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Contabilidad General II Curso 2018

CONTABILIDAD GENERAL II

TOMO II
GUÍAS DE SEGUIMIENTO DE TEÓRICO

Unidades temáticas Partes III y IV.1-2:

III- Contabilidad en Sociedades Comerciales

IV- Normas Contables

IV.1. Generalidades sobre normas contables

IV.2. Generalidades sobre normas contables en el Uruguay

CURSO 2018

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Contabilidad General II Curso 2018

INTRODUCCIÓN
Las Guías de Seguimiento de Teórico de los temas desarrollados en Contabilidad General
II, tuvieron su origen en las Guías de Teórico Práctico para docentes, elaboradas en el año
2008 (cuando se implementó la modalidad Teórico Práctico en Contabilidad Básica –anual-
que es la antecesora de CG II y CG III) en el marco del Proyecto de Experiencias
Semipresenciales presentado a la Comisión Sectorial de la Enseñanza, que aprobó las
propuestas de 9 Cátedras de nuestra Facultad, incluida la de Contabilidad Básica.

Por Contabilidad Básica, uno de los componentes del Proyecto fueron las Guías de Teórico
Práctico para docentes, elaboradas por quien suscribe (que coordinaba esa modalidad) e
iba actualizando año a año, a partir de intercambios con los Prof. Susana Canabal, Roberto
Depaulo, Ma. Teresa Camp y Javier Varela.

A partir del 2012, las Guías fueron transformadas por quien suscribe en Guías de Teórico
para docentes y en el 2013, se adaptaron a Guías de Teórico para estudiantes. Un equipo
de docentes - coordinado por el Prof. Guillermo Sanjurjo, integrado por los Prof. Ma.
Teresa Camp, Fernando Decaux, Martín Núñez, Miguel Palumbo y Enrique Stemphelet- se
ocupó de la actualización y adaptación de las Guías hasta el 2016, considerando los cambios
introducidos por el decreto 291/014, con la aprobación de la NIIF para las PYMES para
la inmensa mayoría de las empresas de nuestro país.

En el 2017, además del cambio del Profesor Titular Encargado de Curso, hubo otro cambio
en las normas contables adecuadas vigentes en el Uruguay, como consecuencia de la
entrada en vigencia del decreto 408/016. En algunos puntos se modifica la presentación de
los Estados Contables. Se procedió a la actualización de las Guías, a través de materiales
publicados en el EVA, con las coordinación de quien suscribe, por un equipo de docentes
integrado además por los Prof. Susana Canabal, Martín Núñez, Enrique Stemphelet,
Mauricio Silva y Javier Varela.

Por el mismo equipo, este año, son incorporadas las actualizaciones y complementos a los
Tomos de Guías de Seguimiento de Teórico.

Mónica I. Gonzalez Satanoff


Profesora Titular - Encargada de Curso

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PARTE III

CONTABILIDAD EN SOCIEDADES COMERCIALES

OBJETIVOS

Al culminar el proceso de enseñanza y aprendizaje el estudiante debe ser capaz de:


- identificar las características básicas de los diferentes tipos sociales, especialmente en los
aspectos relacionados con la contabilización y a los registros que la ley exige
- realizar las registraciones correspondientes a la constitución de la sociedad, según su tipo
social y de los hechos económicos que afectan al patrimonio (neto)
- analizar las variaciones cuantitativas y cualitativas que tienen en el patrimonio (neto) los
distintos hechos económicos que lo afectan

CONTENIDOS

III.1- Concepto de Sociedad comercial. Particularidades con respecto a empresas unipersonales


III.2- Distintos tipos sociales: colectivas, de capital e industria, en comandita, de responsabilidad
limitada, anónimas
III.3- Sociedades en formación, Sociedades de hecho y Sociedades irregulares
III.4-Trámite de constitución y registraciones según tipos sociales
III.5- Distintos hechos económicos que afectan el Patrimonio (neto) y su registración: suscripciones,
integraciones, primas de emisión, emisión bajo la par, capitalizaciones, distribución de utilidades,
revaluaciones, resultado del ejercicio
III.6- Análisis de la incidencia de los distintos hechos sobre el Patrimonio (neto).

BIBLIOGRAFÍA Y OTRAS FUENTES


- César Cendoya, Contabilidad y Sociedades Comerciales, Fundación de Cultura Universitaria,
8a. edición actualizada, 2011
- Versión actualizada de Ley de Sociedades Comerciales nro.16.060 ; Decreto 335/990;
Decreto 103/991 (derogado),
- Ley de Inclusión Financiera nro. 19.210
- Ley de Transparencia Fiscal nro. 19.484 ; Decreto 166/017
- NIIF para las PYMES (Sección 9)
- Guía de Seguimiento de Teórico y Tomo Práctico de la Unidad Curricular
- Material del EVA : Criterios del Curso (Aportes en especie, Ejemplos Reserva legal)

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III.1- CONCEPTO DE SOCIEDAD COMERCIAL. Particularidades con


respecto a empresas unipersonales

De acuerdo con la Ley de Sociedades Comerciales (LSC), nro.16.060:

Art. 1. (Concepto). Habrá sociedad comercial cuando dos o más personas, físicas o jurídicas, se
obliguen a realizar aportes para aplicarlos al ejercicio de una actividad comercial organizada, con
el fin de participar en las ganancias y soportar las pérdidas que ella produzca.

En la definición encontramos diversos elementos: - Dos o más personas físicas o

jurídicas

- Obligación de realizar aportes

- Aplicación a una activ. comercial

organizada

- Finalidad participar en ganancias

soportar pérdidas

NOTA: A continuación se expone en cursiva un esquema, como guía, elaborada por el Cr.. César
Cendoya (Catedrático hasta marzo/2 012). Lo que no está vigente no se expone y los
complementos (ya que se trata de un esquema simplificado) no están en cursiva. Lo que está en
cursiva, es de su autoría.

CONCEPTO - DOS O MAS PERSONAS (FISICAS, JURIDICAS) SE OBLIGAN

A REALIZAR APORTES — En S.A. una persona puede tener 100% del capital (art.10,
dec.335/90).
En las demás, si queda 1 socio se disuelve, salvo que se agregue otro en un plazo
de 1 año.

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 APLICARLOS A UNA ACTIVIDAD COMERCIAL (sentido amplio). Si se adopta un tipo


social, es soc. comercial (comercialidad formal).
 CON EL FIN DE DISTRIBUIRSE LAS GANANCIAS o soportar las perdidas.

Las personas integrantes de una sociedad (socios), pueden ser personas físicas o personas
jurídicas. Al indicarse dos o más personas, se trata de un contrato plurilateral (no
necesariamente bilateral).

La exigencia de dos o más personas es tanto para la constitución de la sociedad, como durante la
vida de la misma. Si luego de la constitución, queda con un socio, éste tiene la opción de disolver
la sociedad o incorporar nuevos socios, para lo que se establece el plazo de 1 año. Este régimen
no aplica para las SA, ya que un decreto (art. 10 del D. 335/990) "interpretó" que la SA no debe
disolverse cuando queda un solo socio (accionista):

"…Declárase que la totalidad del capital accionario de las sociedades anónimas


puede pertenecer a una sola persona física o jurídica…” , no siendo de aplicación
para ellas lo dispuesto para las demás sociedades, en esta situación.
En particular, una sociedad puede ser socia de otra sociedad. Esta situación da lugar a las
llamadas Sociedades Vinculadas, Controladas y Controlantes que tratamos en este tema.

Pero la mera reunión de personas no da lugar a una sociedad comercial, sino que se requiere de
los otros elementos.

La obligación de realizar aportes, puede implicar una obligación de dar (como el aporte en
efectivo o en especie) o de hacer (como el socio que aporta trabajo). El contrato de sociedad,
es en consecuencia, un contrato oneroso.

La aplicación a una actividad comercial organizada, implica el concepto de empresa, aunque


(de acuerdo con el art. 4 de la LSC) si se adopta uno de los tipos sociales previstos en la LSC, la
sociedad se reputa comercial .

Se tiene entonces dos criterios de la LSC para atribuir comercialidad a una sociedad:
1. sustancial , por la actividad que se propone realizar (art. 1)
2. formal , por la adopción de un tipo regulado por la misma ley (art. 4)
Si bien la finalidad de una sociedad comercial es obtener ganancias para distribuir, pueden
ocurrir pérdidas, que también deben ser soportadas por sus socios, con lo cual, también se
comprometen a asumir los riesgos de la actividad.

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Particularidades de las sociedades comerciales con respecto a empresas unipersonales


A partir del concepto de Sociedad comercial se deduce que las sociedades comerciales tienen
importantes diferencias con respecto a las unipersonales.

Por no tratarse de un único dueño, corresponde que el acuerdo de voluntades se plasme en un


contrato, con normativa al respecto, igual que para la constitución.

También hay otras particularidades, como con respecto a las cuentas de los socios, distribución
de utilidades, etc. que trataremos a medida que avancemos en el tema.

Contrato

Establece la LSC (art. 2): “ La sociedad comercial será sujeto de derecho desde la celebración del
contrato social y con el alcance fijado en esta ley.”

En consecuencia, las sociedades comerciales son personas jurídicas desde la firma del
contrato.
Por otra parte, la LSC, en su art. 6 establece:

El contrato de sociedad comercial se otorgará en escritura pública o privada.


Deberá contener la individualización precisa de quienes lo celebren , el tipo social
adoptado, la denominación, el domicilio, el objeto o actividad que se proponga
realizar, el capital, los aportes, la forma en que se distribuirán las utilidades y se
soportarán las pérdidas , la administración y el plazo de la sociedad.
Las precedentes enunciaciones serán exigidas sin perjuicio de las que se
requieran específicamente para determinados tipos sociales .

Estas disposiciones son aplicadas a todos los tipos sociales con la salvedad de
que para algunos tipos la LSC tiene además otras exigencias, o excepciones.

CONTRATO - INDIVIDUALIZACION de quienes lo celebren.


- TIPO SOCIAL.
-DENOMINACION.
-DOMICILIO — Departamento, ciudad o localidad. SEDE, que no es
obligatorio incluirla, es la ubicación precisa dentro del
domicilio.
- OBJETO.
- CAPITAL.
- APORTES DE CADA SOCIO.

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- FORMA EN QUE SE DISTRIBUIRAN LAS GANANCIAS Y SE SOPORTARAN


LAS PERDIDAS (en su defecto, proporción capitales)
- ADMINISTRACION
- PLAZO (máximo 30 años, salvo S.A, puede ser mayor)
Hay requisitos, que aunque no son expresados por el art. 6 de la LSC, deben ser incluidos, como
la fecha y el lugar en que se celebra el contrato ya que sólo se señala lo que es especial para el
contrato de sociedad. La Ley de Registros, hace referencia a los datos que deben contener los
documentos que inscriben y establece que se debe anotar el lugar y fecha de autorización.

El plazo, que se dispone como máximo de 30 años (a excepción de las SA), es sin perjuicio de las
cláusulas de prórroga automática que sean incluidas.

También hay requisitos que, en caso de no constar en el contrato, la misma LSC prevé la solución
(es el caso de la distribución de utilidades).

El art. 6 de la LSC, que al final dispone que lo enunciado es sin perjuicio de lo que se requiera
específicamente para determinados tipos sociales.

Hay disposiciones específicas, en otros artículos de la LSC para diversos tipos sociales (como
Sociedades Colectivas, Sociedades de Responsabilidad Limitada y Sociedades Anónimas,
fundamentalmente estas últimas son las que tienen más especificaciones)

- Inscripción en R.N.C. dentro de los 30 días de celebrado.

El plazo de la inscripción en el Registro Nacional de Comercio, de 30 días a contar desde el


siguiente al de la fecha de su otorgamiento (la firma del contrato) se establece en el art. 7 de
la LSC y agrega que es sin perjuicio de lo dispuesto en otro artículo, que hace referencia a las
S.A. (estudiaremos más adelante, dentro de este tema: Sociedades Comerciales).

Las sociedades quedan regularmente constituidas con su inscripción en el Registro,


(salvo las S.A. y las S.R.L, que deben además realizar publicaciones, como estudiaremos al
tratar esos tipos sociales) de acuerdo con el art. 8 de la LSC:

(Efectos de la inscripción y de la publicación). Las sociedades se considerarán


regularmente constituidas con su inscripción en el Registro Público de Comercio, salvo las
sociedades anónimas y las sociedades de responsabilidad limitada para cuya regularidad
deberán realizar las publicaciones previstas en los respectivos Capítulos de esta ley.

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 Sociedades Vinculadas, Controlantes y Controladas

Dispone la LSC:
Art. 48- (Sociedades vinculadas). Se considerarán sociedades vinculadas cuando una
sociedad participe en más del 10 % (diez por ciento) del capital de otra.

Cuando una sociedad participe en más del 25% (veinticinco por ciento) del capital de
otra, deberá comunicárselo a fin de que su próxima asamblea tome conocimiento del
hecho.

Art. 49- (Sociedades controladas). Se considerarán sociedades controladas aquellas que,


en virtud de participaciones sociales o accionarias o en mérito a especiales vínculos, se
encuentren bajo la influencia dominante de otra u otras sociedades.…..

VINCULADAS: Si A tiene 10% o más del capital de B (si tiene 25% o más, debe
comunicarlo a B).

CONTROLADA: Si B se encuentra bajo la INFLUENCIA DOMINANTE de A.

Controlante debe presentar E/C consolidados (además de los propios).


Si B es controlada por A, A se denomina CONTROLANTE. “Controlante” es la
denominación dada por la LSC, la NIIF PYMES (que estudiaremos en Normas Contables)
la llama “controladora”.

La NIIF PYMES a la controlada, le llama “subsidiaria” y además expresa:


Control es el poder para dirigir las políticas financieras y de operación de una entidad, con el fin
de obtener beneficios de sus actividades (9.4).
Se presume que existe control cuando la controladora posea, directa o indirectamente a través
de subsidiarias, más de la mitad del poder de voto de una entidad. Esta presunción se puede
obviar en circunstancias excepcionales, si se puede demostrar claramente que esta posesión no
constituye control. También existe control cuando la controladora posee la mitad o menos del
poder de voto de una entidad, pero tiene, a modo de ejemplo, poder para dirigir las políticas
financieras y de operación de la entidad, según una disposición legal o estatutaria o un acuerdo
(9.5).

La LSC, tampoco limita el control a la participación en el capital (como se desprende del inc. 1
del art. 49)
Se establece una limitación a las controlantes: se impide, en general, la participación de una
sociedad en el capital de otra por un importe superior al de su patrimonio social. Se exceptúa a

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las sociedades de inversión: las que tienen como objeto principal participar en otras
sociedades (art.47 LSC).
La NIIF PYMES (9.2) establece que la controladora (controlante según LSC), debe presentar sus
estados financieros (contables) consolidados en los que consolide sus inversiones en todas sus
subsidiarias (controladas según la LSC), salvo excepciones (que establece a continuación, en
9.3).
En los casos en que las normas contables adecuadas requieran la preparación de estados
contables consolidados, los emisores deberán presentar además sus estados contables
individuales, de acuerdo con el art. 89, inc.3. Los estados contables consolidados ya no son una
información complementaria, como lo eran en la versión originaria de la LSC.
En los estados contables individuales, la participación de una sociedad en otra debe mostrarse
en los estados contables individuales de la propietaria, en el activo, como inversión (se estudia
en CG III).
El tema de los Estados contables consolidados no es de nuestra materia, sino que se retoma
más adelante en la Carrera, pero interesa para ver la importancia del tema de sociedades
controlantes. El tema de las Notas a realizar en los estados contables por estas situaciones, se
trata en Contabilidad General III.

III.2- DISTINTOS TIPOS SOCIALES: Colectivas, de Capital e Industria,


en Comandita, de Responsabilidad limitada, Anónimas

 Sociedades Colectivas, de Capital e Industria, en Comandita Simple, de


Responsabilidad Limitada

*COLECTIVAS - RESPONSABILIDAD SUBSIDIARIA, SOLIDARIA, ILIMITADA Art. 76.

