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1. INTRODUCCION
En una relación jurídica se estima que todas las partes que intervienen en ella estén dotadas
de derechos pero también de facultades. Las relaciones tributarias surgidas con motivo del
tributo no pueden ser ajenas a esta regla, sin embargo las relaciones tributarias, como muchas
relaciones jurídicas de derecho público, no son sinalagmáticas o sea que no tiene prestaciones
recíprocas, lo cual es propio del derecho privado – salvo en el caso de las tasas o en el de los
contratos administrativos- sino que además las reglas tributarias se establecen unilateralmente;
pese de existir la unilateralidad en la creación de la norma tributaria y en la determinación del
tributo, eso no significa en modo alguno que se pueda privar del derecho a la defensa o que la
tributación pueda realizarse en violación de los derechos fundamentales de las personas.
Las modificaciones introducida alo largo del tiempo en el texto original Código Tributario han
generado un notable desarrollo en materia de los derechos de los administrados. Se discute si
es más apropiado denominar contribuyente o administrado a quien asume la condición de
sujeto pasivo dentro de la relación tributaria; en realidad el nombre administrado es el género
en tanto que el nombre contribuyente es la especie. Dentro de una relación tributaria no solo
existen los contribuyentes que son quienes tiene a su cargo la obligación tributaria principal que
consiste en el pago de la deuda tributaria, sin embargo existen otros sujetos pasivos que
integran la relación tributaria sin tener que pagar la deuda cumpliendo el papal de agentes de
percepción o de retención, los cuales tampoco están desprovistos de derechos, por ello es más
adecuado denominar a todas estas personas administrados en tanto que debe reservarse la
palabra contribuyente al administrado que tiene la obligación de pagar la deuda tributaria.
2. DERECHOS DE LOS ADMINISTRADOS
En el Libro Segundo, Titulo V del Decreto Legislativo 816 (Código Tributario) encontramos los
DERECHOS DE LOS ADMINISTRADOS, esta parte del Código trata en forma especifica sobre
los derechos que gozan los administrados, sin embargo es oportuno señalar que estos
derechos se ejercen dentro del marco de la Constitución y de la Ley 27444, en el caso de los
procedimientos no contenciosos, en consecuencia les son aplicables también aquellas normas
legales.
Si nos quedamos con la primera definición, entonces los derechos van a ser enfocados desde
el punto de vista de administrados, con lo cual las personas tienen que someterse ante una
administración y hacer lo que ella disponía o lo que le está permitido hacer a través y dentro de
un marco legal. Asimismo, hay que resaltar que no se da la verdadera denominación de
contribuyente o responsable tal como se consigna en los Art. 8º y 9º del Código Tributario (D
.Leg. 816).
El inciso 3 del artículo 1º de la Ley 43/1998, de España, de los derechos y garantías de los
contribuyentes de España, hace referencia a los contribuyentes y se entenderá, asimismo,
aplicable a los restantes sujetos pasivos, retenedores, obligados a ingresar a cuenta,
responsables sucesores en la deuda tributaria, representantes legales o voluntarios y obligados
a suministrar información o a prestar colaboración a la Administración Tributaria; en el caso
peruano hablar de administrado es hablar del género en tanto que hablar de contribuyente es
hablar de la especie, de modo tal que administrado es lo genérico en tanto que contribuyente
es lo específico.
Ahora bien, el Código Tributario peruano tiene una peculiaridad, y es que los procedimientos
contenciosos se rigen por las reglas del Código Tributario, en tanto que los procedimientos no
contenciosos, se rigen por las reglas de la ley del procedimiento Administrativo General.
Asimismo el artículo 24º del Modelo de Código Tributario para América Latina nos define como
contribuyentes a las personas respecto de las cuales se verifica el hecho generador de la
obligación tributaria.
Haciendo un análisis de dichos artículos podemos llegar a la conclusión que solo los artículos
92º y 93º hablan de los derechos de los administrados, tal como se detalla a continuación:
Cuando se habla de la Administración Tributaria, la ley hace referencia no solo a los órganos
acotadores, sino a toda la Administración en su conjunto, incluyendo a quienes dirigen el
procedimiento de ejecución. Ahora bien; el artículo 53 del Código Tributario establece que son
órganos administradores entre otros los gobiernos locales, en consecuencia el respeto a los
administrados y a los contribuyentes debe ser una política institucional que comprenda a todos
los órganos de la Administración, estén o no directamente vinculados con la determinación del
tributo.
