, si se trata de ingresos anticipados) (párrafo 8).

En el siguiente ejemplo se muestran varios casos elementales de identificación de bases


fiscales diferencias temporarias que pueden servir para ilustrar algunos cambios respecto de
las actuales prácticas.

EJEMPLO 1 COMPARACIÓN NIC 12 Y NORMA DE VALORACIÓN 16.ª. DIFEREN-


CIAS TEMPORARIAS Y TEMPORALES. BASE FISCALY VALOR EN LIBROS

A. En el balance de una sociedad española figuran los siguientes activos y pasivos.


Indicar su base fiscal, y el tipo de diferencias que se produzcan, en cada caso.

1. Una cuenta por cobrar, con un importe en libros inicial de 2.000, venció el
día 1 de octubre (fecha del cierre, 31 de diciembre). La sociedad ha recono-
cido una pérdida por deterioro equivalente al 50 por 100 del saldo.

El deterioro (provisión para insolvencias) no se admite a efectos fiscales si


en la fecha del cierre fiscal no han pasado más de seis meses desde el ven-
cimiento del crédito. La recuperación del activo en el futuro produce una
entrada de beneficios económicos de 1.000 euros (según estimación). Como
la base fiscal del activo es 2.000 euros, la ganancia fiscal incluirá entonces
una pérdida por valor de 1.000 euros. Por tanto, surgiría una diferencia tem-
poraria deducible de:

Base contable ................................................................ 1.000


Base fiscal ...................................................................... 2.000

Diferencia temporaria deducible ............................. 1.000

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Esta diferencia temporaria es también una diferencia temporal para la norma


de valoración 16.ª del PGC. Esto es, obtendríamos la misma diferencia par-
tiendo del estado de resultados:

Gasto contable .............................................................. 1.000


Gasto fiscal .................................................................... 0

Diferencia temporal positiva .................................... 1.000

2. Una provisión para garantías de reparaciones, por valor de 10.000 euros. La


dotación fiscalmente deducible es de 7.500 euros.

La liquidación del pasivo dará lugar a un pago de 10.000 euros (según esti-

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maciones). Cualquier cantidad que se pague en el futuro por encima de
10.000 euros constituye un gasto. Si la base fiscal es inferior al valor en libros
del pasivo, en el momento de la cancelación aparece una diferencia entre la
ganancia fiscal y la contable (hay una cantidad deducible que no se corres-
ponde con un gasto contable).

Base contable ................................................................ 10.000


Base fiscal ...................................................................... 7.500

Diferencia temporaria deducible.............................. 2.500

Como ésta es también una diferencia temporal, llegamos al mismo resulta-


do con el sistema del PGC:

Gasto contable .............................................................. 10.000


Gasto fiscal .................................................................... 7.500

Diferencia temporal positiva .................................... 2.500

3. La entidad ha provisionado el importe de un acta de inspección que ha recu-


rrido. El importe provisionado presenta el siguiente desglose:

• Cuota de impuesto (no deducible): 100 euros.


• Sanción (no deducible): 50 euros.
• Intereses de demora (deducibles cuando se paguen): 10 euros.

La base fiscal del pasivo será igual a su importe en libros menos cualquier
importe deducible en ejercicios futuros en relación con esa partida (10). Por
tanto:

Base contable ................................................................ 160


Base fiscal ...................................................................... 150

Diferencia temporaria deducible.............................. 10

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Con arreglo al PGC registraríamos también una diferencia temporal positi-


va de 10 euros, relacionada con los intereses no deducibles, y dos diferen-
cias permanentes respecto de los otros dos conceptos (sanción y cuota). La
NIC 12 no trata del concepto «diferencia permanente», que afecta sólo a los
impuestos corrientes a pagar o recibir.

4. Una entidad tiene inversiones en inmovilizados por valor de 10.000 euros,


libremente amortizables a efectos fiscales por estar afectos a actividades de
investigación y desarrollo. Su vida útil se ha cifrado en 10 años, y se ha dedu-
cido hasta ahora el 50 por 100 de su coste.

Si los activos se valoran sobre la base de su coste depreciado, su valor con-


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table será mayor que su base fiscal, debido a la mayor depreciación conta-
bilizada:

Base contable ................................................................ 9.000


Base fiscal ...................................................................... 5.000

Diferencia temporaria imponible ............................ 4.000

También ésta sería una diferencia temporal en nuestro sistema:

Gasto contable .............................................................. 9.000


Gasto fiscal .................................................................... 5.000

Diferencia temporal negativa ................................... 4.000

B. Una entidad tiene diferentes activos financieros clasificados como «disponibles


para la venta» y adquiridos por su valor de mercado de 500 euros. En el momento
actual, su cotización en el mercado es de 650 euros. Los cambios en el valor razo-
nable de estos activos no tributan hasta la venta del activo.

Puesto que el valor en libros excede de la cantidad deducible en ejercicios futuros,


surge una diferencia temporaria imponible:

Base contable ................................................................ 500


Base fiscal ...................................................................... 650

Diferencia temporaria imponible ............................ 150

La transacción que ha originado la diferencia no tiene efectos sobre la ganancia con-


table ni fiscal del período. Aplicando un método puro basado en el estado de resul-
tados, no se registra activo o pasivo por impuesto diferido alguno (la diferencia
temporaria no es una diferencia temporal).

C. Se toma una participación del 100 por 100 en el capital de otra entidad. Los valo-
res contables se aceptan como representativos de los de mercado de los diferentes
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activos y pasivos, con excepción de un terreno, contabilizado en 10.000 euros y con


un valor de mercado de 15.000 euros. La filial y la matriz presentan declaraciones
de impuestos independientes. La base fiscal del terreno coincide con el coste his-
tórico para la dependiente.

El valor del terreno a efectos de consolidación es su valor razonable en la fecha de


la adquisición, así que surge una diferencia temporaria imponible:

Base contable ................................................................ 15.000


Base fiscal ...................................................................... 10.000

Diferencia temporaria imponible ............................ 5.000

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Como en el caso anterior, en nuestro sistema no se contabiliza ningún impuesto
diferido en la fecha de primera consolidación (se computa una diferencia perma-
nente a efectos de consolidación en el momento en que el terreno se vende o cuan-
do se registra una depreciación), con un efecto consecuencial en la valoración del
fondo de comercio.

El párrafo noveno de la NIC 12 trata la posibilidad de que existan partidas con base fis-
cal cuyo valor en libros es cero (no se reconocen ni en el activo ni en el pasivo). La norma
señala como ejemplo los costes de investigación y desarrollo que se contabilizan como un
gasto el cual no se produce fiscalmente hasta el ejercicio siguiente, dando por tanto a una
diferencia temporaria deducible que produce un activo por impuestos diferidos.

Para el cálculo de las diferencias temporarias en los estados financieros consolidados


habrá de compararse el importe en libros de los activos y pasivos, incluidos en ellos, con la
base fiscal que resulte apropiada para los mismos. Como base fiscal habrá que tomar la con-
solidada, cuando el grupo realiza la consolidación fiscal, o la individual de cada entidad, en
el caso de que no la realice (párrafo 11).

4 CONDICIONES PARA EL RECONOCIMIENTO DE


LOS PASIVOS POR IMPUESTOS DIFERIDOS

Por regla general, se reconoce un pasivo por impuesto diferido siempre que surge una
diferencia temporaria imponible. No obstante, existen ciertos supuestos en los que se pro-
híbe su contabilización (NIC 12, párrafo 15, reformado por NIIF 3); concretamente, cuan-
do surgen por:
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a) El reconocimiento inicial del fondo de comercio.


b) El reconocimiento inicial de un activo o un pasivo en una transacción que cum-
ple estas condiciones:

• No es una combinación de negocios.


• No afecta a la ganancia contable o fiscal del período.

La NIC 12 presenta como ejemplos de diferencias temporarias imponibles, por dife-


rencias temporales (párrafo 17), que dan lugar a un pasivo fiscal diferido (su existencia depen-
derá del régimen que establezca la normativa tributaria de cada país):
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Contablemente Fiscalmente

Ingresos financieros Ingreso contable en proporción al Principio de caja en algunos regí-


ordinarios tiempo transcurrido generándose menes fiscales. El valor fiscal del
intereses a cobrar. Principio de activo por intereses a cobrar sería
devengo. cero.

Amortización Amortización en función de la Amortización fiscal acelerada. La


vida útil. base fiscal será menor a la contable.

Costes de desarrollo Pueden capitalizarse generándo- Gastos fiscales en el período en el


se un activo con valor. que se producen, valor fiscal del
activo cero.

Asimismo, en el párrafo 18 existen reglas específicas para el tratamiento de diversos


casos que dan lugar a diferencias temporarias:

a) Las normas internacionales permiten la valoración de determinados activos a valor


razonable: inmovilizados materiales, activos intangibles, instrumentos financie-
ros, etc. En el caso de que tal revaloración, conforme a la normativa tributaria, no
lo sea a efectos fiscales se generará una diferencia temporaria. El párrafo 20 exige
el cumplimiento de lo anterior aunque la entidad no desee vender el activo o se
vaya a aplicar una deducción por reinversión.
b) En las combinaciones de negocio el coste de la misma debe distribuirse entre los
activos y pasivos identificables asumidos por su valor razonable. En este caso sur-
girán diferencias temporarias si los ajustes contables divergen de las fiscales. Por
ejemplo, una revalorización de terrenos (párrafo 19).
Estas diferencias dan lugar a un pasivo fiscal diferido cuando el valor fiscal de un
activo es menor que el contable o cuando el valor fiscal de un pasivo es mayor
que su valor en libros.
c) La plusvalía comprada o fondo de comercio surge en una combinación de nego-
cios cuando el importe pagado (coste de la combinación) supera al valor razona-
ble neto de los activos, pasivos y pasivos contingentes identificables de la adqui-
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rida. En muchos países el deterioro del fondo de comercio no dará lugar a un gasto
fiscal, asimismo, el coste de la plusvalía comprada no es deducible, cuando la
entidad subsidiaria vende o dispone por otra vía de los negocios de los cuales pro-
cede. Por tanto, surgirá una diferencia temporaria imponible, sin embargo, en este
caso no deberá reconocerse el pasivo por impuestos diferidos correspondiente.
Esto se debe a que la plusvalía comprada se valora de forma residual, y el reco-
nocimiento del pasivo fiscal podría incrementar el importe en libros del fondo de
comercio.
Las reducciones posteriores de un pasivo por impuestos diferidos (por ejemplo,
por el deterioro del fondo de comercio), que no se ha reconocido porque surge del
reconocimiento inicial de una plusvalía comprada, se considerarán que también
proceden de ese reconocimiento inicial y, por tanto, no se reconocerán. Sin embar-
go, los pasivos por impuestos diferidos relacionados con la plusvalía comprada

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se reconocerán siempre que no hayan surgido del reconocimiento inicial de esta
plusvalía comprada (cuando surjan como consecuencia de la normativa fiscal)
(párrafos 21, 21A y 21B)

En el caso español, la amortización del fondo de comercio de consolidación no es dedu-


cible; sin embargo, en caso de venta de la participación se deduce el coste completo para lle-
gar a la ganancia fiscal. El fundamento de la prohibición se encuentra en la propia naturale-
za residual del fondo de comercio; dado que los impuestos diferidos surgidos de una
combinación de negocios repercuten en el valor del goodwill, el reconocimiento de este pasi-
vo fiscal podría incrementar su propio valor contable. El no reconocimiento alcanza tam-
bién a los cambios posteriores de valor de tales activos o pasivos fiscales, pero no a los
impuestos diferidos que surgen con posterioridad al reconocimiento inicial.

EJEMPLO 2 FONDO DE COMERCIO

La matriz de un grupo paga 1.000 euros en efectivo por la propiedad de


varios restaurantes de comida rápida. El valor razonable neto de los activos y pasi-
vos recibidos es de 400 euros, de modo que se ha registrado un fondo de comercio
de 600 euros. La matriz prepara estados financieros con arreglo a sus principios
contables nacionales y presenta un informe consolidado NIC. Los principios con-
tables nacionales exigen la amortización lineal del fondo de comercio a lo largo de
los 20 años siguientes, como máximo. Dicho plazo es válido para fines de impues-
tos. Tasa de impuesto: 35 por 100.

Dado que en la transacción se pone de manifiesto un fondo de comercio, la NIIF 3


presume que el conjunto de activos y pasivos adquirido constituye un negocio, y
considera la operación como una combinación de negocios cubierta por sus reglas.
En el momento inicial, no existiría ninguna diferencia de criterio entre la valora-
ción NIC/NIIF y la que se obtiene con GAAP nacionales (sobre los españoles, véase
la Resolución del ICAC de 21 de enero de 1992, norma quinta). Tampoco existen
diferencias temporarias: dado que el fondo de comercio es deducible vía amorti-
zación, su base fiscal es igual a su valor en libros. Al término del primer año, en

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cambio, será preciso efectuar un ajuste de homogeneización para eliminar el gasto


por amortización del fondo de comercio en el informe consolidado del período (y
en el balance separado NIC de la matriz):

Concepto Debe Haber

Amortización acumulada del fondo de comercio 30


Ganancias retenidas (resultados matriz) ........... 30

(Balance consolidado: eliminación amortización acumulada fondo de comercio).


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Concepto Debe Haber

Resultado del ejercicio (matriz) .......................... 30


Amortización del fondo de comercio ................ 30

(Resultados consolidados: eliminación dotación amortización del período).

Una vez homogeneizada la información, se pone de manifiesto una diferencia tem-


poraria imponible al comparar el valor contable del fondo de comercio y su res-
pectiva base fiscal:

Base contable ................................................................ 600


Base fiscal ...................................................................... 570

Diferencia temporaria imponible ............................ 30

La restricción del párrafo 15 no es aplicable a esta diferencia temporaria porque no


surge en el momento del reconocimiento inicial [véase NIC 12, párrafo 21B), agre-
gado por NIIF 3]. Se contabiliza un pasivo por impuesto diferido.

Concepto Debe Haber

Ganancias retenidas (resultados matriz) ........... 10,50


Pasivo por impuesto diferido ............................. 10,50

(Balance consolidado: afloramiento de pasivo por impuesto diferido).

Concepto Debe Haber

Impuesto sobre beneficios ................................... 10,50


Resultado del ejercicio (matriz) .......................... 10,50

(Resultados consolidados: ajuste del gasto por impuesto sobre beneficios).


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d) Puede darse el caso de que en la contabilización inicial de un activo o pasivo en


los estados financieros la base fiscal diverja del valor inicial. La contabilización
de la diferencia temporaria dependerá de la causa del registro (párrafos 22 y 33):

• En combinaciones de negocios, se reconocen activos o pasivos por impues-


tos diferidos, y esto afecta al importe de la plusvalía conforme a letra a)
anterior.
• Si la transacción afecta a la ganancia contable o fiscal, la entidad recono-
cerá los activos o pasivos por impuestos diferidos y el ingreso o gasto por
impuesto diferido.
• Si la transacción no es una combinación de negocios, y no afecta ni a la
ganancia contable ni a la fiscal, la entidad no reconoce, salvo excepciones,

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el activo o pasivo fiscal.

EJEMPLO 3 RECONOCIMIENTO INICIAL DE UN ACTIVO

Se aprueba una ampliación de capital para recibir una aportación no dineraria. El


precio de emisión de las acciones a entregar (que representan un 6% del capital des-
pués de la ampliación) es de 1.000 euros. El activo aportado estaba contabilizado
por 750 euros en los libros del nuevo accionista.

La sociedad adquirente hace uso de la opción del artículo 94 del Real Decreto Legis-
lativo 4/2004.

El artículo aludido permite aplicar a las aportaciones no dinerarias el régimen espe-


cial de fusiones, escisiones y canje de valores previsto en la misma ley. En conse-
cuencia, el activo se valora a efectos fiscales por el valor que tenía en los libros del
transmitente (o, dicho de otro modo, el valor del activo en los libros del adquiren-
te no es deducible enteramente). Por tanto:

Base contable ................................................................ 1.000


Base fiscal ...................................................................... 750

Diferencia temporaria imponible ............................ 250

Sin embargo, no se reconoce ningún pasivo por impuestos diferidos [cae de lleno
en la prohibición del párrafo 15 b)]. La diferencia está originada por una operación
que no es una combinación de negocios y no afecta a la ganancia contable ni fiscal
del período. Tampoco se reconocen pasivos por impuestos diferidos en ejercicios
posteriores, aunque la diferencia cambie por efecto de la depreciación del activo
[párrafo 22 c)].

El párrafo 23 de la NIC 12 hace especial referencia al caso de emisión de instru-


mentos compuestos, ya que mientras que la NIC 32 establece que el emisor cla-
sificará por separado el componente de pasivo y el de capital, fiscalmente puede
no darse esta separación. Por tanto, surgirá desde el inicio una diferencia tempo-
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raria imponible que da lugar a un pasivo fiscal diferido. No obstante, el pasivo


fiscal diferido se abonará con cargo al importe en libros del componente de patri-
monio neto (párrafo 61) y, posteriormente, los cambios subsiguientes en el valor
del pasivo por impuestos diferidos se reconocerán, en el estado de resultados,
como gastos (ingresos) por impuestos diferidos (párrafo 58).

En el siguiente ejemplo se ilustra este tratamiento:

EJEMPLO 4 EMISIÓN DE INSTRUMENTOS DE CAPITAL COMPUESTOS

La entidad ha emitido una obligación convertible el 1 de abril, a tres años. El títu-


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lo de valor nominal 1.000 euros devenga intereses anuales al 3 por 100. La tasa de
interés habitual para un instrumento financiero similar es del 6 por 100. Cada bono
emitido a la par es convertible en una acción ordinaria. A efectos de impuestos, el
valor del pasivo es 1.000 euros. La tasa de impuesto es del 30 por 100.

Con arreglo a NIC 32:

a) El emisor de un instrumento financiero no derivado debe evaluar si contie-


ne al tiempo mismo tiempo un componente de pasivo y otro de patrimonio
neto (párrafo 28).
b) El emisor de un instrumento que contenga una parte de pasivo y otra de
capital debe clasificar cada parte por separado (párrafo 29).

Los párrafos 31 y 32 de NIC 32 (véase también: Application Guidance, párrafos 30 a


35) contemplan la medición residual del componente de capital. Dado que gene-
ralmente es más fácil medir el valor del componente de pasivo, se procede de la
siguiente manera:

1. Se mide el valor del componente de pasivo actualizando el importe de los


flujos de efectivo (intereses y principal) por pagar. Se usa la tasa de interés
vigente en el mercado para obligaciones que no tengan convertibilidad.
2. Se obtiene el valor del componente de capital restando al valor total del ins-
trumento financiero (valor razonable de la contraprestación recibida) el valor
del componente de pasivo hallado anteriormente.

Aplicando el método descrito, el valor del componente de pasivo será:

30 × (1 + 0,06)-1 + 30 × (1 + 0,06)-2 + 1.030 × (1 + 0,06)-3 ≈ 919,81

Y el valor del componente de capital:

1.000 – 919,81 = 80,19

El asiento a realizar sería:

Concepto Debe Haber

Efectivo ................................................................... 1.000


Obligaciones (pasivo no corriente) ..................... 919,81
Opciones de conversión (patrimonio neto) ...... 80,19

.../...
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Claramente, existe una diferencia entre la base fiscal y el importe en libros del pasivo:

Valor en libros .............................................................. 919,81


Base fiscal ...................................................................... (1.000)

Diferencia temporaria imponible ............................ 80,19

Aunque la diferencia está asociada al reconocimiento inicial del instrumento finan-


ciero, no es aplicable la exención del párrafo 15 b) de NIC 12, porque no surge por
«el reconocimiento inicial de un activo o de un pasivo», sino de una partida de patri-
monio neto. El pasivo por impuestos diferidos se contabiliza con cargo a ese ele-
mento de capital (NIC 12, párrafos 23 y 61).

VIRIATO, 52 y PONZANO, 15. 28010 MADRID • GRAN DE GRÀCIA, 171. 08012 BARCELONA • ALBORAYA, 23. 46010 VALENCIA
Concepto Debe Haber

Opciones de conversión (patrimonio neto) ...... 24,06


Pasivo por impuestos diferidos .......................... 24,06

e) Por diferencias entre el valor en libros1 y la base fiscal2 de entidades del períme-
tro de consolidación (filiales, multigrupo y asociadas) o sucursales, surgen entre
otras razones por (véanse los párrafos 38 a 45):

1. Ganancias no distribuidas en las participadas o sucursales (párrafos 40 y 42).


2. Por las diferencias de cambio, si la filial se encuentra en un país diferente
(párrafo 41).
3. Por deterioros del importe en libros de las inversiones en una asociada

La diferencia temporaria puede divergir entre estados individuales y consolidados.


Se reconocerá siempre un pasivo fiscal diferido salvo que se den a la vez las con-
diciones siguientes:

• La participante controla el momento de reversión de la diferencia tempo-


raria (decide el reparto de dividendos).
• Es probable que la diferencia temporaria no revierta en un futuro previsible.

En los tres casos anteriores se reconocerá el activo o pasivo fiscal diferido, salvo
que en el primero se den estas dos condiciones.
Asimismo, el párrafo 44 recuerda los requisitos generales para la generación de
un activo fiscal diferido: que vayan a revertir y que se disponga de ganancias fis-
cales contra las cuales puedan utilizarse las diferencias temporarias.

1 Igual a la porción que represente la participación del inversor en los activos netos de la filial, sucursal, aso-
ciada o negocio conjunto, contando incluso con el importe en libros de la plusvalía comprada.
2 Generalmente, igual al coste de la participación.
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EL IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS
de INFORMACIÓN
(NIC 12)
FINANCIERA (NIIF/NIC) 13

EJEMPLO 5 MÉTODO DE PARTICIPACIÓN O PUESTA EN EQUIVALENCIA

La entidad suscribió el 1 de enero el 25 por 100 del capital de otra sociedad, obte-
niendo influencia notable sobre ella, pagando 1.000 euros (todos los socios aportan
efectivo). La participación se contabiliza por su coste en el balance separado de la
inversora (dicho valor coincide con su base fiscal). La asociada ha presentado un
resultado de 300 euros. No ha habido distribución de dividendo, ni otros cambios
en el patrimonio neto. Tasa de impuesto 30 por 100.

La participación se consolida en una sola línea por el procedimiento de puesta en


equivalencia. La inversión se registra inicialmente al coste y luego se ajusta para reco-
nocer la participación de la inversora en los cambios habidos en el patrimonio neto
de la asociada, que se limitan en este caso a los resultados del año (300 × 25% = 75).
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Surge entonces una diferencia temporaria imponible:

Base contable ................................................................ 1.075


Base fiscal ...................................................................... 1.000

Diferencia temporaria imponible ............................ 75

Por lo general, la entidad no tendrá capacidad para determinar la política de dis-


tribución de dividendos de la asociada: el pasivo por impuesto diferido se recono-
ce porque no hay control sobre la reversión de las diferencias (NIC 12, párrafo 42).
Los ajustes para obtener el balance consolidado serán, por tanto:

Concepto Debe Haber

Participaciones en asociadas ............................... 75


Ganacias retenidas (resultados matriz) ............. 75

(Balance consolidado: aplicación del método de puesta en equivalencia).

