Metodologia de Costeo de La Produccion Publica PDF

Metodología para estimar el Costo de la Producción Pública
TABLA DE SIGLAS
Abreviatura Significado
BM Banco Mundial
CP Contabilidad Presupuestaria
CD Costo Directo
CI Costo Indirecto
CV Costo Variable
CF Costo Fijo
DIGEPRES Dirección General de Presupuesto
IP Instituciones Públicas
PGE Presupuesto General del Estado
PoR Presupuesto orientado a Resultados
PP Producción Pública
PAI Programa Ampliado de Inmunización
RH Recursos Humanos
SP Sector Público
Febrero 2016
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TABLA DE CONTENIDO
TABLA DE SIGLAS ....................................................................................................................... 1

INDICE DE TABLAS ..................................................................................................................... 3
INDICE DE ILUSTRACIONES ...................................................................................................... 4
I. INTRODUCCIÓN ................................................................................................................... 5
II. MARCO CONCEPTUAL ....................................................................................................... 7
A. LOS COSTOS EN EL SECTOR PÚBLICO ........................................................ 7
B. EL PRESUPUESTO Y LOS COSTOS ................................................................ 7
C. LA PRODUCCIÓN PÚBLICA ............................................................................ 8
D. LAS ACTIVIDADES PRODUCTIVAS ............................................................ 10
E. LOS CENTROS DE PRODUCCIÓN ................................................................ 12
F. COSTOS VERSUS GASTOS ................................................................................ 13
G. CLASIFICACIÓN DE COSTOS ....................................................................... 15
H. MODELOS DE COSTOS ................................................................................. 17
I. SISTEMAS Y MÉTODOS DE COSTOS .............................................................. 17
III. MODELO DE ESTIMACIÓN DE COSTOS DE LA PRODUCCIÓN PÚBLICA ........... 19
A. ARQUITECTURA DEL MODELO .................................................................. 19
B. COMPONENTES DEL MODELO .................................................................... 22
C. ASIGNACION DE COSTOS ............................................................................. 25
D. ASIGNACIÓN DE COSTOS EN LA PRODUCCIÓN CONJUNTA ............... 26
E. ASIGNACIÓN DE COSTOS INDIRECTOS .................................................... 27
F. DETERMINACIÓN DE COSTOS DE LOS FACTORES PRODUCTIVOS ....... 29
G. FUENTES DE INFORMACIÓN ....................................................................... 33
H. INFORMACIÓN REQUERIDA ........................................................................ 35
IV. GUÍA PARA EL COSTEO DE LA PRODUCCIÓN PÚBLICA ...................................... 38
A. FASES DEL PROCEDIMIENTO ...................................................................... 38
B. FASE I. IDENTIFICAR LOS PRODUCTOS .................................................... 39
C. FASE II. DETERMINAR COSTO DE LA PRODUCCIÓN ............................. 43
REFERENCIAS BIBLIOGRAFICAS ........................................................................................... 51
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INDICE DE TABLAS
Tabla No. 1: Población objetivo del programa de inmunización
Tabla No. 2: Costo de materiales del servicio de inmunización
Tabla No. 3: Costo fijo y costo variable de la producción pública
Tabla No. 4: Costo directo y costo indirecto de la producción pública
Tabla No. 5: Costo total de la producción pública
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INDICE DE ILUSTRACIONES
Gráfico No. 1: Dimensión temporal del costo
Gráfico No. 2: Estructura del modelo
Gráfico No. 3: Elementos de costo
Gráfico No. 4: Sistema de costo
Gráfico No. 5: Costos de la producción conjunta
Gráfico No. 6: Método de prorrateo costo indirecto
Gráfico No. 7: Método centro de producción costo indirecto
Gráfico No. 8: Fuentes de información de costos
Gráfico No. 9: Procedimiento de estimación de costos
Gráfico No.10: Cartera de servicios del programa de inmunización
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I. INTRODUCCIÓN
1. Una de las cuestiones que ha sido clave en la modernización de la gestión del
presupuesto es el uso de la información financiera. Muchos países han potenciado
significativamente el análisis de sus presupuestos, desarrollando sistemas de
información que producen información tanto presupuestaria como contable. La
consecuencia inmediata de este progreso ha sido mejores decisiones y disciplinas
presupuestarias. Sin embargo, ya no es suficiente haber ordenado el gasto. Ahora
hace falta demostrar que el uso de los recursos públicos tiene efectos en la vida de
los ciudadanos.
2. Para alcanzar estos fines se hace necesario contar con nuevas herramientas e
instrumentos de gestión que permitan programar y evaluar la gestión institucional.
La información de la ejecución financiera y los instrumentos de seguimiento
desarrollados en torno a esta información resultan insuficientes, por eso habrá que
potenciar el análisis del presupuesto a través de información analítica. En este
contexto, el uso de información de “costos” - para el análisis de presupuesto y el
control de gestión - incorpora herramientas que hasta ahora no habían sido
utilizadas en el ámbito público.
3. El propósito de este documento no es el de abordar temas relacionados con la

contabilidad de costos. Sin embargo, utilizamos el marco conceptual de la
contabilidad analítica como referencia obligada. Por eso, el lector encontrará
referencias a la contabilidad analítica y advertirá terminología contable que no se
usa con regularidad en la gestión presupuestaria.
4. La metodología tiene como objetivo general proporcionar orientaciones

metodológicas para estimar el costo presupuestado de la producción pública (PP),
mediante la determinación del costo unitario aproximado del producto y del
volumen proyectado de producción, para complementar y mejorar la información
presupuestaria de los programas y de los resultados a los que contribuye.
5. La PP, por su parte, puede analizarse a diferentes niveles tales como productos de
programas, productos de proyectos y productos de actividades. Los distintos niveles
de la PP contribuyen a la obtención de resultados en forma directa o indirecta. En
este sentido, uno de los conceptos más importantes a definir se refiere al “Objeto de
Costeo”, donde se determina si el objeto de costeo son productos programa,
productos proyecto o, incluso productos, intermedios.
6. La metodología que se plantea en este documento analiza el costo de productos-

programa. Sin embargo, dado que actualmente la vinculación plan-presupuesto aún
es débil, porque no se utilizan programas como instrumento de planificación, los
productos-programa son demasiado operativos y tienen poca visión estratégica hacia
resultados. La razón es que se utiliza una metodología de presupuesto por
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programas que tiene dicha orientación. Esto genera un conjunto extenso de

productos por cada programa y, con ello, la necesidad de analizar la producción a
niveles más detallados de los expresados en la estructura del presupuesto (nivel de
procesos y procedimientos de producción), lo que hace compleja su sistematización.
7. Esta metodología pretende lograr los siguientes efectos en la gestión presupuestaria:
 Mejorar el proceso de asignación de recursos en el presupuesto, proporcionando

información analítica de las distintas opciones de servicios públicos que forman los
programas presupuestarios, para que se tomen decisiones sobre los programas que
proporcionan mejores resultados con reducidos sacrificios económicos.
 Proporcionar información sobre la composición de los costos de los programas
presupuestarios, construyendo estructuras de costos por tipos de producción para
que puedan argumentar mejor las decisiones de ajustes de reasignaciones de
recursos en el presupuesto y buscando que los recortes tengan un fundamento real y
los aumentos estén respaldados en base a información de costos.
 Facilitar información sobre los costos de los programas sustantivos y los programas
de apoyo, estableciendo métodos particulares para el tratamiento de costos de
dichos ámbitos productivos con el objetivo de realizar juicios evaluativos sobre la
incidencia de la actividad de apoyo en el logro de los productos y resultados.
 Fortalecer la aprobación del presupuesto en el Congreso Nacional, proporcionando
información sobre costos estimados de la producción pública, datos sobre las
asignaciones presupuestarias de los programas, e información sobre indicadores de
resultados de los programas presupuestarios. El objetivo es que la discusión sobre
la asignación final de recursos esté orientada a resultados previsibles y no a gastos
probables.
 Contribuir a mejorar los niveles de control de la gestión pública, disponiendo de
información sobre los costos estimados de los programas presupuestarios y
establecer los desvíos en cumplimiento de los objetivos fijados en el Presupuesto
Orientado a Resultados (PoR).
8. La presente metodología de costos de la PP tiene tres capítulos. El primer capítulo

aborda el marco teórico que sustenta la propuesta metodológica. En este capítulo
describimos conceptos relacionados con el presupuesto y los costos, la PP, las
actividades productivas y los centros de producción, los conceptos de costos y
gastos, la clasificación de costos, los modelos de costos, etc. El segundo capítulo
describe las características del modelo adoptado para la estimación de costos que
incluye la arquitectura del modelo, los componentes del modelo, los métodos de
asignación de costos, las fuentes de información, y la información requerida. El
tercer capítulo se refiere a la guía para la estimación de costos de la PP.
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II. MARCO CONCEPTUAL
A. LOS COSTOS EN EL SECTOR PÚBLICO
9. En el sector público (SP), el “costo” ha tenido diferentes grados de penetración. Por

ejemplo, en los gobiernos locales y en varias instituciones centrales es muy
frecuente el cobro de tasas o precios públicos como un mecanismo de auto
financiamiento. En estos casos los sistemas de contabilidad de costos proporcionan
información para calcular el valor de servicios y de esta manera fijar la cuantía de
las tasas o los precios públicos.
10. Otra de las áreas donde se utiliza información de costos es en la evaluación de

proyectos de inversión mediante el análisis costo-beneficio. Esta metodología
consiste en reproducir un escenario racional para tomar decisiones sobre la
viabilidad de un proyecto en base al análisis costo – beneficio, permitiendo evaluar
los costos y beneficios sociales del proyecto más allá del análisis financiero, que
solamente incorpora los costos y los ingresos.
11. La información de costos también es importante en los sistemas de evaluación de

desempeño, específicamente cuando es necesario establecer el costo que ha
representado alcanzar los objetivos de los programas presupuestarios y establecer
los niveles de eficiencia de la actividad pública a través de acciones de medición de
las variaciones.
B. EL PRESUPUESTO Y LOS COSTOS
12. Introducir el PoR en la gestión pública significa un cambio importante en el modo

de trabajo de las instituciones públicas (IP), y en la forma de planificar y ejecutar
sus objetivos. Por eso, la aplicación del PoR promueve reformas como la
programación de mediano plazo (presupuesto plurianual), el desarrollo de los
sistemas de información de la gestión financiera, y la reorganización institucional y
los cambios orientados al fortalecimiento de la rendición de cuentas en base a
resultados.
13. El PoR se puede definir como el proceso de planificación, programación y

evaluación que facilita la vinculación de los recursos con los resultados en términos
de productos, efectos e impactos. El PoR promueve la eficiencia del gasto, ayuda a
tomar mejores decisiones sobre la asignación de recursos en el presupuesto, y
contribuye a realizar procesos de revisión del gasto para su priorización.
14. El PoR centra su análisis en la eficiencia del gasto a través de un sistema de

indicadores y de costos. La información de costos proporciona detalles que sirven
para realizar un análisis pormenorizado de la gestión productiva institucional y de
los resultados alcanzados.
15. Las experiencias sobre PoR en países más desarrollados indican que este nuevo
enfoque procura un análisis sistemático del gasto, una clara vinculación con los
objetivos, un estudio desagregado de los costos de los programas, un horizonte
plurianual para cada programa, y un sistema de información y de seguimiento que
permita el control del uso de los recursos y de sus resultados.
16. En los países con menor desarrollo la implementación de los PoR ha tenido
diferentes matices. Sin embargo, existen elementos comunes que caracterizaron este
proceso. Uno de ellos es el uso de indicadores de gestión (eficacia y eficiencia) para
explicar los resultados del presupuesto. Esta información ha permitido realizar
evaluaciones de desempeño de los programas y establecer el grado de cumplimiento
del plan y del presupuesto. Otro elemento es el análisis más riguroso que realizan
las autoridades presupuestarias de los gastos y su financiamiento, procurando
mejorar la eficiencia en la asignación de recursos en el presupuesto. Un tercer
elemento es el uso de programas presupuestarios como paquetes de bienes y s
servicios mediante los cuales se busca contribuir a la solución de problemas
colectivos.
17. Los programas diseñados en el marco de un PoR deben mostrar explícitamente los
resultados que se pretenden alcanzar con los bienes o servicios que las autoridades
públicas pondrán a disposición de los ciudadanos. También tendrán que establecer
una batería de indicadores que permita determinar los grados de eficiencia y eficacia
del programa y cuantificar los costos asociados a dicha producción, para que las
autoridades puedan tomar decisiones más reales en el momento de asignar recursos
en el presupuesto.
C. LA PRODUCCIÓN PÚBLICA
18. De acuerdo con la teoría de la economía pública, los bienes y servicios públicos
pueden clasificarse en indivisibles y divisibles.1
19. Son servicios públicos indivisibles aquellos que no tienen establecido un

