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TF de Apelación de la PBA del 5/5/2008

PROVINCIA DE BUENOS AIRES

VENTA PRODUCTOS DENTRO DE UNA FRANQUICIA


Tratamiento fiscal

SUMARIOS

1. Corresponde convalidar el criterio de la Dirección de Rentas de la Provincia de Buenos Aires


que entendió que los ingresos obtenidos por la recurrente como consecuencia de los productos
de su propia fabricación que comercializaba con su franquiciado, constituía una prestación de
servicios y no una actividad industrial exenta del tributo como pretendía la contribuyente, pues
resulta inescindibles la provisión de los productos con los restantes derechos y obligaciones que
resultan del contrato de franquicia que vincula a ambas parte, y esta condición de
complementariedad en actividades, determina el tratamiento del conjunto, según lo aplicable a la
actividad principal, que no es otra que el otorgamiento de una determinada técnica empresarial
de medios y servicios.

2. La discapacidad sobreviniente a la relación laboral, no resulta un valladar para la aplicación del


beneficio previsto en el art. 167 del Código Fiscal (t.o. en 1999) para que los empleadores
puedan imputar como pago a cuenta del Impuesto sobre los Ingresos Brutos de la Provincia de
Buenos Aires un porcentaje de las remuneraciones que perciban éstas, pues dicha norma no
realiza este tipo de distinciones, por lo que no corresponde que los interpretes las hagamos,
máxime si tenemos en consideración que la finalidad del mentado beneficio es la de procurar la
integración al mercado laboral de personas con capacidades diferentes y brindar un incentivo
para la prosecución de relaciones laborales existentes.

3. Si bien el beneficio fiscal establecido en el art. 167 del Código Fiscal (t.o. en 1999) de imputar
como pago a cuenta del Impuesto sobre los Ingresos Brutos de la Provincia de Buenos Aires un
porcentaje de las remuneraciones de los empleados que posean alguna discapacidad, impide su
utilización para la generación de saldos a favor del contribuyente, en el caso que también
hubieran sufrido retenciones y/o percepciones, éstas podrían ser trasladadas a los períodos
subsiguientes, pues no existe norma alguna que establezca una prelación para tomar los pagos a
cuenta.

4. Debe revocarse parcialmente el ajuste formulado por la Dirección de Rentas de la Provincia de


Buenos Aires al presumir la existencia de ingresos omitidos de declarar como consecuencia de la
impugnación de un pasivo registrado en la contabilidad del contribuyente, pues la pericia
contable producida determinó que parte de éste se encontraba debidamente justificado, a partir
de las registraciones contables, Actas societarias, recibos de uso internos y los mayores
analíticos de asientos.

5. Resulta ajustado a derecho el proceder de la Dirección de Rentas de la Provincia de Buenos


Aires que consideró gravados con la alícuota estipulada para la actividad de prestación de
servicios empresariales a los ingresos obtenidos por la recurrente por las operaciones de venta

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que celebraba con su franquiciado de los productos de su propia fabricación, pues si bien tal
comercialización constituye una de las tantas prestaciones que hacen al contrato de franchising,
no puede ser escindida de las restantes prestaciones que enmarcan este tipo de convenios, las
que por otra parte determinan su naturaleza jurídica. (Del voto de la Dra. Carné)

6. Conforme surge del art. 17 de la ley 10.592 el pago a cuenta del Impuesto sobre los Ingresos
Brutos de la Provincia de Buenos Aires que pueden hacer los empleadores de personas con
discapacidad respecto de un porcentaje de la remuneraciones que les abonen a éstos, tiene como
finalidad lograr en el mercado laboral una mayor captación de empleos para este tipo de sujetos,
a efectos de propender a su integración social, razón por la cual el mentado beneficio no procede
cuando la discapacidad es sobreviviente a la relación laboral, habida cuenta que en este supuesto
el empleado se encuentra protegido por las leyes laborales y provisionales que le brindan
asistencia encontrándose éstos ya insertos en el mercado laboral con la consiguiente obligación
del empleador de mantenerlo bajo su dependencia. (del voto de la Dra. Carné)

TEXTO DEL FALLO

La Plata, mayo 5 de 2008.

Y Resultando:

Que se inicia la fiscalización en las presentes actuaciones, con el pedido de verificación y orden de
inspección del cumplimiento de las obligaciones fiscales —formulario R-269 V2—, en el Impuesto
sobre los Ingresos Brutos al contribuyente "Churros Manolo S.R.L.", por el ejercicio de la actividad
principal de "Cafés, confiterías" (Código de Actividad 6310004), por los períodos fiscales 1998, 1999,
2000 y 2001 (foja 1).

Que cumplidas las diligencias de estilo, a fojas 654 se confiere al contribuyente el traslado prescripto en
el art. 39 del Código Fiscal —t.o. 1999—.

Que a fojas 659/664, obra informe del Inspector actuante.

Que a fojas 687/692, la Gerencia Polo Turístico de la Dirección Provincial de Recaudación y Control
del Cumplimiento Tributario de la Dirección Provincial de Rentas, dicta la Res. de inicio de
procedimiento determinativo y sumarial A172/2002 de acuerdo a lo establecido por el art. 89 del
Código Fiscal —t.o. 1999—.

Que a fojas 711/714 y 715/719, el señor Pablo Santurian Daian, por derecho propio y en carácter de
socio gerente de la sociedad Churros Manolo S.R.L., presenta respectivamente escritos de descargo.

Que a fojas 720/721, la Gerencia interviniente mediante Res. A 224/02, dispone la apertura a prueba del
procedimiento. A fojas 727/731 se agrega el informe pericial contable producido por el contador
Gustavo Daniel Issin.

Que a fojas 733/734, la Subdirección de Coordinación Operativa Interior de la Dirección Provincial de


Rentas dicta la Res. de cierre del procedimiento sumarial 61/04 y a fojas 747/758, la citada

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Subdirección dicta la Res. determinativa 62/04, mediante la cual determina las obligaciones del
contribuyente Churros Manolo S.R.L., quien desarrolla las actividades de "Servicio de Expendio de
comidas y bebidas en bares, confiterías y afines" (Cód. de Act. 552112), "Servicios de Publicidad"
(Cód. de Act. 743000) y "Servicios Empresariales NCP" (Cód. de Act. 749900), referente a los períodos
fiscales 1998 (agosto a diciembre), 1999 (enero a diciembre), 2000 (enero a diciembre), 2001 (enero a
diciembre) y 2002 (enero y febrero), estableciendo una diferencia a favor del Fisco Provincial de pesos
sesenta y tres mil novecientos cuarenta con setenta y un centavos ($63.940,71). Asimismo, aplica una
multa equivalente al diez por ciento (10%) del impuesto omitido de acuerdo a lo prescripto por el art. 52
del Código Fiscal —t.o. 1999—. Establece que responden en forma solidaria con la firma por el pago de
gravámenes, multas, intereses y demás accesorios los Sres. Pablo Santurian Daiam y Juan Manuel
Santurian, ambos en carácter de socios gerentes.

Que a fojas 845/850 y 901/912 la Dra. Mirta Beatriz Cacciolato, en representación de los señores Pablo
Santurian Daiam y Juan Manuel Santurian, y en representación de la sociedad "Churros Manolo
S.R.L.", respectivamente interpone sendos recursos de Apelación ante este Tribunal Fiscal en los
términos del art. 91 inc. b) del Código Fiscal (t.o. 1999) Que a fojas 1023, se elevan las actuaciones a
esta Alzada.

Que a fojas 1024, se deja constancia que por Res. de Presidencia 56/04 se adjudica la presente causa a la
doctora Hardoy, vocalía de 9na. Nominación. Se hace conocer la radicación en la sala 3ra y se le da
impulso procesal. Asimismo se intima a los apelantes para que acrediten el pago de la contribución
establecida en el art. 12 inc. g) "in fine" de la ley 6716 (t.o. dec. 4771/95).

Que a fojas 1029 se tiene por acreditado el pago de la contribución intimada y se da traslado a la
Representación Fiscal para que conteste agravios y, en su caso, oponga excepciones (art. 111 del Código
Fiscal t.o. 2004). A fojas 1030/1038 obra la contestación producida por el ente fiscal.

