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GOMEZ ALZAGA, MARTIN BOSCO C/ BUENOS AIRES PROVINCIA DE Y OTRO S/

INCONSTITUCIONALIDAD.
S.C. G.348.XXIII.

PROCURACION GENERAL DE LA NACION

Suprema Corte:

- I -
A fs. 73/90 Martín Bosco Gómez Alzaga demandó a
la provincia de Buenos Aires y al Estado Nacional, a fin de
obtener que se declare la inconstitucionalidad de ciertas
leyes que integran sus respectivos sistemas tributarios.
Sostuvo que dichas normas, consideradas en forma
individual, no son de por sí inconstitucionales, pero que,
globalmente aplicadas, le han consumido la totalidad de la
renta obtenida y hasta lo han obligado a vender acciones de
una sociedad de familia para mantener incólume su capital
de trabajo. Solicitó, por ello, que tras el análisis de
todo el régimen impositivo mencionado, se lo declare
inconstitucional de la forma que V.E. juzgue más
conveniente, para reducir los límites de la tributación a
niveles compatibles con las disposiciones de la Carta
Magna, tanto respecto de los tributos efectivamente pagados
-cuya repetición proporcional pretende-, como de aquellos
que no ha podido abonar.
Aclara que no es necesario el reclamo
administrativo previo, puesto que la Administración no está
facultada para declarar la inconstitucionalidad de las
leyes que debe aplicar, por lo que el reclamo constituiría
un ritualismo inútil.
Expresó que es propietario de tres establecimien-
tos de campo, denominados "Santa María", ubicado en
Guaminí;
s Moras", sito entre Bragado, Nueve de Julio y Veinticinco
Mayo; y "El Cañadón", en Nueve de Julio, todos partidos de
Provincia de Buenos Aires. Indicó en detalle, con relación
ichos inmuebles, las sumas que tuvo que pagar a la Nación,
ante el período comprendido entre julio de 1989 y junio de
0, en razón del impuesto sobre los capitales. Asimismo, lo
e con referencia al impuesto inmobiliario de la provincia
Buenos Aires, y al impuesto adicional de emergencia (ley
897), indicando que no todas las cuotas fueron pagadas, ni
as las pagadas lo fueron en término.
Precisó que, al cuestionar el sistema tributario
ional y local en su conjunto, no puede peticionar la repe-
ión íntegra de las sumas ingresadas, puesto que ello im-
caría lo mismo que pretender que se le exima de abonar
o tributo. Pero aclaró que, así como el Poder Judicial
á facultado para declarar la inconstitucionalidad íntegra
una ley, está también habilitado para morigerar los alcan-
de cada una de las leyes que inciden sobre su patrimonio,
uciendo las alícuotas respectivas en un porcentaje
onable, de forma tal que el conjunto alcance un resultado
no sea confiscatorio. Dejó librada a la prudencia del
bunal la determinación del método para efectuar esa re-
ción, e incluso -en forma subsidiaria- solicitó la devolu-
n de todas las sumas pagadas, para el caso en que no
iere articularse dicha solución intermedia pretendida.
Puso de relieve la productividad de los campos
eto de los gravámenes cuestionados, indicando que de su
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evaluación surgirá la capacidad contributiva gravada.