mecanismo que permita identificar individualmente a cada usuario o beneficiario
del servicio. Se trata de servicios públicos que pueden ser aprovechados o
consumidos indistintamente, y en todo tiempo, por cualquier persona. Eso quiere
decir que producir una unidad adicional tendrá poco efecto en el costo de los
servicios. En esta categoría están los servicios de alumbrado público, los parques,
las avenidas, calles, plazas, la seguridad ciudadana, la defensa, y otros servicios
similares.
20. Son servicios públicos divisibles aquellos que, mediante determinados procesos,
permiten individualizar e identificar al usuario del servicio. Por ejemplo, el pago de
peaje por el uso de las autopistas permite identificar al usuario que se beneficia de
dicho servicio. Los servicios de educación y salud son considerados servicios
1
Adaptación de las definiciones contenidas en “La Economía del Sector Público”, Joseph E. Stiglitz, Segunda
Edición.
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divisibles debido a que los beneficiarios de dichas prestaciones quedan

individualizados durante el proceso de prestación del servicio.
21. Definido en términos generales, es al ámbito de la producción pública que le

corresponde realizar una caracterización de los procesos de producción
desarrollados en las IP. Estos procesos pueden implicar desarrollar procesos
simples de producción o procesos múltiples.2
22. En los procesos simples se obtiene un solo producto (prestación). En cambio, en los
procesos múltiples existirán diferentes tipos de producción. La PP es de tipo
múltiple por la diversidad de necesidades que debe satisfacer. La producción
múltiple, a su vez, se puede sub-clasificar en tres tipos de producción.
23. En el primer tipo los insumos no son compartidos y los procesos productivos son
independientes (producción paralela). En esta categoría se clasifican los servicios
públicos de carácter preferente como la educación, salud, asistencia social, etc.
24. Un segundo tipo de producción será cuando el proceso productivo utiliza insumos
comunes que da como resultado dos o más productos diferentes en forma
simultánea (producción conjunta). En este tipo de producción sus costos no se
pueden identificar o relacionar fácilmente con la producción simultánea. Así, por
ejemplo, los servicios de enseñanza y de consulta externa se producen con insumos
comunes cuando los médicos imparten enseñanza a los estudiantes de medicina
durante la consulta externa o una cirugía. Otro ejemplo son los servicios de policía
preventiva y policía reactiva que tienen como insumo común a los policías.
25. La producción conjunta tiene las siguientes características: i) comparten los mismos
insumos; ii) tienen un proceso productivo simultáneo, es decir, ningún producto se
produce en forma individual; iii) los productos obtenidos conforman la cartera de
servicios de las instituciones; y iv) los productos conjuntos son de la misma
importancia en relación con los objetivos institucionales.
26. Desde el punto de vista de costos, la producción conjunta es la que plantea mayor
dificultad para identificar o cuantificar el costo de la producción individual. En estos
casos será necesario utilizar criterios prácticos para aprovechar de una manera
racional el uso de la información.
27. Finalmente, encontramos en un tercer tipo de producción casos en que los insumos
son utilizados en forma común, pero que al realizar una producción no se puede
generar otro tipo de producción (producción alternativa). Encontramos este tipo de
producción en los servicios de salud, donde el servicio de enfermería puede ser
utilizado alternativamente para vacunar o para atender una emergencia pero no para
ambos servicios.
2
Adaptación de las definiciones contenidas en “Sistemas de costes e información económica”, Rafael Donoso
Anes; Alberto Donoso Anes (2011).
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D. LAS ACTIVIDADES PRODUCTIVAS
28. Describir la actividad productiva del SP no es sencillo. Posiblemente el hecho de

que este sector esté conformado por instituciones de servicios, y que sus procesos
productivos sean distintos de los definidos en otros ámbitos institucionales, es uno
de los motivos que dificultan esa descripción.
29. En una IP el producto (servicios) se identifica en el mismo acto y de forma

totalmente directa con el servicio. La homogeneidad, en estos casos, es reducida ya
que normalmente son servicios que deben ajustarse a las necesidades y
características propias de los usuarios.
30. Las IP pueden ofrecer un gran conjunto de servicios (productos) y estar orientadas a
varios segmentos de la población (usuarios). Entre la variedad de prestaciones de
servicios (productos) están los servicios de administración general, servicios de
justicia, servicios de seguridad, servicios de educación, servicios de salud, servicios
de protección social, servicios económicos, servicios de protección del medio
ambiente, etc. Y, entre la complejidad de usuarios, están los distintos grupos de la
población que pueden ser clasificados por edad, sexo, condición económica,
condición social, contribuyentes, etc.
31. Consecuentemente, algunos servicios serán más fáciles de identificar que otros. Así,
por ejemplo, los servicios de educación, servicios de salud y los servicios de
protección social tienen características propias que explican en sí mismo el
beneficiario del producto (población objetivo) que puede ser un alumno, un
paciente, una madre, etc. En cambio, los servicios de defensa, de relaciones
exteriores o los de protección del medio ambiente son servicios donde la
identificación final de los usuarios es muy relativa.
32. Los procesos productivos de las IP están determinados por las funciones atribuidas
en sus respectivos marcos legales. La misión institucional es el primer paso para
visualizar la naturaleza de los productos que se pondrán a disposición de la
sociedad, y su organización estará expresando la estructura para llevar a cabo dichas
funciones.
33. La identificación de la misión, de las funciones, y de la organización de las

instituciones ayuda a determinar tanto las actividades productivas como los lugares
(centros de producción) donde se desarrollan dichas actividades. Las múltiples
actividades productivas de una institución, y los centros de producción, son las
primeras pistas para la determinación de costos.
34. Las actividades productivas son un conjunto agregado de tareas que tienen como
propósito la obtención de un bien o servicio. Aunque no existe en la literatura una
definición concreta sobre esta categoría, se suele indicar que las actividades son lo
que las instituciones hacen para cumplir con su función y las tareas son la forma
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como se ejecuta una actividad. Las funciones señalan lo que las instituciones deben
hacer (misión).3
35. En general, una actividad productiva debería al menos tener las siguientes
características:
a. Ser parte del proceso productivo y contribuir con su producción al logro de los
objetivos institucionales.
b. Consumir factores productivos o insumos.
c. Generar un producto cuyo destino puede ser otra actividad, o un producto final.
d. Debe ser posible medirla en términos cuantitativos. Por ejemplo, en la actividad
de “vacunación” los insumos son los vacunadores, las vacunas, las jeringas, etc.,
y el producto son los niños vacunados. La medición del producto será la
cantidad de niños vacunados durante un período determinado.
e. Estar conformada por un conjunto de tareas homogéneas.
36. Las actividades productivas pueden categorizarse en tres tipos:4
a. Actividades mediante las cuales se lleva a cabo una producción final.

b. Actividades cuya producción depende de los volúmenes de una producción final.
Por ejemplo, en el servicio de salud las actividades de los laboratorios y de los
centros de imágenes dependen de la producción que se realiza en las actividades
de producción de consulta externa y de cirugía.
c. Actividades de apoyo general al proceso productivo.
37. Las dos primeras categorías de actividades estarán relacionadas directamente con la
oferta productiva que las instituciones ponen a disposición de la sociedad y con la
que se busca alcanzar los resultados previstos en el presupuesto.
38. En cambio las actividades de apoyo, al ser mecanismos internos de coordinación

institucional, no tienen una vinculación directa o explícita con la producción final y,
por tanto, la asignación de recursos en el presupuesto se realiza en términos
agregados.
39. En base a la conceptualización anterior podemos indicar que los procesos

productivos presentan al menos dos características: i) la duración del proceso (un
inicio y un final); y ii) un orden secuencial entre sus distintas fases.
Ambas características reflejan la presencia de la dimensión temporal, un atributo

importante para la determinación de costos.
40. Dado que todo proceso productivo es una secuencia limitada de etapas de
transformación, el factor tiempo juega un papel clave en la determinación de las
3
Adaptación de las definiciones contenidas en “Contabilidad Interna”, José Ma. Requena Rodríguez, Simón
Vera Ríos, Ariel Economía.
4
Adaptación de las definiciones contenidas en “Coste & Efecto”, Robert S. Kaplan y Robin Cooper (2003).
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dimensiones del costo de la producción. Así, por ejemplo, el costo de los recursos
humanos (RRHH) que intervienen en la elaboración del PGE estará delimitado por
la cantidad de RRHH, y las remuneraciones de los técnicos que participan en dicho
proceso, medidos en función del tiempo (meses, semanas, horas, etc.) que se destina
para dicha actividad y del costo económico.
41. En términos de costos es importante conocer cuándo inicia y cuándo finaliza el

proceso productivo para establecer su tiempo de duración y tener información sobre
las actividades productivas y la secuencia de elaboración del producto, a fin de
establecer el uso de los factores productivos.
Ilustración 1: Dimensión temporal del costo
Fuente: Elaboración propia con base en fondos, flujos y tiempo (2013)
E. LOS CENTROS DE PRODUCCIÓN
42. Las actividades productivas de las instituciones son procesos de transformación que
se llevan a cabo en determinados centros o lugares, y en los que se combinan
factores productivos (insumos) mediante una determinada tecnología para obtener
bienes o realizar la prestación de unos servicios.
43. Los centros de producción son definidos como lugares físicos donde se consumen
insumos necesarios para la realización de actividades productivas como
consecuencia del proceso productivo; por tanto, en ellos se produce la localización
de los insumos y de sus respectivos costos.
44. Los centros de producción también pueden categorizarse en función de su

participación en el proceso productivo. Según este criterio existirán dos tipos de
centros: los centros de producción final y los centros de apoyo a la producción.
45. Los centros de producción final son los lugares donde se desarrollan procesos
productivos que dan como resultado bienes o servicios que contribuyen al logro de
los resultados de manera inmediata o mediata, respectivamente.
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46. Los centros de apoyo a la producción son lugares donde se realizan actividades
relacionadas con la coordinación de otros centros dependientes de él, a través de
actividades de dirección, supervisión y de administración general.
47. La identificación de los centros de producción en una u otra categoría exige, para
cada una de las áreas de prestación de servicios, de un análisis previo tanto de su
estructura organizativa como del proceso productivo desarrollado para la obtención
de los productos.
48. Los centros de producción deben tener las siguientes características: i) desarrollar
una actividad homogénea que permita delimitar las funciones productivas; ii)
permitir establecer o determinar costos de los insumos y unidades de medida de su
producción y; iii) que tenga un único responsable. Por tanto, un centro de
producción estará mostrando las actividades productivas a cargo de un responsable
y constituirá, alternativamente, en una unidad para determinar costos de la
producción que tiene a su cargo.
F. COSTOS VERSUS GASTOS
49. La palabra “costo” es un término complejo que se emplea en una variedad de

conceptos. En el caso de la producción industrial los costos son las erogaciones
relacionadas directamente con el producto, y los gastos son las erogaciones
necesarias para hacer posible la fabricación y comercialización de los productos. En
este caso, el costo de producción está conformado por tres elementos básicos: la
materia prima, la mano de obra y otros costos de fabricación. En tanto, el gasto está
relacionado con las funciones de comercialización, de administración y de
financiamiento.
50. En la literatura contable se define al costo como el conjunto de los consumos

necesarios para realizar el proceso de transformación de factores productivos en
producción concreta. Los gastos se definen como los bienes y servicios que una
empresa (industrial, comercial o de servicios) adquiere, y que significa la obtención
de una contraprestación real de un bien o servicio.
51. De acuerdo con la anterior definición, los costos se incorporan a los inventarios de
productos en proceso y productos terminados y se reflejan como activos en el
balance general.
Posteriormente, y a medida que los productos terminados se vendan, se agregan al

estado de resultados afectando la cuenta de costo de productos vendidos. En
cambio, los gastos no forman parte de los inventarios y se registran como cuentas de
resultado negativo (gasto) que afectan el patrimonio.
52. En el ámbito público (gobierno nacional y gobierno local), al no existir la necesidad

de establecer márgenes de utilidad por venta de la producción, el tratamiento de c
costos no es precisamente la información que guía las decisiones públicas. En estos
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casos, el “gasto” es el elemento central de la gestión pública y, por tanto, del

proceso presupuestario.
53. En las legislaciones sobre presupuesto de países latinoamericanos y

