09 - El Gasto, El Costo y Costo Computable PDF

El gasto,
el costo y el costo
computable
Análisis contable y tributario
Martha ABANTO BROMLEY

Luis Felipe LUJÁN ALBURQUEQUE
Av. Angamos Oeste 526-Miraflores

(01) 710-8900 / TELEFAX: (01) 241-2323
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CONTADORES
& EMPRESAS
EL GASTO, EL COSTO Y EL COSTO

COMPUTABLE: ANÁLISIS
CONTABLE Y TRIBUTARIO
PRIMERA EDICIÓN
NOVIEMBRE 2013
8,030 ejemplares
© Martha Abanto Bromley

© Luis Felipe Luján Alburqueque
© Gaceta Jurídica S.A.
PROHIBIDA SU REPRODUCCIÓN
TOTAL O PARCIAL
DERECHOS RESERVADOS
D.LEG. Nº 822
HECHO EL DEPÓSITO LEGAL EN LA

BIBLIOTECA NACIONAL DEL PERÚ
2013-18608
LEY Nº 26905 / D.S. Nº 017-98-ED

ISBN: 978-612-311-096-3
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PRESENTACIÓN
Hablar de gasto, costo y costo computable es común, sobre todo cuando se aborda
el tema de la determinación de la renta neta imponible a efectos del Impuesto a la
Renta regulado por el Decreto Supremo Nº 179-2004-EF (Texto Único Ordena-
do de la Ley del Impuesto a la Renta) y el Decreto Supremo Nº 122-94-EF
(Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta), sin embargo, para fines tributa-
rios tienen una connotación importante y distinta.
No obstante su importancia, en la normativa tributaria antes citada no se halla una

definición que permita entender su significado, por lo que en aplicación de la
Norma IX del Título Preliminar del Texto Único Ordenado del Código Tributario,
denominada aplicación supletoria de los principios del derecho, en lo no previsto
por dicho Código o en otras normas tributarias podrán aplicarse normas distintas
a las tributarias siempre que no se les opongan ni las desnaturalicen. Agrega, que
supletoriamente se aplicarán los Principios de Derecho Tributario, o en su defecto,
los Principios del Derecho Administrativo y los Principios Generales del Derecho.
Lo anterior genera que, entre otras cosas, se aplique en primer lugar la normativa
contable que sí contiene una definición sobre los términos costo y gasto, toda vez
que conforme con el artículo 223 de la Ley General de Sociedades, los estados
financieros se preparan y presentan de conformidad con las disposiciones legales
sobre la materia y con los principios de contabilidad generalmente aceptados en el
país. No obstante ello, se debe tener en cuenta que esta no debe desnaturalizar lo
dispuesto en la Ley del Impuesto a la Renta.
Sobre el particular, el Consejo Normativo de Contabilidad mediante la Resolu-

ción N° 013-98-EF/93.01 ha señalado que los principios de contabilidad general-
mente aceptados a que se refiere el texto del artículo 223 de la Ley General de
Sociedades comprende, substancialmente, a las Normas Internacionales de Con-
tabilidad (NIC), oficializadas mediante Resoluciones del Consejo Normativo de
Contabilidad.
No obstante lo anterior, habida cuenta que desde el año 2001 se ha producido un cam-
bio en el organismo emisor de normas contables, por el cual el Consejo de Normas In-
ternacionales de Contabilidad (International Accounting Standards Board - IASB) sus-
tituyó al Comité de Normas Internacionales de Contabilidad con el principal objetivo
5
Martha Abanto Bromley / Luis Felipe Luján Alburqueque
de establecer información financiera armonizada, recayendo en él la responsabilidad

de aprobar las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF - IFRS) y
demás documentos relacionados con ellas como son las interpretaciones; y que como
consecuencia de ello se mantienen las normas e interpretaciones existentes al año 2001
que serían siendo de aplicación hasta el momento en que sea emitida una nueva NIIF
que reemplace una NIC o cuando sea retirada por decisión del IASB, debe entenderse
que cuando la Resolución Nº 013-98-EF/93.01 se refiere a las NIC en la práctica se
estaría refiriendo actualmente a las NIIF.
De esta manera, cuando se señala Normas Internacionales de Información Finan-

ciera (NIIF) nos referimos a las normas e interpretaciones adoptadas por el Con-
sejo de Normas Internacionales de Contabilidad (IASB), las cuales comprenden:
a) las Normas Internacionales de Información Financiera;
b) las Normas Internacionales de Contabilidad; y
c) las interpretaciones desarrolladas por el Comité de Interpretaciones de las

Normas Internacionales de Información Financiera (CINIIF) o el antiguo
Comité de Interpretaciones (SIC).
En el presente trabajo, organizado en tres capítulos, trataremos de exponer una defini-

ción contable y tributaria de los conceptos gasto, costo y costo computable de tal forma
que pueda comprenderse el significado de estos, así como las reglas que los regulan.
Así, el objeto básico del primer capítulo será señalar las características básicas de
los términos costo y gasto sobre la base de las Normas Internacionales de Infor-
mación Financiera oficializadas, y otras disposiciones emitidas por la Dirección
Nacional de Contabilidad Pública (antes Contaduría Pública de la Nación).
En el segundo capitulo se analizará el término costo computable de acuerdo con lo dis-

puesto por el TUO de la Ley del Impuesto a la Renta y su función dentro de la determi-
nación del Impuesto a la Renta del periodo, así como las disposiciones que lo regulan.
Finalmente, en el tercer capítulo examinaremos las reglas para el reconocimiento

e imputación del gasto, así como las reglas o condiciones establecidas en la norma-
tiva tributaria para la deducibilidad de los principales gastos.
LOS AUTORES
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CAPÍTULO I
COSTO Y GASTO
OBJETIVOS DEL CAPÍTULO
;; Brindar información sobre el significado, los tipos y las

formas de costo.
;; Brindar información que comprende el costo de adquisición,

transformación y servicio.
;; Brindar información sobre el tratamiento del reconoci-

miento inicial y posterior de los costos de inmuebles,
maquinaria y equipo, activos intangibles y acciones en
inversiones efectuadas.
;; Brindar información sobre el significado, el reconoci-

miento y los tipos de gastos.
;; Brindar información sobre el costo de venta, los gastos

administrativos, de ventas y financieros.
;; Brindar información sobre la diferencia entre costo y

gasto.
CAPÍTULO I
COSTO Y GASTO
BASE LEGAL
• Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta (Decreto Supremo Nº 179-2004-EF)
• Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta (Decreto Supremo Nº 122-94-EF)
• Marco Conceptual de las NIIF
• NIC 2 Inventarios
• NIC 16 Propiedades, planta y equipo
• NIC 17 Arrendamientos
• NIC 23 Costos por préstamos
• NIC 28 Inversiones en asociadas
• NIC 38 Activos intangibles
001 ¿Qué es el costo?

En relación al significado del término costo se debe partir del hecho que no es un
concepto tributario, por lo que para entender a qué se refiere debemos empezar
por lo general, para ir precisándolo luego de acuerdo con la doctrina contable.
Acorde con lo anterior, se puede señalar que Eric Kohler(1) define el costo
como la erogación o desembolso en efectivo, en otros bienes, en acciones
de capital o en servicios, o la obligación de incurrir en ellos, identificados
como mercancías o servicios adquiridos o con cualquier pérdida incurrida,
y medidos en función de dinero pagado o por pagar, o del valor de mercado
de otros bienes, acciones de capital o servicios proporcionados en cambio.
(1) KOHLER, Eric. Diccionario para Contadores. Editorial Limusa, S.A. de C.V., Grupo Noriega Editores,
Balderas 95, México, D.F., 1995, p. 187.
9
Agrega que, en el concepto de costo se encuentra implícita la base de acu-

mulación de la contabilidad.
De la misma manera, Barfield, Raiborn y Kinney(2) señalan que el costo

refleja la medida monetaria de los recursos que se usan para lograr un ob-
jetivo tal como la adquisición de un producto o servicio.
Fluye de lo anterior que por costo nos referimos a la medida con la cual se
valorizan los bienes o servicios adquiridos expresado en términos del
desembolso en efectivo que se debe realizar o en otros bienes que debe en-
tregar la empresa a efectos de cumplir con su obligación.
A su vez, debe tenerse en cuenta que, tiempo atrás, se decía de acuerdo con
el Principio Contable de Valuación al Costo(3) el valor de costo –adquisición
o producción– constituye el criterio principal y básico de valuación, que
condiciona la formulación de los estados financieros llamados de situación,
en correspondencia también con el concepto de empresa en marcha, razón
por la cual esta norma adquiere el carácter de principio, sin que ello sig-
nifique desconocer la existencia y procedencia de otras reglas y criterios
aplicables en determinadas circunstancias.
Ahora bien, lo anterior continúa vigente, pues el Marco Conceptual para la

preparación y presentación de los estados financieros aprobado (en adelan-
te, Marco Conceptual)(4) supone un reordenamiento de los conceptos, así
los antiguos principios contables sobreviven con otra denominación, como
hipótesis contables, características cualitativas o incorporados en los crite-
rios de reconocimiento o valoración(5).
En efecto, conforme con el prólogo del Marco Conceptual, los estados fi-
nancieros se preparan de acuerdo con un modelo contable basado en el
(2) BARFIELD, RAIBORN y KINNEY. Contabilidad de Costos: Tradiciones e innovaciones. Edamsa Impre-
siones, S.A. de C.V., México, 2005, quinta edición, p. 77.
(3) En el Título II Principios Generales de Contabilidad y terminología del Plan Contable General Revisa-
do, aprobado mediante Resolución CONASEV Nº 006-84-EFC/94.10, publicada el 03/03/1984.
(4) Oficializado mediante la Resolución N° 005-94-EF/93.01 del Consejo Normativo de Contabilidad,
según lo precisado por la Resolución N° 027-2001-EF/93.01.
(5) VILLACORTA HERNÁNDEZ, Miguel. “Marco Conceptual del IASB”. En: <http://estebanromero.
com/wp-content/uploads/2011/03/Villacorta-2006-Marco-Conceptual-IASB.pdf>.
10
Costo y Gasto
costo histórico recuperable(6)(7), así como en el concepto de mantenimiento

del capital financiero en términos nominales.
De acuerdo con el párrafo 99 del Marco Conceptual, se define a la medi-

ción como el proceso de determinación de los importes monetarios por los
que se reconocen y llevan contablemente los elementos de los estados finan-
cieros, para su inclusión en el balance y el estado de resultados.
De esta manera, por el método del costo o costo histórico, los activos se
registran por el importe de efectivo y otras partidas pagadas, o por el va-
lor razonable de la contrapartida entregada a cambio en el momento de
la adquisición. A su vez, los pasivos se registran por el valor del producto
recibido a cambio de incurrir en la deuda o, en algunas circunstancias (por
ejemplo en el caso de los impuestos), por las cantidades de efectivo y otras
partidas equivalentes que se espera pagar para satisfacer la correspondiente
deuda, en el curso normal de la operación.
Asimismo, de acuerdo con el Plan Contable General Empresarial, se define

al costo histórico como una base de medición, por la cual el activo se regis-
tra por el importe de efectivo y otras partidas que representan obligacio-
nes, o por el valor razonable de la contrapartida entregada a cambio en el
momento de la adquisición; el pasivo, por el valor del producto recibido a
cambio de incurrir en una deuda, o, en otras circunstancias, por la cantidad
(6) Al respecto, cabe tener en cuenta que en el Perú según lo dispuesto en el artículo 223 de la Ley
N° 26887, Ley General de Sociedades (publicada 09/12/1997 y normas modificatorias) los estados
financieros se preparan y presentan de conformidad con las disposiciones legales sobre la materia y
con principios de contabilidad generalmente aceptados en el país; habiéndose precisado en la Resolu-
ción N° 013-98-EF/93.01 del Consejo Normativo de Contabilidad (publicada el 23/07/1998), que los
Principios de Contabilidad generalmente aceptados a que se refiere el texto del artículo 223 de la Ley
General de Sociedades comprende, substancialmente, a las Normas Internacionales de Contabilidad
(NIC), oficializadas mediante Resoluciones del Consejo Normativo de Contabilidad.
(7) Ello no impide que este se combine, generalmente, con otras bases de medición. Por ejemplo, los in-
ventarios se llevan contablemente al menor valor entre el costo histórico y el valor neto realizable, los
títulos cotizados pueden llevarse al valor de mercado, y las obligaciones por pensiones se llevan a su
valor presente.
Actualmente, se ha incorporado el valor razonable (fair value) por el cual se aumenta o disminuye el
valor, sin necesidad de realización, lo que conlleva a alejarse al modelo del costo que durante muchos
años ha sido la base fundamental sobre la cual se han preparado los estados financieros. Este criterio
es aplicable, entre otros, para Instrumentos financieros (NIIF 9), Inversiones inmobiliarias (NIC 40),
Activos no corrientes disponibles para la venta (NIIF 5) y Activos biológicos (NIC 40).
11
de efectivo y otras partidas equivalentes que se espera pagar para satisfacer

la correspondiente deuda, en el curso normal de la operación.
A mayor abundamiento sobre lo señalado anteriormente, veamos a con-

tinuación como este método del costo es empleado específicamente para
medir algunos activos:
Activo NIC Descripción
Inventarios 2 (Párrafo 10) El costo de los inventarios comprenderá todos los costos
derivados de su adquisición y transformación, así como
otros costos en los que se haya incurrido para darles su
condición y ubicación actuales.
Inmuebles, maquinaria 16 (Párrafo 6) Costo es el importe de efectivo o equivalentes al efectivo

y equipo pagados, o bien el valor razonable de la otra contrapres-
tación entregada, para adquirir un activo en el momento
de su adquisición o construcción o, cuando fuere aplica-
ble, el importe que se atribuye a ese activo cuando se lo
reconoce inicialmente de acuerdo con los requerimientos
específicos de otros NIIF, por ejemplo la NIIF 2 Pagos ba-
sados en acciones.
El costo de un elemento de propiedades, planta y equi-
po será el precio equivalente en efectivo en la fecha de
reconocimiento. Si el pago se aplaza más allá de los tér-
minos normales de crédito, la diferencia entre el precio
equivalente al efectivo y el total de los pagos se recono-
cerá como intereses a lo largo del periodo del crédito a
menos que tales intereses se capitalicen de acuerdo con
la NIC 23.
Intangible 38 (Párrafo 8) Costo es el importe de efectivo equivalente al efectivo pa-

gado, o el valor razonable de la contraprestación entrega-
da para adquirir un activo en el momento de su adquisi-
ción o construcción, o cuando sea aplicable el importe
atribuido a ese activo cuando sea inicialmente reconocido
de acuerdo con los requerimientos específicos de otras
NIIF, como por ejemplo la NIIF 2 Pagos basados en ac-
ciones.
Un activo intangible se medirá inicialmente por su costo.
Cuando el pago de un activo intangible se aplace más
allá de los términos normales de crédito, su costo será el
equivalente al precio de contado. La diferencia entre este
importe y el total de pagos a efectuar se reconocerá como
un gasto por intereses, a lo largo del periodo del crédito, a
menos que se lo capitalice de acuerdo con la NIC 23 Cos-
tos por préstamos.
Inversiones en subsi- 27 y 28 Se contabilizarán al costo.

diarias y afiliadas
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Costo y Gasto
002 ¿Cuáles son los principales tipos de costos?

Los principales tipos de costos son:
• Los costos de existencias.
• Los costos de inmuebles, maquinaria y equipo.
• Los costos de intangibles.
• Los costos de acciones en inversiones efectuadas.
003 ¿De qué forma pueden ser los costos de existencias?

En el caso específico de los inventarios, dependiendo de la forma cómo se
obtienen estos de manera onerosa, la NIC 2 establece que el costo puede ser
por adquisición o fabricación.
004 ¿Qué comprende el costo de adquisición?

Acorde con el párrafo 11 de la NIC 2, el costo de adquisición de los in-
ventarios comprenderá el precio de compra, los aranceles de importación
y otros impuestos (que no sean recuperables posteriormente de las autori-
dades fiscales), los transportes, el almacenamiento y otros costos directa-
mente atribuibles a la adquisición de las mercaderías, los materiales o los
servicios. Los descuentos comerciales, las rebajas y otras partidas similares
se deducirán para determinar el costo de adquisición.
Valor de compra menos descuentos comerciales y

otras rebajas similares
Aranceles de importación y otros impuestos que no

sean recuperables
Medición Costo de
inicial adquisición
Transportes (fletes - manipuleo)
Almacenamiento
Otros costos directamente atribuibles
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## APLICACIÓN PRÁCTICA
Costos incurridos en una importación de mercaderías
Una empresa para lanzar a la venta nuevos productos importados, ha

incurrido en el mes de setiembre en diversos gastos por adquisición
de bienes del exterior como: i) pago de la factura comercial (invoice)
S/. 30,000, ii) pagos por derecho aduaneros para nacionalizar los
bienes (ad valórem S/. 1,200, IGV e IPM S/. 6,327, pagos de seguros
S/. 1,300 y flete S/. 800) contratados en el país. ¿Cómo sería el trata-
miento contable y tributario de estos desembolsos?
Respuesta
De conformidad con el párrafo 11 de la NIC 2, el costo de adquisición

de los inventarios comprende además del precio de compra, los aran-
celes de importación y otros impuestos no recuperables. Asimismo,
comprende los gastos por transporte, almacenamiento y otros direc-
tamente atribuibles a la adquisición de las mercaderías.
De lo anterior, el costo total de las mercaderías importadas se deter-

minaría agregando cada uno de los conceptos que resulten necesarios
y directamente vinculados con la importación de los bienes tal como
se muestra a continuación:
Costo de adquisición S/.

Precio de compra 30,000
Aranceles de importación 1,200
Seguro 1,300
Transporte 800
Total 33,300
Cabe señalar que el pago del IGV e IPM no forma parte del costo de
adquisición por tratarse de impuesto recuperable, dado que se tiene el
derecho de ejercerlo como crédito fiscal. De lo señalado anteriormen-
te, los asientos contables serían:
14
Costo y Gasto
• Por la adquisición de los bienes según invoice:

ASIENTO CONTABLE
----------------------------------------- x --------------------------------------
60 Compras 30,000
601 Mercaderías
6011 Mercaderías manufacturadas
42 Cuentas por pagar comerciales - Terceros 30,000
421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar
4212 Emitidas
x/x Por la factura de proveedores del exterior.
---------------------------------------- x --------------------------------------
28 Existencias por recibir 30,000
281 Mercaderías
61 Variación de existencias 30,000
611 Mercaderías
x/x Por el destino de la cuenta 60.
---------------------------------------- x --------------------------------------

• Por los desembolsos vinculados (transporte):

ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x --------------------------------------
60 Compras 800
609 Costos vinculados con las compras
6091 Costos vinculados con las compras de mercaderías
60911 Transporte
40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones
y de salud por pagar 144
401 Gobierno central
4011 Impuesto general a las ventas
40111 IGV - Cuenta propia
42 Cuentas por pagar comerciales - Terceros 944
4212 Emitidas
x/x Por el servicio de transporte.
---------------------------------------- x --------------------------------------
28 Existencias por recibir 800
281 Mercaderías
61 Variación de existencias 800
611 Mercaderías
---------------------------------------- x --------------------------------------
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• Por el seguro, deberá efectuarse el siguiente registro:

ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x --------------------------------------
60 Compras 1,300
60912 Seguros
4212 Emitidas
x/x Por el servicio del seguro.
---------------------------------------- x --------------------------------------
281 Mercaderías
611 Mercaderías
x/x Por el destino de la cuenta 60
---------------------------------------- x --------------------------------------

• Por los tributos aduaneros, se deberán efectuar los siguientes

asientos:
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x --------------------------------------
60 Compras 1,200
60913 Derechos aduaneros(*)
40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de
pensiones y de salud por pagar 6,327
4212 Emitidas
x/x Por los derechos aduaneros.
16
Costo y Gasto
---------------------------------------- x --------------------------------------
281 Mercaderías
611 Mercaderías
---------------------------------------- x --------------------------------------

(*) La base imponible sobre la cual se calculará el ad valórem y luego el IGV, está conformada
normalmente por el valor FOB de la importación, el flete y el seguro de la operación, incluso
cuando estén ausentes alguno de estos dos últimos, ya que puede suceder que la importación no
haya sido asegurada o que el flete fuera pagado por el vendedor o que se deban efectuar ajustes
al precio.
Finalmente, el asiento por la reclasificación de la cuenta 28 a la cuenta

20 sería:
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x --------------------------------------
20 Mercaderías 33,300
20111 Costo
281 Mercaderías
x/x Por la reclasificación de la cuenta 28 a la cuenta 20.
---------------------------------------- x --------------------------------------

En lo que concierne al Impuesto a la Renta, existe coincidencia en-

tre el tratamiento contable descrito líneas arriba y el tributario, dado
que, de acuerdo con el artículo 20 de la Ley del Impuesto a la Renta,
el costo computable de los bienes que se adquieren comprenderán: la
contraprestación pagada por el bien adquirido, y los gastos incurridos
con motivo de su compra tales como: fletes, seguros, gastos de despa-
cho, derechos aduaneros, instalación, montaje, comisiones normales
y otros que resulten necesarios para colocar a los bienes en condicio-
nes de ser enajenados o aprovechados económicamente.
17
005 ¿Qué comprenden los costos de transformación?

Los costos de transformación de los inventarios comprenderán tanto aque-
llos costos directamente relacionados con las unidades producidas así como
aquellos indirectos que se asignan de forma sistemática.
Costos de transformación
Costos de materiales Costos de mano de obra
Directos Indirectos Costos Indirectos Directos

indirectos
de
fabricación
ectos
Costo de producción de bienes y servicios
Tipos de Costos Descripción
Directos Son aquellos directamente relacionados con las unidades producidas, tales como materiales
y la mano de obra directa, es decir, aquellos que se pueden identificar plenamente respecto
de los productos que se fabrica.
• Materias primas o materiales directos: Todos aquellos elementos físicos que son im-
prescindibles consumir durante el proceso de elaboración de un producto, de sus acce-
sorios y de su envase. Representa los costos consumidos de materiales directos utiliza-
dos en la fabricación o producción de bienes o servicios.
Representan el punto de partida de la actividad manufacturera, por constituir los bienes
sujetos a transformación, que pueden ser identificados con el producto o grupo de pro-
ductos en que se emplee.
• Mano de obra directa: Corresponde a la retribución del trabajo realizado con sus manos
o con herramientas por los operarios que contribuyen al proceso productivo de los bie-
nes y servicios consumidos y devengados en un periodo, expresadas en dinero.
Al igual que con el elemento anterior está relacionado con el conjunto de retribuciones
devengados por los trabajadores cuya actividad se identifica o relaciona plenamente con
la fabricación de los bienes producidos por la empresa.
Supongamos una empresa que fabrica sillas y mesas, para la cual la madera consumida
constituye un costo directo, ya que se puede saber objetivamente cuanta madera ha consu-
mido cada tipo de producto.
18
Costo y Gasto
Indirectos Son todos los costos en que necesita incurrir un centro para el logro de sus fines, costos que,
salvo casos de excepción, no pueden ser adjudicados a una orden de trabajo o a una unidad
de producto, por lo que deben ser absorbidos por la totalidad de la producción. Este tercer
elemento recibe muchos nombres, se le conoce también como cargas de fábrica, costos
indirectos de fabricación o gastos indirectos de fabricación; refiriéndose a costos que no
puede imputarse a un centro de costo constituyendo en realidad un conjunto de conceptos
diversos y heterogéneos, que utilizados por la empresa para la obtención de un volumen de
unidades de productos o servicios prestados no pueden identificarse con estos, son de difícil
identificación con el producto física o cuantitativamente, debido a que por lo general son usa-
dos en muchos productos o líneas de productos, razón por la cual no es práctico, y el siste-
ma de costos tiene que ser económicamente válido(8), por lo que son de asignación indirecta,
precisando de bases de distribución.
Estos a su vez se clasifican en:
• Costos indirectos fijos, los que permanecen relativamente constantes, con independen-
cia del volumen de producción, tales como la depreciación y mantenimiento de los edifi-
cios y equipos de la fábrica, así como el costo de gestión y administración de la planta.
El proceso de distribución de los costos indirectos fijos a los costos de transformación
se basa en la capacidad normal de trabajo de los medios de producción.
A estos efectos se entiende por capacidad normal aquella que incluye la consideración
del tiempo ocioso como las ineficiencias del personal y de los equipos, lo cual lo hace
una base más apropiada para aplicar los costos indirectos bajo la mayoría de las cir-
cunstancias.
• Costos indirectos variables, los que varían directamente, o casi directamente, con el
volumen de producción obtenida, tales como los materiales y la mano de obra indirecta.
(8)
Costos Directos (MPD + MOD)
Medición Costo de
inicial transformación
Costos Indirectos (MPI + MOI + otros)
Los costos de transformación deben com-

prender:
• El costo de los materiales directos incu-
rridos.
• La mano de obra directa.
• Los gastos indirectos de producción
variable y los gastos indirectos de pro-
ducción fijo asignados con base en la
capacidad normal de las instalaciones
de producción.
(8) Muchos costos indirectos de fabricación constituyen materiales y mano de obra que tienen importancia
secundaria, aunque sea directa respecto al producto.
19
Distribución de los costos

indirectos de fabricación
Distribución Departamento Departamento Departamento Departamento

Primaria de Producción 1 de Producción 2 de Servicio 1 de Servicio 2
Distribución Departamento Departamento

Secundaria de Producción 1 de Producción 2
Distribución
Producto A Producto B
Terciaria
Cabe señalar que en opinión de Barfield, Raiborn y Kinney(9) todo producto

o servicio producido tiene costos de materias primas directas, de mano de
obra y costos indirectos asociados con él. Sin embargo, agregan Hansen y
Mowen(10) que a diferencia del artículo producido que es tangible y puede
inventariarse, el servicio se caracteriza, entre otros, por ser de naturaleza
intangible y temporal, este último significa que los servicios no se pueden
inventariar, sino que deben consumirse cuando se realizan.
(9) BARFIELD, RAIBORN y KINNEY. Ob cit., p. 77.

(10) HANSEN y MOWEN. Administración de Costos: Contabilidad y Control. Internacional Thomson
Editores, S.A. de C.V., Mexico, 2003, tercera edición , pp. 113 y 114.
20
Costo y Gasto
Costo de un bien mandado a fabricar
Una empresa compra semilla de quinua por un valor de S/. 4,000, la

cual constituye materia prima para el producto que comercializa.
Dicha semilla es entregada a un tercero con la finalidad que lo trans-

forme en harina, producto que finalmente comercializa la empresa.
Por este servicio el tercero emite su comprobante de pago por el im-
porte total de su servicio equivalente a S/. 1,000 más IGV. ¿Cómo
sería el tratamiento contable?
Respuesta
La fabricación de bienes por encargo corresponde a un servicio por

el cual un tercero se hace cargo en forma total o parcial del proceso
de transformación de un bien (materia prima), que es entregado en
forma total o en parte por el usuario del servicio.
Por lo general, las empresas contratan a estos terceros cuando no

cuenta con las herramientas necesarias para realizar su propia trans-
formación. Para ello, lo primero que realizan es adquirir la materia
prima para luego ser entregada para su transformación, en el caso
planteado en harina de quinua, y poder comercializarlo, correspon-
diendo dicho servicio a un desembolso necesario para que el bien
quede en la ubicación y condiciones de ser vendidos, y por lo tan-
to, forma parte del costo del bien, tal como lo establece la NIC 2
Existencias.
Como consecuencia de lo antes manifestado se deberán efectuar

los siguientes asientos contables que reflejan los distintos pa-
sos seguidos por la empresa para la obtención del producto que
comercializa:
21
• Compra de materia prima:

ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x --------------------------------------
60 Compras 4,000
602 Materias primas
6021 Materias primas para productos manufacturados
pensiones y de salud por pagar 720
4212 Emitidas
x/x Por la compra de materia prima.
---------------------------------------- x --------------------------------------
24 Materias primas 4,000
612 Materias primas
x/x Por el destino de la materia prima.
---------------------------------------- x --------------------------------------

• Entrega de materia prima al tercero prestador de servicio:

ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x --------------------------------------
612 Materias primas
x/x Por el consumo de la materia prima.
---------------------------------------- x --------------------------------------
92 Costo de producción 4,000
921 Materia prima
79 Cargas imputables a cuentas de costos y gastos 4,000
791 Cargas imputables a cuentas de costos y gastos
x/x Por el envío de la materia prima al centro de producción.
---------------------------------------- x --------------------------------------
22
Costo y Gasto
• Por el servicio de trasformación del bien encargado a un tercero:

ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x --------------------------------------
63 Gastos de servicios prestados por terceros 1,000
633 Producción encargada a terceros
4212 Emitidas
x/x Por la compra de materia prima.
---------------------------------------- x --------------------------------------
922 Costos de transformación
x/x Por el envío de la mano de obra al centro de producción.
---------------------------------------- x --------------------------------------

• Al término de la transformación de la quinua en harina:

ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x --------------------------------------
21 Productos terminados 5,000
211 Productos manufacturados
2111 Harina de quinua
71 Variación de la producción almacenada 5,000
711 Variación de productos terminados
x/x Por la recepción de los productos terminados encargados.
---------------------------------------- x --------------------------------------

Para efectos tributarios, en estas operaciones realizadas por la empresa

debemos manifestar que deben considerarse dos aspectos: i) reconoci-
miento de los productos que comercializa, y ii) el sistema de pago de
obligaciones tributarias.
En relación con la primera, la Administración considerará efectivamen-

te como costo de los bienes el monto total incurrido en su obtención,
23
por lo tanto el procedimiento seguido por la empresa de incorporar al

costo de los bienes, tanto el valor de la materia prima como lo cobra-
do por la empresa que se encarga de la transformación, se encuentra
arreglado a lo dispuesto por el artículo 20 de la Ley del IR.
Por otro lado, en relación con el servicio de transformación, la misma

se encontraría dentro del anexo 3 de servicios sujetos a la detracción,
por lo cual deberá detraerse un importe de S/. 141.60 (equivalente
al 12% de S/. 1,180), que deberá empozarse dentro de los cinco días
hábiles siguientes de la fecha de anotación del comprobante de pago
en el registro de compras o en la fecha de pago al proveedor, lo que
ocurra primero. Siendo el asiento por el depósito de la detracción el
siguiente:
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x --------------------------------------
42 Cuentas por pagar comercial - Terceros 141.60
4212 Emitidas
10 Efectivo y equivalentes de efectivo 141.60
104 Cuentas corrientes en instituciones financieros
1041 Cuentas corrientes operativas
x/x Por el depósito de la detracción.
---------------------------------------- x --------------------------------------
Es importante destacar que el crédito fiscal por el servicio de trans-

formación de bienes se encuentra supeditado al empoce en la fecha
oportuna de la detracción.
Costo de bienes fabricados
La Empresa Industrial Quilca S.A., se dedica a actividades fabriles y

como consecuencia de ello tiene dos productos principales conocidos
como “Y” y “Z”, y también produce un subproducto llamado “M”.
La empresa industrial tiene cuatro (4) departamentos de producción
denominados Reprocesamiento, 101, 201 y 301. Las materias primas
se mezclan y comienzan a procesarse en el dpto. 101. Al término de
dicho proceso un 20% se convierte en subproducto y pasa al departa-
mento de reprocesamiento.
24
Costo y Gasto
La tercera parte se traslada al Dpto. 201 donde se convierte en “Y” y

el resto va al Dpto. 301 en donde se produce “Z”.
El procesamiento de “Y” en el Dpto. 201 requiere de un líquido espe-
cial altamente volátil y cuyo rendimiento ocasiona un incremento del
50% de “Y”.
En el Dpto. 301 donde se procesa “Z”, se añade un reactivo que logra
incrementar en 40% la cantidad de “Z”.
Procesos químicos anteriores han determinado que en los departa-
mento de producción 201 y 301, se genera pérdidas del 5% y 4% del
total de unidades por procesar.
El responsable del control de la producción emite un informe y se-
ñala que el grado de avance de los productos en proceso es 100.40 y
100.75 por departamento.
La empresa industrial considera para el tratamiento de los costos del
subproducto, el método de valor de recuperación neto.
El valor de venta estimado del subproducto es S/. 2.50 y los gastos de
operación estimados en S/. 0.25, en el punto de separación.
La asignación de los costos del Dpto. 101 a los productos principales
lo efectúa de acuerdo al valor relativo de venta neto.
Se inicia el proceso con 120,000 kg. de materiales.
Productos terminados “Y”: 30,000 kg. “Z”: 75,000 kg.
Para el subproducto hay costos adicionales de S/. 20,000. Según el
informe de producción hay terminados: el 70% y el resto está en pro-
ceso con un avance del 25%.
Los costos del periodo son:
Materias primas Costo de conversión

Dpto. 101 375,000 160,000
Dpto. 201 25,500 19,000
Dpto. 301 58,000 35,600
25
Los precios de venta son: “Y” S/. 8.50, “Z” S/. 7.00, “M” S/. 4.00
Los gastos de distribución: S/. 1.25
Los gastos de administración: “Y” 25,000, “Z” 15,000
En primer lugar, para entender el caso planteado grafiquemos el pro-

ceso productivo de la empresa:
Dpto. 201
Coproducto “Y”
1/3
Dpto. 101
Materias Dpto. 301
120,000 kg. Coproducto “Z”
primas El resto
Reprocesamiento Subproducto
20% Producción “M”
Considerando que se inicia la producción de 120,000 kg. y que el

20% de la misma (24,000 kg.) resulta en subproducto, el siguiente
paso es determinar la producción que se destina a los Departamentos
201 y 301, para lo cual se distribuirá la cantidad que queda (96,000
kg.) tal como sigue:
(80% Materiales)
Y =
3
Y = 32,000
(80% Materiales) 2
Z =
3
Z = 64,000
Examinado lo anterior, lo siguiente es determinar lo que se encuentra
en producción y la situación (justificación) final de la producción:
26
Costo y Gasto
Materiales Inicial “Y” “Z”

Inicial 120,000 32,000 64,000
Incremento 50% 16,000
Incremento 40% 25,600
Total 48,000 89,600
Productos terminados 30,000 75,000
Productos en proceso 15,600 11,016
Pérdida normal 2,400 3,584
Total 48,000 89,600
Costos aplicados en el Departamento 101
Siendo que al finalizar el trabajo del Departamento 101 se produce el

punto de separación, identificándose cada uno de los productos, el si-
guiente paso es asignar el costo conjunto entre cada uno de los bienes,
como se muestra a continuación:
Materia prima 375,000

Costo de conversión 160,000
Total de costos del periodo 535,000
(-) Valor de recuperación neto del subproducto (*)
-54,000
Costos a distribuir a “Y” y “X” 481,000
(*) 24,000 (2.50 - 0.25).
Producto Principal “Y”
Valor Relativo de Venta Neta
Precio de venta neto = Precio de venta - Costo adicionales
Precio de venta neto = 8.5 - 1.083493
Precio de venta neto = 7.416507

Costos del Dpto. 201
Costos adicionales para producto “Y” 44,500
27
Producción equivalente
Detalle MP CC
Total 45,600 36,240
Costo Unitario Total
25,500.00 = 0.5592
Costo Unitario MP =
45,600
19,000.00
Costo Unitario CC = = 0.5243
36,240
Costo Unitario Total = 1.083493
Producto Principal “Z”
Valor Relativo de Venta Neta
Precio de venta neto = Precio de venta - Costo adicionales

Precio de venta neto = 7 - 1.101859
Precio de venta neto = 5.898141
Costos del Dpto. 301 S/.

Total 93,600
Detalle MP CC
Total 86,016 83,262
28
Costo y Gasto
Costo Unitario Total
58,000.00
Costo Unitario MP = = 0.6743
86,016
35,600.00
Costo Unitario CC = = 0.4276
83,262
Costo Unitario Total = 1.101859
Costos a distribuir
Habiendo determinado el precio de venta neto de cada subproducto,

el siguiente paso es en función al valor relativo de venta de estos para
distribuir el costo del Departamento 101, tal como a continuación se
muestra:
Precio de Unidades Valor relativo Costos a

Productos %
venta neto terminadas de venta neto distribuir
“Y” 7.416507 30,000 222,495.21 33.46518% 160967.53
“Z” 5.898141 75,000 442,360.58 66.53482% 320,032.47
Total 664,855.79 481,000.00
Costo Unitario Ajustado
Departamento 201
Detalle Costo total Movimiento Costo unitario
Costos recibidos del Dpto. 101 160,967.51 32,000 5.030235
Unidades perdidas -2,400 (*)
0.407857
Unidades añadidos 16,000 -1.908102
(**)
Costo unitario ajustado debido a pérdida e incremento 160,967.51 45,600 3.529989
(*) 160,967.51 / (32,000 - 2,400) - 5.030235.

(**) 160,967.51 / (32,000 - 2,400 + 16,000) - 5.030235 - 0.407857.
29
Costos aplicados en el proceso

25,500.00
Costo Unitario MP = 0.559211
45,600
19,000.00
Costo Unitario CC = 0.52428256
36,240
Costo Unitario Total “Y” 205,467.51 4.613482087
Distribución de los costos a la producción

Producto “Y”
Detalle PE CU
Productos terminados 30,000 4.6134821 138,404.46
Productos en proceso
Departamento anterior 15,600 3.529989 55,067.83
Departamento actual - MP 15,600 0.559211 8,723.68
Departamento actual - CC 6,240 0.542826 3,271.52 11,995.20 67,063.03
Total 205,467.49

Costo Unitario Ajustado
Departamento 301
Detalle Costo total Movimiento Costo unitario
Costos recibidos del Dpto. 101 320,032.49 64,000 5.000508
Unidades perdidas -3,584 (*)
0.296640
Unidades añadidos 25,600 -1.576532
(**)
Costo unitario ajustado debido a pérdida e incremento 320,032.49 86,016 3.720616
(*) 320,032.49 / (64,000 - 3,584) - 5.000508

(**) 320,032.49 / (64,000 - 3,584 + 25,600) - 5.000508 - 0.296640
Costos aplicados en el proceso

58,000.00
Costo Unitario MP = 0.674293
86,016
35,600.00
Costo Unitario CC = 0.427566
83,262
Costo Unitario Total “Z” 413,632.49 4.822475
30
Costo y Gasto
Costos Unitarios “Z”
Producto “Z”
Detalle MP CC
Departamento anterior 11,016 3.720616 40,986.30
Departamento actual - CC 8,262 0.427566 3,532.55 10,960.56 51,946.86
Total 413,632.49
Costos aplicados en el Departamento de Reprocesamiento
Valor asignado hasta el punto de separación 54,000 24,000 2.25

Costos adicionales 20,000 18,600 1.075269
74,000 3.325269
Detalle MP CC
Total 24,000 18,600
Costos Unitarios “M”
Subproducto
Detalle MP CC
Departamento actual - CC 1,800 1.075269 1,935.48 18,135.48
Total 74,000.00
Con la información anterior se efectuaría el siguiente reconocimien-

to de la producción del periodo, de manera resumida por todos los
departamentos:
31
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x --------------------------------------
91 Costo de producción 639,100.00
911 Dpto. 101 481,000.00
912 Dpto. 201 44,500.00
913 Dpto. 301 93,600.00
914 Reprocesamiento 20,000.00
79 Cargas imputables a cuentas de costos y gastos 639,100.00
x/x Por los costos incurridos en el procesamiento de la materia prima.
---------------------------------------- x --------------------------------------
21 Productos terminados 500,090.09
2111 Producto “Y” 138,404.46
2112 Producto “Z” 361,685.63
22 Subproductos, desechos y desperdicios 55,864.52
221 Subproductos
2211 Subproducto “M”
2212 Subproducto en proceso
23 Productos en proceso 137,145.37
231 Productos en proceso de manufactura
2311 Dpto. 201 67,063.03
2312 Dpto. 202 51,946.86
2313 Reprocesamiento 18,135.48
71 Variación de la producción almacenada 693,099.98
712 Variación de subproductos, desechos y desperdicios
7121 Subproductos
713 Variación de productos en proceso
x/x Por el reconocimiento de la producción del periodo.
---------------------------------- x --------------------------------------
Contabilización de subproductos
Una empresa industrial tiene como materia prima principal el du-

razno, respecto del cual obtiene dos productos conjuntos: duraznos
congelados y duraznos deshidratados, y un subproducto: las cáscaras
de los duraznos. Estos últimos se pueden vender luego de un procesa-
miento adicional a restaurantes, quienes las usan para la preparación
de bocadillos. Los costos adicionales y los costos de ventas asociados
con las ventas de subproductos son de 0.30 por libra de cáscaras.
32
Costo y Gasto
Teniendo en cuenta que en el proceso conjunto se incurrió en costos

conjuntos por el monto de S/. 60,000 y se obtuvieron 45,000 libras de
cáscaras que fueron vendidas en el mes de setiembre por el monto de
S/. 23,850, ¿cómo se reconocerían los subproductos?
Respuesta
De acuerdo con la información proporcionada se sabe que la empresa
tiene una producción conjunta a partir del procesamiento de una materia
prima (el durazno), respecto de la cual se tienen dos coproductos y un
subproducto que requiere un procesamiento adicional para su venta, tal
como se grafica en el siguiente esquema de su proceso productivo:
Coproducto
Durazno para congelar
Costos
Materia conjuntos Procesamiento adicional Subproducto
prima S/. 60,000 S/. 0.30 por libras Unid.:45,000 libras
Coproducto
Durazno Deshidratado
En este caso, para reconocer los bienes producidos se deberá efectuar

el siguiente asiento:
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x --------------------------------------
2111 Durazno para congelar
2112 Durazno deshidratado
22 Subproductos, desechos y desperdicios (*)
10,350
221 Subproductos
7121 Subproductos
x/x Por el reconocimiento de la producción del periodo.
---------------------------------------- x --------------------------------------
(*) El valor asignado al subproducto se obtiene del siguiente cálculo:
45,000 x S/. 0.30 (costo adicional)
S/. 23,850 - S/. 13,500 = 10,350
33
Asimismo, por los costos separables del procesamiento adicional de

los subproductos para ponerlos en condiciones de su venta, se deberá
efectuar el siguiente asiento:
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x --------------------------------------
22 Subproductos, desechos y desperdicios 13,500
221 Subproductos
2211 Cáscara
x/x Por el reconocimiento de los costos adicionales para poner el sub-
producto en condiciones para su venta 45,000 x 0.30.
---------------------------------------- x --------------------------------------
006 ¿Qué comprenden los costos de Servicios?

Acorde con el párrafo 19 de la NIC 2, en el caso de que un prestador de ser-
vicios tenga inventarios, los medirá por los costos que suponga su produc-
ción. Estos costos se componen fundamentalmente de mano de obra y otros
costos del personal directamente involucrado en la prestación del servicio,
incluyendo personal de supervisión y otros costos indirectos atribuibles. En
el caso de que un prestador de servicios tenga inventarios, los medirá por
los costos que suponga su producción. Estos costos se componen funda-
mentalmente de mano de obra y otros costos del personal directamente in-
volucrado en la prestación del servicio, incluyendo personal de supervisión
y otros costos indirectos atribuibles.
007 ¿Cuál es el tratamiento de los costos de Inmuebles,

maquinaria y equipo?
En el caso específico de partidas conformantes del rubro Inmuebles, maqui-
naria y equipo, el costo de estos bienes, comprende acorde con el párrafo 16
de la NIC 16, lo siguiente:
34
Costo y Gasto
1. Su precio de adquisición, incluidos los aranceles de importación y los

impuestos indirectos no recuperables que recaigan sobre la adquisi-
ción, después de deducir cualquier descuento o rebaja del precio.
2. Todos los costos directamente atribuibles a la ubicación del activo en

el lugar y en las condiciones necesarias para que pueda operar de la
forma prevista por la gerencia.
Son ejemplos de costos atribuibles directamente:
a) Los costos de beneficios a los empleados (según se definen en la

NIC 19 Beneficios a los empleados), que procedan directamente
de la construcción o adquisición de un elemento de propiedades,
planta y equipo;
b) Los costos de preparación del emplazamiento físico;
c) Los costos de entrega inicial y los de manipulación o transporte

posterior;
d) Los costos de instalación y montaje;
e) Los costos de comprobación de que el activo funciona adecua-

damente, después de deducir los importes netos de la venta de
cualesquiera elementos producidos durante el proceso de instala-
ción y puesta a punto del activo (tales como muestras producidas
mientras se probaba el equipo); y
f) Los honorarios profesionales.
3. La estimación inicial de los costos de desmantelamiento y retiro del

elemento, así como la rehabilitación del lugar sobre el que se asienta,
la obligación en que incurre una entidad cuando adquiere el elemento
o como consecuencia de haber utilizado dicho elemento durante un
determinado periodo, con propósitos distintos al de producción de
inventarios durante tal periodo.
Es importante indicar que el reconocimiento de los costos en el importe en

libros de un elemento de propiedades, planta y equipo terminará cuando el
35
elemento se encuentre en el lugar y condiciones necesarias para operar de

la forma prevista por la gerencia.
Por ejemplo, los siguientes conceptos no se incluirán en el importe en

libros de un elemento de propiedades, planta y equipo:
a) Costos incurridos cuando un elemento, capaz de operar de la forma
prevista por la gerencia, todavía tiene que ser puesto en marcha o
está operando por debajo de su capacidad plena;
b) Pérdidas operativas iniciales, tales como las incurridas mientras se desarrolla
la demanda de los productos que se elaboran con el elemento; y
c) Costos de reubicación o reorganización de parte o de la totalidad de
las operaciones de la entidad.
Terrenos y edificios, evidencia basada en mercado

efectuada por tasador calificado profesionalmente.
Medición posterior Valor

al reconocimiento razonable Otros IME - Su valor de mercado mediante tasación.
Si no hay evidencia por la naturaleza propia del bien
y porque raramente se vende, debe estimarse a tra-
vés de métodos que tomen en cuenta:
i) Ingresos del mismo o,
ii) Costo de reposición luego de la depreciación.
Condiciones:
• Si se revalúa un bien debe hacerse a todos los elementos que pertenezcan a la misma clase.
• La frecuencia de revaluaciones dependerá de los cambios que experimenten los valores razonables de los bienes.
Asimismo, cabe tener en cuenta que conforme con el párrafo 19 de la citada

NIC son ejemplos de costos que no forman parte del costo de un elemento
de propiedades, planta y equipo son los siguientes:
a) Los costos de apertura de una nueva instalación productiva;
b) Los costos de introducción de un nuevo producto o servicio (inclu-
yendo los costos de actividades publicitarias y promocionales);
c) Los costos de apertura del negocio en una nueva localización o di-
rigirlo a un nuevo segmento de clientela (incluyendo los costos de
formación del personal); y
d) Los costos de administración y otros costos indirectos generales.
36
Costo y Gasto
Por su parte, acorde con el párrafo 27 de la NIC 16 el costo de un elemento

de propiedades, planta y equipo que haya sido adquirido por el arrendata-
rio en una operación de arrendamiento financiero, se determinará utilizan-
do los principios establecidos en la NIC 17 Arrendamientos.
En el caso de permuta de bienes, de acuerdo con lo señalado en los párrafos

24 a 26 de la NIC 16, se utilizará como costo del bien adquirido su valor ra-
zonable, incluso cuando la entidad no pueda dar de baja inmediatamente el
activo entregado. Sin embargo, su costo se medirá por el importe en libros
del activo entregado en los siguientes casos:
Excepciones Descripción
La transacción de intercambio no tenga carácter co- Una transacción de intercambio tiene naturaleza comercial
mercial. si:
a) La configuración (riesgo, calendario e importe) de los
flujos de efectivo del activo recibido difiere de la confi-
guración de los flujos de efectivo del activo transferido;
o
b) El valor específico para la entidad, de la parte de sus
actividades afectadas por la permuta, se ve modificado
como consecuencia del intercambio; y
c) La diferencia identificada en (a) o en (b) es significati-
va al compararla con el valor razonable de los activos
intercambiados.
Al determinar si una permuta tiene carácter comercial, el va-
lor específico para la entidad de la parte de sus actividades
afectadas por la transacción deberá tener en cuenta los flu-
jos de efectivo después de impuestos. El resultado de estos
análisis puede ser claro sin que una entidad tenga que reali-
zar cálculos detallados.
No pueda medirse con fiabilidad el valor razonable del El valor razonable de un activo, para el que no existen tran-
activo recibido ni el del activo entregado. sacciones comparables en el mercado, puede medirse con
fiabilidad si (a) la variabilidad en el rango de las estimacio-
nes del valor razonable del activo no es significativa, o (b)
las probabilidades de las diferentes estimaciones, dentro de
ese rango, pueden ser evaluadas razonablemente y utiliza-
das en la estimación del valor razonable.
Si la entidad es capaz de determinar de forma fiable los va-
lores razonables del activo recibido o del activo entregado,
se utilizará el valor razonable del activo entregado para me-
dir el costo del activo recibido, a menos que se tenga una
evidencia más clara del valor razonable del activo recibido.
37
De otro lado, de acuerdo con lo señalado en el párrafo 22 de la NIC 16 el

costo de un activo construido por la propia entidad se determinará utilizando
los mismos principios que si fuera un elemento de propiedades, planta y equi-
po adquirido. Si la entidad fabrica activos similares para su venta, en el curso
normal de su operación, el costo del activo será, normalmente, el mismo que
tengan el resto de los producidos para la venta (véase la NIC 2). Por tanto, se
eliminará cualquier ganancia interna para obtener el costo de adquisición de
dichos activos. De forma similar, no se incluirán, en el costo de producción
del activo, las cantidades que excedan los rangos normales de consumo de
materiales, mano de obra u otros factores empleados.
Modelo del costo en adquisición de IME
En el mes de noviembre se adquirieron equipos diversos. De esta ma-

nera se canceló la suma de S/. 9,440 (incluido IGV) por bienes que de
acuerdo con el personal de la empresa solo tendrá una vida de cinco
años. ¿Cómo será su medición posterior al reconocimiento sabiendo
que se utilizará el modelo del costo?
Respuesta
En este caso no existe duda respecto al hecho que el desembolso efec-
tuado debe considerarse como un activo, toda vez que generará bene-
ficios económicos futuros a través de su utilización en las operaciones
que realiza la empresa. En este sentido, con oportunidad de la adqui-
sición de los bienes deberá efectuarse el siguiente asiento:
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x --------------------------------------
33 Inmuebles, maquinaria y equipo 8,000
336 Equipos diversos
3369 Otros equipos
33691 Costo
y de salud por pagar 1,440
38
Costo y Gasto

46 Cuentas por pagar diversas - Terceros 9,440
465 Pasivos por compra de activo inmovilizado
4654 Inmuebles, maquinaria y equipo
x/x Por la compra de equipos.
---------------------------------------- x --------------------------------------
Ahora bien, en aplicación del modelo del costo para efectos de su
medición una vez realizado el reconocimiento como activo, el activo
fijo se registrará por su costo menos la depreciación acumulada y el
importe acumulado de las pérdidas por deterioro de valor.
A continuación procederemos a determinar la depreciación para efec-
tos de medir el bien bajo el modelo del costo.
En relación con la distribución del costo del bien, que se denomina de-
preciación, queda claro que la misma se produciría a partir del mes de
noviembre considerando la vida útil estimada por el personal de la em-
presa. Consecuencia de ello para el caso planteado por el ejercicio 2013 la
empresa deberá reconocer como depreciación de los equipos el monto de
S/. 267 (S/. 8,000 x 2 meses / 60 meses) que deberá registrarse como sigue:
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x --------------------------------------
68 Valuación y deterioro de activos y provisiones 267
681 Depreciación
6814 Depreciación de inmuebles, maquinaria y equipo - Costo
39 Depreciación, amortización y agotamiento acumulados 267
391 Depreciación acumulada
3913 Inmuebles, maquinaria y equipo - Costo
x/x Por la depreciación del equipo diverso.
---------------------------------------- x --------------------------------------
De lo anterior y de acuerdo al modelo del costo el valor del bien al 31

de diciembre sería el siguiente:
Detalle S/.
Costo 8,000
(-) Depreciación acumulada -267
(-) Pérdidas acumuladas por deterioro de valor 0
Valor del equipo diverso 7,733
39
Si bien lo anterior resulta lógico, atendiendo al hecho que para deter-

minar la vida útil debe considerarse la utilización prevista del bien, el
desgaste físico esperado y la obsolescencia técnica o comercial, ello
no resulta aplicable para efectos tributarios, específicamente del Im-
puesto a la Renta.
Para determinar la renta neta imponible, en el caso específico de de-

preciaciones de bienes no utilizados en la producción de otros bienes,
el inciso f) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta señala que
será admitida la depreciación de acuerdo con las normas establecidas
en los siguientes artículos.
Consecuencia de lo anterior, la depreciación se deberá depreciar con-

siderando la tasa máxima aplicable del diez por ciento (10%). Por lo
tanto, la depreciación admitida para fines del IR en el caso señalado
será de S/. 133 (S/. 8,000 x 10% x 2 / 12), debiendo adicionarse vía
declaración jurada la suma de S/. 134 (S/. 267 – S/. 133).
Costo de importación de materiales y maquinarias
Una empresa, dedicada a la fabricación de pinturas, efectúa en forma

regular la importación de materiales e insumos para su producción,
incurriendo en algunos gastos relacionados con dichas adquisiciones,
entre ellos el pago de gastos bancarios a las empresas que median en
estas operaciones internacionales. En relación con lo anterior se for-
mulan las siguientes consultas:
¿Los gastos bancarios relacionados con la importación deben formar

parte del costo de existencias?
¿Si se tratara de una máquina colorante (mezcladora de pintura), cam-

biaría la respuesta? ¿Cómo se contabilizarán?
Respuesta
El tratamiento de las comisiones cobradas por las empresas banca-
rias dependerá de su naturaleza. Al respecto, las comisiones pueden
40
Costo y Gasto
provenir de operaciones de financiamiento o de operaciones diversas,

siendo el tratamiento a considerar el siguiente:
• En el caso de operaciones de financiamiento bancario debe te-

nerse presente que de acuerdo con el párrafo 5 de la NIC 23 son
costos por préstamos los intereses y otros costos en los que la
empresa incurre, que están relacionados con los fondos que ha
tomado prestados. Estos, en la medida que sean directamente
atribuibles a la adquisición, construcción o producción de un
activo apto forman parte del costo de dichos activos. A estos
efectos, se entenderá como bienes aptos aquellos que requieren,
necesariamente, de un periodo sustancial antes de estar listo
para el uso al que está destinado o para la venta.
• Si las comisiones provienen de otras prestaciones realizadas por

las empresas bancarias, atendiendo a que las mismas se originan
como consecuencia de la importación, deberán incorporarse
como parte del costo de los bienes.
Siendo así, podemos señalar que los denominados gastos bancarios

en la medida que no se vinculan con ningún financiamiento bancario
deben reconocerse como parte del costo de los inventarios, mientras
que aquellos que provienen de financiamientos bancarios solo podrán
reconocerse como parte del costo de inventarios adquiridos, en la
medida que se trate de bienes aptos, de lo contrario calificarán como
gastos del periodo.
Respecto a la forma de contabilizarlos, bajo el entendido que son co-

misiones que no provienen de financiamiento bancarios proponemos
los siguientes asientos en el caso de existencias:
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x --------------------------------------
60 Compras x,xxx
609 Costos vinculados en las compras
6092 Costos vinculados con las compras de materias primas
60924 Comisiones
42 Cuentas por pagar comerciales - Terceros x,xxx
41
4212 Emitidas
x/x Por el pago de los gastos bancarios.
---------------------------------------- x --------------------------------------
42 Cuentas por pagar comerciales - Terceros x,xxx
4212 Emitidas
10 Efectivo y equivalentes de efectivo x,xxx
104 Cuentas corrientes en instituciones financieras
---------------------------------------- x --------------------------------------
El tratamiento de los gastos bancarios no se modifica en el caso de im-

portación de bienes del activo fijo, en este sentido será parte del costo
del bien si no está relacionado con un financiamiento o será parte de
los costos de financiamiento. A continuación, el asiento en el caso de
importación de maquinaria:
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x --------------------------------------
33 Inmuebles, maquinaria y equipo x,xxx
338 Unidades por recibir
3381 Maquinarias y equipos de explotación
46 Cuentas por pagar diversas - Terceros x,xxx
---------------------------------------- x --------------------------------------
Adquisición de balones de gas
Una empresa, dedicada a la distribución de gas, compra 50 balo-

nes para envasar el gas según comprobante de pago y el importe
total pagado en la adquisición de los balones asciende a S/. 1,770
(incluye IGV). Si al momento de vender a los clientes el gas, se le
entrega con el balón y estos nos entregan a cambio un balón vacío
que tienen en su poder, ¿cómo se realiza la contabilización de la
adquisición de los balones de gas, si al momento de distribuir el
gas al cliente nos entrega otro a cambio? ¿Qué incidencia tributaria
tendrá?
42
Costo y Gasto
Respuesta
De acuerdo con la NIC 16 Inmuebles, maquinaria y equipo, los acti-

vos fijos son activos tangibles que tiene la empresa para ser utilizados
en la producción o suministro de bienes y servicios y además se espe-
ran usar durante más de un periodo.
Si bien se puede advertir del caso planteado que se produce un inter-

cambio de productos, en esencia la empresa mantiene la propiedad
sobre el balón que es de la misma naturaleza que el bien entregado.
En este sentido, es como si lo único que hubiese entregado fuese el gas
contenido en el mismo, por lo que puede entenderse que mantiene la
propiedad sobre los balones, los cuales podrá usar por un plazo mayor
a un año por lo que calificará como activo fijo tangible.
De lo anterior, los envases (balones de gas) que son usados en el curso

normal de la empresa, por más de un periodo y mediante su uso la
empresa genere beneficios económicos futuros, estos califican como
activo fijo. La contabilización sería la siguiente:
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x --------------------------------------
335 Muebles y enseres
3351 Muebles
33511 Costo
x/x Por la compra de balones de gas.
---------------------------------------- x --------------------------------------
Es importante señalar que por más que estos envases (retornables) no

sean los mismos que inicialmente se adquirieron, su estructura física
sigue siendo la misma, porque no sufren cambios sustanciales.
43
De lo anterior, la propiedad de los balones que la empresa tiene en po-

sesión se acreditará con las facturas que le emitieron cuando compró
los balones de gas. Por consiguiente lo único que deberá reconocer
como gasto es el costo del gas que comercializa.
Para efectos tributarios, dado que la entrega de los balones de gas no

constituye venta toda vez que no se produce transferencia de propie-
dad, no se encuentra gravado con el Impuesto General a las Ventas ni
con el Impuesto a la Renta. Asimismo, no existe obligación de emitir
comprobante de pago.
008 ¿Cómo se reconocen los costos posteriores de

Inmuebles, maquinaria y equipo?
Los desembolsos destinados a “reparaciones y conservación” del elemento
de propiedades, planta y equipo se reconocen como gastos del periodo en
que se incurren, es decir, los costos derivados del mantenimiento diario del
elemento deben afectar resultados. A estos efectos, los costos del manteni-
miento diario son principalmente los costos de mano de obra y los consu-
mibles, que pueden incluir el costo de pequeños componentes.
Por el contrario, no se reconocen como gastos y sí como parte del rubro

de Inmuebles, maquinaria y equipo aquellos desembolsos posteriores que
cumplen con las siguientes condiciones:
a) Sea probable que la entidad obtenga los beneficios económicos futu-

ros derivados del mismo; y
b) El costo del elemento puede medirse con fiabilidad.
Conforme con lo anterior, en los siguientes casos se deberán considerar que

los desembolsos no son gastos, sino perfeccionamiento toda vez que au-
mentan el desempeño del activo al aumentar la vida útil, reducir los costos
operativos o aumentando la productividad del bien:
44
Costo y Gasto
Situación Condición
Sustitución Siempre que se cumpla el criterio de reconocimiento (probabilidad de beneficio y cos-

(de componentes) to fiable) el costo de la sustitución forma parte de dicho elemento cuando se incurra en
ese costo. Asimismo, el importe en libros de esas partes que se sustituyen se dará de
baja en cuentas.
Dicho de otra forma genera dos efectos:
a) La eliminación de la unidad antigua sustituida.
b) El reconocimiento de la unidad nueva.
Inspecciones generales Su costo se reconocerá en el importe en libros del elemento de propiedades, planta y
por defectos(11) equipo como una sustitución, si se satisfacen las condiciones para su reconocimiento
(probabilidad de beneficio y costo fiable). Asimismo, se dará de baja cualquier importe
en libros del costo de una inspección previa, que permanezca en la citada partida y sea
distinto de los componentes físicos no sustituidos.
Adiciones Unidades nuevas o ampliaciones hechas por separado de las unidades existentes. Por
ejemplo la construcción de pisos adicionales a una construcción.
Debe tenerse en cuenta que los desembolsos realizados que constituyan me-
joras efectuadas por los arrendatarios en los bienes que les hubieran sido ce-
didos y que deben quedar en el bien, es decir, que no puedan ser removidas
cuando el bien deba ser devuelto al propietario, no deben reconocerse como
gasto y por el contrario, deben reconocerse como un activo del arrendatario
considerando como vida útil el que le corresponde, salvo que la vida del
contrato sea menor.(11)
Mantenimiento A resultado del ejercicio.
Desembolsos Reemplazo de Se activa y se da de baja a los sustituidos.

posteriores componentes
Se activará si cumple las condiciones

Inspecciones para su reconocimiento y se dará de baja
generales cualquier importe en libros precedente de
una inspección previa.
(11) Producidas como condición para que el bien siga operando.
45
Intereses por construcción de activo apto
Con fecha diciembre de 2010, una empresa adquiere un terreno con

el propósito de construir una edificación en el plazo de un año para
que funcione el área administrativa. Para ello incurre en un préstamo
otorgado por una entidad financiera por el importe de S/. 75,000,
incluido intereses ascendentes a S/. 7,350 por un plazo de 10 meses.
¿Cómo sería el tratamiento contable?
Respuesta
De acuerdo con el párrafo 4 de la NIC 23 un activo apto es aquel que re-
quiere, necesariamente, de un periodo de tiempo sustancial antes de estar
listo para su uso o para la venta, tal como ocurre en el caso planteado. En
este sentido, teniendo en cuenta que el plazo de la construcción del bien
será de un año, acorde con lo dispuesto en la NIC 23 Costos por prés-
tamos, los intereses que procedan del préstamo otorgado por la entidad
financiera, deberán incorporarse al costo del bien hasta la fecha en que se
complete todas las actividades o prácticamente todas las actividades nece-
sarias para preparar el activo para el uso al que va destinado.
Consecuencia de lo anterior, los asientos por el reconocimiento del
préstamo y los intereses aptos serían los siguientes:
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x --------------------------------------
10 Efectivo y equivalentes de efectivo 67,650
37 Activo diferido 7,350
373 Intereses diferidos
3731 Intereses no devengados en transacciones con terceros
45 Obligaciones financieras 75,000
451 Préstamos de instituciones financieras y otras entidades
4511 Instituciones financieras
455 Costos de financiación por pagar
x/x Por el préstamo recibido por la entidad financiera.
---------------------------------------- x --------------------------------------
46
Costo y Gasto
Asimismo, por los intereses se deberá efectuar su control a través de la

subcuenta intereses diferidos, como se muestra a continuación:
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x --------------------------------------
67 Gastos financieros 204
673 Intereses por préstamos y otras obligaciones
37 Activo diferido 204
x/x Por el devengado de los intereses.
---------------------------------------- x --------------------------------------
Por el destino de los intereses devengados:

ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x --------------------------------------
33 Inmuebles, maquinaria y equipo 204
339 Construcciones y obras en curso
3398 Costo de financiación - Inmuebles, maquinaria y equipo
33981 Costo de financiación - Edificaciones
72 Producción de activo inmovilizado 204
725 Costos de financiación capitalizados
7251 Costos y financiación - Inversiones inmobiliarias
72511 Edificaciones
x/x Por el destino de los intereses.
---------------------------------------- x --------------------------------------
Para efectos del Impuesto a la Renta, los intereses siempre deben con-
siderarse como gastos del periodo en la medida que exista causalidad,
por lo tanto, deberá deducirse vía Declaración Jurada. En este senti-
do, las futuras depreciaciones que se realicen sobre el costo contable
deberán para fines tributarios excluir la parte que corresponde a la
depreciación de los intereses, que no serán deducibles para determi-
nar la renta neta de tercera categoría.
Mejora de un IME
Una empresa tiene un vehículo de segunda mano que fue adquiri-

do en enero de 2009, en vista que el motor de dicho vehículo tiene
47
desperfectos, la empresa en enero de 2011 decide reemplazar dicho

motor adquiriendo uno nuevo por el importe de S/. 17,700 (incluido
IGV). ¿Cómo sería el tratamiento contable, si se sabe que la vida útil
inicial fue de 4 años y con el nuevo motor se incrementa a 5 años a
partir del reemplazo?
Datos adicionales:
Costo de adquisición del vehículo: S/. 20,000
Depreciación acumulada: S/. 10,000
Respuesta
Dado que el motor corresponde a una pieza importante que solo pue-
de ser utilizado en el vehículo, el desembolso por la mejora debe ser
considerado como activo capitalizable.
De lo anterior, el nuevo costo del activo sería el siguiente:
Detalle S/.
Costo inicial del activo 20,000
(-) Depreciación acumulada -10,000
Importe de la mejora 15,000
Nuevo valor del bien 25,000
El asiento contable por la compra del nuevo motor sería:

ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x --------------------------------------
334 Unidades de transporte
3341 Vehículos motorizados
33411 Costo
x/x Por la compra del motor.
---------------------------------------- x --------------------------------------
48
Costo y Gasto
Ahora bien, en vista que el motor ha incrementado la vida útil del bien
repercutiendo sobre los periodos que quedan de vida útil del activo,
para efectos de la depreciación, una vez determinado el nuevo costo
del vehículo que a la fecha de efectuada la mejora correspondería a
la suma de S/. 25,000, este se distribuirá sistemáticamente a lo largo
de su vida útil restante, que de acuerdo con los datos proporcionados
corresponde a 5 años, es decir, a una tasa equivalente a 5%.
Detalle S/.
Nuevo valor del costo 25,000
Tasa de depreciación 20%
Depreciación anual 5,000
Depreciación mensual 417
El asiento tipo correspondiente a la depreciación mes a mes sería:

ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x --------------------------------------
68 Valuación y deterioro de activos y provisiones 417
681 Depreciación
68143 Equipo de transporte
39 Depreciación, amortización y agotamiento acumulados 417
x/x Por la depreciación mensual del vehículo después de la mejora.
---------------------------------------- x --------------------------------------
En este orden de ideas a partir de realizada la mejora, la depreciación

total estará compuesta por la depreciación proveniente del costo ini-
cial y la depreciación proveniente del nuevo costo.
Depreciación S/.
Proveniente del costo inicial del activo 10,000
Proveniente del nuevo valor del costo 417
Total 10,417
49
009 ¿Cuál es el tratamiento de los costos en los activos

intangibles?
El costo de un activo intangible adquirido de forma separada comprende:
a) El precio de adquisición, incluidos los aranceles de importación y los

impuestos no recuperables que recaigan sobre la adquisición, después
de deducir los descuentos comerciales y las rebajas; y
b) Cualquier costo directamente atribuible a la preparación del activo

para su uso previsto.
a) Los costos de las remuneraciones a los empleados (según se definen

en la NIC 19), derivados directamente de poner el activo en sus con-
diciones de uso;
b) Los honorarios profesionales surgidos directamente de poner el acti-

vo en sus condiciones de uso; y
c) Los costos de comprobación de que el activo funciona adecuadamente.
El reconocimiento de los costos en el importe en libros de un activo intan-

gible finalizará cuando el activo se encuentre en el lugar y condiciones ne-
cesarias para operar de la forma prevista por la gerencia. Por ello, los costos
soportados por la utilización o por la reprogramación del uso de un activo
intangible no se incluirán en el importe en libros del activo.
Por ejemplo, los siguientes costos no se incluirán en el importe en libros

del activo intangible:
a) Los costos soportados cuando el activo, capaz de operar de la forma

prevista por la gerencia, no ha comenzado a utilizarse; y
b) Las pérdidas operativas iniciales, como las generadas mientras se de-

sarrolla la demanda de los productos que se elaboran con el activo.
50
Costo y Gasto
Asimismo, son ejemplos de desembolsos que no forman parte del costo de

un activo intangible:
a) Los costos de introducción de un nuevo producto o servicio (inclu-
yendo los costos de actividades publicitarias y promocionales);
b) Los costos de apertura del negocio en una nueva localización o di-
rigirlo a un nuevo segmento de clientela (incluyendo los costos de
formación del personal); y
c) Los costos de administración y otros costos indirectos generales.
Cuando se adquiera un activo intangible en una combinación de negocios
de acuerdo con la NIIF 3 Combinaciones de negocios, su costo será su
valor razonable en la fecha de adquisición. El valor razonable de un activo
intangible reflejará las expectativas acerca de la probabilidad de que los
beneficios económicos futuros incorporados al activo fluyan a la entidad.
Cuando un activo adquirido en una combinación de negocios sea separable
o surja de derechos contractuales o de otro tipo legal, existirá información
suficiente para medir con fiabilidad su valor razonable.
De acuerdo con la NIC 38 y la NIIF 3 (revisada en 2008), una adquirente

reconocerá un activo intangible de la adquirida, en la fecha de la adquisi-
ción, de forma separada de la plusvalía, con independencia de que el activo
haya sido reconocido por la adquirida antes de la combinación de negocios.
Esto significa que la adquirente reconocerá como un activo, de forma sepa-
rada de la plusvalía, un proyecto de investigación y desarrollo en curso de
la adquirida si el proyecto satisface la definición de activo intangible.
De otro lado, la plusvalía generada internamente no se reconocerá como

un activo. Sin embargo, en el caso de otros activos intangibles generados
internamente que deban ser reconocidos como activos según la NIC 38, es
decir, de aquellos que se hubiesen generado en la fase de desarrollo(12) que
cumplan con las condiciones establecidas en la citada NIC(13).
(12) Si la entidad no fuera capaz de distinguir la fase de investigación de la fase de desarrollo en un pro-
yecto interno para crear un activo intangible, tratará los desembolsos que ocasione ese proyecto como
si hubiesen sido soportados solo en la fase de investigación. Por ende se reconocerán como gastos del
periodo.
(13) Si, y solo si, la entidad puede demostrar todos los extremos siguientes:
51
El costo de un activo intangible generado internamente, a efectos del párra-

fo 24, será la suma de los desembolsos incurridos desde el momento en que
el elemento cumple las condiciones para su reconocimiento.
El costo de un activo intangible generado internamente comprenderá todos

los costos directamente atribuibles necesarios para crear, producir y pre-
parar el activo para que pueda operar de la forma prevista por la gerencia.
a) Los costos de materiales y servicios utilizados o consumidos en la

generación del activo intangible;
b) Los costos de las remuneraciones a los empleados (según se definen

en la NIC 19) derivadas de la generación del activo intangible;
c) Los honorarios para registrar los derechos legales; y
d) La amortización de patentes y licencias que se utilizan para generar

activos intangibles.
En la NIC 23, se establecen los criterios para el reconocimiento de los cos-

tos por intereses como componentes del costo de los activos intangibles
generados internamente.
a) Técnicamente, es posible completar la producción del activo intangible de forma que pueda estar
disponible para su utilización o su venta.
b) Su intención de completar el activo intangible en cuestión, para usarlo o venderlo.
c) Su capacidad para utilizar o vender el activo intangible.
d) La forma en que el activo intangible vaya a generar probables beneficios económicos en el futuro.
Entre otras cosas, la entidad debe demostrar la existencia de un mercado para la producción que
genere el activo intangible o para el activo en sí, o bien, en el caso de que vaya a ser utilizado
internamente, la utilidad del mismo para la entidad.
e) La disponibilidad de los adecuados recursos técnicos, financieros o de otro tipo, para completar el
desarrollo y para utilizar o vender el activo intangible.
f) Su capacidad para medir, de forma fiable, el desembolso atribuible al activo intangible durante su
desarrollo.
52
Costo y Gasto
Obtenida por adquisición separada, comprende el costo

de adquisición, aranceles de importación, impuestos no
recuperables, deducido los descuentos. A lo anterior se
añade los costos directamente atribuibles.
Medición Costo de
inicial un intangible
Generado internamente: Es la suma de los desembolsos

incurridos desde que cumple las condiciones para su re-
conocimiento. Comprende todos los costos directamen-
te atribuibles necesarios (párrafo 65).
Ejemplos de costos directamente atribuibles: i) los costos de las remuneraciones, ii) honorarios profesiona-
les, iii) costos de comprobación que el activo funciona adecuadamente.
Los siguientes conceptos no son componentes del costo de los activos intan-
gibles generados internamente:
a) Los gastos administrativos, de venta u otros gastos indirectos de ca-
rácter general, salvo que su desembolso pueda ser directamente atri-
buido a la preparación del activo para su uso;
b) Las ineficiencias identificadas y las pérdidas operativas iniciales en las
que se haya incurrido antes de que el activo alcance el rendimiento
normal planificado; y
c) Los desembolsos de formación del personal que ha de trabajar con el activo.
Otros ejemplos de desembolsos que se reconocen como un gasto en el mo-
mento en que se incurre en ellos son:
a) Gastos de establecimiento (esto es, costos de puesta en marcha de
operaciones), salvo que las partidas correspondientes formen parte
del costo de un elemento del propiedades, planta y equipo, siguiendo
lo establecido en la NIC 16. Los gastos de establecimiento pueden
consistir en costos de inicio de actividades, tales como costos lega-
les y administrativos soportados en la creación de una entidad con
personalidad jurídica, desembolsos necesarios para abrir una nueva
instalación, una actividad o para comenzar una operación (costos de
preapertura), o bien costos de lanzamiento de nuevos productos o
procesos (costos previos a la operación).
53
b) Desembolsos por actividades formativas.
c) Desembolsos por publicidad y actividades de promoción (incluyendo

los catálogos para pedidos por correo).
d) Desembolsos por reubicación o reorganización de una parte o la tota-

lidad de una entidad.
Modelo del costo en adquisición de activos intangible
Una empresa adquirió un software de inventario de costos por el im-

porte total de S/. 5,000 más IGV, el mismo que la empresa espera usar
durante cinco años. ¿Cómo sería el tratamiento contable?
Respuesta
Para efectos contables, la adquisición del software corresponde a un

activo intangible, dado que cumple con las características de la defi-
nición del mismo, es decir, satisface el criterio de identificabilidad, la
empresa posee el control del activo y generará beneficios económicos
futuros. Asimismo, se cumple con los criterios para su reconocimien-
to, es decir, es probable que los beneficios económicos futuros que
se han atribuido al mismo fluyan a la empresa; y el costo del activo
puede ser medido confiablemente.
De lo anterior, el reconocimiento inicial del activo corresponde al

importe pagado por su adquisición, siendo el asiento contable el
siguiente:
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x --------------------------------------
34 Intangibles 5,000
343 Programas de computadora (software)
3431 Aplicaciones informáticas
34311 Costo
54
Costo y Gasto

4655 Intangibles
x/x Por el reconocimiento del activo intangible.
---------------------------------------- x --------------------------------------
Ahora bien, en aplicación del modelo del costo a efectos de su medi-

ción una vez realizado el reconocimiento inicial, el activo intangible
se contabilizará por su costo menos la amortización acumulada y el
importe acumulado de las pérdidas por deterioro de valor.
A continuación procederemos a determinar la amortización para efec-

tos de medir el bien bajo el modelo del costo.
De acuerdo con los datos proporcionados el bien será utilizado du-

rante un plazo de cinco años, de ello que la amortización del activo
intangible se distribuirá sobre una base sistemática a lo largo de su
vida útil, tal como a continuación se muestra:
Amortización contable
Año 1 Año 2 Año 3 Año 4 Año 5 Total
1,000 1,000 1.000 1,000 1,000 5,000
El asiento contable sería:
Asiento Año 1 Año 2 Año 3 Año 4 Año 5

----------------------- x ---------------------
68 Valuación y deterioro de activos y
1,000 1,000 1,000 1,000 1,000
provisiones
682 Amortización de intangibles
6821 Amortización de intangibles -
Costo
68213 Programas de computadora
(software)
39 Depreciación, amortización y ago-
1,000 1,000 1,000 1,000 1,000
tamiento acumulados
392 Amortización acumulada
3921 Intangibles - Costo
55
39213 Programas de computado-

ras (software)
x/x Por la amortización del software.
----------------------- x ---------------------
De lo anterior y de acuerdo al modelo del costo el valor del bien por

el año 1 al 5 sería el siguiente:
Detalle Año 1 Año 2 Año 3 Año 4 Año 5

Costo 5,000 5,000 5,000 5,000 5,000
(-) Amortización acumulada -1,000 -2,000 -3,000 -4,000 -5,000
(-) Pérdidas acumuladas por deterioro de valor 0 0 0 0 0
Valor del software 4,000 3,000 2,000 1,000 0
Actividad de desarrollo
Un laboratorio farmacéutico comenzó en 2012 la investigación de una

fórmula para una vacuna contra la gripe, en 2013 inicia y culmina
la etapa de desarrollo, incurriendo en diferentes desembolsos, tales
como:
En el desarrollo de la vacuna se ha incurrido en desembolsos por su-

ministros y mano de obra de los terceros contratados a generar dicha
vacuna por el monto de S/. 10,000 y S/. 20,000 respectivamente.
¿Cómo sería el asiento contable de los gastos incurridos teniendo en
cuenta que la empresa tiene toda la intención y resulta factible comer-
cializar la vacuna?
Respuesta
Bajo el entendido que se puede demostrar que cumple con los re-
quisitos señalados en el párrafo 57 de la NIC 38, los desembolsos
incurridos a partir de la fecha en que se puede demostrar lo anterior,
deberá reconocerse como activo, empleando los siguientes asientos
contables:
56
Costo y Gasto
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x --------------------------------------
639 Otros servicios prestados por terceros
65 Otros gastos de gestión 10,000
656 Suministros
4212 Emitidas
x/x Por el servicios de pruebas farmacéuticas.
---------------------------------------- x --------------------------------------
349 Otros activos intangibles
72 Producción de activo inmovilizado 30,000
723 Intangibles
x/x Por el desarrollo de la fórmula.
---------------------------------------- x --------------------------------------
Una vez concluida la etapa de desarrollo, es decir, existe una patente,

que cumplirá la condición de identificabilidad e incluso puede ser
transferido a terceros, debe reconocerse el activo intangible propia-
mente, tal como a continuación se muestra:
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x --------------------------------------
342 Patentes y propiedad industrial
3421 Patentes
34211 Costo
349 Otros activos intangibles
x/x Por el reconocimiento del activo intangible al concluir la etapa de
desarrollo.
---------------------------------------- x --------------------------------------
Adquisición de una marca de zapatillas
Una empresa dedicada a la confección de zapatos, con la finalidad de

expandir su actividad, decide comercializar zapatillas y para ello ad-
quiere una marca. ¿Cómo sería el tratamiento contable si se sabe que
la marca adquirida costó S/. 100,000 más IGV?
57
Respuesta
En el caso planteado, nos encontramos ante un bien que es identifi-

cable, es controlable por la empresa adquirente y genera beneficios
económicos futuros. Asimismo, dado que tiene un costo medible con-
fiablemente y que generará para la empresa adquirente beneficios eco-
nómicos a través de la venta de los productos que comercializa con la
marca adquirida, deberá reconocerse como activo.
De esta manera, la adquisición de la marca se debe de realizar el si-

guiente asiento contable:
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x --------------------------------------
3422 Marcas
34221 Costo
4655 Intangibles
x/x Por el reconocimiento del activo intangible al concluir la etapa de
desarrollo.
---------------------------------------- x --------------------------------------
010 ¿Cuál es el tratamiento de los costos de acciones en

inversiones efectuadas?
En principio, debe indicarse que una acción califica como un instrumento
de patrimonio(14) de conformidad con lo señalado por la NIC 32 Instrumen-
(14) Según lo señalado en las definiciones contenidas en el párrafo 11 de la NIC 32 un instrumento de pa-
trimonio es cualquier contrato que ponga de manifiesto una participación residual en los activos de una
entidad, después de deducir todos sus activos. Al respecto, las acciones representan la participación que
tiene el propietario de la misma sobre una parte del patrimonio de la empresa emisora de tales títulos.
58
Costo y Gasto
tos financieros: Presentación, y por ende, para quien lo posee constituye un

activo financiero según el párrafo 11 de la citada NIC que establece que,
entre otros, un instrumento de patrimonio de otra entidad es un activo
financiero.
Acorde con lo anterior, siendo un activo financiero(15), le resulta aplicable

la NIC 32 Instrumento financieros: Presentación, la NIC 39 Instrumen-
tos financieros: Reconocimiento y medición, y la NIIF 9 Instrumentos fi-
nancieros, sin embargo, entre otros instrumentos financieros excluidos del
tratamiento previsto en las citadas normas se hallan las participaciones en
subsidiarias y asociadas que se contabilicen de acuerdo a lo dispuesto en la
NIC 27 Estados financieros consolidados y separados(16) y la NIC 28 Inver-
siones en asociadas(17), salvo que de acuerdo con estas, se contabilicen las
inversiones de acuerdo con la NIC 39 o NIIF 9(18), según corresponda.
Sobre el particular, la NIC 27 señala que las inversiones en subsidiarias

corresponden a las inversiones en otras empresas en las que se posee el con-
trol. A estos efectos, entiende la citada NIC el control como el poder para
dirigir las políticas financieras y de operación de una entidad, para obtener
beneficios de sus actividades, lo que se presume que existe, entre otros,
cuando la controladora posee, directa o indirectamente a través de otras
subsidiarias, más de la mitad del poder de voto en la entidad, es decir más
del 50% de las acciones con derecho de gestión.
De otro lado, la NIC 28 regula las inversiones en asociadas, entendidas

estas como las entidades sobre las que el inversor posee influencia significa-
tiva, es decir, sobre las que se posee el poder de intervenir en las decisiones
de política financiera y de operación de la participación, sin llegar a tener
el control absoluto ni el control conjunto de la misma. Entre otros, esta
NIC presume que se ejerce influencia significativa cuando se posee, directa
(15) En general, la NIC 32 establece que los instrumentos financieros son cualquier contrato que dan lugar a
un activo financiero en una entidad y a un pasivo financiero o a un instrumento de patrimonio en otra
entidad.
(16) Actualmente, Estados financieros separados.
(17) Actualmente Inversiones en asociadas y negocios conjuntos.
(18) Actualmente se ha eliminado lo dispuesto en los párrafos 10 a 57 de la NIC 39 regulando en la NIIF 9
el reconocimiento y baja en cuentas, la clasificación y la medición de los activos y pasivos financieros.
59
o indirectamente, el veinte por ciento (20%) o más del poder de voto en la

empresa en que se invierte.
De lo anterior, a manera de resumen general de lo antes expuesto sobre los

tipos de inversiones en otras empresas se presenta el siguiente cuadro:
INVERSIONES EN EMPRESAS
Inversiones % Relación Norma Tratamiento

financieras participación aplicable
Valor
Corriente Cualquiera Sin influencia NIC 39 justo(1)
% > 50% Control Consolidación

(subsidiaria) NIC 27
20% < % < Influencia Método

No Corriente NIC 28
50% (asociada) relevante VPP
% < 20% Sin NIC 39 Valor

(no relevantes) Influencia justo(2)
(1) Inversiones mantenidas para su comercialización (held for trading).

(2) Disponibles para la venta (available for sale),
Por otro lado, el “método de participación patrimonial” es el procedimien-

to contable por el cual una entidad registra su inversión ordinaria en otra,
constituida en su subordinada o controlada, inicialmente al costo para pos-
teriormente aumentar o disminuir su valor de acuerdo con los cambios en
el patrimonio de la subordinada subsecuentes a su adquisición, en lo que le
corresponda según su porcentaje de participación.
A estos efectos, el porcentaje de participación debe calcularse dividiendo

el total del capital suscrito y pagado o capital social poseído por la matriz
60
Costo y Gasto
o controlante en la subordinada, entre el total del capital suscrito y pagado o

capital social de esta última, excluyendo de una y otra base el capital correspon-
diente a los aportes con dividendo preferencial y sin derecho a voto.
Antes de calcular dicho porcentaje, el capital de la subordinada, así como

la participación de la matriz o controlante, deben incrementarse en lo que
corresponda a los aportes irrevocables, tales como dividendos pagaderos
en acciones, que a pesar de haber sido decretados por la subordinada aún
no estén reflejados en la cuenta de capital suscrito por estar pendiente el
cumplimiento de requisitos legales.
Método de la participación patrimonial
Una empresa realiza una inversión por el importe de S/. 10,000 que
representa el 40% del capital social de la empresa en la que se invier-
te. A dicha fecha, enero de 2012, el patrimonio de la empresa en la
que se invirtió asciende a S/. 30,000. ¿Cómo sería el tratamiento de
la inversión teniendo en cuenta que el patrimonio al 31/12/2012 se
incrementó en S/. 30,000?
Respuesta
Ahora bien, en vista que el valor de participación patrimonial es un
modelo de medición de acuerdo con el párrafo 11 de la NIC 28 Inver-
siones en asociadas que implica que se registre la inversión inicialmente
al costo para luego ajustarse, incrementándose o disminuyéndose según
las variaciones patrimoniales en la entidad en la que se participa.
Con base en lo anterior, por el incremento del patrimonio ocurrido en

el ejercicio 2012 deberá efectuarse un ajuste a la inversión en función al
incremente en el patrimonio. En este sentido, toda vez que la empresa
invertida incremente su patrimonio en S/. 30,000 generará que la inver-
sión de la empresa incremente en S/. 12,000 (S/. 30,000 x 40%).
Ahora bien, considerando que el incremento generado en la empresa
en la que se invierte es consecuencia del resultado del periodo y no de
61
otra cuenta del patrimonio, este incremento deberá afectar el resulta-

do de este periodo.
En este orden de ideas, para aplicar este método se deberá efectuar el

siguiente asiento:
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x --------------------------------------
30 Inversiones mobiliarias 12,000
302 Instrumentos financieros representativos de derecho
patrimonial
3022 Acciones representativas de capital social - Comunes
30223 Participación patrimonial
77 Ingresos financieros 12,000
778 Participación en resultados de entidades relacionadas
7781 Participación en los resultados de subsidiarias y
asociadas bajo el método del valor patrimonial
x/x Por el mayor valor según porcentaje de participación.
---------------------------------------- x --------------------------------------
Tributariamente, el ingreso que se reconoce como consecuencia del

ajuste no se encuentra gravado con el Impuesto a la Renta, toda vez
que este ingreso no califica como renta de acuerdo con los supuestos
descritos en la Ley del Impuesto a la Renta. En este sentido deberá ser
deducido vía declaración jurada del Impuesto a la Renta.
011 ¿Qué es el gasto?

Eric Kohler(19) define gasto como el costo expirado, es decir, cualquier par-
tida o clase de costo de una actividad (o pérdida sufrida en su realización);
erogación presente o pasada sufragando el costo de una operación presente,
o representando un costo irrecuperable o una pérdida; un gasto derivado
de castigar (o rebajar) el valor en libros de una partida de activo fijo; se usa
con frecuencia dicho término conjuntamente con alguna palabra o expre-
sión calificativa que denota una función, una organización o un periodo de
tiempo; como gastos de venta, gastos de fábrica o gastos mensuales. Asimis-
(19) KOHLER, Eric. Diccionario para Contadores. Editorial Limusa, S.A. de C.V., Grupo Noriega Editores,
Balderas 95, México, D.F., 1995, p. 269.
62
Costo y Gasto
mo agrega, cualquier erogación cuyos beneficios no se extienden más allá

del periodo presente.
Por su parte, el literal b) del párrafo 70 del Marco Conceptual para la

preparación y presentación de los estados financieros define a los gastos
como los decrementos en los beneficios económicos, producidos a lo largo
del periodo contable, en forma de salidas o disminuciones del valor de los
activos, o bien de nacimiento o aumento de los pasivos, que dan como re-
sultado decrementos en el patrimonio neto, y no están relacionados con las
distribuciones realizadas a los propietarios de este patrimonio.
Usualmente, agrega el párrafo 78 del citado Marco Conceptual, los gastos

toman la forma de una salida o depreciación de activos, tales como efectivo
y otras partidas equivalentes al efectivo, inventarios o propiedades, planta
y equipo.
Asimismo, la definición de gastos incluye tanto las pérdidas como los gastos
que surgen en las actividades ordinarias de la empresa. Entre los gastos de
la actividad ordinaria se encuentran, por ejemplo, el costo de las ventas, los
salarios y la depreciación.
COSTO VS. GASTOS
Costo Gasto
No se consume inmediatamen-
Se consume inmediatamente y
te y genera beneficios económi-
no genera beneficios
cos futuros
Genera beneficios o se consume Estado de resultados
63
012 ¿Cuáles son los tipos de gasto?

Los ingresos y gastos pueden presentarse de diferentes formas, en el estado
de resultados, al objeto de suministrar información relevante para la toma
de decisiones económicas. Entre los gastos de la actividad ordinaria se en-
cuentran, por ejemplo, el costo de las ventas, los salarios y la depreciación.
Conforme con el párrafo 101 de la NIC 1 Estados financieros, los gastos se

subclasifican para destacar los componentes del rendimiento financiero en
una de las dos formas que se describen a continuación:
Método Descripción
De la “naturaleza de los gastos” Una entidad agrupará gastos dentro del resultado de acuerdo con su naturaleza
(por ejemplo depreciación, compras de materiales, costos de transporte, bene-
ficios a los empleados y costos de publicidad).
En “función de los gastos” o del Por este método se clasifican los gastos de acuerdo con su función como par-
“costo de las ventas” te del costo de las ventas o, por ejemplo, de los costos de actividades de distri-
bución o administración.
Como mínimo una entidad revelará, según este método, su costo de ventas de
forma separada de otros gastos.
Una entidad que clasifique los gastos por función revelará información adicional
sobre la naturaleza de ellos, donde incluirá los gastos por depreciación y amor-
tización y el gasto por beneficios a los empleados.
Estado de resultados
por los años terminados el 31 de diciembre de 2012 y 2011
(en miles de nuevos soles)
Notas 2012 2011
Ingresos de actividades ordinarias 0 0
Costo de ventas 0 0
Ganancia (pérdida) bruta 0 0
Gastos de ventas y distribución 0 0
Gastos de administración 0 0
Ganancia (pérdida) de la baja en activos financieros medidos al costo amortizado 0 0
Otros ingresos operativos 0 0
Otros gastos operativos 0 0
Otras ganancias (pérdidas) 0 0
Ganancia (pérdida) por actividades de operación 0 0
Ingresos financieros 0 0
Gastos financieros 0 0
64
Costo y Gasto
Diferencias de cambio neto 0 0

Otros ingresos (gastos) de las subsidiarias, negocios conjuntos y asociadas 0 0
Ganancias (pérdidas) que surgen de la diferencia entre el valor del libro anterior y el va-
lor justo de activos financieros reclasificados medidos a valor razonable 0 0
Diferencia entre el importe en libros de los activos distribuidos y el importe en libros
del dividendo a pagar 0 0
Resultado antes del impuesto a las ganancias 0 0
Gasto por impuesto a las ganancias 0 0
Ganancia (pérdida) neta de operaciones continuadas 0 0
Ganancia (pérdida) procedente de operaciones discontinuadas, neta del impuesto a las
ganancias 0 0
Ganancia (pérdida) neta del ejercicio 0 0
A continuación se muestra la clasificación de los gastos por naturaleza, de

acuerdo con el Plan Contable General Empresarial, aprobado mediante Re-
solución Nº 043-2010-EF/94(20):
Cuenta Descripción
60. Compras Acumula las compras de bienes que efectúa la empresa, para destinarlos a la venta
o para incorporarlos al proceso productivo. Las subcuentas distinguen los bienes ad-
quiridos de acuerdo con su naturaleza y su relación con el elemento 2 de Existencias.
61. Variación de existen- Acumula las variaciones en los saldos de existencias de mercadería, materias primas,
cias materiales auxiliares y suministros, y envases y embalajes, para un periodo.
62. Gastos de personal, di- Agrupa las subcuentas que representan las remuneraciones a que tiene derecho el tra-
rectores y gerentes bajador, tanto en efectivo como en especie así como las distintas contribuciones para
seguridad y previsión social, y en general, todas las cargas que lo benefician. Incluye
por extensión, las dietas a los miembros del Directorio de la empresa.
63. Gastos de servicios pres- Agrupa las subcuentas que acumulan los gastos de servicios prestados por terceros
tados por terceros a la empresa.
64. Gastos por tributos Agrupa las subcuentas que acumulan los impuestos, tasas y contribuciones de car-
go de la empresa, establecidos por el gobierno nacional, el gobierno regional y el go-
bierno municipal o local.
65. Otros gastos de Gestión Agrupa las subcuentas que acumulan otros gastos de gestión que por su naturaleza no
se consideran como consumo de bienes relacionados con la producción o la presta-
ción de servicios, ni como remuneración de los factores de la producción (gastos de
personal, tributos, intereses, depreciaciones y provisiones del ejercicio).
66. Pérdida por medición Agrupa las subcuentas que acumulan las disminuciones de valor de activos no finan-
de activos no financie- cieros en comparación con su valor en libros, cuando son medidos al valor razonable.
ros al valor razonable
(20) Vigente a partir del 1 de enero de 2011, con aplicación optativa para el ejercicio 2010.
65
67. Gastos financieros Agrupa las subcuentas que acumulan los intereses y gastos ocasionados por la obten-
ción de recursos financieros temporales y financiamiento de operaciones comerciales
o por efectos de la diferencia en cambio, así como la pérdida por medición de activos
y pasivos financieros al valor razonable.
68. Valuación y deterioro Agrupa las subcuentas que acumulan el consumo de beneficio económico incorpora-
de activos y provisio- do en activos a largo plazo; la pérdida de valor de activos por medición a su valor ra-
nes zonable; y, los gastos por provisiones que dan lugar al reconocimiento paralelo de un
pasivo de monto u oportunidad inciertos.
De conformidad con el Plan Contable General Empresarial en lo que hace

a los gastos por función, las cuentas de gastos por naturaleza 62 Gastos de
personal, directores y gerentes; 63 Gastos de servicios prestados por terce-
ros; 64 Gastos por tributos; 65 Otros gastos de gestión; y 68 Valuación y
deterioro de activos y provisiones, se trasladan a cuentas de acumulación
por función, de acuerdo con la presentación que resulte más adecuada a
las actividades de cada empresa, y de acuerdo con requerimiento de orga-
nismos supervisores, en los que les sea aplicable. Una presentación mínima
por función, incluye, sin limitarse, a los gastos de administración y gastos
de venta o comercialización. Otras categorías de función que pueden ser
acumuladas en esta cuenta son las de: investigación y desarrollo a que se
refiere específicamente la NIC 38 Intangibles, la gestión medioambiental y
la de proyectos.
Agrega el citado Plan que los gastos acumulados en las cuentas: 66 Pérdi-
da por medición de activos no financieros al valor razonable y 67 Gastos
financieros, no requieren una acumulación por función, sino más bien, en
diversos casos, una presentación en líneas separadas, después del resultado
de operación y antes del resultado antes de participaciones e impuestos.
Asimismo, de acuerdo con el Plan Contable General, se define al costo

histórico como una base de medición, por la cual el activo se registra por
el importe de efectivo y otras partidas que representan obligaciones, o por
el valor razonable de la contrapartida entregada a cambio en el momento
de la adquisición; el pasivo, por el valor del producto recibido a cambio
de incurrir en una deuda, o, en otras circunstancias, por la cantidad de
efectivo y otras partidas equivalentes que se espera pagar para satisfacer la
correspondiente deuda, en el curso normal de la operación.
66
Costo y Gasto
Tipos de gastos
Asociados con periodos

Asociados con productos Asociados con el periodo
futuros
Costo activo • Inmuebles, maquinaria Gasto

y equipo
• Intangibles
• Gastos pagados por
adelantado
Estado de resultados
013 ¿Qué es el costo de ventas?

Corresponde al importe del costo de las unidades (bienes) que se han ven-
dido, es decir, corresponde a aquellos montos que se llevan contra los in-
gresos únicamente cuando han contribuido a generarlos en forma directa.
Sobre el particular, conforme con el párrafo 34 de la NIC 2 se señala que

cuando los inventarios sean vendidos, el importe en libros de estos se reco-
nocerá como gasto del periodo en el que se reconozcan los correspondientes
ingresos de operación.
Cuando se puede identificar el bien que sale se emplea su costo específico,

sin embargo, en aquellos casos en que los bienes son similares y no puede
identificarse con exactitud los bienes que quedan; a efectos de determinar
dicho costo se emplean supuestos de flujos de costos que pretenden simular
el movimiento de los mismos, ayudando a determinar el costo unitario de
los inventarios, tal como se muestra en el cuadro adjunto:
67
¿Puede
SÍ
identificarse Identificación específica
la existencia?
NO
- PEPS (o LIFO)
- Promedio
No obstante lo anterior, la NIC 2 Existencias permite la utilización de otras

dos técnicas: i) costo estándar, y ii) método de inventario al detalle o mi-
noristas, en la medida que el resultado de aplicarlos se aproxime al costo.
Acorde con la NIC 2, la entidad solo utilizará la misma fórmula de costos

para todos los inventarios que tenga una naturaleza y uso similar. En este
sentido, puede justificarse la utilización de fórmulas de costos diferentes
para los inventarios con una naturaleza o uso diferente.
¿Tienen
naturaleza NO
o uso Se debe aplicar el mismo
distinto? método
SÍ
Se puede aplicar un
método distinto
Sin perjuicio de lo anterior, la diferencia en la ubicación geográfica de los

inventarios (o en las reglas fiscales correspondientes) no es, por sí misma,
motivo suficiente para justificar el uso de fórmulas de costo diferentes.
68
Costo y Gasto
Fórmulas de costos diferentes
Una empresa que se dedica a la comercialización de frutas, con la

intención de ampliar su giro de negocio decide exportar conservas de
frutas mixtas a partir del mes de agosto.
A la fecha, la empresa utiliza como fórmula de costeo de inventario el

método de primeras entradas primeras salidas (FIFO), sin embargo,
desea utilizar como fórmula de costeo para las conservas de frutas
mixtas el método de promedio ponderado. ¿Es correcta la aplicación
de un método de costeo diferente? ¿Es ello aceptable tributariamente?
Datos adicionales:
• El 02/08/2013 produce 1,000 conservas de fruta mixta, c/u por S/. 10.
• El 09/08/2013 exporta 400 conservas de fruta mixta.
• El 16/08/2013 produce 1,000 conservas de fruta mixta, c/u por S/. 14.
• El 23/08/2013 exporta 400 conservas de fruta mixta.
Respuesta
Acorde con el párrafo 13 de la NIC 8 Políticas contables, cambios

en las estimaciones contables y errores, una entidad debe aplicar sus
políticas contables, dentro de las cuales se encuentran los métodos de
costeo, de manera uniforme a menos que una NIIF requiera o permita
establecer categorías de partidas para aplicar diferentes políticas.
A estos efectos, la NIC 2 Existencias señala expresamente como regla

general que las empresas deben de utilizar una misma fórmula de
costos para todos los inventarios que tengan una naturaleza y uso
similares. En este sentido, añade que para los inventarios con una
naturaleza o uso diferente puede estar justificada la utilización de
fórmulas de costo también diferentes.
69
En el caso planteado, dentro de la misma empresa, además de la na-

turaleza distinta de las frutas y las conservas, debe agregarse que las
frutas utilizadas en un segmento de operación (comercialización de
frutas) tienen un uso diferente del que se da a la misma fruta, en otro
segmento de operación (exportación de la fruta en conservas); motivo
suficiente para justificar el uso de fórmulas de costo diferentes, tal
como lo establece el párrafo 26 de la NIC 2 Existencias.
De lo anterior, la empresa sí puede emplear diferentes fórmulas de

costo, es decir, puede continuar usando el método PEPS para la co-
mercialización de frutas y utilizar el método promedio ponderado
para la exportación de las conservas de frutas mixtas. A continuación,
veamos cómo sería el llenado del kardex teniendo en cuenta los datos
proporcionados y el método promedio ponderado:
Kardex
Entrada Salida Saldo
Fecha Documento
Costo Costo Costo Costo Costo Costo
Cantidad Cantidad Cantidad
Unitario Total Unitario Total Unitario Total
Saldo Inicial 0 0 0
02/08/2013 001-1 1,000 10 10,000 1,000 10 10,000
09/08/2013 003-1 400 10 4,000 600 10 6,000
16/08/2013 001-2 1,000 14 14,000 1,600 12.5 20,000
23/08/2013 003-2 400 12.5 5,000 1,200 12.5 15,000
2,000 24,000 800 22.5 9,000
De acuerdo con el cuadro anterior, para reconocer el costo de las

conservas de fruta mixta vendidas en el periodo se deberá efectuar el
siguiente asiento para dar salida a las existencias:
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x --------------------------------------
69 Costo de ventas 9,000
692 Productos terminados
x/x Por el costo de venta de las conservas de frutas mixtas.
---------------------------------------- x --------------------------------------
70
Costo y Gasto
Desde el punto de vista tributario, si bien se exige también la uni-

formidad en el método de costeo, no existe de manera expresa una
prohibición en la Ley del Impuesto a la Renta para aplicar políticas di-
ferentes a bienes distintos. Por el contrario, consideramos que resulta
válido aplicar métodos diferentes a bienes distintos. Por consiguiente,
el tratamiento dispuesto por la NIC 2, también sería aceptable para
fines fiscales.
014 ¿Qué es el gasto de administración?

Acorde con Eric Kohler corresponde a la clasificación de los gastos incurri-
dos en la dirección general de una empresa en su conjunto, en contraste con
los gastos de una función más específica, como la de fabricación o de ven-
tas. En este sentido, las partidas que se agrupan bajo este rubro varían de
acuerdo con la naturaleza del negocio; aunque, por regla general, abarcan
los sueldos de los funcionarios superiores, la renta y otros gastos generales
de oficina.
Son aquellos gastos que tiene que ver directamente con la dirección y con-
ducción del negocio. Contienen los salarios del Gerente General, secreta-
rias, contadores, alquileres de oficinas, papelería de oficinas, suministros y
equipo de oficinas, transporte de personal administrativo, combustible de
gerentes, entre otros, e incluyen los gastos de selección y reclutamiento de
personal.
De acuerdo con Julio Panez Meza(21) comprende los siguientes gastos:
• Gastos del local administrativo.
• Honorarios de contadores y auditores.
• Gastos de cobranza y crédito.
• Depreciación de activos fijos de oficina.
(21) PANEZ MEZA, Julio. Diccionario: Contabilidad-Economía y Finanzas. Tomo II, Iberoamericana de
Editores S.A., Lima, p. 227.
71
• Gastos de abogados y judiciales.
• Útiles de escritorio y similares.
• Papelería e impresos.
015 ¿Qué es el gasto de ventas?

Para Kohler corresponde a cualquier gasto o clase de gastos incurridos en
la venta o distribución. Ejemplos: sueldos de los vendedores, comisiones y
gastos de viaje, publicidad, sueldos y gastos del departamento de ventas,
muestras, gastos de crédito y cobranzas.
De acuerdo con Julio Panez Meza(22) comprende los siguientes gastos:
• Gastos de propaganda y publicidad.
• Gastos de entrega.
• Gastos del local destinado a las ventas.
• Sueldos del personal de ventas.
• Gastos de viaje de los vendedores.
• Gastos de embarque.
016 ¿Qué es el gasto financiero?

Es el gasto que refleja el costo de capital o el costo que representa para la
empresa financiarse con terceros. Es el costo de los pasivos, es decir, de las
deudas que tiene la empresa. El más importante es el interés que se paga
sobre las deudas con bancos o con terceros, también las comisiones que se
pagan cuando se formalizan préstamos, algunos servicios bancarios que
tienen que ver con financiamiento, etc.
(22) Ob cit., p. 231.
72
Costo y Gasto
017 ¿Qué debe entenderse por costo de enajenación de

otros activos?
Corresponde al costo de bienes distintos de los bienes que son objeto del
giro de la empresa que son transferidos a terceros.
Venta de activo fijo revaluado
Con fecha 30/05/2013 la empresa C & F vende un activo fijo revaluado

al cierre del ejercicio 2012, para ello realiza una tasación a la fecha de la
venta, la cual resulta que el bien tiene un valor de mercado ascendente a S/.
32,000 (no incluye IGV). ¿Cómo sería el tratamiento contable?
Datos adicionales:
Detalle Costo Depreciación Valor en libros al 30/05/2013
Original 100,000 76,000 24,000
Revaluación 25,000 19,000 6,000
Total 125,000 95,000 30,000
Respuesta
De conformidad con el párrafo 67 de la NIC 16 Inmuebles, maquinaria
y equipo, un activo fijo será dado de baja de libros cuando, entre otros,
la empresa se desapropie del mismo. En este sentido, al final del mes de
mayo deberá darse de baja en libros el bien enajenado reconociéndose
cualquier ganancia o pérdida obtenida en la transacción.
A estos efectos, la pérdida o ganancia derivada de la baja en cuentas
de un activo fijo, se determinará como la diferencia entre el importe
neto que, en su caso, se obtenga por la venta y el importe en libros del
bien, correspondiendo en el caso planteado al siguiente:
Cuentas Efecto de la baja del activo
75 Valor de venta S/. 32,000
65 Valor neto en libros S/. 30,000
Ganancia S/. 2,000
73
De lo anterior, podemos apreciar que la venta del activo fijo genera

una ganancia a favor de la empresa que de conformidad con el párra-
fo 68 de la mencionada NIC, se incluirá en el resultado del periodo,
pero no podrá clasificarse como ingresos de actividades ordinarias. A
continuación veamos cómo serían los asientos contables:
• Por la venta del activo fijo:

ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x --------------------------------------
16 Cuentas por cobrar diversas - Terceros 37,760
168 Otras cuentas por cobrar diversas
75 Otros ingresos de gestión 32,000
756 Enajenación de activos inmovilizados
x/x Por venta de activo fijo revaluado.
---------------------------------------- x --------------------------------------
Para determinar la fecha de la venta del activo, la empresa aplicará los

criterios establecidos en la NIC 18 Ingresos, para el reconocimiento
de ingresos por ventas de bienes. Para efectos tributarios el importe
reconocido como ingreso, es decir, la suma a recibir o recibida del
cliente, formará parte de los ingresos netos gravables mensuales del
mes de mayo a efectos de determinar el pago a cuenta del Impuesto a
la Renta del referido periodo.
• Por la baja del bien revaluado:

ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x --------------------------------------
655 Costo neto de enajenación de activos inmovilizados y
operaciones discontinuadas
39 Depreciación, amortización y agotamiento acumulados 95,000
3913 Inmuebles, maquinaria y equipo - Costo 76,000
74
Costo y Gasto
3914 Inmuebles, maquinaria y equipo - Revaluación 19,000

33 Inmuebles, maquinarias y equipos 125,000
33311 Costo de adquisición o construcción 100,000
33312 Revaluación 25,000
x/x Por la baja de libros del activo fijo revaluado.
---------------------------------------- x --------------------------------------
Es importante señalar que si bien para fines financieros el costo del

bien enajenado asciende a S/. 30,000, ello no es así para fines tribu-
tarios, toda vez que el artículo 20 de la Ley del Impuesto a la Renta
no reconoce como costo computable de los bienes enajenados el valor
revaluado, además conforme con el artículo 14 del Reglamento de la
Ley del Impuesto a la Renta, la revaluación no tiene incidencia tribu-
taria ni modifica el costo de adquisición del bien. En este sentido, al
final del periodo a efectos de determinar el resultado del activo fijo
enajenado, deberán considerarse las siguientes cifras:
Valor de venta S/. 32,000
Costo de adquisición 24,000
Utilidad tributaria 8,000
Acorde con lo anterior, la empresa deberá adicionar vía Declaración Jura-
da el importe de S/. 6,000 (S/. 8,000 - S/. 2,000) que corresponde al ingre-
so no reconocido financieramente como consecuencia del mayor valor re-
valuado. En relación con el pasivo tributario diferido que la empresa debe
haber reconocido en el ejercicio en que efectuó la revaluación, debemos
manifestar que deberá ser cancelado en este ejercicio por ser el periodo en
el cual se efectúa la enajenación del bien revaluado.
Venta de patente
Una empresa desea vender una patente, la misma que fue adquirida
hace 8 años y a la fecha su valor en libros asciende a S/. 8,000, neto de
una amortización equivalente a S/. 32,000. ¿Cómo se debe contabili-
zar la venta del intangible por el valor de S/. 11,800 (incluido IGV)?
75
Respuesta
En el caso planteado la empresa contaba con un bien que le permitía

obtener beneficios económicos y con oportunidad de la transferencia
en propiedad de la patente, acorde con el párrafo 112 de la NIC 38
Intangibles, deberá dar de baja.
Si bien de acuerdo con el párrafo 113 de la NIC 38 Intangibles, la pér-

dida o ganancia surgida al dar de baja un activo intangible, se deter-
minará como la diferencia entre el importe neto obtenido por su venta
o disposición, y el importe en libros del activo, deben reconocer cada
uno de estos efectos de manera independiente tal como se mostrará
en los siguientes asientos:
Registro del retiro o baja del importe en libros del activo:

ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x --------------------------------------
655 Costo neto de enajenación de activos inmovilizados
y operaciones discontinuadas
65514 Intangibles
3421 Patentes
34211 Costo
x/x Por la baja en libros de la patente.
---------------------------------------- x --------------------------------------
Registro del importe a recibir por la venta del activo intangible:

ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x --------------------------------------
165 Venta de activo inmovilizado
1654 Intangibles
76
Costo y Gasto

7565 Intangibles
x/x Por la venta del activo intangible.
---------------------------------------- x --------------------------------------
De esta manera, a efectos de determinar el correspondiente pago a

cuenta del Impuesto a la Renta, deberá considerar dentro de los in-
gresos netos mensuales, el importe a recibir como consecuencia de la
enajenación de la patente.
A efectos de la presentación de la información financiera, se deberá

mostrar de manera neta en el estado de ganancias y pérdida de acuer-
do con el manual para la preparación de la información financiera.
Finalmente, es importante señalar que como consecuencia de la trans-

ferencia, la empresa deberá emitir el correspondiente comprobante
de pago incorporando IGV. En efecto esta operación se encontrará
afecta con el IGV, dado que en este caso, el intangible se encuentra
sujeto a la definición dispuesta por el inciso b) del artículo 3 de la Ley
del IGV y por ende se encontrará gravada al tratarse de la venta de un
bien mueble en el país.
018 ¿En qué oportunidad se deben de reconocer los gastos?

La base de la acumulación o del devengo contable sobre la cual se elaboran
los estados financieros de acuerdo con el párrafo 22 del Marco Conceptual
implica que los efectos de las transacciones y demás sucesos se reconocen
cuando ocurren (y no cuando se recibe o paga dinero u otro equivalente al
efectivo), asimismo se registran en los libros contables y se informa sobre
ellos en los estados financieros de los periodos con los cuales se relacionan.
En este sentido, en el caso específico del gasto para ser objeto de reconoci-
miento debe cumplir con las siguientes dos condiciones:
77
a) Sea probable que cualquier beneficio económico asociado con la par-

tida llegue a, o salga de la empresa; y
b) La partida tenga un costo o valor que pueda ser medido con

fiabilidad(23).
Respecto de la primera condición, el párrafo 85 del Marco Conceptual

señala que el concepto de probabilidad se utiliza, en las condiciones para
su reconocimiento, con referencia al grado de incertidumbre con que los
beneficios económicos futuros asociados al mismo llegarán a, o saldrán, de
la empresa. Para este fin, el concepto tiene en cuenta la incertidumbre que
caracteriza el entorno en que opera la empresa.
De ahí que, si bien buena parte de las cuentas por cobrar se espera que sea
cobrable, se considera normalmente probable un cierto grado de impago, y
por tanto, se reconoce un gasto que representa la reducción esperada en los
beneficios económicos por tal motivo.
Finalmente, la segunda condición se refiere que se requiere una medida

libre de error material y de sesgo o prejuicio, sin perjuicio de lo cual, señala
el párrafo 86 del Marco Conceptual que el costo o valor estimado con base
en el uso de estimaciones razonables dado que es una parte esencial de la
preparación de los estados financieros, no menoscaba su fiabilidad.
Por todo lo antes expuesto, el párrafo 94 del citado Marco Conceptual con-
cluye que se debe reconocer un gasto en el estado de resultados cuando ha
surgido un decremento en los beneficios económicos futuros, relacionado
con un decremento en los activos o un incremento en los pasivos, y además
el gasto puede medirse con fiabilidad.
En ese sentido, en aplicación del principio de partida doble, el reconoci-

miento del gasto ocurre simultáneamente con el reconocimiento de incre-
mentos en las obligaciones o decrementos en los activos (por ejemplo, la
acumulación o el devengo de salarios, o bien la depreciación del equipo).
(23) La fiabilidad según el párrafo 31 del Marco Conceptual implica que esté libre de error material y de
sesgo o prejuicio, y los usuarios pueden confiar en que es la imagen fiel de lo que pretende representar,
o de lo que puede esperarse razonablemente que represente.
78
Costo y Gasto
Seguros pagados por adelantado
Una empresa contrata los servicios de una compañía de seguros, con-

tra todo riesgo respecto a los bienes de propiedad de la empresa. La
vigencia del contrato es de un año, empezando desde el 1 de marzo de
2013 al 30 de febrero de 2014. El importe desembolsado por la empre-
sa para asegurar sus bienes asciende al monto de S/. 2,400 (más IGV),
que es cancelado en dos cuotas del cincuenta por ciento cada una en
los meses de marzo y abril. ¿En qué oportunidad se reconoce el gasto?
Respuesta
Sobre la base del criterio del devengado, las operaciones se reconocen
cuando ocurren y no cuando se recibe o paga dinero u otro equivalente al
efectivo, asimismo se registran en los libros contables y se informa sobre
ellos en los estados financieros de los periodos con los cuales se relacionan.
Considerando lo anterior, no puede reconocerse como gasto el monto
total de lo desembolsado. En efecto, en el caso planteado, teniendo
en cuenta que se obtendrá beneficios en el lapso de un año, deberá
distribuirse el gasto de una manera sistemática y racional durante di-
cho tiempo, reconociendo solo como gasto del ejercicio 2013 aquella
parte que se hubiera consumido. Con la finalidad de mostrar la dis-
tribución en función al tiempo en el cual se consumirá los beneficios
económicos ligados al seguro contratado, se muestra a continuación
la distribución del gasto para los ejercicios 2013 y 2014:
Devengamiento
Año 2013 Año 2014 Total
Mar Abr May Jun Jul Ago Set Oct Nov Dic Ene Feb
200 200 200 200 200 200 200 200 200 200 200 200 2,400
Ahora bien, dado que la empresa no realiza al inicio del contrato del
seguro el total del pago adelantado, sino una parte (50% en marzo) y
la otra parte (50%) en el mes de abril, ello requerirá que se efectúen
los siguientes asientos tanto en octubre como en diciembre:
79
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x --------------------------------------
18 Servicios y otros contratados por anticipado 1,200
182 Seguros
4212 Emitidas
x/x Por el seguro contra todo riesgo.
---------------------------------------- x --------------------------------------
4212 Emitidas
x/x Por la cancelación del 50% al seguro.
---------------------------------------- x --------------------------------------
Asimismo, el asiento por el pago adelantado del 50% restante efectua-

do en abril sería:
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x --------------------------------------
182 Seguros
4212 Emitidas
x/x Por el seguro contra todo riesgo.
---------------------------------------- x --------------------------------------
Por otro lado, para reconocer el consumo de los beneficios econó-

micos que le reporta tener asegurado sus bienes, deberá asignarse la
parte que cubre el periodo de marzo a diciembre de 2013, tal como se
muestra a continuación:
80
Costo y Gasto
Asiento Mar Abr May Jun … Dic

-----------------------x------------------------
65 Otros gastos de gestión 200 200 200 200 200 200
651 Seguros
18 Servicios y otros contratados por an-
ticipado 200 200 200 200 200 200
182 Seguros
x/x Por el devengamiento del gasto de se-
guro.
-----------------------x------------------------
Igualmente, por el pago del 50% restante del seguro contratado se

efectuará el siguiente asiento:
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x --------------------------------------
4212 Emitidas
x/x Por la cancelación del 50% al seguro.
---------------------------------------- x --------------------------------------
Gastos preoperativos
Con fecha marzo de 2013 se constituye una empresa, incurriendo en

diversos gastos iniciales, tales como a continuación se muestra:
Detalle S/.
Elaboración de escritura pública por la notaria 1,000
Suscripción de la escritura pública de constitución por los socios 500
Inscripción de la entidad en los registros públicos 100
Legalización ante notario público de los libros y registros contables 300
Pago por derecho de licencia de funcionamiento en la municipalidad 150
Total 2,050
81
Respuesta
Los gastos preoperativos corresponden a desembolsos que realizan las
empresas antes del inicio de sus operaciones, tales como licencia, regis-
tros en instituciones, libros de contabilidad, etc. y que la empresa incu-
rre antes del inicio de operaciones. En este orden de ideas, se trata de
gastos que se incurren durante aquella etapa en la cual aún la empresa
no ha iniciado operaciones, pero que son necesarios para su funciona-
miento respecto de los cuales no se adquiere, ni crea ningún activo, ni
intangible ni de otro tipo que pueda ser reconocido como tal.
Consecuencia de lo anterior, estos deben reconocerse como gasto del perio-

do, es decir, se reconocerá como un gasto en el momento en que se incurra
en él, tal como lo establece el párrafo 69 de la NIC 38 Activos intangibles.
De lo señalado anteriormente, el asiento contable a realizar para re-

gistrar las obligaciones incurridas por la compañía sería el siguiente:
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x --------------------------------------
632 Asesoría y consultoría 1,500
6322 Legal y tributaria
64 Gastos por tributos 250
643 Gobierno local 150
6439 Otros
644 Otros gastos por tributos
6443 Otros 100
65 Otros gastos de gestión 300
656 Suministros 300
406 Gobiernos locales
4063 Tasas
40631 Licencia de apertura de establecimientos 150
4212 Emitidas
x/x Por los gastos preoperativos.
---------------------------------------- x --------------------------------------
82
Costo y Gasto
Para dar de baja el pasivo financiero generado en el asiento anterior,

se deberá efectuar el siguiente asiento:
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x --------------------------------------
406 Gobiernos locales
4063 Tasas
40631 Licencia de apertura de establecimientos
4212 Emitidas
x/x Por la cancelación de los gastos preoperativos.
---------------------------------------- x --------------------------------------
No obstante lo anterior, para efectos tributarios de conformidad con

el literal g) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta y el
inciso d) del artículo 21 de su Reglamento, si bien se les reconoce
dentro de los conceptos deducibles para la determinación de la renta
neta de tercera categoría, se les confiere un tratamiento especial.
Conforme a las citadas normas, en el caso de los gastos incurridos
en la etapa preoperativa el gasto se diferirá hasta el momento en
que se inicie la producción o explotación. En efecto, de acuerdo con
la base legal citada el contribuyente debe diferir el reconocimiento
del gasto e imputar su efecto de manera proporcional en el plazo
máximo de diez (10) años, a partir del ejercicio en que se inicie la
producción o explotación.
Gasto por alquiler y servicios públicos
Con fecha 1 de setiembre de 2010, la empresa A (arrendadora) alquila

un inmueble a la empresa B (arrendataria) y de acuerdo con lo seña-
lado en el contrato el alquiler el plazo será de un (1) año y la empresa
B asumirá con los gastos de agua y energía eléctrica, sin embargo los
recibos se encuentran a nombre del arrendador.
83
A estos efectos, el arrendatario cancela en forma anticipada todo el

año de alquiler cuyo importe asciende a S/. 19,824 (incluido IGV).
¿Cómo sería el tratamiento contable y tributario, tanto para el arren-
dador como para el arrendatario?
Datos adicionales:
• Los servicios públicos correspondientes al mes de setiembre son:
Detalle Agua Luz

Base Imponible 200 350
IGV 36 63
Total 236 413
Respuesta
Las operaciones se deben de contabilizar de acuerdo con su esen-

cia y realidad económica, y no meramente según su forma legal, tal
como lo establece el párrafo 35 del Marco Conceptual, por tanto, el
arrendatario, bajo el entendido que tiene el contrato con las firmas
legalizadas lo registrará como gasto, el asiento a efectuar sería el
siguiente:
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x --------------------------------------
63 Gastos de servicios prestados por terceros 550
636 Servicios básicos
6361 Energía eléctrica 350
6363 Agua 200
4212 Emitidas
x/x Por la factura por el anticipo entregado correspondiente a un año.
---------------------------------------- x --------------------------------------
Ahora bien, con relación al pago por adelantado correspondiente a un

año de alquiler, el asiento sería:
84
Costo y Gasto
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x --------------------------------------
183 Alquileres
4212 Emitidas
x/x Por la factura por el anticipo entregado correspondiente a un año.
---------------------------------------- x --------------------------------------
Este activo reconocido por el pago anticipado deberá reconocerse

como gasto para lo que deberá de prorratear el importe pagado por
anticipado entre los meses que correspondan, a efectos de determinar
cuánto se devengará mes a mes, de acuerdo con la NIC 17 tal como a
continuación se muestra:
Devengado
Set Oct Nov Dic Ene Feb Mar Abr May Jun Jul Ago Total
1,400 1,400 1,400 1,400 1,400 1,400 1,400 1,400 1,400 1,400 1,400 1,400 16,800
De lo anterior, el asiento por el reconocimiento del gasto del alquiler

mes a mes sería:
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x --------------------------------------
635 Alquileres
6352 Edificaciones
183 Alquileres
x/x Por el devengo mensual del alquiler.
---------------------------------------- x --------------------------------------
Para efectos tributarios, de acuerdo con el literal j) del artículo 44

de la Ley del Impuesto a la Renta se requiere para que los gastos
sean deducibles, que se cuente con una documentación sustentatoria
que cumpla con los requisitos y características mínimas establecidos
en el Reglamento de Comprobantes de Pago, tal como, identificar al
85
adquirente o usuario. Esta condición no se cumpliría en el caso plan-

teado al encontrarse el recibo de agua y energía eléctrica con el nom-
bre del tercero. Sin embargo, el literal d) del punto 6.1 del artículo
4 del Reglamento de Comprobantes de Pago señala que para que los
recibos de servicios públicos por concepto de suministro de energía
eléctrica y agua emitidos a nombre del arrendador del inmueble, sean
deducibles, se deberá de identificar al arrendatario como usuario de
los servicios públicos, a través del contrato de arrendamiento en don-
de se estipule que la cesión en uso del inmueble incluye a los servicios
públicos suministrados en beneficio del bien y que las firmas de los
contratantes estén autenticadas notarialmente.
Gastos bancarios
Una empresa tiene aperturada dos cuentas corrientes, las cuales se

recargan mensualmente con un importe total de S/. 30 y S/. 45 por
concepto de portes y mantenimiento, respectivamente. ¿Cómo sería
el tratamiento contable?
Respuesta
Podemos decir que la cuenta corriente bancaria es un contrato me-

diante el cual una persona deposita en un banco cantidades en me-
tálico, que puede ir retirando en cualquier momento por medio de
cheques, mientras que el banco utiliza dichas cantidades en sus demás
operaciones bancarias. Este contrato de cuenta corriente bancaria, es
autónomo, bilateral, consensual, normalmente oneroso y de ejecución
continuada.
Siendo que por definición las cargas financieras que se registran en
la cuenta 67, corresponden a los intereses y gastos ocasionados por la
obtención de capitales y financiamiento de operaciones comerciales,
queda claro que la suma cobrada por los servicios prestados por la
entidad bancaria no deben registrarse en la cuenta 67, sino por el con-
trario en la cuenta 63 Servicios prestados por terceros, pues
corresponden a la retribución por los servicios que realiza un tercero,
en este caso, una entidad bancaria. Tal es así que el Plan Contable
86
Costo y Gasto
General Empresarial considera los gastos bancarios en la cuenta 639

Otros servicios prestados por terceros.
Por consiguiente el asiento contable a efectuar será el siguiente:

ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x --------------------------------------
6391 Gastos bancarios
10 Efectivo y equivalentes de efectivo 75
10411 Cuenta corriente Nº 00123456130
10412 Cuenta corriente Nº 00654321145
x/x Por los portes y comisiones cobrados por las instituciones
bancarias.
---------------------------------------- x --------------------------------------
En este caso no se está considerando el Impuesto a las Transacciones

Financieras (ITF), toda vez que los débitos en la cuenta corriente de
la Compañía están referidos a gastos de mantenimiento de cuentas
y portes, los cuales se encuentran exonerados del mismo al no estar
relacionados con operaciones específicas.
Es importante señalar que no siendo una carga financiera, el gasto

incurrido no se encontrará sujeto a límite, dado que únicamente la carga
financiera se encuentra sujeta al límite dispuesto por el inciso a) del
artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, por el cual solo la parte
que exceda los intereses exonerados que hubiera obtenido la compa-
ñía será deducible.
Registro de desembolsos para crear una marca e inscribirla en regis-

tros públicos
Una empresa con la finalidad de identificar los productos que co-

mercializa ha decidido contratar a una empresa especializada en la
elaboración de diseños de marcas para que le confeccione el logo que
ha de colocar en dichos bienes. A estos efectos, Creaciones S.A. le ha
87
emitido una factura por el monto de S/. 4,500 más IGV por el diseño
del logo. Asimismo, ha incurrido en gastos de abogados para inscribir
la marca por un importe de S/. 2,400 más IGV. ¿Cómo deberá regis-
trar estos desembolsos?
Respuesta
En el caso planteado nos encontramos ante un bien (la marca o signo

distintivo) que es en esencia incorpóreo (no material), que generaría
beneficios económicos futuros y que es generado por la misma empre-
sa, y por lo tanto, no es adquirido de terceros.
Considerando que los intangibles se encuentran normados por la NIC

