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1.

Introducción:

El Impuesto Temporal a los Activos Netos (ITAN) es un tributo que se encuentra regulado
mediante la Ley Nº 28424 y el Decreto Supremo N° 025-2005-EF y grava activos netos como
manifestación de capacidad contributiva no directamente relacionado con la renta, así
mismo no constituye un pago a cuenta o anticipo del Impuesto a la Renta.

Es en ese sentido, que no se puede imputar al ITAN los mecanismos de determinación


establecidos para otro impuesto; por lo que, las adiciones y deducciones a la base imponible
del ITAN corresponden a aquellas vinculadas con el Activo Neto, las cuales no tienen que
coincidir con las establecidas para el Impuesto a la Renta.

2. Aspectos relevantes:

2.1. Contribuyentes del ITAN

Son contribuyentes del ITAN, los sujetos del Régimen General o Régimen MYPE Tributario
que generen rentas de tercera categoría, incluyendo las sucursales, agencias y demás
establecimientos permanentes en el país de empresas unipersonales, sociedades y entidades
de cualquier naturaleza constituidas en el exterior; así como las personas naturales con
negocio que generen rentas de actividades empresariales; excepto aquellas perciban
exclusivamente rentas de tercera categoría generadas por los Patrimonios Fideicometidos de
Sociedades Titulizadoras, los Fideicomisos Bancarios y los Fondos de Inversión Empresarial,
que provengan del desarrollo o ejecución de un negocio o empresa, cuyo valor de los activos
netos al 31 de diciembre de 2018 supere un millón de Soles (S/ 1 000,000), siempre que
hayan iniciado operaciones antes del 1 de enero del año 2018. La obligación incluye a los que
se encuentran en Régimen de Amazonía, Régimen Agrario, los establecidos en Zona de
Frontera, entre otros.

2.2. Base Imponible y Tasa del ITAN

Conforme lo establecido en el artículo 4° de la Ley N° 28424, para determinar la Base


Imponible los contribuyentes deben considerar el valor de los activos netos consignados en
el Balance General al 31 de diciembre del 2018, deducidas las depreciaciones y
amortizaciones admitidas. Mediante el Decreto Legislativo Nº 976 publicado el 15.03.2007,
se estableció que a partir del 01.01.2009 la alícuota del ITAN será de 0.4%, tal como se
refiere a continuación:

Base Imponible Alícuota

Hasta S/.1´000,000 0%

Por el exceso de S/.1´000,000 0.4%

Sobre el particular, la SUNAT, a través del Informe N° 232-2009-SUNAT/2B0000 (02.12.2009),


a señalado que para determinar la base imponible del ITAN, no deberá adicionarse al monto
de los activos netos consignados en el balance general al cierre del ejercicio el valor de las
provisiones que no son admitidas por la legislación del impuesto a la renta. En el caso de las
provisiones por deudas incobrables cuya deducción se encuentra permitida por las normas
que regulan el impuesto a la renta, el valor de dichas provisiones no afectará el cálculo de la
base imponible del ITAN.

Asimismo, señala el informe que la base imponible del ITAN equivale al valor de los activos
netos consignados en el balance general más el valor de las depreciaciones y amortizaciones
-ambos calculados de acuerdo con las normas y principios contables- menos el valor de las
depreciaciones y amortizaciones calculado según la legislación del lmpuesto a la Renta. Así,
por ejemplo, la desvalorización de existencias no admitida para el impuesto a la renta y que
reduce también el valor del activo no conllevaría a una adición para efectos de la base
imponible del ITAN.

Como se puede ver la SUNAT toma la postura que el activo neto se determina en función a
los Principios y Normas Contables, pero considerando la depreciación y amortización
admitida tributariamente, así como otras deducciones permitidas por el artículo 5° de la Ley
N° 28424. Ello implica que tanto su reconocimiento como medición, debe haberse efectuado
observando estrictamente conforme lo dispuesto en el Marco Conceptual para la
información financiera emitida por el IASB (MARCO CONCEPTUAL) así como las NIIFs, ya que
su inobservancia conllevará para fines impositivos a una indebida determinación de la base
imponible del ITAN.

Además, cabe precisar que, conforme el Informe N° 007-2018-SUNAT/7T0000[2], tratándose


de una empresa que, en aplicación de las normas contables, tenga que contabilizar sus
activos fijos utilizando una base de medición diferente al costo histórico inicial, para la
determinación de la base imponible del ITAN:

1. a) En caso no le corresponda efectuar el ajuste por inflación del balance general


conforme al régimen regulado por el Decreto Legislativo N° 797, los activos netos
que figuren en el balance cerrado al 31 de diciembre del ejercicio anterior al del
pago, deberán ser considerados a valores históricos.
2. b) Se deberá considerar los activos netos a sus valores históricos, sin incluir los
mayores valores por la aplicación del concepto “valor razonable”, resultante de la
aplicación de las normas contables.