centroamericanos se define el gasto (devengado) como una “obligación” que resulta
de la recepción de bienes y servicios previamente contratados; consecuentemente, el
gasto estará caracterizando la adquisición de bienes y servicios pero no la
utilización de los mismos.
54. Los costos no tienen una referencia explícita en las normas presupuestarias. En
algunas legislaciones se hace mención de la “contabilidad de costos” como un r
requisito del sistema de contabilidad sin que esto haya representado su aplicación
concreta.
55. Ante esta circunstancia, nosotros utilizaremos el concepto de insumo costo, cuya
definición es: el insumo costo 5 se refiere a la utilización de recursos exigida por la
producción del período presupuestario, sea en términos reales o financieros. Por
tanto, el insumo costo está conformado por el conjunto de bienes y servicios que se
consumen en el proceso productivo.
56. Por ejemplo, el concepto de insumo costo referido a los materiales y suministros se
aplicará a la utilización total o parcial de dichos materiales en la producción de un
bien o la prestación de un servicio, y no al monto requerido para la adquisición de
materiales.
57. La depreciación de los equipos que se utilizan en la producción de bienes y la

prestación de servicios públicos es un costo imputable a la producción, debido a que
expresa el uso de los equipos en el proceso productivo. Esa pérdida de valor que
tiene el equipo es la parte que se transforma en insumo costo, en este caso por la
utilización del equipo durante el ejercicio presupuestario.
58. Por tanto, se define como costo los consumos necesarios (insumo-costo) que se
incorporan al proceso productivo y que deben ser expresados mediante una medida
y valoración.
59. De lo expuesto anteriormente, se concluye que no todos los gastos son costos. Por
ejemplo, la compra de bienes muebles e inmuebles. Asimismo, no todos los costos
son gastos: por ejemplo, la depreciación de bienes inmuebles. En consecuencia, será
necesario reclasificar los gastos distinguiendo los que se incorporarán al cálculo de
costos de aquellos que, por su propia naturaleza, no formarán parte de dicho cálculo.
Por ejemplo, no se incorporan al costo el valor de los bienes muebles e inmuebles
adquiridos (insumo presupuestario) pero si su depreciación, que es un insumo costo.
5
MATUS Carlos, MAKON Marcos y ARRIECHE Víctor – Bases teórica del presupuesto por programas,
Caracas – Venezuela 1979.
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G. CLASIFICACIÓN DE COSTOS
60. En el tratamiento de costos es necesario establecer una definición previa de las

clasificaciones a fin de aprovechar al máximo la información que se producirá.
1. Clasificación de costos por su naturaleza
61. La clasificación de costos por su naturaleza significa estructurarlos por sus

características económicas. Cabe destacar que deben existir referencias comunes en
la información sobre costos que permitan utilizar un mínimo común a la hora de
presentar datos. Ese mínimo común vendría referido a las siguientes agregaciones:
a. Costos relacionados con recursos humanos

b. Costos relacionados con servicios
c. Costos relacionados con materiales
d. Costos relacionados con subsidios a las personas
e. Costos relacionados con la depreciación de activos fijos
2. Clasificación de costos por su incorporación o no al producto
62. En la determinación de costos de la PP la principal fuente de información resulta ser

la contabilidad financiera, específicamente la ejecución del presupuesto. Para el
tratamiento de costos no toda la información de la contabilidad financiera formará
parte del costo del producto, por lo que será necesario realizar un análisis de la
información y proceder a una reclasificación para determinar los costos
incorporables y los costos no incorporables.
63. Serán costos incorporables, todos aquellos que representen consumo de factores
productivos que incorporan valor al producto y que cumplen las características de
insumos propios de un producto (recursos humanos, servicios, materiales y
maquinaria)6.
64. Un criterio práctico para identificar a los costos no incorporables consiste en c

considerar no incorporables los costos que no tienen relación directa con la
actividad productiva que será objeto de medición de costos. Es decir, son costos no
incorporables aquellos que tienen carácter excepcional.
3. Clasificación de costos por su comportamiento
65. Para establecer la clasificación de los costos teniendo como referencia su

comportamiento frente a las variaciones del volumen de producción, los costos se
clasificarán en directos e indirectos.
6
En la metodología la depreciación de activos fijos se considera costo no incorporable, esto debido a que el
propósito no es determinar el costo real sino un costo aproximado.
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66. Costos Directos (CD). Son costos que se identifican en forma absoluta con el
producto que se trate. El carácter directo del insumo no está en función de su
naturaleza sino de su contribución al proceso productivo y la posibilidad de
cuantificar dicho aporte en forma directa. Ejemplos de CD en los servicios de salud
son los sueldos de los profesionales en medicina y los costos de los medicamentos y
del material gastable propio de la atención médica. Los CD en los servicios de
educación son los salarios de los profesores y el costo del material de enseñanza.
67. Costos Indirectos (CI). Los CI están asociados (vinculados o condicionan)

simultáneamente a varios productos lo que obliga a buscar un método para estimar
la cantidad de costo que corresponde a cada uno de los productos. Los CI no pueden
asignarse con precisión al costo del producto necesitando información adicional
para su imputación.
68. La determinación de los CI ha sido una de las principales preocupaciones de los

modelos de costos. El modelo de costos orgánico utiliza a los centros de costos para
la identificación de CI y su posterior distribución a los productos finales utilizando
criterios de reparto. En cambio el modelo ABC (Activity Based Costing) sustituye
los lugares de costos por las actividades como un factor que determina la relación
entre el costo de los insumos y el costo de los productos evitando en lo posible
aplicar cualquier tipo de reparto de los CI entre las diferentes actividades.
69. Lo cierto es que tanto en la actividad pública como privada existirán costos que
deberán ser objeto de aplicación de un mecanismo de reparto que hará que los
montos que se vayan a imputar al costo final de un producto no sean necesariamente
consecuencia de una medida directa de consumo.
4. Clasificación de costos por su grado de variabilidad
70. La clasificación de los costos en función a las variaciones que se producen en el v

volumen de producción nos permite ordenar los costos en las siguientes categorías:
71. Costos Fijos (CF). Son costos invariables con el volumen de la producción dentro
de unos intervalos de tiempo y para unos márgenes de actividad.
72. Serán CF aquellos costos que tengan el carácter de inevitables, es decir, se producen
aun cuando se da una situación de inactividad productiva, este tipo de costos son de
naturaleza estructural y, por tanto, sobre ellos solo se puede influir mediante
acciones de gestión de tipo estratégico a medio y largo plazo, se trata de costos
vinculados a la capacidad productiva de las IP.
73. Los CF estructurales pueden informar de la presencia de costos de capacidad

excesiva o de costos de capacidad innecesaria, como ejemplos se pueden citar
hospitales y escuelas que no son utilizados en toda su capacidad y hospitales y
escuelas utilizados sobre su capacidad.
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74. Costos Variables (CV). Son costos cuyo monto depende del volumen de la
producción que se prevé alcanzar, es decir, que varían según el nivel de actividad o
producción concurriendo una correlación directa entre costo y producción. En
contra posición con la naturaleza estructural de los CF, los CV pueden ser afectados
con la gestión del día a día. Como ejemplo de los CV en el servicio de salud se
puede citar el costo en medicamentos, en prótesis, en alimentos, vacunas, etc.
H. MODELOS DE COSTOS 7
75. Cuando hablamos de modelos hacemos referencia a una simplificación teórica que
pretende resumir racionalmente una compleja realidad. Para la determinación de
costos de la producción pública consideramos importante definir dos modelos de
costos. El modelo orgánico y el modelo inorgánico, ambos tienen características que
pueden aprovecharse para los propósitos de este documento.
76. El modelo orgánico tiene su fundamento en la estructura orgánica así como en los
procesos productivos que desarrollan. Ambos elementos se encuentran íntimamente
relacionados de forma que la información en términos de lugares o centros de costo
y de actividades productivas razonablemente compatibilizada ayuda a la
determinación final del costo del producto.
77. El modelo orgánico se concretiza a través de tres etapas: la clasificación, la

localización y la imputación. De estas tres etapas la fase de localización es la que
reviste mayor importancia porque a través de ella podemos relacionar
funcionalmente los CI con los costos de los productos. Este modelo obliga a tener
un conocimiento profundo de la organización de la Institución y de su actividad
productiva, lo que favorece una determinación de costos más objetiva.
78. El modelo inorgánico no utiliza los lugares de costo como instrumento de

asignación de costos. Es decir, los CI se prorratean entre los productos utilizando
criterios de distribución o asignación que pretende repercutir de forma homogénea
todos los CI.
I. SISTEMAS Y MÉTODOS DE COSTOS8
79. Si consideramos el momento en el que se desarrolla el tratamiento de los costos p

podemos distinguir dos sistemas: el sistema de costos históricos y el sistema de
costos predeterminados.
80. El sistema de costos históricos se refiere a la información procesada después de

haberse producido el hecho económico, en cambio, el sistema de costos
7
Donoso, Rafael, Donoso, Alberto. Sistemas de costes e información. Ediciones Pirámide, 2011. Véase
capítulo 3.
8
Ibídem.
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predeterminados se refiere al tratamiento de costos utilizando costos preestablecidos

los que permitirán calcular un costo estimado para cada producto.
81. Los costos predeterminados se calculan en forma previa al desarrollo de la gestión y

su análisis posterior sirve para realizar el control de gestión. Los costos
predeterminados se reclasifican en costos estimados y costos estándar.
82. Los costos estimados son cálculos que se realizan en base al análisis de la tendencia
de los costos, a los criterios de directivos, y a otras observaciones de carácter
empírico con el objeto de determinar lo que puede costar un producto con una
actividad razonable.
83. Los costos estándar son costos que se determinan en base a un precio y a una c
cantidad estándar de los insumos con el objetivo de determinar lo que debe costar
un producto. El costo estándar generalmente se determina mediante información
técnica que trata de calcular un costo ideal o de máxima eficiencia. Por ejemplo, en
el caso de los servicios de salud, se utilizan los protocolos médicos para la
determinación del costo estándar de una atención médica.
84. En el marco de los sistemas mencionados anteriormente se pueden utilizar

diferentes mecanismos de asignación de costos a los productos. El método de costo
completo y el método de costos variables son mecanismos de asignación de costos
que, adaptados a las características de la actividad pública, pueden ser aplicados en
estimación de costos de la producción pública, por eso creemos apropiado referirnos
a dichos sistemas.
85. El método de costo completo significa incorporar al costo del producto todos los
costos en que se incurre para producir dicho producto. Este método se refiere a un
análisis de los CD y CI de forma que ambos sean incorporados en el costo final del
producto. Los CI se imputan al costo final mediante los centros o lugares de costos
o mediante otra metodología.
86. El método de costo variable busca que el costo del producto esté conformado por
los CV, sean directos o indirectos. El método asigna los costos indirectos variables
mediante los centros o lugares de costos y no incluye el costo fijo en la
determinación del costo final del producto.
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III. MODELO DE ESTIMACIÓN DE COSTOS DE LA PRODUCCIÓN

PÚBLICA
A. ARQUITECTURA DEL MODELO9
87. El modelo de estimación de costos tiene como eje las actividades productivas. Este
enfoque es similar al de la programación del presupuesto y es la base para estimar
las necesidades de gastos de los programas presupuestarios.
88. La actividad productiva se define como el conjunto de tareas homogéneas que

tienen un propósito y que utilizan factores productivos para obtener bienes o prestar
servicios. Estas actividades deben tener suficiente relevancia como para ser
individualizadas en el proceso productivo público.
89. Las actividades productivas se clasificarán según su naturaleza, y en función de su

participación en el proceso de formación de costos. Cuando el objetivo de la
actividad sea contribuir en forma directa e inequívoca a la solución de un problema
de la sociedad, las actividades serán del tipo de “producción final”. En cambio,
cuando su objetivo no tenga relación directa con los productos y resultados se las
categorizará como actividades de apoyo. La agregación o desagregación de
actividades estará en función de las necesidades de información y de la cobertura
productiva que se quiera abordar.
90. Por ejemplo, el Programa Ampliado de Inmunización (PAI) contribuye a la

reducción de la mortalidad materno-infantil (resultado) mediante el sistema de
inmunización de enfermedades que son prevenibles con vacunas. Su contribución a
dicho resultado se logra mediante un esquema de vacunación que incluye una
diversidad de vacunas y de población objetivo, entre las que se encuentra la vacuna
contra la tuberculosis, la vacuna contra la fiebre amarilla, la vacuna con la influenza
estacional, etc.
91. Cada tipo vacuna es un servicio final destinado a grupos específicos de la población
infantil, o población adulta, cuya prestación exige la combinación de factores
productivos y de una tecnología de producción. Por tanto, es posible estimar el
costo de dicho servicio a partir de datos de los consumos y de las actividades r
realizadas para llevar a cabo dicho proceso.
92. En la prueba piloto de costeo en el PAI se identificaron, entre otras, las siguientes
actividades: planificación, seguimiento y evaluación de los programas de
vacunación, compra de vacunas, almacén y distribución de vacunas, almacenaje y
administración de vacunas, aplicación y registro de la vacuna, etc. Asimismo, se
incluyeron como costos directos las remuneraciones de los centros de vacunación,
las vacunas, las jeringas y otros materiales directos.
9
Adaptación de las definiciones en “Contabilidad Interna”. José Ma. Requena Rodríguez; Simón Vera Ríos,
Ariel Economía. Véase, capítulo 21.
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93. En el modelo se impulsó la definición de una sola actividad de apoyo que agrupe las
actividades de conducción superior, coordinación, planificación, supervisión,
administración financiera, servicios generales, etc. Los costos de estas actividades
se estimarán en forma global, sin imputaciones por tipo de actividad.
94. Sin entrar en consideraciones subjetivas sobre las ventajas o desventajas de utilizar
centros de producción en la estimación de costos, parece importante señalar que la
presencia de importantes niveles de CI en la actividad pública hace necesaria el uso
de esta categoría como instrumento auxiliar de asignación de costos, ya que
facilitará tanto la identificación como la imputación de costos a las actividades
productivas.
95. El centro de producción es el lugar físico donde se consumen insumos para la