Puntualizó que los campos "Las Moras" y "El Cañadón" pueden
definirse como "mixtos", aptos tanto para cultivos de
trigo, maíz y girasol, como para invernada y recría de
animales vacunos. Señaló que, durante el período 1989 -
1990, fueron perfectamente explotados dentro de los rindes
medios para un suelo de sus características, sin que hayan
sufrido contingencias climáticas perjudiciales. Empero, las
ganancias fueron absorbidas en su totalidad por los
impuestos que recayeron sobre él.
En cuanto al establecimiento "Santa María",
indicó que, sobre una superficie aproximada de 8.088
hectáreas, 2.700 han estado cubiertas por lagunas, mientras
que el resto fueron tierras aptas para la ganadería y para
ciertos cultivos de apoyo a ésta (maíz, avena, etc.), y
otros como trigo y girasol, que otorgaban una entrada
apropiada en el momento en que los precios estacionales de
la hacienda tienden a estar más bajos. Pero desde 1977,
ciertas obras públicas de la Provincia han anegado este
campo en una superficie de 2.329 ha., que se suman así a
las tradicionalmente cubiertas por aguas y reducen la
superficie utilizable a 2.960 ha. Pese a esta situación,
como así también a los juicios entablados contra la
Provincia de Buenos Aires por este motivo, y a pedidos de
revalúo formulados ante los organismos correspondientes,
ésta pretende cobrar el impuesto inmobiliario como si la
inundación de más de 12 años no hubiera existido,
incrementando en forma indebida el monto del tributo. Esta
uación repercute a nivel nacional, puesto que la valuación
ica es la que se toma en cuenta para liquidar el impuesto
re los capitales.
Dentro de la parte utilizable de este campo -prosi-
ó-, las tareas se desarrollan con la mayor eficiencia
ible, obteniendo rendimientos superiores a los medios de
zona. Pero, de todas formas, la ganancia habida fue
tinada en su totalidad al pago de impuestos nacionales y
vinciales, viéndose obligado a la venta de acciones de una
iedad de familia -Altos de los Polvorines S.A.- para hacer
nte también al pago de impuestos, como a los gastos fijos
explotación y a mantener su plantel ganadero. Aclaró que,
e a todo ello, una parte de sus obligaciones tributarias
ales no pudo ser cancelada.
Además de los impuestos mencionados, debió hacerse
go de la tasa municipal por conservación y mantenimiento
la red vial, conocida como "impuesto a la hectárea", pues
paga en función de esa unidad, siendo una tasa que no pue-
reputarse desconocida por el Congreso Nacional ni por la
islatura de la Provincia. Señaló las sumas que debió abo-
por este concepto a los municipios de Bragado, Veinticin-
de Mayo, Guaminí y Nueve de Julio.
Realizó consideraciones generales sobre la confis-
oriedad, y afirmó que el sistema tributario debe respetar
criterio de razonabilidad, y que evidentemente no lo hace,
ndo se produce un menoscabo patrimonial. Citó doctrina y
isprudencia en su apoyo, sosteniendo que el Poder Judicial
e intervenir, cuando por vía tributaria se produ
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ce un despojo de la propiedad privada en su contenido útil


o económico. Puntualizó que, en el caso, la normativa
tributaria impugnada hostiliza la actividad agropecuaria y
atenta contra los derechos y garantías constitucionales,
especialmente los de trabajar y ejercer industria lícita,
igualdad ante las cargas públicas y propiedad privada.
Destacó que, si bien no pueden establecerse lími-
tes rígidos acerca de la relación aceptable entre la
capacidad contributiva y la entidad del tributo, V.E. ha
sostenido desde antiguo que la tacha de confiscatoriedad es
admisible si se demuestra que el impuesto absorbe más del
33% del producto normal de la eficiente explotación del
inmueble gravado (Fallos: 211:1781), computando el
rendimiento normal medio de una correcta explotación del
fundo afectado. Adujo que explotó sus inmuebles conforme a
esa pauta, pese a lo cual la sumatoria de tributos
nacionales y provinciales consume la totalidad de la renta,
y la falta de coordinación con que los tributos han sido
establecidos -sin cuestionar en sí la existencia de doble
imposición-, produce un resultado evidentemente
confiscatorio.
Dijo que si los tribunales han tutelado al
contribuyente cuando un solo tributo afecta una parte
sustancial de su renta, no se aprecia de qué modo podrían
dejar de hacerlo cuando la situación de confiscatoriedad se
produce a raíz de una concurrencia de gravámenes.
En torno a los tributos que concretamente lo han
afectado, sostuvo que resultan inconstitucionales los arts.
inc. c); 51 inc. b) y 13 de la ley del Impuesto sobre los
itales (t.o. por decreto 656/86); los arts. 105, 106 y
uientes del Código Fiscal de la provincia de Buenos Aires
y 10.397 y sus modificatorias); y los arts. 11, 21 y cc. de
ley local 10.897 y sus modificatorias, en cuanto violan lo
puesto por los arts. 4, 16, 17, 28, 31, 75, inc. 21 y
cordantes de la Carta Magna.

- II -
La Provincia contestó la demanda a fs. 106/112,
teniendo la necesidad del reclamo administrativo previo
e el Estado Nacional y de la utilización de las vías
vistas en las leyes locales, respectivamente, para cues-
nar los tributos aquí impugnados.
Adujo, además, la improcedencia de la vía declara-
a intentada y de la acción misma, por el voluntario some-
iento de los interesados a un régimen jurídico sin reserva
una. Criticó la pretensión de la actora en cuanto a la
igeración de la carga tributaria conjunta que soporta,
teniendo que carece de una fundamentación clara, concreta
uficiente.
Negó las alegaciones de la actora referidas a la
recta explotación realizada, la obtención de rindes por
ima de la media, y que el pago de impuestos haya insumido
totalidad de la renta obtenida. Dijo que este argumento
uelve la pretensión de que la imposición debe adecuarse a
renta que se obtenga, olvidando que el impuesto inmobilia-
es de tipo real, que apunta a la exteriorización de
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riqueza y no a la capacidad contributiva del contribuyente.