38, que prescribe las condiciones o criterios bajo las cuales se deben
reconocer estos, es importante mencionar dichas condiciones: i) iden-
tificabilidad (ser separable y generado como consecuencia de derechos
contractuales u otros derechos legales), ii) control, iii) probabilidad de
generar beneficios económicos futuros, y iv) un costo que pueda ser
medido confiablemente.
En el caso específico de activos intangibles generados internamente

por la empresa, como es el caso de la consulta, la NIC 38 Intangibles
señala lo siguiente:
a) Plusvalía mercantil o goodwill, de acuerdo con el párrafo 48 de

la referida NIC no debe reconocerse ningún activo. En este sen-
tido, ni aunque puedan identificarse pagos relacionados con los
mismos o pueda medirse el valor de mercado de la compañía,
no podrá reconocerse ningún intangible porque no constituye
un recurso identificable, es decir, no es separable ni surge de
derechos contractuales o derechos legales de otro tipo.
b) Marcas cabeceras de periódicos o revistas, los sellos o deno-

minaciones editoriales, las listas de clientes u otras partidas
similares que se hayan generado internamente, conforme con
el párrafo 63 de la NIC 38 no deben reconocerse como activo,
toda vez que no pueden distinguirse del costo de desarrollar la
actividad empresarial (condición iv del párrafo anterior).
88
Costo y Gasto
c) Los demás, requieren evaluar la oportunidad en la cual surge

el activo identificable respecto del cual sea posible obtener be-
neficios económicos futuros y que pueda medirse de manera
fiable. Específicamente, el párrafo 52 requiere que la empresa
clasifique la generación del activo en dos fases o etapas: i) inves-
tigación (fase inicial, en donde no se reconoce ningún activo), y
ii) desarrollo (fase más avanzada, en donde es posible el recono-
cimiento de un activo solo si cumple con el criterio de recono-
cimiento, medición así como la demostración de la viabilidad y
éxito del mismo); señalando que en caso no pusiera distinguir
la fase de investigación y desarrollo todo se considerará como
incurrido en la fase de investigación.
Sobre la base de lo anterior, no cabe duda que nos encontramos en

el segundo de los supuestos, por lo cual en cuanto se incurra en ellos
deberán registrarse como gasto, tal como se muestra en los siguientes
asientos que deberá efectuar la empresa.
• Servicio de diseño del logo:

ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x --------------------------------------
4212 Emitidas
x/x Por el servicio de diseño del logo de la compañía efectuado por
Creaciones S.A.
---------------------------------------- x --------------------------------------
• Servicios de abogados para la inscripción de la marca:

ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x -------------------------------------
89

4212 Emitidas
x/x Por los servicios para la inscripción de la marca en registros
públicos.
---------------------------------------- x -------------------------------------
• Pago para inscribir la marca en registros públicos:

ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x -------------------------------------
64 Gastos por tributos x,xxx
x/x Por el pago efectuado en registros públicos para la inscripción de
la marca.
---------------------------------------- x -------------------------------------
Gastos por elaboración de proyecto para la construcción de una clínica
Una clínica con el propósito de ampliar sus actividades ha contratado

los servicios de ingenieros a efectos que le elaboren un estudio de fac-
tibilidad y estudio de mercado para la construcción de un nuevo
local en Arequipa. Siendo que el costo de dicho estudio asciende
a S/. 12,000 más IGV, se pregunta, ¿cómo debe registrarse el desem-
bolso efectuado por este concepto?
Respuesta
De acuerdo con Warren, Reeve y Fess en su libro de Contabilidad

Financiera (Internacional Thomson Editores, S.A. de C.V., México,
2005, p. 402), los costos en los que se incurre en relación con los
activos fijos pueden clasificarse, según la oportunidad en las que se
90
Costo y Gasto
realizan, en cuatro etapas: i) preliminar, ii) preadquisición, iii) adqui-

sición o construcción, y iv) servicio.
De acuerdo con los datos de la consulta planteada, no nos encontra-

mos en las dos últimas, respecto de las cuales se aplica el párrafo 7
de la NIC 16 Inmuebles, maquinaria y equipo, por el que se activa,
formando parte del costo aquellos conceptos que generen beneficios
económicos futuros.
Consecuencia de lo anterior debemos analizar las dos primeras etapas

y el tratamiento de los costos incurridos en estas. Para ello, de acuer-
do con los autores antes citados se debe considerar lo siguiente:
Etapa preliminar: Antes que los directi- Etapa de preadquisición: A partir del
vos consideren probable la adquisición periodo en el que se ha vuelto probable
del bien, no relacionándose con un acti- la compra, siendo costos que se pue-
vo específico. den relacionar con un activo específico.
Se reconoce como gasto Se reconoce como parte del costo
Como podemos observar, en el caso específico de estudios de facti-

bilidad y de mercado para determinar la posibilidad de construir un
activo fijo, no pueden ser considerados como costo del bien porque
aún no resulta probable la compra de un activo fijo en particular.
En términos simples, la factibilidad se refiere a que el proyecto que

se tiene en mente puede llevarse a cabo o no. Con base en todo lo
expuesto, la empresa deberá considerar como gasto el costo incurrido
para efectuar el estudio de factibilidad sobre el nuevo local de aten-
ción, la cual deberá registrarse como se muestra a continuación:
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x -------------------------------------
632 Asesoría y consultoría
6329 Otros
91

42 Cuentas por pagar comercial - Terceros 14,160
424 Honorarios por pagar
x/x Por la entrega del estudio de factibilidad respecto a la construcción
de un nuevo local.
---------------------------------------- x -------------------------------------
De lo anterior, queda claro que no obstante el desembolso pueda ge-

nerar beneficios económicos futuros, lo que debe primar para el re-
gistro como costo es la probabilidad que efectivamente se produzca
la adquisición del bien (en este caso, del inmueble), lo cual, al no
producirse, conlleva a que el desembolso sea considerado como un
gasto del periodo.
Es importante señalar que el Tribunal Fiscal, en relación con el

Impuesto a la Renta tiene un pensamiento similar. Así, en la RTF
Nº 5355-1-2002 ha manifestado que resulta razonable que una em-
presa considere como gasto un estudio arquitectónico y que este sea
deducible en la medida que la misma pretende determinar si la eva-
luación de la posibilidad de adquirir un inmueble era adecuada o fa-
vorable para sus intereses; aunque dicho proyecto haya sido dejado sin
efecto y por lo tanto, no haya generado ingreso alguno.
019 ¿Qué diferencia existe entre costo y gasto por los

beneficios que traen en el tiempo?
En el lenguaje común muchas veces empleamos los términos costo y gasto
como conceptos equivalentes, así decimos, ¿cuánto te costó tu reloj o auto?
o ¿cuánto gastaste en la reparación del auto o en el viaje?, sin embargo, di-
chos términos tienen distintas connotaciones aunque un mismo efecto eco-
nómico, el consumo de recursos o el esfuerzo incurrido para obtener algo.
No obstante lo anterior, cuando en una expresión se dice “costo o gasto” el

significado de la misma se relaciona con la finalidad que tiene el esfuerzo
incurrido (aumento de pasivo o disminución de activo) en el patrimonio de
92
Costo y Gasto
la empresa, o dicho de otro modo, en la potencialidad de generar beneficios

económicos futuros. En efecto, lo primero que debe tenerse en cuenta es
que los dos representan un egreso o sacrificio efectuado con el fin de ob-
tener un beneficio, pues esa es la motivación de toda actividad económica,
con la diferencia que mientras el costo es un egreso para financiar un bien o
servicio que generará un ingreso futuro, el gasto es un egreso que financia
una actividad específica en beneficio de la empresa, quedando consumido
en ese instante.
Producto de esta diferencia, el costo entendido, ya no como el valor incu-

rrido o medición del esfuerzo sino, como la expectativa de un beneficio
futuro se registrará como un activo en el balance (tal como una existencia
o un inmueble, maquinaria y equipo), mientras que el gasto, que supone la
expiración o consumo del beneficio, se consignará en el estado de resulta-
dos para compararse contra los ingresos generados en el periodo. Cuando
los costos tienen un potencial para generar ingresos en el futuro, represen-
tan un activo.
En resumen, la diferencia entre ambos términos está en la capacidad que

tendrá la empresa de obtener beneficios económicos futuros. De esta mane-
ra, cuando se contraponen esos conceptos en el caso del costo, se hace refe-
rencia al conjunto de erogaciones en que se incurre para producir un bien o
servicio, que generarán un beneficio económico en el futuro; mientras que
por gasto nos referimos a la disminución patrimonial que no generará be-
neficios económicos futuros, sea porque ya se realizaron o no se generarán.
De ahí que, cuando el costo se consume, recién se convierte en gasto, por lo

que puede considerarse que el gasto es un costo que ya generó un ingreso o
que el costo es un gasto que se difiere en el tiempo en función a su expira-
ción o generación de beneficios.
Así, el sueldo de un gerente, sin importar lo hábil que sea, debe considerarse
como gasto, toda vez que dicho pago ya ha generado un ingreso que se ha
consumido en el periodo pero que no generará más ingresos en el futuro,
mientras que el importe pagado o por pagar por la adquisición de un bien
que será vendido en el futuro solo generará beneficios económicos cuando
el mismo sea transferido de manera onerosa, oportunidad en la cual se re-
cuperará el importe incurrido en su adquisición.
93
Sobre el particular, cabe agregar que sin entrar tanto en este detalle se
puede advertir que a nivel de jurisprudencia también el Tribunal Fiscal ha
hecho este distingo. Así, en distintas Resoluciones, tal como las RRTF Nºs.
5820-5-2002 y 00591-4-2008, ha establecido que no resulta correcto que se
reparen directamente operaciones que se hayan registrado en la cuenta 60
Compras (pues su importe se transfiere al Elemento 2 Existencias) sin acre-
ditarse que dichas adquisiciones influyeron también en la determinación de
la renta neta del periodo, de lo que se advierte que existe un diferimiento
del esfuerzo incurrido hasta la expiración, la generación del beneficio o
simplemente hasta su devengo.
Para Backer, Jacobsen y Ramírez Padilla(24), los costos deben diferenciarse

de los gastos y de las pérdidas, pues estos representan una porción del pre-
cio de adquisición de artículos, propiedades o servicios, que ha sido diferida
o que todavía no se ha aplicado a la realización de ingresos.
Desmedro de existencias
Una empresa comercializadora de aceite comestible, luego de la toma

de inventario en el mes de junio ha determinado que tiene un stock de
3 cajas, 24 botellas de 250 ml. de aceite cuya fecha de vencimiento ha
superado los 18 meses, consecuencia de lo cual dichos bienes no po-
drán ser comercializados. Si el costo de los bienes asciende a S/. 720,
¿cómo sería el tratamiento contable?
Respuesta
Como todo producto, el aceite comestible tiene una fecha de venci-

miento que lo hace apto para el consumo humano, luego de la cual
al degradarse el producto no puede ser comercializado. Ello significa
(24) BACKER, JACOBSEN y RAMÍREZ PADILLA. Contabilidad de Costos: Un enfoque administrativo para la
toma de decisiones. Libros McGraw-Hill de México, S.A de C.V., México, segunda edición, 1983, p. 4.
94
Costo y Gasto
que si bien existe el producto físicamente ha perdido valor como con-

secuencia del deterioro sufrido por el tiempo.
El párrafo 9 de la NIC 2 Existencias establece que las existencias se va-
lorarán al costo o al valor neto realizable, el que sea menor. Se define al
valor neto realizable como el precio estimado de venta de un activo en el
curso normal de la operación, menos los costos estimados para terminar
su producción y los necesarios para llevar a cabo la venta.
En el caso planteado, se observa que el valor neto realizable será igual
a cero, toda vez que al no poder comercializarse no se podrá obtener
importe alguno. De lo anterior, la empresa no podrá recuperar el cos-
to incurrido en los bienes que ya han vencido, debiendo reconocer la
pérdida o irrecuperabilidad de los costos, que de acuerdo a los datos
asciende a S/. 720.
Dado que acorde con el párrafo 34 de la NIC 2 Existencias, el importe de
cualquier rebaja de valor, hasta alcanzar el valor neto realizable, se reco-
noce en el ejercicio en que ocurra la rebaja, se deberá efectuar en el mes
de junio el siguiente asiento para reflejar la pérdida de valor del producto
sin dar de baja el mismo toda vez que aún se mantiene ocupando un lugar
en el almacén, aunque separado del resto de los productos:
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x -------------------------------------
69 Costo de ventas 720
691 Mercaderías
69111 Terceros
29 Desvalorización de existencias 720
291 Mercaderías
x/x Por la pérdida de valor de botellas que sobrepasaron su tiempo de
vencimiento.
---------------------------------------- x -------------------------------------
A efectos del Impuesto a la Renta, la situación de las existencias ca-

lifica como un desmedro y no como una merma, dado que acorde
con la definición contenida en el numeral 2 del literal c) del artículo
21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, se entiende
por desmedro la pérdida de orden cualitativa e irrecuperable de las
95
existencias haciéndolas inutilizables para los fines a los que estuvo

destinado, situación que se presenta en el caso planteado. Siendo un
desmedro de acuerdo con la citada base legal, solo será admitido el
gasto cuando se proceda a la destrucción de los bienes ante presencia
de notario público, previa comunicación a la Sunat con seis (6) días
hábiles anteriores a la fecha en la que se llevará a cabo la destrucción.
Cuando esta se produzca se podrá dar de baja las existencias, como a
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x -------------------------------------
29 Desvalorización de existencias 720
291 Mercaderías
21 Productos terminados 720
x/x Por la destrucción de los bienes.
---------------------------------------- x -------------------------------------
Venta de Mercaderías
En enero de 2013 una empresa dedicada a la comercialización de

equipos de cómputo vende al crédito (durante 6 meses) una impresora
por un importe total de S/. 1,416 (incluido IGV).
¿Cómo se deberá de contabilizar la venta y la cancelación de la opera-

ción, si además se sabe que según los inventarios el costo de venta de
la impresora asciende a S/. 800?
Respuesta
El ingreso por la venta de la impresora se reconocerá en el mes de

enero, es decir, en la oportunidad en que se transfiere los riesgos y be-
neficios, tal como lo establece la NIC 18 Ingresos. Siendo los asientos
de la operación como se muestra a continuación:
96
Costo y Gasto
• Por la venta del bien:

ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x -------------------------------------
12 Cuentas por cobrar comerciales - Terceros 1,416
121 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar
1212 Emitidas en cartera
70 Ventas 1,200
701 Mercaderías
70111 Terceros
x/x Por la transferencia del bien.
---------------------------------------- x -------------------------------------
También, se reconocerá el gasto por el bien vendido.
• Por el costo de ventas:

ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x -------------------------------------
69 Costo de ventas 800
691 Mercaderías
69111 Terceros
20 Mercaderías 800
20111 Costo
x/x Por el costo de ventas.
---------------------------------------- x -------------------------------------
Finalmente, por el cobro de la venta el asiento sería tal como a conti-

nuación se muestra:
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x -------------------------------------
97

x/x Por el cobro de la factura.
---------------------------------------- x -------------------------------------
Depreciación de IME
Una empresa utiliza una máquina cuyo costo de adquisición ascien-

de a S/. 100,000 para la fabricación de productos. Si dicha máquina
solo puede producir 20,000 unidades durante su vida útil, ¿cómo
sería el cálculo de la depreciación si la empresa proyecta que la pro-
ducción de la máquina alcanzará a 20,000 de unidades a los cuatro
años de su adquisición, momento en el cual la máquina quedará
obsoleta?
Dato adicional:
El número de unidades que se estima se realizará es:
Año 1 Año 2 Año 3 Año 4 Total
3,000 4,000 6,000 7,000 20,000
Respuesta
De acuerdo con los datos proporcionados, el método de depreciación

más apropiado sería el método de unidades de producción, dado que
la depreciación se relaciona con el uso del activo fijo y no con el
tiempo.
De lo anterior, las unidades de producción sería una base más fija

para el cálculo de la depreciación, dado que varía según el uso que
se le dé a la máquina. Asimismo, este método refleja el patrón en el
cual la empresa espera consumir los beneficios económicos futuros
del activo.
98
Costo y Gasto
Partiendo que el costo de la máquina es de S/. 100,000 y que el nú-

mero de unidades que nos permitirá tener será de 20,000, veamos
a continuación la asignación del costo durante el periodo en que es
utilizado el bien:
Costo
Depreciación por unidad =
Unidades producidas
Depreciación por unidad = 100,000
20,000
Depreciación por unidad = 5
Como podemos observar de cada unidad que se produzca se le carga

un costo por depreciación de S/. 5.
Depreciación por Nº de unidades por Total depreciación

= x =
Depreciación unidad año contable
Año 1 x 5 x 3,000 = 15,000

Año 2 x 5 x 4,000 = 20,000
Año 3 x 5 x 6,000 = 30,000
Año 4 x 5 x 7,000 = 35,000
Total 100,000
Si en el primer año, las unidades producidas por la máquina fue de

3,000 unidades, tenemos que la depreciación por el primer año es de:
3,000 x 5 = 15,000, y así con cada año.
No obstante lo anterior, para fines tributarios existe una depreciación

máxima permitida, en consecuencia se presentará un cuadro donde
se muestre comparativamente la depreciación contable con la que se
determinaría para efectos tributarios.
Depreciación
Año
Contable Tributaria(*)
1 15,000 10,000
2 20,000 10,000
3 30,000 10,000
99
4 35,000 10,000
5 0 10,000
6 0 10,000
7 0 10,000
8 0 10,000
9 0 10,000
10 0 10,000
(*) S/. 100,000 x 10%.
El registro contable de la depreciación para el primer año (para los

demás años es similar) sería el siguiente:
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x -------------------------------------
68 Valuación y deterioro de activos y provisiones 5,000
681 Depreciación
x/x Por la depreciación correspondiente al año.
---------------------------------------- x -------------------------------------
Amortización de activos intangibles
A fines de octubre una empresa adquirió un software para sus equipos

de cómputo pagando la suma de S/. 12,000. Se estima que el tiempo
en el cuál será usado el software será de cinco (5) años. ¿Cuál sería el
asiento a efectuar para registrar el software? ¿Y cuál sería el asiento
para el registro de su consumo?
Respuesta
Si bien es cierto que el software es un conjunto de instrucciones, que

aunque puede estar contenido en un diskette o cd, no tiene existen-
cia física, se trata de un activo que generará a la empresa beneficios
100
Costo y Gasto
económicos a través de su uso. En este sentido, le resultaría aplicable

la NIC 38 Activos intangibles, debiendo reconocer este bien cuando
sea probable que los beneficios económicos fluyan a la empresa y su
costo pueda ser medido confiablemente. A mayor abundamiento so-
bre este tema, el párrafo 9 de la NIC 38 menciona como ejemplo de
activo intangible a los programas de informática.
Con base en lo antes expuesto la empresa deberá reconocer el bien,

entendiendo que el precio que paga la entidad para adquirirlo repre-
senta los beneficios económicos incorporados en el bien, por lo que la
empresa deberá efectuar los siguientes asientos en la oportunidad en
la cual adquiera el mismo:
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x -------------------------------------
341 Concesiones, licencias y otros derechos
3412 Licencias
34121 Costo
4655 Intangibles
---------------------------------------- x -------------------------------------
4655 Intangibles
x/x Por la adquisición de programas de cómputo.
---------------------------------------- x -------------------------------------
Teniendo en cuenta que no todos los intangibles se amortizan, la em-

presa deberá evaluar si es posible determinar la vida útil del intangi-
ble de acuerdo a su naturaleza. En este sentido, si estima que por su
naturaleza en el plazo de cinco años generará beneficios a la empresa,
101
mediante su uso deberemos entender que la vida útil es finita y por

ende deberá reconocerse el consumo de los beneficios desde el mo-
mento en que se encuentra disponible para su utilización, es decir,
cuando se encuentre en la ubicación y condición necesaria para ope-
rar de la forma prevista por la gerencia.
Consecuencia de lo antes expresado, por la amortización correspon-

diente a los meses de noviembre y diciembre, se deberá efectuar el
siguiente asiento:
------------------------------------------ x ------------------------------------------- Noviembre Diciembre

68 Valuación y deterioro de activos y provisiones 200 200
6821 Amortización de intangibles - Costo
68211 Concesiones, licencias y otros derechos
39 Depreciación, amortización y agotamiento acumulados 200 200
------------------------------------------ x -------------------------------------------
Para fines del Impuesto a la Renta, siendo el software un activo intan-

gible de duración limitada, de acuerdo con lo señalado en el artículo
25 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, la amortización
será deducible para efectos de determinar la renta neta de tercera ca-
tegoría de acuerdo a la excepción dispuesta en el artículo 44 de la Ley
del Impuesto a la Renta, aunque también tiene la empresa la opción
de reconocer el importe total como gasto del periodo.
102
CAPÍTULO II
EL COSTO COMPUTABLE Y LA DETERMINACIÓN
DE LA RENTA BRUTA
;; Brindar información sobre el reconocimiento de las re-

glas del costo computable.
;; Brindar información sobre el costo de adquisición, pro-

ducción y valor de ingreso al patrimonio.
;; Brindar información sobre como se sustentan los costos

computables.
;; Brindar información sobre el costo computable en activos

fijos adquiridos mediante contrato de leasing.
;; Brindar información sobre el costo computable en valo-

res mobiliarios, intangibles, bienes repuestos, permuta de
bienes y bienes en copropiedad.
CAPÍTULO II
DE LA RENTA BRUTA
BASE LEGAL
• Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta (Decreto Supremo
Nº 179-2004-EF)
• NIC 12 Impuesto a las ganancias
• NIC 17 Arrendamiento
• NIC 21 Efectos de las variaciones en las tasas de cambio de la moneda extranjera
020 ¿Qué es el costo computable según la Ley del Im-

puesto a la Renta?
El costo computable es una expresión que aparece en el artículo 20 de la
Ley del Impuesto a la Renta como un elemento para la determinación de
la renta bruta. En efecto, acorde con el citado artículo 20 se señala que
se entiende por costo computable de los bienes enajenados, el costo de
adquisición, producción o construcción o, en su caso, el valor de ingreso
al patrimonio o valor en el último inventario determinado conforme a ley,
más los costos posteriores incorporados al activo de acuerdo con las normas
contables, ajustados de acuerdo a las normas de ajuste por inflación con
incidencia tributaria, según corresponda. Agregando que, en ningún caso,
los intereses formarán parte del costo computable.
105
Diferencia entre costo, gasto y costo computable
Costo Gasto Costo computable

Valor sacrificado para adqui- Costo que ha producido un bene- Referido al costo que debe tener un bien
rir bienes o servicios y lograr ficio y ha expirado al momento de su enajenación aseme-
beneficios futuros jándose a los costos expirados
Costo computable Costo de ventas

Artículo 20 de la LIR alude Concepto contable, el cual se re-
al costo de adquisición, pro- conoce como gasto en el ejercicio
ducción o construcción en que se realiza el ingreso
Renta bruta: Ingreso afecto menos costo (bienes: in-

ventario, activo fijo, intangibles)
Diferencias
Utilidad bruta: Ingresos menos costo de ventas (bienes
y servicios) del giro del negocio
Costo computable
“Para la determinación del costo computable de los bienes y servicios, se tendrán en cuenta supletoriamente las nor-
mas que regulan el ajuste por inflación con incidencia tributaria, las Normas Internacionales de Contabilidad y los Prin-
cipios de Contabilidad Generalmente Aceptados, en tanto no se opongan a lo dispuesto en la Ley en este Reglamento”
(inciso g) del artículo 11 del RLIR).
Costo computable en la enajenación de bienes (artículo 20 de la LIR)
1. Costo de adquisición
2. Costo de producción o construcción
3. Valor de ingreso al patrimonio
Fluye de lo anterior que por costo computable nos estamos refiriendo al

costo de los bienes enajenados, es decir, a lo que desde el punto de vista
contable acorde con el PCGE corresponde al “costo de ventas” o al “costo
de enajenación” de los bienes del activo fijo, intangibles y valores. El prime-
ro se refiere al costo de los bienes inherentes al giro del negocio(25), mientras
(25) A diferencia del criterio contable que considera dentro del costo de venta al costo de los servicios
inherentes al giro del negocio en el caso de una empresa de servicios, a tenor del artículo 20 de la LIR se
desprende que para fines de la determinación de la renta bruta, el costo de venta corresponde únicamente
al costo de los bienes enajenados por una empresa comercial o industrial.
106
El costo computable y la determinación de la renta bruta
que el segundo se refiere a las disposiciones que se realizan respecto de

bienes que no corresponden al giro del negocio.
De esta forma, cuando hablamos del costo computable de los bienes enaje-
nados estamos haciendo referencia al costo de los bienes, correspondientes
al giro de la empresa o no, que deben reconocerse como una deducción del
total de los ingresos netos del periodo que ayudaron a generar a efectos de
determinar la renta bruta.
A continuación se describe la composición de los costos de enajenación apli-

cables a bienes distintos a los que comercializa la empresa, comprendidos en
la cuenta 655 Costo neto de enajenación de activos inmovilizados y operacio-
nes discontinuadas del plan Contable General Empresarial. De acuerdo con
el citado Plan esta cuenta corresponde, entre otros, al valor neto en libros que
mantenían los activos inmovilizados al momento de enajenarlos, o cuando
han sido siniestrados. Veamos el detalle de estas:
655 Costo neto de enajenación de activos inmovilizados y operacio-
nes discontinuadas
65511 Inversiones inmobiliarias
65512 Activos adquiridos en arrendamiento financiero
65514 Intangibles
65515 Activos biológicos
No obstante lo anterior, y que para efectos contables tanto el costo de ventas

como el costo de enajenación constituyen gastos que se muestran en el Estado
de Resultados, es decir, se trata de costos expirados o consumidos en el periodo
para permitir la generación de los ingresos; la legislación del Impuesto a la Renta
no les confiere esta calidad y los distingue de los demás gastos a los cuales ubica
como componentes para la determinación de la renta neta del periodo.
En efecto, de acuerdo con el párrafo 19 de la NIC 2 Existencias, si bien el prestador de servicios debe
medir los costos de dicha prestación por los costos que suponga su producción, compuestos fundamen-
talmente por la mano de obra y otros costos del personal directamente involucrado en la prestación del
servicio, incluyendo el personal de supervisión y otros costos indirectos atribuibles.
107
En este sentido, si bien se puede concluir que contablemente el costo com-

putable de un bien enajenado es un gasto, dado que se trata de un costo
expirado o consumido, para efectos del Impuesto a la Renta se trata de un
concepto que engloba los gastos del costo de venta de los bienes vendidos
y el costo de enajenación de activos fijos, intangibles y valores mobiliarios;
con una función distinta de los demás gastos, toda vez que el costo compu-
table se utiliza para determinar la renta bruta procedente de la enajenación
de bienes; mientras que el gasto es una deducción que permite determinar
la renta neta del perceptor de rentas de tercera categoría.
Para comprender lo anterior considérese el siguiente cuadro en donde se

pretende mostrar la ubicación y la función que cumple el costo computable
dentro de la estructura del Impuesto a la Renta:
Esquema general de la determinación del impuesto a la renta
Ingresos brutos
(-) Costo computable
RENTA BRUTA
(-) Gastos
RENTA BRUTA
(+) Adiciones
(-) Deducciones
(-) Pérdidas tributarias compensables de ejercicios anteriores
RENTA NETA IMPONIBLE (O PÉRDIDA)
108
IMPUESTO RESULTANTE
(-) Créditos
SALDO POR REGULARIZAR (O SALDO A FAVOR)
En efecto, el Tribunal Fiscal en diversa jurisprudencia ha manifestado que

del artículo 20 de la Ley del Impuesto a la Renta se desprende que esta dis-
tingue entre renta bruta y renta neta, siendo que el impuesto no incide en el
total de ingresos sino sobre la renta neta, y a ella se llega luego de extraer de
tales ingresos el costo computable del bien vendido, importe que la ley de-
fine como renta bruta, siendo que a esta última se le deducen los gastos que
la originaron a efectos de determinar la renta neta que es la suma incidida
con la tasa del impuesto. En este sentido, concluye que la Ley del Impuesto
a la Renta distingue entre los conceptos de costo computable y gasto y de-
termina su incidencia tributaria en distintos niveles(26).
Cabe señalar que el Tribunal Fiscal agrega que, tratándose de operaciones

gravadas con el impuesto, a efecto de calcular la renta bruta, deben conside-
rarse todos los ingresos afectos, y de ser el caso, las pérdidas obtenidas. En
efecto, el Tribunal sostiene que para determinar la renta bruta deben consi-
derarse tanto los resultados positivos (ganancias, cuando el costo computa-
ble es menor al ingreso obtenido) como negativos (pérdidas cuando el costo
computable es mayor al ingreso obtenido), derivados de sus operaciones o
transacciones con terceros(27).
En este orden de ideas, agrega el Tribunal(28) que la pérdida que se produzca

en la enajenación de bienes, conforme a su naturaleza, no constituye un
gasto pasible de ser deducido, sino un resultado negativo que se regula por
(26) RTF N° 21870-5-2011.

(27) RRTF Nºs. 02858-3-2005, 09694-2-2007, 3320-4-2010, 19413-1-2011 y 17593-3-2012.
(28) En las RRTF Nºs. 9694-2-2007, 3320-4-2010, 21422-1-2011 y 17593-3-2012.
109
las normas de determinación de la renta bruta y que afecta el cálculo final

del resultado del ejercicio, por lo que no resulta de aplicación el principio
de causalidad regulado en el artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta,
al estar relacionado con la obtención de renta neta.
Asimismo, debe tenerse en cuenta que en el caso de que la ganancia de ca-

pital obtenida en la enajenación de bienes se encuentre sujeta al impuesto,
resulta razonable que una pérdida de capital proveniente de una operación
con las mismas características, constituya un concepto computable de la
renta bruta; no obstante, cuando se trate de operaciones cuya ganancia de
capital goce de una exoneración, no sería procedente que una eventual pér-
dida otorgue derecho a una deducción para establecer la renta bruta, debido
a que se trata de operaciones cuyo resultado en conjunto el legislador ha
optado por someterlo a imposición por un tiempo determinado. Por ello, el
Tribunal Fiscal en la RTF Nº 21422-1-2011 ha señalado que la aceptación
de la deducción de la pérdida constituiría un beneficio adicional no previsto
por la ley, por lo que esta no puede formar parte para la determinación de
la renta bruta y, por ende, de la renta imponible de un ejercicio gravable.
021 ¿En qué oportunidad se debe reconocer el costo

computable?
Conforme con el artículo 57 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, las
rentas de tercera categoría se consideran producidas en el ejercicio comer-
cial en que se devenguen, siendo aplicable también dicho criterio tanto para
los ingresos como para los gastos. De ello, se advierte que no se encuentra
expresamente señalada en dicho artículo la regla de imputación del costo
computable.
No obstante lo anterior, el devengo es un concepto de naturaleza contable

y no tributaria que implica el reconocimiento de un elemento en los estados
financieros. En este sentido, atendiendo a lo indicado en el Marco Concep-
tual para la preparación y presentación de los estados financiero se estable-
ce que los gastos se deben reconocer en el estado de resultados sobre la base
de una asociación directa entre los costos incurridos y la obtención de par-
tidas específicas de ingresos, al que se denomina comúnmente correlación
110
de costos con ingreso, que implica el reconocimiento simultáneo o com-

binado de unos y otros. Así, a modo de ejemplo señala que los diversos
componentes de gasto que constituyen el costo de las mercancías vendidas
se reconocen al mismo tiempo que el ingreso derivado de la venta de bienes.
Dicho de otro modo, teniendo en cuenta que para efectos contables la asocia-
ción implica la compensación que debe efectuarse sobre los ingresos respecto
de los gastos incurridos para producirlos, debe imputarse en el mismo perio-
do en el que se reconocen los ingresos el costo de los bienes enajenados, que
como se ha señalado se denomina tributariamente costo computable.
Sobre el particular, cabe señalar que el Tribunal Fiscal en la RTF Nº 6764-2-

2011 ha señalado que de la interpretación sistemática de los artículos 20 y 57
de la Ley del Impuesto a la Renta, se entiende que el costo (computable) vincu-
lado a una renta de tercera categoría generada por una enajenación se aplicará
en la determinación del Impuesto a la Renta correspondiente al ejercicio en
que dicha operación se considere efectuada. En este sentido, el vendedor debe
reconocer el costo computable de los bienes enajenados en el mismo periodo
en el que reconoce el ingreso relacionado con la venta de los productos.
En efecto, agrega el Tribunal que el criterio del devengo establecido en el

artículo 57 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta
no resulta aplicable al costo computable al no tener este la calificación de
gasto, puesto que, de acuerdo con el artículo 20 del referido TUO, surge
como consecuencia de la enajenación de bienes y es un componente para la
determinación de la renta bruta (como se ha indicado en el punto 1 de este
capítulo). No obstante, precisa el Tribunal que el costo computable, al estar
vinculado a una renta de tercera categoría generada por una venta, debe
entenderse que para determinar la renta bruta debe imputarse en el ejercicio
en que la venta del bien se considere efectuada.
Dicho en otros términos, si conforme con el artículo 57 del TUO de la Ley

del Impuesto a la Renta las rentas deben imputarse en el ejercicio comercial
en que estas se devenguen, por accesoriedad, el costo computable de los
bienes enajenados también se imputarán en el ejercicio en que se produzca
el citado devengo, de manera tal que se consideren en un determinado pe-
riodo las rentas producidas por enajenación de bienes, con sus respectivos
costos computables.
111
Por dicha razón, el Tribunal Fiscal en las RRTF Nºs. 13559-10-2011, 01038-
1-2006 y 09921-5-2008 ha señalado que el elemento determinante para
definir el ejercicio en que se imputará el costo vinculado a una operación
de venta es el devengo de la renta gravada, generada por dicha operación,
y no la información referida a la fecha en que el vendedor compró la mer-
cadería, la fecha en que su proveedor emitió o entregó el comprobante de
pago correspondiente, la fecha en que el proveedor entregó la mercadería
o la fecha de registro contable de tal compra. De esta manera, corresponde
deducir el costo computable única y exclusivamente cuando el ingreso se
reconoce, debiendo efectuarse en el mismo ejercicio tanto el reconocimien-
to del ingreso como del costo de ventas. Se desprende de lo anterior, que si
un ingreso por ventas no se ha imputado a un ejercicio su costo tampoco
puede imputarse a este.
Considerando lo anterior, resulta comprensible que cuando se aplica el cri-

terio dispuesto en el artículo 58 de la Ley del Impuesto a la Renta como
excepción al criterio del devengo para el caso específico de enajenación de
bienes a plazos se disponga una regla particular de imputación del costo
computable. En efecto, acorde con el literal d) del artículo 11 del Reglamen-
to de la Ley del Impuesto a la Renta en el caso de enajenación de bienes a
plazos, cuyas cuotas convenidas para el pago sean exigibles en un plazo ma-
yor a un (1) año a partir de la fecha de la enajenación y que sea realizada por
una persona que percibe rentas de tercera categoría, el costo computable de
los bienes enajenados que corresponda a cada ejercicio, se determinará de
acuerdo al siguiente procedimiento:
1. Se dividirá el ingreso exigible en el citado ejercicio por concepto de la

enajenación, entre los ingresos totales provenientes de esta.
2. El coeficiente obtenido en el numeral anterior será redondeado consi-

derando cuatro (4) decimales y se multiplicará por el costo computa-
ble del bien enajenado.
Finalmente, deberá tenerse en cuenta el nuevo numeral 21.4 del artículo 21

de la Ley del Impuesto a la Renta, incorporado por el Decreto Legislativo
Nº 1120, por el cual se dispuso que el costo computable de los valores mo-
biliarios cuya adquisición hubiese dado lugar a la no deducibilidad de las
pérdidas de capital a que se refiere el numeral 1 del artículo 36 y el numeral
112
1 del inciso r) del artículo 44 de la Ley, será incrementado por el importe

de la pérdida de capital no deducible.
Agrega, el referido numeral 21.4, que el costo computable de los valores

mobiliarios que el contribuyente mantenga en su propiedad después de la
enajenación que generó la pérdida de capital no deducible a que se refiere el
numeral 2 del artículo 36 y el numeral 2 del inciso r) del artículo 44 de la
Ley, será incrementado por el importe de la pérdida de capital no deducible,
con lo cual se estaría produciendo en la práctica un diferimiento del gasto.
Costo de venta
Con fecha 5 de marzo de 2013 una empresa, cuyo giro de negocio

es la comercialización de productos electrodomésticos, vende 10 la-
vadoras al precio de S/, 1,500 cada una (incluido IGV). Asimismo, se
sabe que el costo unitario de cada lavadora asciende a S/. 800 y que
la operación se ha efectuado al crédito. Al respecto, se sabe que el
cliente pagará en dos partes, el 50% al momento de la entrega de las
lavadoras; y el otro 50% al mes siguiente de haber recibido dichas
lavadoras. ¿En qué oportunidad la empresa deberá reconocer el gasto
por el costo de venta?
Respuesta
El reconocimiento del ingreso en la venta de bienes se reconoce, en-

tre otras condiciones, cuando la empresa transfiere al comprador los
riesgos y ventajas de la propiedad de los bienes, tal como lo establece
el párrafo 14 de la NIC 18. En este sentido, bajo el supuesto que se
cumple con las demás condiciones para el reconocimiento del ingreso,
la empresa deberá efectuar el registro por la venta de los bienes el 5
de marzo de 2013.
Sin embargo, para que se produzca este ingreso ha sido necesaria la

transferencia de las lavadoras al comprador, por lo cual el costo de los
113
citados bienes; asociados con los citados ingresos, debe reconocerse

como gasto del periodo. En este sentido, en esa misma fecha, 5 de
marzo de 2013, se deberá registrar el decremento en el patrimonio
producto de la salida de las 10 lavadoras como costo de venta, tal
como se muestra en los siguientes asientos contables:
• Asiento por el reconocimiento del ingreso:

ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x -------------------------------------
70 Ventas 12,712
701 Mercaderías
70111 Terceros
x/x Por la venta de mercaderías.
---------------------------------------- x -------------------------------------
• Asiento por el reconocimiento del gasto:

ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x -------------------------------------
691 Mercaderías
69111 Terceros
20111 Costo
x/x Por el costo de ventas de las mercaderías.
---------------------------------------- x -------------------------------------
114
Existencias cuando sus precios han decaído
Al cierre del ejercicio 2012, una empresa exportadora de mangos fres-

cos, tiene mangos por un valor en libros de S/. 35,000 que no tienen
la calidad necesaria para su exportación, puesto que debido a la alta
temperatura de la zona se encuentran en proceso de maduración rápida,
por tanto, se verá obligada a vender estos mangos en estado de madura-
ción, en el mercado nacional a un monto equivalente a S/. 28,000, el que
resulta inferior al valor en libros, a fin de evitar una pérdida mayor o
total. ¿Cómo sería el tratamiento contable, si la empresa vende dichos
mangos a mediados del mes de febrero de 2013?
Respuesta
• Por la compra de los mangos:
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x -------------------------------------
60 Compras 35,000
601 Mercaderías
4212 Emitidas
x/x Por la adquisición de mercaderías.
---------------------------------------- x -------------------------------------
20111 Costo
611 Mercaderías
x/x Por el destino de las existencias.
---------------------------------------- x -------------------------------------
• Por la desvalorización de existencias:

ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x -------------------------------------
695 Gastos por desvalorización de existencias
115
6951 Mercaderías
29 Desvalorización de existencias 7,000
291 Mercaderías
x/x Por la desvalorización de existencias.
---------------------------------------- x -------------------------------------
• Por la venta de los mangos en el mercado nacional:

ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x -------------------------------------
70 Ventas 28,000
701 Mercaderías
70111 Terceros
x/x Por la venta de los mangos.
---------------------------------------- x -------------------------------------
• Por el costo de venta:

ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x -------------------------------------
691 Mercaderías
69111 Terceros
291 Mercaderías
20111 Costo
x/x Por la baja en libros de las existencias.
---------------------------------------- x -------------------------------------
116
Venta de bienes a plazos
Una empresa que se dedica a la comercialización de terrenos vende

uno de ellos en el mes de noviembre por el importe total de
S/. 350,000, que será cancelado por el cliente en un plazo mayor de 12
meses (20 cuotas iguales). Asimismo, se sabe que el costo de adquisi-
ción del mismo asciende a S/. 150,000.
Respuesta
De conformidad con el párrafo 14 de la NIC 18 Ingresos, la venta del

terreno debe reconocerse en el mes de noviembre, dado que en esa
oportunidad se transfieren los riesgos y beneficios. Por tanto, se debe
reconocer el ingreso, tal como a continuación se muestra en el mes de
noviembre:
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x -------------------------------------
70 Ventas 350,000
701 Mercaderías
7014 Mercaderías inmuebles
70141 Terceros
x/x Por el reconocimiento del ingreso por la venta del terreno.
---------------------------------------- x -------------------------------------
Asimismo, conforme con la NIC 2 deberá reconocerse el gasto por el

costo de venta del terreno vendido, como se muestra a continuación:
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x -------------------------------------
691 Mercaderías
69141 Terceros
---------------------------------------- x -------------------------------------
117
Para fines de la determinación del Impuesto a la Renta de tercera

categoría, el artículo 58 de la Ley del Impuesto a la Renta en con-
cordancia con el artículo 31 del Reglamento de la Ley del Impuesto
a la Renta, en relación con la imputación de las rentas, establece un
tratamiento especial para las enajenaciones de bienes a plazo. En este
sentido, con base en la normativa señalada se permite no aplicar el
criterio del devengo de manera tal que se impute la renta durante el
periodo en que sean exigibles las cuotas acordadas con el cliente, tal
como a continuación se muestra:
Detalle Monto total Nº de cuotas Cada cuota

Ingreso 350,000 20 17,500
Costo -150,000 20 -7,500
Neto 200,000 10,000
Cuotas
Detalle Monto total Total Saldo
Noviembre Diciembre
Ingreso 350,000 17,500 17,500 35,000 315,000
Costo -150,000 -7,500 -7,500 -15,000 -135,000
Neto 200,000 10,000 10,000 20,000 180,000
De lo señalado anteriormente, la empresa no reconocerá el ingreso

total obtenido en la operación, sino solo aquella parte que correspon-
de a las cuotas exigibles en el ejercicio, por la cual solo se gravaría el
monto de S/. 20,000.
022 ¿Qué comprende el costo computable?

De conformidad con el artículo 20 de la Ley del Impuesto a la Renta, el
costo computable comprende los siguientes tres conceptos, según la forma
de obtención de los bienes que se enajenan:
Costo de adquisición
Costo computable Costo de producción
Valor de ingreso al patrimonio
118
De otro lado, conforme con el literal b) del artículo 11 del Reglamento de

la Ley del Impuesto a la Renta, constituirán parte del costo computable o se
incrementan a él, los siguientes conceptos:
1. Las mejoras incorporadas con carácter permanente, de ser el caso.
2. Los gastos de demolición, en su caso.
Sobre el particular, el Informe Nº 026-2010-SUNAT señala que, a
efectos del Impuesto a la Renta, el valor en libros pendiente de de-
preciación correspondiente a la edificación demolida debe deducirse
para la determinación de la renta neta en el ejercicio en que se conclu-
ya la demolición.
3. Las diferencias de cambio que afecten el valor neto de los inventarios
correspondientes o el costo del activo, de acuerdo con lo previsto en
los incisos e) y f) del artículo 61 de la ley, de ser el caso, acumuladas
hasta el 31/12/2012.
Diferencias de cambio en pasivos relacionados con activos fijos gene-
rados hasta el 2012
El 03/12/2012 una empresa adquirió un activo fijo por el valor total

de US$ 24,000 (S/. 60,000). En vista de que no se cuenta con liquidez
inmediata el accionista asume inicialmente con la deuda total y luego
al mes siguiente la empresa le reintegra la totalidad de dicho monto.
¿Cómo sería el tratamiento contable y tributario de la depreciación
tomando en consideración la diferencia de cambio al cierre del ejerci-
cio 2012 originada por la variación del tipo de cambio?
Datos adicionales:
La ganancia por diferencia de cambio generada al cierre del ejercicio
2012, asciende a S/. 2,400.
La ganancia por diferencia de cambio generada desde el cierre del
ejercicio a la fecha de cancelación (2013) fue de S/. 1,200.
Además se sabe que el porcentaje de depreciación tanto contable como
tributaria corresponde al 20%.
119
Respuesta
No todas las operaciones que realiza una empresa son en la moneda de
curso legal del país, pues es común que algunas operaciones sean reali-
zadas en una moneda distinta (moneda extranjera), producto de lo cual
como consecuencia de las fluctuaciones de la moneda en la que efectúa el
registro contable y la moneda extranjera se generen variaciones a las que
se denomina diferencias de cambio, de acuerdo con la NIC 21.
Esta situación se presenta en el caso planteado, en el cual se genera

una diferencia de cambio a partir del reconocimiento inicial de la
operación, el cual se ha separado en dos tramos: i) por el periodo del
reconocimiento al cierre del ejercicio, y ii) desde el cierre del ejercicio
a la fecha de cancelación.
En vista de lo anterior, a continuación se mostrarán los asientos para

reconocer las diferencias de cambio generadas de acuerdo con lo dis-
puesto por la NIC 21.
• Diferencia generada al cierre del ejercicio 2012:

ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x -------------------------------------
44 Cuentas por pagar a los accionistas (socios), directores y
gerentes 2,400
441 Accionistas (o socios)
4411 Préstamos
77 Ingresos financieros 2400
776 Diferencia en cambio
x/x Por el ajuste al cierre del ejercicio 2012.
---------------------------------------- x ------------------------------------
• Diferencia de cambio generada a la fecha de cancelación al ac-

cionista (enero de 2013).
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x -------------------------------------
44 Cuentas por pagar a los accionistas (socios), directores y gerentes 57,600
441 Accionistas (o socios)
4411 Préstamos
120

x/x Por el pago de la deuda al accionista (60,000 - 2,400 - 1,200).
---------------------------------------- x ------------------------------------
Hasta el año 2012 existía un tratamiento especial con relación a las

diferencias de cambios por pasivos relacionados con activos fijos,
acorde con el inciso f) del citado artículo 61 de la Ley del Impuesto a
la Renta, por la cual las diferencias de cambio se incorporaban en el
costo del bien, aumentándolo o disminuyéndolo según correspondie-
se. De ello, la ganancia por diferencia de cambio de S/. 2,400 debió
deducirse de la base imponible del Impuesto a la Renta.
Ahora bien, no obstante este tratamiento fue derogado por la úni-

ca Disposición Complementaria Derogatoria del Decreto Legisla-
tivo N° 1112. Este dispuso también en su Tercera Disposición com-
plementaria Transitoria, que las diferencias de cambio generadas con
anterioridad al 01/01/2013 continuarían rigiéndose por las normas
derogadas. Como consecuencia de lo anterior, se genera una diferen-
cia temporal de conformidad con la NIC 12 toda vez que la diferencia
de cambio originada en el año 2012 se reconocerá en los ejercicios
futuros a través de una menor depreciación de los bienes adquiridos.
En efecto, acorde con lo señalado en el derogado inciso f) del artículo
61 de la LIR, la depreciación tributaria se verá alterada para los meses
siguientes de haberse generado dicha diferencia de cambio por los
pagos realizados, tal como a continuación se muestra:
2012 2013 2014 2015 2016 2017

Detalle Costo
Tasa Dep. Tasa Dep. Tasa Dep. Tasa Dep. Tasa Dep. Tasa Dep.
Costo de
60,000 1 / 60 1,000 12/60 12,000 12/60 12,000 12/60 12,000 12/60 12,000 11/60 11,000
adquisición
Diferencia
cambio al -2,400 1 / 60 -40 12/60 -480 12/60 -480 12/60 -480 12/60 -480 11/60 -440
cierre 2012
Totales 57,600 960 11,520 11,520 11,520 11,520 10,560
121
Con relación a la ganancia por diferencia de cambio generada en el

año 2013, el tratamiento contable y tributario sería el mismo, por lo
que se generarán diferencias temporales por esta.
4. Los incrementos por revaluación de activos, en el caso de la reorga-

nización de sociedades o empresas según la modalidad prevista en el
numeral 1) del artículo 104 de la ley.
De ello, resulta claro que en general el mayor valor producto de la

revaluación voluntaria de los bienes del activo fijo de la empresa
e intangibles no surta efectos contables. En efecto, el numeral 1
del inciso b) del artículo 14 del Reglamento de la Ley del Impuesto
a la Renta señala que el mayor valor resultante de dicha revaluación,
no dará lugar a modificaciones en el costo computable ni en la vida
útil de los bienes y tampoco será considerado para el cálculo de la
depreciación ni para la determinación del valor de los activos netos
que servirán de base de cálculo del anticipo adicional del Impuesto a
la Renta a que se refiere el artículo 125 de la ley, salvo las realizadas
al amparo del numeral 1 del artículo 104 de la ley.
Ahora bien, no obstante que existen reglas especiales para determinar el

costo computable, el inciso g) del artículo 11 del Reglamento de la Ley del
Impuesto a la Renta establece que para la determinación del costo com-
putable de los bienes o servicios, se tendrán en cuenta supletoriamente las
normas que regulan el ajuste por inflación con incidencia tributaria, las
Normas Internacionales de Contabilidad y los principios de contabilidad
generalmente aceptados, en tanto no se opongan a lo dispuesto en la Ley y
en este Reglamento.
023 ¿Cuál es el tratamiento de los costos de adquisición?

Corresponde a la contraprestación pagada por el bien adquirido y los costos
incurridos con motivo de su compra tales como: fletes, seguros, gastos de
despacho, derechos aduaneros, instalación, montaje, comisiones normales,
incluyendo las pagadas por el enajenante con motivo de la adquisición de
bienes, gastos notariales, impuestos y derechos pagados por el enajenante y
122
otros gastos que resulten necesarios para colocar a los bienes en condiciones
de ser usados, enajenados o aprovechados económicamente.
Debe tenerse en cuenta, acorde con el inciso a) del artículo 11 del Regla-
mento de la Ley del Impuesto a la Renta, que existirá costo de adquisición
cuando el bien haya sido adquirido por el contribuyente de terceros a título
oneroso.
Asimismo, el Tribunal Fiscal en la RTF N° 1935-5-2004 agrega que dentro

del costo computable de los bienes adquiridos se incluyen otros conceptos
que resulten necesarios para colocar los bienes en condiciones de ser usa-
dos, lo que concuerda con las normas contables, cuya aplicación es supleto-
ria a lo regulado en la normativa tributaria.
Ahora bien, teniendo en cuenta que de manera supletoria se aplican los

criterios contables, a continuación de manera resumida se expondrán las
reglas principales requeridas para los activos más importantes:
Costo de adquisición
NIC 2 Inventarios
Párrafo 11 El costo de adquisición de los inventarios comprenderá el precio de compra, los aranceles de impor-
tación y otros impuestos (que no sean recuperables posteriormente de las autoridades fiscales), los
transportes, el almacenamiento y otros costos directamente atribuibles a la adquisición de las mer-
caderías, los materiales o los servicios. Los descuentos comerciales, las rebajas y otras partidas si-
milares se deducirán para determinar el costo de adquisición.
Párrafo 15 Se incluirán otros costos, en el costo de los inventarios, siempre que se hubiera incurrido en ellos
para dar a los mismos su condición y ubicación actuales. Por ejemplo, podrá ser apropiado incluir,
como costo de los inventarios, algunos costos indirectos no derivados de la producción, o los cos-
tos del diseño de productos para clientes específicos.
NIC 16 Propiedades, planta y equipo

Párrafo 16 El costo de los elementos de propiedad, planta y equipo comprende:
a) Su precio de adquisición, incluidos los aranceles de importación y los impuestos indirectos no
recuperables que recaigan sobre la adquisición, después de deducir cualquier descuento o reba-
ja del precio.
b) Todos los costos directamente atribuibles a la ubicación del activo en el lugar y en las condicio-
nes necesarias para que pueda operar dela forma prevista por la gerencia.
c) La estimación inicial de los costos de desmantelamiento y retiro del elemento, así como
la rehabilitación del lugar sobre el que se asienta, la obligación en que incurre una entidad
cuando adquiere el elemento o como consecuencia de haber utilizado dicho elemento du-
rante un determinado periodo, con propósitos distintos al de producción de inventarios du-
rante tal periodo.
123
Párrafo 17 Son ejemplos de costos atribuibles directamente:

a) Los costos de beneficios a los empleados (según se definen en la NIC 19 Beneficios a los em-
pleados), que procedan directamente de la construcción o adquisición de un elemento de pro-
piedad, planta y equipo;
b) Los costos de preparación del emplazamiento físico;
c) Los costos de entrega inicial y los de manipulación o transporte posterior;
d) Los costos de instalación y montaje;
e) Los costos de comprobación de que el activo funciona adecuadamente, después de deducir los impor-
tes netos de la venta de cualesquiera elementos producidos durante el proceso de instalación y puesta
a punto del activo (tales como muestras producidas mientras se probaba el equipo); y
f) Los honorarios profesionales.
Párrafo 20 El reconocimiento de los costos en el importe en libros de un elemento de propiedad, planta y equipo termi-
nará cuando el elemento se encuentre en el lugar y condiciones necesarias para operar de la forma prevista
por la gerencia. Por ello, los costos incurridos por la utilización o por la reprogramación del uso de un ele-
mento no se incluirán en el importe en libros del elemento correspondiente. Por ejemplo, los siguientes cos-
tos no se incluirán en el importe en libros de un elemento de propiedades, planta y equipo:
a) Costos incurridos cuando un elemento, capaz de operar de la forma prevista por la gerencia, todavía
tiene que ser puesto en marcha o está operando por debajo de su capacidad plena;
b) Pérdidas operativas iniciales, tales como las incurridas mientras se desarrolla la demanda de los
productos que se elaboran con el elemento; y
c) Costo de reubicación o reorganización de parte o de la totalidad de las operaciones de la entidad.
NIC 38 Activos intangibles

Párrafo 24 Un activo intangible se medirá inicialmente por su costo.
Párrafo 27 El costo de un activo intangible adquirido de forma separada comprende:
a) El precio de adquisición, incluidos los aranceles de importación y los impuestos no recuperables que
recaigan sobre la adquisición, después de deducir los descuentos comerciales y las rebajas; y
b) Cualquier costo directamente atribuible a la preparación del activo para su uso previsto.
Párrafo 28 Son ejemplos de costos atribuibles directamente:
a) Los costos de las remuneraciones a los empleados (según se definen en la NIC 19), derivados
directamente de poner el activo en sus condiciones de uso;
b) Los honorarios profesionales surgidos directamente de poner el activo en sus condiciones de uso; y
c) Los costos de comprobación de que el activo funciona adecuadamente
Párrafo 30 El reconocimiento de los costos en el importe en libros de un activo intangible finalizará cuando el
activo se encuentre en el lugar y condiciones necesarias para operar de la forma prevista por la ge-
rencia. Por ello, los costos soportados por la utilización o por la reprogramación del uso de un activo
intangible no se incluirán en el importe en libros del activo. Por ejemplo, los siguientes costos no se
incluirán en el importe en libros del activo intangible:
a) Costos soportados cuando el activo, capaz de operar de la forma prevista por la gerencia, no ha
comenzado a utilizarse; y
b) Pérdidas operativas iniciales, como las generadas mientras se desarrolla la demanda de los pro-
ductos que se elaboran con el activo.
NIC 40 Propiedades de Inversión
Párrafo 23 El costo de una propiedad de inversión no se incrementará por:
a) Los costos de puesta en marcha (a menos que sean necesarios para poner la propiedad en la
condición necesaria para que pueda operar de la manera prevista por la administración),
b) Las pérdidas de operación incurridas antes de que la propiedad de inversión logre el nivel planea-
do de ocupación, o
c) Las cantidades anormales de desperdicios, mano de obra u otros recursos incurridos en la cons-
trucción o en el desarrollo de la propiedad.
124
Componente de activo fijo dado de baja en cuentas
Una empresa que se dedica a prestar servicio de transporte interpro-

vincial de carga de bienes, cuenta con una flota de camiones volque-
tes y cada 2 años realiza cambio de cabina de carga de los vehículos.
¿Cómo sería el tratamiento contable para el registro del cambio del
componente de las unidades de transporte?
Se sabe que la empresa había separado el activo considerando tal po-
lítica por lo cual se había considerado como activo fijo la cabina de
carga, la cual se encuentra completamente depreciada. El costo de la
misma ascendía a S/. 15,000.
Respuesta
Respecto de los desembolsos que la empresa incurre por la adqui-
sición de ciertos componentes de unidades de transporte, debemos
manifestar que en la medida que cumplan con los requisitos de reco-
nocimiento de un activo fijo (sea probable que genere beneficios eco-
nómicos futuros y que el costo pueda ser medido confiablemente) se-
ñalados en el párrafo 7 de la NIC 16, se debe activar. En este sentido,
en la oportunidad en la cual se adquieren estos bienes se reconocerá
un activo por parte de la empresa.
Sobre el particular, expresamente se aborda este tema en los párrafos
13 y 14 de la NIC 16, en el que se señala que ciertos componentes de
algunos activos fijos pueden necesitar ser sustituidos varias veces a lo
largo de la vida del activo, en nuestro caso, las cabinas de carga.
Al respecto, de acuerdo con lo expresado en el párrafo anterior, califi-
cará como inmuebles, maquinaria y equipo si se trata de componentes
o piezas de repuestos importantes que sean utilizados durante más de
un periodo, tal como aprecia en el caso planteado (2 años), o cuan-
do estos puedan ser utilizados respecto a un elemento de inmuebles,
maquinaria y equipo específicamente. En este orden de ideas, siendo
utilizables respecto de un activo fijo tangible específico, deberá consi-
derarse como activo fijo.
125
En consecuencia, los componentes (cabinas) se registrarán como se

ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x -------------------------------------
33 Inmuebles, maquinaria y equipo x,xxx
33411 Costo
y de salud por pagar x,xxx
46 Cuentas por pagar diversas - Terceros x,xxx
x/x Por la compra del componente de activo fijo.
---------------------------------------- x -------------------------------------
Por otro lado, la sustitución genera necesariamente la baja del bien del
activo fijo que es sustituido. En consecuencia, el bien del activo fijo
sustituido deberá ser eliminado mediante el siguiente asiento:
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x -------------------------------------
33411 Costo
x/x Por la baja en libros de la cabina del vehículo que es sustituido.
---------------------------------------- x -------------------------------------
Intercambio de activos
La Compañía BXZ decide intercambiar con la compañía ABC una

planta productora de cemento A por una planta productora de ce-
mento tipo B; los flujos futuros que iba generar la Planta A serían
126
S/. 120,000 y B: 117,000. Asimismo, se tiene la siguiente información

sobre las plantas:
Concepto Planta A Planta B

Costo 100,000 80,000
Depreciación acumulada (40,000) (10,000)
Valor en libros (S/.) 60,000 70,000
De otro lado, se sabe que los valores razonables de las Plantas A y B,

serían de S/. 100,000 y S/. 90,000, respectivamente. Considerando la
información anterior, ¿cómo sería el asiento contable que refleja el
intercambio efectuado?
Respuesta
Según el párrafo 24 de la NIC 16, algunos elementos de inmuebles,

maquinaria y equipo pueden ser adquiridos a cambio de uno o varios
activos no monetarios, pero en el caso específico de cambio de un
activo por otro, se establece que el costo del mismo será su valor ra-
zonable, a menos que:
a) La transacción de intercambio no tenga carácter comercial, o
b) No pueda medirse confiablemente el valor razonable del activo

recibido ni el del activo entregado. Esta situación no se produce
en el caso planteado, dado que cuenta con los valores.
De conformidad con lo anterior, queda analizar si la permuta o inter-

cambio que realizan tiene carácter comercial, considerando que para
el párrafo 25 de la NIC 16, una transacción de intercambio tendrá
carácter comercial si:
- La configuración (riesgo, calendario e importe) de los flujos de

efectivo del activo recibido difiere de la configuración de los
flujos del activo transferido. Según datos, los flujos futuros di-
fieren en 3,000 (120,000 por A y 117,000 por B).
127
- El valor específico para la entidad de la parte de sus actividades

afectada por la permuta se ve modificada, como consecuencia
del intercambio (de acuerdo con los datos proporcionados, no
hay información sobre este punto); y además,
- La diferencia identificada en los párrafos anteriores resulta

significativa al compararla con el valor razonable de los acti-
vos intercambiados. Con relación al punto a) la diferencia de
3,000 con relación al monto de 117,000 es 2.56%, lo que no es
significativo.
Por lo anterior, consideramos que el intercambio a efectuar por las

empresas BXZ y ABC no tiene carácter comercial y por ende el costo
del nuevo bien será de 60,000 sin reconocer ninguna ganancia o pér-
dida por la transacción, es decir, el costo del nuevo bien sería el im-
porte del valor en libros del bien retirado. En consecuencia, el asiento
a realizar sería el siguiente:
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x -------------------------------------
332 Edificaciones
3321 Edificaciones administrativas
33211 Costo de adquisición o construcción
39131 Edificaciones
332 Edificaciones
x/x Por el intercambio de activos.
---------------------------------------- x -------------------------------------
024 ¿Cuál es el tratamiento de los costos de producción

o construcción?
Corresponde al costo incurrido en la producción o construcción del
bien, el cual comprende: los materiales directos utilizados, la mano
de obra directa y los costos indirectos de fabricación o construcción.
128
Conforme con el numeral 3 del inciso a) del artículo 11 del Regla-

mento de la Ley del Impuesto a la Renta, existe costo de producción o
construcción, cuando el bien ha sido producido, construido o creado
por el propio contribuyente.
Cabe agregar que el citado numeral agrega que el costo computa-

ble de los terrenos o las edificaciones cuyo proceso de habilitación o
construcción, respectivamente, se hubiera efectuado en varios ejerci-
cios, utilizará el siguiente procedimiento:
i) Se establecerá el costo agregado en cada uno de dichos ejercicios.
ii) Se multiplicará el costo de cada ejercicio por el factor de ajuste

o reajuste correspondiente al año en que se incurrió en dicho
costo.
iii) Se sumará el costo y el ajuste o reajuste correspondiente a cada

ejercicio. Tratándose de intangibles producidos por el contribu-
yente o adquiridos a título gratuito, el costo computable será
el costo de producción o el valor de ingreso al patrimonio,
respectivamente.
Es interesante resaltar que el Tribunal Fiscal en la RTF N° 19413-1-