El Código de Etica de la Función Pública aprobado por la Ley 27815 hace referencia al tema
del respeto como el primer principio de la función pública, y debe de entenderse a esta como:
LEY 27815:
Artículo 2
De otro lado, el artículo 6 del Código de Etica de la Función Pública es bastante genérico en
cuanto a la definición de lo que se entiende por respeto. La ley señala que es necesario
adecuar la conducta de los servidores en varias acepciones de respeto:
a) Respeto a la Constitución
La Constitución, como bien señala el profesor Víctor García Toma, es un proyecto de vida, y
resulta ser que el artículo primero establece que el respeto a la persona humana es el fin
supremo de la sociedad y del Estado, pero es necesario establecer que se entiende por
respeto.
De otro lado, en la doctrina nacional encontramos que Talledo Manzú señala que “ También
pueden considerarse como tal el que se realiza sin causa legítima.” ( Citado por IGLESIAS
FERRER, César; DERECHO TRIBUTARIO DOGMATICA GENERAL DE LA TRIBUTACION;
Edit. Gaceta Jurídica, Lima 2000, Pag. 602
Por su parte la SUNAT en una nota informativa del 25 de setiembre de 2002 señala que “ Un
pago indebido es el que se realiza, en la mayoría de las ocaciones por desconocimiento o
apuro en el momento de pagar los tributos. Esto sucede, por ejemplo, cuando un contribuyente
realiza un pago de un tributo al cual no está afecto. ”
El “error de derecho” se ha conocido tradicionalmente como aquel en el que incurre quien actúa
sin ajustarse a los dispuesto en la norma jurídica vigente. En el contexto del cobro de lo
indebido, comete error de hecho quien realiza un pago , bien por una interpretación errónea del
derecho aplicable ( DIEZ PICAZO, Luis y Antonio GULLON: Sistema del Derecho Civil – Vol I,
Esdit TEcnos, Madrid 1983, Pag 498). El “error de hecho” por el contrario ; se refiere a quien
obra en base a unos hechos que no son verdaderos. También debemos entender que se
cometió un error de hecho, cuando aún conociendo los hechos verdaderos, se produce una
equivocación meramente formal o de trámite; es decir, cuando se comete lo que popularmente
denominamos “error humano”
Está ampliamente establecido en nuestra jurisprudencia, así como por la doctrina científica que
para que se configure la teoría del “ cobro indebido” es necesario que concurran tres requisitos:
b) Que, el pago realizado no tenga una justa causa, es decir, que no exista obligación jurídica
entre el que paga y el que cobra, o existiendo sea de una cuantía menor de la pagada.
c) Que, el pago haya sido hecho por error y no por mera liberalidad o por cualquier otro
concepto.
Dentro del contexto doctrinal de la teoría del error se aprecia la existencia de diversos
requisitos que este debe tener para ser considerado como tal, como son:
a) La excusabilidad.- Que significa que el error por el cual se pretende invalidar al negocio
jurídico no debe ser imputado a la persona que padece del mismo, pues no seria merecedor de
la tutela del derecho aquel error que se puede evitar con una actuación diligente. Aún más un
sector de la doctina española sostiene que también el error inexcusasble debe tener
transcendencia anulatoria si fue reconocido o pudo ser reconocido por la otra parte mediante el
empleo de una diligencia normal.
b) La espontaneidad del error.- O sea que tal vicio no sea provocado por la otra parte del
negocio. O por otra persona tratándose de un negocio jurídico unilateral.
El artículo 9º de la ley 27038, estable que la devolución de los pagos indebidos o en exceso se
efectuara en moneda nacional al cual se agregara un interés fijado por la Administración
Tributaria, la cual no podrá ser menor a la tasa pasiva de mercado promedio para operaciones
en moneda nacional (TIPMN) que fija la SBS, del último día del mes anterior.
Los intereses serán calculados desde la fecha de pago hasta la fecha en que la administración
los ponga a disposición del solicitante.
1.- Se necesita un monto mínimo para poder presentar la solicitud de devolución. Para los
tributos administrados por la SUNAT, se establece que esta compensara montos menores de
oficio o a solicitud de parte, ( el monto será fijado por resolución de superintendencia).
Art. 40º del Código Tributario : la deuda tributaria podrá ser compensada total o parcialmente ,
por la Administración Tributaria. Esperar que la Administración realice la compensación de
oficio es realmente hasta hoy imposible; y cuando el contribuyente la solicita demora o no
realiza la fiscalización para que este pueda utilizar este crédito a su favor.