En cuanto a la tacha de confiscatoriedad, expresó
que ella implica una comparación entre el valor del inmue-
ble, el quantum del impuesto y la productividad normal del
campo, siempre que no se trate de grandes extensiones de
tierra, de tal forma que la actora no ha señalado que el
impuesto sea confiscatorio con relación al valor real de
sus inmuebles, lo cual bastaría para el rechazo de la
demanda.
Paralelamente, dijo que tampoco se invocó que el
qua ntum del impuesto sea confiscatorio con relación al
índice de productividad, esto es, el rendimiento corriente
sobre la base del debido empleo de todas las posibilidades.
Señaló que el Tribunal ha entendido en cuestiones
de confiscatoriedad, considerando únicamente el monto de un
solo impuesto, pero sin tomar en cuenta varias contribucio-
nes, ni la acumulación con multas, recargos o actualizacio-
nes.
En forma genérica, recalcó que los tributos cum-
plen con la función de allegar recursos al Estado para
desarrollar su actividad, y que la conveniencia, eficacia y
oportunidad política o social de la ley no puede ser objeto
de controversia por los jueces, que es lo que intenta
producir la actora en la litis, mediante una revisión
judicial de cuestiones de política fiscal.
Desde su punto de vista, la propia pretensión de
la actora deja traslucir que cada una de las leyes tributa-
rias que afectaron sus inmuebles, considerada aisladamente,
presenta ese efecto confiscatorio, ni una alícuota irrazo-
le.
Arguyó, tras negar la supuesta cantidad de hectáre-
inundadas del campo "Santa María", que la actora percibió
emnizaciones por lucro cesante a través de un juicio tra-
ado ante el Tribunal, y que existe otro pleito pendiente
similar causa, con lo cual a pesar de la alegada inunda-
n, igualmente obtuvo ganancias.
Destacó, por otra parte, que el impuesto inmobilia-
local y el impuesto nacional sobre los capitales contie-
diferentes hechos imponibles.

- III -
A fs. 123/125, el Ministerio de Economía y Obras y
vicios Públicos de la Nación adhirió a los términos de la
testación de demanda.
Sin perjuicio de ello, manifestó, respecto de la
ndación producida en el campo "Santa María", que el
umento de la actora no resiste el menor análisis, puesto
tuvo a su alcance la posibilidad de rectificar la valua-
n del bien, a los fines del impuesto a los capitales, con-
me art. 51, inc. b) párrafo sexto de la ley del impuesto
o. en 1986). Esta norma estatuye que, cuando el contribu-
te demostrara fehacientemente que el valor de sus inmue-
s es inferior en más de un 10% al valor determinado en el
uesto inmobiliario local como base imponible, la Dirección
eral Impositiva debe autorizar su reducción en la
porción correspondiente. De esta forma, la vía de la ac
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ción meramente declarativa no resulta idónea, puesto que


existen otros medios para poner fin a la incertidumbre.
Por otra parte, entendió irrazonable pretender la
declaración de inconstitucionalidad de normas tributarias
por las consecuencias que su aplicación pudiera producir en
un período fiscal, siendo más lógico -desde su óptica-
recabar información por un período más largo y
representativo de la actividad, e incluso averiguar cuál es
la situación presente (al momento de contestar la demanda),
porque de esta forma se pondría en descubierto que la única
finalidad perseguida es la repetición de los gravámenes
abonados, pero en modo alguno la declaración de
inconstitucionalidad de todo el sistema.
Aclaró que el período de los años 1989 y 1990 no
puede ser tomado únicamente en cuenta, con exclusión de
otros lapsos temporales, en virtud de las particulares y
excepcionales características económicas
hiperinflacionarias que vivió el país, que impiden
adoptarlo como parámetro de una posible confiscatoriedad.
Citó, a este respecto, el precedente de Fallos: 209:114.