*CAPITAL E INDUSTRIA — SOCIOS: CAPITALISTAS (IDEM COLECTIVAS)


INDUSTRIALES (RESPONDEN SOLO CON GANANCIAS NO
RETIRADAS).
SOCIO INDUSTRIAL NO PUEDE TENER ADMINISTRACION NI REPRESENTACION NI FIGURAR EN LA
DENOMINACION (si figura responde como los capitalistas).
Art. 218. (Caracterización). En las sociedades de capital e industria el o los socios capitalistas responderán
por las obligaciones sociales como los socios de las sociedades colectivas; quienes aporten exclusivamente
su industria responderán hasta la concurrencia de las ganancias no percibidas.

*COMANDITA SIMPLE
SOCIOS: COMANDITADOS RESPONDEN SUBSID, SOLID. E ILIMIT.
COMANDITARIOS, SOLO POR LO APORTADO
COMANDITARIOS: NO PUEDEN SER ADMINISTRADORES, REPRESENTANTES, MANDATARIOS OCASIONALES, NI

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INTERVENIR EN GESTION SOCIAL.

*SRL - RESPONSABILIDAD DE LOS SOCIOS SE LIMITA AL CAPITAL APORTADO.


- EL CAPITAL DEBE DIVIDIRSE EN CUOTAS DE IGUAL ALOR QUE NO PUEDEN REPRESENTARSE
POR TITULOS NEGOCIABLES.
La ley 16.060 establecía (art. 224) límites mínimos y máximos de capital para las S.R.L. (ajustados
todos los años por el P. Ejecutivo). El capital máximo de las S.R.L. coincidía con el capital mínimo
de las S.A.
A partir de la aprobación del nuevo Sistema Tributario (ley 18.083, art.101), se deroga el art.224 de
la ley 16. 060 y en consecuencia, tanto el capital como el importe de la cuota no tienen limite.
- CANTIDAD DE SOCIOS: NO SUPERIOR A 50
- CONTRATO: SE INSCRIBE EN RNC DENTRO DE LOS 30 DIAS DE OTORGADO SE PUBLICA
EXTRACTO DENTRO DE LOS 60 DIAS DE INSCRIPCION.
- APORTES: EFECTIVO, 50% AL FIRMAR, RESTO DENTRO DE LOS 2 ANOS. BIENES, TODO AL
FIRMAR.
SI TIENE 20 SOCIOS O MÁS DEBE TENER SÍNDICO O COMISION FISCAL.

 Sociedades Anónimas, Sociedades en Comandita por acciones.

* SOCIEDADES ANÓNIMAS
CARACTERISTICAS PRINCIPALES:
+ RESPONSABILIDAD LIMITADA AL CAPITAL APORTADO.
+ DIVISION DEL CAPITAL EN ACCIONES, QUE PUEDEN REPRESENTARSE POR TITULOS
NEGOCIABLES
+ EXISTEN SUSCRIPCIONES E INTEGRACIONES MÍNIMAS DE CAPITAL, como porcentajes
del capital contractual
+ EXISTE OBLIGACIÓN DE PAGO DE UN DIVIDENDO MÍNIMO.
+ DEBEN LLEVARSE CIERTOS LIBROS ESPECÍFICOS.
+ EXISTEN DIFERENTES ORGANOS SOCIALES (ASAMBLEA DE ACCIONISTAS, DIRECTORIO O
ADMINISTRADOR, SINDICATURA)

Los socios se llaman accionistas y el contrato, estatuto.

* COMANDITA POR ACCIONES


EL CAPITAL COMANDITARIO SE DIVIDE EN ACCIONES Y SOBRE EL SE APLICAN LAS DISPOSICIONES DE S.A,
SALVO DISPOSICION EN CONTRARIO.

Terminamos de tratar los distintos tipos de sociedades regularmente constituidas previstos en la


LSC. Adoptar uno de estos tipos sociales tiene importancia ya que -además de incidir en

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aspectos que vimos y otros que seguiremos estudiando (regulación por la LSC, responsabilidad
de los socios)- las sociedades comerciales regularmente constituidas están eximidas de
obtener la matrícula de comerciante que establece el Código de Comercio para todo
comerciante (no tienen que obtener la matrícula de comerciante por ley 16.125 del 6/8/90: su
naturaleza comercial es consecuencia inherente de su constitución).

III.3- Sociedades en formación, Sociedades de hecho y Sociedades


irregulares

Sociedades en Formación
Son aquéllas que no terminaron el trámite, pero están dentro de los plazos legales.
En los actos o contratos en que intervenga la sociedad, debe indicarse que se trata de una
sociedad en formación y quienes intervengan son solidariamente responsables.

Sociedades de Hecho y Sociedades Irregulares


Son sociedades que no están formalmente constituidas, pero tampoco están en formación (dentro
de los plazos).
Hay dos situaciones:

* DE HECHO
NO HAY CONTRATO SOCIAL.

El acuerdo entre las partes no está escrito en un contrato formal.

* IRREGULARES

HAY CONTRATO PERO NO SE HA INSCRIPTO O, EN SU CASO, PUBLICADO

Sí existe contrato social escrito, pero sólo puede invocarse entre los socios y no ante
terceros.

III.4- Trámite de constitución y registraciones según tipos sociales

III.4.1 – SOCIEDADES DE TIPO PERSONAL

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Vamos a estudiar primero las registraciones en las sociedades de tipo personal (las que
mencionamos a excepción de anónimas y en comandita por acciones)

A- FIRMA DEL CONTRATO SOCIAL

Ejemplo: Si el capital se estableció en el contrato en $200.000, un socio se comprometió aportar el


30% y el otro el 70%, se registra:
___________________________ _________________________

Socio Sr. P. Pérez- cuenta aporte 60.000


Socia Sra. G. González- cuenta aporte 140. 000

Socio Sr. P.Pérez- cuenta capital 60.000


Socia Sra. G.González- cuenta capital 140.000

___________________________ _________________________

También puede utilizarse la cuenta "Capital social" en el haber, depende del Plan de cuentas.

Las cuentas capital de los socios (o la cuenta Capital social) son cuentas de patrimonio neto y las
cuentas aportes de los socios son cuentas de activo (créditos) que representan el derecho de la sociedad
a percibir el aporte comprometido.

Al respecto, establece la LSC:

Art. 58. (Aportes). Cada socio será deudor frente a la sociedad de lo que haya prometido
aportar. …

B- APORTES

Cuando los aportes son realizados, las cuentas aportes son acreditadas, disminuyendo sus saldos.
Se puede aportar efectivo, créditos, bienes (cuando se trata de obligaciones de dar)

Ejemplo:

Si el Sr. P. Pérez aporta todo en efectivo y la Sra. G. González en maquinaria;

___________________________ _________________________

Caja (Banco cta.cte , …) 60.000


Maquinaria 140.000

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Socio Sr. P.Pérez- cuenta aporte 60.000


Socia Sra. G.Gonzalez- cuenta aporte 140.000

___________________________ _________________________

Cuando el aporte es en dinero, debe ser tenida en cuenta lo dispuesto en la Ley de


Inclusión Financiera (nro.19.210 del 2014) aún cuando su aplicación se ha venido
prorrogando en sucesivas oportunidades.

Art.35- Restricción al uso del efectivo para ciertos pagos.

A partir del primer día del mes siguiente al año a contar desde la vigencia de la presente ley,
no podrá abonarse con efectivo el precio de toda operación de enajenación de bienes o
prestación de servicios cuyo importe total sea igual o superior al equivalente a 40.000 UI, en la
que al menos una de las partes de la relación sea una persona jurídica o persona física que
actúe en calidad de titular de una empresa unipersonal, socio de una sociedad de hecho,
sociedad irregular, sociedad civil o similar. Se entenderá por efectivo el papel moneda y la
moneda metálica, nacionales o extranjeros.

Art. 36- Medios de pago admitidos para operaciones de elevado monto.

A partir del 1° de julio de 2017 el pago en dinero de toda operación o negocio jurídico cuyo
importe total sea igual o superior al equivalente a 160.000 UI, cualesquiera sean los sujetos
contratantes, solo podrá realizarse a través de medios de pago electrónicos o cheques de
pago diferido cruzados no a la orden.

También se podrá admitir para realizar los pagos a los que refiere el inciso anterior, durante el
plazo y en los casos y condiciones que establezca la reglamentación, la utilización de cheques
comunes cruzados no a la orden, cheques de pago diferido cruzados o letras de cambio
cruzadas emitidas por una institución de intermediación financiera.

En las sociedades comerciales, los ingresos o egresos dinerarios por aportes de capital, con o
sin prima de emisión, aportes irrevocables, adelantos de fondos, reintegros de capital, pago de
utilidades, pago de participaciones sociales por concepto de exclusión, receso, reducción,
rescate, amortización de acciones, u otras operaciones similares previstas en la Ley N°
16.060, de 4 de setiembre de 1989 y modificativas, por un importe igual o superior al
equivalente a 160.000 UI, solo podrán realizarse por los medios previstos en el presente
artículo.

Si la integración es en especie en el caso en que los bienes aportados sean tasados por
un valor mayor al importe comprometido a aportar, puede aplicarse el criterio de que la
diferencia queda para la sociedad (como un Ajuste al patrimonio), o para el socio, si así se
estipuló.
Debe tenerse en cuenta el criterio adoptado para el Curso (ver material en el EVA): que la
diferencia queda a favor del socio y por eso, en los materiales se indica acreditar la cuenta
particular del socio, para reconocer esa obligación (pasivo) que tiene la sociedad con el socio

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que aportó más de lo comprometido. Salvo que expresamente se establezca que se sigue otro
criterio, así debe procederse en la resolución de los ejercicios, cuestionarios y pruebas.

C- DISTRIBUCIÓN DE UTILIDADES A LOS SOCIOS

Dispone la LSC:

Art. 16. (Ganancias y pérdidas). Las ganancias y pérdidas se dividirán entre los socios
en proporción de sus respectivos aportes, a no ser que otra cosa se haya estipulado en
el contrato.

De haberse previsto solo la forma de distribución de las ganancias, ella se aplicará también
para la división de las pérdidas y viceversa.

La LSC establece que el contrato debe contener cómo se distribuyen las utilidades y se soportan
las pérdidas, sin embargo, de no haberlo previsto, corresponde aplicar estas disposiciones
supletorias

Para distribuir utilidades, primeramente hay que atender lo que dispone el contrato, que no
necesariamente debe ser que las utilidades se repartan en proporción a los aportes.

Si el contrato no establece cómo se distribuye, o establece que es en proporción a los aportes, se


realiza de esta manera.

Similar se procede con respecto a cómo se soporta las pérdidas, primero hay que contemplar lo
que se establece en el contrato. Si el contrato no lo establece, se procede de la misma manera
que para la distribución de utilidades.

La distribución de utilidades (clásica) es la que se realiza en un ejercicio, del resultado del


ejercicio anterior. Es el resultado del ejercicio que fue aprobado por los socios al aprobar los
estados contables de los que el mismo surge. Para la generalidad de las sociedades
comerciales, el plazo para la aprobación por los socios o accionistas es de 180 días desde el
cierre de ejercicio. Para las sociedades anónimas abiertas, el plazo es de 120 días desde el cierre
de ejercicio.

La distribución anticipada de utilidades. La LSC (art. 100) da la posibilidad de distribuir


utilidades de manera anticipada, adelantando el pago de utilidades o dividendos, a cuenta de la
distribución definitiva (en la primera parte del artículo, hace referencia a otra situación que es la
distribución de reservas de libre disposición). Con respecto a la distribución anticipada de

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utilidades establece que “podrá hacerse cuando de un balance realizado en el curso del ejercicio,
aprobado por el órgano de control interno, en su caso, y luego de efectuadas las amortizaciones y
previsiones necesarias, incluso la deducción por pérdidas anteriores, existan beneficios superiores
al monto de las utilidades cuya entrega a cuenta se disponga.” En la registración se debita
Anticipo de utilidades, o Utilidades anticipadas, o Resultados acumulados (según el Plan de
cuentas), contra Dividendos a pagar (distribución en efectivo). Cuando son pagados, se cancela el
pasivo contra Caja o Banco

D- RESERVAS

El D. 103/991 está derogado, pero da un concepto de Reserva que es válido desde el punto de vista
académico, como parte de la teoría contable. Expresa: Reservas son aquellas ganancias retenidas en
la empresa por la expresa voluntad social o por disposiciones legales o contractuales”

Por disposición de la LSC, todas las sociedades comerciales deben llevar a Reserva un porcentaje de
sus utilidades. Se denomina Reserva legal.

Art. 93. (Reserva legal y otras). Las sociedades deberán destinar no menos del 5% (cinco por
ciento) de las utilidades netas que arroje el estado de resultados del ejercicio, para la formación
de un fondo de reserva hasta alcanzar el 20% (veinte por ciento) del capital social.
Cuando esta reserva quede disminuida por cualquier razón, no podrán distribuirse ganancias
hasta su reintegro.
En cualquier tipo de sociedad podrán constituirse otras reservas siempre que las mismas sean
razonables, respondan a una prudente administración y resulten aprobadas por socios o
accionistas que representen la mayoría del capital social, sin perjuicio de las convenidas en el
contrato.
Inc. 1- Capital Social es Capital Aportado. Dec.335/90.
Inc. 2- Si queda disminuida no se puede distribuir utilidades si previa mente no se reintegra
el saldo que tenia (ej. capitalización: se reintegra, luego 5% y luego a los socios).
Inc. 3- Otras reservas, siempre que "sean razonables y supongan una prudente administración...." .
En varias oportunidades, la LSC usa la expresión “capital social” con distinto alcance, en algunos
casos haciendo referencia al capital realmente ingresado a la sociedad, el realmente aportado o
integrado a su patrimonio y en otros casos al capital que está escrito en el contrato.
Por tal motivo, un decreto interpretativo (D. 335/990) indicó que las referencias que hace la LSC a
"capital social", se entienden efectuadas a capital contractual con excepción de los artículos 93,

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277, 287, 288 inc. 1º, 320 inciso 3º y 456 en los cuales se entienden efectuadas a capital integrado.
Con respecto a la aplicación del art. 93 hay diversas interpretaciones.

En el Curso, adoptaremos los siguientes criterios, con respecto a lo dispuesto en el art. 93:
 El 5% se aplica sobre las utilidades netas que surgen del estado de resultados. Si el ejercicio no
arroja utilidades no se puede crear reserva. Si existen pérdidas acumuladas o debe reintegrarse la
Reserva legal, primero corresponde absorber las pérdidas (salvo excepción que estudiaremos
sobre remuneración a administradores o directores) y recomponer la Reserva Legal (en ese
orden) y luego se destina el remanente a crear la reserva, siempre por el 5% de las utilidades que
arroja el estado de resultados. Si el remanente resultare menor al 5% de la utilidad neta del
ejercicio, se creará la reserva por el importe total de dicho remanente.
 El tope del 20% se aplica sobre el capital integrado sin tomar en cuenta las modificaciones al
mismo que se hubieran producido por resolución de Asamblea o mayoría social que aprobó los
estados contables y distribución de utilidades (en caso de Asamblea, es el capital integrado al
inicio de la Asamblea Ordinaria).
 Para el caso que la reserva legal quede disminuida, el reintegro es en términos absolutos (esto es:
por el importe en el que quedó disminuida) y no en términos relativos (como un % de capital).

En el EVA hay material (ejemplos de aplicación) de los criterios adoptados en el Curso, con
respecto a la Reserva legal.

CLASIFICACIÓN:
1- LEGAL, CONTRACTUAL, VOLUNTARIA.
2- LIBRES, AFECTADAS.

La primera clasificación, es según el origen o fuente de la reserva:


Legal: la dispone la ley
Contractual: la establece el contrato
Voluntaria: la establecen los socios, por mayoría p.ej. en asamblea.

La segunda clasificación, es según las restricciones para la disposición de la reserva:


Libres: pueden ser desafectadas por una nueva expresión de la voluntad social
Afectadas: Tienen restringida su disposición por exigencias legales o contractuales.

En el art. 93 (inc.1 y 2) se hace referencia a dos tipos de limitaciones referidas a la Reserva legal para la
distribución de utilidades. Deben ser contempladas las dos.