2.3. Deducciones de la base imponible:

Conforme a lo indicado en el artículo 5° de la Ley N° 28424 y el Decreto Supremo N° 025-


2005-EF, no se considera como base imponible del ITAN lo siguientes conceptos:

 Acciones, participaciones o derechos de capital de otras empresas sujetas al ITAN


excepto las exoneradas.
 Maquinarias y equipos que no tengan una antigüedad superior a los tres (3) años.
 Encaje exigible y provisiones específicas por riesgo crediticio establecido por la SBS.
 Saldo de existencias y cuentas por cobrar producto de operaciones de exportación.
 Las acciones, así como los derechos y reajustes de dichas acciones de propiedad del
Estado en la CAF (Cooperación Andina de Fomento).
 Activos que respaldan reservas matemáticas sobre seguros de vida en el caso de las
empresas de seguros a que se refiere la Ley 26702.
 Inmuebles, museos y colecciones privadas de objetos culturales calificados como
patrimonio cultural por el INC.
 Los bienes entregados en concesión por el Estado que se encuentren afectados a la
prestación de servicios públicos, así como las construcciones efectuadas por los
concesionarios sobre los mismos.
 Las acciones, participaciones o derechos de capital de empresas con Convenio que
hubieran estabilizado las normas del Impuesto Mínimo a la Renta, excepto las
exoneradas de este impuesto.
 Mayor valor determinado por la reevaluación voluntaria de activos efectuada bajo el
régimen de los establecido en el Inciso 2) del artículo 104° de la Ley de Renta.

2.4. Determinación de la base imponible en los casos de reorganización de sociedades o


empresas:

Las empresas que hubieran participado en un proceso de la reorganización de sociedades o


empresas (en las modalidades y formas señaladas en el artículo 65° del Reglamento de la
LIR) entre el 01 de enero del ejercicio y la fecha de vencimiento para la declaración y pago
del impuesto deberán tener en cuenta lo siguiente:

SUJETO DETERMINACIÓN Y DECLARACIÓN DE LA BASE

Empresa absorbente o las empresas ya


existentes que adquieran bloques Efectuarán la determinación y declaración de los activos
patrimoniales de las empresas netos según balance al 31 de diciembre del ejercicio
escindidas. anterior.

Empresas constituidas por fusión o


empresas nuevas adquirentes de bloques Presentarán la declaración del impuesto consignando
patrimoniales en procesos de escisión. como base imponible el importe cero.

Para tal efecto, la declaración y pago del ITAN de aquellas empresas absorbidas o escindidas
por los activos netos que figuren en su balance al 31 de diciembre del ejercicio anterior se
efectuará a través de la empresa absorbente, empresas constituida o las empresas que
surjan de la escisión, en la proporción de los activos que se les hubiera transferido.

En ambos casos, el impuesto pagado se acreditará contra el pago a cuenta del impuesto a la
renta de la empresa absorbente, empresa constituida o las empresas que surjan de la
escisión de acuerdo a lo establecido en el artículo 8° de la Ley N° 28424.

3. Declaración Jurada y Pago del ITAN:

De acuerdo a lo establecido en el artículo 7º de la Ley Nº 28424, los contribuyentes del


Impuesto estarán obligados a efectuar la declaración jurada dentro de los 12 primeros días
hábiles del mes de abril del ejercicio al que corresponde el pago.

No obstante, considerando que SUNAT se encuentra facultada a establecer las condiciones,


forma, lugar y plazos de la declaración y pago del ITAN, mediante el artículo 6º de la
Resolución de Superintendencia Nº 071-2005-SUNAT de fecha 02.04.2005, regula que la
presentación de la Declaración Jurada y el pago al contado o el de la primera cuota, se
efectuará en los plazos previstos para la declaración y pago de tributos de liquidación
mensual, correspondiente al período marzo del ejercicio al que corresponda el pago que se
produce en el mes de abril, según último dígito del número de RUC.
Dicha declaración jurada y el pago al contado o primera cuota del ITAN, se realizarán a través
del PDT ITAN- Formulario Virtual N° 648. Respecto al pago de las 8 cuotas mensuales éste se
efectuará a través del formulario Virtual N° 1662. Se podrá pagar también a través de
documentos valorados o notas de crédito negociable, utilizando las boletas de pago N° 1052
ó 1252, según corresponda.