realización de actividades productivas. La localización de los insumos, y de sus
respectivos costos, es la característica principal de un centro de producción.
96. La información que se puede obtener de los centros de producción son datos de
estructura (superficie, potencia instalada, número de extensiones telefónicas, etc.) y
datos relacionados con el desarrollo de las actividades productivas realizadas en su
ámbito (aplicación de vacunas a niños menores de un año en la Zona Este). Esta
información permite, cuando no existe una correspondencia directa, establecer
relaciones entre factores productivos consumidos, los centros que lo consumen y,
entre estos, las actividades productivas que se llevan a cabo en los centros.
97. Los centros de producción se identifican a partir de su estructura organizativa. En

este sentido, serán centros de producción las Direcciones Generales, los
Departamentos, las Divisiones o las Secciones. Cada una de estas unidades se
constituye, al menos a nivel agregado, en centro de producción, dado que en ellos se
consumen los insumos materiales y humanos a fin de cumplir con las actividades
para las que han sido creados.
98. Adicionalmente, la descentralización de la gestión, a través de unidades

desconcentradas u otras formas de gestión, define igualmente los centros de
producción de último nivel. En esta situación suelen encontrarse las unidades de los
sectores de salud, educación y seguridad ciudadana, las cuales desarrollan
actividades productivas finales. Por ejemplo, las escuelas prestan servicios de
enseñanza, los hospitales desarrollan el servicio de atención médica, y los cuarteles
el servicio de seguridad ciudadana, etc.
99. El carácter descentralizado de ciertos sectores es lo que hace descender a nivel

inferior la estructura de centros de producción, sobre todo cuando estos no aparecen
reflejados en la estructura orgánica, aunque son dependientes o se encuentran
gestionados por unidades organizaciones superiores. Por ejemplo, el PAI cuenta con
1,299 puestos fijos de vacunación (centro de producción), distribuidos en nueve
regiones de salud y en 40 direcciones provinciales y áreas de salud.
100. Las unidades productivas podrán clasificarse, de acuerdo con su aporte al
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proceso de formación de costos, en centros de producción final, y en centros de

producción de apoyo.
101. Los centros de producción final en el SP serán las escuelas, los hospitales,
laboratorios, las bibliotecas, los centros deportivos, las embajadas, etc., que es
donde se realiza la combinación de factores para prestar servicios de educación
preescolar, servicio de consulta externa, servicio de laboratorio, servicios de
vacunación, etc. Retomando el ejemplo anterior en el PAI los 1,299 puestos fijos de
vacunación son centros de producción final.
102. Los centros de producción podrán tener a su cargo una actividad productiva o, de
manera alternativa, serán lugares donde se desarrolle más de una actividad
productiva y, por tanto, generen más de una producción terminal. Por ejemplo, en
el sector de salud un centro de producción múltiple será el servicio de emergencias
médicas o los laboratorios médicos.
103. Los centros de apoyo son las oficinas centrales de un ministerio. Es decir, el
despacho del ministro, la oficina de asesores, la oficina de auditoria, la oficina de
planificación, la unidad de asesores, las unidades de supervisión normativa y la
unidad de administración financiera, etc. La estimación de costos de este tipo de
actividad productiva se realiza en forma agregada (global) sin individualizar cada
oficina.
104. En el siguiente grafico se observa en forma esquemática la arquitectura y los

componentes del modelo para estimar costos de la producción pública.
Ilustración 2: Estructura del modelo
Fuente: Elaboración propia
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B. COMPONENTES DEL MODELO
105. Clasificar los costos e imputarlos a los productos constituye la ruta lógica en la
estimación de costos. No obstante, el problema es mucho más complejo. Por eso el
modelo incluye los siguientes elementos que lo caracterizan:
1. Elementos de costos
106. Los elementos de costo son cada una de las categorías en que se clasifican los
insumos de los procesos productivos y que se agrupan de acuerdo a sus
características económicas y el nivel de información que requieran los usuarios.
107. La clasificación de elementos de costo pretende organizar un conjunto relevante de

información. De acuerdo con lo anterior, se ha optado por diseñar un grupo
agregado de cuentas que incluye categorías de costo de RRHH, costo de servicios
externos, y costo de materiales. Estos grupos podrán desagregarse en sub-grupos y
en cuentas que se consideren necesarios, o siguiendo la estructura de la clasificación
del objeto del gasto, o la que se determine.
108. La depreciación de activos fijos no se incluye como elemento de costo en razón a

que el propósito de la estimación de costos es la valoración de la producción final
para fines presupuestarios, y no para la determinación de una tasa o tarifa, en cuyo
caso correspondería incluir la depreciación de los activos fijos. Como se sabe la
estructura de gastos de los programas en el presupuesto no incluye la deprecación de
activos fijos.
109. En el siguiente gráfico se muestra la estructura de los elementos de costos

seleccionados. Luego realizaremos una breve descripción de cada elemento de
costo.
Ilustración 3: Elementos de costo
110. Recursos Humanos. Son la retribuciones del personal, cualquiera sea la forma o el
concepto por el que se satisfacen, e incluye la remuneración básica más los costos
complementarios de la seguridad social y otros costos relacionados. Las
remuneraciones en personal pueden ser fijas o variables. Son fijas aquellas que de
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forma periódica, y de importe predeterminado, se retribuyen por la jornada normal

de trabajo o permanencia en el lugar de trabajo. Son variables aquellas que están
destinadas a reconocer la actividad extraordinaria y el rendimiento.
111. Servicios externos. Son servicios de diferente naturaleza adquiridos por la

institución para el desarrollo de su actividad productiva. Incluye el servicio de
energía eléctrica, agua, comunicaciones, gas, mantenimiento, servicios
profesionales externos, seguros, transporte, alquileres, y otros de similar naturaleza.
112. Materiales. Son materiales que por su propia naturaleza constituyen insumos que se
incorporan a los procesos productivos una sola vez.
2. Costos Directos y Costos Indirectos
113. El carácter directo o indirecto de los costos, respecto del objetivo de costo
(producción), no depende de la naturaleza de los elementos de costo sino de la
posibilidad de medirlos y vincularlos al producto.
114. La determinación de un elemento de costo en directo o indirecto dependerá, además,

de la información que se pueda obtener de los sistemas de donde se originará el
dato. Las restricciones de los sistemas de información pueden obligar, en algunos
casos, a realizar estimaciones para clasificar los costos de acuerdo con su
incorporación al producto.
115. Bajo estas circunstancias, cualquier definición sobre el tratamiento de costos

requerirá de un análisis de los correspondientes sistemas de información que nos
proporcionarán las pautas para su tratamiento como directo - indirecto a objetos de
costo.
116. Los servicios públicos normalmente son el resultado de la interacción entre el

usuario y los funcionarios que tienen a su cargo la prestación del servicio. Esta
característica señala que el principal factor productivo es el de RRHH y que es
posible identificarlo, en muchos casos, en forma inequívoca como CD. Por
ejemplo, el servicio de inmunización contra la influenza estacional trivalente
pediátrico es realizado por una licenciada en enfermería y por un auxiliar de
enfermería. En ambos casos sus costos son posibles de vincularlos y medirlos en
forma directa al servicio de vacunación.
117. Consecuentemente, en la estructura de costos de los servicios públicos el RH será,

en general, un CD igual que los materiales directos que se utilizan para la prestación
del servicio; en cambio, existirán otros factores productivos como los servicios
externos (energía eléctrica, agua, teléfono, etc.), que no se podrán asignar en forma
directa e inmediata.
118. Cuando hablamos de CI nos estamos refiriendo a los costos que no pueden
identificarse en forma concreta con un producto. El tratamiento de este tipo de
costos tendrá las siguientes características:
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 Los costos de los centros y de las actividades de producción de apoyo son, por su
propia naturaleza, CI a la producción final y no se distribuirán a los costos de los
productos finales debido a que resulta muy difícil establecer una relación precisa de
su contribución a dicha producción.
 Los CI de la producción final se identifican y calculan primero en los centros de
producción y luego se distribuyen mediante prorrateo al producto.
3. Costos Variables y Costos Fijos
119. Se define el CF como el costo que es independiente a los cambios que se dan en los
niveles de producción, siempre que estos cambios se sitúen dentro de una escala
normal de la actividad productiva. Los CF tienen determinadas particularidades que
son necesarias considerar en la estimación de costos:
120. Los CF vinculados a la capacidad productiva son los edificios, maquinarias y

equipos de transporte y otros bienes muebles o inmuebles. Estos costos son
inevitables, lo que quiere decir que se incurrirán aun cuando no exista actividad
productiva.
121. En el modelo, los CF vinculados a la capacidad productiva no forman parte de la

estructura de costos estimados porque el propósito es contar con información para la
toma de decisiones desde el punto de vista presupuestario.
122. Los CF también pueden originarse como consecuencia del mantenimiento de los
activos fijos. Por ejemplo, en el PAI el costo de mantenimiento de los equipos que
conservan la cadena de frío de las vacunas es un CF. En el servicio de salud el
costo de mantenimiento de equipos de laboratorio e imagen puede representar un
CF importante en la estructura de costos del producto final.
123. Lo CF generados por mantenimiento de equipos se tratan como CI y se distribuyen

a la producción final mediante claves de reparto o, alternativamente, mediante
prorrateo de acuerdo con la variable que se defina.
124. Los CV son costos que se generan en directa relación con la actividad productiva.
Por este hecho los CV son principalmente CD. Los CV se identifican en servicios
cuya producción depende de la dotación de materiales. Por ejemplo, en el PAI la
inmunización depende de la disponibilidad de vacunas y su variabilidad estará en
función de la demanda del servicio, pudiendo incrementarse por nuevos brotes de
enfermedad.
4. Sistemas de Costos Históricos y Predeterminado10
125. La formulación del presupuesto es el último eslabón de un proceso que se inicia con
previsiones estratégicas que definen el marco en el que las instituciones esperan
10
Donoso, Rafael; Donoso, Alberto. Sistemas de costes e información económica. Pirámide, 2011.
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realizar sus actividades productivas. La delimitación de este entorno posibilitará el

análisis interno del que resultará la definición de una serie de objetivos a lograr
junto con los programas presupuestarios y los medios necesarios para su
consecución.
126. El modelo se orienta al sistema de costos predeterminados, específicamente a la

aplicación de costos estimados que son cálculos que se realizan en base al análisis
de la tendencia de los costos, a los criterios de directivos y a observaciones de
carácter empírico con el objeto de determinar lo que puede costar un producto en
condiciones de eficiencia.
127. En este contexto, la aplicación de los sistemas de costos históricos queda descartada
porque la orientación en el tratamiento de costos es claramente prospectiva. Sin
embargo, será necesario impulsar el desarrollo de un sistema de contabilidad
analítica para un manejo más integral de la información de costos de cara a la
implementación de un sistema de control de gestión.
Ilustración 4: Sistema de costos
C. ASIGNACION DE COSTOS
128. Uno de los aspectos centrales del tratamiento de costos es la asignación de costos, o
reparto de elementos de costo al producto. En principio puede decirse que la
asignación de elementos de CD no plantea problemas de reparto alguno, pues su
importe se asigna en forma íntegra al producto.
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Por esta razón, en el modelo se hace más énfasis en la cuantificación del CD, a esto
debemos agregar que los CD de los servicios públicos son en gran parte costos de
RRHH.
129. Esto no quiere decir que los CI no tengan incidencia en las decisiones sobre
asignación de recursos. Por el contrario, los servicios públicos tienen importantes
niveles de CI, que es necesario conocerlos. Sin embargo, para asignar los CI es
necesario utilizar bases de reparto que están condicionadas por el diseño que se haya
hecho del modelo de coste y por la elección de la base de asignación del consumo
de factores productivos al producto. Esta elección no tiene por qué ser arbitraria
sino que es posible emplear técnicas adaptadas a cada contexto productivo.
130. Estos problemas de elegir la mejor base de asignación, que sólo se presentan para
los CI, son frecuentes en las IP por la heterogeneidad de su producción. Por otra
parte, en algunas ocasiones puede realizarse el reparto del CI sin necesidad de
utilizar claves de distribución. En estos casos es posible asignar dicho gasto en
forma global para determinados tipos de servicios.
D. ASIGNACIÓN DE COSTOS EN LA PRODUCCIÓN CONJUNTA11
131. El problema de la asignación de costos de la producción conjunta es que la

obtención de un producto origina otra producción, de forma que técnicamente
resulta complejo distribuir el costo común de dichos productos. Estos costos no se
pueden relacionar fácilmente con los productos obtenidos en forma simultánea.
132. Para la medición de costos de la producción conjunta se utiliza el método de asignar

los costos conjuntos considerando la cantidad total de producción que se obtiene.
Los costos comunes se asignan a cada producto en proporción a la participación que
cada uno de ellos tiene en la producción total.
133. Por ejemplo, supongamos que una institución genera dos tipos de producción (X e
Y) con insumos comunes. El producto X presenta un nivel de producción de 150
unidades y el producto Y un nivel de producción de 100 unidades. La producción
total es 250 unidades y los costos comunes en que se incurrió en la producción
conjunta es $50.
134. Para la distribución del costo conjunto, primero se determina la participación de los
distintos productos en la producción total. El producto X participa con un 60% y el
producto Y con un 40%. Sobre esta base se asigna el costo común multiplicando el
factor de cada producto por el monto del costo conjunto, correspondiendo al
producto X $30 y al producto Y $20.
11
Ibídem.
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Ilustración 5: Costos de la producción conjunta
Fuente: Sistema de costes e información económica (2011)
E. ASIGNACIÓN DE COSTOS INDIRECTOS12
135. Genéricamente la asignación consiste en desagregar una totalidad en varias partes.