Ejemplo: Si en el primer ejercicio, la sociedad tuvo una utilidad de $30.000 y el contrato no


expresara cómo se distribuyen las utilidades entre los socios (o expresara que se reparten en función
de los aportes de capital) ni dispusiera crear alguna reserva, corresponde realizar el siguiente
asiento si no se decide otro destino:
___________________________ _________________________

Utilidad Ejercicio 1 30.000


Reserva legal 1.500
Socio Sr.P,Pérez- cuenta particular 8.550

16
Contabilidad General II Curso 2018

Socia Sra. G.González- cuenta particular 19.950


___________________________ _________________________
5%30.000 = 1.500 (no supera el 20% de 200.000 = 40.000); (30.000–1.500)x60.000/200.000 = 8.550
(30.000–1.500)x140.000/200.000 = 19.950

En vez de Utilidad Ejercicio 1, puede usarse Resultado Ejercicio 1, Resultados acumulados, etc.
según el Plan de cuentas y el Plan de asientos (si se indica o no, cerrar el Resultado del ejercicio
contra Resultado acumulado)

Si el contrato establece otra proporción para la distribución de utilidades, prevalece lo


establecido en el contrato.

Las cuentas particulares son una tercera categoría de cuentas de los socios (además de las
cuentas aporte y cuentas capital). En ellas se registra la distribución de utilidades que
corresponde a cada socio, pero también los retiros y aportes (no de capital) que los socios hacen
a la sociedad.
Cuando el socio aporta (no en carácter de capital), la cuenta se acredita y cuando retira, se debita.
Son cuentas de activo (Créditos) o de pasivo (Deudas Diversas), según su saldo sea deudor
o acreedor.

III.4.2 – SOCIEDADES ANÓNIMAS

 TIPOS DE CAPITAL
Debemos distinguir: Capital Autorizado, Integrado y Suscrito.

Capital autorizado: - Es el máximo por el que se puede emitir acciones.


- Surge del contrato social (Estatuto) o resulta de sus posteriores
modificaciones.
El art. 279 de la ley 16.060, en su redacción actual, establece que el capital de las S.A.
debe ser en moneda nacional (salvo que el estatuto disponga que el objeto principal sea
invertir en activos radicados en el exterior y la reglamentación autorice que el capital sea
expresado en moneda extranjera).
En su redacción original este artículo también establecía un capital mínimo para las SA, requisito
que, como vimos al tratar S.R.L, fue derogado por la ley de reforma tributaria.(nro. 18.083 del
27/12/06, art.100)

Capital integrado: es el que ha ingresado al patrimonio de la sociedad, el que fue aportado por
los accionistas.

Capital suscrito: es el que los accionistas se obligaron a aportar pero aún no han integrado.

 CLASIFICACIÓN

ABIERTAS: - RECURREN AL AHORRO POBLICO PARA INTEG. CAP.


- COTIZAN SUS ACCIONES EN BOLSA,
S.A - EMITEN OBLIGACIONES NEGOCIABLES.

17
Contabilidad General II Curso 2018

CERRADAS: - NO CUMPLEN CON NINGUNA DE LAS 3 CARACTERÍSTICAS.

ACCIONES - AL PORTADOR

- NOMINATIVAS (ENDOSABLES O NO ENDOSABLES)

ACCIONES * REPRESENTADAS POR TITULOS NEGOCIABLES

* ESCRITURALES (no tienen existencia física)

La ley 18.930 del 17 de julio de 2012 impone a las entidades en general, la obligación de informar
la titularidad participaciones patrimoniales al portador. Dentro de los obligados, se encuentran las
sociedades anónimas con capital expresado en acciones al portador. La obligación se fija en
sentido amplio, ya que comprende no sólo a los propietarios, sino a los usufructuarios y a los
apoderados con poderes similares a los propietarios.
Específicamente se incluyen también a fiduciarios de fideicomisos, entidades administradoras de
fondos de inversión, sus beneficiarios y cuotapartistas. También se incluyen empresas del
exterior con actividad en el país o que constituyan sede en él.
La información se debe presentar en el Banco Central del Uruguay, que fue impuesto como el
encargado de mantener un registro para la custodia y mantenimiento de la misma.
Normativa más reciente (en enero 2017 se aprueba la Ley 19.484: ley de transparencia fiscal,
reglamentada por el D. 166/017), dispone que las sociedades titulares de participaciones
patrimoniales nominativas también están obligadas a comunicar al BCU la información
relacionada con sus titulares y beneficiarios finales, así como cualquier modificación que se
produzca en la titularidad de la compañía o en la información previamente presentada al mismo.

 CONSTITUCIÓN (ACTO ÚNICO O POR SUSCRIPCIÓN PÚBLICA)

A) POR ACTO ÚNICO

1) SOCIOS FUNDADORES APRUEBAN ESTATUTO

18
Contabilidad General II Curso 2018

Articulo 252. (Suscripciones e integraciones. Trámite administrativo).- Al celebrar el contrato


social, los fundadores deberán suscribir e integrar los porcentajes de capital previstos en el
artículo 280. …

Articulo 280. (Suscripciones e integraciones mínimas).- Tratándose de constitución por acto


único, los fundadores deberán integrar por lo menos el 25%(veinticinco por ciento) del capital
social, suscribiendo lo que reste hasta llegar al 50% (cincuenta por ciento) (articulo 252).

INTEGRAR MINIMO DE 25% Y SUSCRIBIR LO QUE RESTA HASTA 50%.


"BANCO X, CUENTA INTEGRACION DE CAPITAL"
Si la integración mínima es en efectivo, debe realizarse en un banco.
Si el capital establecido en el Estatuto es 100.
Registramos:
ACCIONISTAS 50: A CAPITAL SUSCRITO 50:
BANCO X, CTA.INT. DE CAP. 25: A ACCIONISTAS 25:
Si fuera en bienes, se debita la cuenta del bien (Mercadería, Maquinaria, Vehículos, etc.)
CAPITAL SUSCRITO 25: A CAPITAL INTEGRADO 25:

La suscripción mínima y la integración mínima son respectivamente del 50% y 25% del Capital
estatutario (que luego de finalizar el trámite va a pasar a ser el Capital Autorizado).

Se establece suscripción e integración mínimas sólo en el caso de la constitución y no


para eventuales aumentos posteriores del capital autorizado.

2) PRESENTACIÓN DEL CONTRATO ANTE A.I.N. (art. 252)

- Dentro de los 30 días de celebrado


- AIN fiscaliza legalidad y el 50% y 25% mínimos.
Tiene 30 días para expedirse. Si no lo hace, aprobación ficta.

La A.I.N. es el Órgano estatal actual de control de las S.A. Antes era la IGH (por lo dispuesto en el
decreto 335/990 en su art. 1ro); a partir de la ley nro. 16.736 del 5/1/996, pasa a ser la AIN).

19
Contabilidad General II Curso 2018

3) INSCRIBIR EL CONTRATO EN EL R.N.C. (art. 253)

- Dentro de los 30 días de testimonio aprobatorio de AIN o constancia de aprob. ficta

4) PUBLICACIÓN (art. 255)

- Extracto, dentro de los 60 días desde inscripción en RNC, incluyendo:


denominación, capital, objeto, duración, domicilio, datos inscripción.

+ En Diario Oficial y otro diario o periódico del lugar de la Sede.


Si en el lugar de la sede no hay publicaciones, se efectúa en un diario o periódico del
departamento, o en su defecto, en uno de Montevideo.

+ Queda perfeccionada la SA; se pueden emitir y entregar las acciones.


ACCIONES A EMITIR 100: A CAPITAL AUTORIZADO 100:
ACCIONES EMITIDAS 25: A ACCIONES A EMITIR 25:
+ Se puede retirar la Cta. Integ. de Capital.

Recordemos que los saldos de las cuentas de control siempre cumplen:

Acciones emitidas + Acciones a emitir = Capital Autorizado

5) PRESENTAR PUBLICACIONES EN AIN DENTRO DE LOS 60 DIAS DE EFECTUADAS.

B) POR SUSCRIPCIÓN PÚBLICA

PROMOTORES: IMPULSAN LA FORMACION DE LA S.A.


FIDUCIARIO: INSTITUCION FINANCIERA O BOLSA; REPRESENTA A LOS SUSCRIPTORES DEACCIONES Y
PROMUEVE LA INTEGRACION DE 25% Y SUSCRIPCION HASTA 50%.

1- PROMOTORES APRUEBAN EL PROGRAMA DE FUNDACIÓN. CONTIENE:


- NOMBRE Y DOMICILIO DE LOS PROMOTORES

20
Contabilidad General II Curso 2018

- BASES DEL ESTATUTO


- TIPOS DE ACCIONES, MONTO DE EMISIONES, CONDICIONES DE SUSCRIPCION Y ANTICIPO DE PAGO A
QUE OBLIGAN.

- DETERMINACION DEL FIDUCIARIO.


- VENTAIAS QUE LOS PROMOTORES PROYECTEN RESERVARSE
2 -PRESENTAN PROGRAMA A APROBACION DE AIN- TIENE 15 DIAS PARA EXPEDIRSE, DE LO CONTRARIO
APROBACION FICTA.
3- DENTRO DE LOS 30 DIAS DE QUE SE EXPIDIO AIN, INSCRIBIR EL PROGRAMA EN EL R.N.C.
4-SUSCRIPCIONES E INTEGRACIONES MINIMAS: PLAZO 3 MESES DESDE INSCRIPTO.
5- ASAMBLEA CONSTITUTITA APRUEBA ESTATUTO LUEGO DE LOGRADAS LA SUSCRIPCION EINTEGRACION
MINIMAS.
6- PASOS 2), 3), 4), 5) DEL PROCEDIMIENTO POR ACTO UNICO

 ÓRGANOS S.A.

ASAMBLEA
ORDINARIA: DENTRO DE LOS 180 DÍAS DE CIERRE DE EJERCICIO. EN EL CASO DE ABIERTAS, EL PLAZO ES
DE 120 DÍAS
Las competencias de la Asamblea ordinaria las establece el art. 342 y en particular
en el num.1 establece que le corresponde considerar y resolver los siguientes asuntos:
el Balance general, el proyecto de distribución de utilidades, la memoria e informe
del síndico o comisión fiscal y toda otra medida relativa a la gestión de la sociedad
que le competa resolver conforme a la ley y al contrato o que sometan a su decisión
el administrador o el directorio, y la comisión fiscal o el síndico. En los numerales
siguientes, establece más competencias.
EXTRAORDINARIA: - EN CUALQUIER MOMENTO.
- PUEDE SER CONVOCADA POR ÓRGANO DE ADM. O DE CONTROL INTERNO O
ACCIONISTAS CON 20% O MÁS DE CAP. INTEGR.
- PARA MODIFICAR ESTATUTO, AUMENTAR CAPITAL AUTORIZADO, ETC.
ESPECIAL: PARA RESOLUCIONES QUE AFECTEN DERECHOS DE UNA CLASE DE ACCIONES.

ADMINISTRACIÓN A) ADMINISTRADOR
B) DIRECTORIO (OBLIGATORIO EN ABIERTAS)

21
Contabilidad General II Curso 2018

ÓRGANO DE CONT. INTERNO A) UNO O MÁS SÍNDICOS.


(obligatorio en abiertas) B) COMISIÓN FISCAL (3 O MÁS
MIEMBROS).
La fiscalización privada es obligatoria en SA abiertas; en las cerradas es facultativa (art.397).
Se les aplica las disposiciones sobre administradores, directores y directorio, en lo no
regulado especialmente y en lo compatible (art. 408).

III.5- Distintos hechos económicos que afectan el Patrimonio (neto) y


su registración

 SUSCRIPCIÓN
_____________________ ________________________

Accionistas
Capital Suscripto
_____________________ ________________________
Capital Suscrito es cuenta de Patrimonio (neto) con saldo acreedor mientras que
Accionistas (también llamada Deudores por suscripción en nuestro medio) es también de
Patrimonio (neto), pero con saldo deudor; es regularizadora de Patrimonio. En todo
momento tienen saldos opuestos, por lo que, en el Capital, el que tiene peso cuantitativo
es sólo el capital Integrado.

 INTEGRACIÓN CON SUSCRIPCIÓN PREVIA

_____________________ ________________________ - si fuera en efectivo


Caja (Bco. cta.cte, …)
Accionistas - si fuera la 1ª. integr.
Bco. cta. int. de cap.
_____________________ ________________________
Capital suscrito

Capital integrado
_____________________ _______________________
Acciones emitidas cuando se entrega acciones
Acciones a emitir
_____________________ _______________________

 INTEGRACIÓN SIN SUSCRIPCIÓN PREVIA


_____________________ _______________________

Caja (Bco.cta.cte, …) si fuera en efectivo

22
Contabilidad General II Curso 2018

Capital integrado
_____________________ _______________________

_____________________ _______________________
Acciones emitidas cuando se entrega las acciones

Acciones a emitir

_____________________ _______________________

 DISTRIBUCIÓN DE UTILIDADES

El art. 87 de la LSC (en su nueva redacción -ley de R. de ctas 18.362) establece que se debe
someter a consideración de la asamblea, además del inventario y los estados contables, el
proyecto de distribución de utilidades.

ARTICULO 87. (Información a presentar).- Dentro de los cuatro meses de la fecha de


cierre del ejercicio económico, los administradores de la sociedad deberán formular
como mínimo:
A-El inventario de los diversos elementos que integren el activo y pasivo social a dicha
fecha.
B-Los estados contables (balance general).
C-La propuesta de distribución de utilidades, si la hubiera.

En la versión originaria de la Ley 16.060, también se disponía que debía presentarse el


proyecto de distribución de utilidades, pero este artículo cambió, en lo relacionado con
los estados contables. Antes en vez de “balance general”, se expresaba “estado de
situación patrimonial y estado de resultados”, sin contemplar la introducción de otros
estados contables. En la redacción actual, la indicación de cuáles son los estados
contables, corresponde a la reglamentación.

Cuenta que corresponde debitar: la cuenta donde está el resultado que se distribuye.

Cuentas que corresponde acreditar, depende del destino de la distribución.

23
Contabilidad General II Curso 2018

El destino "natural" de la utilidad del ejercicio es para los accionistas: "Dividendos a pagar" si
es en efectivo y si es en acciones, "Capital Integrado" (es equivalente a que se les hubiera
dado el dividendo en efectivo y los accionistas con él compraran las acciones). Dado que el
dividendo es la retribución pagada al accionista por el capital aportado, si éste se establece
como un porcentaje, éste debe calcularse sobre el Capital Integrado, y no sobre los
resultados. .El caso en que el dividendo se calcula como porcentaje de los resultados, es el
caso del Dividendo Mínimo Obligatorio, que trataremos más adelante, en este tema.
Si se da Remuneraciones a los Directores (o a Administradores): si es en efectivo se acredita
"Remuner. Dir. a pag." (o “Remuner. Admin. a pag”.), pero si es en acciones, se acredita
"Capital Integrado"
También si corresponde se acredita la cuenta "Reserva legal" y las cuentas representativas de
otras reservas que se hubiera resuelto en la Asamblea o dispuestas por el estatuto.

Ejemplo:
___________________________ _________________________
Resultados acumulados

Reserva legal
Reserva cambio de sede
Reserva general
Dividendos a pagar
Remun. Directorio a pagar
Capital integrado
___________________________ _________________________

Cuando se entregan las acciones por el capital integrado, se mueve las cuentas de control
(Acciones emitidas a Acciones a emitir)

Si con la Utilidad del ejercicio X hubiera que absorber pérdidas de ejercicios anteriores, también se
acreditaría la cuenta de pérdida (p. ej. Pérd. Ejerc. X-1, o Pérd. Acum. (si no apareciera ya neteada
en la contabilidad p.ej. en la cuenta Resultados Acumulados).

- Junto con las limitaciones del art. 93 respecto a la Reserva legal, la absorción de pérdidas de
ejercicios anteriores, son casos de limitaciones a la distribución de utilidades.

24
Contabilidad General II Curso 2018

En la actualidad en nuestro país en algunos casos, cuando se distribuye utilidades a los socios o
accionistas, la sociedad debe retener un porcentaje por concepto de impuesto (IRPF) a la distribución
de utilidades. Si bien no es objeto de esta asignatura, por su importancia, cabe mencionarlo.

 LIMITACIONES RELACIONADAS CON LA DISTRIBUCIÓN DE


UTILIDADES (Se recomienda ir leyendo los artículos de la LSC)

Las distintas limitaciones a la distribución de utilidades buscan: disminuir las


posibilidades de descapitalización de la sociedad, proteger los intereses de los accionistas
y en particular, limitar la parte de utilidades a asignarle al administrador o directorio.