En el caso que la administración encuentre omisiones en otros tributos estos podrán ser
compensados con dicho pago en exceso, de haber un saldo a favor del contribuyente se
emitirá la Nota de Crédito Negociable.
El régimen de las declaraciones tributarias está regulado por el Artículo 88 del Código
Tributario. Siendo la declaración tributaria la manifestación de hechos comunicados a la
administración, la cual constituye la base para la determinación de la obligación tributaria, en
esta declaración deberá ser consignados los datos y montos en forma correcta, en el caso de
algún error en la determinación de la obligación tributaria podrá ser sustituida dentro del plazo
de presentación de la misma y en el caso de haber vencido el plazo a partir del día siguiente se
presentara una declaración rectificatoria la misma que surtirá efectos con su presentación:
El contribuyente que realice una declaración rectificatoria podrá ser castigado por el artículo 14
de la Ley 27038 que modifica el artículo 56 del Código Tributario, utilizando el criterio de
discrecionalidad en los casos de:
- Presentar declaraciones con datos falsos, que adulteren la base imponible ( especialmente en
los casos que al rectificar la obligación sea menor).
- Ocultar total o parcialmente los ingresos, que devienen en menor base imponible, al rectificar
el error se incurre en declararse culpable de ocultamiento de ingresos o rentas gravables.
En el artículo 176 de la Ley 27038 en forma expresa sanciona la presentación de más de una
rectificatoria y es materia de sanción con el 80% de la UIT, lo cual resulta contrario a lo
normado por el Código Tributario por cuanto en la norma general no se especifica cuantas
ninguna limitación a las veces que sea necesario presentar una rectificación y si no lo hace la
norma general no tiene porque hacerlo una norma de segundo orden.
- La Orden de Pago.
Las reclamaciones pueden ser interpuestas por el contribuyente o por el responsable, y los
medios de prueba pueden ser ofrecido y presentados hasta dentro de 30 días de presentado el
Recurso de Reclamo. Este plazo es un derecho del administrado y puede hacer uso de el
facultativamente o prescindir del ejercicio de la acción probatoria, sin embargo la
Administración no puede resolver el reclamo antes del vencimiento del plazo probatorio pues
de hacerlo se viciaría de nulidad la resolución emitida por haberse limitado la posibilidad del
accionante de ejercitar el derecho a la defensa, y por ende el debido procedimiento.
Cualquiera de estos actos puede ser materia de un reclamo sin el requisito de un pago previo,
salvo que se trate de un recurso presentado en forma extemporanea pero dentro de los seis
meses contados a partir de la fecha de notificación del acto impugnado.
Pero si analizamos el artículo 78º del Código Tributario podemos observar que establece en los
casos en que puede emitirse una Orden de Pago y contempla los casos de la pre
determinación del tributo por parte del contribuyente, pero también el caso de lo errores de
suma o de las operaciones aritméticas que estos practiquen cuando han presentado las
declaraciones juradas, que es lo que se conoce como errores materiales, pero que en nada
perjudican el derecho del contribuyente que ha pre constituido la deuda.
Por este artículo la Administración Tributaria emite Ordenes de Pago, sin embargo se discute si
debe emitirse una Resolución de Determinación, lo cual no resulta ser muy acertado por cuanto
la Resolución de Determinación se emite cuando se ha realizado un procedimiento de
fiscalización, y tiene todo un procedimiento, lo cual no ocurre en el caso del error material por
cuando no ha existido fiscalización, no se ha comunicado los reparos, y además el acto ha
surgido de una auto liquidación del contribuyente. Pese de lo cual en modo alguno esto implica
el desconocimiento o la vulneración del derecho de defensa puesto que tanto la Resolución de
Determinación como la Orden de pago pueden ser reclamadas sin previo pago, tal como lo
señala el artículo 119 del Código Tributario, que establece que puede presentarte el reclamo
contra la Orden de Pago sin previo pago cuando se verifique el que acto que contiene la deuda
resulta improcedente.
Artículo 131º del Código Tributario establece que los deudores tributarios, sus representantes y
sus abogados tendrán acceso a los expedientes, para informarse del estado de los mismos.
- El contribuyente.