En la metodología de costos la asignación es el desarrollo de un proceso que se
realiza en etapas y que consiste en aplicar criterios técnicos o empíricos para
redistribuir un costo global en partes mutuamente excluyentes con el propósito de
llegar a establecer aproximadamente el costo del producto.
136. La anterior definición indica que la asignación trata de relacionar lógicamente los
costos de factores productivos con el objeto de costo, en nuestro caso el producto
final, cuando dicha relación no es directa.
137. La teoría de la asignación está dirigida, principalmente, a encontrar soluciones a este

tipo de situaciones, en las que la relación entre las magnitudes de costos no es clara.
Las siguientes acciones ayudan en la asignación del CI:
a. Identificar al receptor de la asignación de costo, es decir, el objetivo de costo –

¿¿¿Quién???
b. Identificar los costos de los factores productivos que se necesita repercutir con
el objetivo de costo – ¿¿¿¿Qué?????
c. Seleccionar el método para relacionar los costos con el objetivo de costos
(producto) – ¿¿¿Cómo???
138. En interés de simplificar al máximo el método de asignación de CI se consideran

dos opciones que procuran obtener información de costos que estén lo más
aproximados a una realidad compleja.
12
Ibídem.
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139. El primer método consiste en prorratear el monto del CI en función del CD,
mediante un coeficiente de prorrateo. Dicho coeficiente resulta de dividir el monto
del CI entre el monto del CD. La asignación de los CI para cada producto se realiza
en base a este factor.
140. Por ejemplo: dos productos X e Y con un CD de $60 y $80, respectivamente, y un

CI de $50. Para asignar el CI se calcula el coeficiente de prorrateo dividiendo el CI
entre el costo total (CI. $50/CD. $140), lo que determina un coeficiente de 0.35. Si
aplicamos el coeficiente al CD de cada producto se llega a determinar los valores de
CI que se incorporan a los productos X e Y. Es decir, $21 al producto X y $29 al
producto Y.
Ilustración 6: Método de prorrateo costo indirecto
Fuente: Sistema de costes e información económica (2011)
141. El segundo método toma como referencia el centro de producción y la actividad

productiva. El método se desarrolla en dos etapas. En la primera etapa el CI,
respecto al producto final pero directo en relación con el centro de producción, se
localiza en el centro de producción y, posteriormente, utilizando un criterio de
reparto se traspasa a los productos. En el siguiente ejemplo se observa la forma de
asignación de CI con este método.
142. En el ejemplo, el CI es el consumo de energía eléctrica cuyo costo se obtiene

calculando el consumo promedio (kW/h) del centro de producción, llegándose a
determinar que dicho CI es $50. Por otro lado, el producto X tiene un volumen de
producción de 150 unidades y el producto Y de 100 unidades. Según este método, el
CI de $50 se asigna en función a la participación de la producción de cada producto
en la producción total. Esto quiere decir que al producto X le corresponderá
$30 de CI, y al producto Y le corresponderá $20 de CI.
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Ilustración 7: Método centro de producción costo indirecto
Fuente: Elaboración propia con base en Contabilidad Analítica de las Administraciones Públicas – CANOA
F. DETERMINACIÓN DE COSTOS DE LOS FACTORES PRODUCTIVOS
143. La elección de métodos para imputar costos es, por su propia naturaleza, un
problema de carácter empírico; en consecuencia, serán las características del
proceso productivo y la disponibilidad de sistemas de medición (consumo de
energía, tiempo realmente trabajado, número de personas, etc.) donde se aplique la
metodología, las que determinen finalmente su elección. También habrá que tener
en cuenta que la elección del método debe estar en directa relación con la
posibilidad práctica de aplicarlos, evitando esfuerzos innecesarios.
144. La elección final de los criterios para su aplicación práctica será el resultado de un
trabajo conjunto entre técnicos de la oficina de presupuestos y técnicos de las
instituciones, tratando en lo posible de lograr una relación homogénea que no
ocasione distorsiones en la asignación de costos.
145. No obstante, al momento de definir los métodos de cálculo se tendrán en cuenta,

como mínimo, los siguientes aspectos:
 Los costos de factores estarán alineados con el objetivo de medir el CD y el CI.

 La elección de un método de cálculo debe estar en función del equilibrio entre su
costo y el beneficio que proporciona. Esto significa que siempre será posible
identificar índices que cumplan con los requisitos teóricos pero si su aplicación
práctica resulta compleja y poco útil es preferible elegir soluciones simples y evitar
trabajos prolongados.
 Los procesos productivos públicos se caracterizan por una utilización intensiva de
RRHH (costo de personal); en consecuencia, el tratamiento de la información
técnica y económica de este factor debe tener suficiente rigor para obtener
información razonable. En caso contrario será aconsejable trabajar con la
información de ejecución del presupuesto de gastos.
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146. El abordaje de este tema, desde una perspectiva teórica, tiene el riesgo de no cubrir
todo el universo de casos posibles. Por eso los modelos que se describen más
adelante son genéricos y se utilizan como orientaciones generales.
1. Métodos para calcular el costo de recursos humanos13
147. Aunque, a efectos prácticos, se suele identificar el gasto de personal con el costo de
RRHH, es evidente que no tiene por qué coincidir, ya que es necesario que al costo
del producto sólo se le asigne los costos necesarios para su producción. Por tanto,
es necesario realizar ajustes a dicho gasto para adaptarlo al costo de personal.
148. El costo de RRHH es la remuneración del factor trabajo que interviene en el proceso
productivo. Este costo incluye tanto las remuneraciones básicas como los
complementos que se derivan o son consecuencia de la relación laboral (la
seguridad social, las indemnizaciones, los premios, etc.).
149. Cuando se trata de determinar el costo de RRHH es importante subrayar que el

tiempo realmente trabajado es diferente al tiempo de permanencia (8 horas/día).
Este último es la base para determinar el gasto por remuneración. En cambio, el
tiempo realmente trabajado representa la base de imputación del costo.
150. La estimación del costo de RRHH resulta de la valoración de dos indicadores. Un

indicador de tiempo, como medida de la cantidad de trabajo requerida por las
diferentes actividades productivas para la obtención de un producto y un indicador
económico, que representa el precio correspondiente a cada unidad de tiempo del
factor trabajo.
151. La determinación de los indicadores de tiempo consiste en el desglose de las

condiciones en las que se realiza una actividad productiva y el análisis de tiempos
que permita conocer la medida de la duración que exige la actividad productiva.
Sobre la base de este análisis se estima el tiempo requerido para la producción de un
producto.
152. La medición del tiempo requerido de RRHH es un aspecto de mucha complejidad

en la actividad pública por la heterogeneidad de servicios públicos. Para superar
esta situación resulta conveniente tomar como referencia los indicadores de otros
sectores similares y adaptarlos a los requerimientos de la metodología. Cuando esto
no sea posible, habrá que estimar un indicador empírico construido en base al
conocimiento y a la experiencia de los técnicos que participan en el servicio.
153. Sin embargo, para reflejar el tiempo realmente trabajado, y cuando las condiciones
lo permitan, se podrán utilizar mediciones de tiempo por actividad productiva. Esa
es la base de imputación del costo necesario de factor trabajo por actividad
13
Ibídem.
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productiva, en armonía con el enfoque de costos que indica que se imputarán sólo
los costos necesarios para la obtención del producto.
154. El sistema de gestión de personal debe suministrar los datos relativos al indicador
económico. La nómina de RRHH proporcionará datos sobre el gasto en
remuneraciones, y otros gastos de personal que resultan de la relación laboral en
sentido amplio. Esto es, incluyendo el tipo de personal (médicos, enfermeras,
profesores, técnicos, policías, auxiliares, etc.), relación laboral (personal contratado,
personal fijo, personal interino, etc.), conceptos retributivos básicos y
complementarios (remuneraciones fijas, antigüedad, retribuciones por guardias
médicas, etc.).
155. Adicionalmente, será necesario que el sistema de ejecución de gastos proporcione

datos relativos como, por ejemplo: los gastos en cursos de capacitación, gastos en
transporte de personal, gastos por dotación de vestuario, rubros que forman parte del
costo de personal pero que no están incluidos en las cuentas de gastos de personal
del presupuesto ni en los sistemas de proceso de nómina.
156. Por último, cuando no se pueda obtener información para calcular el costo de los
RRHH, en los términos descritos más arriba, se podrá identificar el gasto de RRHH
como costo de personal. La información del gasto surgirá de la ejecución del
presupuesto y será necesario ajustarla para adecuar al costo según un razonamiento
que manifieste, en términos de tiempo, su contribución a la actividad productiva.
2. Métodos para estimar el costo de servicios externos14
157. La estimación de costos de servicios presenta el inconveniente de medir en forma

directa los consumos de los servicios que corresponden al producto. Como ejemplo
de estos insumos se pueden citar los servicios de energía eléctrica, el consumo de
agua, consumo de gas, los alquileres, el mantenimiento, los seguros, etc.
158. En ausencia de bases técnicas para medir el consumo de dichos servicios, es posible
estimarlos a partir de criterios de reparto que procuran asignar aproximadamente
una fracción del costo a cada producto.
159. Por ejemplo, los alquileres pueden distribuirse en función de la superficie del centro
de producción. Las comunicaciones se asignarán por número de extensiones
telefónicas, el agua se distribuirá en función de la cantidad de personas del centro de
producción, y la luz se asignará en función de la potencia instalada o de la superficie
del centro de producción. Una vez establecida la magnitud del CI, en relación con el
centro de producción, se procederá a distribuir su monto a la producción en función
del volumen de producción o de las magnitudes del CD.
Adaptaciones de las definiciones contenidas en “Contabilidad Analítica de las Administraciones Públicas –