Concepto Debe Haber

Ganancias retenidas (resultados matriz) ........... 22,50


Pasivo por impuesto diferido ............................. 22,50

(Balance consolidado: efecto impositivo de la puesta en equivalencia).

Si la entidad participada fuese una sociedad multigrupo, sería más probable que el
participante pudiese controlar la reversión de las diferencias; si tal es el caso, y no
es probable que la reversión se produzca en el futuro previsible, no se reconocen
los pasivos por impuesto diferido. Los acuerdos en los que se establece el control
conjunto especificarán si la decisión de repartir dividendos ha de ser tomada por
unanimidad o por una mayoría cualificada.
NORMAS INTERNACIONALES UNIDAD 15
EL IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS
de INFORMACIÓN
(NIC 12)
FINANCIERA (NIIF/NIC) 14

5 RECONOCIMIENTO DE ACTIVOS POR IMPUESTO


DIFERIDO

Los activos por impuesto diferido aparecen cuando surgen diferencias temporarias impo-
nibles o pérdidas compensables, y se reconocen siempre que no existan dudas sobre la obten-
ción de ganancias fiscales contra las que cargar la reversión de las diferencias deducibles o la
compensación de las pérdidas. Además de esta limitación, basada (como las de la norma pri-
mera de la Resolución del ICAC de 9 de octubre de 1997) en el principio de prudencia, exis-
te la prohibición de reconocer los activos por impuestos diferidos que surgen en el reconoci-
miento inicial de un activo o de un pasivo en una transacción que (NIC 12, párrafo 24):

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a) No es una combinación de negocios.
b) No afecta a la ganancia contable o fiscal del período.

Recordemos que NIIF 3 suprime el método contable de NIC 22 para el fondo de comer-
cio negativo. Esta última norma contemplaba dos supuestos en los que este importe era tras-
pasado a resultados a lo largo de varios ejercicios (NIC 22, párrafos 61 y 62):

• Cuando se relacionaba con gastos o pérdidas a soportar en el futuro por el adqui-


rente que no habían sido contabilizados como una provisión por reestructuración.
• Cuando, faltando esa relación, el fondo de comercio negativo no superaba el valor
atribuido a los activos no monetarios identificables.

Como se verá en la Unidad 27 dedicada a NIIF 3, el valor en libros del fondo de comer-
cio negativo originado en una combinación de negocios con fecha de acuerdo anterior a 31 de
marzo de 2004 se elimina contra reservas a la apertura del primer ejercicio anual posterior a
esa fecha (NIIF 3, párrafo 81).

EJEMPLO 6 FONDO DE COMERCIO NEGATIVO

Supongamos ahora que la entidad que compró la cadena de restaurantes


de comida rápida en un ejemplo anterior pagó 300 euros al anterior propietario de
dicho negocio el 1 de enero de 2004. Aplicando sus principios contables naciona-
les, la matriz contabilizó dicho importe con abono a una provisión para riesgos y
gastos, por considerar que estaba asociado con una regulación de plantilla planea-
da por la adquirente. Dicho tratamiento es aceptado para fines de impuestos. Se
han pagado indemnizaciones por valor de 40 euros en 2004, y de 35 euros en 2005.
Tasa de impuesto 30 por 100.

En la fecha de primera consolidación, y bajo NIC 22 (norma aplicable a la combi-


nación) no sería necesario más que un ajuste para presentar la minusvalía com-
prada como una cuenta compensadora de activo (NIC 22, párrafo 64) en el balan-
.../...
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FINANCIERA (NIIF/NIC) 15

.../...

ce consolidado NIC. No surgen diferencias temporarias (la base fiscal de la parti-


da coincide con su valor contable) ni en el reconocimiento inicial ni al cerrar el ejer-
cicio 2004. Los ajustes de homogeneización NIC serían los siguientes:

Concepto Debe Haber

Provisiones para riesgos y gastos ....................... 60


Fondo de comercio negativo (compensadora
activo) ...................................................................... 60

[Balance (homogeneización): reclasificación fondo de comercio negativo].


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Concepto Debe Haber

Exceso de provisión para riesgos y gastos ........ 40


Reversión de fondo de comercio negativo ........ 40

[Resultados (homogeneización): reclasificación fondo de comercio negativo impu-


tado a resultados].

En la fecha de apertura de 2005, el fondo de comercio negativo no imputado a resul-


tados se elimina contra las reservas de apertura. Consecuentemente, se pone de
manifiesto una diferencia temporaria deducible:

Valor en libros .............................................................. 0


Base fiscal ...................................................................... 60

Diferencia temporaria deducible ............................. 60

Debido a los pagos de indemnizaciones registrados durante el año, la base fiscal


del pasivo se reducirá hasta 25 (60 – 35) en la fecha del cierre. Se reconoce un acti-
vo por impuesto diferido por valor de 7,50 (25 × 30%) con abono a patrimonio
neto, al igual que la transacción que lo ha originado (eliminación del fondo de comer-
cio negativo contra reservas de apertura). Los ajustes a realizar para la obtención
del consolidado NIC son:

Concepto Debe Haber

Provisión para riesgos y gastos .......................... 25


Fondo de comercio negativo (compensadora
activo) ..................................................................... 25

[Balance (homogeneización): reclasificación fondo de comercio negativo].

Concepto Debe Haber

Ganancias retenidas (resultados matriz) ........... 35


Fondo de comercio negativo ............................... 35

.../...
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[Balance (homogeneización): eliminación fondo de comercio imputado a resultados].

Concepto Debe Haber

Fondo de comercio negativo ............................... 60


Ganancias retenidas (apertura matriz) .............. 60

[Balance (transición a NIIF 3): eliminación del fondo de comercio inicial contra
reservas].

Concepto Debe Haber

VIRIATO, 52 y PONZANO, 15. 28010 MADRID • GRAN DE GRÀCIA, 171. 08012 BARCELONA • ALBORAYA, 23. 46010 VALENCIA
Activo por impuesto diferido ............................. 7,50
Ganancias retenidas (apertura matriz) .............. 7,50

[Balance consolidado (transición a NIIF 3): efectos impositivos]

EJEMPLO 7 RECONOCIMIENTO INICIAL DE ACTIVOS O PASIVOS

Una entidad ha recibido una subvención de 100 euros para financiar la


compra de un inmovilizado material que tiene un coste inicial de 150 euros. El ele-
mento se considera depreciable en cinco años, con valor residual nulo. La base fis-
cal del activo es 150 euros. La subvención no se considera ingreso gravable. La tasa
de gravamen es del 30 por 100.

Con arreglo al párrafo 24 de NIC 20, es posible contabilizar las subvenciones rela-
cionadas con activos:

a) Bien como partidas de ingresos diferidos.


b) Como deducciones del valor de los activos subvencionados.

Si se opta por la primera alternativa, aparecerá una diferencia entre el importe en


libros de la partida de ingresos diferidos y su base fiscal:

Importe en libros .......................................................... 100


Base fiscal ...................................................................... 0

Diferencia temporaria deducible ............................. 100

El impuesto diferido asociado a la diferencia temporaria deducible no se contabi-


liza porque está relacionado con el reconocimiento inicial (NIC 12, párrafo 24). Tam-
poco se reconocen activos por impuestos diferidos en balances posteriores, porque
las diferencias temporarias derivan en todo caso del reconocimiento inicial.

Cuando se opta por la segunda alternativa, aparece una diferencia entre el valor en
libros y la base fiscal del activo relacionado con la subvención:
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Importe en libros .......................................................... 50


Base fiscal ...................................................................... (150)

Diferencia temporaria deducible ............................. 100

La base fiscal de los ingresos que se reciben por anticipado (NIC 12, párrafo 8) es
igual a la diferencia entre el importe en libros del pasivo y las cantidades que no
resultan imponibles en períodos posteriores: parece lógico aplicar el mismo trata-
miento a los ingresos diferidos relacionados con la subvención oficial. La diferen-
cia temporaria deducible está relacionada con el reconocimiento inicial de un acti-
vo en una transacción que no es una combinación de negocios y que no afecta a la
ganancia contable y/o fiscal. No se contabilizan activos por impuestos diferidos,
VIRIATO, 52 y PONZANO, 15. 28010 MADRID • GRAN DE GRÀCIA, 171. 08012 BARCELONA • ALBORAYA, 23. 46010 VALENCIA

ni en el momento del reconocimiento inicial ni en ninguna fecha posterior.

El IASB ha decidido que NIC 20 sea derogado y su modelo contable sustituido por
otro consistente con el establecido en NIC 41.

La activación de los activos por impuestos diferidos y créditos por pérdidas a compensar
está condicionada en NIC 12 a la no existencia de dudas razonables sobre su recuperación pos-
terior. Esta norma no contiene, no obstante, ningún plazo de reversión arbitrario como el de 10
años de la Resolución de ICAC de 9 de octubre de 1997.

Se considera que no existen dudas sobre la recuperación futura de los activos por impues-
to diferido cuando se dispone de diferencias temporarias imponibles, relacionadas con la misma
entidad y autoridad fiscal, y que revierten (NIC 12, párrafos 28 a 31, y 34 a 36):

• En el mismo período que las deducibles.


• En un período posterior en el que está autorizada la compensación de las pérdi-
das fiscales originadas por la reversión de la diferencia deducible.

Como se ve, se trata de una norma más amplia que la española, y no sólo por la falta de
un techo temporal.

EJEMPLO 8 Sea un edificio para usos administrativos con un costo de 1.000 euros. Se
deprecia contablemente en 20 años. Las normas fiscales permiten una
deducción máxima equivalente al 3 por 100 anual del costo.

Al cierre del primer período contable anual se produce una diferencia temporaria
que es también una diferencia temporal:

Base contable ................................................................ 950


Base fiscal ...................................................................... 970

Diferencia temporaria deducible ............................. 20


.../...
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La norma contable española (norma primera de la Resolución del ICAC de 9 de


octubre de 1997) no permite reconocer el activo fiscal, puesto que la reversión de
las diferencias temporales asociadas se prevé que comience en el año 21 (salvo venta
anticipada del activo). NIC 12 considera que se debe reconocer el activo fiscal si se
considera probable la obtención de suficientes ganancias fiscales, sin precisar un
plazo específico.

EJEMPLO 9 Una sociedad española tiene acumuladas diferencias temporarias deduci-


bles por valor de 15.000 euros. Se estima que su reversión tendrá lugar así:

VIRIATO, 52 y PONZANO, 15. 28010 MADRID • GRAN DE GRÀCIA, 171. 08012 BARCELONA • ALBORAYA, 23. 46010 VALENCIA
• En n + 11: 10.000 euros.
• En n + 12: 5.000 euros.

Al propio tiempo, se dispone de diferencias temporarias imponibles por valor de


20.000 euros, cuya reversión se prevé del modo siguiente:

• En n + 12: 2.000 euros.


• En n + 13: 6.000 euros.
• En n + 14: 12.000 euros.

A diferencia de las normas españolas, NIC 12 exige el reconocimiento de todo el


activo por impuesto diferido (la reversión de las diferencias temporarias imponi-
bles tiene lugar dentro del plazo legal para compensación de pérdidas: 15 años,
según el art. 25.1 del RDL 4/2004).

A falta de diferencias imponibles contra las que cargar la reversión de las deducibles, la
activación estará condicionada a que se cumplan alguna de estas condiciones (párrafo 29):

a) Es probable la obtención de ganancias fiscales suficientes, referidas a la misma


autoridad o sujeto fiscal.
b) La empresa puede generar ganancias fiscales haciendo uso de la planificación fiscal
(párrafo 30).
c) En el caso de los créditos por pérdidas a compensar, dichas pérdidas han sido ori-
ginadas por causas identificables, que es improbable que se repitan.

Al evaluar la probabilidad de obtención de ganancias fiscales, se ignoran las cantidades


imponibles que generará la aparición de futuras y esperadas diferencias deducibles, puesto que
los activos por impuesto diferido relacionados tendrán que ser, también, recuperados con ganan-
cias fiscales futuras [NIC 12, párrafo 29 a)]. En el caso concreto de los créditos por pérdidas
a compensar, la norma considera que la propia existencia de pérdidas no compensadas puede
ser una evidencia de que no es probable la obtención de beneficios fiscales que permitan su
recuperación (NIC 12, párrafo 35).
NORMAS INTERNACIONALES UNIDAD 15
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FINANCIERA (NIIF/NIC) 19

Si el uso de la planificación fiscal consiste en la anticipación de ganancias gravables, la


recuperación de los activos fiscales dependerá, aún, de la obtención de ganancias fiscales pos-
teriores (NIC 12, párrafo 30).

En todo caso, es necesaria una reconsideración anual de los activos por impuesto diferi-
do y de los créditos por pérdidas compensables, reconocidos o no (NIC 12, párrafo 37). Exis-
ten reglas especiales para los adquiridos en una combinación de negocios que cumplen las con-
diciones de reconocimiento en una fecha posterior a la misma (NIC 12, párrafos 67 y 68).

La NIC 12 dedica el párrafo 26 a la descripción de casos específicos, dentro de la regla


general expuesta, en los que se reconocerán activos fiscales diferidos por las diferencias tem-
porarias deducibles que surgen en los siguientes casos:
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a) Las provisiones por retiro de empleados, que son gasto contable pero no fiscal
hasta que resulten pagados de forma efectiva a los trabajadores o aportados a un
fondo externo. Surge una diferencia temporaria por la diferencia entre el impor-
te en libros del pasivo y su base fiscal, dando lugar a un activo fiscal diferido.
b) Los costes de investigación son gasto contable del período, pero fiscalmente pue-
den no serlo hasta un ejercicio posterior. Así los costes de investigación tienen
valor fiscal aunque el contable sea cero, por lo que surgirá una diferencia tempo-
raria deducible que dará lugar a un activo por impuestos diferidos.
c) Al igual que se señalaba en el apartado b) del punto anterior, en las combinacio-
nes de negocio el coste de la misma debe distribuirse entre los activos y pasivos
identificables asumidos por su valor razonable. En este caso surgirán diferencias
temporarias si los ajustes contables divergen de las fiscales. Estas diferencias dan
lugar a un activo fiscal diferido cuando el valor fiscal de un activo es mayor que
el contable o cuando el valor fiscal de un pasivo es menor que su valor en libros.
d) Al igual que en el apartado a) del punto anterior, ciertos activos pueden ser con-
tabilizados por su valor razonable, o pueden ser revaluados sin que se haga un
ajuste similar para fines. En tal caso, aparecerá una diferencia temporaria dedu-
cible, siempre que la base fiscal del activo exceda a su importe en libros.

Asimismo, el párrafo 33 trata el reconocimiento inicial de un activo subvencionado por


el Gobierno. La NIC 20 permite tanto la reducción del coste del activo en la valoración inicial
(el importe en libros del activo será inferior a su base fiscal, lo cual hará aparecer una dife-
rencia temporaria deducible) como su contabilización como ingresos diferidos (el valor en
libros del ingreso diferido es mayor que su base fiscal, que es nula, dando lugar a una dife-
rencia temporaria deducible). En ambos casos se genera una diferencia temporaria deducible,
sin embargo conforme a esta NIC nunca se procederá a reconocer el activo por impuestos dife-
ridos resultante.
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6 MEDICIÓN DE ACTIVOS Y PASIVOS FISCALES

Las reglas de NIC 12 en esta área son:

a) Los activos o pasivos por impuesto corriente (cuota diferencial a pagar o devol-
ver) se miden usando las tasas impositivas aprobadas, o a punto de aprobarse, en
la fecha del balance (párrafo 46).
b) Los activos y pasivos por impuesto diferido se miden usando las tasas que se espe-
ra sean efectivas en el momento de su reversión, determinadas a partir de las que
estén aprobadas o a punto de serlo (párrafos 47 y 48).

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c) Se usan tasas promedio cuando la norma fiscal aplica una escala de gravamen
para determinar la cuota tributaria (párrafo 49).
d) Los activos y pasivos por impuesto diferido deben reflejar las consecuencias fis-
cales de la forma en que se esperan recuperar los activos y liquidar los pasivos
(párrafos 51 y 52).
e) Cuando la tasa aplicable varía si se distribuyen dividendos (aunque sea con cargo
a reservas) el impuesto se calcula aplicando la tasa que corresponde a los benefi-
cios retenidos (las consecuencias fiscales de la distribución se reconocen en el
período en que se registra el dividendo a pagar) (párrafos 52A y 52B).
f) Los activos o pasivos por impuesto diferido no son objeto de descuento (ni siquie-
ra cuando se adquieren en una combinación de negocios) (párrafos 53 a 56).
g) Los activos o pasivos por impuesto diferido en moneda extranjera son partidas
monetarias que deben ser presentadas en balance por el valor que resulta de apli-
car el cambio de cierre (las diferencias de cambio se tratan como ajustes al gasto
o ingreso por impuesto sobre beneficios: NIC 12, párrafo 78).

EJEMPLO 10 TIPOS PRÁCTICAMENTE APROBADOS

En la fecha del cierre del ejercicio, se halla prácticamente aprobado el Pro-


yecto de Ley de Presupuestos para el año n+1. En él se prevé una reducción del tipo
de gravamen del Impuesto sobre Sociedades desde el 35 por 100 hasta el 30 por 100,
para la generalidad de los sujetos pasivos.

Los activos y pasivos por impuestos diferidos se valoran aplicando la tasa del
30 por 100.
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EJEMPLO 11 TIPOS PRÁCTICAMENTE APROBADOS

Supóngase que la medida descrita en el ejemplo anterior se aprobase en marzo del


ejercicio siguiente como parte de un paquete de medidas fiscales urgentes, poco
antes de que se autorizase la publicación de los estados financieros. No existía nin-
gún anuncio oficial de este tipo en la fecha del balance.

NIC 12 obligaría a aplicar la tasa del 35 por 100 para la medición de los activos y
pasivos por impuestos diferidos. El suceso se considera como un acontecimiento
posterior que no implica ajuste, pero puede ser necesario revelar información sobre
este hecho, y sobre sus previsibles efectos financieros [NIC 10, párrafos 2 b) y 9;
NIC 12, párrafo 88]. Nótese que los principios contables españoles exigirían la apli-
cación de la nueva tasa para la valoración de dichos créditos y débitos impositivos
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(Resolución del ICAC de 9 de octubre de 1997, norma octava).

EJEMPLO 12 FORMA ESPERADA DE RECUPERACIÓN DE UN ACTIVO

Una firma española posee varios activos inmobiliarios para su explotación median-
te arrendamiento operativo. Su costo inicial fue 10.000 euros. Su valor razonable en
la fecha del cierre es de 12.000 euros. La compañía mide estos activos sobre la base
del coste, habiendo practicado hasta la fecha unas dotaciones deducibles de 3.000
euros: véase NIC 40, párrafos 27, 28, 51 b) y 54.

En caso de venta, la corrección monetaria a practicar con arreglo a la legislación fis-


cal aplicable sería de 500 euros. No hay ajuste por inflación en caso de recupera-
ción del activo vía depreciación, ni tampoco si la venta origina pérdidas para la
entidad. La tasa de gravamen aplicable es del 35 por 100.

Si la inversión en el activo se recupera mediante arrendamiento (la inversión en


una propiedad de inversión se recuperará mediante arrendamiento o venta), y los
cargos por depreciación son deducibles, no surgirán diferencias temporarias de nin-
guna clase.

Si la entidad proyectase la venta del activo, los activos o pasivos por impuestos
diferidos deberían reflejar las consecuencias fiscales derivadas de dicha venta, de
manera que, en la fecha del cierre, se daría la siguiente situación:

Base contable ................................................................ 7.000


Base fiscal ...................................................................... 7.500

Diferencia temporaria deducible ............................. 500


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EJEMPLO 13 FORMA ESPERADA DE RECUPERACIÓN DE UN ACTIVO

Supóngase ahora que la entidad del apartado anterior aplicase la base del valor razo-
nable para la valoración de este activo (se valora a su costo depreciado para propó-
sitos fiscales): véase NIC 40, párrafos 27, 28, 51 b) y 54. La deducibilidad de los gas-
tos por amortización está condicionada a su previa inscripción contable.

Puesto que el activo es una propiedad de inversión que se valora a valor razona-
ble, no es posible recuperar la inversión mediante su explotación (deduciendo de
los ingresos una fracción del coste histórico igual a la depreciación contabilizada).
Por tanto, los activos o pasivos por impuestos diferidos tomarán en cuenta las con-
secuencias fiscales que se derivarán de la venta del activo (SIC 21, párrafo 5).

VIRIATO, 52 y PONZANO, 15. 28010 MADRID • GRAN DE GRÀCIA, 171. 08012 BARCELONA • ALBORAYA, 23. 46010 VALENCIA
Valor contable ............................................................... 12.000
Base fiscal ...................................................................... 7.500

Diferencia temporaria imponible ............................ 4.500

El impuesto diferido se contabiliza con cargo a los resultados del período, al igual
que la revaluación de los activos [NIC 12, párrafo 58 a)].

EJEMPLO 14 PAGOS DE DIVIDENDO

Una sociedad ha obtenido una ganancia contable (antes de impuestos: NIC 12, párra-
fo 5) de 10.000 euros. En las notas a los estados financieros (NIC 1, párrafo 74,
NIC 10, párrafos 11 y 12) se revela que se propondrá a los propietarios la distribu-
ción de un dividendo total de 2.000 euros. Los accionistas aceptaron la propuesta
de distribución en junio de 2003.

La legislación del país del domicilio establece una tasa de gravamen del 35 por 100
para las ganancias retenidas y del 25 por 100 para las distribuidas (la distribución
del dividendo da derecho a una deducción en la declaración del período en que se
efectúa). La sociedad había efectuado pagos a cuenta por valor de 1.200 euros. Se
reconocen diferencias temporarias imponibles por valor de 1.000 euros (no hay res-
tricción para el reconocimiento de los pasivos por impuestos diferidos).

La contabilización del pasivo por impuestos corrientes y diferidos se realiza apli-


cando la tasa aplicable a las ganancias no distribuidas (35%):

Concepto Debe Haber

Gasto por impuesto a las ganancias ................... 3.850


Activo por impuesto corriente (pago a cuenta) 1.200
Pasivo por impuesto corriente ............................ 2.300
Pasivo por impuesto diferido ............................. 350

.../...
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FINANCIERA (NIIF/NIC) 23

.../...

En el momento en que se reconoce el pasivo por dividendos a pagar se contabiliza


un activo por impuestos corrientes, que se trata como un ajuste al gasto por impues-
to a las ganancias de ese período.