2011 en relación con los gastos vinculados con una planta parada,
por motivos de mantenimiento, concluyó que: “(...) si bien resulta de-
ducible la depreciación y las erogaciones vinculadas a activos pa-
ralizados temporalmente al tratarse de activos que forman parte
del proceso productivo de la empresa, correspondía que la recu-
rrente considerase parte de los gastos contabilizados en la Cuenta
Contable 98100000 - Gastos por Planta Parada dentro del costo de
producción de las existencias, por lo que parte de dichas erogaciones
debieron mantenerse en el inventario final al 31 de diciembre de 2003
y no afectar a resultados directamente, en tal sentido, al no haber la
recurrente identificado durante el procedimiento de fiscalización qué
proporción del importe contabilizado en la mencionada cuenta conta-
ble obedecía al costo de las existencias y que parte no, el reparo efec-
tuado por la Administración se encuentra arreglado a ley”. Ello, en
tanto no se acredite conforme con la NIC 2 que los egresos se deben
129
a circunstancias extraordinarias distintas a la pérdida de capacidad

que se produce por operaciones regulares de mantenimiento, aquellos
deben formar parte de los costos de transformación.
A su vez, el Tribunal Fiscal ha indicado en la RTF N° 4995-2-2012

que no es correcto el tratamiento de reconocer el drawback como
una reducción del costo computable de los bienes exportados, sien-
do lo apropiado reconocer los derechos arancelarios directamente al
costo de los bienes adquiridos, pues la restitución que se obtiene por
concepto de drawback no constituye una devolución de los derechos
arancelarios, sino un beneficio a favor del exportador, caso muy dis-
tinto de lo que ocurre con el monto pagado por el IGV, que nunca se
incorpora al costo del bien adquirido. Por lo tanto resulta incorrecto
pretender excluir del costo de ventas de los bienes vendidos los ingre-
sos por drawback.
De otro lado, debe considerarse que en el Informe N° 093-2013-SU-

NAT se ha señalado que el concepto de “costo de construcción” regu-
lado en el numeral 2 del artículo 20 del TUO de la Ley del Impuesto
a la Renta se formará por todo desembolso incurrido para (mandar a)
edificar un bien, y que el bien se encuentre en el lugar y en las condi-
ciones necesarias para que pueda ser vendido u operar de la forma
prevista por la empresa; sin que sea necesario que los mismos se en-
cuentren comprendidos en la Sección F de la Clasificación Industrial
Internacional Uniforme de todas las actividades económicas Revi-
sión 4, o que todo concepto incluido en esta Sección deba integrarse a
dicho costo de construcción. Agrega dicho Informe que para periodos
anteriores al 2013, los intereses pagados por un financiamiento obte-
nido para la construcción de un bien del activo fijo debían excluirse
del costo computable.
Es importante destacar que el Tribunal Fiscal señaló en la RTF N° 6784-

1-2002 que la depreciación de activos fijos destinados a la producción
de bienes constituye un costo de producción y no un gasto.
A continuación, considerando que supletoriamente resultan apli-

cables, en tanto no se opongan a las normas tributarias las normas
130
contables, a manera de resumen se expondrán los principales criterios

aplicables:
Costo de construcción/producción
NIC 2 Existencia
Párrafo 12 Los costos de transformación de los inventarios comprenderán aquellos costos direc-
tamente relacionados con las unidades producidas, tales como la mano de obra direc-
ta. También comprenderán una parte, calculada de forma sistemática, de los costos
indirectos, variables o fijos, en los que se haya incurrido para transformar las materias
primas en productos terminados. Son costos indirectos fijos los que permanecen re-
lativamente constantes, con independencia del volumen de producción, tales como la
depreciación y mantenimiento de los edificios y equipos de la fábrica, así como el cos-
to de gestión y administración de la planta. Son costos indirectos variables los que va-
rían directamente, o casi directamente, con el volumen de producción obtenida, tales
como los materiales y la mano de obra indirecta.
Párrafo 13 El proceso de distribución de los costos indirectos fijos a los costos de transformación se
basará en la capacidad normal de trabajo de los medios de producción. Capacidad normal
es la producción que se espera conseguir en circunstancias normales, considerando el pro-
medio de varios periodos o temporadas, y teniendo en cuenta la pérdida de capacidad que
resulta de las operaciones previstas de mantenimiento. Puede usarse el nivel real de produc-
ción siempre que se aproxime a la capacidad normal. La cantidad de costo indirecto fijo dis-
tribuido a cada unidad de producción no se incrementará como consecuencia de un nivel
bajo de producción, ni por la existencia de capacidad ociosa. Los costos indirectos no dis-
tribuidos se reconocerán como gastos del periodo en que han sido incurridos. En periodos
de producción anormalmente alta, la cantidad de costo indirecto distribuido a cada unidad de
producción se disminuirá, de manera que no se valoren los inventarios por encima del costo.
Los costos indirectos variables se distribuirán, a cada unidad de producción, sobre la base
del nivel real de uso de los medios de producción.
NIC 16 Propiedades, planta y equipo

Párrafo 22 El costo de un activo construido por la propia entidad se determinará utilizando los mis-
mos principios como si fuera un elemento de propiedades, planta y equipo adquirido.
Si la entidad fabrica activos similares para su venta, en el curso normal de su opera-
ción, el costo del activo será, normalmente, el mismo que tengan el resto de los produ-
cidos para la venta (véase la NIC 2). Por tanto, se eliminará cualquier ganancia interna
para obtener el costo de adquisición de dichos activos. De forma similar, no se inclui-
rán, en el costo de producción del activo, las cantidades que excedan los rangos nor-
males de consumo de materiales, mano de obra u otros factores empleados. En la NIC
23 Costos por préstamos, se establecen los criterios para el reconocimiento de los in-
tereses como componentes del importe en libros de un elemento de propiedades, plan-
ta y equipo construido por la propia entidad.
NIC 38 Activos intangibles

Párrafo 65 El costo de un activo intangible generado internamente, a efectos del párrafo 24, será
la suma de los desembolsos incurridos desde el momento en que el elemento cumple
las condiciones para su reconocimiento, establecidas en los párrafos 21, 22 y 57. El
párrafo 71 prohíbe la reintegración, en forma de elementos del activo, de los desem-
bolsos reconocidos previamente como gastos.
131
Párrafo 66 El costo de un activo intangible generado internamente comprenderá todos los cos-
tos directamente atribuibles necesarios para crear, producir y preparar el activo para
que pueda operar de la forma prevista por la gerencia. Son ejemplos de costos atribui-
bles directamente:
a) Los costos de materiales y servicios utilizados o consumidos en la generación del
activo intangible;
b) Los costos de las remuneraciones a los empleados (según se definen en la
NIC 19) derivadas de la generación del activo intangible;
c) Los honorarios para registrar los derechos legales; y
d) La amortización de patentes y licencias que se utilizan para generar activos
intangibles.
En la NIC 23, se establecen los criterios para el reconocimiento de los costos por inte-
reses como componentes del costo de los activos intangibles generados internamente.
Importación de mercaderías
En el mes de diciembre la empresa Pacífico S.A.C., empresa impor-

tadora, realizó una adquisición de mercaderías de su proveedor del
exterior bajo la modalidad FOB. El valor de los bienes adquiridos con
fecha 21 de diciembre de 2012 (fecha en que fueron puestos a bordo
del buque) ascendía a US$ 60,000 según invoice emitida por el pro-
veedor. Dicho importe fue cancelado en esa misma fecha.
Se sabe que adicionalmente, la empresa ha incurrido en los siguientes

desembolsos para nacionalizar los bienes:
Servicio de flete (invoice 21/12/12) : US$ 4,800
Seguros (invoice 21/12/12) : US$ 1,200
Ad valórem : US$ 8,520
I.G.V. e I.P.M. : US$ 14,314
Prestación de servicios (Ag. aduana) : US$ 850 más IGV
Fechas de pago:
Pago de la DUA: 30/01/2013
Agencia de aduana: 05/02/2013
Con base en la información anterior, ¿cuáles serían los asientos con-

tables a efectuar para registrar la importación y cómo se determinaría
132
el costo de venta sabiendo que las compras realizadas de bienes (sin

incluir la importación de diciembre) asciende a S/. 4’500,000 y el in-
ventario físico en los almacenes de la empresa asciende a S/. 670,000?
Respuesta
Una importación consta de muchas operaciones, por lo que se debe

registrar cada una de estas de acuerdo con su oportunidad y su na-
turaleza. Asimismo, pueden encontrarse sujetas al cumplimiento de
obligaciones tributarias, que para efectos de la presente consulta no
pretendemos abordar dada la extensión y complejidad de estas, no
obstante lo cual se señalará en términos generales.
De lo anterior, el primer asiento que se debe efectuar es el relacionado

con el reconocimiento de los bienes. De acuerdo con los datos, la ope-
ración con el proveedor se ha realizado en términos FOB, un incoterm
o cláusula de comercio internacional, utilizado para operaciones de
compraventa en que el transporte de los bienes se realiza por barco; y
en donde se traspasan los riesgos de pérdida o daño de la mercancía
del vendedor al comprador cuando el vendedor entrega la mercancía
“a bordo del buque” designado por el comprador en el puerto de em-
barque designado.
Conforme con lo anterior, aun cuando no han sido recibidos física-

mente en los almacenes de la empresa importadora deberán recono-
cerse estos bienes, tal como se muestra a continuación:
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x -------------------------------------
60 Compras 153,840
601 Mercaderías
42 Cuenta por pagar comerciales - Terceros 153,840
4212 Emitidas
x/x Reconocimiento de los bienes en tránsito adquiridos del proveedor,
según Invoice Nº xxx (T/C = S/. 2.564).
---------------------------------------- x -------------------------------------
281 Mercaderías
133

611 Mercaderías
x/x Por el destino de las compras realizadas.
US$ 60,000 x S/. 2.564 = S/. 153,840
---------------------------------------- x -------------------------------------
Ahora bien, respecto de los servicios de flete y de seguro marítimo

de los bienes que son trasladados al país para su nacionalización, de
manera simplificada se efectuaría el siguiente asiento:
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x -------------------------------------
60 Compras 15,384
60911 Transporte (*)
12,307
60912 Seguros (*)
3,077
421 Facturas, boletas y otros comprobantes
por pagar
4212 Emitidas
x/x Provisión por los gastos vinculados en la compra al exterior
(T/C = S/. 2.564).
---------------------------------------- x -------------------------------------
281 Mercaderías
611 Mercaderías
US$ 4,800 x S/. 2.564 = S/. 12,307
US$ 1,200 x S/. 2.564 = S/. 3,077
---------------------------------------- x -------------------------------------
(*) Respecto de estos servicios, los mismos se encuentran sujetos a retención del Impuesto a la Ren-
ta, dado que una parte de la prestación califica como renta de fuente peruana. A estos efectos,
para determinar el impuesto a retener a los sujetos del exterior, primero se determinará la
renta de fuente peruana acorde con lo dispuesto por el artículo 48 de la LIR y luego sobre
dicho monto se aplicará la alícuota del 30%. Asimismo, el servicio de seguro se encuentra
dentro del ámbito de aplicación del Impuesto General a las Ventas de acuerdo con el inciso
b) del artículo 1 de la LIGV, como utilización de servicios de no domiciliados, debiendo la em-
presa pagar el IGV para luego deducirlo como crédito fiscal.
De esta manera, a efectos de determinar el costo de ventas del periodo

(2012), el mismo se calculará de la siguiente forma, considerando las
existencias en tránsito del mes de diciembre tanto dentro de las com-
pras del periodo como en el inventario final:
134
Inventario inicial : 0
Compras del periodo : 4’669,224
Inventario final : ( 839,224)
Costo de Ventas 2012 3’830,000
Para nacionalizar los bienes se requiere el pago de derechos arancela-
rios y el IGV correspondiente, siendo la base de cálculo del primero el
valor arancelario de los bienes que no necesariamente coincidirá con
los desembolsos efectuados por el importador.
Por los tributos que recaen sobre la importación de los bienes, con-
signados en la Declaración Única de Aduanas, se deberá efectuar el
siguiente asiento, teniendo en consideración el tipo de cambio vigente
en la fecha de pago de estos (S/. 2.560):
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x -------------------------------------
60 Compras 21,811
60913 Derechos aduaneros
y de salud por pagar(*) 58,455
4015 Derechos aduaneros
40151 Derechos arancelarios
x/x Provisión de derechos arancelarios e IGV por pagar a aduanas.
Ad valórem : US$ 8,520 x S/. 2.560 = S/. 21,811
I.G.V. e I.P.M : US$ 14,314 x S/. 2.560 = S/. 36,644
---------------------------------------- x -------------------------------------
281 Mercaderías
611 Mercaderías
---------------------------------------- x -------------------------------------
(*) El Régimen de Percepciones se aplica a las operaciones de importación definitiva de bienes gra-
vadas con el IGV. El importe de la percepción del IGV será determinado aplicando un porcentaje
135
sobre el importe de la operación. Para ello, la Sunat efectúa la percepción del IGV con anterio-
ridad a la entrega de las mercancías a que se refiere al artículo 24 de la Ley General de Aduanas
con prescindencia de la fecha de nacimiento de la obligación tributaria en la importación. El im-
portador acreditará el pago de la percepción mediante la Liquidación de Cobranza - Constancia
de Percepción emitida por la Sunat, debidamente cancelada.
Cabe indicar si bien en la DUA se consigna la información sobre el

valor aduanero de los bienes, estos son referenciales, teniendo como
finalidad calcular los tributos que afectan la importación de los
bienes. En consecuencia, al no tratarse de una operación no deben
contabilizarse.
Por el contrario, se deberá reconocer los costos relacionados con los

servicios prestados por la Agencia de Aduanas, tal como se muestra a
continuación:
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x -------------------------------------
60 Compras 2,190
60919 Otros costos vinculados con las compras de mercaderías
4212 Emitidas
x/x Provisión por servicio prestado por la agencia de aduanas “xxx”,
Factura Nº zzz.
US$ 850 x S/. 2.577 = S/. 12,307
---------------------------------------- x ------------------------------------
281 Mercaderías
611 Mercaderías
x/x Por el destino de los gastos vinculados a la importación.
---------------------------------------- x ---------------------------------------
Finalmente, al momento del ingreso de las mercaderías importa-

das al almacén de la empresa, se reconoce el ingreso a la cuenta de
mercaderías:
136
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x -------------------------------------
20111 Costo
281 Mercaderías
x/x Por el ingreso de las mercaderías luego de su nacionalización.
---------------------------------------- x ------------------------------------
Determinación del costo computable de existencias construidas
En noviembre de 2012, una empresa empezó un proyecto inmobilia-

rio que culminará en diciembre de 2013. Este proyecto consiste en la
construcción de un edificio en una zona residencial de 15 departa-
mentos con sus respectivos estacionamientos.
A la fecha, tiene clientes que ya están comprando (dando adelantos)

al ver la obra en construcción y revisar los planos del proyecto, ce-
lebrándose contratos o minutas de venta y percibiendo abonos en su
cuenta corriente.
Datos adicionales:
Los desembolsos incurridos en el ejercicio 2012 para la construcción

de los departamentos fueron los siguientes:
Desembolsos Noviembre Diciembre

Consumo de materias primas 150,000 180,000
Mano de obra (*) (**)
32,700 43,600
Costos indirectos (***)
14,000 18,000
Total 196,700 241,600
(*) Incluido el régimen de prestaciones de EsSalud (9% de las remuneraciones) que asume la
empresa del personal destinado a la construcción del bien.
(**) Todos los trabajadores se encuentran afiliados a la ONP.
(***) Depreciaciones ascendentes a S/. 10,000 y S/. 12,000 para los meses de noviembre y diciem-
bre y seguros vinculados con la obra de S/. 4,000 y S/. 6,000 para noviembre y diciembre.
137
Los adelantos entregados por los clientes durante el 2012 han sido los
siguientes:
Clientes Base imponible IGV Total

A 20,000 3,600 23,600
B 25,000 4,500 29,500
C 30,000 5,400 35,400
Respuesta
Con base en la información anterior, en primer lugar se reconocerán

los esfuerzos realizados por la empresa para la construcción de las
existencias, que a la fecha se encuentran en proceso de producción,
tal como se muestra a continuación, considerando cada uno de los
elementos de costos de acuerdo con lo dispuesto por la NIC 2:
• Asiento por el consumo de los materiales:
Noviembre Diciembre
--------------------------------- x ---------------------------------
61 Variación de existencias 150,000 180,000
612 Materias primas
6124 Materias primas para productos inmuebles
24 Materias primas 150,000 180,000
x/x Por el consumo de las materias primas.
--------------------------------- x ---------------------------------
• Por el destino de los costos de construcción:

Noviembre Diciembre
--------------------------------- x ---------------------------------
92 Costo de producción 150,000 180,000
921 Materiales directos
79 Cargas imputables a cuentas de costos y gastos 150,000 180,000
x/x Por el destino del costo de producción.
--------------------------------- x ---------------------------------
138
• Asientos por el consumo de la mano de obra:
Noviembre Diciembre
---------------------- x --------------------------
62 Gastos de personal, directores y ge-

32,700 43,600
rentes
621 Remuneraciones
6211 Sueldos y salarios
62111 Salarios de obreros 10,000 20,000
62112 Salario de supervisor 20,000 20,000
627 Seguridad, previsión social y

otras contribuciones
6271 Régimen de prestaciones de

2,700 3,600
salud
40 Tributos, contraprestaciones y apor-

tes al sistema de pensiones y de sa- 6,600 8,800
lud por pagar
403 Instituciones públicas
4031 EsSalud 2,700 3,600
4032 ONP 3,900 5,200
41 Remuneraciones y participaciones
26,100 34,800
por pagar
411 Remuneraciones por pagar
4111 Sueldos y salarios por pagar
x/x Por los beneficios laborales que corres-

ponden a los trabajadores que laboran
en la construcción del inmueble.
---------------------- x --------------------------
Noviembre Diciembre
--------------------------------- x --------------------------------------
922 Mano de obra
139
79 Cargas imputables a cuentas de costos y gastos 32,700 43,600

--------------------------------- x --------------------------------------
• Asientos por el consumo de los costos indirectos fijos:
Noviembre Diciembre
--------------------------------- x --------------------------------------
68 Valuación y deterioro de activos y provisiones 10,000 12,000
681 Depreciación
39 Depreciación, amortización y agotamiento acumulados 10,000 12,000
39132 Maquinarias y equipo de explotación
x/x Por la depreciación de la maquinaria.
--------------------------------- x --------------------------------------
65 Otros gastos de gestión 4,000 6,000
651 Seguros
40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pen-
720 1,080
siones y de salud por pagar
42 Cuentas por pagar comerciales - Terceros 4,720 7,080
4212 Emitidas
x/x Por el servicio de seguro.
--------------------------------- x --------------------------------------
140
Noviembre Diciembre
----------------------- x ---------------------------
923 Otros costos indirectos
9231 Depreciación 10,000 12,000
9232 Seguro 4,000 6,000
79 Cargas imputables a cuentas de cos-
14,000 18,000
tos y gastos
791 Cargas imputables a cuentas de
costos y gastos
----------------------- x ---------------------------
• Por el reconocimiento del proyecto en proceso al cierre del ejer-

cicio 2012:
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x -------------------------------------
23 Productos en proceso 438,300
234 Productos inmuebles en proceso
713 Variación de productos en proceso
7134 Productos inmuebles en proceso
---------------------------------------- x -------------------------------------
Es importante señalar que dado que la construcción se realiza in-

dependientemente de la existencia de compradores a partir de no-
viembre y que además los clientes tienen una capacidad limitada para
influir en el diseño, resulta aplicable lo dispuesto por la NIC 18.
En consecuencia, no obstante que pudiera haberse celebrado contra-

tos respecto de bienes que se encuentran en planos, no puede recono-
cerse ingreso aún por cuanto se trata de bienes que no tienen existen-
cia (bien futuro) y que por ende no han podido transferirse los riesgos
y beneficios del bien, debiendo efectuar el siguiente asiento por el
dinero depositado por los clientes:
141
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x -------------------------------------
122 Anticipos de clientes
x/x Por los anticipos recibidos.
---------------------------------------- x -------------------------------------
x/x Por los anticipos recibidos.
---------------------------------------- x -------------------------------------
De esta manera, no se deberá efectuar pagos a cuenta del Impuesto

a la Renta sobre los montos recibidos, dado que el artículo 85 de la
Ley del Impuesto a la Renta prescribe la realización de anticipos del
impuesto sobre ingresos devengados.
Cuando los departamentos sean entregados se deberá realizar el si-

guiente asiento:
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x -------------------------------------
12 Cuentas por cobrar comerciales - Terceros xxx
122 Anticipos de clientes
70 Ventas xxx
701 Mercaderías
70141 Terceros
x/x Por el reconocimiento del ingreso a la entrega del inmueble.
---------------------------------------- x -------------------------------------
Asimismo, por el costo de los bienes enajenados se deberá efectuar el

siguiente asiento:
142
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x -------------------------------------
69 Costo de ventas xxx
6924 Productos inmuebles terminados
21 Productos terminados xxx
214 Productos inmuebles
x/x Por el retiro de los bienes enajenados por la empresa.
---------------------------------------- x -------------------------------------
Determinación del costo computable de activos fijos
Una empresa dentro de sus activos fijos tiene un terreno y decide

edificar sus propias oficinas administrativas en el mismo. Para
ello, incurre en diversos desembolsos, tales como:
Detalle S/.
Materiales de construcción 25,000
Mano de obra 9,500
Traslado de desmonte 2,500
Respuesta
Las construcciones en proceso de bienes destinados para el uso de

la empresa, deben ser objeto de registro, hasta su terminación en la
divisionaria 339 Trabajos en curso. Asimismo, atendiendo a esta si-
tuación, mientras no se encuentre listo para su uso no debe ser objeto
de depreciación.
Por otro lado, en la cuenta 72 Producción inmovilizada se acumulará

anualmente el costo de los trabajos efectuados por la propia empresa
para sí misma. Dicho costo previamente registrado según su naturale-
za en el elemento 6, una vez concluido el bien se transferirá a la cuen-
ta del rubro Inmuebles, maquinaria y equipo, que corresponda. En
nuestro caso se transferirá a la divisionaria 332 Edificios y otras cons-
trucciones, a efectos de incluirlos como parte de los activos fijos de
la empresa. A continuación veamos la dinámica de dicha operación:
143
• Asiento por la compra y consumo de materiales:

ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x -------------------------------------
60 Compras 25,000
602 Materias primas
40111 IGV - cuenta propia
4212 Emitidas
x/x Por las materias primas para la construcción.
---------------------------------------- x -------------------------------------
612 Materias primas
x/x Por el ingreso de las materias primas para la construcción.
---------------------------------------- x -------------------------------------
612 Materias primas
---------------------------------------- x -------------------------------------
• Asiento por la mano de obra:

ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x -------------------------------------
62 Gastos de personal, directores y gerentes 10,355
621 Remuneraciones
6211 Sueldos y salarios 9,500
627 Seguridad, previsión social y otras contribuciones 855
4031 EsSalud 855
4032 ONP 1,235
144
41 Remuneraciones y participaciones por pagar 8,265

x/x Por el pago de salarios al personal en planilla.
---------------------------------------- x -------------------------------------
• Asiento por el traslado del desmonte:

ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x -------------------------------------
4212 Emitidas
x/x Por el servicio de desmonte.
---------------------------------------- x -------------------------------------
• Asiento por el destino de los gastos:

ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x -------------------------------------
3392 Construcciones en curso
72 Producción de activo inmovilizado 37,000
7221 Edificaciones
x/x Por el destino de los gastos por la planta construida.
---------------------------------------- x -------------------------------------
• Asiento por el traslado del trabajo en curso a la cuenta matriz:

ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x -------------------------------------
332 Edificaciones
3322 Almacenes
145

3392 Construcciones en curso
x/x Por el traslado del costo de construcción en la cuenta matriz.
---------------------------------------- x -------------------------------------
025 ¿Cuál es el tratamiento del valor de ingreso al pa-

trimonio?
Es el valor que corresponde al valor de mercado de acuerdo a lo establecido
en la presente ley, con la excepción de los casos señalados en el literal b) del
inciso 21.2 del artículo 21 de la ley.
A estos efectos, conforme con el numeral 2 del artículo 11 del Reglamento

de la Ley del Impuesto a la Renta, el valor de ingreso al patrimonio se aplica
en los siguientes casos:
i) Cuando el bien ha sido adquirido por el contribuyente de terceros, a

título gratuito o a precio no determinado.
Agrega el referido numeral 2 que el valor de autoavalúo para determi-

nar el costo computable de los inmuebles adquiridos a título gratuito,
a que se refiere el literal a.2. del inciso a) del numeral 21.1 del artículo
21 de la ley (persona natural que no genera renta de tercera categoría),
es el correspondiente al año de adquisición del bien. A estos efectos,
se entiende por autoavalúo a la base imponible sobre la cual se calcula
el Impuesto Predial de conformidad con las disposiciones contenidas
en la Ley de Tributación Municipal.
Agrega que, a estos efectos, los contribuyentes podrán considerar

como valor de ingreso al patrimonio, el valor del predio que figure en
cualquier documento público, documento privado de fecha cierta o
cualquier otro documento fehaciente, a criterio de la Administración
Tributaria.
ii) Cuando el bien ha sido adquirido con motivo de una reorganización

de empresas.
146
En el caso de activos adquiridos con motivo de una reorganiza-

ción de sociedades o empresas, según la modalidad prevista en el
numeral 1) del artículo 104 de la ley, se considerará como valor de
ingreso al patrimonio el valor revaluado de dichos activos.
026 ¿Cómo se sustentan los costos computables?

A partir del 1 de enero de 2013, a tenor de lo dispuesto en el tercer párrafo
del artículo 20 de la Ley del Impuesto a la Renta, resulta claro que se requie-
re contar con un comprobante de pago para sustentar el costo computable.
En efecto, de acuerdo con la modificación dispuesta por el Decreto Legis-

lativo N° 1120, se ha incorporado el siguiente texto en la Ley del Impuesto
a la Renta:
“No será deducible el costo computable sustentado con comprobantes de

pago emitidos por contribuyentes que a la fecha de emisión del compro-
bante tengan la condición de no habidos, según publicación realizada por
la Administración Tributaria, salvo que al 31 de diciembre del ejercicio en
que se emitió el comprobante, el contribuyente haya cumplido con levantar
tal condición.
La obligación de sustentar el costo computable con comprobantes de pago

no será aplicable en los siguientes casos:
i) cuando el enajenante perciba rentas de la segunda categoría por la

enajenación del bien;
ii) cuando de acuerdo con el Reglamento de Comprobantes de Pago no

sea obligatoria su emisión; o,
iii) cuando de conformidad con el artículo 37 de esta Ley, se permita la

sustentación del gasto con otros documentos, en cuyo caso el costo
podrá ser sustentado con tales documentos”(29).
(29) Sobre el particular debe tenerse en cuenta que el Tribunal Fiscal señaló en la RTF N° 012189-3-2009
que si bien es cierto, que de acuerdo a lo señalado en el artículo 44 inciso j) de la LIR se prohíbe la
147
No obstante lo anterior, lo que no resulta claro es si la Ley del Impuesto a

la Renta antes de dicha modificación también requería que el costo com-
putable del bien vendido sea sustentado con un comprobante de pago, pues
evidentemente se carecía de una expresa previsión normativa.
Con relación a este tema se advierte incluso que a nivel jurisprudencial, el

Tribunal Fiscal no ha tenido una posición definida, toda vez que en algunas
resoluciones ha requerido dichos documentos como necesarios, y en otros,
basándose en una estricta interpretación de lo expresado en la norma ha
concluido lo contrario.
En efecto a través de la revisión de distintas resoluciones (sin calidad de

observancia obligatoria), se advierte que el tribunal ha transitado desde la
posición de que sí son necesarios los referidos documentos para acreditar
el costo computable, hasta una posición en la cual no resultan exigibles los
comprobantes.
027 ¿Cuáles son las resoluciones del Tribunal Fiscal que de-
niegan el gasto por no contar con comprobante de pago?
Manifestada en diversas Resoluciones, tales como las RRTF Nºs. 8534-5-
2001, 5300-4-2002, 9049-5-2004, 2919-1-2004 y 065272-5-2004. En esta
última, el Tribunal Fiscal con relación al reparo del costo de ventas sin so-
porte documentario de la parte del costo del importe del transporte desde
el puerto de arribo hasta Ceticos Tacna en la importación de vehículos, sus-
tentada únicamente con la declaración de ingreso a Ceticos y el manifiesto
terrestre que emite la administración el citado organismo indicó que en
base a lo señalado en el artículo 20 y el artículo 64 de la Ley del Impuesto
y lo indicado en el inciso a) del artículo 37 del Reglamento de la Ley indicó
que si bien los fletes y demás gastos incurridos hasta el ingreso de los bienes
a los almacenes de la empresa se requiere que se encuentren debidamente
sustentados acorde con lo dispuesto por el inciso j) del artículo 44 de la Ley
deducción de gastos cuya documentación sustentatoria no cumpla con los requisitos y características
mínimas establecidos por el Reglamento de CP, no es menos cierto que dicha prohibición no resulta
aplicable a todos los gastos, como es el caso de la depreciación, pues en este caso solo basta con que se
cuente con la documentación que sustente la existencia del activo fijo.
148
del Impuesto a la Renta. En este sentido, concluyó que para la deducción de un

gasto, se debe acreditar su devengamiento y adicionalmente sustentarse en un
comprobante de pago en el caso de que exista la obligación de emitirlo.
028 ¿Qué resoluciones del Tribunal Fiscal permiten el

gasto no obstante no se cuente con comprobante
de pago?
En Resoluciones tales como las RRTF N°s. 456-2-2001, 06263-2-2005,
02933-3-2008, 396-3-2011 se ha señalado que los comprobantes de pago
no son necesarios para acreditar el costo computable. El fundamento de lo
anterior radica que en ningún extremo de la norma se estableció que para
efectos del Impuesto a la Renta, el costo de adquisición, costo de produc-
ción o valor de ingreso al patrimonio, debían estar sustentados en compro-
bantes de pago, emitidos de conformidad al Reglamento de Comprobantes
de Pago, razón por la cual era claro que la Administración Tributaria no
podía reparar el costo de venta por este motivo.
No obstante lo antes señalado, y que efectivamente no le falta razón al

Tribunal Fiscal en señalar en el último grupo de resoluciones que el inciso j)
del artículo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta no resulta extensible al
costo computable. Tampoco es menos cierto, tal como se ha descrito an-
teriormente, que en esencia el costo computable también es un gasto con
una función al resto de los gastos. En este sentido, si como se ha señalado
anteriormente, también le resulta aplicable el criterio del devengo como al
resto de los gastos como se puede sustentar que se aplique un tratamiento
diferenciado respecto de los demás gastos. Téngase en cuenta adicional-
mente que de admitir que no resultaba indispensable contar con un com-
probante de pago para los costos, ello no resulta razonable con la exigencia
que se deban emitir los comprobantes de pago, toda vez que ello menoscaba
dicha obligación, que permite tener un elemento fehaciente que acredita la
operación y el monto de la misma. En efecto, la Ley N° 25632, Ley de Com-
probantes de Pago, señala que los comprobantes de pago sustentan gastos o
costos (computables).
149
029 ¿Cómo se aplica el valor en el último inventario?

Acorde con el inciso a) del artículo 11 del Reglamento de la Ley del Impues-
to a la Renta, el costo computable puede ser también el valor en el último
inventario, sin embargo, a diferencia del costo de adquisición, de produc-
ción o el valor de ingreso al patrimonio este no corresponde a una forma de
obtención del bien que se enajena.
En efecto, el valor en el último inventario se determina a partir de los cos-
tos de adquisición, producción o valor de ingreso al patrimonio, es decir,
presupone que la empresa posee bienes idénticos que se adquieren con dis-
tintos costos; en cuyo caso para determinar el costo computable asume una
suposición tal como que lo enajenado corresponde adquirido o fabricado
o construido con mayor antigüedad, de manera tal que lo que queda en el
inventario corresponde a lo adquirido o construido más reciente.
Sobre el particular debe tenerse en cuenta lo señalado por Warren, Reeve
y Fess(30) en el sentido que cuando los bienes enajenados se adquieren a
distintos valores durante el periodo, solo podrán asignarse como costo de
enajenación los costos de los bienes vendidos si es posible identificar el bien
vendido con su respectivo costo tal como sería el caso de un automóvil para
una empresa concesionaria automotriz (método de identificación específi-
ca), sin embargo, en aquellos casos en los que resulte poco práctico iden-
tificar las unidades vendidas por tratarse de bienes idénticos, se emplean
técnicas de valuación que lo que hacen es suponer las unidades que se han
vendido y aquellas que están aún en el inventario.
Asimismo, acorde con el artículo 62 de la Ley del Impuesto a la Renta
los contribuyentes, empresas o sociedades que, en razón de la actividad
que desarrollen, deban practicar inventario, valuarán sus existencias por su
costo de adquisición o producción adoptando cualquiera de los siguientes
métodos, siempre que se apliquen uniformemente de ejercicio en ejercicio:
a) Primeras entradas, primeras salidas (PEPS).
b) Promedio diario, mensual o anual (ponderado o móvil).
(30) WARREN, REEVE y FESS. Contabilidad Financiera. International Thomson Editores, S.A de C.V.,
México, 2005, novena edición, p. 358.
150
c) Identificación específica.
d) Inventario al detalle o por menor.
e) Existencias básicas.
Conforme con lo anterior, cuando un contribuyente posea bienes idénticos
respecto de los cuales no resulte práctica efectuar una identificación, de-
berá considerar como costo computable de los mismos, el costo que deba
atribuírsele conforme a alguno de los métodos señalados en el artículo 62
de la Ley del Impuesto a la Renta que corresponde al valor en el último
inventario.
Método PEPS
Una empresa petrolera que ha determinado que el inventario básico

de crudo es de 10,000 toneladas, siendo el precio al que debe valuarse
el mismo de 1’500,000. El inventario con el que se inició el periodo
fue de 16,000 toneladas valuado en 2’580,000.
Si se sabe que las adquisiciones de crudo durante el periodo fueron de

534,000 toneladas por un valor de S/. 107’130,000 como se muestra
a continuación:
Día Unidades Precio Valor
7 345,000 190 65,550,000
20 189,000 220 41,580,000
534,000 107,130,000
¿Cómo se determinaría el costo de venta del combustible sabiendo

que la empresa emplea el método PEPS sobre las existencias que exce-
den lo normal y que el inventario físico arroja como saldo al final del
periodo 25,000 toneladas?
151
Respuesta
Considerando que aplica el método PEPS, se entiende que lo que que-

da al final corresponde en exceso sobre las existencias básicas co-
rrespondientes a la última compra. En este sentido, el costo de las
existencias al final y el costo de venta se determinarían como sigue:
Unidades Inventario Final

Existencias básicas 10,000 1,500,000
Diferencia (costo unitario:220) 15,000 3,300,000
25,000 4,800,000
Saldo inicial 16,000 2,580,000

Compras 534,000 107,130,000
Saldo final -25,000 -4,800,000
Costo de ventas 525,000 104,910,000
Método Promedio
Una empresa “X” S.A., con RUC 20123456780 tiene un saldo inicial
de existencia al 02/11/2013, tal como a continuación se muestra:
Saldo inicial
Fecha Unidades Cada uno Total
02/11/2013 5,000 10 10,000
Asimismo, las compras del año se efectuaron de la siguiente manera:
Compras
Fecha Unidades Cada uno Total
06/11/2013 30,000 11 66,000
13/11/2013 25,000 12 60,000
20/11/2013 30,000 12 72,000
27/11/2013 30,000 14 84,000
152
Las ventas se realizaron de la siguiente manera:

Ventas
Fecha Unidades
03/11/2013 5,000
10/11/2013 5,000
16/11/2013 10,000
17/11/2013 5,000
19/11/2013 5,000
24/11/2013 15,000
26/11/2013 10,000
¿Cómo sería la valuación de las mercaderías tomando como método

de valorización de inventarios el promedio ponderado? ¿Y cómo sería
el efecto en el estado de resultados si se sabe que dichos bienes fueron
vendidos a un importe total de S/. 225,000?
Respuesta
A continuación se mostrará el siguiente cuadro utilizando el formato
aprobado por la Resolución Nº 234-2006/SUNAT para el registro per-
manente valorizado, aún no vigente, para de manera comparativa mostrar
las diferencias que se generan de aplicar los métodos señalados:
Registro de Inventario Permanente Valorizado
Periodo Noviembre 2013
RUC 20123456780
Razón social “X” S.A.
Código De La Existencia 1001
Tipo Mercaderías
Descripción “Producto W”
Código de la unidad vendida 7
Método de valuación promedio
Documento de traslado, comprobante
Tipo de Entradas Salidas Saldo
de pago, documento interno o similar
operación
Fecha Tipo Serie Número Cant. C. Unit. Total Cant. C. Unit. Total Cant. C. Unit. Total
02/11/2013 Saldo inicial 5,000 10 10,000
03/11/2013 01 003 225 Venta 5,000 10 10,000 0 0
06/11/2013 01 001 5544 Compra 30,000 11 66,000 30,000 2.2 66,000
10/11/2013 01 003 226 Venta 5,000 11 11,000 25,000 2.2 55,000
13/11/2013 01 001 1501 Compra 25,000 12 60,000 50,000 2.3 115,000
16/11/2013 01 003 227 Venta 10,000 11.5 23,000 40,000 2.3 92,000
17/11/2013 01 003 228 Venta 5,000 11.5 11,500 35,000 2.3 80,500
19/11/2013 01 003 229 Venta 5,000 11.5 11,500 30,000 2.3 69,000
20/11/2013 01 002 854 Compra 30,000 12 72,000 60,000 2.35 141,000
24/11/2013 01 003 230 Venta 15,000 11.75 35,250 45,000 2.35 105,750
26/11/2013 01 003 231 Venta 10,000 11.75 23,500 35,000 2.35 82,250
27/11/2013 01 001 1880 Compra 30,000 14 84,000 65,000 2.55769231 166,250
Totales 115,000 282,000 55,000 125,750
153
A continuación presentamos, el siguiente cuadro que pretende mos-

trar las diferencias que se originan por la aplicación de los métodos
PEPS y Promedio:
Efecto en el estado de resultados
Detalle Promedio
Ventas 225,000
Costo de ventas 125,750
Inventario inicial 10,000
Compras 282,000
(-) Inventario final -166,250
Utilidad Bruta 391,250
030 ¿Cuáles son las reglas especiales de costo com-

putable?
Dependiendo de los recursos que deberán desprenderse para poder adquirir
los bienes del activo, en términos generales se puede señalar que el costo
computable de los bienes se clasifica en onerosos y gratuitos.
Ahora bien, como se indicara en el primer capítulo el costo computable co-

rresponde al costo del bien enajenado, por lo cual, dependiendo del tipo de
bien que se enajena deben tenerse en cuenta reglas especiales, establecidas
en la LIR y su correspondiente reglamento.
031 ¿Cómo sería el costo computable en inmuebles ad-

quiridos por personas naturales, sucesiones indivi-
sas o sociedad conyugal que optó por tributar (ge-
neradores de rentas no empresariales)?
En este caso, dependiendo si está para adquirirlos debe tener en cuenta lo
siguiente:
154
Título Costo Computable
Oneroso El costo computable será el valor de adquisición o construcción reajustado por los índices de corrección
monetaria que establece el Ministerio de Economía y Finanzas sobre la base de los índices de precios
al por mayor proporcionados por el Instituto Nacional de Estadística e Informática (INEI), incrementado
con el importe de las mejoras incorporadas con carácter permanente.
Ahora bien, si el inmueble ha sido adquirido mediante contrato de arrendamiento financiero o retroarren-
damiento financiero o leaseback, el costo computable para el arrendatario será el de adquisición, corres-
pondiente a la opción de compra, incrementado en los importes por amortización del capital, mejoras
incorporadas con carácter permanente y otros gastos relacionados, reajustados por los índices de co-
rrección monetaria que establece el Ministerio de Economía y Finanzas en base a los Índices de Precios
al por Mayor proporcionados por el Instituto Nacional de Estadística e Informática (INEI).
Gratuito Si la adquisición es a título gratuito, el costo computable será igual a cero. Alternativamente, se podrá
considerar como costo computable el que correspondía al transferente antes de la transferencia, siem-
pre que este se acredite de manera fehaciente.
032 ¿Cómo es el tratamiento del costo computable en

los activos fijos adquiridos mediante contratos de
arrendamiento financiero o leaseback?
Según lo dispuesto en el inciso c) del numeral 21.1 del artículo 21 de la Ley
del Impuesto a la Renta, el costo computable del bien dependerá de la fecha
en que fue celebrado el contrato de arrendamiento financiero, tal como se
muestra en el siguiente cuadro:
Fecha del contrato Costo Computable para el arrendatario
Antes del 01/01/2001 En el caso de arrendamiento financiero el costo computable para el arrendatario será el
correspondiente a la opción de compra, incrementado con los costos posteriores incor-
porados al activo de acuerdo con las normas contables y los gastos que se mencionan
en el inciso 1) del artículo 20 de la Ley del Impuesto a la Renta
Igual tratamiento se aplicaría para el caso del retroarrendamiento o leaseback.
A partir del 01/01/2001 En el caso de contratos de arrendamiento financiero el costo computable para el arren-
datario será el costo de adquisición, disminuido en la depreciación.
En el caso de contratos de retroarrendamiento o leaseback, toda vez que ello según el

Decreto Legislativo N° 299 no conlleva una transferencia no se produce una adquisi-
ción manteniéndose el bien al costo computable que tenía este antes de la celebración
del contrato.
155
Compra de activo fijo a través de contrato de leasing
Una empresa celebra un contrato de leasing con el banco, para ello

cuenta con la siguiente información:
Fecha : Enero 2012
Bien adquirido : Vehículo
Precio contado : S/. 150,000
Intereses : S/. 24,000
IGV : Tasa 18%
Opción de compra : S/. 2,430 más IGV
Las cuotas mensuales ascienden a S/. 2,430 más IGV, siendo el detalle
de la primera cuota la siguiente:
Capital Intereses Cuota IGV 18% Total

2,200 230 2,430 437 2,867
¿Cuáles serían los asientos contables a efectuar?
Respuesta
De acuerdo con el párrafo 8 de la NIC 17 Arrendamientos, cuando

un contrato de arrendamiento conlleva la transferencia de los riesgos
y beneficios del bien por el cual se pagan cuotas, este contrato califica
como un contrato de arrendamiento financiero.
Conforme con lo anterior, atendiendo a la sustancia del contrato an-
tes que a su forma legal, no obstante, no contar con la propiedad legal
del bien esta NIC requiere que el arrendatario, es decir, el usuario de
los bienes por lo general registre al inicio del contrato el activo contra
un pasivo por el valor de mercado del bien o el valor presente neto de
los pagos mínimos a efectuar por el arrendador.
Como consecuencia de lo anterior, los asientos contables a efectuar
por parte del arrendatario serían:
156
• Por el costo de adquisición del vehículo adquirido en arrenda-

miento financiero:
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x -------------------------------------
32 Activos adquiridos en arrendamiento financiero 150,000
37 Activo diferido 24,000
40115 IGV por aplicar
452 Contratos de arrendamiento financiero 150,000
4552 Contratos de arrendamiento financiero
45521 Intereses 24,000
45522 IGV por aplicar 31,320
x/x Por el reconocimiento del activo.
---------------------------------------- x -------------------------------------
• Por la provisión de la factura de la cuota mes a mes:

ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x -------------------------------------
452 Contratos de arrendamiento financiero 2,200
455 Costos de financiación por pagar 230
45521 Intereses
4212 Emitidas
x/x Por la factura de la cuota de leasing.
---------------------------------------- x -------------------------------------
157
• Por el pago de la cuota mes a mes:

ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x ------------------------------------
4212 Emitidas
104 Cuentas corriente en instituciones financieros
x/x Por el pago de la cuota de leasing.
---------------------------------------- x -------------------------------------
• Por el devengamiento del gasto financiero de la primera cuota:

ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x -------------------------------------
67 Gastos financieros 230
673 Intereses por préstamos y otras obligaciones
x/x Por el devengamiento del gasto por intereses de leasing.
---------------------------------------- x -------------------------------------
• Por la reclasificación del IGV mes a mes:

ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x -------------------------------------
45 Obligaciones financieras 437
45522 IGV por aplicar
x/x Por la reclasificación del IGV.
---------------------------------------- x -------------------------------------
158
• En el momento que la empresa ejerce la opción de compra debe

trasladarse el monto de la cuenta 32 a la cuenta 33:
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x -------------------------------------
33411 Costo
32 Activos adquiridos en arrendamiento financiero 50,000
x/x Por la reclasificación de cuentas de la 32 a la 33.
---------------------------------------- x -------------------------------------
033 ¿Cómo es el tratamiento del costo computable en

los activos fijos?
En general, acorde con el artículo 20 de la Ley del Impuesto a la Renta si se
trata de bienes depreciables o amortizables, a efectos de la determinación
del impuesto, el costo computable se disminuirá en el importe de las depre-
ciaciones o amortizaciones que hubiera correspondido aplicar, de acuerdo
a lo dispuesto por esta ley.
Impuesto a la alcabala al ejercer la opción de compra
Con fecha junio de 2013 una empresa ejerce la opción de compra de

un bien inmueble adquirido a través de contrato leasing, celebrado
en 2009, con la finalidad de contar con un local propio donde
funcione el área administrativa. El monto total pagado ascendió
a S/. 300,000 (que corresponde en S/. 129,000 al terreno y la diferen-
cia a la edificación). El valor de autovalúo correspondiente al 2013 es
de S/. 5,000 (el vendedor no es constructor). ¿Cómo se contabiliza el
impuesto a la alcabala?
159
Respuesta
De conformidad con el artículo 21 de la Ley de Tributación Muni-

cipal, el impuesto a la alcabala grava las transferencias de propiedad
de bienes inmuebles urbanos o rústicos a título oneroso o gratuito,
cualquiera sea su forma o modalidad. En este sentido, se trata de un
impuesto que tiene como acto generador la transferencia en propie-
dad de inmueble, y como sujeto contribuyente al comprador.
De lo anterior, corresponderá pagar el referido impuesto a la empresa

arrendataria que ejerce la opción de compra.
Cabe indicar que según el párrafo 16 de la NIC 16 Inmuebles, maqui-

naria y equipo son componentes del costo de un activo fijo, además
del precio pagado al vendedor, son los aranceles de importación y los
impuestos indirectos no recuperables que recaigan sobre la adquisi-
ción, después de deducir cualquier descuento o rebaja del precio. De
ahí que el impuesto que recae en la adquisición del bien, y que no es
recuperable para el adquirente como la alcabala deberá formar parte
del costo del bien adquirido.
Ahora bien, siendo en la práctica dos bienes distintos los que adquiere
la empresa, el monto del impuesto deberá asignarse a cada uno de
estos de manera racional para lo cual podríamos efectuar la siguiente
asignación en razón de los valores de mercado de cada componente
del inmueble, como se muestra a continuación:
Prorrateo del impuesto de alcabala
Detalle S/. % Alcabala
Terreno 129,000.00 43 2,150.00
Edificación 171,000.00 57 2,850.00
Total 300,000.00 100 5,000.00
La contabilización por la adquisición del bien inmueble y el pago del

impuesto a la alcabala serían:
160
• Por el impuesto a la alcabala:

ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x -------------------------------------
331 Terrenos 2,150
3311 Terrenos
33111 Costo
332 Edificaciones 2,850
3321 Edificaciones administrativas
406 Gobierno locales
4061 Impuestos
40614 Impuesto a la alcabala
x/x Por el impuesto a la alcabala como parte del costo.
---------------------------------------- x -------------------------------------
Para fines del Impuesto a la Renta, el tratamiento será el mismo que

el señalado para efectos contables. De esta forma, el costo de adqui-
sición comprenderá la contraprestación pagada por el bien adquirido,
incrementada en las mejoras incorporadas con carácter permanente y
los gastos incurridos con motivo de su compra tales como: fletes, se-
guros, gastos de despacho, derechos aduaneros, instalación, montaje,
comisiones normales, incluyendo las pagadas por el enajenante con
motivo de la adquisición o enajenación de bienes, gastos notariales,
impuestos y derechos pagados por el enajenante y otros gastos que
resulten necesarios para colocar a los bienes en condiciones de ser
usados, enajenados o aprovechados económicamente.
Venta de activo fijo
En febrero de 2012 una empresa vende uno de sus activos fijos

(vehículo), el mismo que de acuerdo con política contable la empresa
utilizaba el modelo del costo para efectos de su medición, para ello se
realiza una tasación a la fecha de la venta. El resultado de dicha tasa-
ción establece que el valor de mercado asciende a S/. 41,250. ¿Cómo
sería el tratamiento contable?
161
Datos adicionales:
Detalle S/.
Costo 112,500
Depreciación -79,688
Valor en libros al 29/02/2012 32,812
Respuesta
De acuerdo con el párrafo 67 de la NIC 16 Propiedad, planta y equi-

po, un activo fijo se dará de baja en cuentas de libros cuando, entre
otros, la empresa se desapropie del mismo.
De lo anterior, se deberá dar de baja en libros al bien enajenado reco-

nociendo como gasto el importe no depreciado del bien, tal como se
muestra en el siguiente asiento:
• Por la baja en libros del activo fijo:

ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x -------------------------------------
operaciones discontinuas
33411 Costo
x/x Por la baja de libros del vehículo.
---------------------------------------- x -------------------------------------
Asimismo, para el reconocimiento del ingreso por la venta del bien se

aplicarán los criterios establecidos en la NIC 18 Ingresos. Considera-
remos en nuestro caso que la transferencia de los riesgos y beneficios
162
se produce al final del mes de febrero. Por ende, el asiento sería el

siguiente:
• Por la venta del activo fijo:

ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x -------------------------------------
40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pension
x/x Por venta de activo fijo (vehículo).
---------------------------------------- x -------------------------------------
Para poder determinar la ganancia o pérdida se debe reconocer el

gasto en el mismo momento en que se reconoce el correspondiente
ingreso, de acuerdo al criterio de correlación de ingresos y gastos.
De lo anterior, podemos apreciar que la venta del activo fijo genera

una ganancia a favor de la empresa que de conformidad con el párrafo
68 de la mencionada NIC, se incluirá en el resultado del periodo. A
continuación veamos el importe de la ganancia, de acuerdo con las
normas contables:
Cuentas Efecto de la baja del activo

75 Valor de venta S/. 41,250
65 Valor neto en libros S/. 32,812
Ganancia S/. 8,438
163
Gasto por bienes siniestrados
Por causa de una inundación una empresa agrícola en el mes de noviem-

bre pierde varios activos fijos que aún faltaban depreciar por la suma de
S/. 32,000. ¿Cuál será el tratamiento aplicable a los bienes siniestrados?
Respuesta
La pérdida que ha sufrido la empresa debe reconocerse inmediata-
mente como gasto en la oportunidad en que la misma se produjo
(noviembre), dado que deja de cumplir las condiciones para su reco-
nocimiento como activo en el balance.
De esta manera considerando que, de acuerdo con el párrafo 80 del Mar-
co Conceptual, un ejemplo de pérdida resulta de siniestros tales como el
fuego o las inundaciones la empresa deberá reconocer como gasto aquella
parte que se encontraba pendiente de depreciación.
Asimismo, la NIC 16 Inmuebles, maquinarias y equipo que regula el
tratamiento contable de los activos fijos tangibles señala en su párrafo
67 que la empresa debe dar de baja los activos de inmuebles, maqui-
naria y equipo cuando se desapropie de ellos o no espere obtener be-
neficios económicos de los mismos, reconociendo la pérdida que surja
al dar de baja que se mostrará en el resultado del periodo.
Conforme con lo anterior, queda claro que al haberse siniestrado los
bienes ya no generarán beneficios económicos para la empresa por lo
que deberá reconocerse la pérdida que se produce de ello. Lo anterior
expresado en un registro contable se mostraría de la siguiente forma:
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x -------------------------------------
659 Otros gastos de gestión
6593 Baja de activo fijo en libros
39 Depreciación, amortización y agotamiento acumulados xx,xxx
33 Inmuebles, maquinaria y equipo xx,xxx
164

x/x Por la baja de libros de las maquinarias siniestradas.
---------------------------------------- x -------------------------------------
Para fines tributarios este gasto será deducible en tanto no se encuen-

tre cubierto por seguro y se demuestre el hecho.
034 ¿Cómo se determina el costo computable a las ac-

ciones y participaciones?
Dependiendo de la forma como hubiesen sido adquiridas las acciones y
participaciones, el numeral 21.2 del artículo 21 de la Ley del Impuesto a la
Renta establece los siguientes criterios que deberán tenerse en cuenta para
determinar el costo computable:(31)
Caso Costo Computable

Título
Oneroso Compra a tercero. Costo de adquisición.
Acciones liberadas por capitalización de utilidades El costo computable será su valor nominal.
y reservas por reexpresión del capital, como con-
secuencia del ajuste integral por capitalización de
utilidades y reservas por reexpresión del capital,
como consecuencia del ajuste integral(7).
(31) Dentro de las cuentas patrimoniales que son objeto común de capitalización se encuentran las siguientes:
1. Reservas. Al respecto, cabe señalar que existen diferentes tipos de reservas como las reservas con-
tractuales, reservas estatutarias, reservas facultativas, reservas legales, etc. Respecto de las primeras,
no hay restricción, encontrando la razón de su capitalización en la circunstancia de haber cesado
las razones que se tuvieron para su constitución y no considerar oportuno para la sociedad repar-
tirlas como beneficios entre sus accionistas. Sin embargo, respecto de las reservas legales aplicables
a sociedades anónimas si bien no hay restricción para su capitalización, existe de acuerdo con el
artículo 229 de la Ley General de Sociedades obligación de reponerla.
2. Excedente de Revaluación. El mayor valor generado como consecuencia de la revaluación volun-
taria de conformidad con el artículo 10 de la Resolución del Consejo Normativo de Contabilidad
Nº 012-98-EF dispone que podrá ser llevado a capital social, solo en el caso que se realice el mayor
valor a través de la venta del bien, o por las mayores depreciaciones generadas a partir de la fecha
de valorización adicional.
3. Primas de Capital. Según el artículo 233 de la Ley General de Sociedades pueden capitalizarse en
cualquier momento.
De ello se puede observar que no se ha mencionado el caso de capitalización de primas, pero se entiende que
debe aplicarse el mismo criterio, por el cual el costo computable de las mismas sería el valor nominal de las ac-
ciones. En el caso de las acciones liberadas por la capitalización del excedente de revaluación, por el contrario,
toda vez que no tiene incidencia tributaria el costo computable de las mismas sería cero.
165
Acciones liberadas como resultado de la ca- El costo computable será igual a cero si el crédito hu-
pitalización de deudas en un proceso de re- biera sido totalmente provisionado y castigado con-
estructuración al amparo de la Ley de Rees- forme a lo dispuesto en el numeral 3 del literal g) del
tructuración Patrimonial como resultado de la artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a
capitalización de deudas. la Renta. En su defecto, tales acciones o participa-
ciones tendrán en conjunto como costo computable,
el valor no provisionado del crédito que se capitaliza.
Canje Recibidas como consecuencia de una reorga- Su costo computable será el que resulte de dividir el
nización empresarial. costo total de las acciones o participaciones del con-
tribuyente que se cancelen como consecuencia de la
reorganización, entre el número total de acciones o
participaciones que el contribuyente recibe.
En el caso de la reorganización simple, el costo
computable de las acciones o participaciones que se
emitan será el que corresponda al activo transferido.
Si la reorganización se produce al amparo de lo se-
ñalado en el numeral 2 del artículo 104 de la Ley, no
se deberá considerar como parte del costo del ac-
tivo transferido el mayor valor producto de la reva-
luación voluntaria que hubiera sido pactada debido a
la reorganización. Si el bloque patrimonial transferido
está compuesto por activos y pasivos, el costo com-
putable será la diferencia entre el valor de ambos. Si
el pasivo fuera mayor al activo, el costo computable
será cero (0).
Valores recibidos como consecuencia de la Será el costo computable de los valores entregados
cancelación de unidades de Exchange Traded para constitución o el costo computable del ETF ad-
Fund (ETF). quirido o recibido, según corresponda.
Gratuito Persona natural, sucesión indivisa o sociedad Será igual a cero. Alternativamente, se podrá consi-
conyugal que optó por tributar como tal, sea derar como costo computable el que correspondía al
que la adquisición hubiera sido por causa de transferente antes de la transferencia, siempre que
muerte o por actos entre vivos, persona na- este se acredite de manera fehaciente.
tural, sucesión indivisa o sociedad conyugal
que optó por tributar como tal, sea que la ad-
quisición hubiera sido por causa de muerte o
por actos entre vivos, persona natural, suce-
sión indivisa o sociedad conyugal que optó por
tributar como tal, sea que la adquisición hu-
biera sido por causa de muerte o por actos en-
tre vivos.
Tratándose de una persona jurídica. El costo computable será el valor de ingreso al pa-
trimonio, entendiéndose como tal al valor de merca-
do determinado de acuerdo con las disposiciones del
artículo 32 de esta ley y su reglamento.
De otro lado, en los casos de aumentos de capital que no implican la emi-

sión de nuevas acciones o participaciones sino el incremento del valor no-
minal de las acciones o participaciones existentes, de conformidad con el
artículo 203 de la Ley General de Sociedades, a efectos de poder aplicar la
166
fórmula del costo promedio ponderado unitario se utilizará solo en función

a la variable Pi que se determinará de la siguiente manera:
CPP = Pi + (NV - VN)
Donde:
CPP = Costo promedio ponderado individual de la acción o

participación.
Pi = Costo computable de la acción adquirida o recibida en el mo-

mento “i” o último costo por capitalización o modificación pa-
trimonial anterior.
NV = Nuevo valor nominal otorgado al momento de la capitalización

sin emisión de acciones o participaciones.
VN = Valor nominal original de la acción existente al momento de la

capitalización o valor nominal de la capitalización anterior.
A su vez, el Decreto Supremo N° 275-2013-EF (06/11/2013) señala que en

los casos de reducción de capital no implican la amortización de acciones
o participaciones emitidas sino la disminución del valor nominal de las ac-
ciones o participaciones existentes de conformidad con el artículo 216 de la
Ley General de Sociedades; a efecto de poder aplicar la fórmula del costo
promedio ponderado unitario, se utilizará solo en función a la variable Pi
que se determinará de la siguiente manera:
CPP = Pi - (VN - NV)
Donde:
CPP = Costo promedio ponderado individual de la acción o

participación.
Pi = Costo computable de la acción adquirida o recibida en el mo-

mento “i” o último costo por capitalización o modificación pa-
trimonial anterior.
167
NV = Nuevo valor nominal otorgado al momento de la reducción de

capital con disminución de valor.
VN = Valor nominal original de la acción o participación existente al

momento de la reducción de capital o valor nominal de la capi-
talización anterior o reducción anterior.
Agrega el inciso e) del numeral 21.3 del artículo 21 de la Ley del Impuesto
a la Renta que tratándose de acciones o participaciones de una sociedad, to-
das con iguales derechos, que fueron adquiridas o recibidas por el contribu-
yente en diversas formas u oportunidades, el costo computable estará dado
por su costo promedio ponderado. El Reglamento establecerá la forma de
determinar el costo promedio ponderado.
Sobre el particular, el inciso e) del artículo 11 del Reglamento de la Ley del

Impuesto a la Renta señaló que tratándose de acciones y participaciones a
que se refiere el inciso e) del numeral 21.2 del artículo 21 de la ley, el costo
promedio ponderado se determinará aplicando la siguiente fórmula:
P1xQ1+ P2xQ2+ P3xQ3+...+ PnxQn

Costo Promedio Ponderado =
Q
Donde:
Pi = Costo computable de la acción adquirida o recibida en el momen-

to “i”
Qi = Cantidad de acciones adquiridas o recibidas en el momento “i” al

precio Pi.
Q = Q1 + Q2 + Q3 + … + Qn (Cantidad total de acciones adquiridas o

recibidas).
La aplicación de la fórmula anterior se hará respecto de acciones o par-

ticipaciones que otorguen iguales derechos y que correspondan al mismo
emisor.
168
Si luego de la enajenación quedaran aún acciones o participaciones en po-

der del enajenante, estas mantendrán como costo computable, para futuras
enajenaciones, el costo promedio previamente determinado.
De adquirirse o recibirse nuevas acciones o participaciones luego de una

enajenación, se deberá determinar un nuevo costo promedio ponderado
que será calculado tomando en cuenta el costo computable correspondiente
a las adquisiciones o recepciones recientes y el costo promedio ponderado
de las acciones o participaciones remanentes.
El costo promedio ponderado de las acciones y participaciones que formen

parte de los fondos mutuos de inversión en valores, fondos de inversión,
fondos de pensiones –en la parte que corresponda a los aportes voluntarios
sin fines previsionales–, fideicomisos bancarios y de titulización, se deter-
minará sin considerar aquellas que formen parte de otros fondos o patri-
monios, o aquellas que sean de propiedad de los partícipes, inversionistas,
afiliados, fideicomitentes o fideicomisarios.
Adquisición de acciones que se paga a la sociedad agente de bolsa e
IGV
Una empresa compra 5,000 acciones de una sociedad que cotiza en

Bolsa, por su valor nominal de S/. 10 por acción. Se paga una comi-
sión del 1% al agente de bolsa que realiza la operación. A los tres
meses cobra dividendos por el 2% del capital nominal.
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x -------------------------------------
11 Inversiones financieras 50,500
112 Inversiones disponible para la venta
1122 Valores emitidos por el sistema financiero
11222 Valor Razonable
469 Otras cuentas por pagar diversas
4699 Otras cuentas por pagar
x/x Por la adquisición de acciones.
---------------------------------------- x -------------------------------------
169
El valor de las acciones sería 5,000 x 10 + 1% de comisión = 50,500.