1- NO SE PUEDE DISTRIBUIR UTILIDADES SI PREVIAMENTE:

NO SE CUBREN PERDIDAS DE EJERCICIOS ANTERIORES art.98


NO SE RECOMPONE LA RESERVA LEGAL art. 93, inc.2

A) PERDIDAS DE EJERCICIOS ANTERIORES

+ Si directores' administrador y síndico solo se retribuyen con utilidades (no hay


sueldo)' puede asignárseles utilidades aunque no se cubran Perd. Ejer.Ant.
(art.98'inc.4)

+ Según AIN puede sacrificarse absorción de Pérd. Ej. Anter. (total o parcial)
para formar "Reserva para Reinversiones" y así obtener el beneficio fiscal.

Las sociedades pueden crear determinadas reservas para tener algún beneficio
impositivo. Según la interpretación de la AIN, la limitación a la distribución de utilidades
del inc. 2 del art. 98, está referida cuando el destino es el pago de dividendos. En
consecuencia, puede destinarse parte de las utilidades a formación de las reservas que
permiten algún beneficio impositivo sin violar las disposiciones. Inicialmente la
interpretación que se daba era que no podía asignarse utilidades a los diversos
conceptos.

B) RECOMPOSICION DE RESERVA LEGAL

25
Contabilidad General II Curso 2018

+Si disminuye (por ej. capitalización de parte de la R.L)' debe recomponer y


luego' en su caso' destinar 5% más.

Ejemplo: Reserva Legal 2.000' Capital Integrado 10.000 y capitalizamos


500 de la Reserva legal.
Luego utilidad 800. Destino 540 a Reserva Legal (500+5% s/800)

2- DIVIDENDO MINIMO OBLIGATORIO: 20% DE UTILIDAD DEL EJERCICIO Art.


320.

+ Si hubo que cubrir Pérdidas de Ejerc. Anteriores o recomponer la


Res. Legal' el 20% es sobre el remanente.
Ejemplos:
La utilidad del ejercicio es de $1.000
1- Si no hay que recomponer reserva legal (porque no se vio disminuida)
ni absorber pérdidas anteriores (porque no las hay), el dividendo
mínimo es de $200.
2- Si hay que recomponer reserva legal por $100 y absorber pérd. de ej.
anteriores por $300, el div. mínimo es de $120

+ Asamblea por mayoría del 75% del Capital Social y opinión favorable
del síndico' si existe' puede autorizar dividendo menor.
El dividendo mínimo puede evitarse con una mayoría especial (accionistas que
representen el 75% del C.int. La L. de Soc. expresa "capital social", y el decreto
interpretativo -335/990, en el art.8 - establece que la referencia realizada a
capital social en el art.320, inc.3 de la LSC, es a capital integrado.
Se requiere: - resolución fundada de asamblea de accionistas
- mayoría especial (75% del Cap. Integr.)
- opinión favorable de la Síndicatura, si hay.
En este caso, se puede distribuir menos o llegar a no distribuir dividendo a los
accionistas.

+ El accionista tiene derecho a cobrar en efectivo este dividendo mínimo obligatorio.


Aunque la Asamblea haya resuelto el pago del dividendo de otra forma, el
accionista tiene derecho a que el dividendo mínimo que le corresponda, le
sea abonado en efectivo.

En relación con los dividendos ( los beneficios que se haya resuelto distribuir a los
socios o accionistas), la LSC (art. 99) establece que deben ser abonados dentro
de los 90 días contados desde la fecha de la resolución que lo acordó.

26
Contabilidad General II Curso 2018

NOTA: el dividendo mínimo se calcula como un % de la Utilidad, mientras que en


general, cuando se menciona un % de dividendo, el mismo se aplica sobre el Capital
Integrado

3- MAXIMA RETRIBUCION A ADMINISTRADORES O DIRECTORIO Art. 385

ADMINISTRADOR HASTA 10% Y DIRECTORIO HASTA 25% DE UTILIDAD (excluidos los sueldos de
ellos si existieren)
0 sea que el máximo del 10% o del 25% de la utilidad es además de las otras
remuneraciones que pudieran percibir por sus funciones en la empresa.
ESTOS MAXIMOS SE REDUCEN AL 5% CUANDO NO SE DISTRIBUYAN DIVIENDOS.
SI HAY DIVIDENDOS, EL 5% CRECE PROPORCIONALMENTE HASTA LOS MAXIMOS DE 10% O 25%
CUANDO SE DISTRIBUYA EL TOTAL DE LAS GANANCIAS.

Hay excepciones a esta limitación de remuneración máxima a administrador o directorio:

Cuando no tengan otra remuneración (son remunerados exclusivamente con un % de la


utilidad) y hubiera pérdida de ejercicios anteriores, la Asamblea puede decidir el pago
total o parcial de ese % (inc.4 del art.98 de LSC).

4- LAS SOCIEDADES COMERCIALES OBLIGADAS A REGISTRAR SUS ESTADOS CONTABLES EN


LA AIN, no pueden distribuir utilidades mientras no cumplan con ese requisito.
“… La sociedad no podrá distribuir utilidades resultantes de la gestión social sin que
previamente haya registrado los estados contables correspondientes al último ejercicio
cerrado…” (art. 97 bis)

Normativa relacionada en el EVA:

 Ley 18.930, art. 24,


 Ley 16.060, art.97 bis (redacción actualizada) y
 decreto reglamentario 156/016, art. 6 y 7.

Otras Además de las limitaciones consideradas establecidas por la LSC, el estatuto puede establecer
otras disposiciones -como creación de reservas con determinados porcentajes (es el caso de reservas
contractuales o estatutarias ya consideradas)- que hay que respetar.

 APORTES CUANDO EL CAPITAL ESTÁ TOTALMENTE SUSCRIPTO E INTEGRADO

Se cumple Capital Suscrito más Capital Integrado menor o igual que Capital Autorizado .

27
Contabilidad General II Curso 2018

Si se cumple Capital Suscrito + Capital Integrado = Capital Autorizado y se requiere nuevos


aportes, se comienza el proceso para el aumento del capital autorizado (estudiaremos más
adelante en este tema Sociedades Comerciales) y al obtener el aporte, se registra contra
una cuenta de Patrimonio, pero de un grupo diferente al Capital:

___________________________ _________________________

Caja

Aportes a capitalizar
___________________________ _________________________

 CAPITALIZACIÓN DE APORTES A CAPITALIZAR

Si se trata del caso anterior, en que se hizo aporte a capitalizar porque estaba en el máximo el
capital integrado, cuando se aumenta el capital autorizado se registra el aumento de ese
capital, luego de realizar las publicaciones .
___________________________ _________________________
Acciones a emitir

Capital autorizado

___________________________ _________________________
Aportes a capitalizar
Capital integrado
___________________________ _________________________

Puede ocurrir que haya aportes a capitalizar aunque el capital integrado no esté en el máximo
(se ve más adelante cuando estudiemos Primas de emisión). En ese caso, no se requiere
aumentar el capital autorizado para capitalizar el aporte.

En todos los casos, cuando son entregadas las acciones, se registra el movimiento de las
cuentas de control.

28
Contabilidad General II Curso 2018

 CAPITALIZACIÓN DE RESERVAS O AJUSTES AL PATRIMONIO.

Se registra:

___________________________ _________________________
Reserva XX o Revaluación YY

Capital integrado
___________________________ _________________________

Las Revaluaciones (de elementos de Propiedades, Planta y Equipo o de Intangibles) que más
adelante estudiaremos en dos Unidades del Programa, son cuentas de Patrimonio, que al
aumentar el importe neto de los bienes, son mostradas en el grupo Ajustes al patrimonio con
saldo acreedor. Al capitalizarlas, las debitamos contra Capital integrado

Cuando son entregadas las acciones, se registra el movimiento de las cuentas de control.

 EMISIÓN DE ACCIONES SOBRE LA PAR (PRIMAS DE EMISIÓN, ART.297)

Cuando los inversores pagan por la acción que integran un precio (P) mayor a su valor nominal (VN),
la diferencia se llama prima de emisión y las acciones son emitidas sobre la par.

El valor nominal de la acción es el importe que está escrito en la misma.

Prima de emisión (PE) = Precio (P) - Valor nominal (VN)

La prima se lleva a reserva legal, salvo que haya alcanzado el tope, en tal caso, se incluye en
el grupo de Patrimonio neto, Aportes a capitalizar (cuenta prima de emisión).

Si la reserva legal no está en el 20% del capital integrado, hay que llevarla a Reserva legal
hasta ese límite.

En consecuencia, hay tres tipos posibles de asientos, como se muestra a continuación.

Ejemplo:
Si la integración fuera en efectivo y se cobra $1.200 por acciones de valor nominal $1.000, se
tiene que la prima de emisión es de $200:

a- si la Reserva legal está en el 20% del Capital integrado.


___________________________ ________________________
Caja 1.200
Capital integrado 1.000
Ap. a cap.-Prima de emisión 200

29
Contabilidad General II Curso 2018

___________________________ ________________________

b- si la Reserva legal no está en el 20% del Capital integrado y aumentando en $200 tampoco
se pasa de ese porcentaje
___________________________ ________________________
Caja 1.200
Capital integrado 1.000
Res. Legal (Prima de emisión) 200
___________________________ ________________________

c- si se requiere sólo $150 para llegar al tope del 20% del Capital integrado
_________________________ _______________________
Caja 1.200
Capital integrado 1.000
Res. Legal (Prima de emisión) 150
Ap. a cap.-Prima de emisión 50
____________________ _________________

En todos los casos, cuando las acciones son entregadas, se registra en las cuentas de
control, por $1.000, si se entrega la totalidad.

EMISIÓN DE ACCIONES BAJO LA PAR (DESCUENTO DE EMISIÓN)


El precio es menor que el valor nominal de la acción, en consecuencia hay un descuento de
emisión y se expresa que se emite bajo la par.
Desc. de emisión (DE) = Valor nominal (VN) – Precio (P)

La redacción inicial de la LSC (art. 297) no permitía la emisión bajo la par, pero por la ley
posterior (Ley de Mercado de Valores nro. 16.749 de 1996, art. 52) se permite.
Se registra:
_______________ ________________
Caja P
Descuento de emisión VN - P
Capital integrado VN
_________________ __________________

Ejemplo:

Se paga $900 por acciones de valor nominal $1.000, el descuento de emisión es de $100.

Se registra:
______________________ ______________________
900 Caja
100 Descuento de emisión

Capital integrado 1.000

30
Contabilidad General II Curso 2018

_______________________ _______________________

La cuenta Descuento de emisión, es una cuenta de Patrimonio (neto) que, por tener saldo
deudor, resta del mismo.

Cuando las acciones son entregadas, se registra Acciones emitidas a Acciones a emitir por el
importe que se movió el capital integrado (si se entrega la totalidad)

AUMENTO DE L CAPITAL SOCIAL,

Luego de la constitución con el trámite correspondiente por el cual, entre otros temas se
aprueba el capital establecido en el estatuto (Cap. Autorizado), la sociedad puede modificarlo
(también observando determinados requisitos): se trata del aumento del Capital autorizado

**AUMENTO DE CAPITAL AUTORIZADO

No se exige integración y suscripción mínimas.


REGIMEN ANTERIOR: REFORMA DE ESTATUTO O QUINTUPLO.
La LSC, inicialmente disponía que el aumento de capital contractual podía darse:
- con reforma de estatuto (igual tramite previsto para la constitución)
- sin reforma de estatuto (hasta 5 veces el capital establecido en el estatuto, si en el mismo
estaba previsto)

(Atención por si tienen una edición antigua del libro de S. Comerciales del Cr. Cendoya, esto
puede estar diferente)

LEY No.17.243 DEL 29/6/2000: NO ES NE CESARIO TRAMITAR REFORMA DE


ESTATUTO' SALVO QUE ESTE LO DIJERA.
RESUELVE ASAMBLEA EXTRAORDINARIA Y LA RESOLUCION SE INSCRIBE EN EL RNC' SE
COMUNICA A LA AIN Y SE PUBLICA.
Dispone la LSC (art. 284) : “Todo aumento de capital contractual será resuelto por asamblea
extraordinaria de accionistas sin necesidad de conformidad administrativa, salvo que el contrato
social disponga que deba seguirse el procedimiento establecido en el artículo 252…”

El procedimiento del art. 252 es para la constitución. Actualmente, sólo se exige si el estatuto
así lo dispone.

En la versión inicial de la LSC el aumento del capital contractual sólo podía disponerlo la
asamblea extraordinaria hasta el quíntuplo y si el estatuto lo preveía.

31
Contabilidad General II Curso 2018

La registración del aumento de capital autorizado es:


___________________________ _________________________

Acciones a emitir
Capital autorizado

___________________________ ________________________

Por el importe del aumento.

CAPITALIZACIÓN PREVIA AL AUMENTO DE CAPITAL (CAPITALIZ. PREVIA)

Art. 287
Es aumento de Capital Integrado (Dec. 335-90)

Articulo 287. (Disposición especial).- No se podrá resolver el aumento de capital social por
nuevos aportes sin haber actualizado previamente los valores del activo y del pasivo según
balance especial que se formulará al efecto capitalizando el aumento patrimonial así
como las reservas existentes siempre que no tengan afectación especial.

Puede haber distintas interpretaciones sobre lo que corresponde capitalizar (p.ej. podría haberse
interpretado que no corresponde capitalizar la reserva legal).

En un principio, en general se interpretaba que correspondía capitalizar Ajustes al patrimonio y


Reservas sin incluir a la legal, luego se entendió que incluía a todas.

Cada vez que se realice un aumento del Capital Integrado por nuevos aportes, debe hacerse un
balance especial.
Según el art. 6 del D.335/990, el balance especial a que se refiere el art. 287 de la LSC era el
formulado a la fecha en que se produce el hecho que lo motiva; pero un decreto posterior (D.
478/990) estableció que el Balance especial debe formularse dentro de los 90 días anteriores a la
fecha de la Asamblea que debe considerar el aumento de capital.

Establece la LSC (en el art. 287) que en el balance especial deben presentarse actualizados los
valores de activo y de pasivo. Lo que pretende, es que los estados contables sean realizados a
una fecha muy próxima, a la que se resuelve la integración, utilizando los mismos criterios de

32
Contabilidad General II Curso 2018

valuación que los que se utilizan para la confección del balance anual. La actualización de los
valores refiere en definitiva a su determinación a una fecha muy cercana a la integración.

Termina disponiendo que debe capitalizarse el aumento patrimonial y otros conceptos del
patrimonio (neto):

- Ajustes Patrimonio
DEBEN CAPITALIZARSE - Reservas Libres
- Reserva Legal (según interpretación de AIN)

y posteriormente (por el Nuevo Instructivo nro. 2 de la A.I.N.), se considera como crecimiento


patrimonial que debe capitalizarse como aplicación del art. 287:

- Primas de emisión
- Ajustes al patrimonio
- Reservas que no tengan afectación especial
- Reserva legal
- Resultados acumulados, comprendiendo los de ejercicios anteriores y en curso

Los dos últimos conceptos pueden excluirse si se establece mediante certificación contable que
los nuevos aportes son realizados por los actuales accionistas y en iguales porcentajes que su
participación accionaria.

III.6- Análisis de la incidencia de los distintos hechos sobre el


Patrimonio (neto)

Interesa analizar los efectos que tienen en el Patrimonio (neto) de las Sociedades Comerciales,
los distintos hechos económicos que venimos considerando.

A efectos de la información a terceros, hay un estado contable, el Estado de Cambios en el


Patrimonio (ECP) que muestra estos efectos. Lo citamos al individualizar los componentes de un
juego completo de estados contables, según NIIF PYMES y según NIIF completas, al tratar la
información contable para usuarios externos.

En el mismo, se parte de los saldos al inicio del ejercicio -eventualmente con modificaciones (por
cambios en políticas contables o errores de ejercicios anteriores) para llegar a los saldos iniciales
modificados- a continuación se muestra los movimientos del ejercicio en los distintos grupos del
patrimonio y se llega a los saldos al final del ejercicio.

33
Contabilidad General II Curso 2018

Como en todos los estados, para que esté completo, se muestra también la información
comparativa (el ECP del ejercicio anterior, como mínimo).

En CG III se estudia este estado, junto con los demás.