Concepto Debe Haber

Ganancias acumuladas ........................................ 2.000


Pasivo por dividendos a pagar ........................... 2.000

Concepto Debe Haber


VIRIATO, 52 y PONZANO, 15. 28010 MADRID • GRAN DE GRÀCIA, 171. 08012 BARCELONA • ALBORAYA, 23. 46010 VALENCIA

Activo por impuesto corriente ............................ 200


Gasto por impuesto a las ganancias ................... 200

7 CONTABILIZACIÓN DE IMPUESTOS CORRIEN-


TES Y DIFERIDOS

En un sistema como el nuestro, basado en costes históricos y orientado hacia el estado de


resultados en esta materia concreta, son escasísimos los casos en los que dichos activos o pasivos
tienen una contrapartida diferente a pérdidas y ganancias, aunque alguno hay, como por ejemplo:

a) Los impuestos anticipados y diferidos que se ponen de manifiesto en una opera-


ción de fusión o escisión, como consecuencia de «ajustes valorativos no compu-
tados como componentes de la base imponible», se consideran parte del patri-
monio adquirido, de forma que el valor real de los respectivos patrimonios ha de
tomar en cuenta dichos activos o pasivos (Borrador de Normas de Contabilidad
aplicables a las fusiones y escisiones de sociedades, párrafo 28 y apartado 18 de
la Introducción; Consulta 2, BOICAC 34 y Consulta 1, BOICAC 47).
b) Los que surgen como consecuencia de una aportación no dineraria (Consulta 3,
BOICAC 41).

Otro de los principios básicos de NIC 12 se encuentra en su párrafo 57: los activos y pasi-
vos fiscales (relacionados con impuestos del ejercicio o diferidos) se contabilizan de forma
coherente con la transacción o suceso que los origina.

Los párrafos 58 y siguientes desarrollan este principio diferenciando entre el tratamiento


general (párrafos 58 a 60), cuando las partidas relacionadas se llevan contra patrimonio neto
(párrafos 61 a 65) y partidas que dan lugar a un ajuste del fondo de comercio en combinacio-
nes de negocio.
NORMAS INTERNACIONALES UNIDAD 15
EL IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS
de INFORMACIÓN
(NIC 12)
FINANCIERA (NIIF/NIC) 24

A) Tratamiento general

Los impuestos, tanto si son del período corriente como si son diferidos, deben ser reco-
nocidos como gasto o ingreso, e incluidos en la determinación de la ganancia o pérdida neta
del período, excepto si tales impuestos han surgido conforme se establece en los tratamientos
posteriores.

Los impuestos diferidos aparecerán cuando los ingresos y gastos, que se incluyen en la
ganancia contable de un determinado período, se computen dentro de la ganancia fiscal en otro
diferente. Este impuesto diferido ha de reconocerse en pérdidas y ganancias.

El importe en libros de los activos y pasivos por impuestos diferidos puede cambiar, por

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ejemplo, como resultado de: cambios en las tasas o normas fiscales; reestimaciones acerca de
la recuperabilidad de los activos por impuestos diferidos; o cambio en la forma de recupera-
ción del activo. El cambio de valor del impuesto diferido se reconocerá contra resultados en
la medida que no se relacione con partidas previamente cargadas o acreditadas directamente a
las cuentas del patrimonio neto (párrafo 60).

B) El suceso económico se ha reconocido contra patrimonio neto

Los impuestos sobre las ganancias, ya sean del período corriente o diferidos, deben ser
cargados o abonados directamente al patrimonio neto si se relacionan con partidas que se lle-
van directamente a las cuentas del patrimonio neto, ya sea en el mismo período o en otro dife-
rente (párrafo 61). Éste es el caso de las revalorizaciones de la cartera de instrumentos finan-
cieros disponibles para la venta; los inmuebles revalorizados; las correcciones de errores; etc.

La NIC 12 establece adicionalmente los siguientes tratamientos específicos:

a) En cuanto a los activos materiales (NIC 16) diferenciamos entre no amortizables,


cuyo tratamiento es establecido por la SIC 21, y amortizables, cuyo tratamiento
se menciona en el párrafo 64 de la NIC 12:

Amortizables (NIC 12, párrafo 64) No amortizables (SIC 21, párrafo 5)

La NIC 16 no especifica si la entidad debe tras- El activo o pasivo por impuestos diferidos que
ladar cada año desde la reserva de revalori- surge de la revaluación de un activo no depre-
zación a las reservas una cantidad igual a la ciable se valorará en función de las conse-
diferencia entre la amortización o deterioro cuencias fiscales derivadas de la recuperación
del activo revalorizado y la amortización o del importe en libros de ese activo a través de
deterioro que se hubiera practicado sobre el la venta, separadamente de las bases de medi-
costo original del activo. ción del importe en libros del activo.
En el caso de transferirse, se realizará por un Por lo tanto, si la norma fiscal especificara
importe neto de cualquier impuesto diferido tipos distintos en función de si el activo es
que le corresponda. para la venta o para uso por la entidad, se apli-
El tratamiento en caso de ventas es similar. cará siempre el primer tipo en la medición del
activo o pasivo por impuestos diferidos aso-
ciado con el activo no depreciable.
NORMAS INTERNACIONALES UNIDAD 15
EL IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS
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(NIC 12)
FINANCIERA (NIIF/NIC) 25

b) En el caso de que un activo experimente una revaluación de su valor fiscal, corres-


pondiente a otra anterior, exclusivamente contable, realizada en períodos ante-
riores o que se esperan realizar en el futuro, los efectos fiscales de la revaluación
contable y del ajuste en la base fiscal se realizarán contra el patrimonio neto.
En el caso contrario, si las revaluaciones fiscales no se relacionan con revalua-
ciones contables practicadas en el pasado o que se esperan realizar en el futuro,
los efectos fiscales del ajuste de la base fiscal se reconocerán contra resultados.
c) En el momento de distribuir a accionistas resultados mediante dividendos, es prác-
tica habitual la retención fiscal, dicha retención deberá ser realizada con cargo al
patrimonio neto de la entidad (párrafo 65A).

C) Dentro de combinación de negocios (véanse los párrafos 66 a 68)


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Como se ha señalado en los epígrafes 4 y 5, respecto a los pasivos y activos fiscales dife-
ridos respectivamente, las combinaciones de negocios (NIIF 3) pueden dar lugar a diferencias
temporarias. La entidad reconocerá los activos o pasivos por impuestos diferidos, que puedan
surgir, como activos y pasivos identificables en la fecha de adquisición. Es decir, los activos y
pasivos por impuestos diferidos afectarán al importe del fondo de comercio.

No obstante, tal como se ha señalado anteriormente, no se reconocerán pasivos por impues-


tos diferidos que surjan del reconocimiento inicial del fondo de comercio.

Otras reglas novedosas son las que se refieren a la presentación de los activos y pasivos
fiscales. Estas reglas pueden sintetizarse así:

1. Los activos o pasivos por impuesto corriente se presentan en una línea separada del
balance, al igual que los activos o pasivos por impuesto diferido (NIC 1, párrafo 68).
2. Los activos y pasivos por impuestos corrientes se presentan compensados cuan-
do la entidad (NIC 12, párrafo 71):

• Tiene reconocido el derecho a efectuar dicha compensación frente a la auto-


ridad fiscal.
• Tiene la intención de liquidar las deudas netas que resultan, o proyecta rea-
lizar los activos y liquidar los pasivos de modo simultáneo.

3. Los activos y pasivos por impuesto diferido se presentan compensados si (NIC 12,
párrafo 74):

• La entidad tiene un derecho legal a efectuar dicha compensación frente a


la autoridad fiscal.
• Los activos y los pasivos corresponden a la misma autoridad fiscal y recaen
sobre:

a) La misma entidad o sujeto fiscal.


b) Un grupo de ellos que pretenden liquidar los activos y pasivos corrien-
tes por su importe neto, o bien realizar los activos y liquidar los pasi-
vos simultáneamente en los períodos posteriores en los que se pro-
duzcan reversiones significativas (NIC 12, párrafo 74).
NORMAS INTERNACIONALES UNIDAD 15
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FINANCIERA (NIIF/NIC) 26

En la Unidad dedicada a NIIF 3 se exponen ya algunos ejemplos ilustrativos del método


contable establecido en NIC 12 para los impuestos diferidos que se originan en combinaciones
de negocios. Los ejemplos que siguen están, en consecuencia, algo más orientados a las dife-
rencias temporarias relacionadas con transacciones llevadas a patrimonio neto (las que se llevan
a resultados son diferencias temporales que no exigen de explicación adicional, por conocidas).

EJEMPLO 15 CONTABILIZACIÓN DE PASIVOS FISCALES

La entidad posee una inversión en activos financieros clasificados como

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«disponibles para venta» para los propósitos de NIC 39. Se han comprado por su
valor razonable de 100 euros. En la fecha de cierre, su valor en un mercado activo
es de 150 euros. El tipo de gravamen del impuesto sobre las ganancias aplicable es
del 30 por 100. Considérense estas dos posibilidades:

a) La revalorización del activo no tributa hasta su venta.


b) Los cambios de valor razonable tienen efecto fiscal.

Si el incremento de valor no ha sido gravado, aparece una diferencia temporaria


imponible (la base fiscal es igual al coste histórico del activo):

Valor contable ............................................................... 150


Base fiscal ...................................................................... 100

Diferencia temporaria imponible ............................ 50

Las ganancias o pérdidas por cambios en valor razonable de instrumentos finan-


cieros disponibles para venta se imputan a patrimonio neto [NIC 39, párrafo 55 b)].
El pasivo por impuesto diferido se contabiliza también contra patrimonio neto:

Concepto Debe Haber

Activos financieros disponibles para venta ...... 50


Ganancias en activos financieros AFS ............... 50

Concepto Debe Haber

Ganancias en activos financieros AFS ............... 15


Pasivo por impuesto diferido ............................. 15

En el caso b) no surgen activos ni pasivos por impuesto diferido. El impuesto corrien-


te a pagar (o el menor impuesto corriente a recibir) relacionado con el incremento
del valor del activo financiero se contabiliza también con cargo a patrimonio neto.
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FINANCIERA (NIIF/NIC) 27

EJEMPLO 16 REVALUACIONES DE ACTIVOS

A 31 de diciembre del año n, hace tres años que se posee un inmovilizado


material amortizable en nueve. El coste inicial fue de 30.000 euros, y se consideró
un valor residual de 3.000 euros. Hasta ahora se ha medido sobre la base de su coste
depreciado (coincidente con su base fiscal). La entidad decide aplicar el modelo de
valor revaluado del párrafo 31 de NIC 16. Una tasación independiente establece
que el valor de mercado del activo es en la actualidad de 24.000 euros (para sim-
plificar, supondremos invariables las estimaciones relacionadas con el valor resi-
dual). Tipo de gravamen 30 por 100.

La revaluación, que no tiene efecto fiscal, da lugar a una diferencia temporaria impo-
nible y a un pasivo por impuesto diferido:
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Valor contable ............................................................... 24.000


Base fiscal ...................................................................... 21.000

Diferencia temporaria imponible ............................ 3.000

Los asientos a realizar para recoger el efecto de la revalorización contable son [la
amortización acumulada se elimina por completo: NIC 16, párrafo 35 b)]:

Concepto Debe Haber

Amortización acumulada inmovilizado material 9.000


Inmovilizado material .......................................... 9.000

Concepto Debe Haber

Inmovilizado material .......................................... 3.000


Superávit revaluación .......................................... 3.000

Concepto Debe Haber

Superávit revaluación .......................................... 900


Pasivo por impuesto diferido ............................. 900

EJEMPLO 17 REVALUACIONES DE ACTIVOS

Asientos a practicar en el ejercicio siguiente (n+1), en el que se obtuvo una


ganancia contable de 100.000 euros (se prescinde de deducciones, retenciones y
pagos a cuenta).

Aplicando el párrafo 41 de NIC 16, en el ejercicio siguiente se traspasa a reservas


(sin pasar por el estado de resultados) la diferencia entre la depreciación contabili-
zada sobre la base del valor revaluado y la que se habría practicado si se hubiera
.../...
NORMAS INTERNACIONALES UNIDAD 15
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(NIC 12)
FINANCIERA (NIIF/NIC) 28

.../...

mantenido la base del coste histórico. Dicho traspaso se efectúa neto del efecto impo-
sitivo diferido (NIC 12, párrafo 64). Teniendo en cuenta que la amortización dedu-
cible es la que se venía practicando sobre la base de costes históricos, el impuesto
del ejercicio a pagar sería:

Ganancia contable ........................................................ 100.000


Ajustes fiscales ............................................................. 500
Amortización contable ....................... 3.500
Amortización deducible .................... 3.000

Ganancia fiscal ............................................................. 100.500


Tipo de gravamen ........................................................ 30%

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Impuesto a pagar ......................................................... 30.150

Y las entradas de diario:

Concepto Debe Haber

Amortización del inmovilizado material .......... 3.500


Amortización acumulada del inmovilizado ma-
terial ........................................................................ 3.500

Concepto Debe Haber

Superávit revaluación .......................................... 350


Ganancias retenidas ............................................. 350

Concepto Debe Haber

Gasto por impuesto sobre beneficios ................. 30.000


Pasivo por impuesto diferido ............................. 150
Pasivo por impuesto corriente ............................ 30.150

EJEMPLO 18 REVALUACIONES Y CAMBIOS EN LA TASA DE GRAVAMEN

Indicar el efecto que produce en el ejemplo anterior el hecho de que, a 31 de


diciembre del año n, esté prácticamente aprobada una reducción de la tasa de
impuesto, que pasa a ser del 25 por 100 desde 1 de enero del año n+2.

El cambio no afecta al pasivo por impuesto corriente, pero sí al pasivo por impues-
to diferido pendiente de reversión. El cambio en su valor se imputa también a patri-
monio neto (NIC 12, párrafo 60):

.../...
NORMAS INTERNACIONALES UNIDAD 15
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FINANCIERA (NIIF/NIC) 29

.../...

Concepto Debe Haber

Pasivo por impuesto diferido ............................. 125


Superávit de revaluación ..................................... 125

EJEMPLO 19 REVALUACIONES FISCALES Y CONTABLES


VIRIATO, 52 y PONZANO, 15. 28010 MADRID • GRAN DE GRÀCIA, 171. 08012 BARCELONA • ALBORAYA, 23. 46010 VALENCIA

Alternativamente a lo anterior, supongamos que las autoridades fiscales


aprueban una actualización de activos el 1 de enero de n+2, sin reflejo contable (en
el estado de cosas actual, podría tener reflejo contable en el balance individual pre-
parado según PGC, requiriéndose entonces un ajuste de homogeneización para el
consolidado NIC). La base fiscal del activo se eleva hasta 6.000 euros.

La diferencia temporaria, y su pasivo por impuesto diferido asociado, serían ahora:

Importe en libros .......................................................... 7.500,00


Base fiscal ...................................................................... 6.000,00

Diferencia temporaria imponible ............................ 1.500,00


Tasa de gravamen ........................................................ 0,30

Pasivo por impuestos diferidos ............................... 450,00

El cambio en el valor del pasivo por impuesto diferido se imputa al patrimonio neto,
ya que tiene relación con una revaluación contable previa (NIC 12, párrafo 65).

Concepto Debe Haber

Pasivo por impuestos diferidos .......................... 300


Superávit de revaluación ..................................... 300

EJEMPLO 20 REVALUACIONES FISCALES Y CONTABLES

Supóngase ahora que la actualización fiscal afectase a un activo de pro-


piedades, planta y equipo que se valora sobre la base del costo (la actualización fis-
cal no tiene reflejo en la contabilidad). La gerencia no tiene previsto aplicar el méto-
do del valor razonable a este activo. El costo inicial del activo fue de 10.000 euros.
Se compró hace 5 años, y se ha venido depreciando uniformemente sobre la base
de una vida útil de 10.

.../...
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FINANCIERA (NIIF/NIC) 30

.../...

Importe según libros ................................................... 5.000,00


Base fiscal ...................................................................... 6.000,00

Diferencia temporaria deducible ............................. 1.000,00


Tasa de gravamen ........................................................ 0,30

Activo por impuestos diferidos ............................... 300,00

Como la revaluación fiscal no está relacionada con otra contable, ni pasada ni futu-
ra, el efecto del ajuste de la base fiscal del activo se imputa a los resultados del perío-
do (NIC 12, párrafo 65).

VIRIATO, 52 y PONZANO, 15. 28010 MADRID • GRAN DE GRÀCIA, 171. 08012 BARCELONA • ALBORAYA, 23. 46010 VALENCIA
Concepto Debe Haber

Activo por impuestos diferidos .......................... 300


Gasto por impuesto a las ganancias ................... 300

Es posible que la actualización fiscal haya de ser reflejada en el balance individual


de la entidad propietaria del activo. Si las entidades individuales del grupo prepa-
ran estados financieros según principios contables nacionales, la revaluación con-
tabilizada se elimina para preparar el consolidado NIC (se supone que la revalua-
ción es posterior a la adopción de NIC/NIIF por el grupo).

EJEMPLO 21 ACTIVOS NO CORRIENTES HELD FOR SALE

Una entidad posee un activo de propiedades, planta y equipo. Su valor en


libros (coste histórico menos depreciación acumulada de 30 €) es de 100 euros. La
base fiscal coincide con este valor. A 31 de diciembre del año n se decidió valorar
este activo por su valor razonable, tasándose su valor en 120 euros. La tasa de
impuesto es del 30 por 100. La vida útil residual es de 15 años.

El 1 de octubre del año n+1 el activo cumple las condiciones para clasificarse como
«poseído para venta» conforme a NIIF 5. Su valor razonable, neto de gastos rela-
cionados, es de 110 euros. La entidad ha proyectado vender este activo para finan-
ciar la compra de un nuevo elemento. Considérense las siguientes alternativas:

a) La reinversión total del precio de venta da derecho a diferir las ganancias


fiscales que puedan aflorar al vender el activo antiguo. Dichas ganancias se
integran en la base imponible a medida que se deprecia la nueva inversión.
b) Las ganancias por venta quedarán exentas.

Las alternativas indicadas afectan solamente al valor de las diferencias tempora-


rias imponibles que se ponen de manifiesto en el momento de la reclasificación del
activo. Los asientos a efectuar, hasta esa fecha, y para ambas alternativas:

.../...
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.../...

Concepto Debe Haber

Amortización del inmovilizado material .......... 6,00


Amortización acumulada del inmovilizado ma-
terial ........................................................................ 6,00

Concepto Debe Haber

Superávit de revaluación ..................................... 0,70


Ganancias retenidas ............................................. 0,70
VIRIATO, 52 y PONZANO, 15. 28010 MADRID • GRAN DE GRÀCIA, 171. 08012 BARCELONA • ALBORAYA, 23. 46010 VALENCIA

Concepto Debe Haber

Pasivo por impuesto diferido ............................. 0,30


Gasto (ingreso) por impuesto sobre beneficios 0,30

En el momento en que el activo cumple las condiciones para clasificarse como «poseí-
do para venta», se interrumpe la depreciación y se valora al menor entre su valor
en libros y su valor razonable neto de costes de enajenación:

Valor en libros fecha reclasificación .......................... 114


Valor razonable neto de costes de enajenación ....... 110

Deterioro de valor ....................................................... 4

El deterioro de valor se carga a superávit de revaluación, dado que su importe no


supera el saldo contabilizado para este activo (NIIF 5 no contiene una regla explí-
cita sobre este punto; se aplica: NIC 36, párrafo 60; NIC 16, párrafo 40).

Concepto Debe Haber

Activos no corrientes disponibles para venta .. 110


Superávit de revaluación ..................................... 4
Amortización acumulada del inmovilizado ma-
terial ........................................................................ 6
Inmovilizado material .......................................... 120

El hecho de que las ganancias fiscales por venta del activo sean gravadas en ejerci-
cios posteriores al de venta no influye en la valoración, sino en la reversión de los
pasivos por impuesto diferido. El cambio en su valor se debe a un cambio en la base
contable del activo.

Valor contable ............................................................... 110


Base fiscal ...................................................................... 95

Diferencia temporaria imponible ............................ 15


.../...
NORMAS INTERNACIONALES UNIDAD 15
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FINANCIERA (NIIF/NIC) 32

.../...

El cambio en el valor del pasivo por impuesto diferido está relacionado con una
transacción que se ha llevado a patrimonio neto, así que el ajuste se contabiliza del
mismo modo:

Concepto Debe Haber

Pasivo por impuesto diferido ............................. 1,20


Superávit de revaluación ..................................... 1,20

Las ganancias que se producen por venta del activo no tributan en el segundo caso.
Como estamos ante un activo no depreciable (NIIF 5, párrafo 25), la valoración de
los activos o pasivos por impuesto diferido tomará en cuenta las circunstancias de

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su venta (SIC 21, párrafo 5). Cuando los beneficios por recuperación de un activo
están exentos de gravamen, su base fiscal coincide con su valor en libros (NIC 12,
párrafo 7): por tanto, se cancelan contra superávit de revaluación los pasivos por
impuestos diferidos restantes:

Concepto Debe Haber

Pasivo por impuesto diferido ............................. 4,50


Superávit de revaluación ..................................... 4,50

EJEMPLO 22 COMBINACIONES DE NEGOCIOS

Sea una sociedad que presenta el siguiente patrimonio neto:

Capital emitido ............................................................. 10.000


Ganancias acumuladas ............................................... 10.000

Patrimonio neto ........................................................... 20.000

Esta sociedad será absorbida por otra, también española, que se compromete a emi-
tir capital por 25.000 euros para compensar a los propietarios de la adquirida. El
valor razonable de los activos inmobiliarios de la adquirida se cifra en 35.000 euros,
siendo 30.000 euros su coste histórico. El valor razonable de los demás activos y
pasivos de la adquirida se estima coincidente con su valor en libros. La fusión se
contabiliza usando el método de la compra. La tasa de impuesto es del 30 por 100.

Los elementos adquiridos conservarán (a efectos fiscales) los valores contables que
tenían antes de la transmisión (el valor en libros de los activos no es enteramente
deducible en ejercicios posteriores).

Base contable ................................................................ 35.000


Base fiscal ...................................................................... 30.000

Diferencia temporaria imponible ............................ 5.000


.../...
NORMAS INTERNACIONALES UNIDAD 15
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FINANCIERA (NIIF/NIC) 33

.../...

Se reconoce un pasivo por impuestos diferidos (regla general del párrafo 15), con-
tra el fondo de comercio, que sería, por tanto:

Coste de adquisición ........................................................................... 25.000


Menos: valor razonable del activo neto de la adquirida
Valor en libros del activo neto de la adquirida ............ 20.000
Más: revaluación de activos inmobiliarios .................... 5.000
Menos: pasivos por impuestos diferidos asociados .... – 1.500

23.500 – 23.500
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Fondo de comercio .............................................................................. 1.500

EJEMPLO 23 COMBINACIONES DE NEGOCIOS

Supóngase que, a efectos de la operación anterior, los pasivos por impues-


to diferido se han valorado por su valor descontado de 1.200 euros.