14
CANOA.
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160. La especificación del precio resulta ser una variable externa que precisa de una
estimación en base a precios históricos, o precios vigentes de mercado. En general,
se utiliza un precio promedio ajustado según los indicadores previstos por el
gobierno en su plan económico.
161. Cuando no se pueda obtener información de indicadores para medir el consumo de

los servicios por centro de producción, se podrá identificar el gasto de los distintos
tipos de servicios (luz, agua, alquileres, etc.) como costo de servicios externos. La
información vendrá de la ejecución del presupuesto y será necesario ajustarla para
adecuar el gasto de los servicios según hipótesis que manifiesten convenientemente
su contribución a la actividad productiva, como el CD o los volúmenes de
producción.
162. Para el cálculo de los costos de estos insumos, la fuente de información es la

ejecución del presupuesto de gastos que tiene un detalle que facilita el proceso de
información con fines de tratamiento de costos. No obstante, para la desagregación
de los importes globales del gasto será necesario tener información más específica
que puede obtenerse de las facturas, los contratos, las certificaciones de obras de
mantenimiento, etc.
3. Métodos para estimar el costo de materiales
163. Los materiales son insumos que se aplican al proceso productivo una sola vez,
tienen una identidad física y generalmente son almacenados.
164. La estimación de costos de materiales se realiza mediante indicadores de cantidades

físicas de materiales requeridos por unidad de producto y un indicador económico
que represente el precio al que se calcularan los consumos de materiales.
165. Para determinar las cantidades físicas de los materiales se utiliza información sobre
el diseño de los productos donde están establecidas las cantidades de materiales
requeridas y la naturaleza de los insumos.
166. Por ejemplo, en el caso del servicio de salud, una referencia técnica son los
protocolos de salud donde se especifican los medicamentos que se deben utilizar por
tipo de enfermedad. En el servicio de educación el uso de materiales de enseñanza
está determinado en la planificación educativa. En caso de no tener acceso a este
tipo de información habrá que realizar consultas con los responsables de las
actividades productivas o realizar levantamiento de información.
167. La estimación del costo de materiales se realiza a partir de un listado donde se

presenta los materiales requeridos y las cantidades necesarias para obtener un
producto. En algunos casos es necesario considerar pérdidas de materiales
ocasionados por distintos aspecto. Por ejemplo, en la estimación del costo de las
vacunas del PAI se incluyeron tasas de pérdida de vacunas debido a prácticas de uso
o de manipulación de dichos insumos.
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168. La especificación del precio resulta ser una variable externa que precisa de una
estimación en base a precios históricos, o precios vigentes de mercado. En general,
se utiliza un precio promedio al que se aplica la tasa de ajuste prevista por el
gobierno en su plan económico.
169. Cuando la información de cantidades físicas y precios para medir el costo de

materiales no esté accesible se podrá utilizar como referencia el gasto de los
distintos tipos de materiales (vacunas, medicamentos, textos de enseñanza, etc.),
para inferir el costo de materiales en función de hipótesis empíricas.
170. Por ejemplo, la información del sistema de gestión de “almacenes” puede

proporcionar pistas para identificar los costos de los materiales ya que dichos
sistemas tienen información suficientemente desagregada por tipo, cantidad y
destino de los materiales y, por tanto, es posible conocer el consumo de materiales
y, a partir de este dato, estimar un indicador de consumo global que servirá para
distribuir el gasto de la ejecución del presupuesto.
G. FUENTES DE INFORMACIÓN15
171. Los datos para la estimación de costos de la PP pueden tener su origen en la

contabilidad general o bien en la contabilidad del presupuesto. En general, la
información más relevante provendrá de esta última ya que es la información de la
ejecución del presupuesto y la que se encuentra más difundida en las IP.
172. De la contabilidad del presupuesto se obtendrán datos sobre los gastos realizados en
nómina, servicios, materiales y transferencias. Existirán datos que se obtendrán de
otros sistemas como movimientos de almacenes, los que deberán ser sometidos, a su
vez, a un proceso de cálculo adicional en función de los criterios de distribución o
índices de consumo.
173. No toda la información de la contabilidad presupuestaria será útil para la estimación

de costos de la PP. Por ejemplo, los gastos en bienes muebles e inmuebles no son
costos y, por tanto, deben ser excluidos del cómputo de costos. Algo parecido
sucede con los gastos por compra de medicamentos. En este caso la información de
la ejecución del presupuesto es referencial. La asignación de costos en este rubro
corresponderá realizarla a partir del consumo real.
174. En el gráfico que sigue se muestran las distintas fuentes de información para la
elaboración de costos.
15
Ibídem.
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Ilustración 8: Fuentes de información de costos
Fuente: Elaboración propia con base en Contabilidad Analítica de las Administraciones Públicas – CANOA
175. Las informaciones que se consideran útiles para la aplicación de la metodología de

costos son las siguientes:
 Gasto devengado. Información proporcionada por el sistema de ejecución del

presupuesto de gastos.
 Gasto en personal. Información proporcionada por el sistema de gestión de personal.
 Bienes y servicios desagregados por artículo y los precios de referencia de los
distintos insumos que demandan los procesos productivos. Información
proporcionada por el sistema de compras y contrataciones.
 Consumo de los distintos bienes que se incorporaron al proceso productivo.
Información proporcionada por el sistema de almacenes.
176. Adicionalmente, es aconsejable contar con información sobre los siguientes tipos de
contratos:
 Contratos por alquileres, seguros y otros servicios cuyo monto es fijo pero tienen
vencimiento periódico, generalmente mensual.
 Contratos por servicios de luz, agua, gas, teléfono, etc., cuyo monto es variable y
tienen vencimiento periódico, generalmente mensual.
 Contratos por suministro de combustible, papelería, revistas, etc., que no tienen
vencimiento periódico y sus montos pueden ser fijos o variables.
177. La metodología incluye todos los costos que son imputables a los productos,
independientemente del origen de los mismos. A continuación se presentan las
posibles fuentes de información para la determinación de costos con estas
características.
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 Los costos cuyo origen es la ejecución financiera del presupuesto de gastos. La

fuente de información para este caso son los registros de la contabilidad
presupuestaria de la propia institución. Así, por ejemplo, se incluyen datos sobre los
gastos de personal, materiales y suministros, servicios básicos, etc.
 Los costos cuyo origen es la ejecución financiera del presupuesto de gastos de otras
instituciones. Esta información sirve para calcular los costos derivados de la
aplicación de gastos que tienen origen o proceden de los registros de la ejecución
del presupuesto de otras instituciones, pero que son destinadas a realizar actividades
en la institución que está realizando la estimación de los costos. Por ejemplo, en el
ejercicio realizado para estimar los costos de vacunación en el PAI, la remuneración
de las enfermeras estaba financiada por el presupuesto de los hospitales donde se
encuentran los centros de vacunación.
 Los costos que resultan de procesos de cálculo interno en la institución. Este rubro
incluye los costos que no resultan de un gasto que se origina de una relación con
terceros, sino que son una manifestación de costos que deben estimarse
internamente en la institución. Por ejemplo, el consumo de medicamentos en las
distintas especialidades médicas.
H. INFORMACIÓN REQUERIDA16
1. Ejecución financiera del presupuesto
178. Es posible que la situación sobre sistemas de información no sea la misma en las
instituciones del gobierno, siendo probable que existan diferentes niveles de
desarrollo tanto en la automatización como en los procesos de registro y el grado de
detalle de la información. A pesar de estas posibles diferencias se puede asumir que
las instituciones a las que va dirigido este documento disponen de un sistema sobre
la ejecución del presupuesto y, probablemente, puede pensarse que el mismo posee
unas condiciones de desarrollo suficientes para suministrar información mínima
requerida para el tratamiento de costos.
179. Sin embargo, la información sobre la ejecución del presupuesto no es sino uno de
los diversos insumos que se necesita para estimar costos. Entonces, ¿Cuáles son los
sistemas que se requieren para completar la información de costos? Sin ánimo de ser
exhaustivos, se pueden enumerar los siguientes sistemas:
a. Sistema de recursos humanos

b. Sistema de compras de bienes y servicios
c. Sistema de almacenes
d. Sistema de activos fijos
180. En los siguientes puntos describimos brevemente las condiciones que debe cumplir
cada uno de los sistemas anteriores, en relación con información sobre costos y, en
general, con las necesidades propias de cada institución.
16
Ibídem.
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2. Información sobre recursos humanos
181. La PP tiene una alta concurrencia de RRHH, lo que implica la necesidad de contar
con información sobre el costo de personal con distintos parámetros.
182. Como requisito general, las instituciones deben tener un sistema de nóminas que
permita su elaboración con la periodicidad mínima de un mes, desagregando los
conceptos de las remuneraciones de personal de acuerdo con su presupuesto.
183. El sistema debe permitir realizar periodificaciones (reconocer el gasto real), en

relación con determinadas remuneraciones devengadas periódicamente (mes),
aunque su pago se realice en períodos distintos. El sistema debe ser capaz, además,
de ofrecer información con un grado suficiente de detalle y certeza sobre las
remuneraciones de carácter no periódico como, por ejemplo, retribuciones por
turnos en hospitales.
184. En general, el sistema de RRHH debe permitir un registro real del devengado de
acuerdo con los diversos conceptos de remuneraciones incluyendo, en su caso,
aspectos como el de seguridad social a cargo del empleador y otros que tengan
relación con el costo de los RRHH, como los beneficios sociales por destitución o
retiro del cargo.
185. Estos sistemas deben poder suministrar información sobre las situaciones y
características de las personas que prestan sus servicios en diversas áreas de una
institución. Estos casos se refieren a procesos que permiten determinar la relación
de cada persona con la estructura orgánica y/o funcional de la institución, variación
de situaciones (traslados, bajas, etc.), adscripción a determinadas actividades
productivas (educación inicial, educación básica, etc.), sus características de
permanencia en el mismo, ausencias, etc.
186. Por ejemplo, para la estimación de costos en salud pública el sistema de RRHH
debe generar información de acuerdo a la planta de personal asignado a cada
hospital y, dentro de éste, a cada unidad de servicio médico. Es decir, servicios de
emergencia, servicio de laboratorio, servicio de consulta externa, servicios de
farmacia, servicio de dirección médica, etc. Lo propio sucede con el servicio de
educación. El sistema tendrá que tener la posibilidad de proporcionar información
sobre los centros educativos donde desarrollan sus actividades los profesores como,
por ejemplo, las escuelas de educación inicial, escuelas de educación básica, turnos,
etc.
187. Como puede comprenderse las casuísticas sobre costos de RRHH son amplias y
variadas por las características propias de la PP, por lo que hemos realizado apenas
una mínima aproximación al problema, debiendo en cada caso particular
profundizar el análisis de cada sistema de RRHH para evaluar su utilidad en
relación con el costo de personal.
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3. Información sobre compras de bienes y servicios
188. La institución que aborde la estimación del costo de su producción debe disponer de
un registro con datos de las unidades mínimas de información (facturas, recibos,
cubicaciones de obras, etc.) de las compras de bienes y servicios que se realicen.
Este registro permitirá, entre otros aspectos, la identificación de los precios, las
cantidades, las unidades de medida, y las características de los bienes y servicios
adquiridos.
189. Es aconsejable que tanto los procesos como los procedimientos que se siguen para
la compra de bienes y servicios puedan estar recogidos en un sistema de
información sobre compras que esté centralizado. Esto facilitará que cualquier
unidad organizacional pueda consultar la información sin necesidad de trabajar con
conversiones.
190. El sistema de registro de compras debe ser capaz de discriminar la información de

servicios que se contratan separando los contratos de monto fijo y vencimiento
periódico (alquileres, seguros, etc.), contratos de monto variable y vencimiento fijo
(luz, agua, teléfono) y los contratos de vencimientos periódicos, y cuyo monto
puede ser fijo o variable.
191. La información sobre la compra de bienes y servicios, con el mayor detalle posible,
y de los precios de adquisición (sistema de precios de referencia) es un requisito
para la determinación de los usos o consumos y de su respectiva valoración.
4. Información sobre uso de materiales
192. La institución debe contar con un sistema que controle el movimiento de almacenes,
tanto desde el punto de vista de las entradas como de las salidas. Los sistemas de
almacenes serán particularmente útiles en el caso de aquellas instituciones que
aplican, en la prestación de los servicios públicos, una gran variedad de materiales
en sus procesos productivos. Por ejemplo, los centros de salud en sus distintos
niveles.
193. Un sistema de almacenes será útil para fines de costeo cuando sea capaz de
determinar las unidades mínimas de los materiales (clasificadas por artículo) que
son ingresadas en los almacenes de la institución con su correspondiente valoración
(precio), los movimientos, desde el punto de vista físico, como de su valoración
(precio), de esas existencias y los destinatarios de esas salidas de almacén. Todo
ello de acuerdo con los criterios de valoración que se consideren adecuados.
194. En el caso de servicios públicos con uso intensivo de materiales, como los servicios
de salud, el sistema de almacenes debe proporcionar datos precisos sobre el destino
de los materiales. No obstante, la identificación del uso de los insumos en las
actividades productivas propiamente dichos es un tratamiento adicional de
información que los sistemas de almacenes deben contemplar a fin de establecer la
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disposición final de dichos materiales. Por ejemplo, los medicamentos y los insumos
que requiere un tratamiento médico.
195. En los sistemas de almacenes es aconsejable conocer del grado de descentralización

o desconcentración que pueden adoptar. Por ejemplo, tomando siempre el caso de
salud, las unidades desconcentradas de almacenes son una práctica habitual que está
relacionada con la posibilidad de brindar asistencia médica con oportunidad.
5. Información sobre la producción pública
196. Para efectos de costos es necesario identificar los servicios que entrega la institución
a sus usuarios y que serán objeto de costeo. La determinación de estos servicios es
una de las bases para el desarrollo de una PoR de cualquier institución. De ahí la
importancia de identificar la producción.
197. Los servicios se identifican a partir de las competencias y facultades que la ley le
asigna a las IP. Esta identificación, y la cuantificación de los volúmenes de
producción, son datos necesarios tanto para la estimación de costos de la PP como
para la formulación de los programas presupuestarios.
198. Los servicios incluidos en la cartera de servicios deben cumplir los siguientes
requisitos:
 Deben contribuir a los objetivos de gestión de la institución.