En CG II vamos a analizar los efectos que tienen sobre el patrimonio los distintos movimientos que
estuvimos tratando.

Suscripción
La suscripción no tiene efecto cuantitativo sobre el total del Patrimonio ni el total del Capital.
Aumenta el saldo del Capital suscrito (o Acciones suscritas) y de Accionistas (o Deudores por
suscripción) por el mismo importe y en sentido contrario, por lo que la variación en el Capital
suscrito se compensa con la Accionistas que es cuenta regularizadora de Capital suscrito.
Rubro Capital Total Patrimonio
Capital suscrito 1.500 1.500
Accionistas -1.500 -1.500
Total variación --- ---

Integración

Las integraciones de capital implican aumentos del Capital Integrado que se reflejan en aumentos
del total del patrimonio.

A continuación analizaremos los efectos de distintas situaciones de suscripción e integración de


capital.
Movimientos durante el ejercicio:
Caso A: Se suscribe capital durante el ejercicio por $1.500 y se integra en su totalidad
Caso B: Se suscribe capital por $1.500 y se integra $500 de esa suscripción
Caso C: Se integra Capital por $600 de una suscripción del ejercicio anterior
Caso D: Se suscribe 1.500 y se integra $500 de esa suscripción y $300 de suscripciones del ejercicio anterior
En todos los casos, se muestra el neto de los movimientos durante el ejercicio

Caso A Caso B Caso C Caso D


Rubro

Capital Tot. Patr. Capital Tot. Patr. Capital Tot. Patr. Capital Tot. Patr.
Capìtal suscrito … … 1.000 1.000 (600) (600) 700

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Contabilidad General II Curso 2018

700
Accionistas
… … (1.000) (1.000) 600 600 (700) (700)
Cap. Integr. (Integrac.)
1.500 1.500 500 500 600 600 800 800
Total variación
1.500 1.500 500 500 600 600 800 800

En un ejercicio pudo haber suscripción, pero si en el mismo ejercicio se integró, el movimiento neto es
cero (Caso A).
Si la integración por $1.500 hubiera sido sin suscripción previa, al considerar los movimientos netos en el
ejercicio, tiene el mismo efecto que haber suscrito e integrado el mismo importe durante el ejercicio.

En todos los casos, el aumento del Capital Integrado coincide con el del Patrimonio: en el Caso A, el
aumento es por $1.500, en el B por $500 , en el C por $600 y en el D por $800 ($500+$300).

Los movimientos en el Capital Suscrito (aumentos o disminuciones) en todos los casos son compensados
con las variaciones de la cuenta Accionistas, por lo que se neutralizan las variaciones en el patrimonio.

Distribución de utilidades

Los distintos conceptos por los que se distribuye utilidades: reserva legal, reservas libres, otras reservas,
dividendos, remuneraciones al Directorio, al Síndico, al personal, disminuyen en el grupo de Resultados
acumulados.
En algunos casos, no varían el total del patrimonio y en otros sí lo reducen, cuando no son compensados
con aumentos en otros grupos del patrimonio.
A continuación analizaremos distintos conceptos de distribución de utilidades:

Rubro Capital Ap. a Reservas Res. acum. Total Patrimonio

capitalizar
Div. a pag. (efect.) (X1) (X1)

Cap. Integr.(div. acc.) (X2) …


X2
Reserva legal X3 (X3) …

Otras Reservas X4 (X4) …

Remun.Dir. a pag. (efect.) (X5) (X5)

Total variación X3+X4 (X1+…+X5) (X1)+(X5)


X2

35
Contabilidad General II Curso 2018

Los dividendos a pagar (en efectivo) implican una disminución del patrimonio, ya que no son
compensados en otro grupo de patrimonio. En cambio, los dividendos en acciones, compensan la baja de
Resultados acumulados con el aumento del Capital Integrado.
Si el Capital Integrado más el Capital Suscrito igualaran al Capital Autorizado y la asamblea resuelve dar
dividendos en aportes de capital en trámite, también se compensaría la disminución de Resultados
acumulados con el aumento del grupo Aportes a capitalizar.

La asignación de resultados acumulados a Reservas no afecta el total del patrimonio, sino sólo su
composición.

La distribución de utilidades a Remuneración a pagar al Directorio (igual que a Administradores, o Síndico


o al Personal), disminuye el patrimonio si es en efectivo. Si fuera en acciones, al igual que los dividendos
en acciones, no afectaría el total del patrimonio sino sólo su composición porque se compensaría con el
aumento del capital integrado.

Resultado del ejercicio

Rubro Res. acum. Total Patrimonio

Result. del ejercicio U U

Total variación U U

Si el resultado del ejercicio es positivo (utilidad), ese importe aumenta el patrimonio.

36
Contabilidad General II Curso 2018

Rubro Res. acum. Total Patrimonio

Result. del ejercicio (P) (P)

Total variación (P) (P)

Si el resultado del ejercicio es negativo (pérdida), ese importe disminuye el patrimonio

Aportes de capital cuando el capital autorizado está totalmente suscrito e integrado

Rubro Ap. a Total Patrimonio

capitalizar
Ap. a capitaliz. (Integr.) X
X
Total variación X
X

La integración de Aportes a capitalizar aumenta ese grupo del patrimonio, sin contrapartida, por lo que
aumenta en el mismo importe el patrimonio.

Capitalización de aportes a capitalizar

Rubro Capital Ap. a Total Patrimonio

capitalizar
Ap. a capitaliz. (Capitaliz.) Y (Y) ---
Total variación Y (Y) ---

La capitalización de aportes a capitalizar afecta la composición del patrimonio, pero no su importe.

Revaluaciones y capitalización de Revaluaciones y Reservas

Rubro Capital Aj. al Reservas Total Patrimonio


patrim.
Revaluac.(capitaliz.) A (A) ---
Reservas (capitaliz.) B (B) --- 37
Revaluaciones del ej. C C
Total variación A+B (A)+C (B) C
Contabilidad General II Curso 2018

Las revaluaciones, afectan el grupo Ajustes al patrimonio y repercuten en el total del mismo.
Cuando son capitalizadas, al igual que la capitalización de reservas, no afectan el total del patrimonio,
pero sí su composición.

Emisión de acciones con prima de emisión

Rubro Capital Ap. a Reservas Total Patrimonio


capitaliz.
Cap. /Ap. a cap./ Res. legal N P1 P2 N+P
Total variación N P1 P2 N+P

P=P1+P2

El capital aumenta por el valor nominal de las acciones, mientras que el patrimonio aumenta por el valor
nominal más la prima de emisión.
El importe de la prima se distribuye entre Reserva legal y Aportes a capitalizar, pudiendo ser cero el
importe de cualquiera de ellas, según lo ya estudiado.

Emisión de acciones con descuento de emisión

Rubro Capital Desc. Total Patrimonio


emis.
Cap. / Desc. emis. N (D) N+(D)
Total variación N (D) N+(D)

El capital aumenta por el valor nominal de las acciones, mientras que el patrimonio aumenta por un
importe menor: el valor nominal menos el descuento de emisión.

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Contabilidad General II Curso 2018

PARTE IV- NORMAS CONTABLES


IV.1- Generalidades sobre normas contables

IV.2- Generalidades sobre normas contables en el Uruguay

IV.3- Normas contables en Uruguay referidas a temas relevantes (Se


estudia en la 2ª. mitad del Curso, Tomo 3)

IV.1- GENERALIDADES SOBRE NORMAS CONTABLES

OBJETIVOS

Finalizado el tratamiento de este capítulo, el estudiante debe ser capaz de:


- explicar el concepto, necesidad e importancia de las normas contables
- clasificar las diversas normas contables

39
Contabilidad General II Curso 2018

- explicar las generalidades de la evolución y de la situación internacional en materia de


normativa contable

CONTENIDOS
IV.1- Generalidades
IV.1.1- Concepto, necesidad, importancia y tipos de normas. Relaciones con el marco
conceptual correspondiente
IV.1.2- Situación de la normativa contable a nivel internacional
- Reseña del origen y evolución de la emisión de normas de aceptación internacional
- Situación actual de la emisión de normas internacionales:
i) Junta o Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad (IASB –
International Accounting Standards Board)
ii) Junta de Normas de Contabilidad Financiera (FASB/US Financial Accounting
Standards Board).
iii) Proceso de convergencia y armonización

BIBLIOGRAFÍA Y OTRAS FUENTES


- Pronunciamiento nro.10 del CCEAU / Marcos Conceptuales IASC, IASB
- NIIF PYMES- Secciones 2 y 3
-César Cendoya, Contabilidad y Sociedades Comerciales, FCU, 8a. ed. act., 2011
- Fowler Newton, Enrique. Contabilidad Superior. Sexta edición. La Ley, 2010
- Guía de Seguimiento de Teórico y Tomo Práctico de la Unidad Curricular
- Presentación de Video conferencia sobre Normas contables (actualiz. 2017)

IV.1- GENERALIDADES SOBRE NORMAS CONTABLES

CONCEPTO
De acuerdo con el Cr. Cendoya, podemos identificar dos significados de “normas contables”:

En sentido amplio: disposiciones y criterios de carácter técnico relativos


. a: - la contabilidad como medio de procesamiento de datos
. y
Normas Contables - la emisión de información sobre la situación patrimonial,
económica y financiera de un ente

En sentido restringido: hacen referencia a la presentación de la


información contable para terceros (o sea,
referida a los estados contables).

40
Contabilidad General II Curso 2018

En nuestro medio, encontramos diversas definiciones de normas contables ya sea en el


Pronunciamiento nro. 10 (ya tratado al estudiar el tema de estados contables dentro del tema
Informes contables para usuarios externos) como en diversos decretos, que ya no tienen
vigencia, pero sus definiciones siguen siendo válidas desde el punto de vista académico.

Expresa el Pronunciamiento nro. 10 del CCEAU (luego de definir en 1.2 Informes Contables y en
1.2 Estados Contables:

1.3. Normas Contables

Se entiende por normas contables todos aquellos criterios técnicos utilizados como guía de las
acciones que fundamentan la presentación de la información contable y que tienen como finalidad
exponer en forma adecuada, la situación patrimonial, económica y financiera de un ente.

Expresa el D. 105/991 (derogado), uno de los primeros en reglamentar la LSC con respecto a
normas contables adecuadas (junto con los decretos 103/991 y 104/991, derogados en la actualidad):

Art. 1- Las normas contables adecuadas son todos aquellos criterios técnicos, previamente
establecidos y conocidos por los usuarios, que se utilizan como guía de las acciones que
fundamentan la preparación y presentación de la información contable (estados contables) y
que tienen como finalidad exponer en forma adecuada la situación patrimonial, económica y
financiera de un ente.

En el D. 162/004, también encontramos una definición similar.


Interesa destacar que en ambas definiciones (profesional y jurídica), además de mencionarse
que son criterios técnicos, se hace referencia a que sirven de guía, por lo que se puede
requerir, el ejercicio del criterio profesional (para su aplicación y para el desarrollo de políticas
contables específicas de una entidad que sean adecuadas a la misma) y a la finalidad de
exponer en forma adecuada, que refiere a una característica de la información contable para
que sea de utilidad (fiabilidad, como estudiaremos al considerar el MC del IASC de 1.989 el
nuevo MC del IASB y las características de la información contable según la NIIF para PYMES)

 IMPORTANCIA Y NECESIDAD

Cuando nos referimos a las normas contables en el sentido de dar información a terceros,
consideramos elementos de la teoría de la comunicación.

41
Contabilidad General II Curso 2018

Emisor (de Receptor (de


información) Mensaje información)

Lenguaje

Para que la comunicación sea efectiva, es necesario que el lenguaje empleado por el emisor del
mensaje sea conocido por el receptor del mismo.
Aplicado este esquema a la información contable que se brinda a usuarios externos (normas
contables en sentido restringido), queda:

Ente Usuarios externos


(Administración) Estados contables (3ros. interesados)

Normas contables

Las normas contables son el “lenguaje” (o código) que se utiliza para trasmitir los estados
contables a los terceros.

De no existir, el usuario no puede interpretar (decodificar) la información que recibe en los


estados contables.

Para que la comunicación sea efectiva, se debe conocer ese lenguaje. Por ello, en varias
definiciones se marca en el concepto de normas contables que deben ser aceptadas, que existe
consenso para su aplicación, que son conocidas por los usuarios, etc.

Es importante que las normas contables de aplicación nacional, lo sean a nivel internacional,
para favorecer la comparabilidad de los estados contables de distintos países. A ello obedecen
los esfuerzos por armonizar las normas entre los distintos países y la necesidad de la
convergencia de la normativa de los mismos a un cuerpo de normas internacionales.

 TIPOS DE NORMAS CONTABLES (CLASIFICACIONES).

Hay diversos tipos de normas contables. Además de la clasificación de una norma en sentido

42
Contabilidad General II Curso 2018

amplio o restringido, nacionales o internacionales, las mismas pueden ser clasificadas desde
otros puntos de vista:

- Según el ente emisor: Profesionales (como los Pronunciamientos del Colegio de


Contadores), legales en el sentido amplio ( ya que incluyen además de leyes, a los decretos,
resoluciones, etc.), se trata de las normas jurídicas, o sea, las emitidas por el Estado y sus
reparticiones), institucionales ( son las emitidas por instituciones y obligan a las entidades que se
relacionan con ellas, p.ej. las normas emitidas por las Bolsas de Valores que regulan la
presentación de información contable de las empresas que cotizan en ellas) y particulares (son
las que establece la entidad que emite los estados contables, como una norma propia, como el
importe por debajo del cual no lleva al activo los bienes que usa en su actividad)

Las primeras tienen como ventaja mayor idoneidad técnica, las segundas tienen la coercitividad,
son obligatorias jurídicamente.
Cuando estudiemos la normativa en nuestro país vamos a ver ejemplos de cada categoría.

- Según su contenido: la clasificación típica es de normas de exposición (establecen cuáles


son los estados contables que se debe presentar, sus contenidos y de qué manera debe
presentarse, como las partidas, el orden, etc), de medición (llamadas clásicamente de valuación;
establecen cómo asignar medidas monetarias a los distintos elementos de los estados contables,
ya sea en el momento del reconocimiento , o posteriormente, a la fecha que se prepara las
estados contables) y normas contables de reconocimiento (refieren a los criterios para reconocer
los elementos de los estados contables: activos, pasivos, resultados. También son normas de
reconocimiento las que establecen cuándo corresponde dar de baja un activo o pasivo)

- Según su ámbito de aplicación: pueden ser más generales (p.ej. si abarcan a todo tipo de
comerciante) o más particulares (sólo a sociedades comerciales, o a PYMES, o a algún sector,
como frigoríficos, mutualistas, instituciones financieras, etc.)

Aclaración respecto a las normas tributarias: aunque tratan aspectos relacionados con el
patrimonio y los resultados, no son normas contables. Los criterios que establecen son sólo a los
efectos tributarios (liquidación de impuestos).

 RELACIONES ENTRE NORMAS CONT. Y SU MARCO


CONCEPTUAL

43
Contabilidad General II Curso 2018

El Marco Conceptual contable (MC) es el conjunto de postulados adoptados para el desarrollo


de un juego de normas contables.
Esos postulados sirven de base de posteriores razonamientos y para la emisión de normas
contables. Dan los lineamientos para desarrollar las normas contables, para interpretarlas y para
integrarlas (resolver las situaciones no tratadas directamente en las normas).

En ausencia de una norma o interpretación que aplique de manera específica a una


transacción o suceso, la administración de la empresa, deberá usar su juicio para desarrollar y
aplicar una política contable que resulte en información que sea relevante y confiable. El
realizar ese juicio se requiere que la administración considere los objetivos, definiciones y
criterios contenidos en el MC.

Las Normas Contables son la parte sustancial del Sistema Normativo Contable, pero requieren
de un Marco conceptual, que precise las orientaciones generales sobre las cuales se debe
emitir las normas contables para que tengan coherencia y satisfagan la exigencia de
información relevante y presentación confiable. Las normas contables deben estar
sustentadas por la Teoría contable, que se concreta en el MC.

Un MC debe presentar una estructura lógica-deductiva de proposiciones, hipótesis y criterios con


el fin de proporcionar una base coherente para la emisión de normas contables, para su
interpretación e integración.

El ejercicio de la profesión contable (práctica contable) debe adecuarse a normas


contables, además de frecuentemente tener que usar el juicio profesional.