Que a fojas 1041 se dispone la apertura a prueba de la causa. En tal sentido se tiene presente la
documental agregada. Respecto de la prueba informativa peticionada se provee la ofrecida a fojas 849
vta y se desestima por innecesaria la de fojas 911 vta/912. Asimismo se designa a la CPN María Beatriz
Piana para que en el carácter de adscripta a la instrucción y en forma conjunta con el profesional
propuesto por la recurrente conteste los puntos de pericia solicitados. Finalmente se ordena como
medida para mejor proveer (art. 20 inc. a) del dec.-ley 7603/70) que se libre oficio a la Dirección
Provincial de Personas Jurídicas a efectos de que informe que personas revistieron la calidades de
gerentes y/o integrantes de los órganos de administración de la firma en los períodos comprendidos
desde agosto de 1996 y hasta febrero de 2002.

Que a fojas 1065/1069 se agrega la contestación producida por el Juzgado de 1° Instancia en lo Civil y
Comercial N° 5 del Departamento Judicial Mar del Plata. A fojas 1075 se agrega la contestación
producida por la Dirección Provincial de Personas Jurídicas. También se agregan copias certificadas por
el Juzgado de 1° Instancia en lo Civil y Comercial N° 5 del Departamento Judicial Mar del Plata. Que a
fojas 1098/1114 se agrega el informe pericial producido, confiriéndose traslado del mismo a las partes a
fojas 1115. Que a fojas 1119 se dispone la clausura del período probatorio y se llaman autos para
sentencia, providencia que notificada a la partes mediante las cédulas agregadas a fojas 1120/1121 ha
quedado consentida.

Y Considerando:

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I. Que en el recurso de apelación interpuesto por la firma, se expresa como primera cuestión, que se ha
determinado deuda por períodos que tienen causa anterior al concurso presentado por la sociedad con
fecha 7 de agosto de 1998, debiendo el acreedor cumplir con la carga de verificar en tiempo propio el
crédito pretendido. En orden a ello, solicita se deje sin efecto el ajuste por el período correspondiente.

Que como segundo agravio, opone prescripción de las facultades del fisco para determinar y exigir el
pago de deuda por el ejercicio 1998, dado que en esta materia posee preeminencia el Código Civil sobre
el derecho tributario provincial como consecuencia de lo normado por el inc. 12 del art. 75 de la
Constitución Nacional. Asimismo peticiona que se declare la inconstitucionalidad del art. 120 del
Código Fiscal el cual establece que el término de la prescripción comenzará a correr a partir del 1° de
enero siguiente al año en que se produzca el vencimiento de los plazos generales para la presentación de
la declaración jurada o ingreso del gravamen, mientras que el art. 3956 del Código Civil dispone que la
prescripción comienza a correr desde la fecha del título de la obligación, naciendo —consecuentemente
— con la expiración del ejercicio fiscal.

Que como tercer agravio considera ilegítima la calificación como "servicios" a la "venta de productos"
que fabrica el contribuyente. Manifiesta que la misma ha concedido una franquicia a la firma "Ozono
S.A.", donde ésta última pagó un canon y la franquiciante dio precisas instrucciones sobre la
explotación y forma de comercialización de la marca. Sostiene que la Dirección califica las ventas de la
sociedad como gravadas en el Impuesto sobre los Ingresos Brutos tanto por los conceptos que cobra por
franquicia como los ingresos de la venta mayorista de mercaderías, considerándola como "servicios
empresariales n.c.p.". A su vez, el contribuyente los considera exentos por estar alcanzada la venta al
por mayor de los productos que fabrica en el marco del Pacto Fiscal y las leyes 11.490 y 11.518.

Que en cuarto lugar se agravia respecto de la forma en que ha sido tomado el beneficio fiscal
establecido en el art. 167 del Código Fiscal, esto es, el pago a cuenta del cincuenta por ciento de las
remuneraciones nominales que se paguen a los trabajadores discapacitados, impugnando el sistema de
liquidación utilizado por la Autoridad de Aplicación. Ello así, describe que el contribuyente toma
primero el pago a cuenta por dichas remuneraciones y luego computa retenciones y percepciones.
Expresa que los montos computados como pago a cuenta se correlacionan con los libros, balances y
documentación respaldatoria. Agrega que no se encuentra prohibido por la norma la liquidación
realizada por el contribuyente, y que la diferencia existente no surge de la contabilidad sino de la forma
de liquidar el impuesto.

Que en quinto lugar cuestiona la arbitrariedad llevada por la fiscalización al impugnar un "préstamo de
tercero", por considerar que no estaba eficazmente documentado. Señala que la determinación sobre
base presunta tiene carácter subsidiario, analizando los supuestos para la aplicación de este método, y
concluye que la decisión adoptada es irrazonable porque se sustenta en la sola voluntad del fiscalizador,
tiene contradicciones y el indicio utilizado no reúnen los requisitos exigidos por la doctrina y
jurisprudencia en cuanto a su certeza, precisión y concordancia.

Que en sexto lugar, con relación a la determinación efectuada por servicios de publicidad, sostiene que
la misma no se relaciona con los registros contables ni con los pagos realizados.

Que como séptimo agravio manifiesta la improcedencia de los intereses aplicados, por entender que no
existe mora imputable a la sociedad toda vez que su conducta se ha adecuado a derecho. Agrega que la
tasa de interés del art. 75 del Código Fiscal es confiscatoria, planteando su inconstitucionalidad.

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Que finalmente, por la multa aplicada sostiene que no se dan los requisitos objetivos y subjetivos para la
configuración de la infracción atribuida.

Que por su parte, en el recurso de apelación articulado por los sujetos cuya responsabilidad solidaria e
ilimitada ha sido establecida, luego de realizar una remisión genérica y adherir al interpuesto por la
firma, se indica respecto de la situación del señor Juan Manuel Santurian, que no corresponde la misma,
toda vez que dicho recurrente no ha ejercido el cargo de socio gerente en los períodos comprendidos en
la determinación apelada. En prueba de ello, adjunta el contrato de cesión de cuotas sociales de fecha 30
de diciembre de 1996.

Que asimismo señala que resultan inconstitucionales las normas del Código Fiscal que establecen la
extensión de responsabilidad a quienes ejercen la administración de sociedades comerciales. Para ello,
analiza el sistema de responsabilidad contenido en la Ley de Sociedades Comerciales, y luego la
instaurada en el Código Fiscal, concluyendo que la responsabilidad de los administradores, de acuerdo a
la legislación de fondo, es subjetiva, correspondiendo analizar en cada caso concreto a fin de
responsabilizar el efectivo causante del incumplimiento, mientras que en el Código Fiscal la misma es
objetiva.

Que advierte que al existir una contradicción entre la Ley de Sociedades y el Código Civil, por una
parte y el Código Fiscal por otra, se plantea una cuestión de jerarquía normativa, debiendo aplicarse en
consecuencia el artículo 31 de la Constitución Nacional. Asimismo cita jurisprudencia de la Corte
Suprema de Justicia de la Nación al respecto.

Que ofrece prueba documental e informativa y pericial contable. Hace reserva del Caso Federal.

II. Que a su turno, la Representante del Fisco, luego de resumir los antecedentes del caso y los agravios
de los apelantes, procede a su refutación.— Que con relación a la prescripción opuesta, recuerda lo
normado por el art. 120 del Código Fiscal —t.o. 1999—. Expresa que para el caso de marras habiéndose
devengado la obligación en el período 1998 el plazo prescriptivo se inició el 1° de enero de 2000,
expirando el 1° de enero de 2005. Advierte que la notificación de la Resolución Determinativa —12 y
15 de marzo de 2004 (fs. 833/838), genera la causal suspensiva prevista por el art. 122 inc. a) Código
Fiscal —t.o. 1999—, actual 135 t.o. 2004.

Que a partir de ello, cita variada jurisprudencia respecto a este tema y concluye que en el caso de
marras, la agraviada no discute el plazo de prescripción sino el comienzo del cómputo del mismo.
Señala que siendo el impuesto en cuestión un tributo anual, el plazo comienza a correr a partir del 1° de
enero del año siguiente al vencimiento del plazo para la presentación de la Declaración Jurada Anual.