El hecho de que un abogado haya autorizado con su firma un recurso no le faculta en modo
alguno a conocer el secreto tributario del contribuyente, puesto que lo único que ha hecho es
autorizar el escrito con su firma, sin embargo para tener acceso al expediente y con ello al
secreto tributario se requiere que concurra ante la Administración con su patrocinado. O que en
su defecto cuente con la autorización expresa de la persona cuyos intereses viene
patrocinando, en caso contrario no tendrá acceso a la información reservada, ni tendría porque
tenerla.
Contra las resoluciones que emite el Tribual Fiscal no es posible interponer recurso alguno por
vía administrativa, sin embargo se ha establecido en el Código Tributario que los administrados
que son parte en un procedimiento, y aun la propia Administración puede pedir corrección de la
resolución cuando existen errores materiales o numéricos, así como la ampliación de la
resolución sobre puntos omitidos al momento de resolver. Estas ampliaciones o correcciones
su pueden realizar de oficio o a solicitud de parte, ya sea que se formulen por la Administración
Tributaria o por el contribuyente o el Administrado que sea parte en un procedimiento..
Plazo para pedir tal ampliación o corrección es de 5 días hábiles que serán contados desde el
día siguiente de la notificación certificada de la resolución al interesado, el imso plazo se aplica
para la Administración Tributaria. El Tribunal Fiscal tiene que resolver dentro del quinto día
hábil de presentada la solicitud.
1) No se hubiese pagado monto alguno por concepto de deuda tributaria relacionada con dicha
interpretación, hasta que esta se aclare. No se aplica los intereses devengados desde el día
siguiente del vencimiento del plazo hasta los cinco días hábiles siguientes a la publicación de la
aclaración en el Diario Oficial el Peruano.
Es necesario tener presente que este tipo de consultas de refiere únicamente a las que se
presentan por escrito y se responden de igual manera, las mismas que tienen carácter
vinculante, sin embargo existen otro tipo de consultas que se presentan de manera individual y
que presentan verbalmente y se responden de la misma manera, estas son de carácter
ilustrativo y no son vinculantes.
Las consultas que no se ajusten a lo establecido en el párrafo precedente serán devueltas no
pudiendo originar respuesta del órgano administrativo ni a título informativo.
Solo debe ser de conocimiento de la administración, por ser información reservada y solo de
uso de la administración, y tan solo podrá ser intercambiada entre los órganos de la misma
administración tributaria para el cumplimiento de sus fines propios, previa solicitud del jefe del
órgano solicitante y bajo su responsabilidad.
1) Confidencial
2) De carácter secreto
3) Reservado.
El Código no ha establecido una distinción entre que se entiende por secreto o carácter
reservado existiendo una contradicción en el aspecto.
El Artículo 85 del Código Tributario aprobado por el Decreto Legislativo N° 816 señala lo
siguiente:
Artículo 85º
La reserva tributaria, busca proteger el derecho de la libertad del individuo en lo que respecta a
su intimidad y esto constituye un deber jurídico para aquellas personas, que lleguen a obtener
el conocimiento de informaciones que corresponden a un ámbito personal, ya sea, por libre
voluntad (secreto bancario),o por exigencia legal (caso reserva tributaria); pero frente a esta
situación existen excepciones que tienen su fundamento en un interés social que se encuentra
por encima de un interés particular.
La información recibida por la Administración Tributaria, conforme lo determina la ley, tan sólo
debe ser utilizada para los fines de la Administración, sin violentar el secreto impositivo cuando
se da una facultad expresa manifestación o utilización.
c) La publicación que realice la Administración Tributaria de los datos estadísticos, siempre que
por su carácter global no permita la individualización de declaraciones, informaciones, cuentas
o personas.
1.- La publicación que realice la Administración Tributaria de los contribuyente y/o responsable,
sus representantes legales, así como los tributos determinados por los citados contribuyentes
y/o responsables, los montos pagados, las deudas tributarias materia de fraccionamiento y/o
aplazamiento, y su deuda exigible, entendiéndose por esta última, aquella a la que se refiere el
artículo 115º. La publicación podrá incluir el nombre comercial del contribuyente y/o
responsable, si lo tuviera.
2.- La publicación de datos estadísticos que realice la Administración Tributaria, siempre que
por su carácter general no permitan la individualización de declaraciones, informaciones,
cuentas o personas.
3.- La información que solicite el Gobierno Central respecto de sus propias acreencias,
pendientes o canceladas, por tributos cuya recaudación se encuentre a cargo de la
Superintendencia Nacional de Administración Tributaria – SUNAT o la Superintendencia
Nacional de Aduanas – ADUANAS, siempre que su necesidad se justifique por norma con
rango de ley o por Decreto Supremo.