En general, en un MC, se parte de lo más amplio, como ser los intereses de los usuarios y el
objetivo de los estados contables y a partir de allí se deduce las características que debe
cumplir la información de los estados contables para cumplir con ello.

El Marco Conceptual para la Preparación y Presentación de los Estados Financieros,


(que fue emitido por el IASC- International Accounting Standards Committee, en español
Comisión de Normas Internacionales de Contabilidad- en 1989) fue el primer MC emitido
por el IASC (actual IASB: International Accounting Standards Board, traducido como Consejo
de Normas Internacionales de Contabilidad).

44
Contabilidad General II Curso 2018

Luego de tratar en la Introducción su propósito, valor normativo y alcance, se refiere a:


a) Usuarios y sus necesidades de información
b) Objetivo de los estados financieros.
c) Hipótesis fundamentales
d) Características de la información de los estados financieros.
e) Elementos de los estados financieros: activos, pasivos, patrimonio, ingresos,
gastos.
f) Criterios de reconocimiento de los elementos de los estados financieros.
g) Criterios de medición de los elementos de los estados financieros
h) Concepto de capital y mantenimiento del capital

El tema de los usuarios y sus necesidades de información y el objetivo de los estados


financieros, ya lo estuvimos considerando al estudiar los informes contables para usuarios
externos (estados contables).

En relación con las hipótesis fundamentales, expresa dos supuestos sobre los que se
presenta la información de los estados financieros para cumplir con sus objetivos:

1) Base de acumulación (o devengo): Según esta base, los efectos de las


transacciones y demás sucesos se reconocen cuando ocurren (y no cuando se recibe o
paga dinero u otro equivalente al efectivo), asimismo se registran en los libros contables y
se informa sobre ellos en los estados financieros de los periodos con los cuales se
relacionan. Sobre la base de acumulación o del devengo, se informa a los usuarios no sólo
de las transacciones pasadas que suponen cobros o pagos de dinero, sino también de las
obligaciones de pago en el futuro y de los recursos que representan efectivo a cobrar en el
futuro.

2) Negocio en marcha: Los estados financieros se preparan normalmente sobre la base


de que la entidad está en funcionamiento, y continuará sus actividades de operación dentro
del futuro previsible. Por lo tanto, se asume que la entidad no tiene intención ni necesidad
de liquidar o cortar de forma importante la escala de sus operaciones. Si existiera la
intención o necesidad de que no sea un negocio en marcha, los estados financieros pueden
tener que prepararse sobre una base diferente y, en tal caso se debe revelar la misma.

45
Contabilidad General II Curso 2018

Con respecto a las características que debe cumplir la información de los estados
financieros para cumplir con el objetivo de los mismos, para ser útil a sus usuarios:

 Comprensibilidad: los estados financieros deben ser claros, fácilmente comprensibles para los
usuarios (que tengan un conocimiento razonable de las actividades económicas y del mundo de
los negocios, así como de su contabilidad, y también la voluntad de estudiar la información con
razonable diligencia)

 Relevancia: la información es relevante cuando influye sobre las decisiones económicas de los
que la utilizan, ayudándoles a evaluar sucesos pasados, presentes o futuros, o bien a confirmar o
corregir evaluaciones realizadas anteriormente. La relevancia de la información está afectada por
su naturaleza e importancia relativa.

 Fiabilidad: para ser útil, la información debe ser confiable.

Comprende:

 Representación fiel: la información debe representar


fielmente las transacciones y demás sucesos que
pretende representar, o que se espera que represente
razonablemente

 Esencia sobre la forma: implica que las transacciones y


sucesos sean contabilizados y presentados de acuerdo
con su esencia y realidad económica, y no meramente
según su forma.

 Neutralidad: la información debe ser neutral, o sea, libre


de sesgo o prejuicio.

 Prudencia: tener cierto grado de precaución, al realizar


los juicios necesarios para hacer las estimaciones
requeridas bajo condiciones de incertidumbre, de tal
manera que los activos o los ingresos no se sobrevaloren,
y que las obligaciones o los gastos no se infravaloren.

 Integridad: debe ser completa

 Comparabilidad: Los usuarios deben ser capaces de comparar los estados financieros

46
Contabilidad General II Curso 2018

de una entidad a lo largo del tiempo, con el fin de identificar las tendencias de la situación
financiera y del desempeño. También deben ser capaces los usuarios de comparar los
estados financieros de entidades diferentes. Tiene que informarse sobre las políticas
contables empleadas en la preparación de los estados financieros, de cualquier cambio
habido en tales políticas y de los efectos de tales cambios.

El MC trata a continuación el tema de las “Restricciones a la información relevante y fiable”


(oportunidad, equilibrio entre costo y beneficio y equilibrio entre las características cualitativas)
que requieren juicio profesional, al igual que para “Imagen fiel /Presentación razonable”

Consultar el documento en el EVA, especialmente los párrafos que tratan los puntos
a) a d)

Al tratar las normas contables en el Uruguay, vamos a considerar la importancia del MC de


1989 emitido por el IASC (actual IASB) para nuestro país, ya que la enorme mayoría de
empresas de nuestro medio aplican NIIF para PYMES, emitida en el año 2009, cuando
estaba vigente este MC. Luego fue revisado y el nuevo MC también es importante en nuestro
país para las entidades que aplican NIIF completas, como estudiaremos al tratar los distintos
cuerpos normativos en el Uruguay.

En la misma NIIF para PYMES, son tratadas en las Secciones 2 y 3 varios de los temas
tratados en el MC de 1989, como objetivo de los estados financieros, las hipótesis de
negocio en marcha y la base de acumulación o devengo, las características cualitativas que
debe cumplir la información de los estados financieros de las PYMES, los elementos de los
estados financieros y los criterios de reconocimiento y medición. En especial, en la Tabla de
Fuentes emitida por el IASB con respecto a la NIIF PYMES, el MC está directamente
relacionado con la Sección 2 de la NIIF PYMES

Nuevo MC del IASB. El MC de 1989 comenzó un proceso de revisión por fases y el material
sobre el objetivo de la información financiera y sobre las características cualitativas de la
información financiera se revisó en la primera fase del proceso. Fue revisado por el IASB en
2010 como consecuencia de un proyecto conjunto con el FASB (Financial Accounting
Standards Board, en español el Consejo de Normas de Contabilidad Financiera, que es el

47
Contabilidad General II Curso 2018

emisor nacional de normas de los EE.UU). Se denomina Marco Conceptual para la


información Financiera

En Alcance se expresa :

“El Marco Conceptual trata:

(a) el objetivo de la información financiera;

(b) las características cualitativas de la información financiera útil;

(c) la definición, reconocimiento y medición de los elementos que constituyen los estados
financieros; y

(d) los conceptos de capital y de mantenimiento del capital”

Con respecto a las características cualitativas de la información financiera útil, se tiene la


siguiente estructura:

CAPÍTULO 3:

CARACTERÍSTICAS CUALITATIVAS DE LA INFORMACIÓN FINANCIERA ÚTIL

INTRODUCCIÓN CC1–CC3

CARACTERÍSTICAS CUALITATIVAS DE LA INFORMACIÓN FINANCIERA ÚTIL CC4–CC34


Características cualitativas fundamentales CC5–CC18

Relevancia CC6–CC11

Materialidad o Importancia relativa CC11

Representación fiel CC12–CC16

Aplicación de las características cualitativas fundamentales CC17–CC18

Características cualitativas de mejora CC19–CC34

Comparabilidad CC20–CC25

Verificabilidad CC26–CC28

Oportunidad CC29

Comprensibilidad CC30–CC32

Aplicación de las características de mejora CC33–CC34

48
Contabilidad General II Curso 2018

LA RESTRICCIÓN DEL COSTO EN LA INFORMACIÓN FINANCIERA ÚTIL CC35–CC39

Como se observa, hay mucha similitud entre las características tratadas por el MC de 1989
y el nuevo, sin embargo hay algunas diferencias y una nueva clasificación de las
características en dos categorías: fundamentales y de mejora.

Ver el material en el EVA (Nuevo MC).

Marcos Conceptuales a nivel internacional Con respecto a los marcos conceptuales,


además de considerar el MC del IASB, que es el que cobra mayor importancia para
nuestro país por aplicar la normativa emitida por el mismo (ya sea el cuerpo normativo de
NIIF completas, como NIIF para PYMES, que estudiaremos al tratar el tema de la
normativa contable en nuestro país), a nivel internacional, corresponde considerar el MC
del FASB.

El MC del o de la FASB/US (según se traduzca como Consejo o como Junta de Normas


de Contabilidad Financiera de Estados Unidos) fue desarrollado en las Declaraciones de
Conceptos de Contabilidad Financiera (SFAC- Statements of Financial Accounting
Concepts) emitidos por el FASB.

El FASB emitió (en 1985) sus «Declaraciones de Conceptos sobre Contabilidad Financiera»,
como base para el desarrollo de las normas contables. Estas Declaraciones de Conceptos
constituyen el Marco Conceptual del FASB.

Los temas que trata el MC del FASB son similares a los del IASB : usuarios y objetivos de los
estados financieros, las hipótesis contables básicas, las características cualitativas de la
información contable, elementos de los estados financieros, y reconocimiento y medición de
los elementos de los estados financieros.

Tanto el MC del FASB como el del IASC, expresan que prevalece lo establecido por la
norma de su cuerpo normativo, en caso de conflicto ente esa norma concreta y el MC.

49
Contabilidad General II Curso 2018

Como consecuencia de la globalización económica, se verifica una tendencia general a la


coincidencia de las normas nacionales con las internacionales tanto profesionales como
legales, que en la práctica se concreta por la adopción de las normas internacionales o por la
adaptación de las mismas a los distintos países.

Como se estudiará a continuación, también ocurre un proceso de convergencia (referida a


objetivos similares) y de armonización (referida a soluciones similares) entre los cuerpos
normativos de los distintos MC aplicables a nivel internacional.

 SITUACIÓN DE LA NORMAT. CONTABLE A NIVEL


INTERNACIONAL

Antes de la emisón de las NIC (Normas Internacionales de Contabilidad, en inglés IAS:


International Accounting Standards) por el IASC (International Accounting Standards
Committee), la referencia a la normativa contable estaba en los P.C.G.A. de EE.UU. (Principios
de Contabilidad Generalmente Aceptados de Estados Unidos) que constituyen criterios técnicos
sobre los que ha existido consenso en la profesión contable (libro de Sociedades Comerciales
del Cr. Cendoya) y en nuestro medio, en las resoluciones de las Conferencias Interamericanas
de Contabilidad, los pronunciamientos de la Asociación Interamericana de Contabilidad, las
resoluciones de las Jornadas de Ciencias Económicas del Cono Sur y de sus antecesoras: las
Jornadas Rioplatenses de Ciencias Económicas.

El AICPA (sigla en inglés del Instituto Americano de Contadores Públicos Certificados), creó un
grupo de estudio (en 1971) para revisar la polémica establecida con respecto a la Junta de
Principios Contables (APB, por sus siglas en inglés) del AICPA.
Los polémica era fundamentalmente porque el APB tenía miembros que emitían normas y
trabajaban en empresas, provocando conflicto de intereses y sobre la conceptualización de su
normativa (positivismo versus normativismo).
Los estudios concluyeron al año siguiente y recomendaron la creación de un Consejo o Junta de
Normas de Contabilidad Financiera (FASB).

50
Contabilidad General II Curso 2018

Se crea el FASB (1973) y en lo relativo al Marco Conceptual su meta era formular un sistema
coherente e interrelacionado de objetivos y bases fundamentales para la emisión de normas
contables.

El FASB se constituyó en un Organismo Profesional Contable privado, encargado de elaborar


normas contables. El FASB es un organismo independiente, no forma parte del AICPA como
sí lo fue su antecesor (APB). Está compuesto por miembros remunerados, con dedicación
exclusiva.

El FASB es el órgano autorizado por la profesión contable para emitir Principios de Contabilidad
Generalmente Aceptados (US GAAP). Es en la actualidad quien los emite.

La Codificación de Normas Contables (ASC - Accounting Standars Codification) del FASB,


incluye, desde 2009, los Principios de contabilidad generalmente aceptados en los
Estados Unidos para entidades no gubernamentales (US GAPP - United States Generally
Accepted Accounting Principles) emitidos por el FASB .
Antes, el cuerpo normativo se integraba con las Declaraciones de Normas de Contabilidad
Financiera (SFAS - Statements of Financial Accounting Standards) emitidos por el FASB.

Además del Marco Conceptual expuesto en FASB conceptos, en el cuerpo normativo del FASB
se tiene:
 los pronunciamientos de FASB
 las Interpretaciones de FASB.

A partir de la creación del IASC y de la emisión de las NIC. En 1.973 nace el IASC (sede en
Londres), que fue creado por acuerdo entre organizaciones de la profesión contable de distintos
países, en los que eran emitidas normas de alcance nacional.
Con el IASC, comienza la emisión de Normas Internacionales de Contabilidad (NIC) que tuvieron
y tienen una aceptación creciente a nivel internacional.
El IASC se dedicó a formular y publicar normas contables para la presentación de estados
contables y a promover su aceptación a nivel mundial a efectos de armonizar la normativa
contable de diversos países.

Se emite la primera NIC en 1.975 (NIC 1 “vieja”, no es la versión actual; también se emite la NIC
2 “vieja”).

51
Contabilidad General II Curso 2018

El proceso de aprobación de una norma lleva entre 2 y 4 años, ya que se busca su amplia
aceptación y su aprobación; ocurre luego de haber recibido y estudiado las opiniones y
sugerencias de organizaciones profesionales, bolsas de valores, asociaciones empresariales de
distintos países y otras entidades interesadas en la información contable (usuarios y emisores).

La Federación Internacional de Contadores (IFAC) reconoce al IASB como el único organismo


con responsabilidad y autoridad para emitir NIC (en 1.982).
También el interés en lograr una aceptación amplia llevó a que en algunos casos fueran
aprobadas normas demasiado genéricas, o con tratamientos alternativos, dificultando la
comparabilidad de los estados contables.

Como consecuencia, el IASC comenzó, en la década de los 90, un proceso de revisión de las
normas que dio como resultado nuevas versiones de las normas (NIC revisadas), derogaciones
de algunas y emisión de nuevas. Este proceso de revisión buscaba mejorar la calidad de las
normas y con ello lograr que las empresas que presentaran sus estados contables de acuerdo
con ellas pudieran cotizar sus acciones en las bolsas de valores de diferentes países.

Se firma (en 1.995) un convenio con I.O.S.C.O. (International Organization of Securities


Commissions, traducido Organización Internacional de Comisiones de Valores) para mejorar la
calidad de las normas. La Comisión Europea respalda el acuerdo entre el IASC y la IOSCO,
para completar las normas fundamentales y determinar que las multinacionales pertenecientes a
los países de la Unión Europea deberían adoptar las NIC.

Posteriormente (en 1996), la Comisión Norteamericana del Mercado de Valores (SEC, por su
sigla en inglés) muestra su apoyo a los objetivos del IASC para desarrollar, a la mayor
brevedad, un conjunto de normas contables a utilizar en la preparación de los estados
financieros para emisores internacionales de valores.

Además de las NIC (41, incluyendo las derogaciones), el IASC emitió (en 1.989) el Marco
Conceptual (Marco de Conceptos) para la Preparación y Presentación de Estados Financieros) y
33 Interpretaciones de Normas (SIC: Standing Interpretation Committee)

Surge IASC NIC 1 Reconoc. IFAC Emite M.C. IOSCO Crea SIC IASB sust. a IASC

52
Contabilidad General II Curso 2018

___________________________________________________________________

1973 75 82 89 95 97 2001

Se sustituye el IASC por el IASB (International Accounting Standards Board), en el 2.001.


El IASB es el órgano encargado de la emisión de normas contables de la Fundación del Comité
de Normas Internacionales de Contabilidad (IASCF).
Esto no solo significó un cambio de nombre del organismo; sino que se inició un proceso de:
 transformación en la estructura
 cambios en el proceso de emisión de normas contables
 desarrollo de esfuerzos significativos orientados a la armonización internacional de las
normas contables.
Se tiene una nueva situación:
- El IASB adoptó las NIC (las 41 menos las 8 derogadas) e Interpretaciones (33) adoptadas por
el IASB. En inglés las siglas son IAS y SIC respectivamente. También adoptó el MC de 1989.
- Ha revisado NIC, emitiendo nuevas versiones con el mismo número de NIC.
- Ha aprobado nuevas normas NIIF (Normas internacionales de Información Financiera), en
inglés IFRS (International Financial Reporting Standards)
- Las interpretaciones pasan (2002) a ser emitidas por el nuevo Comité de interpretaciones: el
IFRIC (International Financial Reporting Interpretation Committee), antes SIC.