Que con relación a la determinación de la deuda por períodos fiscales que tiene causa anterior a la
presentación en concurso, expresa que la determinación efectuada comprende los meses de agosto a
diciembre de 1998. A su vez, resalta que el estado concursal de la firma en nada obsta a la prosecución
de las actuaciones.

Que asimismo indica que en el caso en cuestión se encuentra involucrada la solidaridad tributaria de los
dirigentes societarios, por cuanto la sola circunstancia de haber insinuado el crédito frente al deudor
principal no obsta el reclamo con relación a los responsables solidarios, ya que todos son responsables
por igual.

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Que en cuanto al agravio referido a la calificación como servicios a la venta al por mayor de los
productos que fabrica el contribuyente, tiene presente que esta Autoridad se ha expedido mediante
informes y expresa que en el contrato de franquicia, una de las partes, conocida como franquiciante,
otorga licencia a un comerciante independiente —franquiciado— para que venda productos o servicios
de su titularidad, pagando el franquiciado un canon por este privilegio, más una regalía sobre grandes
ventas.

Que describe al franchising, expresando entre otras cosas que es un contrato de empresa, y que el
franquiciante realiza los negocios que haría con sucursales propias, porque efectúa la venta de un
producto uniforme a todos los consumidores pero no afronta los costos, con lo cual el franquiciante
puede controlar totalmente la distribución del producto que lleva su marca y tener acceso a un amplio
mercado.

Que concluye que siendo el franquiciante una persona que conoce el negocio, asesora, instruye,
acompaña, cede derechos y llegado el caso, aprovisiona de productos en forma directa o como
intermediario, confluyen de este modo distintas modalidades contractuales pero con preponderancia la
de prestaciones de servicio. Por ello, concluye que debe tratarse tributariamente como un servicio que el
franquiciante presta a los franquiciados, donde la base imponible del impuesto sobre los ingresos brutos
estará integrada con la totalidad de los ingresos que percibiere el franquiciante, esto es, el canon de
ingreso y el royalty, con mas las sumas por la venta de mercaderías en los casos en que esta se incluya
en el objeto de la franquicia. Que agrega que en aquellos supuestos en que el bien o mercadería no
forme parte del objeto mismo de la franquicia, donde el franquiciado pudiera adquirirla indistintamente
a proveedores o al franquiciante mismo, los ingresos que este último recibiera deberán ser tratada como
venta.

Que con relación a los ingresos por publicidad, los mismos se encuentran contabilizados en la cuenta
"Otros Ingresos" surgiendo dichos montos de las facturas emitidas por empresa, tal como se desprende
de la documentación obrante a fojas 259/275 y de los mayores contables de la firma. Frente a lo
expuesto señala que la firma ha liquidado los ingresos por la actividad de "servicios de publicidad" a la
alícuota del 3,5%, cuando en el período fiscal 2000/2002 debía tributar a la alícuota del 6% según lo
dispuesto en las leyes impositivas, resultando por ello, incompresible el agravio articulado.

Que con relación al agravio referido al cómputo del beneficio del art. 181 del Código Fiscal —t.o. 2004
y ccss. ant.—, tiene presente que la actuación constató que el contribuyente hace uso del beneficio del
citado artículo, y computa como pago a cuenta del impuesto sobre los Ingresos Brutos el 50% de las
remuneraciones nominales del personal discapacitado.

Que transcribe el artículo señalado precedentemente y menciona cuales son los requisitos previstos a los
fines de hacer uso del beneficio impositivo, según lo dispuesto en el art. 17° y 3° de la ley 10.592
reglamentado por el dec. 1149/90.

Que cita el informe N° 012/00 emanado de la Autoridad de Aplicación, transcribiendo lo manifestado en


el mismo donde "Es opinión de esta dependencia que el beneficio concedido por el art. 167 del Código
Fiscal (t.o. 1999), es procedente cuando la discapacidad del empleado sea preexistente al inicio de la
relación laboral."

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Que concluye que no resulta procedente el goce del beneficio en cuestión no sólo por no cumplir con
los requisitos indispensables para el cómputo del beneficio, sino que también, el contribuyente extiende
el mismo a casos donde la incapacidad es sobreviniente.

Que respecto a la determinación sobre base presunta impugnando un préstamo con un tercero, reitera lo
expuesto en la resolución atacada, y expresa que se detectó pasivos con terceros por lo que solicitó se
aporten los mayores contables de la cuenta de préstamos a terceros y la documentación de respaldo que
avalen tales operaciones (fs. 661 vta.) verificándose que no existía coincidencia entre la documentación
y las registraciones, concluyendo que se trataba de ingresos no justificados. Remarca que el agraviado
no ha aportado ninguna prueba que desvirtúe el accionar de los agentes fiscalizadores. Cita
jurisprudencia de este Cuerpo respecto a la carga de la prueba y concluye en la procedencia del ajuste
realizado.

Que respecto a la aplicación de intereses, señala que la Provincia de Buenos Aires está ampliamente
facultada para dictar sus propias normas tributarias, materia no delegada a la Nación. Cita
jurisprudencia con relación a la correcta aplicación al caso de los intereses del art. 75 del Código de la
materia.

Que en respuesta al agravio referido a la multa impuesta, manifiesta que este Tribunal reconociendo lo
expresado por la Suprema Corte ha establecido que para que se configure la infracción sancionada no se
requiere una forma especial de intencionalidad, sino que basta el hecho objetivo de no haberse abonado
el tributo.

Que en cuanto al error excusable, destaca que la firma de autos no ha probado su imposibilidad en el
cumplimiento, ni error alguno, por cuanto el mismo se limita a efectuar una interpretación conveniente a
sus intereses.

Que respecto a la responsabilidad solidaria atribuida, recalca que la Dirección se ha limitado a cumplir
con los distintos pasos procesales dispuestos por las normas aplicables, partiendo de la reconocida
calidad de los apelantes como integrantes del órgano de administración de la firma conforme lo
establece el Código Fiscal.

Que respecto a lo alegado por el Sr. Juan Manuel Santurian, remarca que no se acredita en autos que el
mismo renunciara a su cargo de socio gerente, citando el art. 157 de la ley 19.550 y sosteniendo que la
cesión de cuotas no implica necesariamente la renuncia a su cargo de gerente.

Que cita jurisprudencia de este Cuerpo respecto a la prevalencia normativa provincial por sobre la
legislación societaria nacional. Asimismo, con relación a la pretendida subsidiariedad del instituto,
expone lo dicho por esta sala en el sentido que no resulta procedente la aplicación analógica o extensiva
de doctrina o precedentes jurisprudenciales elaborados en torno a normativa diversa de la local. Aclara
que los responsables solidarios bajo la legislación bonaerense no son deudores subsidiarios, sino
ilimitados.

Que finalmente respecto a las inconstitucionalidades invocadas resalta que no compete a la


Administración expedirse sobre la validez constitucional de las normas.

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Que por las razones expuestas solicita se desestimen los agravios traídos en su totalidad y se confirme la
resolución recurrida.

III. Voto de la doctora Hardoy: Que tal como ha quedado delineada la cuestión litigiosa corresponde dar
tratamiento a los diferentes agravios expuestos por los recurrentes. Asimismo, por razones
metodológicas y de mejor orden para este resolutorio se resolverán en primer término aquellos
planteados por el contribuyente y posteriormente los articulados por los sujetos cuya responsabilidad
solidaria e ilimitada ha sido establecida.

Que previo a ello, debe puntualizarse que el planteo realizado por la firma respecto que se habría
determinado deuda por períodos que tiene causa anterior al concurso de la misma carece de todo
asidero. Ello por cuanto, conforme se denuncia, la presentación del concurso preventivo fue el 7 de
agosto de 1998 y la determinación objeto de autos involucra para el año 1998 los anticipos desde agosto
a diciembre.