 Deben estar priorizados en base a la atención de un problema de la sociedad con
especial relevancia en la población beneficiaria.
 Deben tener como finalidad el cumplimiento de las competencias asignadas por
ley a la institución.
 Deben ser factibles en función de la organización y de los recursos disponibles o
de futuros cambios organizativos.
 Deben ser evaluables cuantitativamente y cualitativamente con los sistemas de
información y registros disponibles.
IV. GUÍA PARA EL COSTEO DE LA PRODUCCIÓN

PÚBLICA
A. FASES DEL PROCEDIMIENTO
199. Esta guía busca proporcionar un método general para estimar los costos de la
producción pública en función de los consumos realizados en el proceso productivo.
Para ello, se utiliza como base el modelo de estimación de costos descrito en el
capítulo 2 del presente documento.
200. La forma de gestión de cada institución, la naturaleza de sus prestaciones (bienes o

servicios), y las particularidades de su estructura organizativa y productiva son
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factores que, entre otros, pueden conllevar la necesidad de ajustar o modificar el

procedimiento para adaptarlo a los requerimientos propios de un caso concreto.
201. La guía se desarrolla a través de dos fases con sus respectivas etapas. La primera
fase se refiere al ámbito de la producción, y la segunda al costo de la producción. En
el siguiente gráfico se observa la secuencia de las actividades definida para el
procedimiento de estimación de costos de la producción.
Ilustración 9: Procedimiento de estimación de costos
B. FASE I. IDENTIFICAR LOS PRODUCTOS
202. La fase para identificar los productos se desarrolla con el objetivo de conocer los
productos finales de los programas presupuestarios mediante información sobre los
procesos productivos realizados en la institución. La idea es pasar de lo general a lo
particular, empezando por el análisis del programa presupuestario, los procesos y las
actividades productivas finales, y luego identificar la cartera de productos.
203. Debido a que los productos finales que actualmente se identifican en los programas
presupuestarios y la cartera de servicios son muy dispersos, el costo por producto o
servicio no se puede obtener directamente de los niveles inferiores de la estructura
presupuestal. Se torna necesario analizar el gasto en función de los procesos, lo cual
se realiza de manera manual, impidiendo su sistematización.
204. En una etapa futura, cuando se logre una plena identificación de resultados y con
ello una mejor vinculación plan presupuesto, los productos-programa se limitarán a
aquellos que realmente contribuyan al resultado y su cadena de valor se verá mejor
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reflejada en la estructura presupuestal. En dicho momento, la sistematización del

costeo será más factible.
1. Análisis de los procesos
205. El primer paso es el análisis de los procesos que lleva a cabo la institución. Es
importante la participación de los técnicos de las áreas de planificación, presupuesto
y los responsables de los programas presupuestarios porque ellos poseen
conocimientos que facilitan en el análisis de los procesos. El resultado de esta etapa
es el listado de los procesos de los programas presupuestarios.
2. Depuración de los procesos
206. El segundo paso es la depuración de los procesos para elegir los que se utilizarán
como referencia para la estimación de costo. En esta etapa es importante que
participen las personas que más conocen los procesos institucionales. El resultado
de esta etapa es la lista de los procesos seleccionados para la estimación de costos.
3. Análisis de las actividades
207. El siguiente paso es el análisis de las actividades de los procesos seleccionados.

Para este análisis es importante separar las actividades productivas finales de las
actividades productivas de apoyo, y concentrarse en el análisis de las actividades
productivas finales para llegar a determinar los productos que contribuyen en forma
directa a la solución de un problema de la sociedad en el marco de un programa
presupuestario.
208. Se definirá una sola actividad de apoyo que agrupará las actividades de conducción
superior, coordinación, planificación, supervisión, administración financiera,
servicios generales, etc. La cuantificación del costo de este nivel será global.
209. Cuando el detalle de actividades productivas finales sea considerable se podrán

agregar en macro actividades, según la naturaleza de los programas presupuestarios
a los que contribuye con su producción. Por ejemplo, en el sector de salud: la
consulta externa en pediatría (actividad productiva), consulta externa en obstetricia,
consulta externa en ginecología, etc. Estas se agruparán en la actividad productiva
“consulta externa especializada”.
210. El resultado de esta etapa es una lista consensuada con los técnicos de la institución
de actividades productivas finales seleccionadas para el ejercicio de costos.
4. Determinación de la cartera de servicios
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211. Finalmente, de las actividades productivas seleccionadas se identificarán las

producciones finales y se elaborará un detalle de los servicios o cartera de servicios
a través de los cuales los programas presupuestarios alcanzarán los resultados
programados. El resultado de esta etapa es la lista de los productos finales para los
que se necesita conocer su costo. En el siguiente gráfico se muestra la cartera de
servicios del PAI desarrollada en base al ejercicio de costos
Gráfico No. 10
Cartera de servicios del programa de inmunización
Fuente: Presupuesto General del Estado, República Dominicana (2016)
212. La cuantificación de los volúmenes de producción relaciona la cartera de servicios y

la población beneficiaria del servicio. En el siguiente cuadro se observa la población
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que será inmunizada por tipo de vacuna y cantidad de dosis requerida, ejercicio
realizado en el PAI.
Tabla No. 1
Población objetivo del programa de inmunización
Cantidad de
Factor Población
Dosis x Dosis
Biológicos Grupos de
año
Perdida 2016 2016
Plan Regular
< 1 año 1 1.50 154,658 231,988
BCG 89,689
1 año 1 1.50 134,534
*Otros 1 1.50 14,562 21,842
Total 258,909 388,364
RN 1 1.30 154,658 201,056
Hepatitis B Recombinante 1 - 4 Años 1 1.30 13,446 17,480
*Otros 1 1.30 170,632 221,822
Total 338,737 440,358
Niños 2
Polio Inactivado (IPV) 192,149
meses 1 1.10 211,364
< 1 año 2 1.30 154,658 402,112
Polio Oral (OPV-20)-Vidrio 1 año 1 1.30 155,152 201,698
4 Años 1 1.30 155,280 201,864
Total 657,239 805,673
Rotavirus Liquida (Esquema de
115,994
inmunizacion=2dosis) < 1 año 2 1.05 243,587
DPT Hep B Hib (Pentavalente) Liquida < 1 año - 3 1.05 - -
< 1 año 1 1.30 38,665 50,264
DPT 1 año - 1 1.30 155,152 201,698
4 Años 1 1.30 155,280 201,864
Total 465,090 453,826
<1 año 2 1.05 169,912 356,814
Neumococo Conjugado Pediatrico-13 Valente
>1 año - 1.05 193,940 -
Total 363,852 356,814
SRP: Antisarampion/Rubeola/Parotiditis 1 año - 1 1.05 116,364 122,182
4 Años - 1.05 194,100 -
Total 310,464 122,182
SR: Antisarampion/Rubeola >2 años 1 1.30 100,000 130,000
*Otros - 1.30 50,000 -
Total 150,000 130,000

Grupos
dT 878,262
priorizados 2 1.30 2,283,480
Total 878,262 2,283,480
Total plan regular 3,730,696 5,435,648
213. Cuando sea necesario utilizar centros de producción se tomará como referencia la
estructura organizativa de la institución o la distribución de unidades organizativas
desconcentradas. Por ejemplo, serán centros de producción desconcentrados las
escuelas, los colegios, los centros de vacunación, y los institutos técnicos.
214. En esta fase se deberán considerar los siguientes aspectos:
a. Analizar las disposiciones normativas de creación de la institución
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b. Identificar la misión y deducir los productos que debe proporcionar.

c. Revisar los objetivos de la planificación estratégica.
d. Identificar los procesos y las actividades.
e. Seleccionar productos que serán costeados.
f. Estimar el volumen de producción final.
g. Identificar las actividades productivas de apoyo.
h. Determinar los insumos de la producción final.
C. FASE II. DETERMINAR COSTO DE LA PRODUCCIÓN
215. A la conclusión de la Fase I se habrá identificado la cartera de servicios cuyo costo

se necesita estimar. En esta fase se identifican y seleccionan los elementos de costos
de la producción elegida, considerando sólo los factores productivos que
caractericen en forma puntual al producto. En las siguientes etapas se describen los
procedimientos para la determinación de costos por factores productivos.
1. Costo de recursos humanos
216. La variedad de estructuras de cargo y remuneraciones, y la heterogeneidad de los

servicios, aconsejan trabajar con agrupaciones de cargos y de remuneraciones. Los
RRHH se agruparán en tres categorías: i) personal de dirección y supervisión
general; ii) personal técnico operativo; y iii) personal de apoyo administrativo.
217. Cada categoría, a su vez, se puede subdividir en tipos y clases que se requieran de
acuerdo a las características de los procesos productivos. Esta reorganización tiene
sólo el objetivo de facilitar la cuantificación de los RRHH que intervienen en una
determinada PP.
218. La cantidad de RRHH está en función del número de personas destinadas a una
actividad productiva de apoyo, o a una actividad productiva final. Por ejemplo, en
el ejercicio de estimación de costos del PAI se determinó que en un centro de
vacunación el servicio estaba a cargo de una licenciada en enfermería y de un
auxiliar de enfermería (2 RH).
219. El tiempo de los RRHH nos lleva a considerar dos aspectos: el tiempo de
permanencia del RH, que sirve de base para la determinación del gasto y el tiempo
realmente trabajado que se calcula en función del tiempo que dedica el RH para el
desarrollo de una actividad productiva. Por ejemplo, en el ejercicio de estimación de
costos de atención de un parto normal se optó por trabajar con el tiempo real de
trabajo, llegando a determinar en tres horas, aproximadamente, la asistencia del
médico gineceo- obstetra.
220. Los estándares de valor (precio) están en función de la estructura salarial aprobada
en el presupuesto (sueldo fijo, compensación, sueldo 13, etc.). La remuneración
mensual de las categorías definidas es el parámetro para determinar los valores por
día, minuto y segundo cuando se requiera información con estos niveles de
desagregación.
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221. En esta etapa se deberán considerar los siguientes aspectos:
a. Definir e identificar los grupos ocupacionales que intervienen en el proceso

productivo.
b. Determinar la cantidad de RRHH por grupo ocupacional que intervienen en la
actividad productiva (producto).
c. Obtener información del gasto devengado de un mes de la nómina (las
remuneraciones deben corresponder al mes que se haya decidido tomar como
referencia para la determinación de los costos de RRHH).
d. Definir el método para calcular el costo del RH. Puede ser tiempo de
permanencia del RH (mes), o el tiempo realmente trabajado (semana, día, hora,
minuto, segundo, etc.) por grupo ocupacional.
e. Determinar el total de la remuneración promedio a utilizar como indicador
económico del RH.
f. Elaborar el cuadro de costos de RRHH de acuerdo a los niveles de producción.
g. Validar la información de costos con los usuarios.
2. Costos de servicios
222. En este rubro se incluyen los servicios externos de diversas naturalezas, consumidos
por las actividades productivas como los servicios de energía eléctrica, agua, gas,
mantenimiento, seguros, teléfono, limpieza y aseo, etc.
223. La energía eléctrica y el agua son factores productivos que se encuentran en la

mayor parte de las actividades productivas como CI de producción. Por esta razón,
describiremos los criterios que pueden utilizarse para asignar dicho costo a un
producto.
224. El requisito para su aplicación práctica es tener acceso a la información requerida.