Cabe referir que están exceptuados de presentar Declaración Jurada los sujetos siguientes:

– Los sujetos del ITAN cuyo monto total de activos netos al 31 de diciembre del ejercicio
anterior, sin considerar las deducciones admitidas, no supere el importe de 1`000,000.

– Los sujetos exonerados del ITAN, establecidos en el Artículo 3° de la Ley N° 28424.

Con respecto, a las formas de pago el ITAN podrá ser pagado de acuerdo a una de las
siguientes modalidades:

Formas de Pago

Contado

Fraccionado

Se debe efectuar de manera conjunta con la DJ anual

La primera cuota, se debe efectuar conjuntamente con la DJ anual

El pago de las 8 cuotas mensuales, se efectuará a través del Formulario Virtual N° 1662. El
Plazo es al vencimiento de los períodos de abril a noviembre.

Cabe indicar que si el pago se efectúa con posterioridad se realizará a través del Formulario
Virtual N° 1662-Guía de Pagos varios, considerando como período tributario 03/2019. El
código de tributo es: 3038-ITAN.

4.- Aplicación del ITAN como crédito

De conformidad con lo indicado en el artículo 8° de la Ley N° 28424 concordado con el artículo


16° del DS N° 025-2005-ef, el monto efectivamente pagado del ITAN podrá utilizarse como
crédito de la siguiente manera:

 Contra los pagos a cuenta:

Como orden de prelación, en primera instancia se podrá utilizar contra los pagos a cuenta
mensuales del Régimen General o Régimen Mype del Impuesto a la Renta de los períodos
tributarios de marzo hasta diciembre del 2019, y siempre que se acredite el ITAN hasta la fecha
de vencimiento de cada uno de los pagos a cuenta.

Cabe indicar que conforme lo establecido en el inciso c) del artículo 9° del Decreto Supremo N°
025-2005-EF-Reglamento de la Ley del ITAN-no se puede utilizar como crédito, los intereses
moratorios por el pago extemporáneo del ITAN.

Conforme lo establecido en el artículo 14° del Decreto Supremo N° 025-2005-EF-Reglamento


de la Ley del ITAN la consignación de los pagos es la siguiente:

Se aplica contra el pago a cuenta del IR

correspondiente a los periodos tributarios

Mes de Pago del ITAN siguientes

Abril – 2019 Desde marzo a diciembre

Mayo – 2019 Desde abril a diciembre

Junio – 2019 Desde mayo a diciembre

Julio – 2019 Desde junio a diciembre

Agosto – 2019 Desde julio a diciembre

Septiembre – 2019 Desde agosto a diciembre

Octubre – 2019 Desde setiembre a diciembre

Noviembre – 2019 Desde octubre a diciembre

Diciembre – 2019 Noviembre y Diciembre

En virtud a lo dispuesto en el artículo 55º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, si
un contribuyente al cierre de un ejercicio obtiene un saldo a favor arrastrable, optando por su
aplicación contra los pagos a cuenta del ejercicio siguiente y a su vez en el referido ejercicio
(siguiente) también se encuentra afecta al ITAN; procede que aplique en primer lugar el Saldo
a Favor Arrastrable y luego que se agote el mismo, podrá aplicar el ITAN como crédito.

Primero: Saldo a favor de renta como resultado en la DJ anual 2018.


Orden de Prelación

Segundo: Otros créditos, tales como: ITAN.

Ejemplo:

Se presenta la DJ ANUAL del 2018 en marzo del 2019 y resulta un saldo a favor y se produce el
pago de la primera cuota de ITAN. En el pago a cuenta de marzo 2019 primero se debe aplicar
el saldo a favor de renta, si queda un saldo se aplica el ITAN 2019 debidamente pagado.

4.2. Contra el pago de regularización del Impuesto a la Renta

Solamente se podrá utilizar como crédito, el ITAN pagado total o parcialmente dentro del
plazo de presentación o vencimiento de la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta
del ejercicio al cual corresponde el pago del ITAN.

Es importante resaltar que el ITAN si bien constituye un crédito con derecho a devolución, el
mismo no puede ser aplicado contra el Impuesto a la Renta de futuros ejercicios, sino que
únicamente puede aplicarse contra el Impuesto a la Renta del mismo ejercicio al cual
corresponde.

Aplicación del ITAN como crédito contra los pagos a cuenta del IR

Si se paga a la fecha de
vencimiento del período marzo. Se aplica a partir del período
marzo (que vence en abril) hasta
el período diciembre.

Se aplica desde el período cuyo


Si se paga con posterioridad al vencimiento se produzca a partir
vencimiento del mes de marzo. de la fecha de pago hasta el
PAGO AL CONTADO período diciembre, excluyendo
los intereses moratorios.