Que no obstante ello, se considera conveniente y necesario dejar sentado que la solicitud de concurso
preventivo por parte de los contribuyentes no inválida la potestad de la Autoridad de Aplicación para
determinar los tributos cuya recaudación se encuentre a su cargo. Tal como lo ha sostenido
reiteradamente esta sala ("Los Reseros S.A." sentencia del 6 de abril de 2006, Registro 835) la
determinación de oficio de las obligaciones fiscales, tiene por objeto revelar la existencia y magnitud de
una obligación ya nacida. Al respecto, el Tribunal Fiscal de la Nación, sala A, in re: "Brutti, Ángel
César" de fecha 02/05/02, sostuvo que "…cabe recordar que la doctrina ha definido a la determinación
tributaria como el acto o conjunto de actos emanados de la Administración, de los particulares o de
ambos coordinadamente, dirigidos a establecer en cada caso particular la configuración del presupuesto
de hecho, la medida de lo imponible y el alcance cuantitativo de la obligación tributaria (cfr. Gianinni
A. 'Instituciones de Derecho Tributario', pág. 170).- De la lectura de la definición de Gianinni se
desprende que la finalidad de la determinación es pasar de la base imponible abstractamente definida
por la ley reguladora de un tributo a la base concreta e individualizada, haciendo desaparecer esa
situación de incertidumbre inicial que el acreedor posee sobre la existencia y dimensión de la obligación
impositiva (...) Por otra parte, es menester tener en cuenta, tal como la doctrina lo ha expuesto, que la
declaración de quiebra no suspende ni impide la substanciación de los trámites tendientes a la
determinación, y en su caso, a la controversia tributaria (cfr. Tarantino, Jacinto R., 'Efectos de la quiebra
en el derecho tributario argentino', Universidad Nacional de Córdoba, pág. 47)".

Que la facultad otorgada a la Autoridad de Aplicación para la determinación de oficio de las


obligaciones fiscales, se encuentra regulada en el Código Fiscal —t.o. 2004 y concordantes de años
anteriores—, arts. 37 y 101, sosteniendo el primero que "La Autoridad de Aplicación podrá verificar las
declaraciones juradas y los datos que el contribuyente o responsable hubiere aportado para las
liquidaciones administrativas, a fin de comprobar su exactitud. Cuando el contribuyente o responsable
no hubiere presentado declaración jurada o la misma resultare inexacta, por falsedad o error en los datos
o errónea aplicación de las normas fiscales o en el caso de liquidación administrativa mencionada en el
art. 35°, la Autoridad de Aplicación determinará de oficio la obligación fiscal, sobre base cierta o
presunta.", estableciendo el art. 101 que "El monto de las obligaciones fiscales de los contribuyentes y
demás responsables, cuando ella no sea declarada o las declaraciones juradas presentadas por los
contribuyentes sean impugnables por no ajustarse a derecho, será establecido por la autoridad de
aplicación a través del procedimiento de determinación de oficio", el cual se encuentra regulado por el
art. 102. Se observa pues, que la Autoridad de Aplicación aplicó correctamente las normas citadas,

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determinando las obligaciones fiscales del contribuyente por los períodos indicados, siendo indistinto
para este Cuerpo la presunta verificación —de las sumas resultantes de la determinación operada— en
el proceso falencial, toda vez que es facultad reservada a este Tribunal evaluar si la pretensión fiscal
luce ajustada a derecho (cfr. art. 104, inc. b, del Código Fiscal —t.o. 2004—, art. 1° de la ley 7603 y
modificatorias.).

Que, en un caso análogo al presente y al resolver un conflicto negativo de competencia —con relación
al fuero de atracción respecto de la determinación de las obligaciones fiscales regidas por la ley 11.683
— la Corte Suprema de Justicia Nacional sostuvo que "…en el presente caso no se ha deducido acción
alguna contra el fallido o el concurso, ni se ha promovido ejecución sobre la base del invocado crédito
fiscal, pues se trata de actuaciones iniciadas por el síndico, por medio de las que cuestiona una
determinación impositiva. Para todo ello, la ley ha previsto, de manera específica, un procedimiento y
un órgano de decisión (arts. 78, 147, 151, 154, 155, 166 y concordantes de la ley 11.683) y la
posibilidad de apelar ante tribunales del poder judicial nacional (arts. 174 y 177 de la citada ley y art. 4
de la ley 21.628). 4) Que lo señalado en los considerandos precedentes, lleva a concluir en la
incompetencia del tribunal de la quiebra para entender en estos actuados, los que deberán seguir
tramitando ante el órgano jurisdiccional que es tribunal de alzada de las decisiones del Tribunal Fiscal
de la Nación" (in re: "Hilandería Lujan S.A.", de fecha 30/09/1986, Fallos: 308:1856). Como ha sido
expuesto recientemente por la Suprema Corte de Justicia de la Provincia de Buenos Aires (Voto del Dr.
Hitters, en autos "Danessa, Juan Carlos contra Supermercados C.L.C. S.A. y otros. Indemnización por
despido y otros", de fecha 14/12/05, causa L. 89.413) con referencia al fuero de atracción de los
concursos respecto de las demandas laborales, "He sostenido reiteradamente (B. 58.634, sent. del 12-
IX-2001; Ac. 85.566, sent. del 25-VII-2002; L. 75.144, sent. del 26-II-2003; Ac. 86.221, res. del 19-III-
2003; Ac. 86.648, res. del 27-VIII-2003; Ac. 89.988, res. del 1°-III-2004; Ac. 91.478, sent. del 5-V-
2004, entre muchos otros), que corresponde brindar acatamiento a las doctrinas de la Corte Suprema de
Justicia de la Nación, ya por su carácter atrapante en los tópicos federales en tanto último y más genuino
intérprete de la Lex Maxima (Bidart Campos Germán 'El control de constitucionalidad de oficio en sede
provincial', Revista 'El Derecho', t. 100, pág. 633) ya por la vinculación moral para los demás judicantes
en las cuestiones no federales, sobre la base de los principios de celeridad y economía procesal".

Que a mayor abundamiento, la Corte Suprema de Justicia Nacional sostuvo —en un fallo más reciente y
encontrándose vigente la ley 24.522— que "…en aquellos casos donde una causa se encuentra con
apelación consentida ante un tribunal de alzada, es éste quien debe intervenir en los recursos pendientes;
sin perjuicio de la ulterior remisión al juez que finalmente corresponda seguir entendiendo en el proceso
(v. Fallos: 301:514; 310:735; 320:1348) (…) el fuero de atracción sólo podría operar después de la
intervención del tribunal de alzada, y en el supuesto de que éste confirmara la sentencia ya dictada, se
habilitaría el fuero de atracción y correspondería remitir el juicio al tribunal del concurso" (en autos
"Gauchat" de fecha 03/07/03, DJ 2003-3, 1175 —La Ley 2003-F, 696—, del dictamen del procurador
que la Corte hace suyo). Agregando el Máximo Tribunal con posterioridad que "El fuero de atracción
que ejerce el concurso preventivo respecto de una acreencia reclamada por el ente fiscal —DGI— sólo
podría operar después de la intervención del tribunal de alzada, y en el supuesto de que éste confirmara
la sentencia ya dictada, correspondería remitir el juicio al tribunal del concurso (in re: "Fideera Atlántica
S.R.L. c. Administración Fed. de Ingresos Públicos", de fecha 03/08/04, publicada en D.T. 2005 [enero],
83 —IMP 2005-3, 579, del dictamen de la Procurador Fiscal que la Corte hace suyo). Este criterio es
compartido por esta sala en autos "Huayqui S.A." (de fecha 07/11/05; así también, T.F.N., sala A, in re,
"Aconquija Televisora Satelital S.R.L.", de fecha 11/05/05) por distintos fundamentos, a los cuales nos
remitimos brevitatis causae.

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Que no corresponde sostener, como afirma el contribuyente, que el Fisco pretende una persecución
múltiple en procura de un mismo tributo. En primer lugar —como fuera expuesto ut-supra— no existe
deuda líquida y exigible al encontrarse recurrida la Resolución Determinativa ante este Cuerpo,
imposibilitando la verificación del crédito en cuestión —lo cual acarrearía la múltiple persecución en
procura de un mismo supuesto tributo—. En segundo lugar, como fuera expuesto precedentemente, el
procedimiento de determinación de oficio de las obligaciones fiscales está previsto exclusivamente en el
Código Fiscal, correspondiendo a este Tribunal establecer si la pretensión fiscal es ajustada a derecho,
en caso de existir un recurso de apelación interpuesto por el contribuyente o los responsables,
careciendo de relevancia —a los efectos del pronunciamiento de este Tribunal — la presentación de la
Autoridad de Aplicación en el proceso falencial. Lo indicado, excluye la posible "persecución múltiple
en procura de un mismo supuesto tributo" alegada por el contribuyente.