La Unión Europea, desde antes interesada en la armonización internacional de las normas


contables, dispone (2002) que a partir del 2005 las normas internacionales sean aplicables a
las empresas que cotizan en Bolsa de los estados miembros.

El IASB y el FASB firman un acuerdo conjunto sobre convergencia (2002). Deciden trabajar
conjuntamente para acelerar la convergencia de las normas contables a nivel mundial y
celebran el Acuerdo Norwalk en el que ambos establecen dos compromisos básicos:

 desarrollar normas de alta calidad, que sean compatibles entre sí; y

 eliminar una variedad de diferencias sustantivas entre las NIIF y los PCGA de EEUU a
través de la identificación de soluciones comunes.

53
Contabilidad General II Curso 2018

A partir del Acuerdo Norwalk hubo una serie de iniciativas que llevaron a ambas
organizaciones a converger exitosamente en algunas áreas.

Se publica (2003) la NIIF 1 (primera norma definitiva del IASB) y el primer borrador de
interpretación del nuevo Comité de interpretaciones (IFRIC), iniciando un vertiginoso proceso
de revisión y actualización de normas.

Aclaración sobre la expresión NIIF:


- en sentido estricto, nos referimos a la nueva serie de normas que emite el IASB, diferente de las NIC
- en sentido amplio hace referencia al cuerpo competo de pronunciamientos del IASB, incluyendo a la nueva
serie de normas recién mencionadas (NIIF en sentido estricto y las interpretaciones del nuevo comité de
interpretaciones) y también a las NIC y SIC aprobadas por su antecesor (IASC) que el IASB adoptó.

El IASB y el FASB en 2006 publicaron una actualización del Memorando de Entendimiento –


preparado sobre la base del Acuerdo Norwalk- que reafirmó el objetivo conjunto de
desarrollar normas de contabilidad comunes de alta calidad, para uso de los mercados de
capitales del mundo.

La Securities and Exchange Commission (SEC) dispuso (en 2008) que ciertas entidades
registradas ante la SEC con sede en los Estados Unidos pueden adoptar las NIIF, lo que
muestra la tendencia global hacia la aceptación de la normativa del IASB. Al respecto, el FASB
señaló su intención de continuar con diversos proyectos para la convergencia y armonización.

Convergencia y armonización en América

El interés por la convergencia y armonización de la normativa contable, se pone de


manifiesto en América en la década de los 90.

En esta dirección viene trabajando la Asociación Interamericana de Contabilidad (AIC),


buscando profundizar la necesidad de contar con un lenguaje común a nivel mundial. Se
observa que este tema ha sido una constante en el temario de las distintas conferencias
interamericanas ce Contabilidad (CIC).

El Grupo Latinoamericano Emisor de Normas de Información Financiera (GLENIF) se


estableció el 2011 y está integrado por los organismos emisores de normas contables de 17
países de América Latina. Su objetivo es trabajar con el IASB, en aspectos técnicos,
respetando la soberanía nacional de cada país miembro; promover la adopción y/o
convergencia de las NIIF; cooperar con gobiernos, reguladores y otras organizaciones
regionales, nacionales e internacionales que contribuyan para el mejoramiento de la calidad

54
Contabilidad General II Curso 2018

financiera de los estados financieros de la región; y colaborar con la difusión de las normas
emitidas por el IASB.

Con respecto a las normas contables emitidas por IASB y por FASB, se observa:

- en relación con el estilo, las normas del FASB se ocupan de manera más detallada de cuestiones
muy específicas, sin referirse a cuestiones generales de reconocimiento y medición, no agrupando
las reglas referidas a contenido y forma de los estados contables. La normativa contable del FASB
-debido a los escándalos financieros con empresas de EEUU- busca abarcar la mayor cantidad de
casos posibles para evitar abusos por parte de los emisores de los estados financieros,
estableciendo más reglas específicas que generalidades y evitando los tratamientos alternativos.
También en Europa y otros países ha habido este tipo de escándalos financieros y ha repercutido
en la normativa del IASB en la eliminación de varios de los tratamientos alternativos establecidos
anteriormente.

- las normas del FASB dan mayor orientación a atender las demandas de los usuarios sobre flujos
de efectivo (como recursos disponibles, el efecto de las transacciones en efectivo y el nivel de
financiamiento generado).

En el EVA hay:
- material que se recomienda para abordar el tema de manera simplificada y esquemática
(presentación usada en videoconferencia para el Interior) y
- material para profundizar con cronologías de varios eventos de manera más detallada y
diversos temas relacionados, a efectos informativos.

IV.1- GENERALIDADES SOBRE NORMAS CONTABLES EN


URUGUAY

OBJETIVOS

Desarrollada esta unidad temática el estudiante debe ser capaz de:

- explicar la evolución del proceso de emisión de normas contables en Uruguay


- las normas contables jurídicas vigentes en el Uruguay y las normas profesionales
- explicar las vinculaciones con la normativa contable internacional y las de carácter fiscal.
- determinar el cuerpo normativo que corresponde aplicar a las diversas empresas
- el enfoque del Curso, centrado en las NIIF para PYMES (con algunos apartamientos)

55
Contabilidad General II Curso 2018

CONTENIDOS

IV.2.1- Evolución y características


- Antes de la ley 16.060
- A partir de la ley 16.080
IV.2.2- Situación actual. Distintos cuerpos normativos
- Cuerpo normativo para emisores con obligación pública de rendir cuentas
(incluye a Emisores de valores de oferta pública: EVOP)
- Cuerpo normativo para Pequeñas y Medianas Entidades (PYMES): NIIF para las
PYMES con algunos apartamientos
- Cuerpo normativo para Emisores de Menor Importancia Relativa (EMIR)
- Otros cuerpos normativos (emisores con diferentes órganos reguladores)
- Relación con las normas tributarias
- Enfoque de CGII y CGIII: las normas contables adecuadas aplicables a las NIIF
para PYMES.

BIBLIOGRAFÍA Y OTRAS FUENTES

- Ley 16.060, versión actualizada


- Decretos 103/991 y 37/010 (derogados), 124/011, 291/014 y 372/015 y 408/16
- Pronunciamientos Nos 10 y 11 del CCEAU.
- César Cendoya, Contabilidad y Sociedades Comerciales, FCU, 8va. Ed. actualizada, 2011
- NIIF para las PYMES y normativa con apartamientos (para el Curso
NIC 16, 23 y 38) ain.mef@gub.uy
- Presentación de Video conferencia sobre Normas contables (actualizada 2017)

 EVOLUCUÓN Y CARACTERÍSTICAS

Para el caso del Uruguay, podemos hacer una clasificación en materia de normas
contables: situación anterior a la ley 16.060
situación a partir de la ley 16.060

Esta distinción de etapas han sido realizada en Jornadas Técnicas de Contabilidad de nuestra
Facultad.

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Contabilidad General II Curso 2018

A) Situación anterior a la ley 16060

Hasta la entrada en vigencia de la ley 16.060 (LSC) las normas contables de carácter legal
(“legal” en sentido amplio, ya que incluye además de leyes, decretos y en general, normas
jurídicas) se encontraban en el Código de Comercio (año 1.866) y disposiciones modificativas.
Se pone énfasis en la contabilidad como elemento de prueba.
Tuvo especial importancia en materia jurídica, el Decreto 827/976 (es el antecedente del
D.103/991, actualmente derogado), sobre Estados Contables Uniformes (modelo de
presentación de est. cont. para entidades controladas por la Inspección General de Hacienda,
actual Auditoría Interna de la Nación)

También existían normas de aplicación a ámbitos particulares como las del Instituto Nacional de
Carnes, para frigoríficos, las del Ministerio de Salud Pública, para instituciones privadas de
asistencia médica y del Banco Central del Uruguay, para las instituciones financieras que
controla.

En materia de normas contables profesionales, la caracteristica de nuestro país fue durante


varios años la ausencia de normas profesionales, por lo que, en general se recurría a los
P.C.G.A.
Al comenzar la década de lo 80 (en 1.981) el entonces Colegio de Doctores en Ciencias
Económicas y Contadores del Uruguay (actual Colegio de Contadores, Economistas y
Administradores del Uruguay), emite dos Pronunciamientos: el Pronunciamiento nro. 4 (define
informes contables, estados contables, estados contables básicos -y los determina-, normas
contables y fuentes de normas contables, con ordenamiento) y el Pronunciamiento nro. 5
(reafirma el concepto de auditoría de estados contables y precisa el concepto de revisión
limitada; tiene algún cambio en el Pronunciamiento nro. 18 (numeral 6). Los pronunciamientos
anteriores trataban sobre temas de Auditoría (el Pronunciamiento 18, en general también).
Interesa destacar que el Pronunciamiento Nro. 4, en el ordenamiento de fuentes de normas
contables hacía referencia a las NIC. Fue sustituido por el Pronunciamiento nro.10 (en 1.990)
que también sigue haciendo referencia a ellas (recordar que es en el año 2001 cuando comienza
actuar el IASB y a partir de ahí, se usa la expresión NIIF)

57
Contabilidad General II Curso 2018

B) Situación a partir a la ley 16060

Con respecto a las normas contables legales, se tiene que la ley de Sociedades
Comerciales entre otros temas, hace referencia a la presentación de información contable a
terceros y al de las nuevas técnicas de procesamiento de datos.
Se refiere a los entes que han adoptado la forma de alguno de los tipos de sociedad comercial,
sin incluir en consecuencia al comerciante individual. Este aspecto se solucionó posteriormente
por la ley nro. 16.871 (año 1.997).

El D.827/976 quedó sin respaldo legal al quedar derogadas (por la ley 16.060) las disposiciones
del C. de Comercio. El D. 335/90 extendió su aplicación hasta la aprobación de un nuevo
decreto sobre presentación de estados contables. El nuevo decreto va a ser el 103/991
(actualmente derogado).

La LSC tiene una Sección específica sobre temas contables: SECCION X - DE LA


DOCUMENTACION Y CONTABILIDAD, sin perjuicio de referirse también a temas contables en
otras secciones.

El art. 88 de la L.S.C., introduce la expresión “normas contables adecuadas”: Los estados


contables deberán ser confeccionados de acuerdo a normas contables adecuadas ...” .

El art. 91 de la L.S.C:
- encomienda a la reglamentación la determinación de las normas contables adecuadas:
La reglamentación establecerá las normas contables adecuadas a las que habrán de
ajustarse los estados contables de las sociedades comerciales.
- establece que la reglamentación también puede autorizar la utilización de medios
técnicos más modernos. Asimismo podrá autorizar para estas sociedades, el empleo de
todos los medios técnicos disponibles en reemplazo o complemento de los libros
obligatorios impuestos a los comerciantes.
Varios artículos de la Sección X de la ley 16.060 fueron modificados (cambiados o derogados)
por diversas leyes, por lo que corresponde considerar la versión actualizada (EVA) .

58
Contabilidad General II Curso 2018

Para estudiar y aconsejar al P. Ejecutivo sobre las normas a dictar para el cumplimiento de lo
previsto en el art. 91 de la L.S., se crea una Comisión Asesora del P. Ejecutivo (Resol.768/989)
integrada con representantes del M.E.F., Cámaras de Ind. y de Com., Bolsa de valores, del
Colegio de Cres., Asoc. de Bancos y Fac. de C. Econ. y de Adm.
Luego se agrega un representante del Colegio de Abogados (Res. 590/990)
Al reconocerse que la tarea de emisión de normas contables debe ser permanente, se crea la
Comisión Permanente de Normas Contables Adecuadas para el estudio de las mencionadas
normas, teniendo en cuenta los pronunciamientos de la Comisión de Normas Internacionales de
Contabilidad (las NIC). Integración: representantes del M.E.F., I.G.H. (actual A.I.N.), Cámaras de
Ind. y de Comercio, Bolsa de valores, Asoc. de Bancos, Colegio de Cres., Fac. de C. Econ. y de
Adm., Colegio de Abogados y Asoc. de Escribanos.

Han sido emitidos diferentes decretos a propuesta de la Com. Perm. de N.C.A:

- D.103/991. Sustituye al D. 827/976. Su fundamento legal se encuentra en el art. 115 de la


ley 12.802 (presentación de est. cont. ante organismos pcos.) y el art.91 de la L.S.C.
Actualmente se encuentra derogado por el decreto 408/016 que estudiaremos más
adelante)

- D.104/991 y posterior D. 540/991 (son normas contables en sentido amplio, ya que


refieren a registros y medios de registración). Sobre el tema, cabe mencionar a la ley ya
citada (nro. 16.871), que extiende el régimen al comerciante individual: art. 52 -Los
comerciantes podrán reemplazar los libros establecidos en el art. 55 del Cód. de Comercio
por hojas móviles pre o posnumeradas correlativamente o por fichas microfilmadas.

- D. 105/991.Se aprueba como normas cont. adec. de aplicación obligatoria las NIC 1 a 10
con algunas excepciones. Se adopta el mismo criterio que había seguido el Colegio de
referencia a las NIC (en los Pronunciamientos Nros.10 y 11, que volveremos a tratar al
referirnos a la normativa profesional). Para considerar situaciones no comprendidas en las
normas obligatorias, serán tomadas en cuenta: 1ero- las restantes NIC y 2do- la doctrina
más recibida, debiéndose aplicar los criterios de uso más generalizado en nuestro medio y
las que mejor se adecuen a las circunstancias particulares del caso considerado. Este
decreto fue derogado por el D. 162/004.

59
Contabilidad General II Curso 2018

- D. 200/993 Continuando la política adoptada al dictarse el D. 105/991, de referencia a las


NIC, da carácter obligatorio a diferentes NIC (de la 11 a la 18 con algunas excepciones).
Este decreto también fue derogado por el D. 162/004.

- D. 162/004, D. 222/004 y D. 90/005 Con la vigencia de los dos decretos anteriores,


estuvieron rigiendo en nuestro país las NIC 1 a 18, con algunas excepciones, mientras que
algunas habían sido internacionalmente revisadas y otras derogadas. Además se había
emitido nueva normativa (NIIF).
El D. 162/004 aprueba como n.c.a. obligatorias a partir de la publicación del decreto (que
fue el 19/5/04) las Normas Internacionales de Contabilidad emitidas por el Consejo de
Normas Internacionales de Contabilidad (IASB). Disponía la obligatoriedad de presentar el
E.O.A.F. pudiéndose optar por fondos igual capital de trabajo o efectivo y equivalente.
El D. 222/004 subsana algunos errores de redacción del D. 162/004 (a) hace un agregado
al art.3: establece que cuando se use fondos = efectivo o equivalente, es obligatoria la NIC
7 y b) modifica el inc.2do. del art. 4to. quedando : En caso de dudas en la intrerpretación de
las normas contables, se deberá tener en cuenta lo dispuesto por el Marco Conceptual
para la Preparación y Presentación de Estados Financieros aprobado por el Consejo de
Normas Internacionales de Contabilidad y las Interpretaciones de las Normas
Internacionales de Contabilidad emitidas por el Comité de Interpretaciones)
El D. 90/005 establece que: -se consideran Normas Internacionales de Contabilidad
vigentes al 19/5/04, las Normas Internacionales de Contabilidad traducidas oficialmente al
idioma español, aprobadas a dicha fecha por el IASB o por su antecesor IASC, publicadas
por el Instituto Mexicano de Contadores Públicos e insertas en la pág. web de la A.I.N.

A partir de estos decretos, comenzaron a regir las NIC vigentes al 19/5/04 (eran 41 menos
las derogadas). Son las versiones de las NIC anteriores a los cambios ocurridos a partir de
12/03. También están vigentes las interpretaciones (SIC) emitidas a esa fecha y se aplica
el Marco Conceptual en el caso determinado por el D. 162/004 en la redacción dada por el
222/004. La NIIF 1 puede aplicarse o el régimen alternativo establecido en el D.90/005.