Los pasivos por impuesto diferido aparecerían por 1.500 euros en el balance NIC.
La diferente valoración de estos pasivos a efectos de la operación repercute en el
importe reconocido como fondo de comercio [NIIF 3, párrafo 57 b); apéndice B,
párrafo 16 i)]. Bajo el PGC de 1990, la opinión del ICAC ha sido que dicha diferen-
cia debía imputarse a la prima de emisión (Consulta 1, BOICAC 47).

Un problema particular relacionado con las combinaciones de negocios, cualquiera que


sea su forma legal, es el del reconocimiento de activos por impuesto diferido o créditos por
pérdidas a compensar. Los problemas principales en esta área son:

a) Si, al evaluar si los activos fiscales de la adquirida cumplen las condiciones de


reconocimiento, deben tomarse en cuenta o no los efectos de la combinación.
b) Qué hacer si un activo fiscal de la adquirida sólo cumple las condiciones de reco-
nocimiento en una fecha posterior a la de combinación.
c) Si la adquirida puede aflorar activos fiscales no reconocidos cuando se conside-
ra probable su recuperación como consecuencia de la combinación y cómo debe
tratarse dicho afloramiento, en su caso.

Como en otras áreas relacionadas, NIIF 3 modifica el anterior material de los NIC 12 y
22 sobre el tema. Hasta ahora, estas normas establecían que en las combinaciones de negocios
que se contabilizaban según el método de la compra:

1. Los activos y pasivos por impuestos se valoran desde la perspectiva de la entidad


combinada o grupo resultante de la combinación [NIC 22, párrafo 39 i)].
NORMAS INTERNACIONALES UNIDAD 15
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FINANCIERA (NIIF/NIC) 34

2. Cuando un activo por impuesto diferido que no cumple las condiciones de reco-
nocimiento en la fecha de la combinación se realiza, sin embargo, con posterio-
ridad, la empresa adquirente procede así:

a) Reconoce el activo fiscal, con abono a ingresos.


b) Ajusta el valor en libros original del fondo de comercio y su amortización
acumulada hasta los valores que habría registrado si el activo fiscal hubie-
ra sido reconocido en la fecha de la combinación.
c) Contabiliza como un gasto la reducción del importe en libros del fondo de
comercio.

No obstante, el procedimiento anterior no puede originar la aparición, o el incre-


mento, de un fondo de comercio negativo (NIC 22, párrafo 85; NIC 12, párrafo 68).

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3. Si, como resultado de una combinación de negocios, la empresa adquirente pasa
a considerar probable la recuperación de un activo fiscal que no había sido reco-
nocido previamente en sus estados financieros, reconoce dicho activo como un
ajuste al fondo de comercio de la operación [en otras palabras, lo considera un
activo identificable adquirido: NIC 22, párrafo 39 i); NIC 12, párrafo 67].

Tras las enmiendas introducidas por NIIF 3, las reglas aplicables cambian en lo siguiente:

• Al suprimirse la amortización del fondo de comercio, todo el ajuste que origina


el reconocimiento posterior de un activo fiscal existente en la fecha de la combi-
nación se lleva contra el valor inicial del goodwill (el nuevo párrafo 68 de NIC 12
mantiene la limitación relacionada con el fondo de comercio negativo).
• Se elimina el tratamiento de NIC 22 para los activos fiscales no reconocidos pre-
viamente por la adquirente: su reconocimiento no da lugar a un cambio en el valor
del fondo de comercio (NIC 12, párrafo 67, reformado por NIIF 3).

EJEMPLO 24 ACTIVOS FISCALES Y COMBINACIONES DE NEGOCIOS

Supóngase que se toma una participación del 80 por 100 en una sociedad
que cuenta con los activos y pasivos identificables que se indican:

Valor
Concepto Costo
razonable

Otro activo intangible .......................................... 1.000 500


Propiedades, planta y equipo ............................. 8.000 10.000
Inventarios ............................................................. 2.000 4.000
Cuentas por cobrar ............................................... 4.000 4.000
Efectivo y equivalentes ........................................ 1.000 1.000

Suma el activo identificable .............................. 16.000 19.500


Cuentas por pagar ................................................ 5.000 5.000

Suma el pasivo identificable ............................. 5.000 5.000

.../...
NORMAS INTERNACIONALES UNIDAD 15
EL IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS
de INFORMACIÓN
(NIC 12)
FINANCIERA (NIIF/NIC) 35

.../...

La subsidiaria ha empleado la base del costo histórico para la preparación de su


información financiera. Dicho valor coincide con la base fiscal de los correspon-
dientes activos y pasivos. La tasa de gravamen del impuesto a las ganancias es del
30 por 100.

El precio pagado por la participación fue de 11.000 euros. La amortización del


fondo de comercio no es deducible para fines de impuestos, ni lo son las even-
tuales pérdidas por deterioro de valor de este activo. Tampoco se admite la dedu-
cibilidad fiscal de su coste en caso de venta de la empresa comprada (no se pre-
tende ilustrar el tratamiento que da la legislación española al fondo de comercio
adquirido a título oneroso).

Determinar el valor de los activos y pasivos por impuesto diferido y el fondo de


VIRIATO, 52 y PONZANO, 15. 28010 MADRID • GRAN DE GRÀCIA, 171. 08012 BARCELONA • ALBORAYA, 23. 46010 VALENCIA

comercio que se pone de manifiesto en la combinación según el párrafo 32 de NIC


22 y según NIIF 3.

Aplicando el párrafo 32 de NIC 22 (tratamiento por punto de referencia para com-


binaciones de negocios con fecha de acuerdo anterior a 31 de marzo de 2004), los
activos y pasivos identificables de la adquirida se valoran por la suma de:

a) La participación del adquirente en el valor razonable que tuvieran en la fecha


de la combinación.
b) Más la participación de minoritarios en su valor en libros.

Como ya se indicó antes, NIC 12 no permite la contabilización del pasivo por impues-
to diferido originado por el fondo de comercio no deducible. La siguiente tabla
muestra el valor atribuido a los activos y pasivos identificables:

DIFERENCIAS IMPUESTOS
Valor
Base TEMPORARIAS DIFERIDOS
para
fiscal
consolidar Imponibles Deducibles Activo Pasivo

Otro activo intangible ............. 600 1.000 400 120


Propiedades, planta y equipo 9.600 8.000 1.600 480
Inventarios ................................ 3.600 2.000 1.600 480
Cuentas por cobrar .................. 4.000 4.000
Efectivo y equivalentes ........... 1.000 1.000
Suma el activo identificable 18.920
Cuentas por pagar ................... 5.000 5.000
Pasivo por impuesto diferido
(neto) .......................................... 840
Suma el pasivo identificable 5.840

El fondo de comercio que se pone de manifiesto es igual a la diferencia entre el pre-


cio pagado y la participación de la adquirente en el valor razonable de los activos
y pasivos identificables (el 100% del valor para consolidar del impuesto diferido y
el 80% de las restantes):

.../...
NORMAS INTERNACIONALES UNIDAD 15
EL IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS
de INFORMACIÓN
(NIC 12)
FINANCIERA (NIIF/NIC) 36

.../...

Coste de la participación ............................................ 11.000


Participación en el valor razonable de los activos y
pasivos identificables .................................................. 10.760

Fondo de comercio ...................................................... 240

Según NIIF 3, los activos, pasivos y pasivos contingentes de la adquirida que cum-
plan las condiciones de reconocimiento en la fecha de la combinación se valoran a
su valor razonable de esa fecha (como en el anterior párrafo 34 de NIC 22; NIIF 3,
párrafo 36). Por tanto, los valores asignados son:

VIRIATO, 52 y PONZANO, 15. 28010 MADRID • GRAN DE GRÀCIA, 171. 08012 BARCELONA • ALBORAYA, 23. 46010 VALENCIA
DIFERENCIAS IMPUESTOS
Valor
Base TEMPORARIAS DIFERIDOS
para
fiscal
consolidar Imponibles Deducibles Activo Pasivo

Otro activo intangible ............. 500 1.000 500 150


Propiedades, planta y equipo 10.000 8.000 2.000 600
Inventarios ................................ 4.000 2.000 2.000 600
Cuentas por cobrar .................. 4.000 4.000
Efectivo y equivalentes ........... 1.000 1.000
Suma el activo identificable 19.500
Cuentas por pagar ................... 5.000 5.000
Pasivo por impuesto diferido
(neto) .......................................... 1.050
Suma el pasivo identificable 6.050

El fondo de comercio es el mismo que en el caso anterior. En consolidaciones pos-


teriores ha de tomarse en cuenta que, en el primer supuesto, todas las diferencias
de primera consolidación se atribuyen a la dominante, efecto impositivo incluido,
de modo que son las reservas y resultados de ésta los que se ajustan a medida que
se recuperan los activos y se liquidan los pasivos. Recordemos que la aplicación de
NIIF 3 no es retroactiva1, en principio, de modo que ese tratamiento se mantendrá
para las combinaciones anteriores a su entrada en vigor.

1 No se tratan aquí los problemas derivados de la adopción de los NIC/NIIF por primera vez (cuestión
cubierta por NIIF 1), sino de la implantación de NIIF 3 en una entidad que ya presentaba informa-
ción full NIC. NIIF 1 contiene reglas especiales de transición para combinaciones de negocios.

EJEMPLO 25 RECONOCIMIENTO POSTERIOR DE ACTIVOS FISCALES

Supóngase ahora que, dos años más tarde, se decidiese el reconocimiento


de un activo por impuestos diferidos relacionado con pérdidas fiscales compensa-
.../...
NORMAS INTERNACIONALES UNIDAD 15
EL IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS
de INFORMACIÓN
(NIC 12)
FINANCIERA (NIIF/NIC) 37

.../...

bles de la adquirida por valor de 600 euros. Dichas pérdidas fiscales se originaron
con anterioridad a la adquisición. En la fecha del reconocimiento, la tasa de impues-
to es del 35 por 100.

El activo por impuesto diferido se mide usando las tasas aprobadas o a punto de
aprobarse en la fecha de reconocimiento del activo; el fondo de comercio se ajusta
tomando en cuenta el tipo vigente en la fecha de la combinación. La filial habrá pro-
cedido al reconocimiento del activo así:

Concepto Debe Haber

Crédito por pérdidas a compensar ..................... 210


Ingreso por impuesto sobre benefifcios ............. 210
VIRIATO, 52 y PONZANO, 15. 28010 MADRID • GRAN DE GRÀCIA, 171. 08012 BARCELONA • ALBORAYA, 23. 46010 VALENCIA

Al elaborar el balance consolidado, se practica un ajuste sobre el fondo de comer-


cio de 240 euros que se puso de manifiesto en la fecha de la combinación:

Concepto Debe Haber

Resultados (matriz) .............................................. 196


Fondo de comercio ............................................... 196

EJEMPLO 26 RECUPERACIÓN DE ACTIVOS FISCALES NO RECONOCIDOS

Supongamos ahora que el crédito fiscal estuviese relacionado con dife-


rencias temporarias deducibles de la adquirente por valor de 600 euros. La adqui-
rente, en la fecha de la adquisición, espera poderlo recuperar gracias a los benefi-
cios que espera obtener de la adquirida (las sociedades tributarán en régimen de
consolidación fiscal).

Con arreglo a NIC 22 (y la versión anterior de NIC 12), el activo fiscal de la adqui-
rente se incluye entre los activos adquiridos en la combinación, reduciéndose el
valor del fondo de comercio de consolidación hasta 60 euros (240 – 600 × 30%).
Bajo NIIF 3, el activo fiscal se reconoce, pero no como un activo adquirido en la
combinación (NIC 12, párrafo 67). Se aplicarían las reglas de contabilización gene-
rales, así que, por lo general, se registraría contra resultados y se mantendría el
valor atribuido al fondo de comercio.

•••
NORMAS INTERNACIONALES
EL IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS
SUPUESTO 13
de INFORMACIÓN
(NIC 37) ENUNCIADO 1
C/ PONZANO, 15 y C/ VIRIATO, 52. 28010 MADRID • C/ GRAN DE GRÀCIA, 171-175. 08012 BARCELONA • C/ ALBORAYA, 23. 46010 VALENCIA FINANCIERA (NIIF/NIC)

Supuesto 13

La entidad, que presenta una ganancia antes de impuestos de 50.000 um, dispone de la
siguiente información con trascendencia fiscal a 31 de diciembre del año X5:

1. Desde el 1 de enero del año X1, es propietaria de un edificio de oficinas que dedi-
ca a su arrendamiento a terceros, en régimen de arrendamiento operativo. El coste
inicial del activo fue de 40.000 um. Se utiliza el valor razonable como base de valo-
ración, y se dispone de una tasación independiente que lo sitúa en 60.000 um en la
fecha del balance. Los gastos asociados a la venta del activo serían de 2.000 um. Se
espera explotar este activo durante 20 años (contados desde la fecha de adquisición)
y recuperar 10.000 um mediante su venta al término de ese plazo. La base fiscal del
activo es su coste menos la depreciación contabilizada. El valor razonable del acti-
vo al término del año X4 era de 55.000 um. En caso de venta, y a efectos fiscales,
se practica un ajuste por inflación de 1.000 um (600 um al cierre del año X4).
2. El 1 de enero del año actual inició la construcción de una instalación industrial.
El valor total de los desembolsos atribuidos a la construcción fue de 14.000 um.
La legislación sobre medio ambiente obliga a la entidad a retirar la instalación y
restaurar el entorno al término de su vida útil, cifrada en diez años (el valor resi-
dual se estima nulo). El valor esperado presente de los desembolsos relacionados
con el cumplimiento de esta carga es de 1.000 um. Dichos pagos serán deduci-
bles cuando se hagan efectivos. El uso del activo comenzará en el mes de enero
del año X6, una vez completado el período de pruebas planeado.
3. El 1 de julio del año X2 adquirió un inmueble para uso administrativo. La inver-
sión inicial de 30.000 um se distribuyó entre el terreno (20%) y la edificación
(80%). Se cifró en 40 años la vida útil de ésta, y en 4.000 um el valor residual
NORMAS INTERNACIONALES
EL IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS
SUPUESTO 13
de INFORMACIÓN
(NIC 37) ENUNCIADO 2
FINANCIERA (NIIF/NIC)

(estimaciones válidas para fines fiscales). La entidad aplica el método de valor


revaluado de IAS 16 para la medición de esta clase de activos. Según tasación inde-
pendiente, el valor de venta del inmueble completo a 31 de diciembre del año X3
(fecha de la última revaluación) era de 35.000 um. Al cierre del período corriente,
el valor de mercado del activo entero es de 40.000 um (las estimaciones sobre valor
residual se suponen invariables, al igual que la participación del suelo en el valor
total del activo). La base fiscal del activo es igual a su coste amortizado.
4. El 1 de enero del año actual, la entidad emitió capital por valor de 20.000 um para
absorber a la compañía «Y». El balance de la entidad absorbida en la fecha de la
combinación es el que se muestra más abajo. Salvo los inmovilizados materiales,
que tienen un valor razonable de 15.000 um (y una vida útil residual de 10 años),
los elementos patrimoniales presentados tienen un valor razonable coincidente

VIRIATO, 52 y PONZANO, 15. 28010 MADRID • GRAN DE GRÀCIA, 171. 08012 BARCELONA • ALBORAYA, 23. 46010 VALENCIA
con su valor en libros. La base fiscal de los activos y pasivos de la compañía absor-
bida coincide en todo caso con su valor en libros.

Inmovilizado material ................................................... 10.000


Activo circulante .......................................................... 4.000

Total activo ................................................................... 14.000

Préstamos a largo plazo ................................................ 3.000


Capital emitido ............................................................. 2.000
Ganancias retenidas ...................................................... 9.000

Total pasivo y patrimonio neto ..................................... 14.000

5. Se inició un procedimiento de inspección contra la entidad. Hasta el mes de febre-


ro del año X6 (antes de que se autorice la publicación de los estados financieros)
no se considera probable que origine ninguna obligación de pago. A partir de esa
fecha, se considera probable que ello dé lugar a un pago de 5.000 um, de los cua-
les sólo serán deducibles a efectos fiscales 800 um, en el momento en que se liqui-
de el pasivo.

SE PIDE:

a) Identificar y contabilizar los activos y pasivos por impuesto diferido que


correspondan.

b) Calcular la base imponible y contabilizar la cuota a ingresar (prescindiendo


de deducciones y pagos a cuenta).

•••
NORMAS INTERNACIONALES
EL IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS
SUPUESTO 13
de INFORMACIÓN
(NIC 37) SOLUCIÓN 1
C/ PONZANO, 15 y C/ VIRIATO, 52. 28010 MADRID • C/ GRAN DE GRÀCIA, 171-175. 08012 BARCELONA • C/ ALBORAYA, 23. 46010 VALENCIA FINANCIERA (NIIF/NIC)

Solución
Supuesto 13

1. Inversión inmobiliaria a valor razonable

La entidad contabiliza una ganancia igual al incremento del valor razonable del activo.
La entrada de diario que la refleja será:

Concepto Debe Haber

Propiedades de inversión ...................................................................... 5.000,00


Ingresos por aumento de valor de propiedades de inversión ......... 5.000,00

Las inversiones inmobiliarias a valor razonable son activos no depreciables. Su valor con-
table sólo puede ser recuperado mediante su venta, de modo que la valoración de los impues-
tos diferidos tomará en consideración las consecuencias tributarias de dicha transmisión. La
base fiscal está constituida por el coste inicial ajustado por inflación, dado que, al faltar el reco-
nocimiento contable de la depreciación, no se deducirá nada por este concepto. Así, el impues-
to diferido reconocido en el balance de cierre del año X4 es:

Valor razonable cierre .................................................................................... 55.000


Base fiscal ......................................................................................................... 40.600

Diferencia temporaria imponible ............................................................... 14.400


Tasa de impuesto ............................................................................................ 35%

Pasivo por impuesto diferido ...................................................................... 5.040


NORMAS INTERNACIONALES
EL IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS
SUPUESTO 13
de INFORMACIÓN
(NIC 37) SOLUCIÓN 2
FINANCIERA (NIIF/NIC)

Y al cierre del año corriente:

Valor razonable cierre .................................................................................... 60.000


Base fiscal ......................................................................................................... 41.000

Diferencia temporaria imponible ............................................................... 19.000


Tasa de impuesto ............................................................................................ 35%

Pasivo por impuesto diferido ...................................................................... 6.650

El incremento de valor del pasivo por impuesto diferido se lleva a resultados, al igual que
la transacción que lo ha originado.

VIRIATO, 52 y PONZANO, 15. 28010 MADRID • GRAN DE GRÀCIA, 171. 08012 BARCELONA • ALBORAYA, 23. 46010 VALENCIA
2. Provisión por desmantelamiento de instalaciones

La provisión es deducible para fines de impuestos en el momento en que se realizan los


correspondientes pagos. La diferencia entre el valor contable de la provisión, que es 1.000, y
su base fiscal, que es 0, es una diferencia temporaria deducible (en el momento en que se liqui-
da el pasivo, se producen pagos fiscales menores que si la diferencia fuera nula). No obstan-
te, no se reconoce ningún activo por impuesto diferido, dado que la diferencia surge en el
momento del reconocimiento inicial del pasivo, y la transacción, que no es una combinación
de negocios, no afecta al resultado contable ni a la ganancia fiscal.

Dado que la provisión se trata como un incremento del coste inicial del activo, surge al
propio tiempo una diferencia temporaria imponible. La recuperación del activo origina pagos
fiscales mayores que si la diferencia no existiera (la depreciación deducible es menor que la
contabilizada, que incluye una fracción de la provisión). Por las mismas razones esgrimidas
para el activo, no se reconoce pasivo alguno por impuesto diferido.

Instalación Provisión
industrial desmantelam.

Valor contable .................................................................... 15.000 1.000


Base fiscal ............................................................................ 14.000 –

Diferencias temporarias imponibles ............................ 1.000


Deducibles ......................................................................... 1.000

3. Inmovilizado material a valor revaluado

El exceso del valor en libros del activo sobre la base fiscal es una diferencia temporaria
imponible. La entidad reconoce un pasivo por impuesto diferido contra la cuenta de patrimo-
nio neto que recoge la revaluación practicada. Siendo el valor en libros su valor razonable en
NORMAS INTERNACIONALES
EL IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS
SUPUESTO 13
de INFORMACIÓN
(NIC 37) SOLUCIÓN 3
FINANCIERA (NIIF/NIC)

la fecha de la última revaluación (31 de diciembre año X3) menos la depreciación acumulada
desde esa fecha y las pérdidas por deterioro registradas en el intervalo, a 31 de diciembre del
año X4 se disponía de la siguiente información:

Conceptos Edificación Terreno

Valor razonable del activo en la fecha de la última reva-


luación ................................................................................. 28.000,00 7.000,00
Depreciación acumulada en el intervalo ........................ 623,38 –
Valor en libros .................................................................... 27.376,62 7.000,00
Base fiscal ............................................................................ 2.750,00 6.000,00
Diferencia temporaria imponible ................................. 4.626,62 1.000,00
Tasa de impuesto ............................................................... 35% 35%
VIRIATO, 52 y PONZANO, 15. 28010 MADRID • GRAN DE GRÀCIA, 171. 08012 BARCELONA • ALBORAYA, 23. 46010 VALENCIA

Pasivo por impuesto diferido ........................................ 1.619,32 350,00

La depreciación acumulada desde la fecha de la última revaluación era la contabilizada


con cargo a los resultados del propio año X4, que se obtiene dividiendo el importe deprecia-
ble (el valor razonable de 28.000 um, deducido el valor residual de 4.000 um) entre la vida útil
residual (38,50 años).

En el año X5 se habrá contabilizado una depreciación del mismo importe, y traspasado a


reservas la diferencia entre dicha cantidad y el gasto que se habría reconocido si se hubiera
elegido la base de coste (deducido el efecto impositivo relacionado).

Concepto Debe Haber

Gasto por depreciación .......................................................................... 623,38


Depreciación acumulada ....................................................................... 623,38

Concepto Debe Haber

Superávit revaluación ............................................................................ 80,00


Beneficios retenidos ............................................................................... 80,00

La depreciación del activo origina la reversión parcial de la diferencia imponible genera-


da con la revaluación, al resultar la dotación fiscal (500 um) inferior a la contabilizada. La
reducción del pasivo por impuesto diferido se lleva a resultados:

Concepto Debe Haber

Pasivo por impuesto diferido ............................................................... 43,18


Gasto por impuesto sobre beneficios .................................................. 43,18
NORMAS INTERNACIONALES
EL IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS
SUPUESTO 13
de INFORMACIÓN
(NIC 37) SOLUCIÓN 4
FINANCIERA (NIIF/NIC)

Al revaluarse de nuevo el elemento a 31 de diciembre del año X5, se constata una varia-
ción de la diferencia temporaria imponible. El aumento en el pasivo por impuesto diferido se
lleva a la cuenta de patrimonio neto que se ha utilizado para registrar la revalorización.