Por el dividendo sería:
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x -------------------------------------
163 Intereses, regalías y dividendos
1633 Dividendos
773 Dividendos
x/x Por los dividendos.
---------------------------------------- x -------------------------------------
163 Intereses, regalías y dividendos
1633 Dividendos
x/x Por el cobro de los dividendos.
---------------------------------------- x -------------------------------------
Capitalización de utilidades
En marzo de 2013 una empresa acuerda, mediante Junta General

de Accionistas, aumentar el capital social a través de la capitali-
zación de utilidades correspondientes al año 2011 por el monto
total de S/. 50,000. Uno de los accionistas recibe 1,000 acciones por
el valor de S/. 10. ¿Cómo sería el asiento contable respecto a dicho
acuerdo?
Respuesta
De conformidad con el artículo 202 de la Ley General de Sociedades,

una de las modalidades de aumento de capital corresponde a la capi-
talización de las utilidades, teniendo como efecto un cambio cuanti-
tativo en el patrimonio.
A través de este procedimiento la empresa fortalece sus recursos pro-

pios, dado que el capital representa una obligación que tiene mayor
170
permanencia entre las cuentas del patrimonio, toda vez que represen-
ta una garantía frente a terceros.
En este orden de ideas, cuando se produce la capitalización de las uti-

lidades se genera una variación cualitativa en el patrimonio que debe
mostrarse mediante los siguientes asientos contables:
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x -------------------------------------
59 Resultados acumulados 50,000
591 Utilidades no distribuidas
5911 Utilidades acumuladas
52 Capital adicional 50,000
522 Capitalizaciones en trámite
5223 Acreencias
x/x Por la capitalización de las utilidades en trámite.
---------------------------------------- x -------------------------------------
52 Capital adicional 50,000
522 Capitalizaciones en trámite
5223 Acreencias
50 Capital 50,000
501 Capital social
5011 Acciones
x/x Por la formalización de la capitalización de las utilidades.
---------------------------------------- x -------------------------------------
Cabe señalar que la decisión tomada por las accionistas tiene como
efecto el desprendimiento del derecho de percibir las utilidades en
efectivo a cambio de nuevas acciones o se incremente el valor nominal
de las acciones sin modificar su participación. Es decir, sin importar
la forma, ya sea mediante la emisión de nuevas acciones o la variación
de su valor nominal, los asientos serán los mismos.
Por su parte, el accionista que recibe las acciones liberadas deberá

efectuar el siguiente asiento para reflejar las acciones otorgadas como
consecuencia del acuerdo de la junta de accionistas de la empresa que
distribuye las utilidades en acciones:
171
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x -------------------------------------
30 Inversiones mobiliarias 10,000
302 Instrumentos financieros representativos de derecho patrimonial
3022 Acciones representativas del capital social - Comunes
30221 Costo
77 Ingresos Financieros 10,000
773 Dividendos
x/x Por las acciones liberadas provenientes de la capitalización de las
utilidades.
---------------------------------------- x -------------------------------------
035 ¿Cómo es el tratamiento del costo computable de

las acciones y participaciones adquiridas antes del
01/01/2010?
Conforme con la Tercera Disposición Complementaria Transitoria del De-
creto Legislativo N° 972 y la Tercera Disposición Complementaria Final del
Decreto Supremo N° 11-2010-EF, a efecto de establecer el costo compu-
table en la enajenación de valores mobiliarios adquiridos con anterioridad
al 01/01/2010 y que al 31/12/2009 se hubiera encontrado exonerada, se
deberá tener en cuenta lo siguiente:
Aplicación
Será aplicable a: i) todos aquellos valores de propiedad de personas natura-

les, sucesiones indivisas o sociedades conyugales que optaron por tributar
como tales, domiciliadas o no, que al 31/12/2009 no hubieran sido habitua-
les en la enajenación de valores o que, siéndolo, se trate de valores que, a esa
fecha, estuvieran registrados en el Registro Público de Mercado de Valores
del Perú, ii) los valores mobiliarios adquiridos por personas jurídicas, do-
miciliadas o no, siempre que al 31/12/2009 se encuentren registrados en el
Registro Público de Mercado de Valores del Perú, aun cuando la posterior
enajenación se realice fuera del mecanismo centralizado de negociación, y
iii) respecto de los valores mobiliarios adquiridos por personas jurídicas,
domiciliadas o no, que enajenen los citados valores mobiliarios a través de
mecanismos centralizados de negociación.
172
Los contribuyentes no comprendidos en los supuestos señalados en los nu-

merales precedentes, considerarán como costo computable el costo de ad-
quisición o el valor de ingreso al patrimonio, según corresponda.
Procedimiento
1. El costo computable se determinará para cada grupo de valores mo-

biliarios que sean del mismo tipo, hayan sido emitidos por el mismo
emisor y que confieran a sus titulares exactamente los mismos dere-
chos crediticios, dominiales o patrimoniales o los de participación en
el capital, patrimonio o utilidades del emisor.
2. El valor al cierre del ejercicio gravable 2009 se determinará aplicando

los criterios establecidos en la tabla de criterios adjunta.
3. El costo de adquisición y el valor de ingreso al patrimonio se deter-

minará aplicando lo dispuesto en el artículo 20 y los numerales 21.2
y 21.3 del artículo 21 de la ley.
4. En el caso de adquisiciones posteriores de los mismos valores mo-

biliarios, el costo promedio ponderado de estos se determinará de
manera separada a los adquiridos con anterioridad al 01/01/2010. Se
entenderá que las enajenaciones de los valores corresponden en pri-
mer término a los adquiridos con anterioridad al 01/01/2010 y luego
a los demás.
5. Para determinar la renta bruta o pérdida, de ser el caso, se deberá

tener en cuenta lo siguiente:
a) Establecer el resultado de la operación por la diferencia entre el

ingreso neto producto de la enajenación y el costo de adquisición
o el valor de ingreso al patrimonio, según corresponda.
b) Establecer el resultado de la operación por la diferencia entre el

ingreso neto producto de la enajenación y el valor al cierre del
ejercicio gravable 2009.
173
c) De obtenerse un resultado positivo en los dos supuestos anterio-

res, se considerará como renta bruta aquella que resulte menor de
la comparación de tales resultados.
d) Si como producto de la comparación de los resultados se deter-

minara un resultado positivo y un resultado negativo, se conside-
rará que existe una pérdida producto de la enajenación, excepto
cuando esta provenga del resultado del acápite (ii), en cuyo caso la
pérdida será igual a cero.
e) Si como producto de la comparación de los resultados se obtuviera

un resultado negativo en ambos, se considerará la pérdida deter-
minada sobre la base del costo de adquisición o el valor de ingreso
al patrimonio, según corresponda.
Criterios para determinar el valor de cierre
Tipo de valor mobiliario Criterio aplicable
Acciones listadas en un mecanismo * Si durante el año 2009 se efectuaron una o más operaciones que esta-
centralizado de negociación del país blecieron cotización será:
- La última cotización registrada durante el ejercicio gravable de
2009.
* Si no se hubiera efectuado operación alguna que estableciera cotización
durante el ejercicio 2009 será:
- El valor de participación patrimonial según balance anual auditado
al 31/12/2009 presentado a la Conasev.
* En su defecto, el valor de participación patrimonial se determinará de
acuerdo con lo siguiente:
- Si la enajenación se realiza entre el 01/01/2010 y el 14/02/2010,
según balance trimestral no auditado al 30/09/2009.
- Si la enajenación se realiza entre el 15/02/2010 y el 15/04/2010,
será el balance trimestral no auditado al 31/12/2009.
Instrumentos representativos de deu- * Si durante el año 2009 se efectuaron una o más operaciones que esta-
da, listados o no, en un mecanismo blecieron cotización será:
centralizado de negociación del país - La última cotización registrada durante el ejercicio gravable de
2009.
* Si no se hubiera efectuado operación alguna que estableciera cotización
durante el ejercicio 2009, será el valor vigente al 31/12/2009 (neto de
intereses corridos - precio limpio), según vector de precios publicado
por la SBS.
* En su defecto, el valor nominal.
174
ADR y GDR que tengan como subya- * Si durante el año 2009 se efectuaron una o más operaciones que esta-
cente acciones emitidas por empre- blecieron cotización en un mecanismo centralizado de negociación del
sas domiciliadas en el país país será:
- La última cotización registrada durante el ejercicio gravable del
2009.
* Si no se hubiera efectuado operación alguna que estableciera cotiza-
ción en un mecanismo centralizado de negociación del país durante el
ejercicio 2009, será la última cotización o precio registrado en la bolsa
de valores extranjera en donde haya sido negociado durante el ejercicio
gravable de 2009. En caso haya sido negociado en dos o más bolsas
extranjeras, se considerará el precio mayor.
Otros valores listados en un meca- * Si durante el año 2009 se efectuaron una o más operaciones que esta-
nismo centralizado de negociación blecieron cotización en un mecanismo centralizado de negociación del
del país país será:
- La última cotización registrada durante el ejercicio gravable de
2009.
Instrumentos representativos del ca- * El valor de participación patrimonial, según sea el caso, será:
pital no listados en un mecanismo - Balance al 31/12/2009.
centralizado de negociación del país - En su defecto el balance más cercano al 31/12/2009 presentado a
Sunat.
- En su defecto el balance al 31/12/2008.
Certificados de participación en fon- El valor cuota al 31/12/2009.

dos o patrimonios autónomos
Costo computable de las acciones y participaciones adquiridas a
partir del 1 de enero de 2010
Cabe señalar que la Sunat en el Informe N° 048-2013-SUNAT ha se-

ñalado que para efecto de determinar el costo computable de acuerdo
con el procedimiento establecido en la Tercera Disposición Comple-
mentaria Transitoria del Decreto Legislativo N° 972 y la Tercera Dis-
posición Complementaria Final del Decreto Supremo N° 11-2010-EF,
el costo de adquisición de las acciones listadas en la Bolsa de Valores
de Lima, recibidas como consecuencia de una reorganización empre-
sarial antes del ejercicio 2010, es:
a) Tratándose de enajenaciones realizadas en el ejercicio 2010,

en el caso de fusiones y escisiones, el costo computable, en su
conjunto, de las acciones canceladas como consecuencia de la
175
reorganización; y en el caso de reorganizaciones simples, el va-

lor neto positivo del bloque patrimonial transferido.
b) Tratándose de enajenaciones realizadas a partir del 01/01/2011,

el que se determine conforme con lo previsto en el inciso f) del
numeral 21.2 del artículo 21 del TUO de la Ley del Impuesto a
la Renta.
Asimismo, respecto de la comunicación del costo, mediante el Infor-

me N° 037-2012-SUNAT, se señaló que:
1. Tratándose de los valores mobiliarios adquiridos a partir

de la vigencia del Decreto Supremo N° 136-2011-EF, esto es
10/07/2011, deben observarse las disposiciones del artículo
39-E del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.
2. En el caso de valores mobiliarios adquiridos antes del 01/01/2010,

así como los adquiridos a partir de dicha fecha hasta antes de la
vigencia del Decreto Supremo N° 136-2011-EF, debe observarse
lo señalado en la Séptima Disposición Complementaria Final
del indicado Decreto Supremo.
036 ¿Cómo es el costo computable en los otros valores

mobiliarios?
Tratándose de certificados de suscripción preferente, el costo computable al
momento de su emisión será cero (0).
Asimismo, acorde con lo indicado en el inciso f) del artículo 11 del Regla-

mento de la Ley del Impuesto a la Renta modificado por el D.S. N° 275-
2013-EF, el costo computable de los valores recibidos como consecuencia
de la cancelación de unidades de Exchange Traded Fund (ETF), será el costo
computable de los valores entregados para la constitución de aquel.
Para tales fines el costo computable de los primeros se determinará de la

siguiente manera:
176
i) Se sumará el valor total de cotización de todos los valores a la fecha de

cancelación del ETF. El referido valor de cotización será el de apertu-
ra a dicha fecha.
ii) Se sumará el valor total de cotización de cada tipo de valor, a la fecha

de cancelación del ETF. El referido valor de cotización será el señala-
do en el acápite i).
iii) Se establecerá el porcentaje que representa el valor total de cotización

de cada tipo de valor, según lo señalado en el acápite anterior, respec-
to de la suma total a que se refiere el acápite i).
iv) Cada porcentaje obtenido se aplicará sobre el costo computable de

los valores entregados para la constitución del ETF, siendo dicho re-
sultado el costo computable por cada tipo de valor recibido, el cual,
a su vez, se dividirá entre la cantidad de valores del mismo tipo para
obtener el costo computable unitario de cada valor.
El costo computable de los valores recibidos como consecuencia de la can-

celación de unidades de ETF, será el costo computable del ETF adquirido o
recibido. A tal efecto se considerará lo siguiente:
i) Si los valores recibidos fuesen del mismo tipo, el costo computable del
ETF adquirido o recibido se prorrateará entre el número de valores
recibidos.
ii) Si los valores recibidos fuesen distintos entre sí, el costo computable
de estos será el que resulte de aplicar lo dispuesto en el segundo pá-
rrafo de este inciso
De otro lado el inciso h) del citado artículo, modificado pore el D.S.

N° 275-2013-EF dispone que el costo computable unitario de las accio-
nes subyacentes recibidas como consecuencia de la cancelación de los ADR
(American Depositary Receipts) o de los GDR (Global Depositary Receipts),
será el que resulte de dividir:
177
i) El costo de suscripción del ADR o del GDR entre el número de accio-

nes recibidas, cuando dichos instrumentos no hubieren sido objeto de
transferencia luego de su emisión.
A efecto de lo dispuesto en el párrafo anterior, se considerará costo de
suscripción al costo de adquisición de las acciones subyacentes incre-
mentado en los desembolsos incurridos por el tenedor para la emisión
del ADR o del GDR.
ii) El costo de adquisición del ADR o del GDR entre el número de ac-
ciones recibidas, cuando los mencionados instrumentos hubieren sido
objeto de transferencia luego de su emisión.
iii) El costo computable de las acciones o participaciones representativas
del capital de la persona jurídica no domiciliada que se enajenen con-
forme al inciso e) del artículo 10 de la Ley, se determinará aplicando
al costo computable de estas, el porcentaje determinado en el segundo
párrafo del numeral 1 del referido inciso.
iv) Normas supletorias.
Para la determinación del costo computable de los bienes o servicios, se
tendrán en cuenta supletoriamente las normas que regulan el ajuste por
inflación con incidencia tributaria, las Normas Internacionales de Contabi-
lidad y los principios de contabilidad generalmente aceptados, en tanto no
se opongan a lo dispuesto en la ley y en este reglamento.
Respecto de los demás valores, acorde con lo dispuesto en el numeral 21.3

del artículo 21 de la Ley del Impuesto a la Renta en el caso que estos sean
adquiridos a título oneroso el costo computable será su costo de adquisi-
ción, sin embargo, en el caso que hubiesen sido adquiridos a título gratuito
el costo computable se determinará como sigue:
Persona Costo Computable
Natural, Sucesión Indivisa El costo computable será igual a cero. Alternativamente, se podrá considerar como
o Sociedad Conyugal costo computable el que correspondía al transferente antes de la transferencia, siem-
pre que este se acredite de manera fehaciente.
Jurídica El costo computable será el valor de ingreso al patrimonio, entendiéndose como tal
al valor de mercado determinado de acuerdo con las disposiciones del artículo 32 de
esta ley y su reglamento.
178
Cabe advertir que, tratándose de valores mobiliarios del mismo tipo, todos
con iguales derechos, que fueron adquiridos o recibidos por el contribuyen-
te en diversas formas u oportunidades, el costo computable se determinará
aplicando lo dispuesto en el inciso e) del numeral 21.3 de la Ley del Impues-
to a la Renta.
037 ¿Cómo es el costo computable en los activos intan-

gibles?
El costo computable será el costo de adquisición disminuido en las amorti-
zaciones que correspondan, de acuerdo a ley.
Venta de activo intangible
Una empresa comercial con fecha 22 de setiembre decide vender uno

de sus activos intangibles (patente) por el monto de S/. 15,500 más
IGV.
Dato adicional:
Patente S/.
Costo 25,500
Amortización -12,750
Total 12,750
¿Cómo sería el tratamiento contable y tributario?
Respuesta
Un intangible se dará de baja cuando se produzca su disposición o

cuando no se esperen obtener beneficios económicos futuros por su
utilización, venta o disposición por otra vía, tal como lo establece el
párrafo 112 de la NIC 38 Activos intangibles.
179
De lo señalado en el párrafo anterior en el caso planteado se produce

la primera de las nombradas, la disposición por medio de la venta a
una tercera persona de la patente de propiedad de la empresa. Para
ello, se deberá dar de baja en cuentas de este bien intangible tal como
se muestra a continuación:
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x -------------------------------------
operaciones discontinuadas
65514 Intangibles
3421 Patentes
34211 Costo
x/x Por la baja en libros de la patente.
---------------------------------------- x -------------------------------------
• El asiento por la venta sería:

ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x -------------------------------------
1654 Intangibles
7562 Inversiones inmobiliarias
7565 Intangibles
x/x Por la venta de la patente según factura.
---------------------------------------- x -------------------------------------
180
• Por el cobro de la factura:

ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x -------------------------------------
1654 Intangibles
---------------------------------------- x -------------------------------------
En principio, la norma tributaria no permite deducir la amortización

de los bienes intangibles reconocidos como activos por parte de la
empresa, de conformidad con lo señalado en el inciso g) del artículo
44 de la Ley del IR para determinar la renta neta de tercera categoria;
de manera excepcional se admite dicha amortización en el caso de
activos intangibles de duración limitada como, entre otros, la patente.
En el caso planteado deberá verificarse el costo computable del bien,
a efectos de realizar cualquier ajuste.
038 ¿Cómo es el costo computable en los bienes repuestos?

Según el numeral 21.6 del artículo 21 de la Ley del Impuesto a la Renta,
tratándose del caso a que se refiere el inciso b) del artículo 3, el costo
computable es el que correspondía al bien repuesto, agregándosele única-
mente el importe adicional invertido por la empresa si es que el costo de
reposición excede el monto de la indemnización recibida.
No obstante, en el caso que el bien repuesto se tratase de un bien per-

teneciente del activo fijo susceptible de amortización, resulta evidente
que de enajenarse con posterioridad a la reposición para determinar el
costo computable del mismo deberá disminuirse al costo señalado en el
párrafo anterior la correspondiente depreciación hasta la oportunidad de
su enajenación.
181
Indemnización recibida por siniestro
Con fecha diciembre de 2012, una empresa recibe una indemnización

por parte del seguro por uno de sus activos fijos (camioneta) que su-
frió un siniestro por el importe de S/. 30,000. Si con el reembolso re-
cibido la empresa decide reponer dicho bien, adquiriendo uno nuevo
en el mismo mes por un valor ascendente a S/. 20,000 incluido el IGV.
¿Cuál sería la incidencia tributaria y cómo sería la contabilización?
Datos adicionales:
Valor del vehículo a la fecha del siniestro
Detalle S/.
Costo 20,500
Depreciación acumulada 6,150
Valor Neto 14,350
Respuesta
En el párrafo 67 de la NIC 16 Inmuebles, maquinaria y equipo, se

establece que el importe en libros de un activo fijo se dará de baja en
cuentas cuando, entre otros, no se espere obtener beneficios económi-
cos futuros por su uso o disposición, reconociéndose conforme con el
párrafo 68 de la mencionada NIC, la pérdida surgida al dar de baja a
un activo fijo en el resultado del periodo.
De lo anterior el asiento sería:

ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x -------------------------------------
6593 Pérdida por siniestro
182

33411 Costo
x/x Por la baja en cuentas del activo fijo siniestrado.
---------------------------------------- x ------------------------------------
De conformidad con el literal d) del artículo 37 de la Ley del Impues-

to a la Renta, las pérdidas extraordinarias sufridas por caso fortuito
o fuerza mayor en los bienes productores de renta gravada o por de-
litos cometido en perjuicio del contribuyente por sus dependientes
o terceros, en la parte que tales pérdidas no resulten cubiertas por
indemnizaciones o seguros.
Sí
No
Gasto por pérdidas extraordinarias sufridas por caso fortuito o fuerza mayor en bienes productores
¿Resultan cubiertas por indemnizaciones o seguros?
Sí No
Deducible solo la parte que exceda al monto cubierto Deducible
De lo señalado anteriormente y de acuerdo con los datos proporcio-

nados en la consulta, el gasto por la pérdida sufrida por el siniestro de
la camioneta no será deducible, puesto que el monto de la pérdida es
cubierto por el seguro, tal como a continuación mostramos:
Detalle S/.
Gasto de la pérdida 14,350
Monto cubierto por el seguro 30,000
Por otro lado, en el párrafo 65 de la NIC en mención se establece

que las compensaciones procedentes de terceros, por activos fijos que
hayan experimentado un deterioro del valor, se hayan perdido o se
hayan abandonado, se incluirán en el resultado del periodo cuando
tales compensaciones sean exigibles.
183
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x -------------------------------------
162 Reclamaciones a terceros
1621 Compañías aseguradoras
x/x Por la indemnización por recibir.
---------------------------------------- x -------------------------------------
Por el cobro sería:

ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x -------------------------------------
162 Reclamaciones a terceros
1621 Compañías aseguradoras
x/x Por el cobro al seguro de la indemnización.
---------------------------------------- x -------------------------------------
En función de lo que establece el literal b) del artículo 3 de la Ley del

Impuesto a la Renta, las indemnizaciones destinadas a reponer,
total o parcialmente, un bien del activo de la empresa, en la parte
en que excedan del costo computable de ese bien, se encontrarán
gravadas con el impuesto a la renta, salvo que se cumplan las condi-
ciones para alcanzar la inafectación total de esos importes, señalada
en el literal f) del artículo 1 del Reglamento, la que establece que no
se computará como ganancia el monto de la indemnización que, ex-
cediendo el costo computable del bien, sea destinado a la reposición
total o parcial de dicho bien y siempre que para ese fin la adquisición
se contrate dentro de los seis meses siguientes de la fecha en que se
perciba el monto indemnizatorio y el bien se reponga en un plazo que
no deberá exceder de dieciocho (18) meses contados a partir de la
referida percepción, tal como se muestra a continuación:
184
Impuesto a la renta aplicable al ingreso por indemnización
Gravado No gravado
Salvo que: Solo la parte que exceda Hasta el monto del

el costo del bien costo computable
El importe sea destinado a la reposición total o parcial del

bien dentro de los 6 meses siguientes de la fecha en que se
perciba la indemnización y el bien se reponga en un plazo
no mayor a 18 meses a partir de la percepción
De lo anterior tenemos que para la empresa, en principio le corresponde-

ría como ingreso gravado el importe de S/. 15,650 (S/. 30,000 - 14,350),
sin embargo, dado que la empresa ha empleado dicho importe para
adquirir un nuevo bien dentro de los 6 meses y reponerlo antes de
los 18 meses de la percepción de la indemnización, solo se gravará
S/. 10,000 (S/. 30,000 - 20,000).
• El asiento contable por la reposición (compra del nuevo bien)

sería:
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x -------------------------------------
33411 Costo
185

x/x Por la adquisición del nuevo vehículo.
---------------------------------------- x -------------------------------------
039 ¿Cómo es el costo computable en la permuta de

bienes?
Acorde con el numeral 21.7 del artículo 21 de la Ley del Impuesto a la Ren-
ta, el costo computable de los bienes recibidos en una permuta será el valor
de mercado de dichos bienes.
Cabe indicar que el párrafo 24 de la NIC 16 se refiere a las permutas seña-

lando los casos de elementos de propiedades, planta y equipo adquiridos a
cambio de uno o varios activos no monetarios, o de una combinación de
activos monetarios y no monetarios. Asimismo, agrega que, en el caso de
la permuta de un activo no monetario por otro, el costo de dicho elemento
de propiedades, planta y equipo se medirá por su valor razonable, a menos
que (a) la transacción de intercambio no tenga carácter comercial, o (b) no
pueda medirse con fiabilidad el valor razonable del activo recibido ni el del
activo entregado. El elemento adquirido se medirá de esta forma incluso
cuando la entidad no pueda dar de baja inmediatamente el activo entrega-
do. Si la partida adquirida no se mide por su valor razonable, su costo se
medirá por el importe en libros del activo entregado.
Sobre el particular, el párrafo 25 de la referida NIC señala que una entidad

determinará si una transacción de intercambio tiene carácter comercial me-
diante la consideración de la medida en que se espera que cambien sus flujos
de efectivo futuros como resultado de la transacción. En este sentido, indica
que una transacción de intercambio tiene naturaleza comercial si:
a) La configuración (riesgo, calendario e importe) de los flujos de efec-
tivo del activo recibido difiere de la configuración de los flujos de
efectivo del activo transferido; o
b) El valor específico para la entidad, de la parte de sus actividades afec-
tadas por la permuta, se ve modificado como consecuencia del inter-
cambio; y
186
c) La diferencia identificada en (a) o en (b) es significativa al compararla

con el valor razonable de los activos intercambiados.
Al determinar si una permuta tiene carácter comercial, el valor específico

para la entidad de la parte de sus actividades afectadas por la transacción
deberá tener en cuenta los flujos de efectivo después de impuestos. El resul-
tado de estos análisis puede ser claro sin que una entidad tenga que realizar
cálculos detallados.
Por otro lado, el párrafo 26 de la misma NIC agrega el valor razonable de

un activo, para el que no existen transacciones comparables en el mercado,
puede medirse con fiabilidad si (a) la variabilidad en el rango de las esti-
maciones del valor razonable del activo no es significativa, o (b) las proba-
bilidades de las diferentes estimaciones, dentro de ese rango, pueden ser
evaluadas razonablemente y utilizadas en la estimación del valor razonable.
Si la entidad es capaz de determinar de forma fiable los valores razonables
del activo recibido o del activo entregado, se utilizará el valor razonable del
activo entregado para medir el costo del activo recibido, a menos que se
tenga una evidencia más clara del valor razonable del activo recibido.
040 ¿Cómo se determina el costo computable de los

bienes en copropiedad?
El numeral 21.8 del artículo 21 de la Ley del Impuesto a la Renta dispone
que en el caso de separación de patrimonios en una sociedad conyugal o
partición de una copropiedad, el costo computable se atribuirá a cada parte
en la proporción en que se efectuó la respectiva separación o partición.
Compra de terreno en copropiedad
Dos empresas adquieren en copropiedad un terreno en proporción

30% y 70% respectivamente, por el importe total de S/. 100,000. Asi-
mismo, se sabe que pagan alcabala por el importe total de S/. 1,500.
187
Respuesta
Dado que nos encontramos frente a un bien del activo fijo, para el
tratamiento contable debe aplicarse la NIC 16 Inmuebles, maquinaria
y equipo, de ello que los copropietarios deben incluirlo dentro de sus
activos fijos en la parte proporcional que le corresponde, tal como a
Detalle Proporción S/.

Costo de terreno del copropietario 1 30% 30,000
Costo de terreno del copropietario 2 70% 70,000
Total 100,000
Por otro lado, con relación al impuesto a alcabala el artículo 21 de la

Ley de Tributación Municipal establece que dicho impuesto, grava las
transferencias de propiedad de bienes inmuebles urbanos o rústicos a
título oneroso o gratuito, cualquiera sea su forma o modalidad. En
este sentido, se trata de un impuesto que tiene como acto generador la
transferencia en propiedad de inmueble, y como sujeto contribuyente
al comprador.
De lo anterior, corresponderá pagar el referido impuesto a las empre-

sas copropietarias.
Cabe indicar que según el párrafo 16 de la NIC 16 Inmuebles, maqui-

naria y equipo, son componentes del costo de un activo fijo, además
del precio pagado al vendedor, los aranceles de importación y los im-
puestos indirectos no recuperables que recaigan sobre la adquisición,
después de deducir cualquier descuento o rebaja del precio. De ahí
que el impuesto que recae en la adquisición del bien, y que no es recu-
perable para el adquirente como la alcabala, deberá formar parte del
costo del bien adquirido.
Ahora bien, el impuesto deberá asignarse a cada parte proporcional

del terreno de cada uno de los copropietarios, tal como se muestra a
continuación:
188
Prorrateo del impuesto de alcabala
Detalle S/. % Alcabala
Costo de terreno del copropietario 1 30,000 30% 450
Costo de terreno del copropietario 2 70,000 70% 1,050
Total 100,000 100 1,500
La contabilización por la adquisición de los terrenos y el pago del im-

puesto a la alcabala serían:
Copropietario 1:
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x -------------------------------------
331 Terrenos
3311 Terrenos
33111 Costo
4061 Impuestos
x/x Por compra del terreno y el impuesto a la alcabala como parte del
costo.
---------------------------------------- x -------------------------------------
Copropietario 2:
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x -------------------------------------
331 Terrenos
3311 Terrenos
33111 Costo
4061 Impuestos
189

x/x Por compra del terreno y el impuesto a la alcabala como parte del
costo.
---------------------------------------- x -------------------------------------
A efectos del Impuesto a la Renta, el tratamiento será el mismo que

el señalado para efectos contables. De esta forma, el costo de adqui-
sición comprenderá la contraprestación pagada por el bien adquirido,
incrementada por los costos posteriores y los gastos incurridos con
motivo de su compra tales como: fletes, seguros, gastos de despacho,
derechos aduaneros, instalación, montaje, comisiones normales, in-
cluyendo las pagadas por el enajenante con motivo de la adquisición
o enajenación de bienes, gastos notariales, impuestos y derechos pa-
gados por el enajenante y otros gastos que resulten necesarios para
colocar a los bienes en condiciones de ser usados, enajenados o apro-
vechados económicamente.
190
CAPÍTULO III
EL GASTO Y LA DETERMINACIÓN
DE LA RENTA NETA
;; Brindar alcance sobre la definición de gasto y su

reconocimiento.
;; Brindar alcance sobre devengo legal y contable.
;; Brindar alcance sobre las condiciones para deducir gasto.
;;Brindar alcance sobre el tratamiento de diversos tipos

de gasto.
;; Brindar alcance sobre causalidad, proporcionalidad y

generalidad.
;; Brindar alcance sobre límites de gasto.

CAPÍTULO III
DE LA RENTA NETA
BASE LEGAL
• Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta (Decreto Supremo
Nº 179-2004-EF)
• Texto Único Ordenado de la Ley para la Lucha contra la Evasión y para la Formali-
zación de la Economía
• NIC 10 Hechos ocurridos después del periodo sobre el que se informa
• NIC 11 Contratos de construcción
• NIC 19 Beneficios a los empleados
• NIC 21 Efectos de las variaciones en las tasas de cambio de la moneda extranjera
• NIC 36 Deterioro del valor de los activos
• NIC 37 Provisiones, pasivos contingentes y activos contingentes
041 ¿Cuál es la definición de gasto?

Tributariamente no existe una definición de lo que debe entenderse como
gasto, razón por la cual recurriremos a lo que la normativa contable define
por tal concepto. Así, en principio debemos señalar que acorde con el lite-
ral b) del párrafo 70 del Marco Conceptual se señala que los gastos son los
193
decrementos en los beneficios económicos, producidos a lo largo del perio-

do contable, en forma de salidas o disminuciones del valor de los activos,
o bien de nacimiento o aumento de los pasivos, que dan como resultado
decrementos en el patrimonio neto, y no están relacionados con las distri-
buciones realizadas a los propietarios de este patrimonio.
Incluye este concepto, conforme con lo indicado en el párrafo 79 del citado

Marco, a las pérdidas, toda vez que estas, no obstante que pueden o no
surgir de las actividades ordinarias de la empresa, cumplen la definición
de gastos al representar decrementos en los beneficios económicos y, como
tales, no son diferentes en su naturaleza de cualquier otro gasto.
Usualmente, los gastos toman la forma de una salida o depreciación de acti-

vos, tales como efectivo y otras partidas equivalentes al efectivo, inventarios
o propiedades, planta y equipo. No obstante lo anterior, tal como se ha
visto en el capítulo anterior, los gastos que abordaremos en esta parte son
aquellos distintos al costo computable de los bienes enajenados, es decir,
considerando lo señalado la normativa del Impuesto a la Renta los gastos
que revisaremos serán aquellos distintos al costo de venta o costo de enaje-
nación de las existencias u otros bienes que posea la empresa.
042 ¿Qué es la diferencia de cambio?

Conforme con la NIC 21 la diferencia de cambio es la que surge al convertir
una partida monetaria proveniente de una transacción en moneda extranje-
ra expresada en un determinado número de unidades de una moneda a otra
moneda, utilizando tasas de cambio diferentes. A estos efectos, se entiende
por transacción en moneda extranjera a toda transacción cuyo importe se
denomina, o exige su liquidación, en una moneda extranjera.
En efecto, de acuerdo con el criterio del reconocimiento, los efectos de toda

transacción en moneda extranjera se deberán registrar inicialmente, utili-
zando la moneda funcional, mediante la aplicación al importe en moneda
extranjera, de la tasa de cambio de contado a la fecha de la transacción
entre la moneda funcional y la moneda extranjera. De esta manera, la dife-
rencia de cambio surgirá al liquidar las partidas monetarias, o al convertir
las partidas monetarias a tipos diferentes de los que se utilizaron para su
194
El gasto y la determinación de la renta neta
reconocimiento inicial, ya se hayan producido durante el periodo o en esta-

dos financieros previos.
Cabe indicar que en relación con la diferencia de cambio, el párrafo 80 del

Marco Conceptual señala que la definición de gastos también incluye a las
pérdidas no realizadas, por ejemplo aquellas que surgen por el efecto que
los incrementos en la tasa de cambio de una determinada divisa tienen
sobre los préstamos tomados por la entidad en esa moneda.
De otro lado, respecto de la presentación del resultado por la fluctuación

del tipo de cambio debe indicarse que si las pérdidas se reconocen en los
estados de resultados, es usual presentarlas por separado, puesto que su
conocimiento es útil para los propósitos de toma de decisiones económicas,
presentándose netas de los ingresos relacionados con ellas.
No obstante lo anterior, debe indicarse que para fines tributarios la dife-

rencia de cambio no tiene la naturaleza de gasto, tal como se desprende del
Informe Nº 045-2012-4B0000, en el que se indica que si bien la diferencia de
cambio puede guardar vinculación con la realización de operaciones por parte
del contribuyente, tal diferencia tiene su origen en la fluctuación del valor de la
moneda nacional respecto al valor de la moneda en la cual han sido realizadas
las operaciones de la empresa; de allí que el resultado correspondiente a la dife-
rencia de cambio tiene una naturaleza distinta al resultado de la operación
con la cual se encuentra vinculada dicha diferencia.
Asimismo, el Tribunal Fiscal en su Resolución Nº 01003-4-2008 ha señalado,

entre otras consideraciones, que la imputación de las diferencias de cambio como
ganancias o pérdidas del ejercicio debe efectuarse a fin de corregir o atenuar la
distorsión que provoca la fluctuación o volatilidad de la moneda nacional en la
determinación de la utilidad comercial en el curso de un periodo.
De otro lado, en el Informe Nº 101-2012-SUNAT/4B0000 se ha señalado

que en relación con la norma citada cabe tener en cuenta que aun cuando la
diferencia de cambio guarda vinculación con la realización de operaciones
por parte del contribuyente, tal diferencia tiene su origen en la fluctuación
del valor de la moneda nacional respecto al valor de la moneda en la cual
han sido realizadas las operaciones de la empresa; de allí que el resultado
correspondiente a la diferencia de cambio tiene una naturaleza distinta.
195
Mercadería comprada al crédito
Con fecha 26/10/2013, una empresa adquiere quinua (mercaderías) al

crédito por el importe de US$ 20,000. Se sabe que el tipo de cambio
a dicha fecha es de S/. 2.710 y que el pasivo generado por la compra
se cancela el día 30/10/2013. ¿Cómo sería el tratamiento contable si el
tipo de cambio a la fecha de cancelación asciende a 2.705?
Respuesta
En la fecha que se produce la adquisición de mercaderías, es decir, la

fecha en la que se transfieren los riesgos y beneficios de los bienes se
deberá de realizar el reconocimiento inicial de las existencias, para
ello se debe tener en consideración el tipo de cambio vigente en dicha
fecha, como se muestra a continuación:
Fecha T.C. US$ Total
26/10/2013 2.710 20,000 54,200
Conforme con lo anterior, el registro de la operación en nuevos soles

se deberá efectuar como sigue:
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x --------------------------------------
60 Compras 54,200
601 Mercaderías
4212 Emitidas
x/x Por la compra de mercaderías en moneda extranjera.
---------------------------------------- x --------------------------------------
20111 Costo
196

611 Mercaderías
x/x Por el destino de las mercaderías.
---------------------------------------- x --------------------------------------

Posteriormente, cuando se efectúa la cancelación de la operación, el

día 30/10/2013, se deberá examinar el tipo de cambio vigente a di-
cha fecha. A estos efectos, al encontrarnos ante una obligación se
empleará el tipo de cambio promedio ponderado venta ascendente a
S/. 2.705, con lo cual el valor de la obligación ascenderá a:
Cálculo de la diferencia de cambio
Fecha T.C. US$ Total
26/10/2013 2.710 20,000 54,200
30/10/2013 2.705 20,000 54,100
Diferencia de cambio -100
Como podemos observar el costo de los dólares es menor de lo que

se reconoció inicialmente, por lo que se generará una diferencia de
cambio positiva, la que afectará al resultado del ejercicio, tal como a
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x --------------------------------------

4212 Emitidas
77 Ingresos financieros 100
x/x Por la cancelación de la compra y la diferencia de cambio.
---------------------------------------- x --------------------------------------
197
043 ¿En qué oportunidad se debe de reconocer el gasto?

A efectos de determinar las rentas empresariales, el inciso a) del artículo
57 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta dispone que: “Las rentas de
la tercera categoría se considerarán producidas en el ejercicio comercial en
que se devenguen. (…)”. Agrega que esta norma será de aplicación analógica
para la imputación de gastos.
De acuerdo con lo anterior, los gastos en que incurra una empresa deberán
imputarse al ejercicio gravable en el que estos ocurran o se realicen,
sin entrar a distinguir –en principio– si se ha cobrado o pagado por la
transacción. Lo que implica que no hay ninguna correlación entre los flujos
de entrada o salida de dinero que pudiera tener una operación y el efecto en
los resultados que esta produce.
Ahora bien, considerando que el gasto por los bienes enajenados al que se
denomina tributariamente costo computable es un componente para la de-
terminación de la renta bruta podría pensarse que la disposición precitada
no resulta aplicable a este al no tener este la calificación de gasto. Sin em-
bargo, al estar vinculado a una renta de tercera categoría generada por una
venta debe entenderse que para determinar la renta bruta debe imputarse
en el ejercicio en que la venta del bien se considere efectuada.
Dicho en otros términos, si conforme con el artículo 57 del TUO de la Ley

del Impuesto a la Renta las rentas deben imputarse en el ejercicio comercial en
que estas se devenguen, por accesoriedad, el costo computable de los bienes
enajenados también se debe imputar en el ejercicio en que se produzca el citado
devengo, de manera tal que se considere en un determinado periodo las rentas
producidas por enajenación de bienes, con sus respectivos costos computables.
Por dicha razón, el Tribunal Fiscal en diversas resoluciones, tales como

las RRTF Nºs. 13559-10-2011, 01038-1-2006 y 09921-5-2008, ha señalado
que el elemento determinante para definir el ejercicio en que se imputará el
costo vinculado a una operación de venta es el devengo de la renta gravada
generada por dicha operación y no la información referida a la fecha en que
el vendedor compró la mercadería, la fecha en que su proveedor emitió o en-
tregó el comprobante de pago correspondiente, la fecha en que el proveedor
198
entregó la mercadería o la fecha de registro contable de tal compra. De esta

manera, corresponde deducir el costo computable único y exclusivamente
cuando el ingreso se reconoce, debiendo efectuarse en el mismo ejercicio
tanto el reconocimiento del ingreso como del costo de ventas.
Se desprende de lo anterior, que si un ingreso por ventas no se ha imputado

a un ejercicio su costo tampoco puede imputarse a este.
De otro lado, resulta importante advertir que, el criterio del devengado no

se encuentra definido en el TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, ni en
ninguna otra norma tributaria, razón por la cual es necesario recurrir a las
Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) opinión vertida
por el Tribunal Fiscal(32).
044 ¿Qué se debe entender por devengo legal?

Una revisión exhaustiva de la normativa de la Ley del Impuesto a la Renta
nos permite señalar que en esta no existe una definición de lo que debe
entenderse por devengo. En este sentido, para poder aplicar la norma de-
bemos recurrir a otras fuentes tal como la doctrina tributaria argentina en
donde existe un acuerdo dentro de los diversos tratadistas en relación a las
características que debe contener, siendo denominado este criterio como
devengo legal.
Sobre el particular, García Mullín indica que “tratándose de gastos, el prin-

cipio de lo devengado se aplica considerándoseles imputables (deducibles)
(32) El Tribunal Fiscal ha reconocido que, en lo no previsto en una norma tributaria, se aplicarán normas
distintas, entre otras, las normas contables, más aún cuando se trata de conceptos que provienen direc-
tamente de la contabilidad, como sería el caso del principio del devengado.
Así, por ejemplo en la RTF Nº 652-5-2004 el Tribunal señaló “(...) las normas tributarias no han pre-
visto la definición de ‘devengado’, a pesar de que resulta fundamental para establecer la oportunidad en
que deben imputarse los ingresos y los gastos a un ejercicio determinado; no obstante al tratarse de una
definición contable, resulta razonable recurrir a la explicación establecida tanto en el Marco Concep-
tual de las Normas Internacionales de Contabilidad, como en la Norma Internacional de Contabilidad
(NIC) 1, reestructurada en el ejercicio 1994 (vigente en el ejercicio acotado) y referida a la Revelación
de Políticas Contables, en donde se señalaba que una empresa debía preparar sus estados financieros,
entre otros, sobre la base contable del devengado, así la NIC 1 precisa que de acuerdo con este criterio,
los ingresos y los costos y gastos se reconocen cuando se ganan o se incurren y no cuando se cobran
o se pagan, mostrándose en los libros contables y expresándose en los estados financieros a los cuales
corresponden (...)”.
199
cuando nace la obligación de pagarlos, aunque no se hayan pagado, ni sean

exigibles”(33).
Asimismo, Enrique Reig(34) señala, que en su opinión, el concepto de deven-

go tiene estas características:
1) Requiere que se hayan producido los hechos sustanciales generadores

del rédito o gasto.
2) Requiere que el derecho del ingreso o compromiso no esté sujeto a

condición que pueda hacerlo inexistente.
3) No requiere actual exigibilidad o determinación ni fijación de térmi-

no preciso para el pago. Puede ser obligación a plazo y de monto no
determinado.
Este criterio ha sido recogido en reiterada jurisprudencia del Tribunal Fiscal,

tal como la RTF Nº 02812-2-2006, donde se ha señalado que el concepto
de devengo supone que se hayan producido los hechos sustanciales genera-
dores del ingreso o gasto y que el compromiso no esté sujeto a condición
que pueda hacerlo inexistente, siendo que el hecho sustancial generador del
gasto o ingreso se origina en el momento en que se genera la obligación de
pagarlo o el derecho de adquirirlo, aun cuando a esa fecha no haya existido
el pago efectivo, lo que supone una certeza razonable.
No obstante lo anterior, es importante señalar que no todo gasto origina

la salida de dinero, es decir, pago. Así, muchas veces se pueden adquirir
bienes, pero no para ser comercializados, sino para su consumo en el desa-
rrollo de sus actividades de la empresa. En este caso, el pago del precio de
dichos bienes no constituye un gasto, ni la compra por sí misma de estos.
En efecto, existen gastos tales como consumos de materiales o suministros,

depreciaciones, amortizaciones, etc.; entre otros, que no suponen salida de
(33) GARCÍA MULLÍN, Juan Roque. Manual del Impuesto a la Renta. CIET - Documento 872, Buenos
Aires, 1978, p. 46.
(34) REIG, Enrique Jorge. El Impuesto a los réditos: Estudio teórico práctico de gravamen argentino
dentro de la teoría general del impuesto. 3a edición, Ediciones Contabilidad Moderna, Buenos
Aires, 1968, p. 201.
200
recursos financieros, sino el consumo de los bienes de la empresa; a los que

no puede aplicárseles las características señalas por Reig, por lo que resulta
evidente que el intento de señalar las características que deben tener un gas-
to para devengarse es limitado y se limita solo a determinados conceptos.
045 ¿Qué se debe entender por devengo contable?

Al tratarse de una definición contable, es pertinente que se recurra a los
contenidos de la normativa contable, tal como se corrobora con el criterio
vertido por el Tribunal Fiscal en las RRTF Nºs. 08534-5-2001 y 00467-
5-2003, en donde se señala que resulta apropiado la utilización de la de-
finición contable del principio de lo devengado a efectos de establecer la
oportunidad en que deben imputarse los ingresos y los gastos.
Al respecto, conforme con los párrafos 95 al 98 del Marco Conceptual en

relación con el devengo de los gastos, este se encuentra asociado con el be-
neficio económico que se deriva de este, tal como se muestra a continuación:
Situación Descripción
Por el beneficio asociado Los gastos se reconocen en el estado de resultados sobre la base de una asociación di-
generado (Regla general) recta entre los costos incurridos y la obtención de partidas específicas de ingresos. Este
proceso, al que se denomina comúnmente correlación de gastos con ingresos, implica
el reconocimiento simultáneo o combinado de unos y otros, si surgen directa y conjunta-
mente de las mismas transacciones u otros sucesos.
Por ejemplo, los diversos componentes de gasto que constituyen el costo de las mercan-
cías vendidas se reconocen al mismo tiempo que el ingreso ordinario derivado de la ven-
ta de los bienes.
El caso típico es el del costo de venta, que conforme con la NIC 2, debe reconocerse con-
juntamente con el ingreso que se genera con la venta de los bienes.
Si se espera que los be- Los gastos se reconocen en el estado de resultados utilizando procedimientos sistemá-
neficios económicos sur- ticos y racionales de distribución. Esto es, a menudo, necesario para el reconocimiento
jan a lo largo de varios de los gastos relacionados con el uso de activos tales como los que componen las pro-
periodos contables piedades, planta y equipo, así como con la plusvalía comprada, las patentes y las marcas,
denominándose en estos casos al gasto correspondiente depreciación o amortización.
Los procedimientos de distribución están diseñados a fin de que se reconozca el gasto en
los periodos contables en que se consumen o expiran los beneficios económicos relacio-
nados con estas partidas.
Este sería el caso de la depreciación tratada en la NIC 16 para inmuebles, maquinaria y
equipo y la amortización tratada en la NIC 38 para activos intangibles.
201
No produce beneficios El desembolso correspondiente se reconoce inmediatamente como un gasto dentro del
económicos futuros o ya estado de resultados.
no se espera que los pro- Asimismo, cuando una partida del activo deja de cumplir las condiciones para su recono-
duzca cimiento como activo en el balance, debe reconocerse el correspondiente gasto por de-
terioro.
Este sería el caso de las pérdidas por deterioros tratadas en el párrafo 63 de la NIC 16, pá-
rrafo 111 de la NIC 38, NIC 36, entre otras.
Se incurre en un pasivo Se reconoce también un gasto en el estado de resultados en aquellos casos en que se in-
sin un activo relacionado curre en un pasivo sin reconocer un activo correlacionado, y también cuando surge una
obligación derivada de la garantía de un producto.
Este sería el caso de las provisiones reguladas en la NIC 37, entendidas como una obliga-
ción real (legislativa, contractual o derivada de la costumbre).
En relación con el devengo del gasto, en la RTF Nº 8534-5-2001 el Tribunal

Fiscal ha señalado que tratándose de gastos el principio de lo devengado re-
quiere que se les reconozca cuando nace la obligación de pagarlos, aunque
no se hayan pagado, ni sean exigibles. De ello, se desprende que el hecho
sustancial generador del gasto se origina al momento en que la empresa
adquiere la obligación de pagar, aun cuando a esa fecha no haya existido
pago efectivo.
Asimismo, dicho Tribunal, en la RTF Nº 1860-5-2005 ha manifestado que

en relación con el IGV pagado por utilización de servicios prestados por no
domiciliados por parte de sujetos comprendidos en la Ley Nº 27037, toda
vez que dicho IGV debe imputarse como costo o gasto, en este último caso,
el ejercicio al que corresponde asignarse estará sujeto a las normas que re-
gulan el IGV. En este sentido, a contrario sensu a lo dispuesto en el artículo
69 de la Ley del Impuesto General a la Ventas, la imputación del IGV paga-
do como gasto se producirá en la fecha de pago del IGV.
046 ¿Cómo es el devengo en las prestaciones de resultados?

Un tipo de prestación de servicios especial es aquel que está centrado al
resultado de la prestación que se caracteriza por el hecho que el prestador
debe obtener el resultado esperado por el acreedor, no siendo suficiente
con que haya efectuado todo lo posible para conseguirlo. En definitiva, el
prestador garantiza y se compromete a la obtención de un resultado y de
ahí que al acreedor le resulten irrelevantes los esfuerzos realizados por el
deudor para conseguirlo.
202
Atendiendo a esta situación, el Tribunal Fiscal en las RRTF Nºs. 08534-5-

2001 y 05276-5-2006 ha señalado que los servicios de auditoría son ser-
vicios de resultados que se encuentran supeditados a un resultado, el que
se verificará cuando se presente el informe correspondiente al trabajo de
auditoría realizado.
Según las resoluciones anteriores, la necesidad del gasto está supeditada

a la culminación del servicio, por lo que se entiende que será consumido
o utilizado en el ejercicio en que se terminará de prestar, por ende, el
servicio no puede ser utilizado hasta el momento en el que se encuentre
terminado.
En el mismo sentido, en la RTF Nº 11362-1-2011 el Tribunal Fiscal

señaló que no era correcta la pretensión del contribuyente de deducir
como gasto el servicio de auditoría pactado porque la obligación de pago
nace con la celebración del contrato, sin importar la emisión del dicta-
men. Asimismo, incluso con la existencia de un informe preliminar se
señaló que no debía devengarse el gasto sino hasta la oportunidad en
que se entregaba el informe final, oportunidad en la cual se podía utili-
zar o aprovechar.
047 ¿Los gastos de ejercicios anteriores pueden afectar

el resultado actual?
Si bien es cierto los gastos deben imputarse a un periodo acorde con el
principio del devengo, a que se refiere el artículo 57 del TUO de la Ley del
Impuesto a la Renta para las rentas empresariales, se permite excepcional-
mente considerar los gastos de ejercicios anteriores, en aquellos casos en
que debido a razones ajenas al contribuyente no hubiera sido posible cono-
cer un gasto de la tercera categoría oportunamente y siempre que la Super-
intendencia Nacional de Administración Tributaria (Sunat) compruebe que
su imputación en el ejercicio en que se conozca no implique la obtención de
algún beneficio fiscal, se podrá aceptar su deducción en dicho ejercicio, en
la medida que dichos gastos sean provisionados contablemente y pagados
íntegramente antes de su cierre.
203
048 ¿Cuáles son las condiciones necesarias para poder

deducir gastos de años anteriores?
Las condiciones para que puedan considerarse los efectos de los gastos de
ejercicios anteriores en el resultado actual son dos:
1. Que no hubiera sido posible conocer el gasto durante el ejercicio en

que se devengó.
2. Que el gasto no le otorgue algún beneficio tributario.
049 ¿Qué implica que no es posible conocer el gasto

durante el ejercicio en que se devenga?
La posibilidad de desconocer el gasto descarta aquellas situaciones en las que
la empresa teniendo la información no lo hubiera registrado o incorporado
en la declaración jurada anual del ejercicio correspondiente. En realidad se
trataría de una situación que no se podría presentar en la práctica, pues in-
cluso en aquellos casos en los que se hubiera devengado un servicio y este se
encuentre sujeto a una liquidación, desde el punto de vista contable se
debe efectuar una estimación de dicho gasto, y por último, conforme
con la NIC 10 hechos ocurridos después del periodo sobre el que se informa,
de realizarse dicha liquidación antes de la aprobación de los estados financie-
ros ello generará el ajuste de la información de los citados estados financieros.
050 ¿A qué se refiere cuando se señala que los gastos

de ejercicios anteriores no otorguen algún benefi-
cio tributario?
Se refiere a un criterio que deberá verificarse en cada caso particular y que
es muy general. Así por ejemplo, se entendería que otorga un beneficio si
un gasto no reconocido en un ejercicio en que se obtuvo pérdida tributa-
ria se traslada al siguiente periodo en que luego de compensar la pérdida
tributaria se obtiene renta neta. De igual manera, este sería el caso de un
gasto obtenido en un ejercicio en que se gozó con un beneficio tal como
204
exoneración o menor alícuota del Impuesto a la Renta que se traslada a un

ejercicio en el que se tributa bajo el régimen general o con una tasa imposi-
tiva del Impuesto a la Renta mayor.
Deducción de gastos provisionado en un ejercicio anterior
Una empresa en el año 2012 contrató a un economista para que le

brinde servicios de asesoría financiera durante el mes de diciembre
2012, cuyo monto total del servicio, según recibo por honorarios,
asciende a S/. 10,000. Si se sabe que debido a la falta de liquidez
la empresa recién le cancela los honorarios en el mes de julio 2013.
¿La empresa podrá deducir el gasto en el año 2013?
Respuesta
Las operaciones se deben de reconocer como gasto cuando ocurren y

no cuando se paga (criterio de lo devengado), es decir, el gasto se re-
conoce cuando el servicio es prestado, independientemente del pago
o de la emisión del documento.
De lo anterior y de acuerdo con los datos de la consulta, el asiento

contable sería:
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x --------------------------------------
6329 Otros
x/x Por los servicios recibidos en el mes de diciembre.
---------------------------------------- x --------------------------------------

Sin embargo, tributariamente este tipo de gasto será aceptado en el

ejercicio en que ocurra, en la medida que se cumpla con lo siguiente:
i) Se encuentre respaldado con el debido comprobante de pago, siendo
205
en su caso el recibo por honorarios y ii) Cuando hayan sido pagados

dentro del plazo establecido para la presentación de la declaración
jurada correspondiente a dicho ejercicio de acuerdo a lo señalado en
el literal v) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta.
En este orden de ideas, los gastos por servicios prestados por cualquier
generador de renta de cuarta categoría serán reconocidos como tales
en la oportunidad que sean prestados y que se cuente con el respectivo
comprobante de pago y sea pagado hasta antes del vencimiento de la
declaración jurada anual correspondiente a dicho ejercicio, por tanto,
en el ejercicio 2012 corresponde a un gasto reparable. Sin embargo, de
acuerdo con la Cuadragésima Octava Disposición Transitoria y Final
de la Ley del Impuesto a la Renta se establece que los gastos a que se
refiere el inciso v) del artículo 37 de la Ley que no hayan sido deducidos
en el ejercicio al que corresponden, serán deducibles en el ejercicio en
que efectivamente se paguen, aun cuando se encuentre debidamente
provisionados en un ejercicio anterior, por tanto, la empresa sí podrá
deducir el gasto provisionado en el ejercicio 2012 en el ejercicio 2013.
De lo señalado anteriormente, vemos que el tratamiento contable difiere

del tributario, puesto que contablemente genera gasto cuando ocurre la
prestación del servicio, sin embargo para fines tributarios es gasto deduci-
ble en la fecha de pago, generándose una diferencia temporal.
El asiento por la cancelación sería:

ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x --------------------------------------
4017 Impuesto a la Renta
40172 Renta de cuarta categoría
x/x Por la cancelación de los recibos por honorarios.
---------------------------------------- x --------------------------------------

206
051 ¿Cómo es el tratamiento de los gastos preoperati-

vos e intereses por actividades preoperativas o acti-
vidades de expansión?
Conforme con el inciso g) del artículo 37 del TUO de la Ley del Impuesto
a la Renta son deducibles para determinar la renta neta de tercera catego-
ría los gastos de organización, los gastos preoperativos iniciales, los gastos
preoperativos originados por la expansión de las actividades de la empresa
y los intereses devengados durante el periodo preoperativo, sin embargo, a
opción del contribuyente, podrán deducirse en el primer ejercicio o amorti-
zarse proporcionalmente en el plazo máximo de diez (10) años.
De lo anterior, se advierte que existe una desviación respecto del trata-

miento contable, toda vez que, a diferencia de lo dispuesto en la NIC 38 se
permite para fines del Impuesto a la Renta no reconocer el gasto de manera
inmediata, difiriéndose su efecto dentro de un plazo de diez (10) años.
Al respecto, el inciso d) del artículo 21 del Reglamento señala respecto a la

amortización a que se refiere el inciso g) del artículo 37 de la Ley, que esta se
efectuará a partir del ejercicio en que se inicie la producción o explotación.
Cabe indicar que una vez fijado el plazo de amortización solo podrá ser
variado previa autorización de la Sunat. El nuevo plazo se computará a
partir del ejercicio gravable siguiente a aquel en que fuera presentada la
solicitud por el contribuyente sin exceder en total el plazo máximo de
diez (10) años.
Caso: Una empresa obtuvo un préstamo para construir un hotel con

la finalidad de expandir sus actividades. Como consecuencia de la
utilización de los fondos la empresa estaba obligada a pagar intereses,
los cuales se encontraban relacionados directamente con la construc-
ción del hotel. El hotel se comenzó a construir a mediados del mes de
junio y fue culminado en diciembre del año 2 y comenzó su explota-
ción al inicio del año 3. ¿En qué periodo debe deducirse el gasto para
efectos tributarios?
207
De igual manera, el tratamiento tributario del diferimiento del gasto resulta

aplicable a los intereses generados en el periodo preoperativo, distanciándo-
se del tratamiento contable dispuesto en la NIC 23, por el cual de tratarse
de intereses relacionados con un activo calificado deben formar parte del
costo del bien construido.
De otro lado, debe tenerse en cuenta que los intereses, en general, de acuer-
do lo dispuesto por el artículo 20 del TUO de la Ley del Impuesto a la Ren-
ta, no deben incorporarse al costo computable de dicho bien. Acorde con
ello, en principio los intereses deben reconocerse como gasto en el ejercicio
en que se devenga, salvo que se opte por diferir el gasto generado por los
intereses generados en el periodo preoperativo.
Así, en el caso planteado si se opta por el diferimiento del gasto, se debe

considerar que recién empezará a imputarse a partir del año 3, porque
recién en dicho periodo comenzó su explotación.
Sobre el particular, el Tribunal Fiscal en la RTF Nº 19983-9-2012 señaló

que el inciso g) del artículo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta
establece un diferimiento del gasto, y dado que no procede la capitalización
de los intereses por prohibición expresa del artículo 20 del referido TUO,
los intereses deben reconocerse como gasto en el periodo en que se inició la
producción o explotación de su nueva línea de negocio, por lo que corres-
pondía que la deducción de los intereses generados en la etapa preoperativa
con la finalidad de expandir sus actividades se efectuará en el ejercicio en
que se inició la producción o explotación.
Asimismo, la Administración Tributaria se ha pronunciado sobre este tema

en el Informe Nº 062-2009-SUNAT/2B0000, en el cual ha señalado que
la opción de deducir en el primer ejercicio los gastos de organización y
preoperativos contenida en el inciso g) del artículo 37 del TUO de la Ley
del Impuesto a la Renta debe entenderse referida a la deducción de dichos
gastos en el ejercicio gravable en que se inicie la producción o explotación.
En el mismo sentido, el Tribunal Fiscal, en la RTF Nº 5349-3-2005 ha
manifestado que respecto a la amortización de los gastos preoperativos,
no cabe duda que esta se realizará a partir del ejercicio en que se inicie la
producción o explotación.
208
Gastos iniciales incurridos por la empresa
Una empresa que tiene como fecha de inicio de operaciones el mes de

noviembre 2012 y que empieza a producir sus bienes a partir de enero
del año 2013, ha incurrido en diversos desembolsos en el mes de aper-
tura del negocio, tal como a continuación se detallan:
Detalle S/.
Elaboración de escritura pública por la notaría 800
Suscripción de la escritura pública de constitución por los socios 450
Inscripción de la entidad en los registros públicos 90
Pago por derecho de licencia de funcionamiento en la municipalidad 85
Total 1,425
Respuesta
Para fines contables, cuando una empresa incurre en desembolsos ge-
nerados por apertura del negocio durante la etapa previa al inicio de
operaciones, califican como gastos preoperativos, los cuales deben
reconocerse como gastos del periodo en que se incurren, tal como lo
establece el párrafo 69 de la NIC 38 Activos intangibles.
De lo señalado anteriormente, a continuación veamos el asiento con-

table para el registro de los gastos preoperativos:
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x --------------------------------------
6322 Legal y tributaria
643 Gobierno local
6434 Licencia de funcionamiento
6443 Otros
209

4212 Emitidas
x/x Por los gastos preoperativos generados por la empresa.
---------------------------------------- x --------------------------------------

Para fines del Impuesto a la Renta, el gasto solo puede deducirse a par-
tir del ejercicio en que se inicie la producción o explotación, sin impor-
tar la oportunidad en que se incurrieron los gastos. A estos efectos, el
inciso g) del artículo 37 de la LIR permite optar por reconocer el gasto
en un solo ejercicio o en varios mediante su amortización en forma
proporcional durante el plazo máximo de diez (10) años.
Bajo el supuesto de que se optase por amortizar el gasto a partir del

ejercicio en que se inicie la producción o explotación, la empresa de-
terminará el monto a deducir a partir del año siguiente en que inicia la
producción de los bienes, tal como se muestra en el siguiente cuadro:
Amortización en el plazo de 10 años

2013 2014 2015 2016 2017 2018 2019 2020 2021 2022 Total
119 119 119 119 119 119 119 119 119 116 1,425
En este orden de ideas, se genera una diferencia temporal, en vista

de que el tratamiento tributario difiere de lo contable, puesto que
contablemente se genera el gasto en el primer ejercicio, sin embargo,
para fines tributarios los gastos preoperativos iniciales, a opción del
contribuyente, lo amortizará proporcionalmente en el plazo máximo
de diez (10) años, a partir del año siguiente que es donde se inicia la
producción de los bienes.
• Cálculo de la diferencia temporal:

Detalle Base contable Base tributaria Diferencia temporal
Gastos preoperativos 0 1,425
Total 0 1,425 1,425
En este caso se trata de una diferencia temporal deducible, toda vez

que se pagará menor impuesto en el futuro, a partir del periodo en
que se inicien operaciones, es decir, la producción de estos.
210
• Determinación del Activo Tributario Diferido (efecto de la dife-

rencia temporal):
Detalle Diferencia temporal ATD 30% IR

Gastos preoperativos 1,425 428
Total S/. 428
• Asiento por el reconocimiento del activo tributario diferido pro-

veniente de los gastos preoperativos:
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x --------------------------------------
371 Impuesto a la renta diferido
3712 Impuesto a la renta diferido - Resultados
88 Impuesto a la renta 428
881 Impuesto a la renta - Corriente
x/x Por el impuesto a la renta diferido.
---------------------------------------- x --------------------------------------