- D. 266/007 Continuando en el proceso de mantener actualizadas las normas cont.


adec. con referencia a la normativa internacional del IASB, en el art.1 son aprobadas como
n.c.a. de aplicación obligatoria las Normas Internacionales de Información Financiera

60
Contabilidad General II Curso 2018

adoptadas por el IASB a la fecha de publicación del decreto, traducidas al idioma español
según autorización del referido Consejo y publicadas en la pág. web de la A.I.N.
El art. 1 también detalla que las normas referidas comprenden: las NIIF, las NIC y las
interpretaciones (del actual Comité de interpretaciones o del anterior)
El decreto es obligatorio para los ejercicios que se inicien a partir del 1/1/09. Para los que
estaban en curso o se iniciaran antes de esa fecha se podía optar entre la aplicación de las
normas del art.1 o el cuerpo normativo establecido por los D.162/004, 222/004 y 90/005.
En el art.2 establece que a los efectos de la presentación se seguirá utilizando la estructura
básica y los modelos de est. cont. del D. 103/991, adaptando los mismos a la presentación
de información comparativa. Está actualmente derogado por el D. 408/016.
También en el art. 2 se detalla cuáles son los est. cont. básicos, que para el EOAF se
deberá aplicar la NIC 7 (fondos = efectivo y equivalente, eliminándose la alternativa de cap.
de trabajo). Actualmente este estado recibe el nombre de Estado de Flujos de Efectivo.

Esquematizando, el bloque de normas obligatorias según el D.266/007 incluía:


- las NIC vigentes (41 NIC menos las 12 derogadas).
- Son las versiones revisadas y aprobadas luego de 12/03.
- Importa hacer notar que ya no es la última versión aprobada por el IASB en todos los casos
sino que con posterioridad a 7/07 hay versiones nuevas de NIC (1, 23, ..., 36, etc.)
- las NIIF vigentes (8 NIIF, de la 1 a la 8). También hay versiones revisadas y aprobadas
después del decreto.
- las interpretaciones anteriores vigentes ( SIC). Se sugiere ingresar a la pág. web de la AIN.
- las nuevas interpretaciones (CINIIF). También se sugiere ingresar a la pág. de la AIN.
- en lo pertinente se aplica el Marco Conceptual
- sigue vigente la estructura básica y los modelos del D. 103/991 adaptando los mismos a la
presentación de información comparativa.
- para el EOAF (actualmente EFE), sólo se acepta NIC 7 (fondos = efectivo y equivalente)
- las notas deben contener, además de la establecida por el D. 103/991, la exigida por la
normativa internacional (NIIF en sentido amplio) vigente.

En el 2.009, fueron aprobados tres decretos importantes en cuanto a normas


contables
-D. 99/009, se refiere al ajuste de los est. cont. por inflación. Establece en el art. 1 que
todas las entidades que emitan sus est. cont. de acuerdo con n.c.a. deberán ajustar sus

61
Contabilidad General II Curso 2018

estados para reflejar las variaciones en el poder adquisitivo de la moneda, si cumplen al


menos una de las 5 condiciones que establece. El art. 2 establece que para esas
entidades, si la moneda funcional es el peso uruguayo, deben aplicar la NIC 29 para hacer
el ajuste por inflación. (Este no es un tema que tratamos en el Curso, sino que tienen una
asignatura: Contabilidad y Cambio de Precios) El art. 3 dispone que las entidades no
comprendidas en el art.1, no están obligadas a aplicar la NIC 29 (ajuste integral por
inflación). Va a tener un cambio por D.65/010.
Introduce el concepto de entidades Emisoras de Menor Importancia Relativa (EMIR), las
que no están obligadas a aplicar la NIC 29 (ajuste integral por inflación). Este concepto
de EMIR es diferente al que estudiaremos al tratar el decreto 291/014, al referirnos a los
distintos cuerpos normativos vigentes en nuestro país en la actualidad.

-D. 135/009 y su modificativo (inicialmente el D. 283/009 y posteriormente se vuelve a


cambiar por el D.65/010).
El D. 135/009 se basa en que es conveniente establecer criterios diferenciales para
emisores de estados contables de menor importancia relativa. Define en el art.1 a estos
emisores y el D.283/009 modifica esta definición y el D.65/010 lo va a volver a cambiar. Los
EMIR, de la normativa que establece el D.266/007, tienen de aplicación obligatoria, las
enumeradas en el art. 2 que es un conjunto de normas más restringido y se les permite
algún apartamiento (NIC 2, que es mencionada como obligatoria, se permite el
apartamiento de medir las existencias al precio de la última compra.
Es un importante antecedente de los cuerpos normativos vigentes en la actualidad, que da
una nueva definición de EMIR y para ellos establece un cuerpo normativo simplificado y
algunos apartamientos más que para los restantes.

En el 2.010, fueron también aprobados importantes decretos:

-D. 37/010 Establece que en aquellos casos en que el D. 103/991 de soluciones que no
sean compatibles o proponga soluciones diferentes de las del D.266/007 (y otros decretos
posteriores), primarán las del 266/007 (y otros decretos posteriores). Menciona ejemplos
(no taxativos) como que se debe presentar las cifras del período anterior, no exponer
resultados extraordinarios, etc. Alguno de estos casos, como el primero (junto con
fondos=efectivo y equivalente para el EOAF y más revelaciones en notas de las exigidas
por el D. 103/991), ya habían sido expresamente indicados por el mismo D.266/007.

62
Contabilidad General II Curso 2018

-D. 65/010 . Da (art.1) nueva definición de emisores de menor importancia relativa del D.
135/009 (con la redacción dada por su modificativo: D.283/009) y cambia (art.2) lo
establecido en el D. 99/009 sobre las entidades que deben presentar sus estados contables
ajustados por inflación.

- Decreto 104/012 Deja sin efecto la aplicación preceptiva del ajuste por inflación de
Estados Contables a que refería el Decreto N° 99/099.

-Decreto 291/014 introdujo importantes cambios y estructuró un nuevo marco normativo,


aprobando la NIIF para PYMES y manteniendo la aplicación de las NIIF completas los
emisores de valores de oferta pública (EVOP) así como la simplificación para los
emisores de menor importancia relativa (EMIR).

El Poder Ejecutivo emitió el Decreto 291/014 (14 de octubre de 2014), por el que se
actualiza la normativa contable adecuada de aplicación obligatoria en el Uruguay
sustituyendo básicamente a los Decretos 266/07 y 135/09.

La vigencia es para los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2015, permitiéndose su
aplicación anticipada.

Aprueba como norma contable adecuada de aplicación obligatoria la Norma


Internacional de Información Financiera para Pequeñas y Medianas Entidades (NIIF
para PYMES) emitida por el IASB a la fecha de publicación del mismo. Por último, se
mantiene la vigencia del decreto 37/010, que adecua el modelo de presentación de
estados contables del decreto 103/91 a las normas de presentación establecidas por
las normas internacionales aprobadas por el IASB, pero a partir de la aplicación del
decreto 291/014, las referencias normativas deben entenderse realizadas a las
Secciones de la NIIF para PYMES.

En virtud de este decreto las entidades emisoras, además de las entidades reguladas,
pueden ser agrupadas en 3 clases:
- primer grupo: entidades que apliquen Normas Internacionales de Información Financiera
completas (en inglés IFRS full).

- segundo grupo: entidades que apliquen NIIF para PYMES

63
Contabilidad General II Curso 2018

- tercer grupo: Emisores de Estados Contables de Menor Importancia Relativa.

-Decreto 372/015 modifica varios artículos del D. 291/014, ampliando algunos


apartamientos

-Decreto 408/016 establece nuevos apartamientos respecto de la NIIF para PYMES

NOTA: En la evolución de la normativa contable, también en hay decretos (como el D.


538/009, D. 292/014) que refieren a estados contables consolidados y separados, que por
no ser contenido del Curso, no consideramos en particular.

Considerando la normativa contable profesional, ya se había mencionado, al tratar el


Pronunciamiento nro. 4 (año 1.981), que la profesión Contable había sido precursora en
adoptar a las NIC como fuente de normas contables.
En esta etapa (después de la L.S.C.), el Pronunciamiento nro.10 sustituye al nro.4.
Interesa marcar principales diferencias con el anterior, como parte de la evolución.
El P. nro.10 -entiende que los Est. Cont. Básicos son el E.Sit.Patr., el Est. de Result., el EOAF y
el EEP, mientras que el P. Nro. 4 sólo incluía a los dos primeros.
-en Fuente de Normas Contables considera tres escalones:
1- Los pronunciamientos del Colegio
2- Las NIC obligatorias a partir de la fecha que lo establezca el Colegio
3- En los casos no previstos en los escalones anteriores, se tendrá como
referencia la doctrina más recibida, incluyendo textos y tratados reconocidos y
coincidentes. También se considera doctrina las NIC optativas y las que están
en proceso de traducción publicación y difusión; las resoluciones de las C.I.C y
los pronunciamientos de la A.I.C; las resol. De las Jornadas de C. Econ. Del
Cono Sur y su antecesora, las J. Riopl. De C. Econ.; y los pronunciam. de organ.
profes. de otros países.
El P.nro.4 establecía también en 1er. lugar sus propios pronunciam. y en 2do lugar las NIC, pero
a partir de ahí, daba mayor importancia a las otras fuentes citadas y por último estaba la doctrina
más recibida.

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El Pronunciamiento Nro.11 declara obligatorias determinadas NIC (de la 1 a la 20, con


algunas excepciones: 4 NIC y algunos párrafos) y optativas otras. Las NIC y párrafos no obligat.
son optativos. Con respecto a la normativa jurídica vigente, ha quedado sin actualización.
En diciembre de 2.003 se firmó un convenio de cooperación técnica entre el Colegio y el BID,
con el propósito de lograr la adopción oportuna y continua de las NIC y las NIA. Se busca lograr
la convergencia de las normas locales con las internacionales en materia de contabilidad y
auditoría.

Importa destacar que el Pronunciamiento 18 ya mencionado, si bien en general se refiere a


normas de auditoría, también indica la necesidad de la convergencia con la normativa
internacional. Se basa en que el informe elaborado a iniciativa conjunta del Banco Mundial y del
Fondo Monetario Internacional, sobre prácticas de Contabilidad y Auditoría en Uruguay, sobre el
cumplimiento de normas y códigos (ROSC), se recomienda el alineamiento con la normativa
internacional (NIIF y NIA).

Una característica de nuestra normativa es que tanto a nivel de normas jurídicas como
profesionales, se ha buscado la convergencia con la normativa internacional. Se advierte tanto
en el CCEAU como en la Comisión Permanente de Normas Contables Adecuadas.

CUERPOS NORMATIVOS VIGENTES

En el primer grupo de los mencionados al tratar el D. 291/014 (quienes aplican NIIF


completas) se incluye a las Sociedades emisoras de (y en proceso de emitir) valores de oferta
pública, de ahí la sigla EVOP (excluidas las instituciones de intermediación financiera y los
entes autónomos y servicios descentralizados).

Estas sociedades están alcanzadas por el decreto 124/011 y aplicarán como las NIIF
aprobadas por el Consejo de Normas Internacionales de Información Financiera (IASB),
traducidas al idioma español y vigentes a la fecha de preparación de los estados contables.
Incluye NIIF, NIC e Interpretaciones, del anterior Comité y del nuevo Comité.

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No hay cambios para estos emisores que continúan aplicando las normas establecidas en el
D. 124/011 del 1/04/2011, tal como lo venían realizando.

El segundo grupo, es el de las PYMES. Estas sociedades comerciales que (sin ser
entidades reguladas) no son EVOP ni EMIR, estaban alcanzadas por el D. 266/07 y a partir
de la vigencia del presente decreto deberán adoptar como Norma Contable Adecuada de
aplicación obligatoria la NIIF para PYMES emitida por el Consejo de Normas Internacionales
de Contabilidad (IASB) a la fecha de publicación de este decreto, traducida al idioma español
y publicada en la página web de la Auditoría Interna de la Nación (AIN). La NIIF para PYMES
en nuestro medio, tiene apartamientos establecidos por los D. 291/014, 372/015 y 408/016

En el tercer grupo, los EMIR, podemos incluir a aquellas sociedades emisoras de


estados contables de menor importancia relativa, entendiéndose como tales aquellas
sociedades que conjuntamente cumplen con los siguientes requisitos:

- No tienen obligación pública de rendir cuentas de acuerdo con la sección 1 de la NIIF para PYMES
(básicamente, no son emisores de valores de oferta pública o estar en proceso de emitirlos);
- Sus ingresos operativos anuales no superen las 200.000 UR;
- Su
endeudamiento total con entidades controladas por el Banco Central del Uruguay, en cualquier
momento del ejercicio, no exceda al 5% de la Responsabilidad Básica para Bancos;
- No sean sociedades con participación estatal (artículo 25 de la Ley 17.555); y
- No sean controlantes de, o controladas por entidades excluidas por los numerales anteriores.
Anteriormente, estas sociedades estaban alcanzadas por el D. 135/09 y a partir de la
vigencia del D. 291/014 pueden adoptar como Norma Contable Adecuada de aplicación
obligatoria determinadas Secciones de la NIIF para PYMES: 19 Secciones que especifica
del total de las 35: 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9,10,13,14,17, 21, 23, 27, 30, 32, 34 y 35.

- Además de estos 3 grupos, están las entidades reguladas, que aplican los marcos
normativos establecidos por los órganos reguladores. Incluyen:

- Entidades reguladas por el BCU: Instituciones de Intermediación Financiera.


- Entes Autónomos y Servicios Descentralizados, reguladas por el Tribunal de Cuentas de
la República.
- Otras entidades reguladas: Mutualistas (MSP), etc.

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Contabilidad General II Curso 2018

Para las entidades comprendidas en los grupos 2 y 3 que son las que aplican total o
parcialmente la NIIF para PYMES, los D. 291/014 (y su modificativo, el D. 372/015)
prevé ciertos apartamientos a la aplicación respecto de la NIIF para PYMES:

- Podrán optar por utilizar el método de revaluación previsto en la NIC 16 – Propiedad Planta y
Equipo (la NIIF para PYMES solo admite costo histórico) y la NIC 38 (Activos Intangibles) para
la valuación de los Bienes de Uso y de los Intangibles .

- El Estado de Cambios en el Patrimonio será de aplicación obligatoria en todos los casos.

- En la aplicación de la Sección 25, Costos por préstamos, se podrá optar por la


capitalización de préstamos prevista en la NIC 23 – Costos por préstamos.

- Los EMIR podrán optar por seleccionar el peso uruguayo como moneda funcional
independientemente de la que les correspondería aplicar de acuerdo a los criterios fijados en
la Sección 30 de la NIIF para PYMES – Conversión en Moneda Extranjera.

El D.291/014 permite que las distintas entidades apliquen el cuerpo normativo del rango
superior: que las entidades que apliquen NIIF para PYMES apliquen las NIIF completas
establecidas en el Decreto 124/011 y que los EMIR apliquen la totalidad de las NIIF para
PYMES (con apartamientos) o también las NIIF completas.

Se requiere que se revele el marco normativo aplicado en notas a los estados contables.

El D. 408/016 incluye nuevos apartamientos

a) los activos y pasivos, corrientes y no corrientes, deberán presentarse como categorías


separadas dentro del Estado de Situación Financiera. Los activos corrientes deberán
ordenarse por orden decreciente de liquidez.

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b) la presentación del resultado integral total deberá realizarse en dos estados -un Estado de
resultados y un Estado del resultado integral-.

c) los gastos deberán presentarse en el Estado de resultados utilizando una clasificación


basada en la función de los mismos.

d) las partidas de otro resultado integral deberán presentarse en el Estado del resultado
integral netas del impuesto a las rentas.

e) los flujos de efectivo procedentes de actividades operativas deberán presentarse en el


Estado de Flujos de Efectivo utilizando el método indirecto.

Consideración sobre las normas fiscales

Como ya consideramos al estudiar los tipos de normas contables, las normas fiscales no son
un cuerpo de normas contables; sólo se aplican a efectos tributarios.
Son normas referidas a la determinación del patrimonio y de la renta a efectos de calcular
impuestos que gravan esos conceptos y pueden apartarse de la normativa contable
profesional, jurídica y de la doctrina. No son normas contables para formular los estados
contables, sino que sólo son obligatorias a los efectos tributarios.

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