31-12-X5
Edificación Terreno
Conceptos

Valor en libros inicial ........................................................ 27.376,62 7.000,00


Depreciación acumulada en el ejercicio ......................... 623,38 –
Valor en libros antes de la revaluación ........................... 26.753,25 7.000,00
Valor razonable del elemento ........................................ 32.000,00 8.000,00
Aumento superávit revaluación bruto ........................... 5.246,75 1.000,00

VIRIATO, 52 y PONZANO, 15. 28010 MADRID • GRAN DE GRÀCIA, 171. 08012 BARCELONA • ALBORAYA, 23. 46010 VALENCIA
Base fiscal .......................................................................... 22.250,00 6.000,00

Diferencia temporaria imponible ................................. 9.750,00 2.000,00


Tasa de impuesto ............................................................... 35% 35%

Pasivo por impuesto diferido ........................................ 3.412,50 700,00


Saldo pasivo por impuesto diferido, antes de ajuste por
revaluación ......................................................................... 1.576,14 350,00

Aumento pasivo por impuesto diferido ...................... 1.836,36 350,00

Por la eliminación de la depreciación acumulada, el asiento a realizar será:

Concepto Debe Haber

Depreciación acumulada ....................................................................... 1.246,75


Construcciones ........................................................................................ 1.246,75

Por la revaluación:

Concepto Debe Haber

Construcciones ........................................................................................ 5.246,75


Terrenos ................................................................................................... 1.000,00
Superávit revaluación ............................................................................ 6.246,75

Y por el aumento de pasivo por impuesto diferido:

Concepto Debe Haber

Pasivo por impuesto diferido ............................................................... 2.186,36


Superávit revaluación ............................................................................ 2.186,36
NORMAS INTERNACIONALES
EL IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS
SUPUESTO 13
de INFORMACIÓN
(NIC 37) SOLUCIÓN 5
FINANCIERA (NIIF/NIC)

4. Combinación de negocios

Los activos, pasivos y pasivos contingentes de la entidad adquirida que cumplen las con-
diciones de reconocimiento en la fecha de la combinación se presentan en el balance de la
adquirente a su valor razonable de dicha fecha. La diferencia entre el valor razonable de los
inmovilizados materiales (15.000 um) y su base fiscal (10.000 um) es una diferencia tempo-
raria imponible.

Valor en libros inmovilizado material ......................................................... 15.000


Base fiscal ......................................................................................................... 10.000

Diferencia temporaria imponible ................................................................. 5.000


VIRIATO, 52 y PONZANO, 15. 28010 MADRID • GRAN DE GRÀCIA, 171. 08012 BARCELONA • ALBORAYA, 23. 46010 VALENCIA

Tasa de impuesto ............................................................................................ 35%

Pasivo por impuesto diferido ...................................................................... 1.750

El pasivo por impuesto diferido relacionado se trata como un pasivo adquirido más, con
el consiguiente efecto sobre el fondo de comercio de la operación.

Coste de la combinación ................................................................................ 20.000


Participación del adquirente en el valor razonable de los activos y pasi-
vos de la entidad adquirida .......................................................................... 14.250

Fondo de comercio ......................................................................................... 5.750

De forma resumida, el asiento que recogerá la operación de absorción sería:

Concepto Debe Haber

Inmovilizado material ........................................................................... 15.000


Activo circulante ..................................................................................... 4.000
Fondo de comercio ................................................................................. 5.750
Préstamos a largo plazo ......................................................................... 3.000
Pasivo por impuesto diferido ............................................................... 1.750
Capital emitido ....................................................................................... 20.000

Para reflejar la depreciación del ejercicio, calculada sobre el valor razonable de 15.000 um
se hará:

Concepto Debe Haber

Gasto por depreciación .......................................................................... 1.500


Depreciación acumulada ....................................................................... 1.500
NORMAS INTERNACIONALES
EL IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS
SUPUESTO 13
de INFORMACIÓN
(NIC 37) SOLUCIÓN 6
FINANCIERA (NIIF/NIC)

La diferencia entre el valor en libros del activo al cierre y su base fiscal (coste inicial
menos la depreciación deducible de 1.000 um) es una diferencia temporaria imponible. La
reducción del valor del pasivo por impuesto diferido se trata como un ajuste al gasto por impues-
to del período.

Valor en libros inmovilizado material ......................................................... 13.500


Base fiscal ......................................................................................................... 9.000

Diferencia temporaria imponible ................................................................. 4.500


Tasa de impuesto ............................................................................................ 35%

Pasivo por impuesto diferido ...................................................................... 1.575

VIRIATO, 52 y PONZANO, 15. 28010 MADRID • GRAN DE GRÀCIA, 171. 08012 BARCELONA • ALBORAYA, 23. 46010 VALENCIA
Concepto Debe Haber

Pasivo por impuesto diferido ............................................................... 175


Gasto por impuesto sobre beneficios .................................................. 175

5. Provisión para impuestos

Antes de que se autorice la publicación de los estados financieros, se dispone de una medi-
ción fiable del importe de la obligación, y se considera probable que dé lugar a una salida de
recursos que incorporen beneficios económicos. Ello suministra evidencia de condiciones que
existían en la fecha del cierre, y debe reconocerse una provisión.

Concepto Debe Haber

Gasto por impuesto sobre beneficios .................................................. 5.000


Provisión para impuesto ....................................................................... 5.000

La base fiscal del pasivo es igual al valor en libros (valor esperado presente de 5.000 um),
menos los importes relacionados deducibles en ejercicios posteriores (800 um). Se reco-
noce un activo por impuesto diferido contra el gasto por impuesto sobre las ganancias del
período.

Valor en libros del pasivo .............................................................................. 5.000


Base fiscal ......................................................................................................... 4.200

Diferencia temporaria deducible ................................................................ 800


Tasa de impuesto ............................................................................................ 35%

Activo por impuesto diferido ...................................................................... 280


NORMAS INTERNACIONALES
EL IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS
SUPUESTO 13
de INFORMACIÓN
(NIC 37) SOLUCIÓN 7
FINANCIERA (NIIF/NIC)

Concepto Debe Haber

Activo por impuesto diferido ............................................................... 280


Gasto por impuesto sobre beneficios .................................................. 280

6. Base imponible e impuesto a pagar

Con los datos de que se dispone, la base imponible y la cuota a ingresar serían las que se
deducen de la siguiente tabla:
VIRIATO, 52 y PONZANO, 15. 28010 MADRID • GRAN DE GRÀCIA, 171. 08012 BARCELONA • ALBORAYA, 23. 46010 VALENCIA

Importes
Apartado Nota
en um

Resultado contable antes de impuesto .................................. 50.000,00


Menos: ganancia no gravada por aumento de valor razo-
nable de inversiones inmobiliarias ........................................ – 5.000,00 1 a)
Más: exceso de depreciación contabilizada sobre la dedu-
cible a efectos fiscales ............................................................... 123,38 3 b)
Más: exceso de depreciación contabilizada sobre la dedu-
cible a efectos fiscales ............................................................... 500,00 4 c)
Más: dotaciones a provisiones no deducibles fiscalmente 5.000,00 5 d)

Total ganancias fiscales (base imponible) .......................... 50.623,38


Tasa de gravamen ..................................................................... 35%

Impuesto a pagar ..................................................................... 17.718,18

Notas:

a) El resultado del período incluye una ganancia no sujeta a gravamen de 5.000 um


(la originada por la revalorización de la inversión inmobiliaria).
b) La depreciación contabilizada en el apartado 3 sobre la base del valor revaluado
excede de la que se deduce para hallar la base imponible, que se determina a par-
tir de costes históricos:

Gasto contable por depreciación del ejercicio ............................................ 623,38


Gasto por depreciación deducible a efectos fiscales .................................. 500,00

Ajuste en la ganancia contable, para calcular el impuesto corriente ... 123,38

c) Como en el caso anterior, la depreciación contabilizada (determinada sobre la base


del valor razonable del activo en la fecha de la combinación) excede de la dedu-
cible (calculada sobre el valor según libros de la adquirida):
NORMAS INTERNACIONALES
EL IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS
SUPUESTO 13
de INFORMACIÓN
(NIC 37) SOLUCIÓN 8
FINANCIERA (NIIF/NIC)

Gasto contable por depreciación .................................................................. 1.500,00


Gasto fiscal por depreciación ........................................................................ 1.000,00

Ajuste en la base imponible ........................................................................ 500,00

d) En el resultado contable antes de impuestos se incluye la dotación a la provisión


para impuestos de 5.000 um, gasto no deducible en el período corriente.

La entrada de diario que recoge la cuota a ingresar será:

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Concepto Debe Haber

Gasto por impuesto sobre beneficios .................................................. 17.718,18


Hacienda Pública, acreedora por impuesto sobre sociedades ......... 17.718,18

•••
UNIDAD

16
RETRIBUCIONES A
EMPLEADOS
(NIC 19)
Y PAGOS BASADOS
EN ACCIONES
(NIIF 2)
NORMAS INTERNACIONALES 16

Cód. 3464
RETRIBUCIONES A EMPLEADOS (NIC 19) Y UNIDAD
de INFORMACIÓN
PAGOS BASADOS EN ACCIONES (NIIF 2)
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FINANCIERA (NIIF/NIC) 1

Unidad 16

1 RETRIBUCIONES A EMPLEADOS

1.1. OBJETO-ALCANCE

En la NIC 19 se desarrolla la problemática contable de las retribuciones a empleados con


excepción de las retribuciones en acciones, que son abordadas en la NIIF 2 pagos basados en
acciones.

Esta norma debe de ser aplicada por todas las entidades en la contabilización de las retri-
buciones a sus empleados, excepto las de las NIIF 2. Por ejemplo (párrafo 3 de la NIC 19):

a) Planes u otro tipo de acuerdos formales entre la entidad y sus empleados o repre-
sentantes.
b) Exigencias legales o acuerdos sectoriales, en virtud de las cuales las entidades
están obligadas a realizar aportaciones a planes nacionales, provinciales, secto-
riales, etc.
c) Prácticas no formalizadas que den lugar a obligaciones implícitas de pago cuan-
do la entidad no tenga otra alternativa realista que hacer frente a los pagos deri-
vados de las retribuciones comprometidas.

Entre las retribuciones a empleados se incluyen (párrafo 4 de la NIC 19):


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PAGOS BASADOS EN ACCIONES (NIIF 2)
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1. Prestaciones a corto plazo.


2. Prestaciones post-empleo.

a) Planes de aportación definida.


b) Planes de prestación definida.

3. Otras prestaciones a largo plazo.


4. Indemnizaciones por cese.
5. Remuneraciones con instrumentos de capital (regulado por la NIIF 2).

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1.2. PRESTACIONES A CORTO PLAZO (NIC 19)

Son aquellas remuneraciones distintas de las indemnizaciones por cese y de las retribu-
ciones en acciones u otros instrumentos financieros de capital con vencimiento dentro de los 12
meses siguientes al cierre del ejercicio en que los trabajadores prestan sus servicios (párrafo 7).

Entre estas retribuciones encontramos (párrafo 8):

a) Sueldos y salarios y cotizaciones a la Seguridad Social.


b) Permisos retribuidos a corto plazo.
c) Participación en ganancias e incentivos a pagar en los 12 meses siguientes al cie-
rre del ejercicio.
d) Retribuciones no monetarias para los trabajadores en activo por ejemplo asisten-
cia médica, utilización de viviendas, coches, etc.

1.2.1. Reconocimiento, valoración y contabilización

Las retribuciones a corto plazo que se vayan a pagar por los servicios prestados durante
el ejercicio deben reconocerse, sin descontar, según se van prestando los mencionados servi-
cios como (párrafo 10):

• Un pasivo, una vez deducida cualquier cantidad ya satisfecha. Si el importe paga-


do es superior al importe sin descontar de las retribuciones, el exceso debe reco-
nocerse como un activo en la medida en que el pago anticipado vaya a dar lugar
a una reducción, por ejemplo, en los pagos futuros.
• Un gasto del ejercicio, salvo que otra NIC/NIIF exija o permita incluir el impor-
te de estas retribuciones en el coste de un activo (por ejemplo, las NIC 2 y 16).

Éstas tienen causas muy variadas: maternidad, paternidad, enfermedad, obligaciones lega-
les, vacaciones, etc. Y se clasifican en acumulativas y no acumulativas (párrafo 12).
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A) Ausencias retribuidas a corto plazo

Son acumulativas aquellas cuyo disfrute puede diferirse, y se subdividen en irrevocables


o revocables, según dan o no derecho a recibir una compensación en efectivo por las no dis-
frutadas en caso de abandonar la entidad.

Se consideran no acumulativas aquellas prestaciones que caducan de no ser utilizadas en


el período corriente y no dan derecho a compensación económica en caso de abandonar la en-
tidad.

La NIC 19 trata de forma específica el tratamiento de las prestaciones a corto plazo con-
sistentes en ausencias retribuidas, participación en ganancias o planes de incentivos.
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Se reconocerá el costo (párrafo 11):

a) En el caso de derechos acumulativos: a medida que se prestan los servicios que


dan derecho al empleado a la prestación de ausencia remunerada.
b) En el caso de derechos no acumulativos: en el momento que se produzca la ausen-
cia remunerada. Por tanto no se reconocen ni activos ni pasivos por éstas.

B) Participaciones en ganancias e incentivos

Dentro de las prestaciones a corto plazo sólo se incluirán aquellos cuyos pagos venzan den-
tro de los 12 meses posteriores al cierre del ejercicio en el que el empleado ha prestado sus ser-
vicios. De lo contrario se considerará dentro de las prestaciones a largo plazo a los empleados.

La NIC 19 exige el reconocimiento de los costes esperados por participaciones en ganan-


cias o planes de incentivos cuando se den los dos factores siguientes:

a) Exista una obligación presente (no hay alternativa a la de hacer frente al pago),
legal o implícita, de hacer tales pagos como consecuencia de hechos ocurridos en
el pasado.
b) Pueda medirse con fiabilidad dicha obligación. Esto es posible cuando: los pla-
nes contengan una fórmula para determinar el importe de la prestación; la enti-
dad determine los importes a pagar antes de que se emitan los estados financie-
ros; o bien, la experiencia pasada suministre evidencia clara acerca del importe
de la obligación.

Esto coincide con la definición de pasivo en el marco conceptual (párrafos 49B, 83 y 91).

Las retribuciones no se reconocerán como parte de la distribución del resultado, sino como
un gasto de personal.
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EJEMPLO 1 PARTICIPACIÓN EN GANANCIAS

La entidad «X» ofrece a sus directivos un plan de participación en beneficios como


parte de su paquete de retribución. Las condiciones del plan están recogidas en los
contratos de prestación de servicios individuales de cada empleado con la entidad.
Las condiciones del plan son las siguientes:

a) Los empleados tienen derecho a participar en el beneficio de la entidad siem-


pre que hayan estado empleados en la entidad durante todo el ejercicio finan-
ciero.
b) El porcentaje de participación es del 2 por 100 del beneficio neto del ejerci-
cio empleado.

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c) Los pagos del plan se realizan al final del primer trimestre del ejercicio
siguiente.
Al cierre del ejercicio, 31 de diciembre de 2004, la entidad tenía 10 directi-
vos en plantilla, de los cuales 3 habían comenzado a trabajar en la entidad
durante el ejercicio. Uno de los directivos, que había trabajado en la entidad
durante el ejercicio 2004, presentó su dimisión el 31 de diciembre de 2004
con efectos desde el 28 de febrero de 2005. La entidad tuvo un resultado neto
de 5.000.000 en el ejercicio anual terminado el 31 de diciembre de 2004. ¿Debe-
rá la entidad reconocer el gasto esperado por el plan de participación en
beneficios como una retribución a corto plazo?

La entidad deberá registrar un pasivo por 700.000 (5.000.000 × 2% × 7 directivos)


en concepto de retribución a los directivos relativa al plan de participación en bene-
ficios. La entidad deberá reconocer una provisión por los siguientes motivos:

a) La entidad tiene una obligación legal de realizar los pagos al amparo del
plan de participación en beneficios. La obligación legal tiene su origen en el
contrato de servicios firmado con los empleados.
b) El importe a pagar se puede estimar con fiabilidad.
El empleado que presentó su dimisión el 31 de diciembre de 2004 tiene dere-
cho a recibir el pago por el plan de participación en beneficios dado que
estuvo empleado por la entidad durante el ejercicio. Su carta de dimisión
antes del cierre del ejercicio y su marcha de la entidad antes de la fecha de
pago no tiene ningún efecto sobre su derecho contractual a recibir el pago.

1.3. PRESTACIONES POST-EMPLEO (NIC 19)

La percepción de prestaciones post-empleo abre tres posibles orígenes: el procedente


del sector público (en España, la Seguridad Social), las percepciones colectivas de carácter
privado (las empresas contribuyen a sistemas de retribución post-empleo para sus trabaja-
dores) e individual de carácter privado (personas que contribuyen a través de entidades finan-
cieras).
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La NIC 19 considera como prestaciones post-empleo aquellas remuneraciones distintas


de las indemnizaciones por cese y de las retribuciones de acciones u otros instrumentos finan-
cieros de capital que se pagan una vez concluida la vida laboral activa del trabajador en la
entidad.

Entre las retribuciones post-empleo se incluyen:

a) Las prestaciones por retiro, ya sean en forma de capital o pensión.


b) Otras prestaciones como los seguros de vida o los servicios de atención médica
posterior a la vida laboral activa.

Los planes de prestaciones post-empleo son acuerdos, formales o informales, bajo los cua-
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les una entidad se compromete a satisfacer a uno o a más empleados una serie de prestaciones
tras el término de su vida laboral activa. La NIC 19 es aplicable a estos acuerdos con inde-
pendencia de que impliquen o no el establecimiento de una entidad separada (un fondo de pen-
siones o una entidad aseguradora) para recibir las aportaciones y pagar las prestaciones (párra-
fo 24).

Atendiendo al fondo económico del plan que se derive de sus principales términos y con-
diciones, los planes de prestaciones post-empleo pueden clasificarse como planes de aporta-
ción definida o planes de prestaciones definidas (párrafo 25).

1.3.1. Planes de aportación definida

Son aquellos planes de prestación post-empleo en los que una entidad realiza aportacio-
nes de importe predeterminado a una entidad separada (un fondo o una compañía de seguros)
y no tiene ninguna obligación, ni legal ni implícita, de realizar aportaciones adicionales si el
fondo no posee activos suficientes para atender las prestaciones relacionadas con los servicios
prestados en el ejercicio corriente y anteriores (párrafo 7).

Por tanto, los fondos internos se consideran siempre de prestación definida.

Los planes de aportación definida se caracterizan porque la obligación de la entidad se


limita a la aportación concreta que se haya acordado entregar al fondo. El importe de las pres-
taciones a recibir por los empleados está determinado por el importe de las aportaciones rea-
lizadas por la entidad al fondo o a la entidad de seguros junto con el rendimiento que generen
dichas aportaciones. Por lo tanto son los asegurados los que asumen el riesgo actuarial de que
las prestaciones sean menores de lo esperado y el riesgo de inversión de que los activos inver-
tidos sean insuficientes para satisfacer las prestaciones esperadas (párrafo 25).

1.3.1.1. Reconocimiento, valoración y contabilización

La obligación de la entidad para cada ejercicio viene determinada por el importe de las
aportaciones al plan para ese ejercicio (párrafo 43).
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Cuando el empleado haya prestado sus servicios durante un ejercicio, la entidad debe reco-
nocer la aportación a realizar al plan de aportaciones definidas por los servicios prestados como
un pasivo una vez deducido cualquier importe satisfecho ya. Si el importe satisfecho fuese
superior a las aportaciones que deben realizarse por los servicios prestados hasta la fecha del
balance, el exceso debe reconocerse como un activo en la medida en que el pago anticipado
vaya a dar lugar a una reducción en los pagos futuros o reembolso de efectivo y un gasto del
ejercicio salvo que otras NIC/NIIF exijan o permitan incluir el importe de las mencionadas
prestaciones en el coste de un activo, por ejemplo, la NIC 2 ó 16 (párrafo 44).

1.3.2. Planes de prestación definida

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Se caracterizan porque la obligación de la entidad consiste en satisfacer las prestaciones
acordadas a los empleados actuales y a los anteriores, y el riesgo actuarial de que las prestacio-
nes tengan un coste mayor que el esperado y el riesgo de inversión los asume la propia entidad
(párrafo 27).

Las prestaciones definidas de la entidad pueden no financiarse por una entidad externa
sino por la propia entidad, si bien en España esto es posible y sólo de forma transitoria para
entidades de crédito, sociedades y agencias de valores y entidades de seguros de acuerdo con
el texto refundido de la Ley de Regulación de Planes y Fondos de Pensiones aprobado por el
Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre y el Real Decreto 1588/1999, por el que
se aprueba el Reglamento sobre la Instrumentación de los Compromisos por Pensiones de las
Empresas con los Trabajadores y Beneficiarios. O financiarse a través de un fondo externo o
entidad de seguros. En todos los casos anteriores, la entidad deberá reconocer las obligaciones
asumidas con sus empleados ya que es la entidad (promotor) la que tiene las obligaciones de
pago con sus empleados con independencia de su financiación vía fondo de pensiones o empre-
sa de seguros. Es posible una excepción a lo dicho anteriormente y es el caso en que la enti-
dad (promotor) no retenga para sí ninguna obligación, es decir, que ya sea por ley o por nego-
ciación se acuerde que es el fondo de pensiones o la entidad de seguros a cambio de una prima
la que asume totalmente el riesgo de pago de las prestaciones definidas, en este caso estos pla-
nes deben tratarse como planes de aportación definidas (en la NIC 19 recoge para este último
caso las prestaciones aseguradas a través de una entidad de seguros).

Por otra parte, hay que tener en cuenta que el pago de las prestaciones a través de un fondo,
cuando se convierten en exigibles, depende no sólo de la situación financiera y el rendimiento de
las inversiones mantenidas en el fondo, sino también de la capacidad de la entidad para cubrir cual-
quier insuficiencia en los activos del fondo. Por lo tanto la entidad es quien asume el riesgo actua-
rial y de inversión del plan post-empleo y por tanto, el gasto a reconocer en el ejercicio, la apor-
tación a realizar, dependerá del cálculo actuarial realizado para llegar a la prestación definida.