- IV -
Como tiene reiteradamente expresado la Corte, su
competencia originaria, al provenir de la Constitución
Nacional, no puede quedar subordinada al cumplimiento de
requisitos exigidos por leyes locales, en relación al
reclamo administrativo previo (Fallos: 308:1095; 310:471;
:2680; 312:425), ya que no es susceptible de ampliarse,
tringirse ni modificarse mediante normas legales (Fallos:
:2356; 311:1812, 1200; 312:1875; 313:936, 1019).
Por ende, cabe rechazar los argumentos vertidos por
codemandadas, en cuanto a la improcedencia de la acción
sub lite, deducida ante la jurisdicción originaria de
., por falta del reclamo administrativo previo ante el
ado Nacional, y por no haber sido utilizada la vía
ursiva local, respectivamente, para cuestionar las leyes
stas en crisis en autos.

- V -
Por lo demás, estimo que la vía intentada es
cedente, de acuerdo con el art. 322 del Código de forma,
a vez que se configuran los requisitos exigidos por
terada doctrina de V.E. (Conf. Fallos: 307:1379; 310:606;
:2855 y 318:2374, entre otros).
En el considerando quinto del último de los prece-
tes citados, ese Alto Tribunal expresó que "en la medida
que la cuestión no tenga un carácter simplemente consulti-
ni importe una indagación meramente especulativa, sino que
ponda a un caso y busque precaver los efectos de un acto
ciernes -al que se atribuye ilegitimidad y lesión al
imen constitucional federal- la acción declarativa (...)
stituye un recaudo apto para intentar que se eviten los
ntuales perjuicios que se denuncian".
Considero que en autos no se trata de una cuestión
amente consultiva, sino que se busca precaver los efectos
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de "actos en ciernes", consistentes en la aplicación


concreta de dos tributos locales y uno nacional, sobre una
misma manifestación de capacidad contributiva del actor,
quien -en cuanto inciden conjuntamente- les atribuye
"ilegitimidad y lesión al régimen constitucional federal".
Por lo tanto, opino que esta acción preventiva
tiene suficiente fundamento para ser utilizada como vía
procesal.

- VI -
En otro orden, procede advertir que la Provincia
codemandada ha sostenido que la acción intentada resulta
improcedente porque ha existido un voluntario sometimiento
de la actora a un régimen jurídico, sin reserva alguna,
hecho configurado por el pago de los impuestos
provinciales, lo cual obstaría a su ulterior impugnación
con base constitucional. Tal actitud supondría -desde su
punto de vista- no haber actuado con la diligencia propia
de un hombre de negocios; conducta que podría encuadrarse
en la teoría de los propios actos recogida por la doctrina
del Tribunal.
Sin embargo, aunque V.E. tiene reiteradamente
dicho que el voluntario sometimiento a un régimen jurídico
obsta a su ulterior impugnación con base constitucional,
siempre y cuando no medie reserva expresa (conf. Fallos:
308:1837; 310:1624; 311:1880; 313:63, entre otros), cabe
poner de relieve que, a fs. 38 a 41, obran telegramas en
los cuales la actora ha planteado -tanto a la Provincia de
nos Aires como a la Nación- su disconformidad con los tri-
os establecidos, manifestando en forma inequívoca una
untad contraria al pago exigido. Por ende, es mi parecer
, a la luz de dicha doctrina, carece de sustento lo argu-
tado por la provincia condemandada.

- VII -
La materia de fondo del sub lite consiste en de-
minar si los efectos confiscatorios por vía impositiva
den producirse mediante la aplicación de más de un tribu-
aún cuando éstos sean establecidos por diferentes sujetos
ivos, y aunque cada uno considerado en forma aislada no
ga ese alcance; y si puede el Tribunal declarar incons-
ucional las distintas leyes impugnadas en la proporción en
cada una de ellas concurra a provocar los referidos
ultados.
Así lo pienso, desde el momento en que el actor ha
onocido en el sub lite -y por ende está fuera de toda
cusión- que cada uno de los tributos, aisladamente consi-
ado, no causa por sí solo un resultado susceptible de
ha constitucional bajo el prisma del principio de no-con-
catoriedad.
Con relación al impuesto inmobiliario básico, o
bién denominado contribución territorial, establecido por
Provincia codemandada, ha señalado V.E. que, para apreciar
éste causa efectos confiscatorios, debe producirse la
orción de una parte sustancial de las utilidades efec-
amente producidas por el inmueble gravado, y demostrarse
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que éstas constituyen el rendimiento normal medio de una