Porque se encuentra obligado a manifestar sin reserva todos los hechos y circunstancias
personales o de terceros que le son requeridos por la Administración Tributaria y le conviene
que tales contingencias se mantengan en secreto o reserva, dado que la divulgación de
algunos de ellos podría efectuarle algún daño.
Incentiva el incremento de los ingresos tributarios del Estado en efecto, el deudor tributario está
más dispuesto a manifestar sus circunstancias personales, cuanto más garantía tenga de que
la Administración utiliza todos los hechos por ello conocido para fines absolutos impositivos.
Ese motivo psicológico tiene un trasfondo jurídico real, dado que nadie está obligado a
exponerse así mismo al riesgo de la persecución penal, la obligación jurídica impositiva de la
cooperación e información del deudor tributario termina allí donde cesa la protección mediante
la reserva tributaria.
El artículo 84º del Código Tributario establece el derecho del contribuyente de acceder a las
copias de las declaraciones o de las comunicaciones presentadas a la Administración. Se
entiende que esto se refiere a las que el propio contribuyente ha presentado en cumplimiento
de una obligación tributaria formal, sin embargo el legislador ha omitido, en nuestro criterio, el
acceso a las copias de los demás actuados que forman parte del expediente, lo cual constituye
una limitación al derecho de información y restringe un mejor análisis de las actuaciones de la
Administración Tributaria. De otro lado, se ha establecido en el Código que finalizado el
procedimiento de fiscalización la Administración puede presentar al contribuyente el resultado
de las acciones realizadas para que pueda presentar observaciones o reparos, sin embargo
debe señalarse que esta comunicación no es de carácter obligacional sino que es una facultad
discrecional de la Administración de modo tal que no está obligada a hacerlo.
Este es un caso típico de la eliminación de las exigencias costosas pues no se puede solicitar
al contribuyente que vuelva a presentar los documentos que en una oportunidad anterior
presentó, ni aquellos que obren en poder de la Administración.
En el caso que la administración requiera nuevamente y se tenga prueba de haber sido
proporcionados en el momento dado el contribuyente podrá tener este derecho de no
proporcionar los documentos antes presentados.
El Código Tributario establece que durante los procedimientos tributarios los contribuyentes
pueden contar con el asesoramiento de un profesional de su confianza. La Ley no establece
que el asesoramiento deba ser proporcionado por un especialista en derecho tributario, ni que
necesaria y obligatoriamente debe ser asesorado por un abogado, sostener lo contrario seria ir
contra la disposición legal vigente. El Código Establece que en ciertos casos debe consignar la
firma de un abogado para autorizar la presentación de un medio impugnativo, es decir de un
recurso, pero no establece que el momento de revisar el expediente o cuando concurra a una
citación pueda hacerlo acompañado de un contador o de otro profesional que considere
pertinente.
Para los casos de Informe oral y alegatos, los interesados que soliciten el uso de la palabra y
presentar su alegato por escrito dentro del plazo previsto, tiene que hacerlo de acuerdo al
asesoramiento de un abogado.
El derecho de contar con un asesoriamiento es parte del ejercicio del debido procedimiento y
de la igualdad en la ley, pues son es posible en el Estado Democrático de Derecho que la
Administración cuente con personal especializado y se tenga que negar el acceso a un
asesoramiento igualmente especializado a los contribuyentes, no solo para el cumplimiento de
sus obligaciones tributarias, sino para el ejercicio del derecho de la defensa que es una
expresión del derecho de acción.
El problema del deudor tributario radica principalmente que muchas veces esta imposibilitado
de acceder a una carta fianza, o de proporcionar una garantía hipotecaria, sin embargo este es
un requisito que el Código ha considerado como discrecional, lo que si no puede hacerse es
solicitar el fraccionamiento cuando se ha incumplido el pago del mismo, o se que no pude
haber el fraccioamiento del fraccionamiento.
De otro lado, la Administración tiene la posibilidad legal de extinguir las deudas cuyo plazo
legal para exigirlas se haya vencido y esto se realiza mediante un instituto diferente al de la
prescripción y es la denominada declaración de cobranza dudosa que se aplica cuando se ha
vencido el plazo legal para exigir la deuda y no se ha sometido a cobranza, entre otras de las
causas.