1.3.2.1. Reconocimiento, valoración y contabilización

La contabilización de los planes de prestación definida es compleja porque requiere


hipótesis actuariales para estimar las obligaciones adquiridas y el gasto de cada ejercicio y
además pueden surgir ganancias o pérdidas actuariales. Por otra parte las obligaciones deben
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descontarse porque las prestaciones se liquidarán años después de que los empleados hayan
prestado los correspondientes servicios (párrafo 48). La contabilización de estos planes
implica los siguientes pasos (párrafo 50):

a) Estimar el importe de las prestaciones devengadas por los servicios prestados por
los empleados durante el ejercicio corriente y los anteriores para lo cual deberán
utilizarse técnicas actuariales, es decir, para determinar el importe de las presta-
ciones atribuibles al ejercicio y a los anteriores, es necesario conocer variables
demográficas, rotación de empleados y mortalidad y variables financieras como
incrementos salariales futuros y aumentos en los costes de asistencia médica que
influirán en los costes de las prestaciones a suministrar.
b) Descontar las prestaciones de acuerdo con el método de la unidad de crédito pro-
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yectada (Projected Unit Credit Method) para determinar el valor actual de la obli-
gación, sin deducir los activos del plan, de los pagos futuros que serán necesarios
para liquidar las obligaciones derivadas de los servicios prestados por los trabajado-
res en el ejercicio corriente y en los anteriores y el coste por los servicios del ejerci-
cio corriente, es decir, el incremento en el valor actual de las obligaciones que sean
consecuencia de los servicios prestados por los trabajadores en el ejercicio corriente.
c) Determinar el valor razonable de los activos afectos al plan.
d) Determinar el importe total de las ganancias y pérdidas actuariales y el importe
de aquellas que deben reconocerse en la cuenta de resultados.
e) Cuando el plan sea nuevo o se hayan modificado las condiciones de un plan exis-
tente, determinar el coste de los servicios anteriores resultante, es decir, el incre-
mento en el valor actual de las obligaciones derivadas de los servicios prestados
en los ejercicios anteriores y que surgen en el ejercicio corriente por la introduc-
ción de nuevas prestaciones o cambios en las prestaciones existentes.
f) Determinar la ganancia o pérdida derivada de reducciones o liquidaciones en los
planes.

Este procedimiento habrá de aplicarse separadamente a cada uno de los planes dife-
rentes con los que cuenta la entidad.

La contabilización de un plan de prestación definida deberá reflejar todos los hechos


económicos enumerados en las letras anteriores, debiendo recogerse un pasivo neto (o en su
caso un activo neto) por un importe igual a la suma neta total de (párrafo 54):

+ El valor actual de las obligaciones por prestaciones en la fecha del balance, calculado con-
forme al método de la unidad de crédito proyectada (O)
± Ganancias (GANR) o pérdidas (PANR) actuariales no reconocidas
– Cualquier coste de los servicios pasados no reconocidos (CNR)
– El valor razonable, en la fecha del balance, de los eventuales activos del plan con los cua-
les se liquidan directamente las obligaciones (A)

Pasivo = O + GANR – PANR – CNR – A


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En el caso de que la anterior fórmula resulte un valor negativo se reconocerá un activo


por un valor máximo igual al menor de los siguientes importes:

a) El importe calculado según la fórmula anterior (P).


b) El valor total de la suma de:

• Las pérdidas actuariales no reconocidas (PANR).


• El coste de servicios pasados no reconocidos (CNR).
• El valor actual de prestaciones (beneficios económicos) que vayan a rever-
tir en la entidad por reembolsos procedentes del plan o por la reducción de
aportaciones futuras (B) (párrafo 78).

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La lógica de este límite se fundamenta en la definición de activo del MC, ya que úni-
camente se permite la activación de las partidas que generen beneficios futuros para la enti-
dad.

En el caso de que el activo sea valorado conforme a la letra b) la NIC 19, en el párrafo
58, limita la generación de resultados por las variaciones de las pérdidas actuariales netas
no reconocidas o del coste de servicios pasados no reconocidos.

Sólo se reconocerán resultados:

a) Las pérdidas netas actuariales y el costo de servicio pasado correspondientes al


período corriente, en la medida que excedan cualquier reducción en el valor pre-
sente de los beneficios económicos.
b) Las ganancias netas actuariales después de deducir el costo de servicio pasado del
período corriente, en la medida que excedan cualquier incremento en el valor pre-
sente de los beneficios económicos.

Por otro lado, en la cuenta de resultados debe reconocerse en resultados un importe igual
a la suma neta total de:

a) El coste de los servicios del ejercicio corriente.


b) El coste por intereses.
c) El rendimiento esperado de los activos del plan y los derechos de reembolso.
d) Las ganancias y pérdidas actuariales según se reconozcan (conforme a la políti-
ca contable de la entidad).
e) El coste de los servicios pasados, según deban reconocerse.
f) El efecto de cualquier tipo de reducción o liquidación del plan.

Los siguientes apartados se refieren a los componentes del cálculo del pasivo.
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1.3.2.2. Valor actual de las obligaciones y costes de los servicios del ejercicio corriente [a) y b)]
(párrafos 63 y ss.)

Para determinar tanto el valor actual de las obligaciones por prestaciones como el coste
por los servicios prestados en el ejercicio corriente, y en su caso el coste por servicios pasa-
dos, debe utilizarse el método de la unidad de crédito proyectada (párrafo 64). Este método
considera cada año de servicio como generador de una unidad adicional de derecho a las
prestaciones y evalúa cada unidad de forma separada para confirmar la obligación final (párra-
fo 65).

De acuerdo con el método de la unidad de crédito proyectada, para determinar el coste de


los servicios del ejercicio corriente, se atribuye una parte de las prestaciones a los servicios
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prestados en el ejercicio corriente. Asimismo, para determinar el valor actual de las obliga-
ciones, se atribuye una parte de las prestaciones a los servicios prestados en el ejercicio corrien-
te y en los anteriores. Las prestaciones se atribuyen a los ejercicios en que surge la obligación
de pago de las mismas. Esta obligación surge a medida que los empleados prestan los servi-
cios a cambio de los cuales la entidad se compromete a pagar las prestaciones futuras.

EJEMPLO 2 COSTE DE LOS SERVICIOS DEL EJERCICIO CORRIENTE POR EL MÉTO-


DO UNIT CREDIT

Un plan consiste en asegurar una pensión mensual del 0,3 por 100 del sueldo final
por cada año de servicio. La pensión se comienza a pagar a partir de que el emplea-
do cumpla 65 años.

A cada ejercicio de servicio se le atribuye una prestación igual al valor actual, en la


fecha prevista de jubilación de una pensión mensual del 0,3 por 100 del salario final
estimado a pagar desde la fecha prevista de jubilación hasta la fecha esperada del
deceso. El coste de los servicios del ejercicio corriente es el valor de los pagos men-
suales de la pensión del 0,3 por 100 del salario final, multiplicado por los años de
servicio transcurridos hasta la fecha del balance. Tanto el coste de los servicios del
ejercicio corriente como el valor actual de la obligación se descuentan porque el
pago de las pensiones comienza cuando el empleado cumple 65 años.

Coste de los servicios del ejercicio corriente 1.er año:


m
0,3% × W65 × a 65 × 65 - xEx

Coste de los servicios del ejercicio corriente 2.º año:


m
0,3% × W65 × a 65 × 65 - x+1Ex+1

Coste de los servicios del ejercicio corriente 3.er año:


m
0,3% × W65 × a 65 × 65 - x+2Ex+2

Así sucesivamente hasta que el trabajador de edad X llegue a la edad de 65 años,


fecha en que cobrará la pensión y la entidad dejará de dotar la provisión para pen-
siones.
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Como se recoge anteriormente, es necesario que la entidad realice hipótesis actuariales


para determinar la mejor estimación del coste final de las prestaciones a satisfacer y, por
tanto, el mejor cálculo estimado cada año del coste de los servicios del ejercicio corriente.
La NIC 19 incluye dentro de las hipótesis actuariales (párrafo 73):

• Las hipótesis demográficas como la mortalidad, tasas de rotación de los emplea-


dos, incapacidad y jubilación anticipada y tipos de demandas de servicios en asis-
tencia médica.
• Hipótesis financieras como los incrementos salariales y prestaciones futuras, en
el caso de asistencia médica los costes médicos futuros, el tipo de rendimiento
esperado de los activos afectos al plan y el tipo de descuento donde se establece
que será el de emisiones de bonos o obligaciones de alta calidad o deuda pública

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teniendo en cuenta que la divisa y el plazo estimado de los títulos de referencia
debe ser coherente con la divisa y el plazo estimado para el pago de las obliga-
ciones objeto de valoración.

La diferencia de la NIC 19 con respecto al método de valoración para estimar el gasto


anual por pensiones es que en la NIC 19 se utiliza el método de la unidad de crédito proyec-
tada, mientras que en la norma de valoración 19 del PGC no se especifica cuál es el método
de valoración actuarial, si bien el método generalmente utilizado es el anterior.

1.3.2.3. Valor razonable de los activos afectos al plan [c)] (párrafos 102 a 107)

Los activos afectos al plan comprenden:

• Cuando la entidad se financia con un fondo de pensiones, los activos mantenidos


en el fondo para pagar las prestaciones a largo plazo de los empleados, es decir,
aquellos activos, que son mantenidos por una entidad (un fondo) jurídicamente
separada de la entidad que presenta los estados financieros y que existen solamente
para pagar o financiar las prestaciones de los empleados, están disponibles sólo
para pagar o financiar las prestaciones de los empleados, no pudiendo disponer de
ellos ninguno de los acreedores de la entidad ni siquiera en caso de quiebra.
La valoración de estos activos se realizará atendiendo al valor de mercado si el
precio de mercado de los activos afectos al plan no estuviese disponible, el valor
razonable de éstos estimará mediante el descuento de flujos futuros de efectivo a
un tipo de descuento que refleje tanto el riesgo asociado con los activos afectos
al plan como la fecha de vencimiento o enajenación prevista para estos activos.
• En el caso de que la entidad se financie mediante una entidad de seguros, se con-
siderará activo afecto al plan las pólizas de seguro que reúnan los requisitos para
ello, es decir, una póliza de seguro emitida por un asegurador que no sea una parte
vinculada de la entidad, si los pagos que se realicen a través de la póliza sólo pue-
den emplearse para pagar o financiar prestaciones de un plan de prestación defi-
nida y no están disponibles para los acreedores de la entidad incluso en caso de
quiebra.
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Cuando los activos afectos al plan incluyan pólizas de seguro cuyos flujos se
correspondan exactamente, tanto en el importe como en el calendario de pagos,
con algunas o todas las prestaciones a satisfacer bajo el plan, el valor razonable
de pólizas de seguro se considerará que es el valor actual de las obligaciones rela-
cionadas.

Sólo cuando sea prácticamente cierto que un tercero reembolsará la totalidad o parte del
desembolso necesario para cancelar una obligación por prestaciones definidas, la entidad debe
reconocer su derecho al reembolso como un activo separado. El activo debe reconocerse por
su valor razonable.

La diferencia de la NIC 19 con respecto a la normativa española en cuanto a los activos


afectos a un plan de prestación definida es que mientras que en la NIC 19 los activos afectos
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al plan deberán estar en poder de una entidad jurídicamente separada o en pólizas de seguros
emitidos por un asegurador, en la normativa española (PGC y disposición transitoria cuarta del
Texto Refundido de la Ley de Regulación de Planes y Fondos de Pensiones- Fondos internos
por las entidades de crédito, las entidades aseguradoras y las sociedades y agencias de valo-
res) se considera que los fondos internos se invierten en la propia actividad de la entidad, por
lo que no prevé la existencia de vinculación de activos.

1.3.2.4. Ganancias y pérdidas actuariales [d)] (párrafos 92 a 95)

Las pérdidas y ganancias actuariales pueden producirse por modificaciones en el valor de


las obligaciones o en el valor razonable de los activos afectos al plan. Por ejemplo, en el valor
de las obligaciones si se producen cambios en cuanto a la estimación de incremento de sala-
rios, rotación, mortalidad, tipo de descuento, etc. Y modificaciones en el valor razonable de
los activos por diferencias entre el rendimiento real y el previsto de los activos afectos al plan.
(se define el rendimiento de los activos afectos al plan como los intereses, dividendos y otros
ingresos derivados de los activos del plan, junto con las ganancias y pérdidas, realizadas o no,
de estos activos menos cualquier coste derivado de la administración del plan. El rendimien-
to previsto para los activos afectos al plan se determina al inicio del ejercicio, en base a las
expectativas de mercado. El rendimiento previsto refleja los cambios en el valor razonable de
los activos afectos al plan mantenidos durante el citado período como consecuencia de las apor-
taciones reales efectuadas al fondo o/y de las prestaciones reales pagadas con cargo al mismo.
La diferencia entre el rendimiento previsto y el real de los activos afectos al plan es una ganan-
cia o una pérdida actuarial).

Cuando al valorar el pasivo por la obligación por prestación surjan pérdidas o ganancias
actuariales, el registro contable de estas pérdidas o ganancias se efectúa mediante uno de los
siguientes métodos:

a) Sistema de diferimiento, corredor o de la banda de fluctuación (párrafo 93), median-


te el cual se reconocerá un ingreso, o gasto, en la medida en que el importe neto
no reconocido, de ganancias (GANR) o pérdidas (PANR) actuariales, supere el
mayor de los siguientes importes (D):
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1. El 10 por 100 del valor de las obligaciones en esa fecha


2. El 10 por 100 del valor razonable de los activos del plan a esa fecha.

El importe que se reconoce en resultados será el exceso dividido entre la vida acti-
va media remanente estimada de los partícipes del plan. El importe a reconocer
será:

(GANR + PANR – D)/Vida media

b) Reconocimiento del 100 por 100 de la pérdida o ganancia contra resultados (párra-
fo 93A), de manera que el resultado de cada ejercicio se verá afectado por la vola-

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tilidad de esta partida.
c) Reconocimiento del 100 por 100 de la pérdida o ganancia actuarial contra reser-
vas (párrafos 93B a 93D). De elegirse esta opción deberá aplicarse para todos los
planes de prestación definida y para todas sus ganancias y pérdidas actuariales.

Las diferencias con la normativa española se dan en el sentido de que si la entidad man-
tiene fondo interno y calcula provisión para riesgos y gastos, con el PGC no se valoran por el
valor razonable los activos y, por tanto, no se reconocen las ganancias por esta revalorización
de activos, si bien la entidad va calculando sus obligaciones por algún método actuarial sin ser
obligatorio el de unidad de crédito proyectada y, en el caso de que exista un cambio en las hipó-
tesis actuariales de partida, irá actualizando sus aportaciones.

1.3.2.5. Coste de los servicios pasados [e)] (párrafos 96 a 101)

El coste de los servicios pasados es el incremento en el valor actual de las obligaciones


derivadas de los servicios prestados en ejercicios anteriores que se origina como consecuen-
cia de la introducción de nuevas prestaciones post-empleo, la modificación de las prestacio-
nes post-empleo ya existentes o la introducción en el plan de prestaciones a largo plazo de otra
naturaleza.

Por lo tanto, corresponden a las diferencias entre el pasivo contabilizado y el que se deba
reconocer al introducirse variaciones en el plan de prestación definida de los empleados.

Al valorar el pasivo por prestaciones definidas, el coste de los servicios pasados debe reco-
nocerse como un gasto linealmente durante el período medio que reste hasta la consolidación
definitiva del derecho a recibir las prestaciones consolidadas. No obstante, cuando el derecho
a recibir las prestaciones se consolide de forma inmediata tras la introducción o modificación
de un plan, el coste de los servicios pasados debe reconocerse inmediatamente en los benefi-
cios netos.
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EJEMPLO 3 COSTE POR SERVICIOS PASADOS

Una entidad tiene un plan de pensiones por retiro que consiste en una pensión del
2 por 100 del sueldo final por cada año de servicio. El derecho a recibir las presta-
ciones se consolida después de cinco años de servicio activo. El 1 de enero de 2005
la entidad incrementa la pensión hasta el 2,5 por 100 del salario final por cada año
de servicio a partir del 1 de enero de 2001.

Determinar cómo se contabilizará el coste por servicios pasados si se sabe que a 1 de


enero de 2005 existen trabajadores con antigüedad mayor a 5 años y otros con anti-
güedad 2 años.

En la fecha de la modificación, el valor actual de las prestaciones adicionales, coste


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de los servicios previos, desde el 1 de enero de 2001 hasta el 1 de enero de 2005, es


de 300 um, distribuido en: 150 um de trabajadores con más de 5 años en la empre-
sa y 150 um de trabajadores con 2 años en la empresa:

Empleados con más de cinco años de servicio al 1 de enero de 2005 .. 150


Empleados con dos años de servicio 150 (2/5) ........................................ 60

La empresa reconoce 150 inmediatamente dentro del valor actual de las obligacio-
nes y en resultados como coste del ejercicio, por que el derecho a recibir las pres-
taciones ya se ha consolidado, y 60 por empleados que llevan dos años quedando
tres años pendientes de consolidar por importe de 90; este último importe se redu-
cirá del valor actual de las obligaciones en el pasivo del balance y se irán recono-
ciendo en el pasivo del balance con cargo a resultados cada año por 30.

210 Coste de los servicios pasa-


dos reconocidos (gastos)
90 Coste de los servicios pasa-
dos no reconocidos (com-
pensadora de pasivo)
a Provisión pensiones pres-
tación definida 300
––––––––––––––––––––– x –––––––––––––––––––––

Balance:

Valor actual de la obligación .............................................................. 300


– Coste de los servicios pasados no reconocidos ........................... 90

Total pasivo .......................................................................................... 210

Resultados: gastos por 210 (coste de los servicios pasados reconocidos).

En la normativa española, Consulta número 10 del BOICAC, las modificaciones en las


prestaciones se dotarán en ejercicios futuros de acuerdo con un plan sistemático en función del
período medio esperado de permanencia en la entidad del empleado o por la expectativa media
de vida del beneficiario de la modificación si éste fuera menor.
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1.3.2.6. Reducciones y liquidaciones [f)]

Se produce una reducción en un plan cuando la entidad se compromete a realizar una reduc-
ción significativa en el número de empleados cubiertos por el plan o ajusta los plazos del plan de
forma que un componente significativo de los servicios futuros a prestar por los empleados actua-
les dejara de tenerse en cuenta para el computo de las prestaciones o bien se seguirá consideran-
do pero dando lugar a prestaciones menores que las actuales. Ejemplo, cierre de fábrica.

EJEMPLO 4 REDUCCIÓN PLAN DE PRESTACIÓN DEFINIDA

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La entidad gestiona un plan de prestaciones definidas. El 31 de diciembre de 2004,
la entidad modifica las condiciones de plan de forma que éste será de aportación
definida para los servicios futuros. La entidad retiene la obligación de prestaciones
definidas por la parte que se refiere al servicio anterior.

Con fecha 1 de enero de 2005, la entidad no tiene pasivos relativos a servicios pos-
teriores a dicha fecha, más allá de los importes aportados anualmente al plan de
aportación definida.

La obligación neta por comisiones asciende a 1.500 a 31 de diciembre de 2004. El


actuario de la entidad valora el pasivo neto por el plan de prestaciones después de
la modificación en 800. ¿Se produce una reducción cuando una entidad sustituye
un plan de prestación definida por uno de aportación definida?

La entidad reconocerá una ganancia de 700 y modificó los términos del plan de
forma que los servicios futuros no computan para la obtención de prestaciones. Esto
es una reducción, de forma que la entidad reconocerá la reducción de la obligación
neta por el plan cuando se produzca la reducción. La disminución en el pasivo neto
por pensiones incluye la variación del valor actual de la obligación por la presta-
ción definida así como cualquier ganancia o pérdida actuarial no reconocida.

Una liquidación tiene lugar cuando la entidad pacta una transacción que elimina
las obligaciones legales o implícitas en relación con la totalidad o parte de las pres-
taciones a satisfacer bajo un plan, por ejemplo, cuando la entidad paga un impor-
te único por cuenta de los partícipes de un plan a cambio de que renuncien a reci-
bir ciertas prestaciones post-empleo a las que tienen derecho.

1.4. OTRAS PRESTACIONES A LARGO PLAZO (NIC 19)

Son retribuciones a empleados distintas de las prestaciones post-empleo, de las indemni-


zaciones por cese y de las remuneraciones en acciones u otros instrumentos financieros de capi-
tal, cuyo pago no habrá de atenderse en los 12 meses siguientes al cierre del ejercicio en el que
los empleados han prestado sus servicios.

Podemos incluir (párrafo 126):


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a) Los permisos retribuidos a largo plazo, por ejemplo, vacaciones especiales tras
largos períodos de vida activa.
b) Los permisos de antigüedad retribuidos a largo plazo de servicio en la entidad.
c) Las prestaciones por invalidez permanente.
d) La participación en ganancias a pagar a partir de los 12 meses siguientes al cie-
rre del ejercicio.
e) Las prestaciones diferidas que se pagarán a partir de los 12 meses siguientes al
cierre del ejercicio en que se han devengado.

1.4.1. Reconocimiento, valoración y contabilización


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El método se diferencia del método de contabilización de las prestaciones post-empleo


en que las pérdidas y ganancias actuariales se reconocen inmediatamente, sin posibilidad de
aplicar ninguna banda de fluctuación, y el coste de los servicios pasados también se recono-
cen de forma inmediata (párrafo 127).

En el balance debe reconocerse un pasivo por un importe igual a la suma neta total del valor
actual de la obligación por prestaciones en la fecha de cierre del balance de acuerdo con el méto-
do de la unidad de crédito proyectada, menos el valor razonable en la fecha de balance de los
activos afectos al plan con los que se van a cancelar directamente las obligaciones (párrafo 128).

Al valorar el pasivo, la entidad debe aplicar lo establecido en las prestaciones post-empleo,


es decir, hipótesis actuariales de tipo de descuento (para reflejar el valor temporal del dinero),
evolución previsible de salarios, evolución previsible de prestaciones y el rendimiento espe-
rado de los activos afectos al plan (párrafo 128).

En la cuenta de resultados debe reconocerse como gasto o ingreso (párrafo 129):

• El coste de los servicios del ejercicio corriente.


• El rendimiento esperado de los activos afectos al plan.
• Las pérdidas y ganancias actuariales que deben reconocerse inmediatamente.
• El coste de los servicios pasados que debe reconocerse inmediatamente.
• El efecto de cualquier reducción o liquidación.

Una excepción a lo anterior es el caso de que el importe a pagar por prestaciones por inva-
lidez permanente sea independiente de los años de servicio del trabajador y que sea una cantidad
fija. En este caso el coste esperado de la prestación se reconocerá cuando se produzca el suceso
que cause la invalidez permanente. El método de cálculo no será el de unidad de crédito pro-
yectado sino que sería una renta actuarial por el importe fijado de antemano fijo (párrafo 130).