Que conforme lo expuesto, corresponde rechazar el agravio planteado por el recurrente; que así se
declara.

Que con relación al planteo prescriptivo articulado manifiesta el contribuyente, que la existencia de un
"fondo jurídico común" —según la posición de Trotabas—, determina que la prescripción forma parte
de aquél. Lo expuesto, no es otra cosa que lo referido —con anterioridad— por Ezio Vanoni (en
Naturaleza e Interpretación de las leyes tributarias, traducción y estudio por Juan Martín Queralt, Ed.
Instituto de Estudios Fiscales del Ministerio de Hacienda, Madrid, Año 1973, pág. 208), al decir que
"En realidad, existen normas que si bien se encuentran materialmente incorporadas al derecho civil, y
formuladas con especial referencia a las consecuencias de índole privatística, que derivan de las
mismas, trascienden el derecho privado al ser normas que interesan a todo el campo del derecho (…) En
suma, no se puede hablar de conceptos del derecho privado que han permanecido invariados en el
derecho tributario, sino de conceptos generales, expuestos por diversos motivos en la ley privada, pero
que tienen valor de principios fundamentales del derecho y, en su condición de tales, no pertenecen al
derecho civil en mayor medida de lo que puedan pertenecer al derecho tributario".

Que no obstante ello, corresponde destacar, que con fecha 30 de mayo del corriente, la Suprema Corte
de Justicia de la Provincia de Buenos Aires declaró la inconstitucionalidad del art. 119 del Código
Fiscal (t.o. 1999) en lo que se refiere al sistema escalonado de prescripción previsto por dicha norma de
transición (vide causa C. 81.253, "Fisco de la Provincia de Buenos Aires. Incidente de revisión en autos:
'Cooperativa Provisión Almaceneros Minoristas de Punta Alta Limitada. Concurso preventivo'"; causa
C. 82.121, "Fisco de la Provincia de Buenos Aires. Incidente de Revisión en autos: 'Barrere, Oscar R.
Quiebra'"; C. 84.445, "Fisco de la Provincia de Buenos Aires. Incidente de revisión en autos
'Montecchiari, Dardo s/quiebra'; "Fisco de la Provincia de Buenos Aires. Incidente de Revisión en
autos: 'Moscoso, José Antonio. Concurso preventivo'"; causa C. 87.124, "Fisco de la Provincia de
Buenos Aires. Incidente de Revisión en autos: 'Maggi Asociados S.R.L. Concurso preventivo'"). De los
fallos dictados y su remisión a la causa "Municipalidad de Avellaneda s/ inc. de verif. en Filcrosa S.A. s/
Quiebra" (sentencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación del 30/09/2003) podría interpretarse
que —por idénticos fundamentos a los expuestos— el art. 133 resulta constitucionalmente objetable.
Sin embargo, el Máximo Tribunal Provincial no declaró la inconstitucionalidad del artículo aludido,
manteniéndose —en este punto— la doctrina sentada en la causa Ac. 58.937, "Municipalidad de Vicente
López contra Maitini y Sinai S.A. Apremio" (de fecha 31/03/98) hasta tanto se pronuncie al respecto.
En este punto, es dable resaltar que este Tribunal no se encuentra habilitado para declarar la
inconstitucionalidad solicitada por el recurrente (conf. art. 12 del Código Fiscal —t.o. 2004 y sus
concordantes anteriores y art. 14 del dec.-ley 7603/70).

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Que a mayor abundamiento, en el presente caso, la prescripción de las acciones y poderes del Fisco
respecto de las posiciones aludidas precedentemente, tampoco sería procedente —de declararse la
inconstitucionalidad del art. 133 del Código Fiscal, t.o. 2004 y concordantes de años anteriores— a
diferencia de lo pretendido por la recurrente.

Que ello es así, si se observa que el art. 3956 del Código Civil —citado por los apelantes— sostiene que
"La prescripción de las acciones personales, lleven o no intereses, comienza a correr desde la fecha del
título de la obligación". Comentando el artículo en cuestión, la doctrina entiende que "… cuando el
derecho del titular no está expedito, si está sometido a plazo u otra contingencia que traba el ejercicio
actual de la acción, ésta no está en curso de prescripción, simplemente porque aún no ha nacido. Es el
principio romanista actio non nata non praescribitur que domina toda la materia", agregando que "Por
excepción la acción y la relación jurídica pueden estar disociadas, v.gr., si se ha establecido un plazo
que posterga el ejercicio del derecho o una condición que subordina el mismo nacimiento del derecho al
acaecimiento de un hecho futuro e incierto. En tales casos la relación jurídica existe desde la fecha de su
constitución, pero la acción no, puesto que siendo ella un puro dinamismo, un medio de obrar in jure, no
ha podido existir mientras el titular de la relación jurídica carecía de posibilidades de actuar
eficientemente, o sea hasta el vencimiento del plazo o el cumplimiento de la condición (…) En suma, la
prescripción, que es un medio de extinción de la acción, corre desde que ésta se encuentra en
movimiento, independientemente de la fecha de la relación jurídica respectiva." (J. J. Llambías, Tratado
de derecho civil. Parte general, 3ª Ed. Actualizada, Editorial Perrot, Buenos Aires, Año 1967, t. II, pp.
662-663).

Que esta sala en autos "Frigorífico del Oeste S.A." (de fecha 21 de Febrero de 2006, Registrada bajo el
N° 790) sostuvo que "La prescripción es inseparable de la acción y comienza desde que ésta existe, por
lo cual se puede afirmar que el curso de la prescripción se inicia desde que el crédito es exigible. A la
inversa, la prescripción no corre mientras no existe una posibilidad actual de ejercitar una acción,
cuando ésta todavía no ha nacido. Dicha regla nos viene del derecho romano y domina toda la materia:
actio non nata non praescribitur…" (con cita de Pedro N. Cazeaux y Felix A. Trigo Represas,
Compendio de derecho de las obligaciones, Editorial Librería Editora Platense S.R.L., La Plata, 1998, t.
II, 240). Que dicho criterio, también fue sustentado por la doctrina y jurisprudencia respecto del art.
3956 del Código Civil, al decir que el plazo de prescripción comienza a correr cuando la acción nace, es
decir, desde que el crédito es exigible (Pedro N. Cazeaux y Felix A. Trigo Represas, ob. cit., pág. 242;
C.S.J.N., 29/02/68, LL 131-211, f. 60365; C.F. 18/06/48, J.A. 1948-III-62, f. 9257; SCBA, 02/12/58,
J.A. 1959-I510, f. 216; entre muchos otros).

Que sentado lo que antecede, es posible observar que —de aplicarse el art. 3956 del Código Civil— las
acciones y poderes del Fisco Provincial para determinar y exigir el pago de las obligaciones fiscales y
sus accesorios comenzarían a prescribir a su nacimiento, ocurriendo ello en el momento en que se
produce el vencimiento de los plazos generales para la presentación de las declaraciones juradas e
ingreso del gravamen. Ello es así, debido a que si el contribuyente no presenta su declaración jurada o
lo hace en forma inexacta al vencimiento de dicho plazo, surge la acción del Fisco para determinar de
oficio el tributo (cfr. el art. 37, 2° párrafo, del Código Fiscal —t.o. 2004 y concordantes de años
anteriores—), en tanto que en aquellos casos en que el contribuyente cumple con dicha obligación pero
no ingresa el monto correspondiente al impuesto, surge la acción del fisco para exigir —ejecutar por vía
de apremio— la deuda por gravámenes e intereses no abonados en término (cfr. art. 95, inc. c, del
Código Fiscal —t.o. 2004 y concordantes de años anteriores—). Se observa claramente que la
existencia de la relación jurídica —la cual se configura al momento de la realización del hecho

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imponible — es anterior al nacimiento de la acción para determinar y exigir las obligaciones fiscales y
sus accesorios (cfr. Narciso Amorós, Derecho Tributario, Editorial de Derecho Financiero, Madrid, Año
1963, pág. 251).