052 ¿Cómo es el tratamiento de los costos computables

y gastos en venta de bienes a plazos mayores de un
año?
Otra excepción al criterio de lo devengado se produce en la enajenación de
bienes a plazos mayores de un año (12 meses), respecto del cual no obstante
se ha devengado el ingreso una vez cumplido con los requisitos señalados en
el párrafo 14 de la NIC 18, se permite a opción del contribuyente aplicar el
criterio del devengado exigible.
Mediante este criterio, del devengado exigible, dispuesto en el artículo 58

del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, solo se considera renta la parte
correspondiente a las cuotas vencidas en el periodo.
Sobre el particular, el artículo 31 del Reglamento de la Ley del Impuesto a

la Renta dispone que en el caso de enajenación de bienes a plazo a que se
refiere el primer párrafo del artículo 58 de la Ley, se tendrá en cuenta lo
siguiente:
211
a) Dicho párrafo está referido a los casos de enajenación de bienes a

plazo cuyos ingresos constituyen rentas de tercera categoría para su
perceptor.
b) Los ingresos se determinarán por la diferencia que resulte de deducir

del ingreso neto el costo computable a que se refiere el inciso d) del
artículo 11 y los gastos incurridos en la enajenación.
c) El ingreso neto computable en cada ejercicio gravable será aquel que

se haga exigible de acuerdo con las cuotas convenidas para el pago,
menos las devoluciones, bonificaciones, descuentos y conceptos simi-
lares que respondan a las costumbres de la plaza.
d) El costo computable deberá tener en cuenta las definiciones estableci-

das en el quinto párrafo del artículo 20 de la Ley.
A efectos de comprender lo anterior, consideremos el siguiente caso:
Venta de bienes a plazo
Una empresa que se dedica a la comercialización de terrenos

vende uno de ellos en el mes de noviembre por el importe total
de S/. 350,000, el que será cancelado por el cliente en un plazo mayor
de 12 meses (20 cuotas iguales). Asimismo, se sabe que el costo de
adquisición de este asciende a S/. 150,000.
Respuesta
De conformidad con el párrafo 14 de la NIC 18 Ingresos, la venta del

terreno debe reconocerse en el mes de noviembre, dado que en esa
oportunidad se transfieren los riesgos y beneficios. Por tanto, se debe
de reconocer el ingreso, tal como a continuación se muestra en el mes
de noviembre:
212
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x --------------------------------------
70 Ventas 350,000
701 Mercaderías
70141 Terceros
x/x Por el reconocimiento del ingreso por la venta del terreno.
---------------------------------------- x --------------------------------------
Asimismo, conforme con la NIC 2 deberá reconocerse el gasto por el

costo de venta del terreno vendido como se muestra a continuación:
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x --------------------------------------
691 Mercaderías
69141 Terceros
---------------------------------------- x --------------------------------------

Para fines de la determinación del Impuesto a la Renta de tercera

categoría, en el caso de ventas a plazos el artículo 58 de la Ley del
Impuesto a la Renta en concordancia con el artículo 31 del Regla-
mento de la Ley del Impuesto a la Renta, dispone un tratamiento ex-
cepcional para determinar la imputación de las rentas provenientes
de las enajenaciones de bienes a plazo. En este sentido, con base en
la normativa señalada se permite no aplicar el criterio del devengo
de manera tal que se impute la renta durante el periodo en que sean
exigibles las cuotas acordadas con el cliente, tal como a continua-
ción se muestra:
Detalle Monto total Nº de cuotas Cada cuota

Ingreso 350,000 20 17,500
Costo -150,000 20 -7,500
Neto 200,000 10,000
213
Cuotas
Detalle Monto total Total Saldo
Noviembre Diciembre
Ingreso 350,000 17,500 17,500 35,000 315,000
Costo -150,000 -7,500 -7,500 -15,000 -135,000
Neto 200,000 10,000 10,000 20,000 180,000
De lo señalado anteriormente, la empresa no reconocerá el ingreso

total obtenido en la operación, sino solo aquella parte que correspon-
de a las cuotas exigibles en el ejercicio, por la cual solo se gravaría el
monto de S/. 20,000.
053 ¿Cómo es el tratamiento de los gastos por contratos

de construcción que se desarrollan en más de un ejer-
cicio (inciso a) del artículo 63 del TUO de la LIR)?
Las empresas de construcción o similares que ejecuten contratos de obra,
cuyos resultados correspondan a más de un (1) ejercicio gravable, podrán
acogerse a uno de los siguientes métodos, sin perjuicio de los pagos a cuenta
a que se encuentren obligados, en la forma que establezca el Reglamento:
a) Asignar a cada ejercicio gravable la renta bruta que resulte de aplicar

sobre los importes cobrados por cada obra, durante el ejercicio co-
mercial, el porcentaje de ganancia bruta calculado para el total de la
respectiva obra.
b) Asignar a cada ejercicio gravable la renta bruta que se establezca de-

duciendo del importe cobrado o por cobrar por los trabajos ejecuta-
dos en cada obra durante el ejercicio comercial, los costos correspon-
dientes a tales trabajos.
Para fines de control, en todos los casos se llevará una cuenta especial por
cada obra.
De otro lado, en los casos de los incisos a) y b) la diferencia que resulte en

definitiva de la comparación de la renta bruta real y la establecida mediante
los procedimientos a que dichos incisos se contraen, se imputará al ejercicio
gravable en el que se concluya la obra.
214
Asimismo, el método que se adopte, según lo dispuesto en el artículo 63 del

TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, deberá aplicarse uniformemente a
todas las obras que ejecute la empresa, y no podrá ser variado sin autoriza-
ción de la Sunat, la que determinará a partir de qué año podrá efectuarse
el cambio.
Tratándose de bonos dados en pago a los contratistas de obras de edifi-

caciones, pistas, veredas, obras sanitarias y eléctricas del Sector Público
Nacional, dichos contratistas incluirán, a efectos del cómputo de la renta,
solo aquella parte de los mencionados bonos que sea realizada durante el
correspondiente ejercicio. Se encuentran comprendidos en la regla antes
mencionada en este párrafo, los Bonos de Fomento Hipotecario adquiridos
por contratistas o industriales de materiales de construcción directamente
del Banco de la Vivienda del Perú con motivo de la ejecución de proyectos
de vivienda económica mediante el sistema de coparticipación a que se re-
fiere el artículo 11 del Decreto Ley Nº 17863.
Las empresas de construcción o similares se sujetarán a las siguientes nor-

mas a fin de determinar sus pagos a cuenta mensuales:
a) Las que se acojan al método señalado en el inciso a) del artículo 63

de la Ley considerarán como ingresos netos los importes cobrados en
cada mes por avance de obra.
A efectos de asignar la renta bruta a cada ejercicio gravable de acuerdo

a lo previsto en el inciso a) del artículo 63 de la Ley, entiéndase por
porcentaje de ganancia bruta al resultante de dividir el valor total
pactado por cada obra menos su costo presupuestado, entre el valor
total pactado por dicha obra multiplicado por cien (100).
El costo presupuestado estará conformado por el costo real incurrido

en el primer ejercicio o en los ejercicios anteriores, según correspon-
da, incrementado en el costo estimado de la parte de la obra que falta
por terminar y será sustentado mediante un informe emitido por un
profesional competente y colegiado. Dicho informe deberá contener
la metodología empleada, así como la información utilizada para su
cálculo.
215
Sobre el particular en el Informe Nº 088-2012-SUNAT/4B0000 se señala

que las empresas de construcción o similares que se acojan al método pre-
visto en el inciso a) del citado artículo 63 del TUO de la Ley del Impuesto
a la Renta deberán abonar como pago a cuenta el monto que resulte ma-
yor de comparar las cuotas mensuales que resulten de aplicar a los impor-
tes cobrados en cada mes por avance de obra, el coeficiente antes descrito
y el 1,5%. De no haber determinado impuesto en el ejercicio anterior, a
los importes antes señalados se les aplicará el 1,5%.
b) En caso de acogerse al inciso b) del artículo 63 de la Ley, considerarán

como ingresos netos del mes, la suma de los importes cobrados y por
cobrar por los trabajos ejecutados en cada obra durante dicho mes.
En el caso de obras que requieran la presentación de valorizaciones
por la empresa constructora o similar, se considerará como importe
por cobrar el monto que resulte de efectuar una valorización de los
trabajos ejecutados en el mes correspondiente.
c) Las que obtengan ingresos distintos a los provenientes de la ejecución

de los contratos de obra objeto del artículo 63 de la Ley, calcularán
sus pagos a cuenta del Impuesto sumando tales ingresos a los ingresos
por obras, en cuanto se hayan devengado en el mes correspondiente.
Se considerarán empresas similares a que se refiere el artículo 63 de la Ley,

a las que cuentan con proyectos con alto nivel de riesgo, a ser ejecutado du-
rante más de un ejercicio gravable y cuyo resultado solo es posible definirlo
razonablemente hasta finalizar el Proyecto. Las empresas con proyectos que
reúnan las características antes indicadas y opten por aplicar para tales pro-
yectos, el régimen establecido en el artículo 63 de la Ley, deberán solicitar
a la Sunat la autorización correspondiente. Para tal efecto, la Sunat, previa
coordinación con el Ministerio de Economía y Finanzas, deberá emitir la
resolución respectiva en un plazo no mayor a treinta (30) días.
La cuenta especial por obra a que se refiere el segundo párrafo del artículo
63 de la Ley consiste en llevar el control de los costos por cada obra, los que
deberán diferenciarse en las cuentas analíticas de gestión. Además se deberá
diferenciar los ingresos provenientes de cada obra.
Para tal efecto el contribuyente habilitará las subcuentas necesarias.
216
Servicio de construcción
Una empresa ha ganado una licitación para la edificación de un hospi-

tal, siendo el monto pactado por su construcción de S/. 18’750,000. La
empresa ha estimado que la ganancia que obtendría de este contrato
ascendería a S/. 8’550,000. Este contrato será desarrollado en cuatro
años y los costos proyectados a incurrir en cada uno de esos años
serán los siguientes:
Detalle S/.
Primer año 2,454,000
Segundo año 3,168,000
Tercer año 3,612,000
Cuarto año 966,000
Total 10,200,000
Sobre la base de la información anterior, considerando que es confia-

ble la estimación de los resultados, se requiere que se determinen los
ingresos y gastos imputables a cada uno de esos periodos.
Respuesta
De acuerdo con la NIC 11, en los casos de contratos en los cuales

existe confiabilidad, tal como se presenta en este caso donde se ob-
tendría una ganancia de S/. 8’550,000, el ingreso y el gasto devengado
se determinaría de la siguiente forma:
Por el primer ejercicio:
Costos incurridos realmente

Grado de avance =
Costos proyectados a incurrir
217
2,454,000
Grado de avance =
10,200,000
Grado de avance = 0.24058824
Consecuencia de lo anterior, el resultado del primer año se determi-

naría como sigue:
Ingreso 4,511,030
S/. 18’750,000 x 0.24058824
Costos de construcción 2,454,000
S/. 10’200,000 x 0.24058824
Por el segundo ejercicio:

Grado de avance =
5,622,000
Grado de avance =
10,200,000
Consecuencia de lo anterior, el resultado del segundo año se determi-

naría como sigue:
Ingreso
S/. 18’750,000 x 0.551176471 10,334,559
Del primer periodo -4,511,030
5,823,529
Costos de construcción
S/. 10’200,000 x 0.551176471 5,622,000
Del primer periodo -2,454,000
3,168,000
Por el tercer ejercicio:

Grado de avance =
218
9,234,000
Grado de avance =
10,200,000
Consecuencia de lo anterior, el resultado del tercer año se determina-

ría como sigue:
Ingreso
S/. 18’750,000 x 0.905294118 16,974,265
Acumulado al segundo periodo -10,334,559
Ingreso del periodo 6,639,706
Costos de construcción
S/. 10’200,000 x 0.905294118 9,234,000
Acumulado al segundo periodo -5,622,000
3,612,000
En forma resumida se tendrían los siguientes resultados:
Año 1 2 3 4 Total
Ingresos 4,511,030 5,823,529 6,639,706 1,775,735 18,750,000
Gastos -2,454,000 -3,168,000 -3,612,000 -966,000 -10,200,000
Resultado 2,057,029 2,655,529 3,027,706 809,735 8,550,000
054 ¿Cuál es el tratamiento aplicable a los gastos

de investigación?
Si bien contablemente, acorde con la NIC 38, los gastos de investigación se
reconocen como gasto, cuando se incurre en estos; para fines tributarios,
sin embargo, el tratamiento aplicable ha sido distinto, pudiendo advertirse
tres fases:
1. Tratamiento anterior al 2013
En esta etapa no existía un tratamiento específico para los gastos de

investigación, sin embargo, se les trataba como gastos preoperativos.
219
En efecto, la exposición de motivos del Decreto Legislativo Nº 1124

parte describiendo como “situación actual” en cuanto a los gastos
de investigación científica, tecnológica e innovación tecnológica, lo
siguiente: “El artículo 37 de la Ley establece que a fin de establece
la renta neta de tercera categoría se deducirá de la renta bruta los
gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, en tanto su
deducción no esté expresamente prohibida por la Ley, señalando de
manera específica –en su inciso g)– que son deducibles los gastos de
organización, los gastos preoperativos iniciales, los gastos preopera-
tivos originados por la expansión de actividades de la empresa y los
intereses devengados durante el periodo preoperativo, a opción del
contribuyente, podrán deducirse en el primer ejercicio o amortizarse
proporcionalmente en el plazo máximo de 10 años”.
Asimismo, el Tribunal Fiscal en la Resolución Nº 04971-1-2006 se-

ñala: “(…) es preciso mencionar que la norma antes expuesta permi-
te la deducción de gastos de investigación, desarrollo o preoperati-
vos vinculados con la expansión de las actividades de las empresas, es
decir, que tienen por objeto lograr un nuevo producto o servicio, los
cuales resultan necesarios para determinar si la inversión será adecua-
da o favorable para sus intereses, pero no condiciona tal deducción a
la efectiva generación de ingresos, pues lo relevante es su potenciali-
dad para generar beneficios futuros en el entendido que la inversión
puede no ser exitosa”.
2. Tratamiento aplicable en el 2013
Mediante el Decreto Legislativo Nº 1124, publicado en julio de 2012,

se estableció como inciso a.3) del artículo 37 del TUO de la Ley del
Impuesto a la Renta, un tratamiento específico a los gastos de inves-
tigación, que entre otros, dispone que la deducción se efectuará a
partir del ejercicio en que se aplique el resultado de la investigación a
la generación de rentas, siendo que en el caso que su resultado no sea
aplicado, se podrá deducir los gastos de tal investigación en el ejerci-
cio en que la entidad correspondiente certifique su no utilidad.
Asimismo, se estableció que la nueva regulación entraría en vigencia a

partir del ejercicio siguiente a aquel en que se dicten todas las normas
220
reglamentarias respectivas. De esta manera, resultan aplicables solo a

aquellos gastos de investigación devengados a partir de dicha fecha.
Sobre el particular, el 18 de diciembre de 2012 se publicaron las nor-

mas reglamentarias correspondientes mediante el Decreto Supre-
mo Nº 258-2012-EF, el cual incorporó el inciso y) al artículo 21 del
Reglamento de la Ley del IR, en el que se precisa que la entidad autori-
zada para calificar la investigación es el Consejo Nacional de Ciencia,
Tecnología e Innovación Tecnológica (Concytec), quien a su vez autori-
zará al contribuyente a realizar la investigación directamente, o a través
de un Centro de Investigación, siempre que en ambos casos se cumplan
ciertos requisitos, destacando el hecho de que estos están referidos a
una investigación realizada en el país por entidades domiciliadas.
3. Tratamiento aplicable a partir de 2014
Se modifica el tratamiento tributario, haciéndolo similar al contable,

toda vez que permite el reconocimiento del gasto sin diferir este hasta
la culminación de los proyectos; sin embargo, diferencia los gastos en
proyectos de investigación científica, tecnológica e innovación tecno-
lógica, en i) vinculados al giro de negocio o empresa, y ii) no vincula-
dos al giro de negocio de la empresa.
A estos efectos, la norma reglamentaria establece que constituyen gastos

de investigación científica, tecnológica o de innovación tecnológica, aque-
llos que se encuentren directamente asociados al desarrollo del proyecto,
incluyendo la depreciación o amortización de los bienes afectados a dichas
actividades. No forman parte de los citados gastos aquellos incurridos por
conceptos de servicios de energía eléctrica, teléfono, agua e internet.
Se requiere como primordial condición, en ambos tipos de gastos, que estos

sean calificados como tales por las entidades públicas(35) o privadas que,
atendiendo a la naturaleza de la investigación, establezca el reglamento,
teniendo en cuenta lo siguiente:
(35) El proyecto de investigación será calificado como científico, tecnológico o de innovación tecnológica,
por el Consejo Nacional de Ciencia, Tecnología e Innovación Tecnológica (Concytec). Dicha entidad
deberá guardar la debida confidencialidad sobre el contenido del referido proyecto.
221
• Los gastos en proyectos de investigación científica, tecnológica e in-

novación tecnológica vinculados al giro del negocio de la empresa se
deducirán a partir del ejercicio en que se efectúe dicha calificación.
Para calificar el proyecto de investigación como científico, tecnológi-

co o de innovación tecnológica y, de ser el caso, autorizar al contri-
buyente a realizar directamente la investigación, se deberá presentar
ante Concytec una solicitud que contenga la siguiente información:
i) Número del Registro Único de Contribuyente.
ii) Nombres y apellidos, o denominación o razón social, del
contribuyente.
iii) Breve descripción del proyecto de investigación científica, tec-
nológica o de innovación tecnológica, con indicación expresa de
la materia a investigar, el objetivo y alcance de la investigación
científica, tecnológica o de innovación tecnológica.
iv) Metodología a emplearse y resultados esperados de la investiga-
ción científica, tecnológica o de innovación tecnológica.
v) Duración estimada de la investigación científica, tecnológica o
de innovación tecnológica en meses y años, de ser el caso.
vi) Presupuesto del proyecto de investigación científica, tecnológica
o de innovación tecnológica.
vii) Firma del contribuyente o de su representante legal.
• Tratándose de los gastos en proyectos de investigación científica, tec-

nológica e innovación tecnológica no vinculados al giro del negocio de
la empresa; si el contribuyente no obtiene la aludida calificación antes
de la fecha de vencimiento para la presentación de la Declaración Ju-
rada Anual del ejercicio en el que inició el proyecto de investigación
científica, tecnológica e innovación tecnológica, solo podrá deducir el
sesenta y cinco por ciento (65%) del total de los gastos devengados a
partir del ejercicio en que se efectúe dicha calificación, siempre que la
calificación le sea otorgada dentro de los seis (6) meses posteriores a
la fecha de vencimiento de la referida Declaración Jurada Anual.
222
La referida calificación deberá efectuarse en un plazo de cuarenta y

cinco (45) días, y deberá tomar en cuenta lo dispuesto por el Texto
Único Ordenado de la Ley Marco de Ciencia, Tecnología e Innova-
ción Tecnológica, su reglamento o normas que los sustituyan.
Concytec autorizará al contribuyente que realice directamente el pro-

yecto de investigación científica, tecnológica o de innovación tecno-
lógica(36) cuando:
a) Cuente con uno o más especialistas que tengan el conocimiento

necesario para realizar el proyecto, el que podrá ser sustentado
con la certificación de los estudios o experiencia laboral; y,
b) Tenga a disposición el equipamiento, infraestructura, sistemas de

información y bienes que sean necesarios para el desarrollo del
proyecto. Estos bienes deberán ser idóneos y estar individualiza-
dos, indicando las actividades en las que serán utilizados.
El contribuyente que desarrolle un proyecto de investigación científica, tecnoló-

gica o de innovación tecnológica bajo esta modalidad, podrá contratar a los cen-
tros de investigación científica, tecnológica o de innovación tecnológica(37) para
que presten servicios específicos relacionados con el desarrollo del proyecto(38).
El plazo de la autorización tendrá una vigencia de tres (3) años renovables.

La renovación podrá ser solicitada cuando se requiera un plazo mayor para
el desarrollo del proyecto.
La investigación científica, tecnológica o de innovación tecnológica debe

ser realizada por el contribuyente en forma directa o a través de centros de
investigación científica, tecnológica o de innovación tecnológica:
(36) El contribuyente podrá desarrollar todos los proyectos que sean calificados como de investigación
científica, tecnológica o de innovación tecnológica, siempre que la autorización se encuentre vigente
y que las condiciones bajo las cuales fue otorgada permitan la ejecución de nuevos proyectos que se
encuentren dentro de la misma línea de investigación.
(37) Se considerará centro de investigación científica, tecnológica o de innovación tecnológica, a aquel que
tenga como actividad principal la realización de labores de investigación científica, desarrollo tecnoló-
gico o de innovación tecnológica en una o más líneas de investigación.
(38) La página web de Concytec deberá contener la lista de los centros de investigación científica, tecnoló-
gica o de innovación tecnológica que se encuentren autorizados.
223
a) En caso la investigación sea realizada directamente, el contribuyente

debe contar con recursos humanos y materiales dedicados a la inves-
tigación que cumplan los requisitos mínimos que establezca el regla-
mento. Asimismo, deberá estar autorizado por alguna de las entidades
que establezca el reglamento, el que además señalará el plazo de vi-
gencia de dicha autorización.
b) Los centros de investigación científica, tecnológica o de innovación
tecnológica deben estar autorizados por alguna de las entidades que
establezca el reglamento, el que señalará los requisitos mínimos para
recibir la autorización, así como su plazo de vigencia.
De acuerdo con la norma reglamentaria, Concytec autorizará al centro de inves-
tigación científica, tecnológica o de innovación tecnológica, cuando:
a) Tenga experiencia en el desarrollo de proyectos de investigación científi-
ca, tecnológica o de innovación tecnológica en una o más líneas de inves-
tigación. Se entenderá que se cumple con este requisito, si a la fecha de
presentación de la solicitud, el referido centro se encuentra operando en el
mercado como centro de investigación científica, tecnológica o de innova-
ción tecnológica, por lo menos seis (6) meses consecutivos anteriores a la
fecha de presentación de dicha solicitud, o cuenta con uno o más especia-
listas que hayan participado en el desarrollo de proyectos de investigación
científica, tecnológica o de innovación tecnológica;
b) Cuente con especialistas que tengan el conocimiento necesario para desa-
rrollar proyectos de investigación científica, tecnológica e innovación tec-
nológica en una o más líneas de investigación, el que podrá ser sustentado
con la certificación de los estudios o experiencia laboral; y,
c) Tenga a disposición el equipamiento, infraestructura, sistemas de in-
formación y demás bienes que sean necesarios para el desarrollo de
los proyectos de investigación científica, tecnológica o de innovación
tecnológica en una o más líneas de investigación.
El plazo de la autorización tendrá una vigencia de tres (3) años renovables.
El centro de investigación científica, tecnológica o de innovación tecnoló-

gica podrá desarrollar todos los proyectos que sean calificados como de
investigación científica, tecnológica o de innovación tecnológica, siempre
224
que la autorización esté vigente y el proyecto se encuentre dentro de alguna

de las líneas de investigación para las que fue autorizado.
Debe tenerse en cuenta que acorde con la norma reglamentaria, el contri-

buyente llevará en su contabilidad cuentas de control denominadas “gastos
en investigación científica, tecnológica o de innovación tecnológica, inciso
a.3 del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta”, en las cuales anotará
dichos gastos para su respectivo control. De existir más de un proyecto
de investigación científica, tecnológica o de innovación tecnológica, estas
cuentas de control deben permitir distinguir los gastos por cada proyecto.
055 ¿Qué se debe de entender por causalidad?

El primer párrafo del artículo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta
dispone que a fin de establecer la renta neta de tercera categoría (renta de fuente
peruana) se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y
mantener su fuente(39), así como los vinculados con la generación de ganancias
de capital, en tanto la deducción no esté expresamente prohibida por dicha ley.
Sobre el particular, Picón Gonzáles(40) manifiesta que el citado artículo 37

“consagra el principio de causalidad que debe cumplir todo gasto o costo
que pretenda deducirse de las rentas gravadas”.
Cabe indicar que García Mullín señala que “el principio de causalidad es-
tablece una relación directa entre gasto y renta gravada, lo cual permite,
desde un inicio, descartar que puedan ser deducibles los gastos realizados
para obtención de rentas no gravadas (entendiendo por tales, tanto exentas,
como las no alcanzadas por el ámbito jurisdiccional o por la definición del
concepto de renta)” (el resaltado es nuestro)(41).
(39) A contrario sensu no son deducibles los gastos necesarios para producir y mantener conceptos que no
califiquen como renta.
(40) PICÓN GONZÁLES, Jorge. Deducciones del Impuesto a la Renta empresarial ¿Quién se llevó mi gasto?
La Ley, la SUNAT, o lo perdí yo…, Dogma Ediciones, Lima, 2011, p. 23.
(41) GARCÍA MULLÍN, Roque. Manual del Impuesto a la Renta. CIET - Documento N° 872, Buenos Aires,
1978, p. 123.
225
Por su parte, Reig(42) indica que cuando la norma dispone que los gastos se efec-
túen con el objeto de obtener, mantener o conservar los réditos, establece que
“está sentando el principio de que no son deducibles los gastos que se han efec-
tuado para producir réditos exentos del impuesto”. Añade el citado autor que
dicha disposición sirve “de base para hacer el prorrateo de gastos generales de
administración o financiación que se realizan las más de las veces sin poderse
precisar con respecto a cuál fuente de réditos corresponden”.
En efecto, dicho artículo establece el principio para determinar la renta

neta imponible de tercera categoría, por el cual los gastos para ser deduci-
bles deben cumplir con el principio de causalidad, que es la relación exis-
tente entre el egreso y la generación de renta gravada o el mantenimiento de
la fuente productora, noción que debe analizarse considerando los criterios
de razonabilidad y proporcionalidad, y atendiendo a la naturaleza de las
operaciones realizadas por cada contribuyente.
De la misma manera, el Tribunal Fiscal en diversas resoluciones(43) ha señalado

que los gastos deducibles del Impuesto a la Renta recogen el principio de causa-
lidad, esto es, que todo ingreso debe estar relacionado con un gasto cuya causa
sea la obtención de dicha renta o el mantenimiento de su fuente productora,
noción que debe analizarse en cada caso en particular, para lo cual debe tenerse
en cuenta que nuestra legislación permite una deducción de carácter amplio,
pues se permite la sustracción de erogaciones que no guardan dicha relación de
manera directa, es decir, que no son necesarios en un sentido restrictivo.
Principio de causalidad
Generalidad
Necesidad / normalidad Razonabilidad / proporcionalidad
Deducible
(42) REIG, Enrique Jorge. El Impuesto a los réditos. 6a edición, Ediciones Contabilidad Moderna, Buenos
Aires, 1972, p. 262.
(43) RRTF Nºs. 710-2-99, 06769-5-2003, 01275-4-2004, 4807-1-2006, 15470-8-2011, 102-8-2012 y
06387-10-2012.
226
Así, para determinar la renta neta imponible de tercera categoría, debe ve-
rificarse para deducir los gastos que estos deben cumplir con el principio
de causalidad, que es la relación existente entre el egreso y la generación
de renta gravada o el mantenimiento de la fuente productora, noción que
debe analizarse considerando los criterios de razonabilidad y proporciona-
lidad, y atendiendo a la naturaleza de las operaciones realizadas por cada
contribuyente.
De otro lado, en el caso específico del costo computable por la venta de

bienes debe tenerse en cuenta que en el caso de pérdida bruta, el Tribunal
Fiscal en las Resoluciones Nºs. 02858-3-2005 y 09694-2-2007 ha señalado
que para la determinación de la renta bruta se computarán todos los ingre-
sos que perciban los contribuyentes, reflejándose en ella los resultados tanto
positivos (ganancias) como negativos (pérdidas) derivados de las operacio-
nes o transacciones que realicen en sus relaciones con terceros.
A su vez, en el caso específico de la pérdida producida en la enajenación

de valores, el Tribunal Fiscal en la RTF Nº 03320-4-2010 ha señalado que
conforme a su naturaleza, no constituye un gasto pasible de ser deducido,
sino un resultado negativo que se regula por las normas de determinación
de la renta bruta y que afecta el cálculo final del resultado del ejercicio, por
lo que no resulta de aplicación la invocación del principio de causalidad re-
gulado en el artículo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, al estar
relacionado con la obtención de la renta neta.
Sobre el particular, debe tenerse en cuenta que en el caso que la ganancia de

capital obtenida en la enajenación de bienes se encuentre sujeta al Impuesto,
resulta razonable que una pérdida de capital proveniente de una operación
con las mismas características, constituya un concepto computable de la
renta bruta; no obstante, cuando se trate de operaciones cuya ganancia de
capital goce de una exoneración, no sería procedente que una eventual pér-
dida otorgue derecho a una deducción para establecer la renta bruta, debido
a que se trata de operaciones cuyo resultado en conjunto el legislador ha
optado por someterlo a imposición por un tiempo determinado. Por ello, el
Tribunal Fiscal en la RTF Nº 21422-1-2011 ha señalado que la aceptación
de la deducción de la pérdida constituiría un beneficio adicional no previsto
por la Ley, por lo que esta no puede formar parte para la determinación
de la renta bruta y por ende de la renta imponible de un ejercicio gravable.
227
056 ¿Cómo funciona la prorrata de gastos?

Conforme a lo establecido en el primer párrafo del inciso p) del artículo 21 del
Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Supre-
mo Nº 122-94-EF, cuando los gastos necesarios para producir la renta y mante-
ner la fuente incidan conjuntamente en rentas gravadas, exoneradas o inafectas,
y no sean imputables directamente a unas o a otras, la deducción se efectuará
en forma proporcional a los gastos directos imputables a dichas rentas. Fluye
del citado inciso p) que este establece un tratamiento especial cuando los gastos
necesarios para producir la renta y mantener la fuente inciden conjuntamente
en rentas gravadas, exoneradas o inafectas, y no sean imputables directamente
a unas u otras, permitiendo la aplicación del principio de causalidad establecido
en el TUO de la Ley del Impuesto a la Renta.
Para poder entender mejor esta situación examinemos el caso de los ingresos
obtenidos por las empresas provenientes de un Procedimiento de Restitución
Simplificado de Derechos Arancelarios (drawback), que de acuerdo con el cri-
terio vertido en el Informe N° 318-2005-SUNAT, no cumplen con el criterio
de renta-producto, pues se originan en la aplicación de una norma legal que
permite al exportador la restitución de los derechos arancelarios que gravaron
la importación de las materias primas, insumos, productos intermedios y partes
o piezas incorporados o consumidos en la producción del bien exportado; y por
ende, no se encuentran gravados con el Impuesto a la Renta.
Dicha posición es concordante con lo manifestado por el Tribunal Fiscal

que en la RTF de Observancia Obligatoria N° 616-4-99, si bien se refiere
al supuesto de condonación de una deuda tributaria, da a entender que los
ingresos que provienen de una norma legal que concede un beneficio tribu-
tario no se consideran como producto de una fuente(44).
De lo cual, fluye que los ingresos provenientes del drawback son ingresos
inafectos, es decir, no gravados al Impuesto a la Renta, al tratarse de bene-
ficios que nacen de un mandato legal, y no de la actividad entre particulares; no
formando parte estos de la actividad o giro principal de una empresa.
(44) Reiterado en diversas resoluciones tales como: las RRTF Nºs 03205-4-2005; 09474-4-2007; 13707-3-
2008; 06682-5-2009 y 04995-2-2012.
228
057 ¿Cómo se aplica la proporcionalidad para la deduc-

ción de gastos?
Mediante el criterio de la proporcionalidad se exige que el costo o gasto
guarde una proporción razonable con el ingreso (real o potencial), debi-
do a que la erogación debe tener un límite máximo cuantificable que esté
medido por la relación que existe entre la magnitud del costo y el posible
beneficio que pudiere generar.
Sobre el particular, la Sunat en la Carta Nº 044-2004/SUNAT ha señalado que
los gastos proporcionales están vinculados con el volumen de las operaciones
del negocio; en tanto que la generalidad del gasto está vinculado a aquellas ero-
gaciones a favor del personal, agregando en la Directiva Nº 009-2000/SUNAT
que la proporcionalidad de los gastos está relacionada con el volumen de las
operaciones del negocio.
Por su parte, el Tribunal Fiscal ha señalado en relación con la causalidad y
la proporcionalidad lo siguiente:
• RTF Nº 06607-3-2002: El principio de causalidad es la relación de
necesidad que debe establecerse entre el gasto y la generación de renta
o el mantenimiento de la fuente. Los gastos deben ser normales de
acuerdo con el giro del negocio o que estos mantengan cierta propor-
ción con el volumen de las operaciones.
• RTF Nº 2607-5-2003: (...) en la medida que la recurrente se dedica a
la reparación de vehículos, puede resultar normal y necesarias la ad-
quisición de combustible para la limpieza de partes, pruebas de fun-
cionamiento, así como el traslado de vehículos a reparar (…) pero no
es ni razonable ni proporcional el total de gastos si se tiene en cuenta
que ellos representan cerca del 70% respecto del total de gastos.
• RTF Nº 1752-1-2006: La generalidad a la que hace alusión las normas
sobre el IR no necesariamente implica comprender a la totalidad de
los trabajadores de la empresa, pues esta debe evaluarse en función
del beneficio obtenido por empleados que se encuentren en igual si-
tuación dentro de la empresa, tan es así que el citado beneficio puede
corresponder a una sola persona sin que por ello se incumpla con el
requisito de generalidad.
229
• RTF Nº 9013-3-2007: Por eso, corresponde aplicar criterios adicio-

nales como que los gastos sean normales de acuerdo con el giro del
negocio o que estos mantengan cierta proporción con el volumen de
las operaciones.
• RTF Nº 06767-3-2010: Que si bien es cierto, en diversas resoluciones

tales como las N°s. 00556-2-2008, 00692-5-2005 y 07707-4-2004,
este Tribunal ha dejado establecido que la necesidad del gasto debe
ser analizada en cada caso particular; considerando criterios de ra-
zonabilidad y proporcionalidad, tales como que los gastos sean nor-
males al giro del negocio o queman tengan cierta proporción con el
volumen de las operaciones.
058 ¿Qué se debe de entender por generalidad?

Se trata de una característica directamente aplicable directamente a los gas-
tos contenidos en los incisos l), ll) y a.2) del artículo 37 de la LIR, por el
cual debe evaluarse el gasto considerando situaciones comunes del perso-
nal, lo que no se relaciona necesariamente con comprender la totalidad de
trabajadores de la empresa. De esta manera, por la generalidad el gasto debe
verificarse en función del beneficio obtenido por funcionarios de rango o
condición similar, dentro de esta perspectiva, bien podría ocurrir que dada
la característica de un puesto, el beneficio corresponda solo a una persona
sin que por ello se incumpla con el requisito de generalidad.
Ahora bien, bajo esta concepción, si por ejemplo un gasto no llega a cum-
plir con este criterio, ello no es impedimento para que pueda ser deducible
aunque bajo el inciso v) del artículo 37 de la LIR, constituyendo una mayor
remuneración para el trabajador que recibe dicho beneficio.
A continuación, se señalan algunas resoluciones emitidas por el Tribunal

Fiscal:
• RTF Nº 898-4-2008: No son deducibles las gratificaciones extraor-
dinarias para incentivo de producción otorgada solo a la mayoría de
los gerentes, a menos que se presenten evidencias que acrediten los
motivos que originaron tal proceder, pues no se estaría cumpliendo
con el principio de generalidad.
230
• RTF N° 1752-1-2006: La generalidad a la que hace alusión las normas

sobre el IR no necesariamente implica comprender a la totalidad de los
trabajadores de la empresa, pues esta debe evaluarse en función del bene-
ficio obtenido por empleados que se encuentren en igual situación dentro
de la empresa, tan es así que el citado beneficio puede corresponder a una
sola persona sin que por ello se incumpla con el requisito de generalidad.
Gastos recreativos
Con ocasión del 25 aniversario de una empresa esta invita a sus 100
trabajadores a un almuerzo bailable. Si se sabe que la empresa desem-
bolsa S/. 7,500 más IGV. ¿Cómo sería el tratamiento contable y tribu-
tario si además se sabe que la empresa ha obtenido ingresos netos por
la suma de S/. 1’051,560 hasta diciembre?
Respuesta
De conformidad con la NIC 19 Beneficios a los Empleados, entre los

beneficios a corto plazo a los empleados se encuentran los beneficios
no monetarios, tal como el almuerzo bailable. En este sentido, los ser-
vicios gratuitos dados a favor de sus trabajadores, deben reconocerse
como gastos del periodo, en que se incurren.
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x --------------------------------------
625 Atención al personal
4212 Emitidas
x/x Por el servicio prestado.
---------------------------------------- x --------------------------------------

231
Es importante resaltar, que de acuerdo con el numeral 3 del inciso

c) del artículo 20 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta,
se señala que de no cumplirse con el criterio de generalidad debe-
rán considerarse como renta de quinta categoría de los trabajadores
beneficiados.
Asimismo, acorde con el literal ll) del artículo 37 de la Ley del Impues-
to a la Renta, entre otros, los gastos recreativos, serán deducibles en
la parte que no excedan del 0.5% de los ingresos netos del ejercicio,
con un límite máximo de 40 Unidades Impositivas Tributarias (UIT).
En efecto, de acuerdo con la RTF Nº 1687-1-2005 estas actividades
contribuyen a la formación de un ambiente propicio para la produc-
tividad del personal, siempre que haya el debido sustento, tanto de
comprobantes como de la realización de los referidos eventos.
Con este fin, con base en lo dispuesto por el artículo 85 de la Ley

del Impuesto a la Renta, se consideran ingresos netos a los ingresos
brutos menos las devoluciones, bonificaciones, descuentos y demás
conceptos de naturaleza similar que correspondan a las costumbres
de la plaza. En este sentido, para determinar la existencia de cualquier
monto en exceso se deben efectuar los siguientes cálculos:
Detalle S/.
Ingresos netos del ejercicio (a) 1,051,560
Gastos recreativos (b) 7,500
Límite 1: 0.5% de los ingresos netos (a) -5,258
Límite 2: hasta 40 UIT 146,000
Adición por exceso de gastos recreativos (a) - (b) 2,242
Conforme con lo anterior, el monto que exceda el límite establecido

en función de los ingresos netos acumulados en el ejercicio, deberán
ser adicionados para determinar la renta neta gravable de tercera ca-
tegoría (S/. 7,500 – S/. 5,258).
Adicionalmente, debe considerarse que acorde con lo señalado por el

Tribunal Fiscal en la RTF Nº 5909-2-2007 deberá estar debidamente
sustentado el gasto con los comprobantes de pago y con toda aquella
documentación que acredite la realización de los eventos y que los
beneficiarios en los agasajos realizados son los trabajadores.
232
Retiro de bienes
En los primeros días del mes de diciembre una empresa adquiere cin-
co cajas de panetones que contiene cada una doce unidades, por un
total que asciende a S/. 1,350 más IGV para ser entregadas en la quin-
cena de diciembre a sus trabajadores por las fiestas navideñas.
¿Cómo sería la contabilización de dichos obsequios?
Respuesta
En la fecha de adquisición de los panetones, la empresa deberá reconocer

dichos bienes como activos, reconociéndolos como gastos en el momento
de su entrega, puesto que recién en dicha oportunidad se consumirán
efectivamente los beneficios económicos de los citados bienes.
Es importante señalar que dicha entrega de bienes a los trabajadores,

corresponde a un beneficio no monetario a corto plazo, el que deberá
ser reconocido como gasto del periodo, tal como lo establece el literal
b) del párrafo 10 de la NIC 19 Beneficios a los trabajadores.
De esta forma, considerando lo señalado anteriormente, los asientos

correspondientes a la operación serían los siguientes:
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x --------------------------------------
60 Compras 1,350
603 Materiales auxiliares, suministros y repuestos
6032 Suministros
4212 Emitidas
x/x Por la adquisición de panetones.
---------------------------------------- x --------------------------------------
25 Materiales auxiliares, suministros y repuestos 1,350
252 Suministros
2524 Otros suministros
233

6132 Suministros
x/x Por el ingreso de los panetones a la empresa.
---------------------------------------- x --------------------------------------
Por otro lado, en la oportunidad en la que se produce la entrega de

los bienes en la primera quincena de diciembre, se deberá reconocer el
gasto y el consumo del bien, como se muestra a continuación:
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x --------------------------------------
252 Suministros
x/x Por la entrega de los panetones a los trabajadores.
---------------------------------------- x --------------------------------------
No obstante ser una transferencia a título gratuito, esta operación se

encuentra dentro de los supuestos gravados con el Impuesto General
a las Ventas, siendo el contribuyente la empresa que entrega los bie-
nes. En este sentido, se genera un gasto que debe registrarse como se
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x --------------------------------------
6411 Impuesto general a las ventas y selectivo al consumo
x/x Por el IGV por retiro de bienes.
---------------------------------------- x --------------------------------------
En consecuencia, sería deducible a efectos de determinar la renta neta

de tercera categoría el gasto por los panetones en tanto se pueda acre-
ditar su entrega a sus beneficiarios que son los trabajadores.
234
059 ¿Se requiere que todos los gastos estén sustentados

con comprobante de pago?
Acorde con el inciso j) del artículo 44 del TUO de la Ley del Impuesto a
la Renta, la deducción de gastos para la determinación de la renta neta
imponible de tercera categoría del Impuesto a la Renta, se encuentra condi-
cionada a su acreditación mediante comprobantes de pago, los cuales deben
cumplir los requisitos y características mínimas establecidos en el Regla-
mento de Comprobantes de Pago.
A estos efectos, el artículo 1 del Reglamento de Comprobantes de Pago,
aprobado por Resolución de Superintendencia Nº 007-99-SUNAT, señala
que el comprobante de pago es un documento que acredita la transferencia
de bienes, la entrega en uso, o la prestación de servicios. No obstante lo
anterior, el artículo 7 de esta norma exceptúa de la obligación de otorgar
comprobantes de pago, ciertas situaciones excepcionales señaladas taxati-
vamente en el citado artículo. En este sentido, en los siguientes casos no
existe obligación de contar con comprobantes de pago:
1. La transferencia de bienes o prestación de servicios a título gratuito
efectuados por la Iglesia católica y por las entidades pertenecientes al
Sector Público Nacional, salvo las empresas conformantes de la acti-
vidad empresarial del Estado.
2. La transferencia de bienes por causa de muerte y por anticipo de legítima.
3. La venta de diarios, revistas y publicaciones periódicas efectuadas por canillitas.
4. El servicio de lustrado de calzado y el servicio ambulatorio de lavado
de vehículos.
5. Los ingresos que se perciban por las funciones de directores de empre-
sas, albaceas, síndicos, gestores de negocios, mandatarios y regidores
de municipalidades y actividades similares, así como por los ingresos
que provengan de la contraprestación por servicios prestados bajo el
régimen especial de Contratación Administrativa de Servicios (CAS),
a que se refiere el Decreto Legislativo Nº 1057 y norma modificatoria.
6. La transferencia de bienes por medio de máquinas expendedoras
automáticas accionadas por monedas de curso legal, siempre que di-
chas máquinas tengan un dispositivo lógico contador de unidades
235
vendidas, debidamente identificado (marca, tipo, número de serie), el

cual deberá tener las siguientes características:
a) Estar resguardado cuando se abra la máquina para su recarga,
debiendo ser visible su numeración, desde el exterior o en el mo-
mento de abrirla.
b) Asegurar la imposibilidad de retorno a cero (0), excepto en el caso de
alcanzar el tope de la numeración, así como el retroceso del contador,
por ningún medio (manual, mecánico, electromagnético, etc.).
7. Los aportes efectuados al Seguro Social de Salud (EsSalud) por los
asegurados potestativos, a que se refiere la Ley Nº 26790 –Ley de
Modernización de la Seguridad Social en Salud– y su reglamento,
siempre que los referidos aportes sean cancelados a través de las em-
presas del Sistema Financiero Nacional.
8. Los servicios de seguridad originados en convenios con la Policía Na-
cional del Perú, prestados por sus miembros a entidades públicas o
privadas, siempre que la retribución que por dichos servicios perciba
cada uno de sus miembros en el transcurso de un mes calendario, no
exceda de S/. 1,500 (un mil quinientos y 00/100 nuevos soles).
El Tribunal Fiscal en las RRTF Nºs. 207-1-2004 y 915-5-2004 ha indicado
que para la deducción de un gasto se debe acreditar su devengamiento y
adicionalmente que esté sustentado en un comprobante de pago, en el caso
que exista la obligación de emitirlo.
Sobre el particular, resulta interesante la RTF Nº 06387-10-2012. El tema mate-
ria de controversia se encontraba relacionado con gastos de seguridad respecto
de los cuales solo se tiene como sustento listados de asistencia de policías de
franco. Al respecto, la Administración señalaba que si bien el Reglamento de
Comprobantes de Pago contempla como excepción a contar con el respectivo
comprobante de pago, cuando se trata de servicios de seguridad originados por
convenios, esta se encuentra supeditada a la existencia del citado convenio, afir-
mando que si bien puede ser verbal, resulta necesario que esta acredite con otros
medios probatorios la existencia de tal convenio.
De esta manera, al verificarse que no existía tal convenio, dado que se
trata de un supuesto excepcional y taxativo señalado para exceptuar de la
obligación de otorgar comprobantes de pago. Acorde con el numeral 8 del
236
artículo 7 del precitado Reglamento exceptúa de la obligación de otorgar

comprobantes de pago por los servicios de seguridad originados en conve-
nios con la Policía Nacional del Perú (PNP), prestados por sus miembros
a entidades públicas o privadas, siempre que la retribución por dichos ser-
vicios que perciba cada uno de sus miembros en el transcurso de un mes
calendario, no excediera de ¼ de la UIT.
Por ende, en la RTF Nº 06387-10-2012 se indicó que al no acreditar el

contribuyente que los gastos registrados por servicios de seguridad y vigi-
lancia, no requerían de la emisión de comprobantes de pago, por tratarse
de un supuesto tipificado en el numeral 6.1 del artículo 7 del Reglamento
de Comprobantes de Pago, esto es, por servicios de seguridad brindados,
no resultaba deducible el gasto más aún cuando el contribuyente no contaba
con convenio alguno durante el ejercicio fiscalizado.
Entrega de bienes sin emisión de comprobante de pago
Una empresa realizó una entrega de mercadería en marzo pero a la fecha no

ha emitido la correspondiente factura, figurando aún los bienes en el kárdex
de la empresa, puesto que al no emitir el comprobante no lo ha descargado
del almacén. ¿Cuál sería el tratamiento contable de esta operación?
Respuesta
Conforme con el párrafo 22 del Marco Conceptual para la prepa-

ración y presentación de la información financiera, los hechos y
transacciones se deben reconocer de acuerdo con el postulado básico
del devengo. De esta forma, se deberán reconocer los efectos econó-
micos de la entrega de los bienes en la oportunidad en la cual se gene-
ren derechos y obligaciones entre las partes intervinientes.
Desde un punto de vista formal, se advierte que la compañía ha cometido
una infracción por no haber emitido el correspondiente comprobante de
pago. En efecto, de acuerdo con el artículo 5 del Reglamento de Compro-
bantes de Pago, aprobado mediante Resolución Nº 007-99/SUNAT, debe
237
emitirse el comprobante de pago en la fecha en que se entreguen los bienes o

en la fecha de pago, lo que ocurra primero. En este orden de ideas, se habría
incurrido en la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 174 del Có-
digo Tributario, no emitir el comprobante de pago, no obstante se trata de
una infracción subsanable que de regularizarse antes de la correspondiente
fiscalización por parte de la Sunat no generará la citada multa.
En lo que corresponde al reconocimiento de la transacción debemos se-
ñalar que conforme con el párrafo 14 de la NIC 18 Ingresos, se estarían
cumpliendo con todos los requisitos exigidos en la la citada NIC para las
operaciones por la venta de bienes, por lo que debe reconocerse el corres-
pondiente ingreso. Asimismo, deberá darse de baja del kárdex y de libros
los bienes vendidos, toda vez que conforme con el párrafo 34 de la NIC
2 Existencias, cuando los inventarios sean vendidos, el importe en libros
de estos debe reconocerse como gasto (costo de ventas) de acuerdo con el
criterio de asociación.
En consecuencia, la compañía deberá efectuar los siguientes asientos
para regularizar las transacciones no reconocidas:
• Por la salida del almacén de los bienes vendidos:

ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x --------------------------------------
69 Costo de ventas x,xxx
691 Mercaderías
69111 Terceros
20 Mercaderías x,xxx
20111 Costo
---------------------------------------- x --------------------------------------
• Por la venta de la mercadería:

ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x --------------------------------------
12 Cuentas por cobrar comerciales - Terceros x,xxx
1211 No emitidas
238

y de salud por pagar xxx
70 Ventas x,xxx
701 Mercaderías
70111 Terceros
x/x Por la venta realizada.
---------------------------------------- x --------------------------------------
Venta de productos terminados cuya adquisición de materia prima

carece de comprobante de pago
Con fecha 15/05/2012 una empresa realizó la compra de la materia

prima “Y” por el importe de S/. 8,000, respecto del cual como único
sustento se tiene la guía de remisión emitida por el proveedor. Se sabe
que al 15/06/2012 aún no se encuentran canceladas y el proveedor
aún no le emite el comprobante de pago.
Si la totalidad de la materia prima se consumió en el mes de mayo y

al 31/05/2012 la empresa vende los productos terminados que incor-
poran el costo de los materiales. ¿Cómo sería el tratamiento contable,
sabiendo que el costo de los bienes ascendería a S/. 76,400?
Respuesta
Siendo el reconocimiento el proceso por el cual se incorpora en los es-

tados financieros (balance, en el caso planteado) una partida que cum-
ple con la definición de uno de los elementos de los estados financieros,
satisfaciendo además el criterio de la probabilidad de su ocurrencia, así
como su medición confiable, la empresa debe verificar si se cumple
con lo antes expuesto y debe reconocer alguna transacción.
Al respecto, debemos manifestar que en la normativa contable no se su-

pedita el reconocimiento de las transacciones a la existencia de un com-
probante de pago, todo lo contrario, realizado el hecho económico y
sustentado este mediante cualquier documentación, se debe proceder a
su reconocimiento, es decir, a su inclusión en los estados financieros tal
239
como el balance en el caso planteado. En este sentido, dado que a la fecha

de recepción de los bienes en el mes de mayo es probable que se obtengan
beneficios económicos, se utilice en la producción de bienes y servicios a
vender por la entidad (párrafo 55 del Marco Conceptual), cumpliéndose
con los requisitos señalados en el párrafo 89 del Marco Conceptual debe-
rá efectuarse los siguientes asientos por los bienes recibidos:
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x --------------------------------------
60 Compras 76,400
602 Materias primas
42 Cuentas por pagar comeciales- Terceros 76,400
2111 No emitidas
x/x Por la adquisición de materias primas.
---------------------------------------- x --------------------------------------
612 Materias primas
x/x Por la recepción en el almacén de las materias primas adquiridas.
---------------------------------------- x --------------------------------------
Ahora bien, teniendo en cuenta que en el mes de mayo se produce

el consumo de las materias primas, debe procederse a disminuir los
materiales en almacén, sin embargo, no debe reconocerse un gasto,
toda vez que estos constituyen costos de adquisición que conforman
uno de los elementos del costo de otros activos. Considerando lo an-
tes manifestado, cuando se produce el empleo de los materiales para
la elaboración de los productos que fabrica y comercializa la empresa,
deberán realizarse los siguientes asientos:
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x --------------------------------------
612 Materias primas
---------------------------------------- x --------------------------------------
240

901 Departamento A
x/x Por el incremento en el costo de producción como consecuencia
del consumo de los materiales.
---------------------------------------- x --------------------------------------
Finalmente, acorde con lo expresado en el párrafo 34 de la NIC 2

Existencias, cuando se produzca la venta de los bienes en los cuales se
ha incorporado el costo de los materiales se reconocerá recién el gas-
to, esto es en el mes de junio, debiendo efectuarse el siguiente asiento:
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x --------------------------------------
69 Costo de ventas xx,xxx
21 Productos terminados xx,xxx
2111 Producto BC
x/x Por el costo de venta de las existencias al momento de la venta.
---------------------------------------- x --------------------------------------

060 ¿Son deducibles los gastos por pagos a beneficiarios

de renta de 2a, 4a y 5a categoría?
En el caso de gastos pagados a beneficiarios de rentas de segunda, cuarta
y quinta categoría, estas solo serán deducibles siempre que sean pagadas
hasta antes que venza el plazo para la presentación de la declaración jurada
anual del Impuesto a la Renta; disponiendo que aquellos gastos que no hu-
bieran sido pagados hasta la fecha anterior podrán deducirse en el ejercicio
en que efectivamente fueran pagados.
La regla anterior, también resulta aplicable a los pagos por rentas de quinta
categoría provenientes de pagos convencionales(45), tal como dispone el in-
ciso l) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta.
(45) El Tribunal Fiscal en las RRTF Nºs. 469-2-99, 12215-4-2011 y 09148-3-2012 ha señalado que debe
entenderse que el precitado inciso l) comprende únicamente a gratificaciones y retribuciones extraordi-
241
No obstante lo anterior, debe tenerse presente que conforme con la RTF

Nº 07719-4-2005, el requisito de pago previsto en el inciso v) del artículo
37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta no es aplicable a los gastos
deducibles contemplados en los otros incisos del referido artículo 37 que
constituyan para su perceptor rentas de segunda, cuarta o quinta categoría.
De otro lado, cabe señalar que en relación con la percepción, el Tribunal

Fiscal en la RTF Nº 05657-5-2004 ha señalado que una renta se considera
percibida cuando se encuentran a disposición del beneficiario, debiendo
entenderse la puesta a disposición como la oportunidad en que el contribu-
yente puede hacer suyo el ingreso, esto es, cuando el recurrente recibió y
cobró el cheque.
Caso: Una empresa gira cheques para pagar la participación en las

utilidades(46) de los trabajadores cesantes, 3 días antes de la presenta-
ción de la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta ¿resulta
deducible esta participación, considerándose percibida aunque no se
hubiera cobrado y que no se ha comunicado a los trabajadores cesan-
tes? ¿Con la sola emisión de los cheques para el pago de la participa-
ción de las utilidades de los trabajadores se cumple con la condición
exigida en el inciso v) del artículo 37 del TUO de la Ley del Impuesto
a la Renta?
Sobre el particular, el Tribunal Fiscal en la RTF Nº 11362-1-2011 ha indi-

cado que el ingreso ha sido percibido tratándose de títulos valores como el
cheque desde el momento en que el acreedor haya estado en la posibilidad
de recogerlo y cobrarlo. En este sentido, la puesta a disposición a que hace
referencia la Ley del Impuesto a la Renta debe ser entendida como la opor-
tunidad en que el contribuyente puede hacer suyo el ingreso, dependiendo
solo de su voluntad que tal situación acontezca.
narias, siendo que las ordinarias son las que tienen carácter de obligatorios por haber sido otorgados
por mandato legal o durante 2 o más años consecutivos o haber sido pactados expresamente como
vinculantes.
(46) Acorde con el criterio vertido por el Tribunal Fiscal en la RTF Nº 2675-5-2007, el tratamiento que
refleja la Octava Disposición Transitoria y Final del Decreto Legislativo Nº 945 es incluir a la participa-
ción en las utilidades de los trabajadores en el inciso v) del artículo 37 del TUO de la Ley del Impuesto
a la Renta.
242
061 ¿Se requiere que un gasto se contabilice para su

deducción?
En general, no se requiere que los gastos se encuentren registrados o conta-
bilizados para su deducción, sin embargo, existen los siguientes supuestos
en los que sí se requiere tal requisito:
• En el caso de depreciación de bienes distintos a edificios y construc-

ciones, regulados en el artículo 40 del TUO de la Ley del Impuesto a
la Renta, el inciso b) del artículo 22 del Reglamento de la citada Ley
requiere que la depreciación aceptada tributariamente será aquella
que se encuentre contabilizada dentro del ejercicio gravable en los li-
bros y registros contables, siempre que no exceda el porcentaje máxi-
mo establecido.
En ningún caso se admitirá la rectificación de las depreciaciones con-

tabilizadas en un ejercicio gravable, una vez cerrado este, sin perjuicio
de la facultad del contribuyente de modificar el porcentaje de depre-
ciación aplicable a ejercicios gravables futuros.
• En el caso de deudas incobrables, según el inciso i) del artículo 37

de la Ley del Impuesto a la Renta serán deducibles para determinar
la renta neta siempre que se acredite el origen de las deudas. A estos
efectos, el numeral 1) del inciso f) del artículo 21 del Reglamento
de la citada Ley requiere que el carácter de deuda incobrable, o no
se verifique en el momento en que se efectúa la provisión contable.
Además, el numeral 2) del citado inciso f) requiere que la provisión al
cierre de cada ejercicio figure en el Libro de Inventarios y Balances en
forma discriminada.
062 ¿Cómo se debe sustentar el gasto por merma?