En cuanto a las prestaciones por fallecimiento en España, en la práctica no se ha venido


realizando ninguna provisión ya que las entidades venían pagando una prima de seguros y se
ha considerado una prestación a corto plazo. La NIC 19 no regula el tratamiento contable a
seguir en las prestaciones por fallecimiento pero se puede entender que las mismas deberán tra-
tarse como una prestación post-empleo que se reconocerá como un plan de prestación definida.
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1.5. INDEMNIZACIONES POR CESE (NIC 19)

Son las remuneraciones a pagar a los empleados como consecuencia de la decisión de:

• La entidad de rescindir el contrato de trabajo del empleado antes de la edad nor-


mal de jubilación.
• El empleado de aceptar voluntariamente la conclusión de su relación de trabajo a
cambio de esas prestaciones.

En este caso, el suceso que da lugar a la obligación es la finalización del vínculo laboral
y no el período de servicio prestado (párrafo 132).

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1.5.1. Reconocimiento, valoración y contabilización

Las indemnizaciones por cese deben reconocerse como un pasivo y como un gasto sólo
cuando la entidad se haya comprometido de forma demostrable a rescindir el contrato de tra-
bajo de uno o varios empleados antes de la fecha normal de jubilación y pagar indemnizacio-
nes por cese como resultado de una oferta realizada para incentivar la rescisión voluntaria por
parte de uno o varios trabajadores.

Para que la entidad se encuentre comprometida de forma demostrable, en el plan de res-


cisión del contrato de trabajo deberá recoger:

• El número de empleados afectados, su ubicación y función.


• Indemnizaciones por cese para cada función o categoría.
• La fecha en que se implantará el plan.

La entidad puede estar comprometida a estas prestaciones, ya sea por ley, por convenio
colectivo u otro tipo de acuerdos con los empleados.

Estas prestaciones normalmente consisten en pago único o mejora en las prestaciones por
retiro u otras prestaciones post-empleo.

Cuando las indemnizaciones por cese no se vayan a pagar en los 12 meses siguientes a la
fecha del balance, deben descontarse utilizando el tipo de descuento especificado para los pla-
nes de prestación definida, es decir, tipo de interés de bonos u obligaciones de alta calidad o
deuda pública, en cualquier caso el plazo y la divisa de los títulos de referencia deben ser cohe-
rentes con la divisa y el plazo estimado para el pago de las obligaciones objeto de valoración.

En el caso de una oferta de la entidad para incentivar la rescisión voluntaria por parte de
los trabajadores, la valoración de las correspondientes indemnizaciones por cese debe basarse
en el número de empleados que se espera que acepten la oferta.
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EJEMPLO 5 INDEMNIZACIÓN POR CESE VERSUS RETRIBUCIÓN POST- EMPLEO

Una entidad por el sector en el que opera está acogida a un convenio colectivo que
obliga a la entidad a pagar una cantidad única a todos sus empleados en el momen-
to en que dejen la entidad. Este importe único se calcula como salario de un mes
por cada año de servicio prestado, hasta un tope de 30 años, sobre la base del suel-
do del empleado en la fecha en que se marcha. ¿Este plan de prestaciones por fina-
lización entra dentro de la definición de indemnizaciones por cese?

El plan de prestaciones por finalización no cumple la definición de indemnización


por cese por los siguientes motivos:
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• La empresa no ha decidido resolver el contrato del empleado antes de la


edad normal de retiro.
• Los empleados no se marchan como consecuencia de haber aceptado volun-
tariamente la conclusión de la relación de trabajo a cambio de tales com-
pensaciones.

No obstante, el plan cumple con la definición de retribución post-empleo. Los pagos


a realizar por la prestación son ciertos y se basan en una fórmula que tiene en cuen-
ta el número de años de servicio, si bien el momento del pago es incierto.

Las retribuciones post-empleo son remuneraciones a los empleados (diferentes de


las indemnizaciones por cese y de las retribuciones en acciones) que se pagan tras
la terminación de su período de empleo. La prestación por finalización deberá reco-
nocerse como una prestación post-empleo sobre la base de un cálculo actuarial.

La diferencia principal con la normativa española es que en la NIC 19 se reconoce


el pasivo y el gasto cuando la entidad se haya comprometido de forma demostra-
ble a rescindir el contrato de trabajo de uno o varios empleados antes de la fecha
normal de jubilación, y se entiende que la entidad se ha comprometido de forma
demostrable sólo cuando tenga un plan formal detallado para las rescisiones de
contratos y no tenga la posibilidad realista de retirar la oferta, sin embargo, en el
PGC se reconocerá una provisión cuando existan riesgos o pérdidas previsibles
cualquiera que sea su origen tan pronto sean conocidas, por lo que aun sin cumplir
los requisitos mencionados se pueden dar las circunstancias que pongan de mani-
fiesto la necesidad de provisión.

1.6. ENTRADA EN VIGOR

En octubre de 2000, el IASB revisó algunos párrafos de la NIC 19 (revisada en 1998) para
modificar la definición de activos del plan e introducir los requerimientos para el reconoci-
miento y valoración de los derechos de reembolso.
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La NIC 19 (revisada en 1998) entra en vigor para los estados financieros correspondien-
tes a ejercicios que comiencen a partir del 1 de enero de 1999. Sin embargo, las modificacio-
nes introducidas en la revisión de octubre de 2000 tienen efecto para los estados financieros
de ejercicios que comiencen a partir de 1 de enero de 2001.

La modificación de mayo de 2002 entra en vigor para los estados financieros que finali-
cen a partir del 31 de mayo de 2002.

Las últimas modificaciones a partir del 1 de enero de 2006.

1.7. DIFERENCIAS ENTRE LA NORMATIVA ESPAÑOLA Y LA

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NIC 19

Con relación al método de valoración para estimar el gasto anual por pensiones:

Normativa española NIC 19

Planes de prestación definida: según norma de Planes de prestación definida: método de la uni-
valoración 19 del PGC: «En la contabilización dad de crédito proyectado.
de las dotaciones a la provisión para pensiones
y obligaciones similares, se incluirán los gastos
devengados, por las estimaciones realizadas
según cálculos actuariales, con objeto de nutrir
los fondos internos necesarios para cubrir las
obligaciones legales o contractuales, sin per-
juicio de la imputación a la provisión de los ren-
dimientos financieros generados a su favor».

El plan de prestación definida se financia de El plan de prestación definida va a seguir finan-


acuerdo a la legislación española aplicable (RD ciandose de acuerdo a la legislación española
1588/1999 de exteriorización). aplicable (RD 1588/1999 de exteriorización).

Con relación a los activos afectos a un plan de prestación definida:

Normativa española NIC 19

La normativa española considera que los fon- a) Activos mantenidos por un fondo de pen-
dos internos se invierten en la propia actividad siones para los trabajadores.
de la entidad por lo que no prevé la existencia b) Las pólizas de seguros emitidas por una enti-
de vinculación de activos. dad que no esté vinculada a la empresa.
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Reconocimiento de pérdidas y ganancias actuariales:

Normativa española NIC 19

La Orden de 29 de diciembre de 1999 de Régi- a) Ajustes por la diferencia entre las hipótesis
men transitorio a aplicar contablemente en la actuariales y la realidad.
exteriorización de los compromisos por pen- b) Ajustes por cambios en las hipótesis actua-
siones establece que las diferencias entre los riales.
importes a exteriorizar y los registrados conta-
El registro contable de esas pérdidas o ganan-
blemente, como consecuencia de que las esti-
cias se efectúa mediante la utilización de un sis-
maciones contables difiriesen de las que resul-
tema de diferimiento (corredor o banda de fluc-
tan de la aplicación de las hipótesis actuariales
tuación) o por sistemas que aceleren éste.
exigidas por la normativa, se imputarán a la
cuenta de pérdidas y ganancias. Dicha imputa-
ción no podrá ser creciente ni exceder del plazo
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máximo de 15 años si la exteriorización se incre-


menta en un plan de pensiones y de 10 años si
se realiza mediante contratos de seguro.

Hipótesis actuariales y financieras a utilizar:

Normativa española NIC 19

RD 1588/1999: Define las hipótesis actuariales como las mejo-


a) El tipo de interés técnico a utilizar en las res estimaciones que una entidad posee de las
valoraciones actuariales correspondientes a variables que determinarán el coste final de las
planes de prestación definida no podrá ser prestaciones a satisfacer.
superior al 4 por 100. La tasa de interés que utiliza la empresa para
b) Las hipótesis demográficas a utilizar serán descontar los beneficios sociales post-empleo
las tablas basadas en la propia experiencia a pagar a los trabajadores se determina utili-
del colectivo y, en su defecto, se podrán uti- zando los rendimientos del mercado en la fecha
lizar para supervivencia las GRMF95 y de balance correspondientes a las emisiones de
PERMF2000 y para fallecimiento las GRM80 bonos u obligaciones empresariales de alta cali-
y GRF80. dad crediticia y en su defecto bonos emitidos
por el Gobierno.

Compensación de activos y pasivos:

Normativa española NIC 19

No se permite la compensación de partidas en Un activo correspondiente a un plan debe com-


ningún caso, salvo cuando la compensación se pensarse con un pasivo relacionado con otro
haya realizado de acuerdo con una disposición plan si la entidad:
normativa que lo autorice.
a) Tiene legalmente reconocido un derecho
para utilizar el superávit de un plan para
cancelar las obligaciones del otro plan.
b) Tiene la intención de liquidar las obli-
gaciones sobre una base neta o bien de
realizar el superávit en un plan y simul-
táneamente liquidar su obligación en el
otro plan.
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Prestaciones por fallecimiento:

Normativa española NIC 19

No se ha venido efectuando ninguna provisión No regula el tratamiento contable a seguir en


por este motivo, ya que las entidades vienen las prestaciones por fallecimiento, si bien se
pagando una prima de seguros y se ha consi- puede entender que las mismas debieran tra-
derado como una prestación a corto plazo. tarse como una prestación post-empleo que se
reconociera como un plan de prestación defi-
nida.

Indemnizaciones por cese:

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Normativa española NIC 19

El PGC exige el reconocimiento contable de los Debe reconocerse como un pasivo y como un
riesgos y pérdidas previsibles cualquiera que gasto sólo cuando la entidad se haya compro-
sea su origen tan pronto sean conocidos. metido de forma demostrable a rescindir el con-
trato de uno o varios empleados antes de la
fecha normal de jubilación o a pagar indemni-
zaciones por cese como resultado de una ofer-
ta realizada para incentivar la rescisión volun-
taria por parte de uno o varios trabajadores. Se
entiende que una entidad se ha comprometi-
do de forma demostrable sólo cuando tenga un
plan formal detallado para las rescisiones de
contratos y no tenga ninguna posibilidad rea-
lista de retirar la oferta.

2 PAGOS BASADOS EN ACCIONES (NIIF 2)

2.1. OBJETO Y ALCANCE

El objeto de esta NIIF es especificar la información financiera que debe presentar una
entidad cuando realice una transacción cuyo pago se base en acciones. En concreto , exige que
en la ganancia o pérdida y en la posición financiera se reflejen los efectos de este tipo de tran-
sacciones, incluidos los gastos asociados con transacciones en las que se concedan opciones
sobre acciones a los empleados (párrafo 1).

La información a revelar en los estados financieros será:

a) La naturaleza y el alcance de los acuerdos con pago basado en acciones que exis-
tieron durante el ejercicio (párrafo 44).
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b) Cómo se determinó durante el ejercicio el valor razonable de los bienes o servi-


cios recibidos, o el valor razonable de los instrumentos de capital concedidos
(párrafo 46).
c) El efecto de las transacciones con pago basado en acciones sobre la ganancia o pér-
dida de la entidad durante el ejercicio o sobre su situación financiera (párrafo 50).

Esta NIIF debe aplicarse para contabilizar todas las transacciones cuyo pago se base en
acciones, incluidas las siguientes (párrafo 2):

a) Transacciones con pago basado en acciones y liquidables con instrumentos de capital.


b) Transacciones con pago basado en acciones y liquidables en efectivo.
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c) Transacciones en las que la entidad recibe o adquiere bienes o servicios y los tér-
minos del acuerdo ofrecen la opción de que la entidad liquide la transacción en
efectivo o mediante la emisión de instrumentos de capital.

En todas las transacciones, la entidad que realiza el pago basado en acciones recibe bie-
nes y servicios, entre los cuales se incluyen inventarios, consumibles, propiedades, planta y
equipo, activos intangibles y otros activos no financieros.

Se excluyen, sin embargo, de la aplicación de esta NIIF:

a) A las transacciones en las que se adquieran bienes que formen parte de los acti-
vos netos adquiridos en una combinación de negocios, en este caso se aplica la
NIIF3 (párrafo 5). No obstante, sí se incluirán los instrumentos ofrecidos a los
empleados de la adquirida en su condición de empleados (por ejemplo, a cambio
de continuar prestando sus servicios).

b) Asimismo, no alcanzará a las transacciones con pagos basados en acciones en las


que la entidad reciba o adquiera bienes o servicios, según un contrato que esté
dentro del alcance de la NIC 32 o de la NIC 39.

2.2. TRANSACCIONES CON PAGO BASADO EN ACCIONES Y


LIQUIDABLES CON INSTRUMENTOS DE CAPITAL

En una transacción con pago basado en acciones y liquidable con instrumentos de capital
los bienes recibidos o adquiridos se reconocerán cuando se obtengan los bienes o a medida que
se reciban los servicios. Además, se reconocerá el correspondiente incremento en el patrimonio
neto (párrafo 7). Cuando los bienes o servicios recibidos o adquiridos en una transacción de este
tipo no reúnan las condiciones para contabilizarse como activos, se contabilizarán como gasto
(párrafo 8).

En el caso de transacciones con pago basado en acciones y liquidables con instrumentos


de capital, tanto los bienes o servicios recibidos como el correspondiente incremento en el
patrimonio neto, deben valorarse directamente por el valor razonable de los bienes o servicios
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recibidos, a menos que éste no pueda determinarse de forma fiable, en cuyo caso, determina-
rá su valor y el correspondiente incremento en el patrimonio neto, indirectamente por refe-
rencia al valor de los instrumentos de capital concedidos (párrafo 10).

En relación con las transacciones con empleados, o terceros que suministren servicios
similares, dado que normalmente no es posible determinar de forma fiable el valor razonable
de los servicios recibidos, la NIIF 2 establece que el valor razonable de los servicios recibidos
se determinará por referencia al valor razonable de los instrumentos de capital concedidos en
la fecha de concesión, entendiendo por tal aquella fecha en la que la entidad y otra parte acep-
tan un acuerdo con pago basado en acciones y su comprensión de los términos y condiciones
del acuerdo es mutua (párrafo 11).

En el caso de transacciones con otras partes que no serán empleados, existe la presunción

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refutable de que el valor razonable de los bienes o servicios recibidos puede estimarse de forma
fiable. Tal valor razonable se determinará en la fecha en que la entidad obtenga los bienes o la
otra parte preste el servicio (párrafo 13).

El valor razonable de los instrumentos de capital concedidos es el precio de mercado


si están disponibles, a falta de precio de mercado el valor de mercado se estima utilizando
una técnica de valoración para estimar el precio que habrían tenido dichos instrumentos de
renta variable en la fecha de medición en una operación realizada en condiciones norma-
les de mercado; la norma no especifica el modelo que debería utilizarse en particular (párra-
fos 16 y 17).

2.2.1. Transacciones en las que se reciben servicios de los empleados

Puede diferenciarse entre:

a) Transacciones en las que los instrumentos de patrimonio concedido se consoli-


dan de forma inmediata. A falta de evidencia en contrario, la entidad presumirá
que se han recibido los servicios a prestar por la contraparte, como contrapartida
de los instrumentos de patrimonio concedidos. En este caso, la entidad recono-
cerá íntegramente, en la fecha de concesión, los servicios recibidos con el corres-
pondiente aumento del patrimonio neto (párrafo 14).
b) Transacciones en las que los instrumentos de patrimonio concedidos no se con-
solidan inmediatamente, sino hasta que la contraparte complete un determinado
período de servicios. La entidad contabilizará esos servicios a medida que sean
prestados por la contraparte, durante el período en que los instrumentos de patri-
monio se consolidan, junto con el correspondiente aumento en el patrimonio neto
(párrafo 15).

Son ejemplos de este último tipo de transacciones: retribuciones basadas en acciones a un


empleado en función de la continuidad en la entidad, retribuciones basadas en acciones a un em-
pleado condicionadas a alcanzar un determinado nivel de desempeño.
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2.2.2. Pago basado en acciones condicionadas

2.2.2.1. Condiciones de mercado

Son aquellas condiciones de las que depende el precio del ejercicio, el derecho a reci-
bir los instrumentos de capital, por ejemplo alcanzar una cotización concreta. Se exige que
la entidad reconozca los servicios recibidos durante el período de devengo esperado, según
la estimación a la fecha de concesión, y también exige que la entidad no revise dicha esti-
mación (párrafo 21).
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EJEMPLO 6 CONCESIÓN CON CONDICIÓN DE MERCADO

Al comienzo del año X1, una entidad concede 5.000 acciones a cada uno de sus
10 directivos ejecutivos siempre que las acciones alcancen un precio de 30 um, la
entidad estima alcanzar este valor al final del año X5. El precio de la acción es de
25 um en el momento de la concesión.

Asimismo, la entidad estima que al final del año X5 se habrán marchado dos eje-
cutivos, por lo que prevé que al final del año X5 se habrán devengado 40.000 accio-
nes (5.000 acciones × 8 ejecutivos).

Entre los años X1 y X4, la entidad sigue estimando que un total de dos ejecutivos
se habrán marchado al final del año X5. Sin embargo, un total de tres ejecutivos se
marchan, uno en cada uno de los años X3, X4 y X5. El precio objetivo de las accio-
nes se alcanza al final del año X6. Durante el año X6 se va otro ejecutivo, antes de
que se alcance el precio objetivo.

NIIF 2, párrafo 15, exige que la entidad reconozca los servicios recibidos durante
el período de devengo esperado, según la estimación a la fecha de concesión, y tam-
bién exige que la entidad no revise dicha estimación. Por lo tanto, la entidad reco-
noce los servicios recibidos de los ejecutivos en el período del año X1 al X5. De esta
forma, el importe de la transacción se basa en 35.000 acciones (5.000 acciones × 7
ejecutivos que permanecen en servicio al final del año X5). Aunque se ha marcha-
do otro ejecutivo durante el año X6, no se realiza ajuste, ya que el ejecutivo había
completado el período esperado de devengo de cinco años. Por lo tanto, la entidad
reconoce los siguientes importes en los años X1 a X5:

Gasto por
Gasto por
remuneración
Año Cálculo remuneración
acumulado
(um)
(um)

X1 40.000 acciones × 25 um × 1/5 200.000 200.000


X2 (40.000 acciones × 25 um × 2/5) – 200.000 um 200.000 400.000
X3 (40.000 acciones × 25 um × 3/5) – 400.000 um 200.000 600.000
X4 (40.000 acciones × 25 um × 4/5) – 600.000 um 200.000 800.000
X5 (35.000 acciones × 25 um) – 800.000 um 75.000 875.000
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2.2.2.2. Resto de condiciones de devengo que no sean condiciones de mercado

Una concesión de instrumentos de capital podría estar condicionada a la satisfacción de una


serie de condiciones de devengo concretas, que no sean condiciones de mercado. En este caso, no
se tendrán en cuenta al estimar el valor razonable de las acciones u opciones sobre acciones en la
fecha de valoración. En vez de eso, las condiciones de devengo se tendrán en cuenta ajustando el
número de instrumentos de capital incluidos en la determinación del importe de la transacción de
forma que al final el importe reconocido para los bienes o servicios recibidos como contrapresta-
ción por los instrumentos de capital concedidos se basará en el número de instrumentos de capital
que devengue realmente. Para aplicar los requisitos anteriores, se reconocerá un importe para los
bienes y servicios recibidos durante el período de devengo en base a la mejor estimación que se dis-
ponga del número de instrumentos de capital que se espera que se devenguen (párrafos 19 y 20).

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EJEMPLO 7 CONDICIÓN DE RESULTADO (NO CONDICIÓN DE MERCADO)

Al inicio del año X1, una entidad concede 100 acciones a cada uno de sus 500 em-
pleados, con la condición de que los empleados continúen trabajando en la entidad
durante el período de devengo. Las acciones se devengarán al final del año X1 si
las ganancias de la entidad aumentan en más de un 18 por 100; al final del año X2,
si las ganancias de la entidad aumentan en más de un 13 por 100 de media anual
en el período de dos años; y al final del año X3 si las ganancias de la entidad aumen-
tan en más de un 10 por 100 de media anual en el período de tres años. Las accio-
nes tienen un valor razonable unitario de 30 um al inicio del año X1, equivalente al
precio de la acción a la fecha de concesión. No está previsto el pago de dividendos
en el período de tres años.

Al final del año X1, las ganancias de la entidad han aumentado en un 14 por 100, y
30 empleados se han marchado. La entidad espera que las ganancias continúen
aumentando a un ritmo parecido en el año X2, y por tanto prevé que las acciones
se devengarán al final del año X2. La entidad estima, en función de una probabili-
dad media ponderada, que otros 30 empleados dejarán la entidad durante el año
X2 y, por tanto estima que para 440 empleados se habrán devengado 100 acciones
por cabeza al final del año X2.

Al final del año X2, las ganancias de la entidad han aumentado sólo un 10 por 100,
por lo que las acciones no se han devengado al final del año X2. Durante el año se
han marchado 28 empleados. La entidad prevé que en el año X3 se marcharán otros
25 empleados más, y que las ganancias de la entidad aumentarán por lo menos en
un 6 por 100, logrando así la media de 10 por 100 anual.

Al final del año X3, se han marchado 23 empleados y las ganancias de la entidad
han aumentado en un 8 por 100, lo que implica un aumento anual medio del
10,67 por 100. Por lo tanto, 419 empleados reciben 100 acciones al final del año X3.

Gasto por
Gasto por remuneración
Año Cálculo remuneración acumulado
(um) (um)

X1 440 empl. × 100 acc. × 30 um × 1/2 años 660.000 660.000


X2 (417 empl. × 100 acc. × 30 um × 2/3 años) – 660.000 um 174.000 834.000
X3 (419 empl. × 100 acc. × 30 um × 3/3) – 834.000 um 423.000 1.257.000
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2.3. TRANSACCIONES CON PAGO BASADO EN ACCIONES Y


LIQUIDABLES EN EFECTIVO

En una transacción con pago basado en acciones y liquidable en efectivo, los bienes o ser-
vicios recibidos o adquiridos se reconocerán cuando se obtengan los bienes o a medida que se
reciban los servicios. Además, se reconocerá el correspondiente pasivo (párrafo 7).

Cuando los bienes o servicios recibidos o adquiridos en una transacción de este tipo no reú-
nan las condiciones para contabilizarse como activos, se contabilizarán como gastos (párrafo 8).

En el caso de transacciones con pago basado en acciones y liquidables en efectivo, los


bienes o servicios adquiridos y el pasivo en que se incurra se valorarán por el valor razonable
del pasivo. Hasta la liquidación del pasivo, el valor razonable del mismo se determinará de
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nuevo en cada fecha de cierre y en la fecha de liquidación, reconociéndose cualquier cambio


en el mismo en la ganancia o pérdida del ejercicio (párrafo 30).