En caso contrario se podrá realizar estimaciones globales tratando de aproximar el
gasto al consumo, mediante claves de distribución que mejor expresen la dimensión
de consumo. Por ejemplo, se puede utilizar como referencia el número de personas
que participan en el proceso productivo.
225. Para medir el costo de luz se debe contar con información del consumo (factura de
energía eléctrica) global de luz del edificio (hospital, escuela, edifico administrativo,
etc.). Luego, calcular el consumo de luz del centro de producción (quirófano, aula,
etc.) mediante un criterio de distribución (superficie, número de personas,
producción, ponderación de uso de energía eléctrica, etc.) para, posteriormente,
imputar el costo calculado al producto (consulta externa, educación inicial,
educación básica, etc.). En general, el costo de energía eléctrica no se aplica
directamente al producto pero es posible hacerlo indirectamente a través de los
centros de producción.
226. El consumo de energía eléctrica también puede ser obtenido mediante medición
directa. Por ejemplo, medir el consumo de energía eléctrica del equipo de
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hemodiálisis para luego valorar el costo de energía eléctrica en términos de kW

(cantidad) y precio por kW/h.
227. Otra opción consiste en determinar la demanda de energía a partir de la potencia

instalada de los equipos. En este caso se necesita estimar la cantidad consumida de
energía eléctrica en una hora (kW/h) para lo que habrá que conocer la potencia del
equipo, definida por el fabricante. Por ejemplo, un equipo de refrigeración con una
potencia de 5,275 watts demanda 5.3 kW/h de energía eléctrica. Si conocemos el
tiempo de funcionamiento del equipo durante un procedimiento médico, podremos
determinar la cantidad total de kW/h la que, multiplicada por el precio por kW/h,
determina el costo de energía eléctrica por tipo de equipo.
a. Identificar los tipos de servicios que se utilizan en la actividad productiva

(producto).
b. Obtener información de los gastos devengados por mes de los servicios
identificados (los consumos deben corresponder al mes que se haya decidido
tomar como referencia para la determinación de los costos por servicios).
c. Definir bases de asignación de costos (superficie, kW/h, m3, TET, etc.) por
productos y/o CC.
d. Elaborar cuadro de cálculo de costos de servicios.
e. Validar la información de costos con los usuarios.
3. Costo de materiales
229. Los materiales están referidos a los bienes adquiridos por las IP para su aplicación
en los procesos productivos que tienen a su cargo y que no forman parte del activo
fijo. Por tanto, el costo representa el consumo, expresado en cantidades y unidades
monetarias del material fungible utilizado en los procesos productivos.
230. Los estándares de cantidad de materiales consisten en datos de cada material

utilizado y las cantidades y unidades de medida de uso. La estimación del costo de
materiales se realiza a partir de una lista donde se presentan los materiales
requeridos y las cantidades necesarias para obtener un producto.
231. Es importante utilizar criterios prácticos en la selección de los materiales evitando

en lo posible el micro costeo. Se sugiere seleccionar los insumos o materiales más
representativos y, sobre esta base, realizar los cálculos respectivos. En el ejercicio
práctico desarrollado en el PAI se tomó la decisión de trabajar con tres insumos: las
vacunas, los guantes y las jeringas, aunque en la vacunación se utilizan otros
elementos como los paños fríos, las curitas, el alcohol, los certificados de
vacunación, etc.
232. En algunos casos será necesario considerar pérdidas de materiales ocasionados por
distintos aspecto. Por ejemplo, en la estimación del costo de las vacunas del PAI se
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incluyeron tasas de pérdida de vacunas debido a prácticas de uso o de manipulación

de dichos insumos.
233. Los estándares de valor (precio) corresponderán a las compras realizadas en los
plazos más aproximados al período de la determinación de costos de materiales.
a. Identificar los materiales que se aplican en el proceso productivo (producto).

b. Obtener información de la unidad de medida de consumo y la cantidad consumida
(mililitros, hojas, etc.).
c. Elaborar cuadro de cálculo de costos de materiales de acuerdo a los niveles de
producción.
d. Validar la información de costos con los usuarios.
Ver Tabla No. 2: Costo de materiales del servicio de inmunización, en la siguiente

página.
Page 46 of 53
Tabla No. 2
Costo de materiales del servicio de inmunización

4. Costo de la producción
235. La estimación del costo de la PP sigue un orden lógico que se inicia con la
identificación de los procesos, en el análisis de las actividades productivas, la
identificación de la producción, la cuantificación del volumen de producción por
tipo de producto, la cuantificación de los consumos (RRHH, servicios, materiales)
para concluir con el cálculo del costo de la producción.
236. Para la estimación final de la producción se debe considerar la asignación de costo a

los factores productivos seleccionados en la primera etapa del procedimiento. En
este sentido, los costos estimados para la producción seleccionada estarán
representando un valor aproximado de lo que puede costar dicha producción bajo
las condiciones establecidas durante el desarrollo del procedimiento.
237. La experiencia desarrollada en el PAI nos indica que la estimación de costos es un

proceso iterativo de aproximaciones sucesivas, donde la información evoluciona
constantemente a medida que se obtiene mayor precisión en el cálculo. A esto debe
añadirse que la participación de los actores principales, los técnicos que gestionan
los productos, es un factor determinante en el logro del objetivo.
238. Finalmente, la aplicación de un método de costos con las características descritas

más arriba trae importantes ganancias. Sin embargo, su implementación puede
significar fuertes requerimientos de información que las instituciones no siempre
están en disposición de cumplir por diversos motivos.
239. Por esta razón, se sugiere adoptar una estrategia de abordaje que consiste en iniciar
el proceso con la estimación del CD, tratando en lo posible de no entrar en un
detalle excesivo en el tratamiento de la información de base.
240. Como una primera aproximación es recomendable empezar a trabajar con datos
agregados. Por ejemplo, estableciendo promedios de consumo de materiales,
promedios salariales, tiempos aproximados, etc. No se debe olvidar que la
información de costos en el sector público será un dato aproximado y lo que se
busca es individualizar el costo de una producción específica sobre cuya base se
vayan infiriendo una serie de decisiones en el contexto presupuestario.
241. En los siguientes cuadros presentamos ejemplos de la estructura de captura y salida

de información de la estimación de costos. Estos cuadros son esquemas generales
que cada institución podrá ajustarlo de acuerdo con sus necesidades de información
observando el conjunto de información básica requerida.
Tabla No. 3
Costo fijo y costo variable de la producción pública
Total Costo Costo Variable Costo Fijo

Código Objetos de Costo
Monto % Monto % Monto %
Producto A
1 Recursos humanos
2 Servicios
3 Materiales
TOTAL PRODUCTO A
Producto B
1 Recursos humanos
2 Servicios
3 Materiales
TOTAL PRODUCTO B
Producto C
1 Recursos humanos
2 Servicios
3 Materiales
TOTAL PRODUCTO C
TOTAL GENERAL
Tabla No. 4
Costo directo y costo indirecto de la producción pública
Total Costo Costo Directo Costo Indirecto
Monto % Monto % Monto %
Producto A
1 Recursos humanos
2 Servicios
3 Materiales
TOTAL PRODUCTO A
Producto B
1 Recursos humanos
2 Servicios
3 Materiales
TOTAL PRODUCTO B
Producto C
1 Recursos humanos
2 Servicios
3 Materiales
TOTAL PRODUCTO C
TOTAL GENERAL
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Tabla No. 5
Costo total de la producción pública
Total Costo Costo Variable Costo Fijo

Monto % Costo Directo Costo Indirecto Costo Directo Costo Indirecto
Producto A
1 Recursos humanos
2 Servicios
3 Materiales
TOTAL PRODUCTO A
Producto B
1 Recursos humanos
2 Servicios
3 Materiales
TOTAL PRODUCTO B
Producto C
1 Recursos humanos
2 Servicios
3 Materiales
TOTAL PRODUCTO C
TOTAL GENERAL
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REFERENCIAS BIBLIOGRAFICAS
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Gestión 2000. Segunda Edición Revisada y Ampliada, 2002.
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Edición Revisada, 2008.
 Cárdenas y Nápoles, Raúl. Presupuestos. Teoría y práctica. McGraw Hill. Segunda

Edición, 2008.
 Carrasco Díaz, Daniel; Navarro Galera, Andrés; Valencia Quintero Ma. José; Sánchez
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Hacia un sistema integral de información en la administración local. Revista del Instituto
Internacional de Costos, No. 5, julio/diciembre 2009.
 Donoso Anes, Rafael; Donoso Anes, Alberto. Sistemas de costes e información

económica, Ediciones Pirámide, 2011.
 García, Colín. Contabilidad de Costos. McGraw Hill. Cuarta Edición.
 Intervención General de la Administración del Estado. Sub-Dirección General de

Dirección y Planificación de la Contabilidad. Ministerio de Hacienda España. Contabilidad
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 Intervención General de la Administración del Estado. Ministerio de Hacienda España.

Principios Generales sobre Contabilidad Analítica de las Administraciones Públicas.
Reimpresión. 2006.
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Antoni Bosch. Diciembre 1995.
 Robert S. Kaplan, Robin Cooper. Coste & Efecto. 2003.
 Mir, Pere, Gonzáles, Josep. Fondos, flujos y tiempo. Un análisis microeconómico de los
procesos productivos. Ariel Economía. Primera Edición. Octubre 2003.
 Morala Gómez, Ma.Belén. Tendencias actuales en la Contabilidad de Costes en las

Entidades Públicas. León, España. 2001.
 Matus, Carlos; Makon, Marcos; y Arrieche, Víctor – Bases teórica del presupuesto por
programas. Caracas, Venezuela. 1979.
Page 51 of 53
 Makon, Marcos; Calle, Raúl. La estimación de costos en las entidades del sector
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ASAP y Asociación Interamericana de Presupuesto Público – ASIP. Enero 2012.
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decisiones. Ariel Economía. Primera Edición. Septiembre 2006.
 Ripoll, Vicente; Balada, Tomás. Manual de Costes. Edición Gestión 2000. Barcelona
2003.
 Serra, V. Salvador; Vercher, B. Salvador; Zamorano, B. Vicente; Sistemas de Control

de Gestión. Barcelona 2005.
Page 52 of 53

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Metodología para estimar el Costo de la Producción Pública

TABLA DE SIGLAS ....................................................................................................................... 1

Tabla No. 1: Población objetivo del programa de inmunización

Tabla No. 2: Costo de materiales del servicio de inmunización

Tabla No. 3: Costo fijo y costo variable de la producción pública

Tabla No. 4: Costo directo y costo indirecto de la producción pública

Tabla No. 5: Costo total de la producción pública

Gráfico No. 1: Dimensión temporal del costo

Gráfico No. 2: Estructura del modelo

Gráfico No. 3: Elementos de costo

Gráfico No. 4: Sistema de costo

Gráfico No. 5: Costos de la producción conjunta

Gráfico No. 6: Método de prorrateo costo indirecto

Gráfico No. 7: Método centro de producción costo indirecto

Gráfico No. 8: Fuentes de información de costos

Gráfico No. 9: Procedimiento de estimación de costos

Gráfico No.10: Cartera de servicios del programa de inmunización

3. El propósito de este documento no es el de abordar temas relacionados con la

4. La metodología tiene como objetivo general proporcionar orientaciones

6. La metodología que se plantea en este documento analiza el costo de productos-

programas que tiene dicha orientación. Esto genera un conjunto extenso de

7. Esta metodología pretende lograr los siguientes efectos en la gestión presupuestaria:

 Mejorar el proceso de asignación de recursos en el presupuesto, proporcionando

8. La presente metodología de costos de la PP tiene tres capítulos. El primer capítulo

A. LOS COSTOS EN EL SECTOR PÚBLICO

9. En el sector público (SP), el “costo” ha tenido diferentes grados de penetración. Por

10. Otra de las áreas donde se utiliza información de costos es en la evaluación de

11. La información de costos también es importante en los sistemas de evaluación de

B. EL PRESUPUESTO Y LOS COSTOS

12. Introducir el PoR en la gestión pública significa un cambio importante en el modo

13. El PoR se puede definir como el proceso de planificación, programación y

14. El PoR centra su análisis en la eficiencia del gasto a través de un sistema de

19. Son servicios públicos indivisibles aquellos que no tienen establecido un

divisibles debido a que los beneficiarios de dichas prestaciones quedan

21. Definido en términos generales, es al ámbito de la producción pública que le

D. LAS ACTIVIDADES PRODUCTIVAS

28. Describir la actividad productiva del SP no es sencillo. Posiblemente el hecho de

29. En una IP el producto (servicios) se identifica en el mismo acto y de forma

33. La identificación de la misión, de las funciones, y de la organización de las

36. Las actividades productivas pueden categorizarse en tres tipos:4

a. Actividades mediante las cuales se lleva a cabo una producción final.

38. En cambio las actividades de apoyo, al ser mecanismos internos de coordinación

39. En base a la conceptualización anterior podemos indicar que los procesos

Ambas características reflejan la presencia de la dimensión temporal, un atributo

41. En términos de costos es importante conocer cuándo inicia y cuándo finaliza el

Ilustración 1: Dimensión temporal del costo

Fuente: Elaboración propia con base en fondos, flujos y tiempo (2013)

E. LOS CENTROS DE PRODUCCIÓN

44. Los centros de producción también pueden categorizarse en función de su

F. COSTOS VERSUS GASTOS

49. La palabra “costo” es un término complejo que se emplea en una variedad de

50. En la literatura contable se define al costo como el conjunto de los consumos

Posteriormente, y a medida que los productos terminados se vendan, se agregan al

52. En el ámbito público (gobierno nacional y gobierno local), al no existir la necesidad

casos, el “gasto” es el elemento central de la gestión pública y, por tanto, del

53. En las legislaciones sobre presupuesto de países latinoamericanos y

57. La depreciación de los equipos que se utilizan en la producción de bienes y la

60. En el tratamiento de costos es necesario establecer una definición previa de las

1. Clasificación de costos por su naturaleza

61. La clasificación de costos por su naturaleza significa estructurarlos por sus

a. Costos relacionados con recursos humanos

2. Clasificación de costos por su incorporación o no al producto

62. En la determinación de costos de la PP la principal fuente de información resulta ser