correcta explotación del mismo, no disminuido por una
inapropiada administración del contribuyente o por
circunstancias eventuales (Fallos: 190:231; 199:321;
200:128; 201:165; 209:200; 239:157; 314:1293, entre otros).
También cabe indicar que, en orden al punto a
partir del cual la contribución se torna confiscatoria, el
Tribunal expresó, ya desde Fallos: 206:247, que "el derecho
de propiedad que la Constitución garantiza es
inconciliable, en circunstancias ordinarias, con el
desapoderamiento a título de impuesto de más de un treinta
y tres (33) por ciento de la utilidad corriente de una
correcta explotación de los inmuebles rurales", con lo cual
puede apreciarse que esa pauta, calculada sobre las
utilidades correctamente obtenidas del inmueble objeto del
gravamen, puede considerarse consolidada (asimismo en
Fallos: 209:200; 210:172, 310; 211:34; 212:493; 234:129;
235:883; 239:157, entre muchos otros, donde declaró ese
porcentaje como límite, respecto a diferentes gravámenes).
No obsta a la aplicación de esta doctrina que, en
el caso, el impuesto inmobiliario coexista con un adicional
de emergencia. La Corte, en forma coherente con la ratio
decidendi de los pronunciamientos señalados, también fijó
el 33% de la renta gravada para el supuesto en que
existieran recargos o adicionales sobre el tributo en
cuestión. Según consideró, por el mero hecho de que, junto
con el tributo básico se cobrara una porción adicional o
recargo -v. gr.
razón de ausentismo-, el límite más allá del cual apare-
violado el derecho de propiedad no podía verse modificado
llos: 234:129; 235:883 -si bien referidos al impuesto
esorio-; entre otros).
En la especie, el gravamen de emergencia estableci-
por la ley 10.897 consistió en la creación de dos obliga-
nes tributarias adicionales, para determinados sujetos
ivos alcanzados por el impuesto inmobiliario básico. Una,
ivalente al cincuenta por ciento de la obligación corres-
diente a este tributo durante el año 1989, a ingresar en
sola cuota, dentro de los 60 días de la publicación de la
(conf. art. 11). La segunda, igual a tres veces el monto
ultante de la suma de los valores de emisión del impuesto
obiliario básico determinado en el segundo anticipo de
0, y debía ser cumplida en el mismo plazo que la anterior.
Puede observarse entonces que, por el hecho de ser
pietario de los inmuebles aludidos, el sujeto pasivo se
alcanzado, durante el período 1989/1990, por tres tribu-
de similares características, con diversas bases imponi-
s, para determinar finalmente tres obligaciones tributa-
s, concurrentes en la medida indicada, sobre idéntico
eto de gravamen y sobre la renta del mismo. El mecanismo
determinación de los impuestos de emergencia fijados por
ley local 10.897 no obsta a que esos tributos se conside-
como un adicional del impuesto inmobiliario básico -de
a forma lo define la propia ley- de manera tal que funcio-
como si fuera un solo tributo, con una detracción de
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riqueza mayor para quienes resultan contribuyentes.


Por ello, a esta situación en su conjunto será en
principio aplicable la mencionada doctrina de V.E., como si
se tratara de un único tributo, si se dan los extremos
fácticos indicados, los cuales ha tendido a demostrar la
prueba rendida en autos.