2.3.1. Diferencias con la norma española

En la normativa española, el pago basado en acciones está recogido en dos consultas del
ICAC relativas a la prestación de servicios por personal retribuido mediante la entrega de accio-
nes que serán emitidas y a retribuciones a trabajadores mediante la entrega de acciones pro-
pias en autocartera sobre la que éstos tienen otorgada una opción de compra (Consulta 1 del
BOICAC 38). Las consultas indican que el gasto por los servicios del personal debe estar refle-
jado en contabilidad de acuerdo a su devengo como un gasto de personal con abono a una pro-
visión que ponga de manifiesto dicho compromiso independientemente de la forma o instru-
mento que se emplee para su retribución. En cuanto a la valoración de la transacción, las
consultas indican que el gasto por los servicios del personal debe estar cuantificado por el pre-
cio de adquisición del servicio a retribuir en general en términos de valor real y reflejado en
contabilidad de acuerdo a su devengo durante el período que se está remunerando.

2.4. TRANSACCIONES CON PAGO BASADO EN ACCIONES QUE


DAN ALTERNATIVAS DE LIQUIDACIÓN EN EFECTIVO O CON
INSTRUMENTOS DE PATRIMONIO

2.4.1. Transacciones en las que la entidad tiene la opción de elegir el medio de liqui-
dación

Cuando la elección de la forma de liquidación de una transacción de pago basado en accio-


nes corresponda a la entidad, ésta determinará si tiene una obligación presente1 de liquidar en
efectivo, y contabilizará en consecuencia (párrafo 41).

1 La obligación presente de liquidar en efectivo existe cuando la decisión de liquidar en instrumentos de patri-
monio carezca de carácter comercial (prohibición legal,etc.) o su práctica habitual sea contraria.
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La contabilización se realizará conforme a las normas específicas ya señaladas para los


casos de liquidación en efectivo (párrafo 42). En el caso de no existir la obligación presente,
se contabilizará de la misma forma que la liquidación con instrumentos de patrimonio, no obs-
tante en el momento de la liquidación (párrafo 43):

• Si la entidad eligiese liquidar en efectivo, el pago en efectivo se registrará como


una recompra de una participación en el patrimonio neto, es decir, como una deduc-
ción del importe del patrimonio neto.
• Si la entidad eligiese liquidar mediante la emisión de instrumentos de patrimo-
nio, no se requieren otras contabilizaciones (distintas de la transferencia de un
componente de patrimonio neto a otro, si fuera necesario).
• A pesar de las dos condiciones anteriores, si la entidad eligiese la alternativa de

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liquidación por el mayor valor razonable, en la fecha de liquidación, la entidad
reconocerá un gasto adicional por el exceso de valor entregado, esto es, la dife-
rencia entre el efectivo pagado y el valor razonable de los instrumentos de patri-
monio que hubiera tenido que emitir.

2.4.2. Transacciones en las que la contraparte tiene la opción de elegir el medio de


liquidación

En aquellos casos en los que una entidad concede a la contraparte el derecho a escoger si
una transacción con pago basado en acciones se liquida en efectivo o mediante la emisión de
instrumentos de capital, la entidad concede un instrumento financiero compuesto, que com-
prende un componente de deuda (el derecho de la contraparte a demandar el pago en efectivo)
y un componente de patrimonio neto (el derecho de la contraparte a demandar la liquidación
en instrumentos de capital en lugar de en efectivo) (párrafo 35).

En transacciones con partes que no sean empleadas, en las que el valor razonable de los
bienes o servicios recibidos se valore directamente, la entidad valorará el componente de patri-
monio neto del instrumento financiero compuesto como la diferencia entre el valor razonable
de los bienes o servicios recibidos y el valor razonable del componente de deuda, en la fecha
en que se reciben.

En el caso de otras transacciones, incluidas las transacciones con empleados, el valor razo-
nable del instrumento financiero compuesto se determinará en la fecha de valoración, tenien-
do en cuenta los términos y condiciones sobre los cuales se concedieron los derechos a efec-
tivo o a instrumentos de capital. Para ello, primero se determinará el valor razonable del
componente de deuda, y a continuación el valor razonable del componente de patrimonio neto.
El valor razonable del instrumento financiero compuesto será la suma de los valores razona-
bles de los dos componentes (párrafos 36 y 37).

Los bienes o servicios recibidos o adquiridos se contabilizarán por separado respecto de


cada componente del instrumento financiero compuesto (párrafo 38):
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a) Para el componente de deuda se contabilizarán los bienes o servicios adquiridos,


y un pasivo para pagar esos bienes o servicios, a medida que la contraparte entre-
gue los bienes o preste el servicio, de acuerdo con lo establecido para las tran-
sacciones con pago basado en acciones y liquidables en efectivo.
b) Para el componente de patrimonio neto se contabilizarán los bienes o servicios
recibidos y un incremento en el patrimonio neto a medida que la contraparte entre-
gue los bienes o preste el servicio, de acuerdo con lo establecido para las tran-
sacciones con pago basado en acciones y liquidables en instrumentos de capital.

En la fecha de liquidación, se volverá a valorar el pasivo por su valor razonable. Si la


liquidación se efectuase mediante la emisión de instrumentos de capital, deberá traspasarse
el pasivo directamente al patrimonio neto, como contraprestación por los instrumentos de
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capital emitidos (párrafo 39).

Si la liquidación se efectuase en efectivo, el pago se aplicará para liquidar el pasivo


en su totalidad. Cualquier componente del patrimonio neto previamente reconocido per-
manecerá en el patrimonio neto. La contraparte, al optar por recibir efectivo en la liqui-
dación, pierde el derecho de recibir instrumentos de capital. No obstante, este requisito no
impide a la entidad contabilizar un traspaso de un componente a otro del patrimonio neto
(párrafo 40).

2.5. ENTRADA EN VIGOR

Esta NIIF entra en vigor para aquellos ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de
enero de 2005. Se aconseja su adaptación antes de dicha fecha (párrafo 60).

2.6. DIFERENCIAS ENTRE LA NORMATIVA ESPAÑOLA Y LA NIIF 2

Transacciones cuyo pago se basa en acciones:

Normativa española NIIF 2

Consulta 1 BOICAC 38. Prestación de servicios La NIIF 2 es aplicable a todas las transacciones
por el personal, retribuido mediante entrega de cuyo pago se base en acciones, incluidas:
acciones que serán emitidas o entrega de accio- a) Transacciones con pago basado en acciones
nes propias. No se ha desarrollado normativa y liquidables con instrumentos de capital.
contable con relación a otras posibles transac-
b) Transacciones con pago basado en acciones
ciones basadas en acciones.
y liquidables en efectivo.
c) Transacciones con pago basado en acciones
y liquidables en efectivo o mediante la emi-
sión de instrumentos de capital.
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Reconocimiento de transacciones cuyo pago se basa en acciones y liquidables con ins-


trumentos de capital:

Normativa española NIIF 2

La Consulta del ICAC indica que el gasto por Los bienes o servicios recibidos se reconocerán
los servicios de personal debe estar reflejado cuando se obtengan los bienes o a medida que
en contabilidad de acuerdo con su devengo se reciban los servicios. Además se reconocerá
como un gasto de personal con abono a una el correspondiente incremento en el patrimo-
provisión que ponga de manifiesto dicho com- nio neto. Si los bienes o servicios recibidos no
promiso, independientemente de la forma o reúnen las condiciones para contabilizarse como
instrumento que se emplee para su retribución. activos, se contabilizarán como gasto.

Valoración de transacciones cuyo pago se basa en acciones y liquidables con instrumen-

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tos de capital:

Normativa española NIIF 2

La consulta del ICAC indica que el gasto por Tanto los bienes o servicios recibidos como el
los servicios del personal debe estar cuantifi- correspondiente incremento en el patrimonio
cado por el precio de adquisición del servicio neto se valorarán a valor razonable de los bie-
a retribuir, en términos de valor real y refleja- nes o servicios recibidos y de forma indirecta
do en contabilidad de acuerdo a su devengo por el valor razonable de los instrumentos de
durante el período que se está remunerando. capital concedidos en la fecha en que la enti-
dad obtenga los bienes o la otra parte preste el
servicio.
Si la transacción es con empleados, el valor razo-
nable de los servicios recibidos se determinará
por referencia al valor razonable de los instru-
mentos de capital concedidos en la fecha de
concesión, es decir, cuando se acepta el acuer-
do entre los empleados y la entidad.

Valoración de transacciones cuyo pago se basa en acciones y liquidables en efectivo:

Normativa española NIIF 2

La consulta del ICAC no recoge esta posibi- Los bienes y servicios recibidos se contabilizan
lidad. como activos o gasto y se reconocerá el corres-
pondiente pasivo, todo ello en la medida en
que se obtengan los bienes o a medida que se
reciban los servicios. Se valora por el valor razo-
nable del pasivo. Hasta la liquidación del pasi-
vo, el valor razonable del mismo se determi-
nará de nuevo en cada fecha de cierre y en la
fecha de liquidación , reconociéndose cualquier
cambio en el mismo en la ganancia o pérdida
del ejercicio.

•••
NORMAS INTERNACIONALES PÉRDIDAS O GANANCIAS ACTUARIALES SUPUESTO 14
de INFORMACIÓN POR CAMBIO EN EL VALOR RAZONABLE
C/ PONZANO, 15 y C/ VIRIATO, 52. 28010 MADRID • C/ GRAN DE GRÀCIA, 171-175. 08012 BARCELONA • C/ ALBORAYA, 23. 46010 VALENCIA FINANCIERA (NIIF/NIC) DE LOS ACTIVOS ENUNCIADO 1

Supuesto 14

Supongamos que un plan tiene las siguientes características en el ejercicio 2005:

• La vida media activa esperada de los empleados del plan es ocho años.

Valor razonable de los activos del plan ........................ 500.000


Ganancias actuariales netas acumuladas y no recono-
cidas .............................................................................. 68.300
Prestaciones pagadas por el plan .................................. 42.300
Aportaciones recibidas en el plan ................................. 193.000
Valor razonable de los activos del plan a 31 de diciem-
bre de 2005 .................................................................... 700.000
Valor actual de las obligaciones ................................... 670.000
Pérdidas actuariales del ejercicio .................................. 3.200

• Las estimaciones realizadas por la empresa a 1 de enero de 2005 fueron las


siguientes:

Intereses netos de las inversiones del plan ................... 6,10%


Ganancias de los activos del plan, netas de impuestos . 1,20%
Costes de mantenimiento y administración del plan .... – 0,50%
Tasa de rentabilidad esperada ....................................... 6,80%
NORMAS INTERNACIONALES PÉRDIDAS O GANANCIAS ACTUARIALES SUPUESTO 14
de INFORMACIÓN POR CAMBIO EN EL VALOR RAZONABLE
FINANCIERA (NIIF/NIC) DE LOS ACTIVOS ENUNCIADO 2

SE PIDE:

Calcular y contabilizar la ganancia o pérdida actuarial por el método corre-


dor o banda de fluctuación.

•••

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NORMAS INTERNACIONALES PÉRDIDAS O GANANCIAS ACTUARIALES SUPUESTO 14
de INFORMACIÓN POR CAMBIO EN EL VALOR RAZONABLE
C/ PONZANO, 15 y C/ VIRIATO, 52. 28010 MADRID • C/ GRAN DE GRÀCIA, 171-175. 08012 BARCELONA • C/ ALBORAYA, 23. 46010 VALENCIA FINANCIERA (NIIF/NIC) DE LOS ACTIVOS SOLUCIÓN 1

Solución
Supuesto 14

Calculamos la rentabilidad prevista de los activos del plan, por lo que tenemos:

Rentabilidad al 6,80 por 100 de los 500.000 de activos


del plan durante 12 meses ............................................. 34.000

Rentabilidad de las aportaciones – Prestaciones


(se calculan por 6 meses al 6,80%) .............................. 5.123

Rentabilidad prevista para los activos del plan ............ 39.123

Y ahora obtenemos la rentabilidad real de los activos del plan:

Valor razonable de los activos del plan a 31 de diciem-


bre de 2005 .................................................................... 700.000

– Valor razonable de los activos del plan a 1 de enero


de 2005 .......................................................................... – 500.000

+ Prestaciones pagadas durante el ejercicio 2005 ........ 42.300

– Aportaciones recibidas en el ejercicio 2005 .............. – 193.000

Rentabilidad real de los activos del plan ...................... 49.300

Rentabilidad prevista (39.123) – Rentabilidad real (49.300) nos da las ganancias actua-
riales (10.176).
NORMAS INTERNACIONALES PÉRDIDAS O GANANCIAS ACTUARIALES SUPUESTO 14
de INFORMACIÓN POR CAMBIO EN EL VALOR RAZONABLE
FINANCIERA (NIIF/NIC) DE LOS ACTIVOS SOLUCIÓN 2

Ganancias actuariales netas acumuladas no reconocidas


el 1 de enero de 2005 .................................................... 68.300

+ Ganancias actuariales del ejercicio 2005 .................. 10.176

– Pérdidas actuariales del ejercicio 2005 ...................... 3.200

Ganancias actuariales netas acumuladas no reconocidas


a 31 de diciembre de 2005 ............................................ 75.276

Calculamos los límites de la banda de fluctuación y tenemos:

10 por 100 sobre el valor razonable de los activos del plan al término del ejercicio
(10% × 700.000 = 70.000).

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10 por 100 sobre el valor actual de las obligaciones del plan (10% × 670.000 = 67.000).

El valor máximo que tenemos que coger es el de 70.000, con lo que en el ejercicio 2005
la empresa reconocerá una ganancia actuarial de 75.276 – 70.000 = 5.276, dividido por la
vida media activa esperada de los empleados del plan (ocho años) nos da una ganancia actua-
rial realizada de 660.

El asiento contable sería:

49.300 Activos afectos al plan (in-


cremento del valor razona-
ble de los activos)
a Rentabilidad prevista de los
activos (cuenta de ingresos) 39.123
a Ganancias actuariales reali-
zadas (cuenta de ingresos) 660
a Ganancias actuariales no
realizadas (compensadora
de activos afectos al plan) 9.517
––––––––––––––––––––– x ––––––––––––––––––––––

Balance:

Valor actual de las obligaciones ................................... 750.000

– Valor razonable de los activos ................................... 700.000

+ Ganancia actuarial no reconocida ............................. 9.517

Total pasivo neto ........................................................... 59.517


NORMAS INTERNACIONALES PÉRDIDAS O GANANCIAS ACTUARIALES SUPUESTO 14
de INFORMACIÓN POR CAMBIO EN EL VALOR RAZONABLE
FINANCIERA (NIIF/NIC) DE LOS ACTIVOS SOLUCIÓN 3

Resultados ingresos:

Rendimiento esperado de los activos ........................... 39.123

Ganancia actuarial reconocida ...................................... 660

Total ingreso ................................................................. 39.783

El total entre la ganancia reconocida y no reconocida y los rendimientos esperados es igual


a la rentabilidad real de los activos del plan, quitando las aportaciones y prestaciones serían
49.300 um.
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•••
NORMAS INTERNACIONALES CONCESIÓN DE ACCIONES CON ALTERNATIVA SUPUESTO 15
de INFORMACIÓN DE LIQUIDACIÓN EN EFECTIVO AÑADIDA
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Supuesto 15

CASO 1

Al inicio del año X1 una entidad concede 20.000 acciones cuyo valor razonable unita-
rio asciende a 35 um a un directivo, condicionado al cumplimiento de tres años de servicio.
Al final del año X2 el precio de las acciones cae a 30 um/acción. A dicha fecha, la entidad
añade la alternativa de efectivo, de forma que el directivo pueda optar por recibir esas 20.000
acciones o su efectivo equivalente a la fecha de devengo. A tal fecha, el precio de la acción
es de 20 um.

SE PIDE:

Contabilizar la operación anterior separando la componente de patrimonio


neto de la de deuda.

CASO 2

Al inicio del ejercicio 20X1 una entidad concede 10 opciones sobre acciones a cada
uno de su 20 altos directivos, con la condición de una permanencia mínima en la empre-
sa de tres años. En el momento de la concesión la entidad estima que un 20 por 100
de los empleados no permanecerá en la entidad y que el valor razonable de las opcio-
nes es de 30 um.
NORMAS INTERNACIONALES CONCESIÓN DE ACCIONES CON ALTERNATIVA SUPUESTO 15
de INFORMACIÓN DE LIQUIDACIÓN EN EFECTIVO AÑADIDA
FINANCIERA (NIIF/NIC) CON POSTERIORIDAD ENUNCIADO 2

SE PIDE:

a) Contabilización si se cumplen las expectativas de la entidad.


b) Teniendo en cuenta las siguientes hipótesis:

• En X1 no abandona la entidad ningún empleado, y el porcentaje de


«desertores» esperado pasa a ser de un 15 por 100.
• En X2 abandona la entidad un empleado, manteniéndose el por-
centaje esperado de empleados que abandona la entidad.
• En X3 abandona la entidad un empleado.

VIRIATO, 52 y PONZANO, 15. 28010 MADRID • GRAN DE GRÀCIA, 171. 08012 BARCELONA • ALBORAYA, 23. 46010 VALENCIA
•••
NORMAS INTERNACIONALES CONCESIÓN DE ACCIONES CON ALTERNATIVA SUPUESTO 15
de INFORMACIÓN DE LIQUIDACIÓN EN EFECTIVO AÑADIDA
C/ PONZANO, 15 y C/ VIRIATO, 52. 28010 MADRID • C/ GRAN DE GRÀCIA, 171-175. 08012 BARCELONA • C/ ALBORAYA, 23. 46010 VALENCIA FINANCIERA (NIIF/NIC) CON POSTERIORIDAD SOLUCIÓN 1

Solución
Supuesto 15

CASO 1

La entidad reconoce los servicios recibidos durante el período de tres años, en función del
valor razonable de las acciones a la fecha de concesión.

La alternativa del efectivo añadida al final del año X2 crea una obligación de pago en
efectivo que la entidad reconocerá en un pasivo en función del valor razonable a la fecha de la
modificación. Además, la entidad ha de valorar el valor razonable del pasivo a cada fecha de
cierre y a la fecha de liquidación, reconociéndose los cambios en el valor razonable en la cuen-
ta de resultados del período. Por tanto la entidad contabilizará en cada uno de los tres años lo
recogido en el siguiente cuadro:

Gasto Patrimonio Pasivo


Año Cálculo
(um) neto (um) (um)

X1 Gasto por remuneración del año (20.000 × 35 × 1/3) 233.333 233.333

Gasto por remuneración del año:


(20.000 × 35 × 2/3) – 233.333 233.333 233.333
X2
Reclasificación de patrimonio neto a pasivo:
(20.000 × 30 × 2/3) (400.000) 400.000

Gasto por remuneración del año:


(20.000 × 35 × 3/3) – 466.666 233.333 33.333 200.0001
X3
Ajuste del pasivo al valor razonable de cierre:
(400.000 + 200.000) – (20 × 20.000) (200.000) (200.000)

Total 499.999 99.999 400.000

1 La distribución entre pasivos y patrimonio neto, que genera un pasivo en el último tercio, se basa en el valor razonable de
las acciones a la fecha de modificación.
NORMAS INTERNACIONALES CONCESIÓN DE ACCIONES CON ALTERNATIVA SUPUESTO 15
de INFORMACIÓN DE LIQUIDACIÓN EN EFECTIVO AÑADIDA
FINANCIERA (NIIF/NIC) CON POSTERIORIDAD SOLUCIÓN 2

Primer año:

233.333 Gasto por remuneración


a Patrimonio neto 233.333
––––––––––––––––––––– x ––––––––––––––––––––––

Segundo año:

233.333 Gasto por remuneración


a Patrimonio neto 233.333
––––––––––––––––––––– x ––––––––––––––––––––––

VIRIATO, 52 y PONZANO, 15. 28010 MADRID • GRAN DE GRÀCIA, 171. 08012 BARCELONA • ALBORAYA, 23. 46010 VALENCIA
400.000 Patrimonio neto
a Pasivo 400.000
––––––––––––––––––––– x ––––––––––––––––––––––

Tercer año:

233.333 Gasto por remuneración


a Patrimonio neto 33.333
a Pasivo 200.000
––––––––––––––––––––– x ––––––––––––––––––––––

200.000 Pasivo
a Ingresos 200.000
––––––––––––––––––––– x ––––––––––––––––––––––

CASO 2

a) No hay variación sobre las expectativas

Gasto por Gasto por


Año Cálculo remuneración del remuneración
período acumulada

X1 10 × 20 × 80% × 30 × 1/3 ........................................ 1.600 um 1.600 um


X2 10 × 20 × 80% × 30 × 2/3 – 1.600 ........................... 1.600 um 3.200 um
X3 10 × 20 × 80% × 30 × 3/3 – 3.200 ......................... 1.600 um 4.800 um
NORMAS INTERNACIONALES CONCESIÓN DE ACCIONES CON ALTERNATIVA SUPUESTO 15
de INFORMACIÓN DE LIQUIDACIÓN EN EFECTIVO AÑADIDA
FINANCIERA (NIIF/NIC) CON POSTERIORIDAD SOLUCIÓN 3

La contabilización en forma de asientos será la siguiente:

––––––––––––––––––– Año X1 –––––––––––––––––––


1.600 Gasto de personal
a Patrimonio neto 1.600

––––––––––––––––––– Año X2 –––––––––––––––––––


1.600 Gasto de personal
a Patrimonio neto 1.600

––––––––––––––––––– Año X3 –––––––––––––––––––


VIRIATO, 52 y PONZANO, 15. 28010 MADRID • GRAN DE GRÀCIA, 171. 08012 BARCELONA • ALBORAYA, 23. 46010 VALENCIA

1.600 Gasto de personal


a Patrimonio neto 1.600
––––––––––––––––––––– x ––––––––––––––––––––––

b) Hay variación sobre las expectativas

Gasto por Gasto por


Año Cálculo remuneración del remuneración
período acumulada

X1 10 × 20 × 85% × 30 × 1/3 ........................................ 1.700 um 1.700 um


X2 10 × 20 × 85% × 30 × 2/3 – 1.700 ........................... 1.700 um 3.400 um
X3 10 × 18 × 30 × 3/3 – 3.400 ...................................... 2.000 um 5.400 um

La contabilización en forma de asientos será la siguiente:

––––––––––––––––––– Año X1 –––––––––––––––––––


1.600 Gasto de personal
a Patrimonio neto 1.600

––––––––––––––––––– Año X2 –––––––––––––––––––


1.700 Gasto de personal
a Patrimonio neto 1.700

––––––––––––––––––– Año X3 –––––––––––––––––––


2.000 Gasto de personal
a Patrimonio neto 2.000
––––––––––––––––––––– x ––––––––––––––––––––––

•••