Que según lo referido precedentemente, la acción del Fisco para determinar el Impuesto sobre los
Ingresos Brutos correspondiente al año 1998, nació al día siguiente del vencimiento del plazo general
para la presentación de la declaración jurada anual e ingreso del gravamen. Por ello, siendo el
vencimiento de dicho plazo el día 19 de Mayo de 1999 (según lo dispuso la Disposición Normativa
Serie "A" N° 056/98, posteriormente prorrogado por la Disposición Normativa Serie "A" N° 018/99
hasta el 16/07/99), el cómputo de la prescripción —según el art. 3956 del Código Civil, alegado por el
recurrente— se hubiese iniciado el día 17 de julio de 1999, prescribiendo a la medianoche del día 17 de
julio de 2004 (según lo dispone el art. 4027, inc. 3°, del Código Civil). Sin embargo, tampoco se
hubiese operado la prescripción según el cómputo aludido, toda vez la Res. 62 se notificó al
contribuyente con fecha 12/03/04 —ver fojas 833, operando la suspensión de la prescripción
contemplada en el art. 135 inc. a del Código Fiscal —t.o. 2004 y concordantes de años anteriores—.
Siendo ello así, de computarse el plazo de la prescripción como indica el recurrente, tampoco se
encontraría prescripta la obligación fiscal respecto del período fiscal 1998.

Que por todo lo expuesto, el planteo de prescripción no puede tener acogida favorable; que así se
declara.

Que en este estado corresponde avanzar sobre la resolución de los agravios traídos por los recurrentes.
En ese orden, como primera cuestión se agravia el contribuyente respecto del encuadre tributario que se
ha dado a los ingresos obtenidos por la firma como consecuencia de la comercialización de productos
de su propia fabricación con relación a la firma Ozzono S.A. con la que ha suscripto un contrato de
"franquicia". Así considera ilegítima la calificación y tratamiento tributario de estos ingresos como
"servicios", entendiendo que se trata de ventas "exentas" en el marco del Pacto Fiscal ley 11.490 y
11.518.

Que tal como ha quedado planteado el agravio, corresponde expedirse con exclusividad del tratamiento
de los mencionados ingresos dentro de la actividad "Servicios Empresariales n.c.p.", con prescindencia
de la afirmación realizada acerca que los mismos se encontrarían exentos en el marco del Pacto Fiscal y
las leyes 11.490 y 11.518. No obstante ello, se considera necesario y conveniente dejar explicitado a
efectos de evitar interpretaciones equivocadas sobre la doctrina de la sala en la materia, que en el caso
de las exenciones previstas por las leyes 11.490 y 11.518, resulta requisito previo para su goce la
petición expresa del beneficiario por ante la Autoridad de Aplicación, no correspondiendo su
reconocimiento de pleno derecho, tratándose del supuesto de excepción que contempla la 1ra. parte del
artículo 99 del Código Fiscal (t.o. 2004 y concordantes anteriores, texto según ley 12.752). (conf. doct.
de esta sala in re "Juan I. Barilati - Orbis Mertig San Luis S.A.I. y C." sentencia del 24 noviembre de
2005, criterio posteriormente ratificado por la SCBA in re "Pederiva Néstor, Pederiva Francisco y
Néstor y Francisco Pederiva (S.A.) Incidente de revisión (solicitado por los concursados contra la
Dirección Provincial de Rentas)" de fecha 10 de Mayo 2006).

Que en ese orden la cuestión central a resolver se vincula con la caracterización del denominado
contrato de franquicia a los fines de determinar cuales son los ingresos que resultan atribuibles al
mismo, debiendo destacarse que se encuentra fuera de discusión el encuadre de dichos ingresos dentro
del marco de la actividad "Servicios empresariales n.c.p.".

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Que en esta inteligencia, tal como expone Fernando Dubois en "Aspectos impositivos del Franchising"
(ERREPAR, DTE N° 248 Noviembre/00 t. XXI, pág. 709 y sigtes.) "Franquicia es el objeto de vínculo
entre una empresa que ha desarrollado un sistema de distribución comercial basado en un marco, un
logo, un diseño de local o de oficina, dándole a éste todo un carácter conceptual en términos
comerciales que trasciende la mera compraventa de productos. La empresa que posee el "know how"
concede la franquicia a terceros para que éstos desarrollen el negocio que resulta exactamente igual al
del franquiciante, como asimismo a cada uno de los franquiciados… El hecho económico se produce a
través de la cesión de derecho de explotación de un negocio de características definidas, con la
posibilidad de la explotación de marcas o patentes inherentes al mismo…Existen actividades en las
cuales la relación no finaliza en la transferencia de derechos, marcas o patentes, sino que pueden existir
bienes cuya existencia forman parte de las mismas. En determinadas circunstancias la provisión de este
tipo de bienes por parte del franquiciante es excluyente; sin embargo, en otras, los productos necesarios
pueden ser adquiridos a terceros, siempre dentro de las condiciones particulares fijadas en el Manual de
Operaciones.".

Que Juan M. Farina, en su obra "Contratos Comerciales Modernos" (Ed. Astrea 2da. Edición
actualizada y ampliada, pág. 481) señala "El franchising implica básicamente un método de
colaboración entre empresas distintas e independientes, pues se requiere la acción común de las partes
para lograr eficacia, desarrollo y ampliación de los negocios en sus respectivas empresas. La condición
ideal para ello está en la colaboración sobre la base de un equilibrio de poderes y de ganancias entre las
partes… En virtud de este contrato, el franquiciante pone a disposición del franquiciado dos elementos
importantes: una determinada técnica empresarial que constituye un conjunto permanente de medios y
servicios de apoyo que, prácticamente, aseguran el éxito del franquiciado; y una línea de productos o
servicios, con una marca acreditada y de fama en el mercado con un sistema comercial experimentado,
uniforme y continuamente renovado".

Que conforme se destaca en el punto 2 de la pericia contable realizada en la instancia (fojas 1098/1114)
en el contrato suscripto entre Churros Manolo S.R.L. y Ozzono S.A. se encuentran las notas típicas de
la figura contractual antes mencionada. Pero en lo que al caso interesa, la colaboración comercial que se
plantea entre las firmas no sólo vincula aspectos típicos del sistema de comercialización y venta de
productos con utilización de la marca de la franquiciante, tales como tipo de instalaciones;
entrenamiento y capacitación del personal, uniformidad de logotipos, isotipos, carteles, tarjetas,
papelería; fijación de precios de ventas o derecho para participar en los cursos de capacitación dictados
o auspiciados por la franquiciante, sino que también involucra aspectos sustanciales que hacen a la
provisión de los productos elaborados por la misma. Así la franquiciada no puede comercializar
productos de otras marcas y/o que signifiquen competencia con aquellos provistos por la franquiciante y
existen obligaciones de mantener stock mínimos impuestos por ésta.

Que de ese modo, resulta inescindible la provisión de los productos elaborados por Churros Manolo
S.R.L. con los restantes derechos y obligaciones que surgen del contrato de franquicia que vincula a las
partes. Es decir que la franquicia no sólo implica para el contribuyente de autos la provisión de un
sistema de comercialización a cambio del pago de un canon, sino que —lo que resulta económicamente
más relevante-el asegurarse la entrega de los productos de su propia elaboración en condiciones
contractualmente predeterminadas, y con ello un canal de comercialización directo de dichos productos
Que la existencia de una condición de complementariedad en actividades que implican en alguna
medida una subordinación, determina el tratamiento del conjunto, según lo aplicable a la actividad

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principal, perdiendo autonomía la secundaria, por tener que ser consideradas como una unidad con
aquella.