- VIII -

Es menester analizar la cuestión, con referencia


al impuesto sobre los capitales, del cual el actor también
fue sujeto pasivo durante el período indicado.
Este impuesto (confr. t.o. en 1986) tenía como
sujetos pasivos, entre otros, a las empresas o
explotaciones unipersonales -caso del actor-. El hecho
imponible estaba constituido por la existencia de un
capital, resultante de los balances anuales, determinado
conforme con las prescripciones de la ley. La base
imponible quedaba establecida en forma sucinta, por la
diferencia entre el activo y el pasivo al fin del
ejercicio, de acuerdo con las normas de valuación de la
misma ley. Dentro de ésta, debían incluirse, entre otros
bienes, los inmuebles de propiedad del contribuyente, salvo
que revistieran el carácter de bienes de cambio.
Lo expuesto basta para verficar que, dentro de la
riqueza alcanzada por este tributo nacional, se encuentran
los mismos bienes inmuebles gravados por el impuesto inmobi
rio local. La propia ley del impuesto sobre los capitales
desconoce esta circunstancia, pues, en su art. 5, inc. b),
rafo 81, indica que el valor a computar para los inmuebles
podrá ser inferior al de la base imponible fijada a la
ha de cierre del ejercicio, a los efectos del pago de los
uestos inmobiliarios o tributos similares e indica,
mismo, que idéntica será la valuación para los casos en
no resulte posible determinar el costo de adquisición o
valor del inmueble a la fecha de ingreso al patrimonio.
En el sub lite, la actora debía incluir entre los
nes de su activo a computar, los inmuebles alcanzados por
tributos locales analizados en el capítulo anterior.
Debe tenerse presente que la Ciencia de la Hacienda
lica enseña que, la imposición sobre los patrimonios o
itales, es una forma de tributación que acompaña a la
osición sobre la renta, necesariamente como un correctivo
la misma (Giuliani Fonrouge, Carlos María: Derecho Finan-
ro, Depalma, Buenos Aires, 40 edición, 1990, volumen II,
1001; Jarach, Dino: Finanzas Públicas, Editoria Cangallo,
nos Aires, 1978, p. 437 a 441). Esto es válido tanto para
impuestos globales sobre el patrimonio, como para aque-
s otros que graven manifestaciones parciales de éste (v.
el impuesto inmobiliario, el impuesto sobre automotores,
.). No cabe otra posibilidad, atento la garantía de la
piedad privada en nuestro sistema constitucional, recono-
a por los arts. 14 y 17 de la Carta Magna, puesto que, de
contrario, desde el momento en que la imposición obligara
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al contribuyente a desprenderse de elementos patrimoniales


para solventar el tributo, el impuesto -a la larga o a la
corta- terminaría aniquilando el capital inicial, siendo
por lo tanto el resultado obtenido contrario a la garantía
señalada.
Estimo que la imposición de tipo patrimonial, por
su naturaleza, no escapa a la posibilidad de aplicación de
la doctrina de la confiscatoriedad, sino que, por el
contrario y conforme se expuso en el acápite anterior del
presente dictamen, será uno de los supuestos donde con
mayor precisión ésta podrá aplicarse. Evidentemente, sabido
el objeto del impuesto (las cosas y bienes concretos que
conforman el patrimonio gravado de una persona), calculado
su valor conforme con las pautas de valoración de la ley de
gravamen, y determinada la obligación tributaria, podrá
verificarse si se ha producido esta violación al derecho de
propiedad, sea que se compare la obligación tributaria
resultante con el valor del patrimonio, o con la cuantía de
la renta obtenida.
Dentro de esta idea, y respecto al impuesto sobre
los capitales (art. 51, inc. b-, párrafo 101 de la ley),
como señala el codemandado Estado Nacional, cuando el
contribuyente demostrare fehacientemente, conforme con las
normas dictadas por la Dirección General Impositiva, que el
valor de sus inmuebles es inferior en más de un diez por
ciento al valor determinado de acuerdo con las normas de
esta ley, el organismo deberá autorizar que este último
valor se reduzca en la proporción correspondiente. Sin
embargo, considero que
aplicación de este mecanismo, de por sí, no excluye la
ibilidad de que el impuesto se torne confiscatorio en
os los casos, y menos aún en el supuesto en que concurra
otros gravámenes, sean nacionales o locales. En efecto,
de ocurrir que la corrección realizada respecto del valor
los inmuebles considerados no alcance a mitigar la inci-
cia del gravamen, que de todas formas continúe detrayendo
del 33% de la renta obtenida, evaluada ésta conforme con
indicadas pautas jurisprudenciales.
Por tanto, la incidencia de la utilización o no de
e mecanismo de ajuste no puede ser determinada a priori,
o que deberá estudiarse en el caso concreto al momento de
luar la prueba producida, punto ajeno al alcance de este
tamen.

- IX -
Conforme a lo dicho, los impuestos que la actora ha
ugnado no pueden ser excluidos, por razones objetivas, del
ito de aplicación de la doctrina jurisprudencial de la
fiscatoriedad por vía tributaria de V.E.
El Tribunal afirmó, en diversos pronunciamientos,
rtas pautas que permiten inferir que el alegado vicio de
fiscatoriedad puede producirse no sólo en casos individua-
, sino también en hipótesis de múltiple imposición (Fa-
s: 183:319; 187:234; 195:250 y 270; 193:397; 210:172;
:699; 236:22; 255:66; 262:366, entre otros). Conclusión
, por otro lado, puede considerarse lógicamente deducible,
sto que si el mismo objeto gravado por un tributo
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puede ser alcanzado por éste en forma confiscatoria, nada