Acorde con el inciso f) del artículo 37 de la Ley, son deducibles para de-
terminar la renta neta de tercera categoria las depreciaciones por desgaste
u obsolescencia de los bienes de activo fijo y las mermas y desmedros de
existencias debidamente acreditados.
243
Para el caso específico de la deducción de las mermas y desmedros de exis-

tencias, el inciso c) del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a
la Renta señala las siguientes definiciones:
1. Merma: Pérdida física, en el volumen, peso o cantidad de las existen-

cias, ocasionada por causas inherentes a su naturaleza o al proceso
productivo.
2. Desmedro: Pérdida de orden cualitativo e irrecuperable de las exis-

tencias, haciéndolas inutilizables para los fines a los que estaban
destinados.
Cuando la Sunat lo requiera, el contribuyente deberá acreditar las mermas

mediante un informe técnico emitido por un profesional independiente,
competente y colegiado o por el organismo técnico competente. Dicho in-
forme deberá contener por lo menos la metodología empleada y las pruebas
realizadas. En caso contrario, no se admitirá la deducción.
Tratándose de los desmedros de existencias, la Sunat aceptará como prueba

la destrucción de las existencias efectuadas ante Notario Público o Juez
de Paz, a falta de aquel, siempre que se comunique previamente a la Sunat
en un plazo no menor de seis (6) días hábiles anteriores a la fecha en que
se llevará a cabo la destrucción de los referidos bienes. Dicha entidad po-
drá designar a un funcionario para presenciar dicho acto; también podrá
establecer procedimientos alternativos o complementarios a los indicados,
tomando en consideración la naturaleza de las existencias o la actividad de
la empresa.
RTF Nº 199-4-2000
• Producción que no pasó control de calidad no califica como merma.
• Mermas y desmedros no necesariamente se derivan del proceso pro-

ductivo. Pueden darse en productos en proceso o terminados.
• Según el Diccionario de la Real Academia de la Lengua, merma alude

a pérdida de cantidad, en tanto que desmedro a pérdida de calidad.
244
RTF Nº 16274: Dentro del concepto de mermas están comprendidas la

pérdida de productos en la elaboración y envasado, rotura de botellas y
manipuleo en las operaciones de transporte.
RTF 199-4-2000: Los bienes que fueron destruidos por no pasar el control
de calidad no califican como merma.
Merma en la producción según informe técnico
Una empresa industrial dedicada a elaboración de prendas de vestir

durante el mes de mayo incurre en desembolsos por los importes
siguientes: i) materiales por la suma de S/. 958,000 (consumidos en el
periodo), ii) mano de obra reconocida como gasto por la suma de
S/. 1’042,000, y iii) carga fabril por la suma de S/. 700,000.
Al inicio del ejercicio no existen inventarios en proceso y comenzaron

70,000 prendas terminándose solo 62,500 prendas y 5,000 en proce-
so con un grado de avance del 50% en los tres elementos del costo. En
estas circunstancias ¿cuál sería el efecto de la merma si se sabe que su
margen normal es del 4%?
Respuesta
En primer lugar, debe considerarse que la merma no necesariamente

es gasto. En efecto, existen dos tipos de mermas: i) mermas normales
que incrementan el costo de las unidades buenas, y ii) mermas anor-
males que se reconocen como gasto del periodo. De acuerdo con lo
anterior, mientras que el costo de las mermas normales se difieren
para reconocerse como gasto en el ejercicio en que se vendan los bie-
nes en los cuales se incorporan, las mermas anormales inmediatamen-
te se reconocen como gasto.
Mientras las mermas normales son las que ocurren de manera
inevitable y hasta un porcentaje máximo permitido, absorbiéndose
por las unidades producidas incrementando su costo unitario, las
245
mermas anormales son aquellas que en contraposición son evitables o

que exceden los límites normales permitidos.
Teniendo en cuenta lo anterior examinemos la naturaleza de las mer-
mas ocurridas en la fabricación de las prendas en el mes de mayo:
Producción equivalente (PE) del periodo Unidades

Terminadas 62,500
En proceso (50%) 2,500
PE del periodo 65,000
Consecuencia de lo anterior, la merma normal admitida para el pe-

riodo, considerando la producción del periodo de 65,000 prendas por
4%, sería de 2,600 prendas. De esta manera siendo que no se han
producido 5,000 prendas (70,000 - 65,000) la merma anormal sería
de 2,400 prendas (5,000 - 2,600).
Costo de producción del periodo:
Detalle S/.
Materiales 958,000
Mano de obra 1,042,000
Carga fabril 700,000
Costo total (S/.) 2,700,000
A continuación, se efectuará la distribución del costo de producción

del ejercicio entre productos terminados (62,500), productos en pro-
ceso (2,500) y merma anormal (2,600), que hacen un total de unida-
des de 67,600, a efectos de reconocer la producción del periodo:
P.P (62,500) Merma Anor-
Total Costo C.U (c) = P.T (62,500) (d)
Detalles (e) = 2,500 mal (f) = (b) -
(a) Total (b) (b) / (a) = 62,500 x (c)
x (c) (d) - (e)
Materiales 67,600 958,000 14.171598 885,725 35,429 36,846
Mano de obra 67,600 1,042,000 15.414201 963,388 38,535 40,077
Carga fabril 67,600 700,000 10.35503 647,189 25,888 26,923
Total 2,700,000 40 2,496,302 99,852 103,846
Sobre la base de los cálculos anteriores se deberán efectuar los si-

guientes asientos:
246
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x --------------------------------------
21 Productos terminados 2,496,302
2111 Prendas de vestir
23 Productos en proceso 99,852
695 Gastos por desvalorización de existencias
71 Variación de la producción almacenada 2,700,000
x/x Por la transferencia de los costos de producción como activo y la
merma anormal como gasto.
---------------------------------------- x --------------------------------------

De acuerdo con el inciso f) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a

la Renta, serán deducibles las mermas debidamente acreditadas. Al
respecto, el inciso c) del numeral 1 del artículo 21 del Reglamento
de la Ley del Impuesto a la Renta señala que las mermas significan la
pérdida física, en el volumen, peso o cantidad de las existencias, oca-
sionada por causas inherentes a su naturaleza o proceso productivo.
Al respecto, debe considerarse que en el penúltimo de ese mismo in-

ciso, la norma señala que el contribuyente que deduzca una pérdida
por mermas deberá acreditarlas con un informe técnico emitido por
un profesional independiente, competente y colegiado, debiendo este
informe contener por lo menos la metodología empleada y las pruebas
realizadas.
En este sentido, de no contar con un informe emitido por profesional

competente de acuerdo a lo señalado en el párrafo anterior, donde
detalla el sistema que ha utilizado para determinar el porcentaje de
mermas admitidas. En nuestro caso, bajo el supuesto que se cuenta
con el citado informe, en principio sería deducible la merma normal,
acorde con lo anterior la merma anormal no sería deducible, sin em-
bargo, consideramos que si puede demostrar la naturaleza del hecho
que generó esta situación excepcional podría ameritar que esta sea
deducible.
247
063 ¿Cuál es el límite de gasto por depreciación

en bienes distintos a edificaciones?
El artículo 38 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta dispone que el
desgaste o agotamiento que sufran los bienes del activo fijo que los contri-
buyentes utilicen en negocios, industria, profesión u otras actividades pro-
ductoras de rentas gravadas de tercera categoría, se compensará mediante
la deducción por las depreciaciones admitidas en la propia ley.
Agrega que las depreciaciones a que se refiere el párrafo anterior se aplica-

rán a los fines de la determinación del impuesto y para los demás efectos
previstos en normas tributarias, debiendo computarse anualmente y sin que
en ningún caso puedan hacerse incidir en un ejercicio gravable depreciacio-
nes correspondientes a ejercicios anteriores.
Además señala que cuando los bienes del activo fijo solo se afecten par-
cialmente a la producción de rentas, las depreciaciones se efectuarán en la
proporción correspondiente.
El artículo 40 del referido TUO señala que los demás bienes (afectados a
la producción de rentas gravadas) se depreciarán aplicando, sobre su valor,
el porcentaje que al efecto establezca el reglamento, tal como se muestra a
continuación:
Bienes Porcentaje anual de depreciación hasta un máximo de:

1. Ganado de trabajo y reproducción; redes de pesca. 25%
2. Vehículos de transporte terrestre (excepto ferroca- 20%
rriles); hornos en general.
3. Maquinaria y equipo utilizados por las actividades 20%
minera, petrolera y de construcción; excepto mue-
bles, enseres y equipos de oficina.
4. Equipos de procesamiento de datos. 25%
5. Maquinaria y equipo adquirido a partir del 01/01/91. 10%
6. Otros bienes del activo fijo. 10%
Añade que en ningún caso se podrán autorizar porcentajes de depreciación

mayores a los contemplados en dicho reglamento.
248
Reglas especiales de depreciación
• Depreciación de bienes adquiridos mediante contratos de arrenda-

miento financiero
Mediante el Decreto Legislativo Nº 299 se estableció un tratamien-

to especial respecto del cómputo de la depreciación de los bienes
dado en arrendamiento financiero. De esta forma, el artículo 18 del
referido decreto legislativo, modificado por el artículo 6 de la Ley
Nº 27394, dispone que para fines tributarios, los bienes objeto de
arrendamiento financiero se consideran activo fijo del arrendatario y
se registrarán contablemente de acuerdo a las Normas Internacionales
de Contabilidad, indicando que la depreciación se efectuará confor-
me a lo establecido en la Ley del Impuesto a la Renta; y que excepcio-
nalmente se podrá aplicar como tasa de depreciación máxima anual
aquella que se determine de manera lineal en función de la cantidad
de años que comprende el contrato, siempre que, su duración mínima
sea de dos (2) o de cinco (5) años, según tengan por objeto bienes
muebles o inmuebles, respectivamente.
Sobre la validez de las modificaciones contractuales no inscritas en Re-

gistros Públicos, el Tribunal Fiscal en la RTF Nº 2180-5-2011 señaló
que se verifica que la intención de la arrendataria con la suscripción de
las escrituras públicas de fecha 26 y 27 de febrero de 2004 fue forma-
lizar el ejercicio de la opción de compra efectuado el 31 de octubre de
2003, por lo que la Administración Tributaria no puede desconocer el
beneficio de la depreciación acelerada por el hecho de que al momento
del ejercicio efectivo de la opción de compra no existía un contrato
modificatorio formalizado mediante escritura pública, al no constituir
un requisito de validez, sino solo una forma ad probationen.
• Depreciación de hardware de aplicación informática de empresas

dedicadas al juego de casino y máquinas tragamonedas
Conforme con el último párrafo de la Primera Disposición Final de la

Ley Nº 27796, Sistema Unificado de Control en Tiempo Real, se esta-
blece que el software y hardware de aplicación informática del sistema
unificado de control de juegos de casino y máquinas tragamonedas
249
será renovado a los tres (3) años de uso, por lo que su amortización y
depreciación respectiva será durante este periodo.
Tasa de depreciación mayor a la permitida
Una empresa dedica a la prestación de servicios de transporte posee

dos ómnibus adquiridos en el mes de enero de 2012 por el monto de
S/. 241,000. Respecto de estos bienes, la empresa ha estimado que la
vida útil de estos será de cuatro años por lo que viene depreciándolo
a razón de la tasa del 25% anual. ¿Resultará deducible el monto total
que viene depreciando la empresa?
Respuesta
Si bien es cierto, acorde con el inciso f) del artículo 37 de la Ley del Im-
puesto a la Renta, la depreciación de los bienes afectados a la generación
de operaciones gravadas con el Impuesto a la Renta es deducible para de-
terminar la renta neta de tercera categoría, considerando que los citados
bienes no son empleados para la producción de otros bienes, se encuen-
tran sujetos a ciertas condiciones. En efecto, en el caso específico de bie-
nes pertenecientes al activo fijo distinto a inmuebles, el segundo párrafo
del artículo 40 de la Ley del Impuesto a la Renta, indica que en ningún
caso se podrá autorizar porcentajes de depreciación mayores a los que
señale el Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.
Financieramente, la empresa está depreciando el bien a una tasa del

25%, sin embargo, para fines tributarios, la tasa máxima permitida
para este tipo de bienes según el inciso b) del artículo 22 del Regla-
mento de la Ley del Impuesto a la Renta es del 20%. De lo anterior se
produciría un exceso de la depreciación al mes de junio, tal como se
Depreciación financiera:
S/. 241,000 x 25% x 6 / 12 = S/. 30,125
250
Depreciación tributaria permitida:
S/. 241,000 x 20% x 6 /12 = S/. 24,100
Depreciación en exceso a reparar vía DJ anual a junio: S/. 6,025.
A continuación, se muestra el asiento por el consumo de los beneficios

económicos al mes de junio de las unidades de transporte:
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x -------------------------------------
68 Valuación y deterioro de activos y provisiones 30,125
681 Depreciación
68143 Equipos de transporte
x/x Por la depreciación de los ómnibus al mes de junio.
---------------------------------------- x -------------------------------------

Como se ha señalado, existe un exceso de depreciación de los bienes

que posee la empresa, exceso que conforme la Ley del Impuesto a la
Renta no será deducible en el ejercicio en el que se produce el ex-
ceso. No obstante lo anterior, la Segunda Disposición Transitoria
del D.S. Nº 194-99-EF señala que los contribuyentes que contable-
mente hubieran aplicado o que apliquen una depreciación mayor a la
establecida en el inciso b) del artículo 22 del Reglamento deberán:
• Adicionar vía declaración jurada, la diferencia entre la deprecia-

ción contable y la aceptada tributariamente a la base imponible
del Impuesto a la Renta correspondiente a dicho ejercicio.
• Registrar contablemente el efecto de dicha diferencia temporal

en el Impuesto a la Renta, conforme a lo previsto en el artículo
33 del Reglamento.
Una vez que el bien se encuentre totalmente depreciado, deducir

vía declaración jurada en los ejercicios siguientes y hasta los límites
251
establecidos en el inciso b) del artículo 22 del Reglamento en cada

ejercicio, los montos de depreciación no aceptados tributariamente en
los ejercicios anteriores, siempre que se hubiera efectuado el registro
de la diferencia temporal y se cuente con la documentación sustenta-
toria respectiva.
Conforme con lo anterior, para el ejercicio actual solo será aceptable

la depreciación determinada con la tasa del 20% (hasta S/. 48,200),
debiendo adicionarse el exceso en la declaración jurada anual del Im-
puesto a la Renta. Ahora bien, no obstante que la depreciación debe
registrarse contablemente en libros, mediante la Segunda Disposición
Transitoria del D.S. Nº 194-99-EF se permite que el exceso contabili-
zado y reparado en ejercicios anteriores pueda deducirse en ejercicios
futuros. A estos efectos se requiere como condiciones: i) adicionar el
exceso en el ejercicio en el que se originó, ii) registrar contablemente
la diferencia temporal, y iii) contar con la documentación sustentato-
ria respectiva.
064 ¿Cuál es el límite de gasto por dietas al directorio?

Conforme con el inciso m) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta,
serán deducibles para determinar la renta neta las remuneraciones que por
el ejercicio de sus funciones correspondan a los directores de sociedades
anónimas, en la parte que en conjunto no exceda del seis por ciento (6%) de
la utilidad comercial del ejercicio antes del Impuesto a la Renta.
Agrega el citado inciso m) que el importe abonado en exceso a la deducción

que autoriza este inciso, constituirá renta gravada para el director que lo
perciba.
Cabe indicar que acorde con lo señalado en el inciso l) del artículo 21 del
Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, cuando la percepción de las
retribuciones correspondientes a un determinado ejercicio de la sociedad
sean percibidas en más de un periodo fiscal, se entenderá que las primeras
percepciones corresponden a las retribuciones que resultaron deducibles
para esta.
252
El Tribunal Fiscal ha señalado en la RTF Nº 6887-4-2005 que no es deduci-

ble el gasto por dietas de directorio en un ejercicio en el que se obtuvo una
pérdida, puesto que no hay utilidad comercial que permita el cálculo del
tope establecido en la Ley del Impuesto a la Renta.
Gasto por concepto de dietas al directorio
Una empresa acordó pagar a sus dos (2) directores por el ejercicio
2012, montos fijos por cada reunión por el importe total ascendente
de S/. 20,000 por cada director. Si en el transcurso del ejercicio se
realizaron tres (3) reuniones, se desea saber: ¿Cómo sería el asiento
contable? ¿Dichos gastos son deducibles, sabiéndose además que la
utilidad del ejercicio asciende a S/. 600,000?
Respuesta
Se debe reconocerse como gasto todo desembolso que produce beneficios

económicos inmediatos. Teniendo en cuenta que los directores cumplen
una prestación de servicios y que por su experiencia establecen las metas
de la organización, entre otros, nos encontramos ante una prestación de
servicios que cumple con el principio de causalidad, por lo que resultará
deducible como gasto para determinar la renta neta.
Teniendo en cuenta lo anterior, a continuación se muestra un asiento

tipo por el gasto que debe reconocerse con ocasión de la realización
de la junta de directores:
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x -------------------------------------
628 Retribuciones al directorio
44 Cuentas por pagar a los accionistas (socios), directores y gerentes 40,000
442 Directores
4421 Dietas
x/x Por la dieta correspondiente a la reunión sostenida en el mes.
---------------------------------------- x -------------------------------------
253
En la oportunidad en la cual se genera la cancelación se deberá dar

de baja el pasivo financiero generado en el asiento anterior con el
siguiente registro:
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x -------------------------------------

44 Cuentas por pagar a los accionistas (socios), directores y
gerentes 40,000
442 Directores
4421 Dietas
4017 Impuesto a la Renta
40172 Renta de cuarta categoría
x/x Por la cancelación de la dieta del directorio con ocasión de su reu-
nión sostenida en el mes.
---------------------------------------- x -------------------------------------
En el caso consultado la empresa habrá reconocido como gasto

del periodo por concepto de dietas a los directores la suma total
de S/. 120,000 ((S/. 20,000 x 2 directores) x 3 reuniones). Si bien para
fines tributarios, este gasto cumple con el criterio de causalidad y, por
lo tanto, en principio sería deducible en su totalidad para determinar
la renta neta de tercera categoría; existirán otros criterios a considerar.
Efectivamente, en función de lo dispuesto en el inciso m) del artículo

37 de la Ley del Impuesto a la Renta está condicionado a la existencia
de una utilidad contable, de tal suerte que si la empresa obtuviera
pérdida contable el gasto incurrido sería adicionado en la declaración
jurada. Esta situación queda de manifiesto a opinión del Tribunal
Fiscal en resoluciones tales como la RTF Nº 6887-4-2005, donde se
señala que no es deducible el gasto en un ejercicio en que se obtuvo
una pérdida. Sin embargo, tampoco es suficiente la existencia de una
utilidad contable, puesto que se fija un límite para la deducción del
gasto equivalente al monto del 6% de la utilidad comercial del ejerci-
cio antes del Impuesto a la Renta. Asimismo, conviene recordar que
254
no resulta exigible el pago antes de la presentación de la Declaración

Jurada Anual, toda vez que la RTF Nº 7014-1-2005 ha señalado que
el requisito previsto en el inciso v) del artículo 37 de la Ley del Im-
puesto a la Renta no resulta aplicable a las dietas de directorio.
Consecuencia de lo anterior, el único límite a considerar en situacio-

nes como las de la consulta será:
Detalle S/.
Utilidad del ejercicio: 600,000
Más dietas deducidas contablemente 120,000
Utilidad comercial 720,000
Límite 6% 43,200
Comparación S/.
Límite 6% 43,200
Dietas pagadas 120,000
Gasto reparable -76,800
De lo anterior queda claro que el límite máximo para deducir las die-
tas de directorio ascienden a S/. 43,200, por lo que respecto al gasto
habría un exceso de S/. 76,800 que deberá adicionarse en su Declara-
ción Jurada al resultado contable obtenido por la empresa.
065 ¿Cuál es el límite de gasto de representación?

El inciso q) del artículo 37 de la Ley requiere que los gastos de represen-
tación propios del giro o negocio, en la parte que, en conjunto, no exceda
del medio por ciento (0.5%) de los ingresos brutos, con un límite máximo
de cuarenta (40) Unidades Impositivas Tributarias serán deducibles para
determinar la renta neta.
A estos efectos, se consideran gastos de representación propios del giro del

negocio:
1. Los efectuados por la empresa con el objeto de ser representada fuera

de las oficinas, locales o establecimientos.
255
2. Los gastos destinados a presentar una imagen que le permita man-

tener o mejorar su posición de mercado, incluidos los obsequios y
agasajos a clientes.
No se encuentran comprendidos en el concepto de gastos de representa-

ción, los gastos de viaje y las erogaciones dirigidas a la masa de consumido-
res reales o potenciales, tales como los gastos de propaganda.
A efectos del límite a la deducción por gastos de representación propios del

giro del negocio, se considerarán los ingresos brutos menos las devolucio-
nes, bonificaciones, descuentos y demás conceptos de naturaleza similar
que respondan a la costumbre de la plaza.
La deducción de los gastos que no excedan del límite a que alude el párrafo
anterior, procederá en la medida en que aquellos se encuentren acreditados
fehacientemente mediante comprobantes de pago que den derecho a susten-
tar costo o gasto y siempre que pueda demostrarse su relación de causalidad
con las rentas gravadas.
Gastos de representación
Una empresa en el mes de julio adquirió 100 agendas con su logotipo, por
el monto total S/. 2,380 para ser entregadas a sus principales clientes
con motivo de Fiestas Patrias.
¿Se podría deducir dicho gasto si se sabe que hasta el mes de julio la
empresa tiene un ingreso bruto menos devoluciones, bonificaciones
y descuentos que ascienden a S/. 1’250,500 y que existen gastos de
representación previos por S/. 5,400?
Respuesta
En este caso las agendas a entregar a los clientes calificarán como

gasto de representación, tal como se muestra en el siguiente cuadro:
256
Gastos de representación
Comprendidos No comprendidos
Gastos efectuados por la empresa con el objeto de • Las erogaciones dirigidas a la masa de consumido-
ser representada fuera de las oficinas, locales o es- res reales o potenciales, para los cuales no existe
tablecimientos. representación específica o personalizada de la em-
presa, tales como los gastos de propaganda.
Gastos destinados a presentar una imagen que le Sin embargo, en la medida que sea causal, son de-
permita mantener o mejorar su posición de merca- ducibles sin límites.
do, incluidos los obsequios y agasajos a clientes. • Los gastos de viaje.
Al respecto, se sabe que de conformidad con el inciso q) del artículo

37 de la Ley del Impuesto a la Renta en concordancia con el inciso
m) del artículo 21 del Reglamento, son deducibles los gastos de repre-
sentación en la parte que en conjunto no exceda del medio por ciento
(0.5%) de los ingresos brutos, con un límite máximo de 40 UIT.
Límite del gasto de representación

Límite máximo en función de los ingresos netos acumulados del ejercicio
No exceda del 0.5% de los ingresos netos No deberá exceder de 40 UIT.
del ejercicio.
Ingresos brutos menos las devoluciones, bonifica- UIT del año en que se devengue el gasto.
ciones, descuentos y demás conceptos de naturale-
za similar que respondan a la costumbre de la plaza.
De lo anterior, para poder deducir los gastos de representación, pri-

mero se deberá de tener en cuenta que los gastos cumplan con el
principio de causalidad, que se imputen en el ejercicio en que se de-
venguen y, por último, que no excedan los límites fijados por la Ley
del Impuesto a la Renta.
De esta manera bajo el supuesto que cumple los dos primeros, exami-
naremos si se encuentra dentro del parámetro permitido:
• Cálculo del total de gastos de representación
Detalle S/.
Gastos previos 5,400
Gastos por agenda 2380
Gastos de representación contabilizados como gastos 7,780
257
• Cálculo del límite:
Detalle S/.
Total de ingresos brutos 1,250,500
Gastos de representación contabilizados como gastos 7,780
Límite máximo deducible:
0.5% del ingresos brutos S/. 1’250,500 6,253
40 UIT = 40 x S/. 3,650 = S/. 146,000
Adición por exceso de gasto de representación -1,527
Como podemos observar, la empresa solo podrá deducir en el ejerci-

cio como gasto de representación el importe de S/. 6,253 no siendo
deducible el exceso (S/. 1,527) que deberá de adicionar vía papeles de
trabajo a efectos de la determinación del Impuesto a la Renta.
Para fines contables, la compra de las agendas inicialmente corresponde a

una existencia, por tanto, se deberá realizar el siguiente asiento:
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x -------------------------------------
60 Compras 2,380
6032 Suministros
4212 Emitidas
x/x Por la adquisición de las agendas.
---------------------------------------- x -------------------------------------
252 Suministros
6132 Suministros
---------------------------------------- x -------------------------------------

Ahora bien, bajo el entendido de que las agendas ya han sido entregadas
a los clientes, el desembolso que efectúa la empresa por la compra de
las agendas corresponden a gasto del ejercicio, el asiento contable sería:
258
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x -------------------------------------
637 Publicidad, publicaciones, relaciones públicas
252 Suministros
x/x Por la entrega de las agendas a los clientes.
---------------------------------------- x -------------------------------------

066 ¿Cuál es el límite de gasto recreativo?

El inciso q) del artículo 37 de la Ley dispone que son deducibles para deter-
minar la renta neta los gastos y contribuciones destinados a prestar al per-
sonal servicios de salud, recreativos, culturales y educativos, incluidos los
de capacitación, así como los gastos de enfermedad de cualquier servidor.
Adicionalmente, serán deducibles los gastos que efectúe el empleador por
las primas de seguro de salud del cónyuge e hijos del trabajador, siempre
que estos últimos sean menores de 18 años.
Sobre el particular, el inciso m) del artículo 21 del Reglamento de la Ley,
señala que se consideran gastos de representación propios del giro del
negocio:
1. Los efectuados por la empresa con el objeto de ser representada fuera
de sus oficinas, locales o establecimientos.
2. Los gastos destinados a presentar una imagen que le permita man-
tener o mejorar su posición de mercado, incluidos los obsequios y
agasajos a clientes.
No se encuentran comprendidos en el concepto de gastos de representa-
ción, los gastos de viaje y las erogaciones dirigidas a la masa de consumido-
res reales o potenciales, tales como los gastos de propaganda.
A efectos del límite a la deducción por gastos de representación propios del
giro del negocio, se considerarán los ingresos brutos menos las devolucio-
nes, bonificaciones, descuentos y demás conceptos de naturaleza similar
que respondan a la costumbre de la plaza.
259
También están comprendidos los hijos del trabajador mayores de 18 años

que se encuentren incapacitados.
Los gastos recreativos serán deducibles en la parte que no exceda del 0,5%
de los ingresos netos del ejercicio, con un límite de 40 Unidades Impositivas
Tributarias. Sin embargo, deberá tenerse en cuenta que la deducción de los
gastos que no excedan del límite a que alude el párrafo anterior, procederá
en la medida en que aquellos se encuentren acreditados fehacientemente
mediante comprobantes de pago que den derecho a sustentar costo o gasto
y siempre que pueda demostrarse su relación de causalidad con las rentas
gravadas.
Gastos recreativos
Con ocasión del 25 aniversario de una empresa esta invita a sus 100
trabajadores a un almuerzo bailable. Si se sabe que la empresa desem-
bolsa S/. 2,950 (incluye IGV). ¿Cómo sería el tratamiento contable y
tributario si además se sabe que la empresa ha obtenido ingresos netos
por la suma de S/. 350,520 hasta diciembre?
Respuesta
De conformidad con la NIC 19 Beneficios a los empleados, entre los

beneficios a corto plazo a los empleados se encuentran los beneficios
no monetarios, tal como el almuerzo bailable. En este sentido, los ser-
vicios gratuitos dados a favor de los trabajadores, deben reconocerse
como gastos del periodo, en que se incurren.
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x -------------------------------------
260

4212 Emitidas
x/x Por el servicio prestado.
---------------------------------------- x -------------------------------------

Es importante resaltar, que de acuerdo con el numeral 3 del inciso c) del

artículo 20 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, se señala
que de no cumplirse con el criterio de generalidad estos deberán consi-
derarse como renta de quinta categoría de los trabajadores beneficiados.
Asimismo, acorde con el literal ll) del artículo 37 de la Ley del Im-
puesto a la Renta, entre otros, los gastos recreativos serán deducibles
en la parte que no exceda del 0.5% de los ingresos netos del ejercicio,
con un límite máximo de 40 Unidades Impositivas Tributarias (UIT).
En efecto, de acuerdo con la RTF Nº 1687-1-2005 estas actividades
contribuyen a la formación de un ambiente propicio para la produc-
tividad del personal, siempre que haya el debido sustento, tanto de
comprobantes como de la realización de los referidos eventos.
Con este fin, con base en lo dispuesto por el artículo 85 de la Ley

del Impuesto a la Renta, se consideran ingresos netos a los ingresos
brutos menos las devoluciones, bonificaciones, descuentos y demás
conceptos de naturaleza similar que correspondan a las costumbres
de la plaza. En este sentido, para determinar la existencia de cualquier
monto en exceso se deben efectuar los siguientes cálculos:
Detalle S/.
Ingresos netos del ejercicio 350,520
Gastos recreativos 2,500
Límite 1: 0.5% de los ingresos netos -1,753
Adición exceso de gastos recreativos 747
Conforme con lo anterior, el monto que exceda el límite establecido

en función de los ingresos netos acumulados en el ejercicio, no será
261
deducible debiendo ser adicionado para determinar la renta neta gra-

vable de tercera categoría (S/. 2,500 - S/. 1,753).
Adicionalmente, debe considerarse que acorde con lo señalado por el

Tribunal Fiscal en la RTF Nº 5909-2-2007 deberá estar debidamente
sustentado el gasto con los comprobantes de pago y con toda aquella
documentación que acredite la realización de los eventos y que los
beneficiarios en los agasajos realizados son los trabajadores.
067 ¿Cuál es el límite de las remuneraciones de vincu-

lados?
Serán deducibles para determinar la renta neta las remuneraciones del cón-
yuge, concubino o parientes hasta el cuarto grado de consanguinidad y
segundo de afinidad, del propietario de la empresa, titular de una Empresa
Individual de Responsabilidad Limitada, accionistas, participacionistas o so-
cios o asociados de personas jurídicas, en tanto se pruebe que trabajan en el
negocio y que la remuneración no exceda el valor de mercado. Este último
requisito será de aplicación cuando se trate del cónyuge, concubino o los
parientes antes citados, del propietario de la empresa, titular de la Empresa
Individual de Responsabilidad Limitada; así como de los accionistas, par-
ticipacionistas y en general de socios o asociados de personas jurídicas que
califiquen como parte vinculada con el empleador, en razón a su participa-
ción en el control, la administración o el capital de la empresa. El reglamento
establecerá los supuestos en los cuales se configura dicha vinculación.
En el caso de que dichas remuneraciones excedan el valor de mercado, la

diferencia será considerada dividendo a cargo de dicho propietario, titular,
accionista, participacionistas, socio o asociado.
De acuerdo con el inciso b) del artículo 19-A del Reglamento de la Ley del
Impuesto a la Renta referido al valor de mercado de remuneraciones, debe
tenerse en cuenta lo siguiente:
1. Determinación del valor de mercado

A efectos de lo dispuesto en los incisos n) y ñ) del artículo 37 de la Ley,
se considerará valor de mercado de las remuneraciones del titular de una
262
Empresa Individual de Responsabilidad Limitada, accionista, participacio-

nistas, socio o asociado de una persona jurídica que trabaja en el negocio, o,
de las remuneraciones que correspondan al cónyuge, concubino o pariente
hasta el cuarto grado de consanguinidad y segundo de afinidad del propie-
tario de la empresa, titular de una Empresa Individual de Responsabilidad
Limitada, accionista, participacionistas, socio o asociado de una persona
jurídica, a los siguientes importes:
1.1. La remuneración del trabajador mejor remunerado que realice funcio-

nes similares dentro de la empresa.
1.2. En caso de no existir el referente señalado en el numeral anterior, será

la remuneración del trabajador mejor remunerado, entre aquellos que
se ubiquen dentro del grado, categoría o nivel jerárquico equivalente
dentro de la estructura organizacional de la empresa.
1.3. En caso de no existir los referentes anteriormente señalados, será

el doble de la remuneración del trabajador mejor remunerado entre
aquellos que se ubiquen dentro del grado, categoría o nivel jerárqui-
co inmediato inferior, dentro de la estructura organizacional de la
empresa.
1.4. De no existir los referentes anteriores, será la remuneración del tra-

bajador de menor remuneración dentro de aquellos ubicados en el
grado, categoría o nivel jerárquico inmediato superior dentro de la
estructura organizacional de la empresa.
1.5 De no existir ninguno de los referentes señalados anteriormente, el

valor de mercado será el que resulte mayor entre la remuneración
convenida por las partes, sin que exceda de noventicinco (95) UIT
anuales, y la remuneración del trabajador mejor remunerado de la
empresa multiplicado por el factor de 1.5.
2. Remuneración del trabajador referente
La remuneración del trabajador elegido como referente se sujetará a lo

siguiente:
263
2.1. Se entiende como remuneración del trabajador elegido como referente

al total de rentas de quinta categoría a que se refiere el artículo 34 de
la Ley, computadas anualmente. La deducción del gasto para el paga-
dor de la remuneración, por el importe que se considera dentro del
valor de mercado, se regirá además por lo señalado en el inciso v) del
artículo 37 de la Ley.
2.2. La remuneración deberá corresponder a un trabajador que no guarde
relación de parentesco hasta el cuarto grado de consanguinidad y se-
gundo de afinidad con alguno de los sujetos citados en los incisos n)
y ñ) del artículo 37 de la Ley.
2.3. El trabajador elegido como referente deberá haber prestado sus servi-
cios a la empresa, dentro de cada ejercicio, durante el mismo periodo
de tiempo que aquel por el cual se verifica el límite.
Cuando cese el vínculo laboral de este último antes del término del ejercicio
o si ingresa a él luego de iniciado este, el valor de mercado se determinará
sumando el total de las remuneraciones puestas a disposición del trabajador
elegido como referente, en dicho periodo.
Valor de mercado en las remuneraciones
Al 31 de diciembre una empresa determinó el exceso de la remunera-

ción de uno de sus trabajadores (socio de la empresa) sobre el valor de
mercado, determinado de acuerdo con el artículo 19-A del Reglamen-
to de la Ley del Impuesto a la Renta.
Datos adicionales:
• Remuneración de enero a diciembre S/. 90,000
• Valor de mercado S/. 50,000
• Retención de quinta categoría en exceso S/. 6,000
¿Cuál sería el tratamiento contable y tributario?
264
Respuesta
De conformidad con el inciso n) del artículo 37 de la Ley del Impues-

to a la Renta, las remuneraciones del socio, accionista o participacio-
nista de una persona jurídica, que se pruebe trabaja en el negocio,
será deducible en tanto no supere el valor de mercado establecido en
el inciso b) del artículo 19-A del Reglamento de la Ley del Impuesto
a la Renta.
De acuerdo con lo anterior, y con los datos proporcionados existiría

un exceso al límite establecido con base en el valor de mercado ascen-
dente al importe de S/. 40,000 (S/. 90,000 – S/. 50,000) que se deberá
de adicionar vía declaración jurada anual, tal como lo establece el
artículo 33 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.
Ahora bien, el monto en exceso de S/. 40,000 de acuerdo con el

artículo 19-A de la Ley del Impuesto a la Renta es calificado para
fines tributarios como dividendo, mientras que para fines contables
sigue siendo una remuneración. Por dicha razón, los literales c) y d)
del numeral 3 del 19-A del Reglamento de la Ley del Impuesto a la
Renta señalan que el exceso solo será considerado como dividendo a
efectos del Impuesto a la Renta, pero deberá mantenerse anotado en
los libros contables o registros correspondientes, tal como se consignó
inicialmente. En este sentido, no debe realizar asiento alguno respec-
to de la remuneración registrada en la cuenta 62 Cargas de personal.
Para fines fiscales, sin embargo, el exceso calificado como dividendo

genera las siguientes situaciones para la empresa: i) la obligación de
retener el 4.1% sobre el monto del exceso a pagar como agente de re-
tención, y ii) la obligación de devolver el importe retenido en exceso
por concepto de impuesto a la renta de quinta categoría correspon-
diente a los meses anteriores, al que resulta aplicable lo dispuesto por
la Resolución de Superintendencia Nº 036-98/SUNAT.
Asimismo, la retención de quinta categoría en exceso ascendente a

S/. 6,000 deberá de ser devuelta, lo que generará un crédito que de-
berá ser compensado por la empresa de acuerdo al procedimiento
establecido en la Resolución de Superintendencia Nº 036-98-SUNAT
265
(21/03/1998), en concordancia con lo señalado en la Quinta Disposi-

ción Final del D.S. Nº 134-2004-EF.
En este orden de ideas, conforme con la citada resolución, el agente

de retención compensará los montos devueltos con las retenciones de
quinta categoría que deba efectuar a dichos contribuyentes o a otros,
en dicho mes y en los siguientes. De esta forma, una vez realizada la
devolución podrá aplicarla contra las retenciones de quinta categoría
determinadas en dicho mes, tal como se muestra a continuación bajo
el supuesto de que se puede aplicar en su totalidad:
• Por el derecho a crédito fiscal:
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x -------------------------------------
4017 Impuesto a la renta
40176 Créditos permitidos
x/x Por derecho a aplicar dicho monto contra las retenciones de quinta
a pagar.
---------------------------------------- x -------------------------------------

• Por la devolución al trabajador de la renta de quinta categoría

retenido en exceso:
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x -------------------------------------
x/x Por la devolución del impuesto de quinta categoría retenido en
exceso.
---------------------------------------- x -------------------------------------

266
• Por la compensación del crédito:

ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x -------------------------------------
40173 Renta de quinta categoría
40176 Créditos permitidos
x/x Por la compensación del monto devuelto contra el pago de renta de
quinta categoría.
---------------------------------------- x -------------------------------------

De esta forma cuando se presente el PDT Planilla Electrónica deberá

consignarse como otros créditos la suma de S/. 6,000 que disminuirá
el importe a pagar contra los importes retenidos por rentas de quinta.
Por otro lado, en lo que concierne a la retención por dividendos

S/. 1,640 (S/. 40,000 x 4.1%), el importe que deberá empozar deberá
descontarse de la planilla correspondiente al mes de diciembre.
068 ¿Cuál es el límite de gasto por vehículos de las

categorías A2, A3, A4, B1.3 y B1.4?
Acorde con el inciso w) del artículo 37 de la Ley serán deducibles para
determinar la renta neta los gastos incurridos en vehículos automotores de
las categorías A2, A3 y A4 que resulten estrictamente indispensables y se
apliquen en forma permanente para el desarrollo de las actividades propias
del giro del negocio o empresa, los siguientes conceptos: i) cualquier forma
de cesión en uso, tales como arrendamiento, arrendamiento financiero y
otros; ii) funcionamiento, entendido como los destinados a combustible,
lubricantes, mantenimiento, seguros, reparación y similares; y, iii) depre-
ciación por desgaste.
267
Se considera que la utilización del vehículo resulta estrictamente indispen-

sable y se aplica en forma permanente para el desarrollo de las actividades
propias del giro del negocio o empresa, tratándose de empresas que se dedi-
can al servicio de taxi, al transporte turístico, al arrendamiento o cualquier
otra forma de cesión en uso de automóviles, así como de empresas que
realicen otras actividades que se encuentren en situación similar, conforme
a los criterios que se establezcan por reglamento.
Tratándose de los gastos incurridos en vehículos automotores de las catego-

rías A2, A3, A4 B1.3 y B1.4 asignados a actividad de dirección, representa-
ción y administración de la empresa, serán deducibles los conceptos seña-
lados en el primer párrafo del presente inciso de acuerdo con la tabla que
fije el reglamento en función de indicadores tales como la dimensión de la
empresa, la naturaleza de las actividades o la conformación de los activos.
No serán deducibles los gastos de acuerdo con lo previsto en este párrafo,

en el caso de vehículos automotores cuyo precio exceda el importe o los
importes que establezca el reglamento.
Para la aplicación de lo anterior, el inciso r) del artículo 21 del Reglamento

de la Ley del Impuesto a la Renta señala que se tendrá en cuenta lo siguiente:
1. Se considerará que los vehículos pertenecen a las categorías A2, A3,

A4, B1.3 y B1.4 de acuerdo a la siguiente tabla:
Categoría A2 De 1 051 a 1 500 cc.
Categoría A3 De 1 501 a 2 000 cc.
Categoría A4 Más de 2 000 cc.
Categoría B1.3 Camionetas, distintas a pick-up y sus derivados, de tracción simple (4x2) hasta de 4 000
kg de peso bruto vehicular.
Categoría B1.4 Otras camionetas, distintas a pick-up y sus derivados, con tracción en las cuatro ruedas
(4x4) hasta de 4 000 kg de peso bruto vehicular.
2. No se considera como actividades propias del giro del negocio o em-

presa las de dirección, representación y administración de esta.
3. Se considera que una empresa se encuentra en situación similar a la de
una empresa de servicio de taxi, transporte turístico, arrendamiento
268
o cualquier otra forma de cesión en uso de automóviles si los vehícu-

los automotores resultan estrictamente indispensables para la obten-
ción de la renta y se aplican en forma permanente al desarrollo de las
actividades propias del giro del negocio o empresa.
4. Tratándose de vehículos automotores de las categorías A2, A3, A4,

B1.3 y B1.4 asignados a actividades de dirección, representación y
administración de la empresa, la deducción procederá únicamente en
relación con el número de vehículos automotores que surja por apli-
cación de la siguiente tabla:
Ingresos netos anuales Número de vehículos

Hasta 3,200 UIT 1
Hasta 16,100 UIT 2
Hasta 24,200 UIT 3
Hasta 32,300 UIT 4
Más de 32,300 UIT 5
A fin de aplicar la tabla precedente, se considerará:
- La UIT correspondiente al ejercicio gravable anterior.
- Los ingresos netos anuales devengados en el ejercicio gravable an-

terior, con exclusión de los ingresos netos provenientes de la ena-
jenación de bienes del activo fijo y de la realización de operaciones
que no sean habitualmente realizadas en cumplimiento del giro
del negocio.
No serán deducibles los gastos de vehículos automotores cuyo costo

de adquisición o valor de ingreso al patrimonio, según se trate de ad-
quisiciones a título oneroso o gratuito, haya sido mayor a 30 UIT. A
tal efecto, se considerará la UIT correspondiente al ejercicio gravable
en que se efectuó la mencionada adquisición o ingreso al patrimonio.
Los contribuyentes deberán identificar a los vehículos automotores

que componen dicho número en la forma y condiciones que esta-
blezca la Sunat, en la oportunidad fijada para la presentación de la
269
declaración jurada relativa al primer ejercicio gravable al que resulte

aplicable la identificación.
La determinación del número de vehículos automotores que autori-

za la deducción y su identificación producirán efectos durante cua-
tro ejercicios gravables. Una vez transcurrido ese periodo, se deberá
efectuar una nueva determinación e identificación que abarcará igual
lapso, tomando en cuenta los ingresos netos devengados en el último
ejercicio gravable comprendido en el periodo precedente e incluyendo
en la identificación a los vehículos considerados en el anterior periodo
cuya depreciación se encontrara en curso.
Cuando durante el transcurso de los periodos a que se refiere el párra-

fo anterior, alguno de los vehículos automotores identificados dejara
de ser depreciable, se produjera su enajenación o venciera su contrato
de alquiler, dicho vehículo automotor podrá ser sustituido por otro,
en cuyo caso la sustitución deberá comunicarse al presentar la decla-
ración jurada correspondiente al ejercicio gravable en el que se
produjeron los hechos que la determinaron. En este supuesto, el
vehículo automotor incorporado deberá incluirse obligatoriamente en
la identificación relativa al periodo siguiente.
Las empresas que inicien actividades y cuyo ejercicio de iniciación

tenga una duración inferior a un año establecerán el número de
vehículos automotores que acuerdan derecho a deducción, conside-
rando como ingresos netos anuales el monto que surja de multiplicar
por doce el promedio de ingresos netos mensuales obtenidos en el
ejercicio de iniciación. Esta determinación podrá ser modificada to-
mando en cuenta el ingreso neto correspondiente al ejercicio gravable
inmediato siguiente al de iniciación.
Lo dispuesto en el párrafo anterior también es de aplicación respecto

de los gastos incurridos en la etapa preoperativa.
5. En ningún caso la deducción por gastos por cualquier forma de cesión

en uso y/o funcionamiento de los vehículos automotores de las cate-
gorías A2, A3, A4, B1.3 y B1.4 asignados a actividades de dirección,
representación y administración podrá superar el monto que resulte
270
de aplicar al total de gastos realizados por dichos conceptos el por-

centaje que se obtenga de relacionar el número de vehículos automo-
tores de las categorías A2, A3, A4, B1.3 y B1.4 que, según la tabla y lo
indicado en el tercer y cuarto párrafos del numeral anterior, otorguen
derecho a deducción con el número total de vehículos de propiedad
y/o en posesión de la empresa.
Gastos de vehículos de las categoría A2, A3, A4, B1.3 y B1.4
Una empresa tiene dentro de sus activos fijos 5 vehículos que se en-
cuentran asignados a actividades de dirección, representación y ad-
ministración de empresas. ¿Cómo sería el tratamiento respecto a la
deducibilidad de los gastos a efectos del Impuesto a la Renta?, si se
cuenta con la siguiente información:
Categorías Uso Declarados Gastos contabilizados

A2 Administrativo Sí 5,220
A4 Administrativo No 3,850
A3 Dirección Sí 4,580
A3 Representación No 2,565
Total 19,715
• Total de ingresos netos anuales obtenidos en el ejercicio anterior

(2011) ascendió a: S/. 56’950,000.
• Para el ejercicio 2008 había identificado los vehículos de las ca-

tegorías A2, A3 y A4, incluyendo los vehículos que no están
totalmente depreciados para el ejercicio 2012.
Respuesta
Los gastos de funcionamiento o mantenimiento de vehículos destina-

dos a las actividades de administración, representación y dirección se
271
encuentran limitados en función del nivel de ingresos y al número de

vehículos de las categorías A2, A3 y A4 destinados a las actividades
antes señaladas. Cabe señalar que si los bienes corresponden a otras
categorías, tal como camionetas (categoría B) o destinados a otros
usos, estos no se encuentran sujeto a límite alguno.
Para fines contables, el gasto incurrido se debe afectar a resultados en

la oportunidad en la que estas se incurran. En forma resumida vea-
mos a continuación el asiento por los gastos de vehículos:
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x -------------------------------------
634 Mantenimiento y reparaciones
4212 Emitidas
x/x Por los gastos de vehículos.
---------------------------------------- x -------------------------------------

Tal como inicialmente se señalara, existen dos límites a efectos de

calcular los gastos deducibles para determinar la renta neta de las
empresas, para los vehículos que se poseen de las categorías A2, A3
y A4 destinados a las operaciones de administración, representación
y dirección:
• Número máximo de vehículos permitidos
De acuerdo con el numeral 4 del inciso r) del artículo 21 del

Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, cada cuatro
ejercicios debe determinarse el número de vehículos identifi-
cables para las actividades de administración, representación y
dirección. En este sentido, para el ejercicio 2012, el número de
272
vehículos permitidos se determinará considerando esta tabla ba-

sada en los ingresos netos anuales del ejercicio anterior (2011):
Ingresos netos anuales (UIT) Ingresos netos anuales (S/.) Nº de vehículos

Hasta 3,200 Hasta 11’360,000 1
Hasta 16,100 Hasta 57’155,000 2
Hasta 24,200 Hasta 85’910,000 3
Hasta 32,300 Hasta 114’665,000 4
Más de 32,300 Hasta 114’665,000 5
De lo anterior, el número máximo permitido de vehículos auto-

motores de las categorías A2, A3 y A4 asignados a actividades
de dirección, representación y administración de la empresa,
considerando el total de los ingresos y la UIT del ejercicio ante-
rior correspondería solo a dos (2) vehículos permitidos.
• Gastos de vehículos de las categorías A2, A3 y A4
De conformidad con el numeral 5 del inciso r) del artículo 21

del Reglamento, los gastos incurridos de vehículos de las cate-
gorías A2, A3 y A4, no podrán superar al monto que resulte
de aplicar al total de los gastos por funcionamiento (excluido
la depreciación) y mantenimiento realizados el porcentaje que
se obtenga de relacionar el número de vehículos automotores
de las categorías A2, A3 y A4, permitidos según la tabla con el
número total de vehículos de la empresa.
De lo anterior, veamos primeramente aquellos gastos de vehículos de

las categorías A2, A3 y A4 que no serían deducibles por no estar com-
prendidos dentro del número de vehículos permitidos:

A4 Administrativo No 3,850
Total 9,915
A hora bien, los gastos por los vehículos permitidos serían:
273

A2 Administrativo Si 5,220
A3 Dirección Si 4,580
Total 9,800
Sin embargo, dichos gastos no pueden superar al porcentaje aplicado al

monto total de los gastos realizados, tal como a continuación se muestra:
Cálculo del porcentaje:
Nº de vehículos permitidos según tabla

Porcentaje =
Nº total de vehículos de la empresa
2
Porcentaje =
5
Porcentaje = 40%
Límite en relación con el gasto S/.

Gastos de los vehículos declarados 9,800
Total de gastos del vehículo 19,715
Porcentaje de deducción 40%
Máximo deducible 40% de S/. 19,715 7,886
Gasto reparable -1,914
Como podemos observar de la comparación de los gastos de funcio-

namiento y mantenimiento de los vehículos identificados ascendentes
a S/. 9,800, no podrán deducirse en su totalidad, toda vez, que supera
el segundo límite establecido en el reglamento. De ello, la empresa
deberá adicionar el importe en exceso equivalente a S/. 1,914 respecto
al monto límite de S/. 7,886.
069 ¿Cuál es el límite de gasto por donaciones?

Excepcionalmente, el inciso x) del artículo 37 de la Ley permite la deduc-
ción de gastos por concepto de donaciones otorgadas en favor de entida-
des y dependencias del Sector Público Nacional, excepto empresas, y de
274
entidades sin fines de lucro cuyo objeto social comprenda uno o varios
de los siguientes fines: i) beneficencia; ii) asistencia o bienestar social;
iii) educación; iv) culturales; v) científicos; vi) artísticos; vii) literarios;
viii) deportivos; ix) salud; x) patrimonio histórico cultural indígena; y otros
de fines semejantes; siempre que dichas entidades y dependencias cuenten
con la calificación previa por parte de la Sunat. La deducción no podrá ex-
ceder del diez por ciento (10%) de la renta neta de tercera categoría, luego
de efectuada la compensación de pérdidas a que se refiere el artículo 50.
Sobre el particular, el inciso s) del artículo 21 de la norma reglamentaria

señala:
1. Los donantes deberán considerar lo siguiente:
1.1. Solo podrán deducir la donación si las entidades beneficiarias se

encuentran calificadas previamente por la Sunat como entidades
perceptoras de donaciones.
1.2. La realización de la donación se acreditará:
a) Mediante el acta de entrega y recepción del bien donado y una

copia autenticada de la resolución correspondiente que acre-
dite que la donación ha sido aceptada, tratándose de donacio-
nes a entidades y dependencias del Sector Público Nacional,
excepto empresas.
b) Mediante el Comprobante de recepción de donaciones a que

se refiere el numeral 2.2 del presente inciso, tratándose de
donaciones a las demás entidades beneficiarias.
1.3. La donación de bienes podrá ser deducida como gasto en el ejer-

cicio en que se produzca cualquiera de los siguientes hechos:
a) Tratándose de efectivo, cuando se entregue el monto al

donatario.
b) Tratándose de bienes inmuebles, cuando la donación conste
en escritura pública en la que se identifique el inmueble dona-
do, su valor y el de las cargas que ha de satisfacer el donatario.
275
c) Tratándose de bienes muebles registrables de acuerdo a la ley

de la materia, cuando la donación conste en un documento de
fecha cierta en el que se identifique al bien donado, su valor y
el de las cargas que ha de satisfacer el donatario, de ser el caso.
d) Tratándose de títulos valores (cheques, letras de cambio y

otros documentos similares), cuando estos sean cobrados.
e) Tratándose de otros bienes muebles, cuando la donación cons-

te en un documento de fecha cierta en el que se especifiquen
sus características, valor y estado de conservación.
Adicionalmente, en el documento se dejará constancia de la fecha

de vencimiento que figure en el rotulado inscrito o adherido al
envase o empaque de los productos perecibles, de ser el caso.
1.4. Deberán declarar a la Sunat las donaciones que efectúen, en la

forma y plazo que la Sunat establezca mediante Resolución de
Superintendencia.
1.5. En las donaciones efectuadas por sociedades, entidades y contra-

tos de colaboración empresarial a que se refiere el último párrafo
del artículo 14 de la Ley, la donación se considerará efectuada
por las personas naturales o jurídicas que las integran o que sean
parte contratante, en proporción a su participación.
2. Los donatarios tendrán en cuenta lo siguiente:
2.1.
Deberán estar calificados como entidades perceptoras de
donaciones:
a) Las entidades y dependencias del Sector Público Nacional, ex-

cepto empresas, comprendidas en el inciso a) del artículo 18
de la Ley, se encuentran calificadas como entidades percep-
toras de donaciones, con carácter permanente. No requieren
inscribirse en el “Registro de entidades perceptoras de dona-
ciones” a cargo de la Sunat.
276
b) Las demás entidades beneficiarias deberán estar calificadas

como perceptoras de donaciones por la Sunat. A estos efec-
tos, las entidades deberán encontrarse inscritas en el Registro
Único de Contribuyentes, Registro de entidades inafectas del
Impuesto a la Renta o en el Registro de entidades exoneradas
del Impuesto a la Renta y cumplir con los demás requisitos
que se establezcan mediante Resolución de Superintendencia.
La calificación otorgada tendrá una validez de tres (3) años,
pudiendo ser renovada por igual plazo.
La Sunat deberá fiscalizar no menos del 10% de las entidades ca-

lificadas como perceptoras de donaciones que hayan sido califica-
das como tales en el año anterior. En caso de que la Sunat fiscalice
a entidades calificadas en años anteriores al indicado, estas serán
consideradas a efectos del porcentaje establecido.
2.2. Emitirán y entregarán:
a) Una copia autenticada de la resolución que acredite que la

donación ha sido aceptada, tratándose de entidades y depen-
dencias del Sector Público Nacional, excepto empresas.
b) El “Comprobante de recepción de donaciones”, tratándose de

las demás entidades beneficiarias. Este se emitirá y entregará
en la forma y oportunidad que establezca la Sunat.
En ambos documentos se deberá indicar:
a) Los datos de identificación del donante: nombre o razón so-

cial, número de Registro Único de Contribuyente, o el do-
cumento de identidad personal que corresponda, en caso de
carecer de RUC.
b) Los datos que permitan identificar el bien donado, su valor,

estado de conservación, fecha de vencimiento que figure im-
presa en el rotulado inscrito o adherido al envase o empaque
de los productos perecibles, de ser el caso, así como la fecha
de la donación.
277
c) Cualquier otra información que la Sunat determine mediante

Resolución de Superintendencia.
2.3. Deberán informar a la Sunat de la aplicación de los fondos y

bienes recibidos, sustentada con comprobantes de pago, en la
forma, plazos, medios y condiciones que esta establezca.
2.4. De conformidad con el Código Penal y la Ley Penal Tributaria,

respectivamente, constituye delito contra la fe pública la emi-
sión de comprobantes de recepción de donaciones por montos
mayores a los efectivamente recibidos, y delito de defraudación
tributaria la deducción de dicho mayor monto, siempre que en
este último caso el donante haya dejado de pagar, en todo o en
parte, los tributos correspondientes.
3. En cuanto a los bienes donados:
3.1. Cuando las donaciones se refieran a bienes importados con libe-

ración de derechos, el valor que se les asigne quedará disminui-
do en el monto de los derechos liberados.
3.2. En el caso de donaciones en bienes muebles e inmuebles, el

valor de estas no podrá ser en ningún caso superior al costo
computable de los bienes donados.
3.3. La donación de bonos suscritos por mandato legal se computará

por su valor nominal. En el caso de que dichos bonos no ha-
yan sido adquiridos por mandato legal, la donación de estos
se computará por el valor de mercado.
3.4. Los bienes perecibles deben ser entregados físicamente al dona-

tario antes de la fecha de vencimiento que figure en el rotulado
inscrito o adherido al envase o empaque de los productos pere-
cibles, de ser el caso o, de no existir dicha fecha, dentro de un
plazo que permita su utilización.
3.5. La donación de dinero se deberá realizar utilizando Medios de
Pago, cuando corresponda, de conformidad con lo establecido
en el artículo 3 de la Ley Nº 28194.
278
Donación
Con fecha 2 de junio, una empresa renovará el área de informática y

para ello ha comprado cinco computadoras que reemplazarán a las ya
existentes. Asimismo, a fin de dicho mes las computadoras que serán
reemplazadas se donarán a una institución educativa. ¿Cómo sería el
tratamiento contable?
Datos adicionales:
Valor en libros al 30/06/2012

Computadoras reemplazadas Importe
Costo de adquisición 8,000

Depreciación acumulada -6,000
Valor en libros al 30/06/2012 2,000
Respuesta
Como consecuencia de la sustitución se ha dejado sin uso dichos bie-

nes, sin embargo, estos poseen aún valor económico. No obstante
ello, en vista de que serán las computadoras sustituidas transferidas
gratuitamente se verifica la no generación de beneficio económico
futuro, debiendo darse de baja en cuenta estas.
Ahora bien, considerando que los bienes que serán donados tienen aún
un importe por depreciar (S/. 2,000), generará el reconocimiento de
una pérdida (gasto) por dicho monto no depreciado en la fecha en que
se produzca la transferencia gratuita a la institución educativa (fines
de junio), que deberá reconocerse como se muestra a continuación:
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x -------------------------------------
6591 Donaciones
279

3361 Equipo para procesamiento de información (de cómputo)
33611 Costo
x/x Por la baja de libros de las 5 computadoras transferidas a una
entidad educativa.
---------------------------------------- x -------------------------------------

070 ¿Cuál es el límite del gasto por viáticos?

Dispone el inciso r) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta que
serán deducibles para determinar la renta neta, los gastos de viaje por con-
cepto de transporte y viáticos que sean indispensables de acuerdo con la
actividad productora de renta gravada.
Agrega el citado inciso que la necesidad del viaje quedará acreditada con la
correspondencia y cualquier otra documentación pertinente, y los gastos de
transporte con los pasajes.
Los viáticos comprenden los gastos de alojamiento, alimentación y movilidad,

los cuales no podrán exceder del doble del monto que, por ese concepto, con-
cede el Gobierno Central a sus funcionarios de carrera de mayor jerarquía.
Los viáticos por alimentación y movilidad en el exterior podrán sustentarse

con los documentos a los que se refiere el artículo 51-A de esta Ley o con
la declaración jurada del beneficiario de los viáticos, de acuerdo con lo que
establezca el Reglamento. Los gastos sustentados con declaración jurada no
podrán exceder del treinta por ciento (30%) del monto máximo establecido
en el párrafo anterior.
Por su parte, el inciso n) del artículo 21 del reglamento señala que los gas-
tos de viaje en el exterior o en el interior del país, por concepto de viáticos,
comprenden los gastos de alojamiento, alimentación y movilidad y no pue-
den exceder del doble del monto que, por este concepto, concede el Gobier-
no Central a sus funcionarios de carrera de mayor jerarquía.
280
Los gastos de viaje por concepto de viáticos en el interior del país deberán
ser sustentados con comprobantes de pago.
Los gastos de viaje por concepto de viáticos en el exterior deberán susten-

tarse de la siguiente manera:
a) El alojamiento, con los documentos a que hace referencia el artículo

51-A de la Ley.
b) La alimentación y movilidad, con los documentos a que se refiere el

artículo 51-A de la Ley o con una declaración jurada por un monto
que no debe exceder del treinta por ciento (30%) del doble del monto
que, por concepto de viáticos, concede el Gobierno Central a sus fun-
cionarios de carrera de mayor jerarquía.
Con ocasión de cada viaje se podrá sustentar los gastos por concepto de
alimentación y movilidad, respecto de una misma persona, únicamente con
una de las formas previstas antes señaladas, la cual deberá utilizarse para
sustentar ambos conceptos.
En el caso de que dichos gastos no se sustenten, únicamente bajo una de las

formas previstas en la ley, solo procederá la deducción de aquellos gastos
que se encuentren acreditados con los documentos a que hace referencia el
artículo 51-A de la Ley.
Ahora bien, para que la declaración jurada señalada enel supuesto b) pueda
sustentar los gastos de alimentación y movilidad, deberá contener como
mínimo la siguiente información:
I. Datos generales de la declaración jurada:

a) Nombre o razón social de la empresa o contribuyente.
b) Nombres y apellidos de la persona que realiza el viaje al exterior,
el cual debe suscribir la declaración.
c) Número del documento de identidad de la persona.
d) Nombre de la(s) ciudad(es) y país(es) en el(los) cual(es) han sido
incurridos.
281
e) Periodo que comprende la declaración, el cual debe corresponder

a la duración total del viaje.
f) Fecha de la declaración.
II. Datos específicos de la movilidad:
a) Detallar la(s) fecha(s) (día, mes y año) en que se incurrió en el
gasto.
b) Detallar el monto gastado por día, expresado en nuevos soles.
c) Consignar el total de gastos de movilidad.
III. Datos específicos relativos a la alimentación:
a) Detallar la(s) fecha(s) (día, mes y año) en que se incurrió en el
gasto.
b) Detallar el monto gastado por día, expresado en nuevos soles.
c) Consignar el total de gastos de alimentación.
IV. Total del gasto por movilidad y alimentación (suma de los rubros
II y III)
La falta de alguno de los datos señalados en los rubros II y III solo inha-
bilita la sustentación del gasto por movilidad o por alimentación, según
corresponda.
Para la deducción de los gastos de representación incurridos con motivo del

viaje, deberá acreditarse la necesidad de dichos gastos y su realización con
los respectivos documentos, quedando por su naturaleza sujetos al límite
que les corresponde a los gastos de representación. En ningún caso se acep-
tará su sustentación con la declaración jurada a que se refiere el acápite ii)
del tercer párrafo del inciso n) del artículo 21 del Reglamento.
En ningún caso se admitirá la deducción de la parte de los gastos de viaje

que corresponda a los acompañantes de la persona a la que la empresa o el
contribuyente, en su caso, encomendó su representación.
282
Viaje al exterior del país
Una empresa dedicada a la comercialización de equipos cibernéticos im-

portados acuerda enviar por cuatro (4) días a uno de sus trabajadores al
Japón en el mes de setiembre para coordinar y escoger con el proveedor
del exterior los equipos de alta tecnologías con mayor demanda para ser
vendidos durante la campaña navideña. Para ello la empresa le entrega al
trabajador la suma de S/. 18,000 quien rinde cuentas después de culmina-
do el viaje, tal como a continuación se muestra:
Detalle S/.
Efectivo recibido 18,000

Gastos realizados -17,850
Transporte -1500
Hoteles -10,500
Comida -3,900
Otros (sin sustento) -1,950
Devolución del saldo en efectivo -150
Total 0
Respuesta
El asiento por la entrega del dinero al trabajador sería:

ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x -------------------------------------
14 Cuentas por cobrar al personal, a los accionistas (socios),
directores y gerentes 18,000
141 Personal
1413 Entregas a rendir cuenta
x/x Por la entrega a rendir cuentas.
---------------------------------------- x -------------------------------------
283
Por la rendición de gastos y devolución del saldo:

ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x -------------------------------------
631 Transporte, correos y gastos de viaje
6311 Transporte
63112 De pasajeros 1,500
6313 Alojamiento 10,500
6314 Alimentación 3,900
6315 Otros gastos de viaje 1,950
141 Personal
1413 Entregas a rendir cuenta
x/x Por la entrega a rendir cuentas.
---------------------------------------- x -------------------------------------

Tributariamente, debe analizarse si los gastos de viáticos son deduci-

bles o no, tal como veremos a continuación:
De conformidad con el literal r) del artículo 37 de la LIR, los gastos

por viáticos comprenden el alojamiento, alimentación y movilidad.
Asimismo, se establece que dichos viáticos debe quedar acreditada
con la documentación pertinente. Ahora bien, con relación a los gas-
tos por alimentación y movilidad en el exterior podrán sustentarse
con los documentos emitidos en el extranjero de conformidad a las
disposiciones legales del país respectivo, siempre que conste en ellos,
por lo menos, el nombre, denominación o razón social y el domicilio
del transferente o prestador del servicio, la naturaleza u objeto de la
operación; y, la fecha y el monto de esta.
Asimismo, los viáticos no podrán exceder del doble del monto que,
por ese concepto, concede el Gobierno Central a sus funcionarios de
carrera de mayor jerarquía, siendo la escala de viáticos que percibirán
los funcionarios de Sector Público que viajen al exterior de acuerdo al
área geográfica donde preste sus servicios de acuerdo con el Decreto
Supremo N° 056-2013-PCM (19/05/2013) que modificó los artículos
284
5 y 6 del D.S. N° 047-2002-PCM, que aprueba normas reglamenta-

rias de la Ley Nº 27619 (05/01/2002) sobre autorización de viajes al
exterior de servidores y funcionarios públicos.
Nuevo límite para la deducción de viáticos al exterior por día

Inciso r) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta
Zona geográfica Gasto máximo deducible
África US$ 960
América Central US$ 630
América del Norte US$ 880
América del Sur US$ 740
Asia US$ 1,000
Medio Oriente US$ 1,020
Caribe US$ 860
Europa US$ 1,080
Oceanía US$ 770
Del cuadro anterior podemos apreciar que el límite máximo deduci-

ble de los viáticos por día corresponde a US$ 520, por tanto, el límite
máximo por los cuatro días ascendería a US$ 2,080.
Cálculo del límite máximo de los viáticos:
• Límite por día
Límite por día

Días US$ T.C. S/.
13 1,000 2.788 2,788
14 1,000 2.788 2,788
15 1,000 2.789 2,789
16 1,000 2.789 2,789
Total del día 13 al 16 11,154
285
• Límite de gasto
Detalle S/.
Límite 11,154
Gastos contabilizados -17,850
Adición en exceso -6,696
Total gasto reparable:
Detalle S/.
Exceso de viáticos 6,696
Gastos sin sustento 1,950
Total gasto reparable 8,646
071 ¿Cuál es el límite del gasto por movilidad?