Que tal como explica Fernando Dubois en el trabajo antes citado, en referencia al Impuesto al Valor
Agregado "En el desenvolvimiento del negocio pueden configurarse distintas actividades dentro de la
general, cuya apreciación y encuadre será importante en caso de que, en algunas de las etapas de la
cadena, se desarrollen actividades exentas o no gravadas con el impuesto. El desmembramiento de
actividades procederá en tanto la "lógica del negocio" lo permita, considerándose como tal al principio
de interpretación que guíe el análisis económico, comercial, funcional y las intenciones de las partes.
Será muy difícil considerar independientes a aquellas cuya existencia depende de otras, su importancia
sea relativa, no pueda llevarse adelante sin la otra de la cual depende se realice, o las partes hayan
configurado el negocio como un conjunto…".

Que el contrato de franquicia objeto de autos se ha configurado claramente como un "conjunto" en el


que la provisión de los productos gastronómicos que comercializa Ozzono S.A. y cuya provisión se
encuentra exclusivamente a cargo de Churros Manolo S.R.L. resulta inescindible del sistema operativo
de comercialización objeto de la franquicia. Que este Tribunal desde antaño, ha tenido oportunidad de
establecer que una actividad resulta accesoria, cuando es consecuencia de otra, o sea cuando una es la
razón de la existencia de la otra, en sentido concordante con lo dispuesto por el art. 523 del Código
Civil.

Que ello resulta receptado por el ordenamiento fiscal por cuanto en el art. 195 del texto vigente y sus
correlativos anteriores se dispone en el segundo párrafo: "Las actividades o rubros complementarios de
una actividad principal —incluida financiación y ajustes por desvalorización monetaria-estarán sujetos a
la alícuota que, para aquella contemple la Ley impositiva".

Que en orden a lo expuesto el agravio debe ser desestimando, correspondiendo confirmar el acto
determinativo en este aspecto, lo que así se declara.

Que respecto del planteo esgrimido, con relación al modo en que se ha computado a los efectos de la
liquidación del gravamen el beneficio fiscal establecido en el art. 167 del Código Fiscal (t.o. 1999) debe
recordarse que el mencionado dispositivo legal establece: "Los empleadores de personas con
discapacidad, podrán imputar como pago a cuenta del Impuesto sobre los Ingresos Brutos, el
equivalente al cincuenta por ciento (50%) de las remuneraciones nominales que perciban éstas. Dicha
deducción se efectuará en oportunidad de practicarse las liquidaciones de acuerdo a lo establecido en el
capítulo asignado a la Determinación, Liquidación y Pago. En ningún caso, el monto a deducir
sobrepasará el impuesto determinado para el período que se liquida, ni tampoco originará saldos a favor
del contribuyente. Quedan excluidas en esta norma las personas discapacitadas que realicen trabajos a
domicilio.".

Que la norma legal transcripta establece un beneficio impositivo para los contribuyentes que mantengan
contratos de trabajo con personas con discapacidad, resultando evidente la finalidad extra-fiscal
perseguida, tal es la de favorecer la integración de dichos sujetos en el mercado de trabajo, en el marco
del Convenio 159 de la Organización Internacional del Trabajo (OIT) y la Ley provincial 10.592
(Régimen Jurídico básico e integral para las personas discapacitadas).

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Que desde la perspectiva del derecho tributario, el artículo del Código Fiscal vigente debe ser
interpretado dentro de la noción conceptual establecida doctrinaria y jurisprudencialmente en materia de
exenciones. Ello no sólo porque resulta una derivación lógica del capítulo del ordenamiento en el que se
encuentra, sino porque la naturaleza del beneficio establecido resulta asimilable al instituto mencionado.
(conf. doctr. de esta sala in re "BOLDT S.A." sentencia del 30 de abril de 2007).

Que en dicho precedente se ha reiterado la doctrina de esta sala, que refiriéndose a otros beneficios
impositivos —aunque el criterio resulte plenamente asimilable en la especie—, ha establecido: "…Debe
tenerse en cuenta según lo ha manifestado la Corte Suprema de Justicia de la Nación, que no
corresponde a los jueces sustituir al legislador, sino aplicar la norma como éste la concibió. Este Cuerpo
tiene establecido que las exenciones impositivas constituyen una excepción al principio de la
tributación, por lo que deben estar expresamente establecidas en la legislación impositiva, no pudiendo
resultar nunca una creación del juzgador" (Conf. TFABA "Obra Asistencia Mutual para Agentes
Municipales" del 28/05/96).

Que a su turno, esta sala se ha expedido manteniendo una interpretación de orden estricto en los autos
"Sociedad Italiana de S.M. XX de Setiembre" de fecha 5/08/04 cuando sostuvo: "Esta sala considera
que, al delimitarse negativamente la esfera de imposición —en el sujeto pasivo del tributo—
configurándose una alteración de los principios constitucionales de generalidad, igualdad y equidad
tributaria, ha de sostenerse una interpretación estricta en materia de exenciones, entendiendo por ella la
"que se limita a declarar el alcance manifiesto o indubitable que resulta de las palabras empleadas, sin
restringirlo o reducirlo —interpretación restrictiva—, ni tampoco extenderlo en función de la voluntad
de la ley interpretada más allá del sentido literal del texto, de acuerdo con su sentido racional —
interpretación extensiva." (cfr. Horacio A. García Belsunce, "La interpretación de la ley tributaria", Ed.
Abeledo-Perrot, página 23, ibid. "Temas de Derecho Tributario", Ed. Abeledo Perrot, página 139). " Por
su parte, también se ha dicho que "La exención impositiva, como derecho otorgado por la norma, no
puede ir más allá de una interpretación ceñida al texto, nunca extensiva, partiendo del análisis de la
semántica de los términos empleados y sin olvidar los fines que se tuvieron en cuenta al sancionarla."
(S.C.B.A., Ac. B-47.762, 02/05/79).

Que en cuanto al significado de "razonable interpretación" en esta materia, conviene recordar lo


expresado por la Corte Nacional in re "Sanguinetti, Tulio c. Estado Nacional (DGI) s/ repetición" (fallos
303:764) en su considerando 5: "Que a efectos de su análisis cuadra recordar que esta Corte ha señalado
que las normas impositivas no deben por fuerza entenderse con el alcance más restringido que el texto
admita, sino, antes bien, en forma tal que el propósito de la ley se cumpla de acuerdo con los principios
de una razonable y discreta interpretación, lo que vale tanto como admitir que las exenciones tributarias
puedan resultar del indudable propósito de la norma y de su necesaria implicancia (doctrina de Fallos
296:253 y sus citas, entre otros.)"

Que recientemente, en los autos "Club 20 de Febrero v. Estado Nacional y/o AFIP" del 26/09/2006,
ventilados ante la Corte Suprema, el Procurador ratificó esta postura cuando dijo "…en materia de
exenciones impositivas, es constante el criterio conforme al cual deben resultar de la letra de la ley, de la
indudable intención del legislador o de la necesaria implicancia de las normas que las establezcan
(Fallos: 277:373; 279:226; 283:61; 284:341; 286:340; 289:508; 292:129; 302:1599) y que su
interpretación debe practicarse teniendo en cuenta el contexto general de las leyes y los fines que las
informan (Fallos: 285:322, entre otros), ya que la primera regla de interpretación es dar pleno efecto a la
intención del legislador (Fallos: 302:973)."

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Que el aspecto a discernir en el caso, debe circunscribirse exclusivamente a la cuestión relativa al


momento en que debe tomarse al pago a cuenta establecido legalmente (esto es, antes o después de la
deducción de las retenciones y percepciones sufridas por el contribuyente en el período). Respecto de la
restante cuestión introducida en autos por la Representación Fiscal, esto es que se trataría de
incapacidades sobrevinientes, debe mencionarse que la cuestión no resulta la causa del ajuste realizado
en la liquidación del tributo, en la medida que en el acto determinativo se da cuenta que los montos de
la deducción fueron extraídos del Libro de Sueldos y Jornales aportados, según nómina de empleados
discapacitados denunciados por la firma de marras, haciéndose referencia a las constancias agregadas a
fojas 663 y 667.