impide que al mismo resultado pueda arribarse por más de un
tributo. En caso contrario, bastaría recurrir al
subterfugio de establecer dos impuestos formalmente
separados, pero jurídica y económicamente concurrentes
sobre el mismo bien, para desbaratar la defensa del
contribuyente, despojándolo por la vía tributaria. Al no
poder obtener la declaración de inconstitucionalidad de
cada uno de ellos por separado, puesto que aisladamente
considerados se mantienen dentro del margen de la
razonabilidad, el contribuyente igualmente resultaría
alcanzado en forma confiscatoria por el resultado de la
aplicación de ambos gravámenes en forma conjunta. Esta
tesitura, además, acarrearía una indebida limitación de las
facultades de los jueces, quienes las verían recortadas sin
posibilidad de intervenir ante lo que seguiría resultando,
como en el caso anterior del tributo único, una clara
violación de mandatos constitucionales.
Es preciso señalar, además, en el aspecto
atinente al sujeto activo, que es irrelevante que estos
tributos concurrentes provengan del mismo o de distintos
niveles de gobierno, en cuanto al análisis de sus posibles
resultados violatorios de las garantías constitucionales.
Desde los pronunciamientos de Fallos: 137:212 y 149:260, ha
quedado claramente establecido por V.E. que la doble o
múltiple imposición, proveniente de diversos niveles
estatales, no es de por sí inconstitucional, salvedad hecha
de que en el caso se violara alguna garantía constitucional
explícita o implí
a (Fallos: 188:27; 191:502; 210:276; 255:66; 257:127;
:1028, entre muchos otros).
Por otra parte, no debe perderse de vista que la
acidad contributiva manifestada por el contribuyente es
ca, siendo ella un requisito indispensable de validez para
o gravamen, y que debe verificarse en todos los casos aun
ndo no se exija que ella guarde una estricta proporción
la cuantía de la materia imponible (confr. Fallos:
:2467, cons. 81). Y cuando esa capacidad se excede por la
idencia tributaria, privando al derecho de propiedad del
tribuyente de su real contenido, la tacha de
fiscatoriedad debe prosperar (conf. Fallos: 271:7, cons.
y su cita; 312:2467, cons. 91). Si la capacidad
tributiva tomada en consideración por el legislador en los
uestos analizados es la renta que los mismos producen, en
diciones normales de explotación, y si esta renta así
enida resulta afectada en su totalidad al pago de los
uestos, quedaría configurado, en estas circunstancias, un
uesto de confiscatoriedad.
De acuerdo con esta inteligencia de la capacidad
tributiva única, que no pierde esa unidad a pesar de
erse percibir a través de diversas manifestaciones (dis-
tos ingresos, patrimonios o gastos), es menester recordar
el Tribunal ha dicho que los diversos niveles estatales,
egrantes del mismo Estado lato sensu tienen el deber de
uar en forma coherente, conforme al principio de ejempla-
ad que debe presidir sus actos (conf. Fallos: 308:2153,
s. 101). Por ello, es preciso poner en claro que la
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utilización de sus potestades tributarias por parte de los


diversos fiscos, no puede prescindir del dato que sobre esa
capacidad contributiva única que posee el contribuyente,
inciden otros entes estatales, con lo cual su potencialidad
disminuye en forma efectiva.
Estimo oportuno recordar aquí el precedente de
Fallos: 187:234, donde si bien el tributo impugnado era una
contribución de mejoras, el Tribunal razonó que, para la
consideración de la incidencia del tributo sobre la renta
gravada, se deben tomar en cuenta ciertas otras sumas a
descontar de la posible renta obtenida, puesto que "la
propiedad, que se halla habitada por su dueño, podría
devengar un alquiler mensual (...) al que habría que
descontar para obtener su renta líquida los gastos de
conservación, contribución territorial y tasas municipales,
lo que reduce su monto". En esta línea de razonamiento, no
sólo resulta coherente el cómputo conjunto de los
gravámenes efectivamente impugnados por el particular, en
la medida en que recaigan sobre la misma renta, sino que
además y como lo pone de manifiesto la actora, existen
otros gravámenes que la alcanzan -como el "impuesto
municipal a la hectárea"-, que si bien no han sido
concretamente impugnados en el sub lite, no deberían
dejarse de tomar en consideración al momento de establecer
la incidencia real de los gravámenes concretamente
impugnados por vicio de confiscatoriedad.
Tampoco puede ser obstáculo para las
consideraciones precedentes el hecho de que cada tributo,
en su conside
ión individual, no sea violatorio de normas constituciona-
, tal como la actora lo reconoce. Ha expresado el Tribunal
"en casos análogos esta Corte ha resuelto que corresponde
larar la inconstitucionalidad de normas que -aunque no
ensiblemente incorrectas en su inicio- devienen inde-
dibles desde el punto de vista constitucional, pues el
ncipio de razonabilidad exige que deba cuidarse especial-
te que los preceptos legales mantengan coherencia con las
las constitucionales durante el lapso que dure su vigencia
el tiempo, de suerte que su aplicación concreta no resulte
tradictoria con lo establecido en la Carta Magna (Fallos:
:319, considerando 61)", (confr. Fallos: 318:676, cons. 40
voto del Dr. Petracchi).