Acorde con el inciso a.1 del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta,
son deducibles los gastos por concepto de movilidad de los trabajadores que
sean necesarios para el cabal desempeño de sus funciones y que no consti-
tuyan beneficio o ventaja patrimonial directa de estos.
Los gastos por concepto de movilidad podrán ser sustentados con compro-
bantes de pago o con una planilla suscrita por el trabajador usuario de la
movilidad, en la forma y condiciones que se señale en el Reglamento. Los
gastos sustentados con esta planilla no podrán exceder, por cada traba-
jador, del importe diario equivalente al 4% de la Remuneración Mínima
Vital Mensual de los trabajadores sujetos a la actividad privada.
No se aceptará la deducción de gastos de movilidad sustentados con la pla-

nilla a que se hace referencia en el párrafo anterior, en el caso de trabaja-
dores que tengan a su disposición movilidad asignada por el contribuyente.
Por su parte, el inciso v) del artículo 21 del Reglamento dispone que los gas-
tos por concepto de movilidad de los trabajadores a que se refiere el inciso
a1) del artículo 37 de la Ley se sustentarán con comprobantes de pago o con
la planilla de gastos de movilidad.
286
A tal efecto, se deberá tener en cuenta lo siguiente:
1. Por cada día, se podrán sustentar los gastos por concepto de movi-
lidad respecto de un mismo trabajador únicamente con una de las
formas previstas en el primer párrafo del presente inciso.
En el caso de que dichos gastos no se sustenten, únicamente bajo una

de las formas previstas en el primer párrafo del presente inciso, solo
procederá la deducción de aquellos gastos que se encuentren acredita-
dos con comprobantes de pago.
2. Los gastos sustentados con planilla no podrán exceder, por cada tra-
bajador, del importe diario equivalente a cuatro por ciento (4%) de
la Remuneración Mínima Vital Mensual de los trabajadores sujetos al
régimen laboral de la actividad privada.
3. La planilla de gastos de movilidad puede comprender:
a) Los gastos incurridos en uno o más días, si incluye los gastos de un

solo trabajador; o,
b) Los gastos incurridos en un solo día, si incluye los gastos de más

de un trabajador. En caso se incumpla con lo dispuesto por este
inciso, la planilla queda inhabilitada para sustentar tales gastos.
Podrán coexistir planillas referidas a uno o a varios trabajadores,

siempre que estas se lleven conforme a lo señalado en los incisos a) y
b) del presente numeral.
4. La planilla de gastos de movilidad deberá constar en documento es-

crito, ser suscrita por el(los) trabajador(es) usuario(s) de la movilidad
y contener necesariamente la siguiente información:
a) Numeración de la planilla.
b) Nombre o razón social de la empresa o contribuyente.
c) Identificación del día o periodo que comprende la planilla, según

corresponda.
287
d) Fecha de emisión de la planilla.
e) Especificar, por cada desplazamiento y por cada trabajador:
i) Fecha (día, mes y año) en que se incurrió en el gasto.
ii) Nombres y apellidos de cada trabajador usuario de la

movilidad.
iii) Número de documento de identidad del trabajador.
iv) Motivo y destino del desplazamiento.
v) Monto gastado por cada trabajador.
La falta de alguno de los datos señalados en el literal e) respecto a

cada desplazamiento del trabajador solo inhabilita la planilla para la
sustentación del gasto que corresponda a tal desplazamiento.
5. La planilla de gastos de movilidad no constituye un libro ni un

registro.
Cabe indicar que lo antes señalado no resulta de aplicación a los gastos

de movilidad a que se refiere el inciso r) del artículo 37 de la Ley, los
que deberán ceñirse a lo previsto en el inciso n) del artículo 21.
Movilidad como condición de trabajo
Una empresa otorga a tres de sus trabajadores movilidades con el ob-

jeto de que estos realicen trámites, como por ejemplo: trámites ban-
carios, cobro a clientes, pago a proveedores, etc. A estos efectos, reci-
ben el importe diario de S/. 20. ¿Cómo sería el tratamiento de dicha
movilidad?
288
Respuesta
En el presente caso nos encontramos ante un gasto para la empresa,

toda vez que el importe entregado será consumido por su personal en
la realización de las tareas asignadas. Si bien es cierto, constituye en
principio una suma entregada al trabajador, no es una carga de per-
sonal y su registro contable es empleando la cuenta 630 Transporte y
almacenamiento, toda vez que en esta cuenta se registra la movilidad
local.
Lo anterior es consecuencia del hecho de que siendo una condición

de trabajo, esta no constituye beneficio para el trabajador. En efecto
de acuerdo a lo establecido en las normas laborales, se entiende por
condición de trabajo toda suma o bien entregada que sea necesario
para la prestación del servicio que no genere ventaja económica para
el trabajador.
Por consiguiente, siempre que deba responder el trabajador por las

suman recibidas de la empresa y devuelva el monto no consumido, se
entenderá que este es entregado en calidad de condición de trabajo,
debiendo registrarse como se muestra a continuación bajo el supuesto
de que se gasta la totalidad:
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x -------------------------------------
631 Transporte, correos y gastos de viaje
46 Cuentas por pagar diversas - Terceros 60
x/x Por la movilidad entregada al trabajador.
---------------------------------------- x -------------------------------------
46 Cuentas por pagar diversas 60
x/x Por el desembolso por movilidad.
---------------------------------------- x -------------------------------------
Desde el punto de vista tributario, es importante que se demuestre la

causalidad del gasto para lo cual en primer lugar, deberá sustentarse
con una planilla de movilidad que detalle el importe consumido y
289
los sitios a los cuales se dirigió el trabajador. Lamentablemente, se

encuentra el mismo sujeto a un límite, toda vez que el inciso a1) del
artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta establece que el gasto
no podrá exceder del importe diario por trabajador del 4% de la Re-
muneración Mínima Vital (4% de S/. 750 = S/. 30). En todo caso, es
pertinente que la empresa considere los requisitos que debe cumplir a
efectos de no tener ninguna contingencia y el gasto se reconozca hasta
el límite máximo permitido.
072 ¿Cuál es el límite del gasto por alimentación

en empresas de casino y máquinas tragamonedas?
La Décima Disposición Transitoria de la Ley Nº 27796, Ley que modifica
los artículos de la Ley Nº 27153, que regula la explotación de los Juegos de
Casino y Máquinas Tragamonedas, denominada determinación de deduc-
ción por la Sunat establece que esta a efectos del Impuesto a la Renta fijará
el porcentaje máximo de deducción en que incurra el operador de los juegos
de casino y máquinas tragamonedas en los gastos de alimentos, cigarrillos y
bebidas alcohólicas, que de manera gratuita entregue a los clientes.
Entrega de bocaditos y obsequios de bienes en establecimientos
de casinos de juego
Con el propósito de atender a sus clientes, establecimientos de juegos

de azar obsequian bocaditos y/o presentes bajo el concepto de refri-
gerio, a efectos de mantener la fuente de producción por los servicios
prestados. Respecto de dichas entregas ¿cómo deberían registrarse las
compras efectuadas por estas, así como por su consumo?
Dato adicional:
- Inversión en atención al cliente: S/. 8,500 más IGV.
290
Respuesta
Considerando que de conformidad con el Plan Contable Gene-

ral Empresarial en la cuenta 60 se debe registrar las compras
de bienes destinados al consumo inmediato y que, por lo tanto,
no formarán parte de las existencias, inicialmente se registrarán
como activo de la empresa, tal como se muestra en los siguientes
asientos:
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x ------------------------------------
60 Compras 8,500
6032 Suministros
40 Tributos, contraprestaciones y aporte al sistema de pensiones
4212 Emitidas
x/x Por los suministros, a efectos de atención a los clientes, Factura
Nº xxx.
---------------------------------------- x ------------------------------------
4212 Emitidas
x/x Por la cancelación de la Factura Nº xxx.
---------------------------------------- x ------------------------------------
252 Suministros
25241 Bocaditos, gaseosas
6132 Suministros
x/x Por el destino de los suministros almacenados.
---------------------------------------- x ------------------------------------
291
De otro lado, por el consumo de los bienes entregados a los

clientes, se deberá efectuar el siguiente asiento para reconocer
su disminución, según los informes diarios que controlen dichas
entregas:
• Por la entrega de los bienes:

ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x ------------------------------------
63 Gastos de servicios prestados por terceros xxx
637 Publicidad, publicaciones, relaciones públicas
6373 Relaciones públicas
25 Materiales auxiliares, suministros y repuestos xxx
252 Suministros
25241 Bocaditos, gaseosas
x/x Gastos de atención a los clientes en el establecimiento de juego.
---------------------------------------- x ------------------------------------

073 ¿Cuál es el límite del gasto sustentado con boletas

de venta?
Acorde con el artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, podrán ser
deducibles como gasto o costo aquellos sustentados con boletas de venta
o tickets que no otorgan dicho derecho, emitidos solo por contribuyentes
que pertenezcan al Nuevo Régimen Único Simplificado - Nuevo RUS, has-
ta el límite del seis por ciento (6%) de los montos acreditados mediante
Comprobantes de Pago que otorgan derecho a deducir gasto o costo y que
se encuentren anotados en el Registro de Compras. Dicho límite no podrá
superar, en el ejercicio gravable, las doscientas (200) Unidades Impositivas
Tributarias.
Agrega el inciso ñ) del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto

a la Renta, que para establecer el límite del tres por ciento (3%) a que se
refiere el segundo párrafo del artículo 37 de la Ley, será calculado sobre el
monto total, incluido impuestos, consignado en los comprobantes de pago
que sustentan gasto o costo.
292
Gastos sustentados con boletas de venta
Una empresa adquiere con frecuencia artículos que son consumidos

en forma inmediata, a diferentes empresas acogidas al Nuevo Rus y
durante el año tiene boletas de pago por la adquisición de dichos bie-
nes, tal como a continuación se muestra:
Boletas de venta durante el año

Detalle S/.
Se identificó al adquirente 15,350
No se identificó al adquirente 3,950
Total 19,300
Si además se sabe que el monto acreditado mediante comprobantes de

pago que otorgan derecho a deducir costo o gasto anotados en el Re-
gistro de Compras asciende a S/. 500,000. ¿Cómo sería el tratamiento
contable y tributario?
Respuesta
No todo comprobante de pago permite sustentar el costo y/o gasto.

Tal es el caso de las boletas de venta que de acuerdo con el pe-
núltimo párrafo del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta
podrán ser deducibles como gasto o costo aquellos sustentados con
boletas de ventas o tickets que no otorgan dicho derecho, siempre
que corresponda a sujetos pertenecientes al Nuevo Régimen Único
Simplificado hasta el límite del 6% de los montos acreditados me-
diante comprobantes de pago que otorgan derecho a deducir costo
o gasto anotados en el Registro de Compras, sin que pueda exceder
de las 200 UIT.
A lo antes mencionado, se debe agregar que a partir del 1 de marzo

de 2009, de conformidad con el numeral 3.2 del artículo 4 del Re-
glamento de Comprobante de Pago, sustituido por el artículo 2 de la
293
Resolución de Superintendencia Nº 233-2008/SUNAT (31/12/2008)

se han agregado nuevas condiciones para la deducción de gastos. En
este orden de ideas, las boletas de venta no permitirán ejercer el de-
recho al crédito fiscal ni podrán sustentar gasto o costo para fines
tributarios, salvo en los casos que la ley lo permita y siempre que
identifique al adquirente o usuario con su número de RUC, así como
con sus apellidos y nombres o denominación o razón social.
De lo anterior, para que las boletas de ventas sustenten costo u gasto
se tienen que cumplir con dos requisititos esenciales:
• Que la ley lo permita: Esto significa que exista una ley o norma
que permita deducir como costo u gasto una operación susten-
tada con boleta de venta, siendo esta el penúltimo párrafo del
artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta.
• Que se identifique al usuario: Es decir, que en la boleta de venta
conste el número de RUC, apellidos y nombres o denominación
o razón social del adquirente o usuario.
De lo señalado anteriormente se puede advertir, primeramente que
los sujetos que deseen deducir costo o gasto respecto de una opera-
ción cuyo sustento corresponde a una boleta de venta, deberán exigir
a su proveedor que lo identifique, es decir, que consigne en la boleta
de venta su razón social y número de RUC.
Ahora bien, ¿cuándo se encuentra obligado el proveedor a identificar
al adquirente o usuario? De conformidad con el numeral 3.10 del ar-
tículo 8 del Reglamento de Pago, modificado por el artículo 6 de la
Resolución de Superintendencia Nº 235-2008/SUNAT, ello ocurrirá
en los casos que el importe total por boleta de venta supere la suma de
setecientos nuevos soles (S/. 700) en cuyo caso se consignarán los
siguientes datos de identificación del adquirente o usuario: a) Apelli-
dos y nombres y b) Número de su Documento de Identidad.
Entonces, tenemos que si bien el proveedor no se encuentra obligado a consig-
nar dichos datos cuando la boleta de venta no exceda los S/. 700 lo tendrá
que realizar a solicitud de su cliente, puesto que para este último le es
necesario dichos datos para poder deducirlo como costo u gastos.
294
De los datos proporcionados, solo se permitirá deducir como costo

o gasto aquellas boletas de venta que se encuentren identificadas y
que no hayan sobrepasado el límite del 6% de los montos acreditados
mediante comprobantes de pago que otorgan derecho a deducir gasto
o costo y que se encuentren anotados en el Registro de Compras, la
cuales se señalan a continuación:
Boletas de venta durante el año

Detalle S/.
Se identificó al adquirente 15,350
Total 15,350
Para fines contables, por la adquisición de los diversos artículos, que

son consumidos en forma inmediata se deberá de reconocer como
gastos de mantenimiento de vehículo, tal como a continuación se
muestra en un solo asiento para fines didácticos:
• Por el consumo inmediato de los artículos:

ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x ------------------------------------
656 Suministros
4212 Emitidas
x/x Por la adquisición de artículos.
---------------------------------------- x ------------------------------------

Cálculo del monto total de gasto por boleta de venta:
Detalle S/.
Monto total de registro de compras 250,000
Gastos con boleta de pago identificados 15,350
Límite 1: 6% del monto total de registro de compras 15,000
Adición por exceso de gastos sustentado en boletas de venta 350
295
Como podemos apreciar el monto límite deducible por gastos de bole-

tas de ventas corresponde a S/. 15,000 por tanto, se deberá de reparar
S/. 350.
Finalmente, el monto total de gastos reparable por boleta de venta

sería:
Detalle S/.
Boletas sin identificar 3,950
Boletas que exceden el límite 350
4,300
074 ¿Cuál es el límite de gasto por pérdidas extraordi-

narias?
De conformidad con el literal d) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a
la Renta, el gasto deducible por las pérdidas extraordinarias sufridas por
caso fortuito o fuerza mayor en los bienes productores de renta gravada o
por delitos cometidos en perjuicio del contribuyente por sus dependientes
o terceros, se determina con base en la parte que tales pérdidas no resulten
cubiertas por indemnizaciones o seguros, y siempre que se haya probado
judicialmente el hecho delictuoso o que se acredite que es inútil ejercitar la
acción judicial correspondiente.
Pérdida de mercaderías por siniestro
Durante el traslado de mercaderías a la sucursal de provincias, el ve-

hículo que las transportaba sufre un accidente, producto del cual se
destruyen los bienes al romperse los envases que, contenían dichos
productos. La compañia de transporte que trasladaba dichas merca-
derías acuerda con la usuaria del servicio a asumir la pérdida de estas.
296
Datos adicionales:
• Costo de la mercadería dañada S/. 4,800
• Importe acordado por el transporte S/. 2,400
• Monto de la indemnización S/. 6,200
Respuesta
En principio, deberá reconocerse la pérdida sufrida como conse-

cuencia del accidente del vehículo que transportaba los bienes,
para lo cual en función de lo dispuesto en el párrafo 34 de la
NIC 2 Existencias, las pérdidas se reconocerán como gasto en el
periodo en que ocurra dicha pérdida, para lo cual de efectuar el
siguiente asiento:
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x ------------------------------------
6593 Pérdida de inventario
20111 Costo
x/x Por la pérdida de la mercadería como consecuencia del accidente
del vehículo que transportaba esta.
---------------------------------------- x ------------------------------------
De otro lado, debe considerarse que el servicio contratado es un ser-

vicio de resultado, es decir, un servicio en el que una de las partes
debe obtener el resultado esperado por el contratante (propietario de
las existencias), no es suficiente con que haya hecho todo lo posible
para conseguirlo, toda vez que el deudor garantiza y se compromete a
la obtención de un resultado (en este caso a entregar los bienes en la
dirección indicada). De ahí que al propietario de los bienes le resulten
irrelevantes los esfuerzos realizados por el deudor para conseguirlo,
por lo que existirá incumplimiento cuando tal resultado no haya sido
alcanzado. En este sentido, no se reconocería ninguna obligación por
concepto de transporte de bienes.
297
Asimismo, por la indemnización acordada a recibir deberá efectuarse

el siguiente asiento para reconocer el derecho adquirido:
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x ------------------------------------
759 Otros ingresos de gestión
x/x Por la indemnización por cobrar.
---------------------------------------- x ------------------------------------
• Por la cancelación de la operación:

ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x ------------------------------------
x/x Por el cobro de la indemnización.
---------------------------------------- x ------------------------------------

Pérdida por apropiación de inventarios por parte de un trabajador
Como consecuencia del inventario físico realizado el 30/12/2012 se

detectó que existía un faltante de materiales auxiliares (tinta) en el
almacén cuyo costo ascendía a S/. 2,800. Luego de la consecuente
investigación, el responsable (almacenero) confiesa haberse apropia-
do de dichos materiales, comprometiéndose a pagar el costo de estos
mediante descuentos de sus remuneraciones de los meses de enero
y febrero en forma proporcional. Si se sabe que el trabajador gana
S/. 3,000 y se encuentra afiliado a la ONP. ¿Cómo sería el tratamiento
contable?
298
Respuesta
Partiendo que el trabajador ha cometido un delito por apoderarse de

los materiales de la empresa, originándose una pérdida patrimonial,
dicha operación deberá registrarse de la siguiente manera:
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x ------------------------------------
251 Materiales auxiliares
x/x Por la pérdida de los materiales auxiliares.
---------------------------------------- x ------------------------------------
Para fines tributarios, si bien la apropiación de los materiales

auxiliares corresponde a una pérdida para la empresa, esta no sería
deducible para determinar la renta neta, puesto que el trabajador lo
devolverá y, por tanto, se estaría recuperando no existiendo pérdida
patrimonial.
Por otro lado, en vista de que el trabajador asumirá su responsabilidad

y devolverá el importe de los bienes sustraídos en forma proporcional
en dos meses, la empresa deberá reconocer dicho derecho mediante
el siguiente asiento:
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x ------------------------------------
141 Personal
1419 Otras cuentas por cobrar al personal
x/x Por la pérdida de los materiales auxiliares.
---------------------------------------- x ------------------------------------
El asiento de planilla por el trabajador, por los meses de enero y febre-

ro 2013, sería tal como a continuación se muestra:
299
Asiento Enero Febrero

------------------------------ x -----------------------------------
62 Gastos de personal, directores y gerentes 3,270 3,270
621 Remuneraciones
6211 Sueldos y salarios 3,000 3,000
627 Seguridad, previsión social y otras contribuciones
6271 Régimen de prestaciones de salud 270 270
14 Cuentas por cobrar al personal, a los accionistas
1,400 1,400
(socios), directores y gerentes
141 Personal
1419 Otras cuentas por cobrar al personal
660 660
pensiones y de salud por pagar
4031 EsSalud 270 270
4032 ONP 390 390
41 Remuneraciones y participaciones por pagar 1,210 1,210
x/x Por la planilla del trabajador.
------------------------------ x -----------------------------------
Pérdida de mercadería total y parcial por saqueo
Una boutique fue víctima de un saqueo durante disturbios ocurri-

dos en la zona donde se ubica. Como consecuencia de ello, además
de la rotura de vidrios, pierde mercaderías por un monto ascen-
dente a S/. 40,000.
¿Cómo sería el tratamiento contable si además se sabe que solo se

pudo recuperar bienes cuyo costo de adquisición asciende a S/. 10,000,
respecto de los cuales solo se puede recuperar por estar dañados el
50% de dicho monto?
300
Respuesta
En relación con la pérdida total generada como consecuencia de la

apropiación vandálica de la mercadería por terceros, se origina una
pérdida para la empresa, la cual para reconocerse en los libros deberá
registrarse de la siguiente manera:
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x ------------------------------------
20111 Costo
x/x Por la pérdida de las mercaderías.
---------------------------------------- x ------------------------------------
Por otro lado, respecto de la pérdida parcial proveniente de los bienes

que se recuperaron pero que se hallaban dañados, la empresa deberá
de reconocer el gasto por desvalorización de estas, tal como a conti-
nuación se muestra:
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x ------------------------------------
695 Gasto por desvalorización de existencias
6951 Mercaderías
291 Mercaderías
x/x Por la pérdida de la mercadería dañada.
---------------------------------------- x ------------------------------------
De esta forma cuando se produzca la venta de los productos dañados, se

les deberá dar de baja, tal como se muestra en el siguiente asiento:
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x ------------------------------------
691 Mercaderías
301
69111 Terceros
20111 Costo
2921 Producto manufacturadas
x/x Por el costo de ventas de las mercaderías dañadas.
---------------------------------------- x ------------------------------------

Pérdida de mercaderías por caso fortuito
Durante el presente mes se ha producido un incendio en uno de los

almacenes en los que la empresa mantenía sus existencias. Dicho lu-
gar era propiedad de un tercero (almacenera), la cual asume la res-
ponsabilidad por la pérdida de las mercaderías, acordando con el pro-
pietario indemnizarle la pérdida sufrida por el monto de S/. 18,000.
Dato adicional:
Costo de la mercadería almacenada S/. 14,000.
Respuesta
De acuerdo con el párrafo 34 de la NIC 2 Existencias, las pérdidas de los

inventarios se reconocerán como gasto en el periodo en que ocurra dicha
pérdida, para ello la empresa deberá de efectuar el siguiente asiento:
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x ------------------------------------
20111 Costo
x/x Por la pérdida de la mercadería.
---------------------------------------- x ------------------------------------
302
Cabe indicar que toda vez que esta pérdida sea objeto de compen-
sación por parte de la empresa almacenera que guardaba los inven-
tarios, el gasto que se reconoce de acuerdo con el asiento anterior
no será deducible, debiendo ser objeto de adición en la declaración
jurada anual del ejercicio en que se produce la pérdida.
Asimismo, por la indemnización a recibir de parte de la empresa al-

macenera que tenía las existencias que fueron objeto de destrucción,
se deberá reconocer el derecho de cobro mediante el siguiente asiento
en el mes en que se acuerda el importe de la indemnización:
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x ------------------------------------
x/x Por la indemnización por cobrar.
---------------------------------------- x ------------------------------------
Este ingreso, conforme con lo dispuesto en el artículo 3 de la Ley del

Impuesto a la Renta, no resulta gravable con el citado Impuesto hasta el
importe que cubre la pérdida patrimonial, no obstante el importe que
supera el daño patrimonial ascendente a S/. 4,000 (S/. 18,000 - S/. 14,000)
no se encontrará gravado con el Impuesto a la Renta siempre que cumpla
ciertos requisitos dispuestos en el citado artículo.
Por la percepción de la indemnización, la empresa deberá efectuar el

siguiente asiento:
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x ------------------------------------
x/x Por el cobro de la indemnización.
---------------------------------------- x ------------------------------------
303
De lo anterior, el pago que el usuario del servicio efectúa a la empresa

de Transporte, solo corresponde a la diferencia, entre el importe pac-
tado y la indemnización obtenida.
075 ¿Existe algún beneficio por gastos incurridos por

personal discapacitado?
Acorde con inciso z) del artículo 37 de la Ley se señala que las empresas
que empleen personas con discapacidad tendrán derecho a una deducción
adicional sobre las remuneraciones que se paguen a estas personas en un
porcentaje que será fijado por decreto supremo.
Por su parte, en el inciso x) del artículo 21 del Reglamento de la Ley del

Impuesto a la Renta dispone que a efectos de aplicar el porcentaje adicional,
se tomará en cuenta lo siguiente:
1. Se considera persona con discapacidad a aquella que tiene una o más

deficiencias evidenciadas con la pérdida significativa de alguna o al-
gunas de sus funciones físicas, mentales o sensoriales, que impliquen
la disminución o ausencia de la capacidad de realizar una actividad
dentro de formas o márgenes considerados normales, limitándola en
el desempeño de un rol, función o ejercicio de actividades y oportu-
nidades para participar equitativamente dentro de la sociedad.
2. Se entiende por remuneración cualquier retribución por servicios que

constituya renta de quinta categoría para la Ley.
3. El porcentaje de deducción adicional será el siguiente:
Porcentaje de personas con discapacidad que la- Porcentaje de deducción adicional aplicable a las
boran para el generador de rentas de tercera ca- remuneraciones pagadas por cada persona con
tegoría, calculado sobre el total de trabajadores discapacidad
Hasta 30 % 50 %
Más de 30% 80 %
El monto adicional deducible anualmente por cada persona con dis-

capacidad no podrá exceder de veinticuatro (24) remuneraciones
304
mínimas vitales. Tratándose de trabajadores con menos de un año de

relación laboral, el monto adicional deducible no podrá exceder de
dos (2) remuneraciones mínimas vitales por mes laborado por cada
persona con discapacidad. Para los efectos del presente párrafo, se
tomará la remuneración mínima vital vigente al cierre del ejercicio.
Gasto por remuneración al personal discapacitado
Una empresa comercial tiene en planilla cuatro (4) trabajadores

discapacitados, los que tienen una remuneración mensual ascen-
dente a S/. 2,400 cada uno. A partir del mes de setiembre ingresaron a
laborar dos (2) trabajadores discapacitados más con un sueldo ascen-
dente S/. 1,800 cada uno.
Dato adicional:
El número total de trabajadores al inicio del año (incluido solo los 4

trabajadores discapacitados) asciende a 68.
Respuesta
Contablemente, los beneficios a los trabajadores comprenden todos

los tipos de retribuciones que la empresa proporciona a los trabajado-
res a cambio de sus servicios y corresponden a corto plazo cuando el
pago ha de ser liquidado en el término de los doce meses siguientes al
cierre del periodo en el que los trabajadores hayan prestado los servi-
cios que les otorgan esos beneficios distintos de las indemnizaciones
por cese.
Comprenden beneficios tales como:
• Sueldos, salarios y aportaciones a la seguridad social.
• Permisos pagados por ejemplo: permisos remunerados por

enfermedad.
305
• Participaciones en las utilidades.

• Beneficios no monetarios. Ejemplo, atenciones médicas, aloja-
miento, movilidad y entrega de bienes y servicios gratuitos.
Respecto de su reconocimiento, la NIC 19 señala que siendo este un
beneficio a corto plazo debe efectuarse el registro cuando el trabaja-
dor preste su servicio a la empresa. De esta manera mensualmente se
reconocerá como gasto del periodo (la empresa no es industrial) el
monto de la retribución que corresponda a los trabajadores discapaci-
tados, siendo el gasto del periodo acorde con la información propor-
cionada la siguiente:
• Trabajadores discapacitados del periodo anterior:

4 trabajadores x S/. 2,400 x 14 (remuneraciones) = S/. 134,400
• Trabajadores contratados en el periodo actual:
2 trabajadores x S/. 1,800 x (4 + 4/6 gratificación) = S/. 16,800
En consecuencia, el gasto reconocido relacionado con el personal dis-
capacitado asciende a S/. 151,200.
Para fines tributarios, específicamente del Impuesto a la Renta, se

permite un monto adicional sobre las remuneraciones que se les pa-
guen a los trabajadores discapacitados, tal como lo establece el inciso
z) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta.
Total de trabajadores en el ejercicio 2012, sumatoria mensual:
(68 x 8) + (70 x 4) = 544 + 280 = 824
Nº de trabajadores discapacitados, sumatoria mensual:
(4 x 8) + (6 x 4) = 32 + 24 = 56
% de trabajadores discapacitados:
56 x 100 = 6.80%
824
306
Del resultado obtenido, el porcentaje de deducción adicional sería: 50%
Remuneraciones pagadas: S/. 151,200
Deducción adicional del 50%
50% de S/. 134,400 = S/. 67,200
50% de S/. 16,800 = S/. 8,400
Límite máximo
- Trabajadores laborando más de un año

4 x 24 x 750 = 72,000
- Trabajadores laborando menos de un año

2 x 2 x 4 meses x 750 = 12,000
Deducción adicional por trabajador discapacitado
Deducción Importe
Trabajadores Total remuneración Límite
adicional deducible
discapacitados laborando en el año RMV
(50%) adicional
Más de un año 134,400 67,200 72,000 67,200
Menos de un año 16,800 8,400 12,000 8,400
Total del gasto deducible adicional 75,600
Finalmente, en este caso se genera una diferencia de carácter perma-

nente, toda vez que el importe que será deducible por los trabajadores
discapacitados que laboraron durante el ejercicio para fines tributa-
rios es mayor al registrado en los libros contables por el contribuyente.
076 ¿Cuál es el tratamiento de las multas y sanciones

administrativas fiscales?
No constituyen gastos deducibles, acorde con el inciso a) del artículo 44 del
TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, las multas, recargos, intereses mo-
ratorios previstos en el Código Tributario y, en general, sanciones aplicadas
por el Sector Público nacional.
307
Es importante señalar que la Administración Tributaria mediante el Infor-

me Nº 026-2007-Sunat/2B0000, basado en lo dispuesto por el artículo 55
del Decreto Supremo Nº 006-2003-PCM (aplicable a los países miembros
de la OMC), establece que Aduanas (Sunat) es competente para efectuar el
cobro de los derechos antidumping y compensatorios establecidos por la
Comisión de Dumping y Subsidios del Instituto Nacional de Defensa de la
Competencia y de la Protección de la Propiedad Intelectual (Indecopi), y en
lo señalado por el artículo 46 del citado Decreto Supremo que dispone que
los derechos antidumping y compensatorios tienen la condición de multa y
no constituyen en forma alguna tributo; ha concluido que los derechos anti-
dumping no forman parte del costo de adquisición del bien, a que se refiere
el numeral 1) del artículo 20 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta y
no son deducibles como gasto para la determinación de la renta imponible
de tercera categoría.
Multas e intereses cargados a gastos
Una empresa pesquera ha sido sancionada por la infracción tipificada

en el numeral 4 del artículo 134 del Reglamento de la Ley General de
Pesquería referida a procesar, almacenar, transportar o comercializar
recursos hidrobiológicos o productos no autorizados en medidas de
ordenamiento. Al respecto, nos consulta si resulta deducible la san-
ción impuesta.
Respuesta
Para que un gasto sea deducible este debe cumplir con el criterio de
causalidad establecido en el artículo 37 de la Ley del Impuesto a la
Renta, lo que requiere que sea necesario, en relación con las operacio-
nes gravadas con el Impuesto a la Renta. No obstante lo anterior, la
norma también señala que existen gastos que no son deducibles, así en
el inciso c) del artículo 44 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta
se señala que las multas, recargos, intereses moratorios previstos en
el Código Tributario y, en general, sanciones aplicadas por el Sector
308
Público nacional no son deducibles para determinar el Impuesto a la

Renta.
Si bien es cierto, en este caso no se trata de una multa impuesta por el

Código Tributario, también es cierto que nos encontramos ante una
sanción, toda vez que se trata de una sanción económica que se impo-
ne por no cumplir una norma. En este sentido, debemos verificar que
esta sea aplicada por el Sector Público nacional.
Sobre el particular consideramos importante que se tome en cuenta

que el Sector Público nacional, conforme con el artículo 7 del Regla-
mento de la Ley del Impuesto a la Renta, se encuentra conformado
por el Gobierno Central, los Gobiernos Regionales, Gobiernos Lo-
cales, Instituciones Públicas sectorialmente agrupadas o no, las So-
ciedades de Beneficencia Pública y los Organismos Descentralizados
Autónomos.
En este orden de ideas, siendo el Ministerio de la Producción, creado

por Ley Nº 27779 del 10 de julio de 2002, el ente al cual se le pagaría
dicha multa en razón a que su competencia se extiende a las personas
naturales y jurídicas que realizan actividades vinculadas a los Subsec-
tores Industria y Pesquería, se concluye que la sanción impuesta a la
empresa al corresponder de un incumplimiento de una norma emitida
por entidad del Sector Público nacional, no podrá deducirse a efectos
de determinar la renta neta de tercera categoría del periodo.
En todo caso el asiento contable a efectuar sería el siguiente:

ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x ------------------------------------
65 Otros gastos de gestión x,xxx
6592 Sanciones administrativas
409 Otros costos administrativos e intereses
x/x Por la multa aplicada por el Ministerio de Producción.
---------------------------------------- x ------------------------------------
309
409 Otros costos administrativos e intereses

x/x Por la cancelación de la multa e intereses.
---------------------------------------- x ------------------------------------
077 ¿Cuál es el tratamiento de los gastos no bancarizados?

De acuerdo a lo dispuesto en el primer párrafo del artículo 3 de la Ley
28194, las obligaciones que se cumplan mediante el pago de sumas de di-
nero cuyo importe sea superior al monto a que se refiere el artículo 4 de
dicha Ley deberán pagarse utilizando los Medios de Pago a que se refiere
el artículo 5, aun cuando se cancelen mediante pagos parciales menores a
dichos montos.
Agrega, el primer párrafo del artículo 8 de la citada Ley que, para fines
tributarios, los pagos que se efectúen sin utilizar Medios de Pago no darán
derecho a deducir gastos, costos o créditos; a efectuar compensaciones ni
a solicitar devoluciones de tributos, saldos a favor, reintegros tributarios,
recuperación anticipada, restitución de derechos arancelarios.
Consecuencia de lo antes señalado cuando un gasto no fuera bancarizado,

es decir, cancelado mediante medios de pagos cuando se encontrase obliga-
do a estarlo, tendrá como consecuencia la no deducibilidad del gasto.
Cabe señalar que la Sunat ha indicado en el Informe Nº 041-2005-

SUNAT/2B0000 que tratándose de una obligación que se cumple con pagos
parciales y que genera la exigencia legal de utilizar medios de pago, si el
sujeto obligado omite usar dichos medios en uno o más de los pagos, no
tendrá los derechos tributarios a que hace referencia el artículo 8 de la Ley
respecto de tales pagos, manteniendo dichos derechos respecto de los pagos
que se efectúen utilizando los referidos medios.
Asimismo, en el Informe Nº 068-2012-SUNAT/4B0000 ha manifestado que

en el caso de enajenación de acciones por parte de sujetos no domiciliados
que generen renta de fuente peruana, existe obligación de emplear medios
de pago para poder deducir el costo de adquisición de acciones.
310
Para fines tributarios, los pagos que se efectúen sin utilizar Medios de Pago
no darán derecho a deducir gastos, costos o créditos; a efectuar compen-
saciones ni a solicitar devoluciones de tributos, saldos a favor, reintegros
tributarios, recuperación anticipada, restitución de derechos arancelarios.
A efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior se deberá tener en cuenta,

adicionalmente, lo siguiente:
a) En el caso de gastos y/o costos que se hayan deducido en cumplimien-

to del criterio de lo devengado de acuerdo a las normas del Impuesto
a la Renta, la verificación del Medio de Pago utilizado se deberá rea-
lizar cuando se efectúe el pago correspondiente a la operación que
generó la obligación.
b) En el caso de créditos fiscales o saldos a favor utilizados en la oportu-

nidad prevista en las normas sobre el Impuesto General a las Ventas
e Impuesto Selectivo al Consumo y del Impuesto de Promoción Mu-
nicipal, la verificación del Medio de Pago utilizado se deberá realizar
cuando se efectúe el pago correspondiente a la operación que generó
el derecho.
En caso de que el deudor tributario haya utilizado indebidamente gastos,

costos o créditos, o dichos conceptos se tornen indebidos, deberá rectifi-
car su declaración y realizar el pago del impuesto que corresponda. De no
cumplir con declarar y pagar, la Sunat en uso de las facultades concedidas
por el Código Tributario procederá a emitir y notificar la resolución de
determinación respectiva.
Si la devolución de tributos por saldos a favor, reintegros tributarios, re-

cuperación anticipada, o restitución de derechos arancelarios se hubie-
se efectuado en exceso, en forma indebida o que se torne en indebida,
la Sunat, de acuerdo a las normas reglamentarias de la presente Ley o a
las normas vigentes, emitirá el acto respectivo y procederá a realizar la
cobranza, incluyendo los intereses a que se refiere el artículo 33 del Código
Tributario.
Tratándose de mutuos de dinero realizados por medios distintos a los seña-

lados en el artículo 5, la entrega de dinero por el mutuante o la devolución
311
de este por el mutuatario no permitirá que este último sustente incremento

patrimonial ni una mayor disponibilidad de ingresos para el pago de obli-
gaciones o la realización de consumos, debiendo el mutuante, por su parte,
justificar el origen del dinero otorgado en mutuo.
El Tribunal Fiscal mediante la Nº RTF 01572-5-2006 señaló:
a) Cuando en una determinada localidad, se verifique la sucursal de

una Empresa del Sistema Financiero, existe la obligación de emplear
los medios de pagos a los que alude la Ley de “Bancarización”; no
siendo oponibles los supuestos de excepción que posibilitan la no
utilización de los referidos medios de cancelación. Por consiguiente,
en la hipótesis que no se verifique el empleo de los mecanismos ban-
carizados, procede el reparo al crédito fiscal del Impuesto General a
las Ventas.
b) El hecho de que el adquirente de bienes efectúe el pago de la totali-

dad de la operación, pero no cumpla con efectuar la detracción a que
está obligado conforme al Decreto Legislativo Nº 940, si bien origina
la obligación del proveedor de efectuar el depósito correspondiente,
ello no exime al primero de su obligación de acreditar el depósito a
efectos de ejercer el derecho al crédito fiscal de conformidad con lo
dispuesto por el numeral 1) de la Primera Disposición Final de dicha
Ley, para lo cual deberá solicitar al proveedor la entrega del original
o la copia de la respectiva constancia de depósito.
Pago con cheque de adquisición de maquinaria con préstamo del gerente
Una empresa compra una máquina para su uso por el importe total de
S/. 63,000 más IGV, pero como no tiene los fondos necesarios, pide
préstamo al gerente, para que este pague en forma directa al provee-
dor utilizando medios de pago. ¿Cómo sería el tratamiento contable
y tributario?
312
Respuesta
En principio la empresa deberá reconocer como activo la maquinaria

adquirida de la siguiente manera:
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x -------------------------------------
x/x Por compra de maquinaria.
---------------------------------------- x ------------------------------------
Ahora bien, por la cancelación de la obligación con el proveedor de la

maquinaria deberá darse de baja a esta de la siguiente manera:
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x ------------------------------------
44 Cuentas por pagar a los accionistas (socios), directores
y gerentes 74,340
443 Gerentes
x/x Por la cancelación al proveedor con préstamo de gerente.
---------------------------------------- x ------------------------------------
De lo anterior queda claro que para la empresa, no se produce va-

riación patrimonial cuantitativa, toda vez que una obligación (con el
gerente) reemplaza a otra original (con el proveedor).
Desde el punto de vista tributario, es importante considerar que en
esta operación de muto se requiere de conformidad con el artículo
3 del TUO de la Ley para la Lucha contra la Evasión y para la For-
malización de la Economía, aprobada mediante D.S. Nº 50-2007-EF
313
(23/09/07), el empleo de los medios de pago señalados en el artículo

5 de esta, bajo la sanción en caso de incumplimiento de la no deduci-
bilidad de gastos, costos o créditos, entre otros.
De lo anterior, sin perjuicio de que el pago por la adquisición del

bien haya sido efectuado directamente por la empresa (adquirente)
se usó Medios de Pago, dado que el gerente empleó medios de pago
al momento de pagar directamente al proveedor. Lo anterior de con-
formidad con el Informe Nº 108-2009/SUNAT que establece que la
utilización de Medios de pago establecida en el artículo 3 del TUO
del D.S. Nº 150-2007-EF no debe ser cumplida necesariamente por el
sujeto que tenga derecho a aprovechar los efectos tributarios deriva-
dos de la transacción.
En este orden de ideas, importa mucho como el gerente cancele la

obligación con el proveedor mediante medios de pago. A su vez la en-
trega de dinero por el mutuante o la devolución de este por el mutua-
tario sin utilizar medios de pago no permitirá que este último sustente
incremento patrimonial ni una mayor disponibilidad de ingresos, tal
como lo establece el artículo 8 del decreto supremo antes mencionado.
Adviértase también que para el gerente deberá analizarse su vincu-

lación con la empresa, dado que si no fuese vinculado se puede
presumir intereses presuntos salvo prueba en contrario constitui-
da por los libros del deudor mientras que si fuese vinculado a la
empresa se considerará una renta ficta determinada en función del
valor de mercado.
Obligación cancelada mediante cheque de gerencia
Una empresa en el mes de setiembre adquirió materias primas por el

monto de S/. 6,426 (incluido IGV) que anotó en su registro de Com-
pras. Si la empresa canceló su obligación mediante un cheque de ge-
rencia ¿existe alguna contingencia respecto a la utilización de medios
de pago?
314
Respuesta
Inicialmente la empresa por la adquisición de los bienes debió efec-

tuar el siguiente asiento:
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x ------------------------------------
60 Compras 5,400
602 Materias primas
6021 Materias primas para productos
4212 Emitidas
x/x Por la adquisición de materiales directos.
---------------------------------------- x ------------------------------------
612 Materias primas
x/x Por el ingreso al almacén de las materias primas.
---------------------------------------- x ------------------------------------
De acuerdo a lo regulado por la Ley Nº 28194, Ley para la Lucha

contra la Evasión y para la Formalización de la Economía, cuyo Tex-
to Único Ordenado fuera aprobado mediante D.S. Nº 150-2007-EF,
en el caso de operaciones que deban ser pagadas en nuevos soles y cuyo
monto supera S/. 5,000 o US$ 1,500, debe de utilizarse medios de pago.
Un cheque de gerencia es aquel cheque cuyo pago al depositante es

garantizado por el banco por medio de un endoso o garantía real,
lo que supone una obligación de pago para el banco, haciéndose el
cargo de forma inmediata a la cuenta del librador. Conforme con lo
anterior, es un tipo especial de cheque en el cual podría consignar-
se, para mayor seguridad, el sello de intransferible o no negociable
sin el cual no cumpliría con los requisitos señalados en la norma de
bancarización.
315
Por consiguiente, se presenta una situación donde lo formal prima sobre

lo sustancial, de manera que pese a que se pueda demostrar la fehaciencia
de la operación, toda vez que en la cancelación de esta no se usó un che-
que no negociable o intransferible (considerado como uno de los medios
de pago señalados en el artículo 5 del D.S. Nº 150-2007-EF(47)) la empresa
no podrá ejercer el costo o gasto ni el crédito fiscal de la operación. Al
respecto, el Tribunal Fiscal en la RTF Nº 03277-5-2006 se ha pronun-
ciado ya sobre un tema similar donde el contribuyente había utilizado un
cheque de gerencia sin utilizar la expresión, no negociable, intransferi-
ble o no a la orden, señalando la procedencia del reparo por parte de la
Administración.
Lamentablemente no se trata de una norma nueva y el desconoci-
miento no se puede argumentar como criterio válido, pues es una
exigencia contenida en una norma legal que se encuentra vigente. En
este sentido, no podrá ejercer el derecho al crédito fiscal y el IGV
consignado en el comprobante de pago deberá incorporarse al costo
del bien de conformidad con lo dispuesto por la NIC 2 Existencias,
como a continuación se muestra:
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x ------------------------------------
60 Compras 972
602 Materias primas
x/x Por el tributo no recuperable.
---------------------------------------- x ------------------------------------
24 Materias primas 972
612 Materias primas
---------------------------------------- x ------------------------------------
(47) Los medios de pagos son depósitos en cuenta, giros, transferencias de fondos, órdenes de pago, tarjetas
de débito y crédito, cheques no negociables o intransferibles.
316
Ahora bien, toda vez que se trata de un bien que será empleado en las
actividades de producción de la empresa para obtener un bien distin-
to, cuando se consuma en la producción formará parte del costo del
nuevo bien producido y se reconocerá como gasto cuando el referido
bien o bienes sean vendidos. En dicha oportunidad recién la empresa
deberá reparar la parte del costo que corresponda a estas materias
primas.
078 ¿Son deducibles todos los tributos?

En principio, conforme con el literal b) del artículo 44 del TUO de la Ley
del Impuesto a la Renta son deducibles los tributos que recaen sobre los
bienes y operaciones afectadas a las operaciones gravadas con el Impuesto
a la Renta.
Si bien conforme con el artículo 69 del TUO de la Ley del IGV e ISC, el
Impuesto General a las Ventas, el Impuesto de Promoción Municipal y el
Impuesto Selectivo al Consumo que graven el retiro de bienes no podrán de-
ducirse como costo o gasto, cabe indicar que el gasto por concepto del IGV
que deberá asumir la empresa, este no será deducible para determinar la renta
neta de tercera categoría, toda vez que de conformidad con el literal k) del
artículo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta el Impuesto General a las Ventas
que graven el retiro de bienes no podrán deducirse como costo o gasto.
IGV por retiro de bienes
En los primeros días del mes de diciembre una empresa adquiere cin-
co cajas de panetones que contienen cada una 6 unidades, por un
total (incluido IGV) que asciende a S/. 536 para ser entregadas en la
quincena de diciembre a sus trabajadores por las fiestas navideñas.
¿Cómo sería la contabilización de dichos obsequios?
317
Respuesta
En la fecha de adquisición de los panetones, la empresa deberá reco-

nocer dichos bienes como activos, reconociéndolos como gastos en el
momento de la entrega de estos, puesto que recién en dicha oportu-
nidad se consumirá efectivamente los beneficios económicos de los
citados bienes.
Es importante señalar que dicha entrega de bienes a los trabaja-

dores, corresponde a un beneficio no monetario a corto plazo, el
que deberá ser reconocido como gasto del periodo, tal como lo
establece el literal b) del párrafo 10 de la NIC 19 Beneficios a los
trabajadores.
De esta forma, considerando lo señalado anteriormente, los asientos

correspondientes a la operación serían los siguientes:
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x ------------------------------------
60 Compras 450
6032 Suministros
4212 Emitidas
x/x Por la adquisición de panetones.
---------------------------------------- x ------------------------------------
25 Materiales auxiliares, suministros y repuestos 450
252 Suministros
6132 Suministros
x/x Por el ingreso de los panetones a la empresa.
---------------------------------------- x ------------------------------------
318
Por otro lado, en la oportunidad en la que se produce la entrega de

los bienes en la primera quincena de diciembre, se deberá reconocer el
gasto por el consumo de los bienes, como se muestra a continuación:
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x ------------------------------------
62 Gastos de personal, directores y gerentes 450
25 Materiales auxiliares, suministros y repuestos 450
252 Suministros
x/x Por la entrega de los panetones a los trabajadores.
---------------------------------------- x ------------------------------------
No obstante ser una transferencia a título gratuito, esta operación se

encuentra dentro de los supuestos gravados con el Impuesto General
a las Ventas, siendo el contribuyente la empresa que entrega los bie-
nes. En este sentido, se genera un gasto que debe registrarse como se
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x ------------------------------------
6411 Impuesto general a las ventas y selectivo al consumo
x/x Por el IGV por retiro de bienes.
---------------------------------------- x ------------------------------------
Cabe indicar que el gasto por los panetones en tanto se pueda acreditar
su entrega a beneficiarios que son sus propios trabajadores será deducible
para determinar la renta imponible de tercera categoría.
079 ¿Son deducible todas las amortizaciones de intan-

gibles?
En principio, debe tenerse en cuenta que conforme con la NIC 38 no todos
los intangibles son susceptibles de amortización. En efecto, acorde con la
319
citada NIC, los intangibles de acuerdo con su vida útil se pueden clasificar
en: i) intangibles de duración finita, y ii) intangibles de duración indefinida.
Respecto de los segundos, la norma contable señala que se trata de intan-
gibles, que dada la incertidumbre en cuanto al tiempo que generarán bene-
ficios económicos no pueden ser amortizados. En consecuencia, conforme
con lo anterior, solo son amortizables los intangibles de duración finita, es
decir, que pueda estimarse confiablemente.
De otro lado, el inciso g) del artículo 44 del referido TUO señala que no son
deducibles para la determinación de la renta imponible de tercera categoría,
la amortización de llaves, marcas, patentes, procedimientos de fabricación,
juanillos y otros activos intangibles similares. Sin embargo, el precio paga-
do por activos intangibles de duración limitada, a opción del contribuyente,
podrá ser considerado como gasto y aplicado a los resultados del negocio
en un solo ejercicio o amortizarse proporcionalmente en el plazo de diez
(10) años. La Sunat previa opinión de los organismos técnicos pertinentes,
está facultada para determinar el valor real de dichos intangibles, para fines
tributarios, cuando considere que el precio consignado no corresponde ala
realidad.
La regla anterior no es aplicable a los intangibles aportados, cuyo valor no

podrá ser considerado para determinar los resultados.
A su vez, el numeral 2 del inciso a) del artículo 25 del Reglamento de la

Ley del Impuesto a la Renta dispone que se consideran activos intangibles
de duración limitada a aquellos cuya vida útil está limitada por ley o por su
propia naturaleza, tales como:
• las patentes,
• los modelos de utilidad,
• los derechos de autor,
• los derechos de llave,
• los diseños o modelos,
• los planos,
320
• los procesos,
• los fórmulas secretas,
• los programas de instrucciones para computadoras (software).
Agrega que no se consideran activos intangibles de duración limitada las
marcas de fábrica y el fondo de comercio (goodwill).
Sobre el particular la Sunat ha opinado en el Informe Nº 010-2011- SUNAT/

2B0000, lo siguiente:
a) Según las normas citadas, el precio pagado por activos intangibles no

es deducible para la determinación del Impuesto a la Renta de tercera
categoría, salvo en el supuesto de los activos intangibles de duración
limitada, cuyo precio puede ser considerado como gasto en un ejer-
cicio o amortizarse proporcionalmente considerando el plazo de 10
años.
b) De acuerdo con sus características, el permiso de pesca regulado en

la Ley General de Pesca y su Reglamento califica como un activo in-
tangible de duración ilimitada, toda vez que su extinción solo puede
producirse como consecuencia de que el titular incurra en alguna de
las causales de caducidad establecidas en el Reglamento de la Ley Ge-
neral de Pesca, por ende tiene naturaleza ilimitada, y en consecuencia
su amortización no es deducible para la determinación de la renta
neta imponible de tercera categoría.
Amortización de activos intangibles
A fines del mes de octubre una empresa adquirió un software para

sus equipos de cómputo pagando la suma de S/. 12,000 más IGV. Se
estima que el tiempo en el cual será usado el software será de cinco
(5) años. ¿Cuál sería el asiento a efectuar para registrar el software?
Y ¿cuál sería el asiento para el registro de su consumo?
321
Respuesta
Si bien es cierto el software es un conjunto de instrucciones, que

aunque puede estar contenido en un diskette o CD, no tiene exis-
tencia física, se trata de un activo que generará a la empresa be-
neficios económicos a través de su uso. En este sentido, le resulta-
ría aplicable la NIC 38 Intangibles, debiendo reconocer este bien
cuando sea probable que los beneficios económicos fluyan a la
empresa y su costo pueda ser medido confiablemente. A mayor
abundamiento sobre este tema, el párrafo 9 de la NIC 38 Activos
intangibles menciona como ejemplo de activo intangible a los pro-
gramas de informática.
Con base en lo antes expuesto la empresa deberá reconocer el bien,

entendiendo que el precio que paga la entidad para adquirirlo repre-
senta los beneficios económicos incorporados en el bien, por lo que la
empresa deberá efectuar los siguientes asientos en la oportunidad en
la cual lo adquiera:
• Por el reconocimiento inicial del bien:

ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x ------------------------------------
3431 Aplicaciones informáticas
34311 Costo
4655 Intangibles
---------------------------------------- x ------------------------------------
322
• Por la cancelación:
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x ------------------------------------
4655 Intangibles
_________________________ x ______________________
Teniendo en cuenta que no todos los intangibles se amortizan, la em-

presa deberá evaluar si es posible determinar la vida útil del intangible
de acuerdo a su naturaleza. En este sentido, si estima que por su na-
turaleza generará beneficios a la empresa mediante su uso en el plazo
de cinco años, se debe entender que la vida útil es finita y por ende
deberá reconocerse el consumo de los beneficios desde el momento
en que se encuentra disponible para su utilización, es decir, cuando
se encuentre en la ubicación y condición necesaria para operar de la
forma prevista por la gerencia.
Consecuencia de lo antes expresado, por la amortización correspon-

diente a los meses de noviembre y diciembre, se deberá efectuar el
siguiente asiento:
----------------------------------- x -------------------------------- Noviembre Diciembre

68 Valuación y deterioro de activos y provisiones 200 200
6821 Amortización de intangible - Costo
39 Depreciación, amortización y agotamiento acumulados 200 200
x/x Por amortización del software.
----------------------------------- x --------------------------------
323
Para fines del Impuesto a la Renta, siendo el software un activo intan-

gible de duración limitada de acuerdo con lo señalado en el artículo
25 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, la amortización
será deducible a efectos de determinar la renta neta de tercera catego-
ría de acuerdo a la excepción dispuesta en el artículo 44 de la Ley del
Impuesto a la Renta, aunque también tiene la empresa la opción de
reconocer el importe total como gasto del periodo.
080 ¿Son deducibles las pérdidas en operaciones

con sujetos residentes en paraísos fiscales?
De conformidad con el inciso m) del artículo 44 del TUO de la Ley del
Impuesto a la Renta, no son deducibles para la determinación de la renta
imponible de tercera categoría los gastos, incluyendo la pérdida de capital,
provenientes de operaciones efectuadas con sujetos que califiquen en algu-
no de los siguientes supuestos:
1. Sean residentes de países o territorios de baja o nula imposición;
2. Sean establecimientos permanentes situados o establecidos en países

o territorios de baja o nula imposición; o,
3. Sin quedar comprendidos en los numerales anteriores, obtengan ren-

tas, ingresos o ganancias a través de un país o territorio de baja o nula
imposición.
Añade dicho inciso que mediante decreto supremo se establecerán los cri-
terios de calificación o los países o territorios de baja o nula imposición a
efectos de la presente Ley; así como el alcance de las operaciones indicadas
en el párrafo anterior, entre otros.
Agrega que no quedan comprendidos en el presente inciso los gastos de-

rivados de las siguientes operaciones: i) crédito; ii) seguros o reaseguros;
iii) cesión en uso de naves o aeronaves; iv) transporte que se realice desde
el país hacia el exterior y desde el exterior hacia el país; y, v) derecho de
pase por el canal de Panamá. Dichos gastos serán deducibles siempre que
324
el precio o monto de la contraprestación sea igual al que hubieran pactado

partes independientes en transacciones comparables.
En concordancia con dicho dispositivo, el artículo 119 del Reglamento de

la Ley del Impuesto a la Renta dispone que los gastos deducibles a que se
refiere el inciso m) del artículo 44 de la Ley antes glosado, se sujetan a las
disposiciones de valor de mercado previstas en el artículo 32-A de la Ley.
Sobre el particular, el Informe Nº 171-2007-SUNAT/2B0000 ha señalado

que el costo computable de bienes importados que se originan en operacio-
nes efectuadas con sujetos que califiquen en alguno de los tres supuestos
contemplados en el inciso m) del artículo 44 del TUO de la Ley del Im-
puesto a la Renta será deducible para la determinación de la renta bruta de
tercera categoría.
325
ÍNDICE GENERAL
ÍNDICE GENERAL
CAPÍTULO I
COSTO Y GASTO
001 ¿Qué es el costo?..................................................................... 9
002 ¿Cuáles son los principales tipos de costos?............................. 13
003 ¿De qué forma pueden ser los costos de existencias?................ 13
004 ¿Qué comprende el costo de adquisición?................................ 13
005 ¿Qué comprenden los costos de transformación?..................... 18
006 ¿Qué comprenden los costos de Servicios?............................... 34
007 ¿Cuál es el tratamiento de los costos de Inmuebles, maquinaria

y equipo?................................................................................. 34
008 ¿Cómo se reconocen los costos posteriores de Inmuebles,

maquinaria y equipo?............................................................... 44
009 ¿Cuál es el tratamiento de los costos en los activos intangibles? 50
010 ¿Cuál es el tratamiento de los costos de acciones en inversiones

efectuadas?.............................................................................. 58
011 ¿Qué es el gasto?..................................................................... 62
329
012 ¿Cuáles son los tipos de gasto?................................................ 64
013 ¿Qué es el costo de ventas?...................................................... 67
014 ¿Qué es el gasto de administración?......................................... 71
015 ¿Qué es el gasto de ventas?...................................................... 72
016 ¿Qué es el gasto financiero?..................................................... 72
017 ¿Qué debe entenderse por costo de enajenación de otros acti-

vos?......................................................................................... 73
018 ¿En qué oportunidad se deben de reconocer los gastos?........... 77
019 ¿Qué diferencia existe entre costo y gasto por los beneficios que
traen en el tiempo?.................................................................. 92
CAPÍTULO II
DE LA RENTA BRUTA
020 ¿Qué es el costo computable según la Ley del Impuesto a la

Renta?..................................................................................... 105
021 ¿En qué oportunidad se debe reconocer el costo computable?. 110
022 ¿Qué comprende el costo computable?.................................... 118
023 ¿Cuál es el tratamiento de los costos de adquisición?............... 122
024 ¿Cuál es el tratamiento de los costos de producción o construc-

ción?........................................................................................ 128
330
Índice general
025 ¿Cuál es el tratamiento del valor de ingreso al patrimonio?...... 146
026 ¿Cómo se sustentan los costos computables?............................ 147
027 ¿Cuáles son las resoluciones del Tribunal Fiscal que deniegan el
gasto por no contar con comprobante de pago?....................... 148
028 ¿Qué resoluciones del Tribunal Fiscal permiten el gasto no obs-

tante no se cuente con comprobante de pago?......................... 149
029 ¿Cómo se aplica el valor en el último inventario?.................... 150
030 ¿Cuáles son las reglas especiales de costo computable?......... 154
031 ¿Cómo sería el costo computable en inmuebles adquiridos por

personas naturales, sucesiones indivisas o sociedad conyugal que
optó por tributar (generadores de rentas no empresariales)?.... 154
032 ¿Cómo es el tratamiento del costo computable en los activos

fijos adquiridos mediante contratos de arrendamiento financiero
o leaseback?............................................................................. 155
033 ¿Cómo es el tratamiento del costo computable en los activos

fijos?........................................................................................ 159
034 ¿Cómo se determina el costo computable a las acciones y par-

ticipaciones?............................................................................ 165
035 ¿Cómo es el tratamiento del costo computable de las acciones

y participaciones adquiridas antes del 01/01/2010?.................. 172
036 ¿Cómo es el costo computable en los otros valores mobilia-

rios?......................................................................................... 176
037 ¿Cómo es el costo computable en los activos intangibles?........ 179
038 ¿Cómo es el costo computable en los bienes repuestos?........... 181
039 ¿Cómo es el costo computable en la permuta de bienes?...... 186
331
040 ¿Cómo se determina el costo computable de los bienes en

copropiedad?........................................................................... 187
CAPÍTULO III
DE LA RENTA NETA
041 ¿Cuál es la definición de gasto?................................................ 193
042 ¿Qué es la diferencia de cambio?............................................. 194
043 ¿En qué oportunidad se debe de reconocer el gasto?................ 198
044 ¿Qué se debe entender por devengo legal?............................... 199
045 ¿Qué se debe entender por devengo contable?......................... 201
046 ¿Cómo es el devengo en las prestaciones de resultados?........... 202
047 ¿Los gastos de ejercicios anteriores pueden afectar el resultado

actual?..................................................................................... 203
048 ¿Cuáles son las condiciones necesarias para poder deducir gastos
de años anteriores?.................................................................. 204
049 ¿Qué implica que no es posible conocer el gasto durante el

ejercicio en que se devenga?..................................................... 204
050 ¿A qué se refiere cuando se señala que los gastos de ejercicios

anteriores no otorguen algún beneficio tributario?................... 204
051 ¿Cómo es el tratamiento de los gastos preoperativos e intereses

por actividades preoperativas o actividades de expansión?....... 207
332
Índice general
052 ¿Cómo es el tratamiento de los costos computables y gastos en

venta de bienes a plazos mayores de un año?........................... 211
053 ¿Cómo es el tratamiento de los gastos por contratos de cons-

trucción que se desarrollan en más de un ejercicio (inciso a) del
artículo 63 del TUO de la LIR)?.............................................. 214
054 ¿Cuál es el tratamiento aplicable a los gastos de investiga-

ción?........................................................................................ 219
055 ¿Qué se debe de entender por causalidad?............................... 225
056 ¿Cómo funciona la prorrata de gastos?.................................... 228
057 ¿Cómo se aplica la proporcionalidad para la deducción de gas-

tos?.......................................................................................... 229
058 ¿Qué se debe de entender por generalidad?............................. 230
059 ¿Se requiere que todos los gastos estén sustentados con com-
probante de pago?................................................................... 235
060 ¿Son deducibles los gastos por pagos a beneficiarios de renta de

2a, 4a y 5a categoría?................................................................. 241
061 ¿Se requiere que un gasto se contabilice para su deducción?. 243
062 ¿Cómo se debe sustentar el gasto por merma?......................... 243
063 ¿Cuál es el límite de gasto por depreciación en bienes

distintos a edificaciones?.......................................................... 248
064 ¿Cuál es el límite de gasto por dietas al directorio?.................. 252
065 ¿Cuál es el límite de gasto de representación?.......................... 255
066 ¿Cuál es el límite de gasto recreativo?...................................... 259
067 ¿Cuál es el límite de las remuneraciones de vinculados?........... 262
333
068 ¿Cuál es el límite de gasto por vehículos de las categorías A2,

A3, A4, B1.3 y B1.4?............................................................... 267
069 ¿Cuál es el límite de gasto por donaciones?.............................. 274
070 ¿Cuál es el límite del gasto por viáticos?.................................. 280
071 ¿Cuál es el límite del gasto por movilidad?.............................. 286
072 ¿Cuál es el límite del gasto por alimentación en empresas

de casino y máquinas tragamonedas?....................................... 290
073 ¿Cuál es el límite del gasto sustentado con boletas de venta?.... 292
074 ¿Cuál es el límite de gasto por pérdidas extraordinarias?......... 296
075 ¿Existe algún beneficio por gastos incurridos por personal dis-
capacitado?.............................................................................. 304
076 ¿Cuál es el tratamiento de las multas y sanciones administra-

tivas fiscales?........................................................................... 307
077 ¿Cuál es el tratamiento de los gastos no bancarizados?............. 310
078 ¿Son deducibles todos los tributos?.......................................... 317
079 ¿Son deducible todas las amortizaciones de intangibles?........... 319
080 ¿Son deducibles las pérdidas en operaciones con sujetos

residentes en paraísos fiscales?................................................. 324
334

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El gasto,

Martha ABANTO BROMLEY

Av. Angamos Oeste 526-Miraflores

EL GASTO, EL COSTO Y EL COSTO

© Martha Abanto Bromley

HECHO EL DEPÓSITO LEGAL EN LA

LEY Nº 26905 / D.S. Nº 017-98-ED

Gaceta Jurídica S.A.

No obstante su importancia, en la normativa tributaria antes citada no se halla una

Sobre el particular, el Consejo Normativo de Contabilidad mediante la Resolu-

de establecer información financiera armonizada, recayendo en él la responsabilidad

De esta manera, cuando se señala Normas Internacionales de Información Finan-

a) las Normas Internacionales de Información Financiera;

b) las Normas Internacionales de Contabilidad; y

c) las interpretaciones desarrolladas por el Comité de Interpretaciones de las

En el presente trabajo, organizado en tres capítulos, trataremos de exponer una defini-

En el segundo capitulo se analizará el término costo computable de acuerdo con lo dis-

Finalmente, en el tercer capítulo examinaremos las reglas para el reconocimiento

;; Brindar información sobre el significado, los tipos y las

;; Brindar información que comprende el costo de adquisición,

;; Brindar información sobre el tratamiento del reconoci-

;; Brindar información sobre el significado, el reconoci-

;; Brindar información sobre el costo de venta, los gastos

;; Brindar información sobre la diferencia entre costo y

001 ¿Qué es el costo?

Agrega que, en el concepto de costo se encuentra implícita la base de acu-

De la misma manera, Barfield, Raiborn y Kinney(2) señalan que el costo

Ahora bien, lo anterior continúa vigente, pues el Marco Conceptual para la

costo histórico recuperable(6)(7), así como en el concepto de mantenimiento

De acuerdo con el párrafo 99 del Marco Conceptual, se define a la medi-

Asimismo, de acuerdo con el Plan Contable General Empresarial, se define

de efectivo y otras partidas equivalentes que se espera pagar para satisfacer

A mayor abundamiento sobre lo señalado anteriormente, veamos a con-

Activo NIC Descripción

Inmuebles, maquinaria 16 (Párrafo 6) Costo es el importe de efectivo o equivalentes al efectivo

Intangible 38 (Párrafo 8) Costo es el importe de efectivo equivalente al efectivo pa-

Inversiones en subsi- 27 y 28 Se contabilizarán al costo.

002 ¿Cuáles son los principales tipos de costos?

• Los costos de existencias.

• Los costos de inmuebles, maquinaria y equipo.

• Los costos de intangibles.

• Los costos de acciones en inversiones efectuadas.

003 ¿De qué forma pueden ser los costos de existencias?

004 ¿Qué comprende el costo de adquisición?

Valor de compra menos descuentos comerciales y

Aranceles de importación y otros impuestos que no

Otros costos directamente atribuibles

Una empresa para lanzar a la venta nuevos productos importados, ha

De conformidad con el párrafo 11 de la NIC 2, el costo de adquisición

De lo anterior, el costo total de las mercaderías importadas se deter-

Costo de adquisición S/.

• Por la adquisición de los bienes según invoice:

• Por los desembolsos vinculados (transporte):

• Por el seguro, deberá efectuarse el siguiente registro:

• Por los tributos aduaneros, se deberán efectuar los siguientes

Finalmente, el asiento por la reclasificación de la cuenta 28 a la cuenta

En lo que concierne al Impuesto a la Renta, existe coincidencia en-

005 ¿Qué comprenden los costos de transformación?

Costos de materiales Costos de mano de obra

Directos Indirectos Costos Indirectos Directos

Tipos de Costos Descripción

Costos Directos (MPD + MOD)

Costos Indirectos (MPI + MOI + otros)