Si cada cuota se paga a la fecha Se aplica a partir del vencimiento


de vencimiento de cada uno de de cada uno de los períodos
PAGO FRACCIONADO los períodos correspondientes a referidos hasta el período
los meses de marzo a diciembre (vencimiento enero).
noviembre.

Las cuotas pagadas


Si alguna cuota se paga con extemporáneamente se aplican a
posterioridad a la fecha de los pagos a cuenta cuyo
vencimiento del período en el vencimiento se produzca a partir
cual se debe efectuar. de la fecha de pago y hasta el
período diciembre, excluyendo
intereses moratorios.

5.- Devolución del ITAN no aplicado como crédito:

Si al final del ejercicio, quedara un saldo no aplicado del ITAN que no puede usarse porque se
tiene pérdida tributaria o un menor Impuesto obtenido sobre la base de las normas del
Régimen General o Régimen Mype, el contribuyente podrá optar por solicitar su devolución.

Este derecho será ejercido por parte del contribuyente, en la oportunidad de la presentación
de la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta del año correspondiente. Esta
devolución deberá efectuarse en un plazo no menor de sesenta (60) días de presentada la
solicitud. Vencido ese plazo el contribuyente podrá considerar aprobada su solicitud-
aplicándose el silencio positivo administrativo-, debiendo la SUNAT bajo su responsabilidad,
emitir las Notas de Crédito Negociables, según lo previsto en los artículos 38º y 39º del Código
Tributario y sus normas complementarias.

Cabe indicar que conforme lo indicado en el Informe Nº 034-2007-SUNAT/2B0000 de fecha


21.02.2007 el ITAN pagado con posterioridad a la regularización del IR no es susceptible de
devolución; es decir, los pagos realizados con posterioridad a la presentación de la declaración
jurada anual del IR o al vencimiento del plazo para tal efecto, lo que hubiera ocurrido primero,
no son susceptibles de devolución. En ese caso, dichos pagos del ITAN son gastos deducibles
para la determinación de la Renta Neta de Tercera Categoría del ejercicio al cual corresponde
dicho tributo, en tanto se cumpla con el principio de causalidad. El fundamento se encuentra
en el inciso b) del artículo 37° de la Ley del IR, que establece que “son deducibles los tributos
que recaen sobre bienes o actividades productoras de rentas gravadas”.

6.-Activos Netos:

A efecto de poder determinar la base imponible del ITAN debemos recurrir a las normas
contables, ya que la Ley N° 28424 y su Reglamento no ha definido dicho concepto. En ese
sentido, al remitirnos al Marco Conceptual para la Preparación y Presentación de los Estados
Financieros de las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF), en su párrafo 49
define el término activo como “un recurso controlado por la entidad como resultado de
sucesos pasados, del que la entidad espera obtener, en el futuro, beneficios económicos”[3].

Respecto a los bienes intangibles, el párrafo 56 precisa que no solamente los elementos
tangibles como las propiedades, planta y equipo son activos, ya que los patentes y los
derechos de autor también poseen la cualidad de activos si se espera que produzcan
beneficios económicos futuros para la entidad y son, además, controlados por ella.

De la misma manera, los bienes sujetos a un contrato de arrendamiento financiero, el párrafo


57 del Marco Conceptual precisa que “Al determinar la existencia o no de un activo, el derecho
de propiedad no es esencial; así, por ejemplo, los terrenos que se disfrutan en régimen de
arrendamiento financiero son activos si la entidad controla los beneficios económicos que se
espera obtener de ellos”. En ese sentido, los activos adquiridos bajo estas modalidades
contractuales si formaría parte de los activos netos para efectos del ITAN.

Ahora respecto a la determinación de la base imponible del ITAN primero debemos determinar
el “activo neto tributario” el cual es el que alude el artículo 4º de la Ley Nº 28424;
posteriormente a ello, debemos obtener “el activo neto tributario imponible”; el cual es el
que se determina luego de la aplicación de las deducciones a las que hace referencia el artículo
5º de la referida Ley Nº 28424.

Entonces, el contribuyente deberá efectuar las respectivas “adiciones y deducciones” a nivel


del Balance General, toda vez que determinados conceptos no serán aceptados (o procederá
en algunos supuestos una deducción) para efectos fiscales, pues lo que se pretende es la
obtención de un “activo neto tributario” que puede distar de los “activos netos” vistos desde la
perspectiva contable. Para ello, el contribuyente deberá determinar, vía Papeles de Trabajo, la
Base Imponible sobre la cual se calculará el ITAN.