- X -
Si bien puede plantear una cuestión novedosa la
ución jurídica del problema del sub examine, cabe advertir
, de configurarse en el caso una violación de las
antías constitucionales del actor, los jueces no podrán
ar de fallar, bajo pretexto de silencio, oscuridad o
uficiencia de las leyes (conf. art. 15 del Código Civil).
La doctrina no ha elaborado una solución definitiva
e este problema, pero ha ido sugiriendo diversos
anismos utilizables, con el norte puesto en remediar la
uación injusta en que se ha colocado al contribuyente.
o ejemplo de ello, valga la referencia a Jarach, quien ha
alado sus dudas respecto al tema, preguntándose cuál de
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los tributos es el culpable de la situación causada, si el


último o el primero establecido, si el primero o el último
vencido, o si el más gravoso (Curso de Derecho Tributario,
Cima, Buenos Aires, 1980, p. 150).
Una de las vías sugeridas por la Doctrina es la
declaración de inconstitucionalidad del último o de los
últimos tributos establecidos que, al sumarse a los demás
ya vigentes, causan este efecto confiscatorio. Sin embargo,
estimo que este planteo no tiene suficiente sustento
jurídico, puesto que su funcionamiento depende del albur de
cuál sea temporalmente considerado, el último de los
tributos establecidos, y deja de lado otro hecho relevante,
consistente en que los demás gravámenes tienen un papel,
cuanto menos, de una concausa, y por ello deben tomarse
también en consideración.
Tengo para mí que la solución más adecuada es la
que considera, con fundamento en la doctrina de la
confiscatoriedad, que la suma total de tributos impugnados
por el contribuyente ha de respetar el límite establecido
por la jurisprudencia. En cuanto ese límite se vea
superado, corresponderá disminuir en forma directamente
proporcional todos y cada uno de los tributos causantes del
efecto confiscatorio por superposición, de manera tal que
este conjunto se vea reconducido dentro del límite
admisible.
Esta solución es la más equitativa con relación a
los fiscos interesados, que se ven así tratados en forma
igual ante la necesidad de salvaguardar las garantías del
tribuyente, cuya violación proviene del ejercicio concu-
nte de sus potestades tributarias. Además, es coherente
la inveterada doctrina de V.E., asentada a partir del
o de Fallos: 211:1033, consistente en que la declaración
inconstitucionalidad de la norma la afecta sólo en la
ida en que supera el límite establecido de confiscatorie-
. Expresó allí el Tribunal que "la disposición legal
larada inconstitucional es, por lo mismo, inaplicable.
o si es inaplicable en razón de que viola derechos,
ncipios o garantías consagrados por la Constitución, cuya
macía deban afianzar los jueces (arts. 31 y 100), ha de
lo en tanto en cuanto los viola y nada más (...); si un
uesto es inconstitucional en razón de su monto, la conse-
ncia de la declaración judicial pertinente sólo debe
anzar a la porción del monto en que consiste el exceso.
allá de ese límite no tiene razón de ser.".

- XI -
Toda vez que la aplicación de la doctrina de V.E.,
como de la solución propuesta para el caso de múltiple
osición, presuponen la evaluación de cuestiones de hecho y
eba, me excuso de dictaminar sobre el punto, dada la
itación que tiene el dictamen de esta Procuración General
os temas federales.
S.C. G.348.XXIII.

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- XII -
En virtud de lo expuesto, opino que, de
considerar V.E., a través del análisis de la prueba rendida
en autos, que se encuentra acreditada la configuración de
dichos extremos, corresponderá hacer lugar a la demanda,
conforme con las pautas propuestas y, en consecuencia,
declarar la inconstitucionalidad de las leyes impugnadas,
sólo en la medida en que afecten el derecho de propiedad
del actor.

Buenos Aires, 30 de diciembre de 1998.

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NICOLAS EDUARDO BECERRA