Que no obstante ello, se considera oportuno y conveniente, dejar sentado que la condición de
sobreviniente a la relación laboral de la discapacidad, no resulta valladar para la aplicación del
beneficio, en la medida que la norma legal no realiza distinción al respecto, cobrando vigencia el
conocido adagio latino ubi lex non distinguit, nec non distinguere debemus, receptado por la C.S.J.N. in
re: "Sánchez, Elvira B. c. Ministro de Justicia y Derechos Humanos", de fecha 22/05/07, publicado en
DJ 13/06/2007, 472 —RCyS 2007-VI, 26; La Ley 11/07/2007, 11. En definitiva la norma no sólo
procura la integración al mercado laboral de personas con capacidades diferentes, sino que ello debe
necesariamente conjugarse con establecer un incentivo para la prosecución de relaciones laborales
existentes, cuando se produce una situación de discapacidad en el trabajador y con independencia de las
normas laborales que regulan la continuidad del contrato de trabajo en el caso de enfermedades
profesionales o inculpables.

Que continuando en el análisis de la cuestión planteada, entendemos que la solución debe abordarse a
partir de establecer la "razonable interpretación" de la norma en el marco de la liquidación del tributo.
En ese sentido, resulta claro que la norma prohíbe que la aplicación del beneficio genere saldos a favor
del contribuyente, es decir que puedan ser utilizados por el mismo para la cancelación de obligaciones
futuras. Ello trae aparejado como primera conclusión que no resulta posible convalidar la conducta del
contribuyente respecto de las deducciones realizadas en los períodos mayo, junio, julio y agosto de
1999, por medio de la que se pretende tomar como pago a cuenta el importe equivalente al 50% de las
remuneraciones abonadas a los trabajadores Eizmendi, González, Jurado y Lerchundi en los meses de
enero, febrero, marzo y abril de dicho año. (vide fojas 1103). Ello por cuanto, la conducta asumida
implicaría claramente contradecir la disposición legal que prohíbe trasladar a los períodos subsiguientes
el pago a cuenta derivado de la aplicación del art. 181 del Código Fiscal (t.o. 2004 y concordantes
anteriores).

Que por el contrario, el análisis del plexo normativo implicado, esto es el capítulo V del Titulo II del
Libro Segundo del Código Fiscal (t.o. 2004 y concordantes anteriores), hacia el que realiza remisión el
art. 181 del mismo, interpretado armónica y conjuntamente con la Disposición Normativa Serie "B"
01/04 y sus correlativos, determinan que no pueda encontrarse dispositivo alguno en el que se
establezca una prelación para tomar los pagos a cuenta, sean éstos derivación del mencionado art. 181 o
de la existencia de retenciones y/o percepciones sufridas por el contribuyente.

Que frente a ello y toda vez que no cabe presumir la inconsecuencia o la imprevisión del legislador,
debe propugnarse una interpretación que traiga aparejado el goce pleno del beneficio establecido, en
haras de la finalidad superior que se pretende fomentar. Ello por cuanto, si bien ambos conceptos
resultan a los efectos de la determinación y liquidación del tributo "pagos a cuenta" la naturaleza de
unos y otros revisten una naturaleza jurídica diferente. Así las cosas, la voluntad del legislador al

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establecer el beneficio fiscal debe verse complementada con una hermenéutica que favorezca el goce
del mismo en su plenitud —con la única limitación que emerge precisamente de su articulado— sin que
el mismo pueda quedar supeditado en su extensión y cuantía a circunstancias variables, tales son las
retenciones o percepciones que se sufran en un determinado período fiscal.

Que en orden a lo expuesto, deberá la Autoridad de Aplicación practicar nueva liquidación del
gravamen, tomando la totalidad de los pagos a cuenta en los términos del art. 181 del Código Fiscal (t.o.
2004 y concordantes anteriores) establecidos por el contribuyente en sus declaraciones juradas y en la
medida que se correspondan con los registros laborales del contribuyente. Deberá tomar en cuenta para
ello, que sólo resulta posible deducir el 50% de las remuneraciones nominales abonadas a personas
discapacitadas, conforme la certificación que posean en los términos de la ley 10.592, en el período
correspondiente al pago de las mismas y que su cómputo sólo podrá limitarse en la medida que
sobrepase el impuesto total determinado para el período que se liquida.

Que consecuentemente, corresponde hacer lugar parcialmente al agravio traído, lo que así se declara.

Que en respuesta al agravio relativo a la incorporación a la base imponible del tributo de una supuesta
deuda contraída con un tercero, en atención a la naturaleza de los argumentos sobre el tópico, debe
puntualizarse que el art. 38 del Código Fiscal (t.o. 2004 y concordantes de años anteriores) establece
como regla la determinación de oficio sobre base cierta, en la medida que el contribuyente o los
responsables suministren a la Autoridad de Aplicación todos los elementos comprobatorios de las
operaciones o situaciones que constituyen hechos imponibles. Por su parte, la determinación sobre base
presuntiva, queda circunscripta a los casos en que no se cumplan las condiciones establecidas en el art.
38 precedentemente citado, como asimismo para el caso que de hechos conocidos se presuma que
hubiera habido hechos imponibles y su posible magnitud, por los cuales se hubiere omitido el pago de
los impuestos (conforme art. 39 1° y 2° párrafo del mismo cuerpo normativo).

Que este Cuerpo tiene dicho: "La determinación presuntiva no está librada a un criterio discrecional del
organismo fiscal, sino que depende de las circunstancias que permitan a este último aplicar aquella por
vía excepcional. Aplicar la vía de excepción presuntiva sólo procede cuando existe impedimento del
examen formal de la contabilidad del investigado, cuando no se pueden realizar balances,
reverificación, cuando aparecen alteraciones contables en general, etc. (conf. Vicente Oscar Diaz, "La
utilización de presunciones para reconstruir la materia imponible y la razonabilidad de su aplicación" en
Revista "La Información", tomo LII, pág. 303)" (Establecimientos Met. Tubomet S.R.L." del 11 de abril
de 1989, Registro 4736).

Que en el caso de autos, la constatación por parte de la fiscalización acerca de la registración de pasivos
en la contabilidad de la firma, sin que se hayan aportado documentos que respalden tales asientos,
autorizaban a tener por configurado el supuesto previsto en el art. 39 2da. parte del ordenamiento fiscal
citado.

Que de ello se deriva que Autoridad de Aplicación podía haber efectuado la determinación sobre base
presunta, aún cuando se le hubieran suministrado la totalidad de los elementos comprobatorios de las
operaciones realizadas, en la medida que los hechos por ella conocidos le permitieran presumir la
existencia de hechos imponibles por los cuales se omitió el pago del tributo.

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Que en tal sentido debe notarse que en el informe final de la inspección a fojas 662 vta. (punto 13) se
puntualiza con precisión cual ha sido el procedimiento seguido respecto del tópico, señalándose
expresamente que "Del análisis de los Estados Contables surge que en el ejercicio cerrado el 2000
(Fs…) la firma posee una deuda financiera que según Nota 6 a los estados contables la contrajo con el
Sr. Juan Carlos Benlian, por un total de $445.000. Se solicitó se aportara la documentación de respaldo
de dicho concepto, aportándose Recibos tipo "X" N° 00581 a 104 (excepto 055). Se manifestó tal consta
en el Acta R-078/A N° 117678 de fecha 18/03/2002 y N° 117680 de fecha 20/03/20002 que la única
documentación de respaldo existente es ésta, no existiendo contrato de mutuo ni Acta de Reunión de
Socios aprobando tal endeudamiento… De tal análisis se podría inferir que se trata de ingresos no
justificados o contabilizados por necesidad de contrarrestrar cajas negativas, por lo que al tratarse de
ingresos no justificados, fueron gravados en el Impuesto sobre los Ingresos Brutos cargados estos a la
actividad principal, a la alícuota del 3,5%".

Que dichos conceptos se reproducen en la Res. de inicio del procedimiento determinativo A 172/2002,
no mereciendo cuestionamiento alguno por parte del contribuyente en la instancia de descargo. (ver
presentaciones de fojas 711/714 y 715719).

Que tal como expone la Representación Fiscal y ha sido reiteradamente sostenido: "Este Cuerpo, en
reiterados pronunciamientos, aplicando la doctrina de la Corte Suprema de Justicia de la Nación
(T.F.A.B.A. "Zaiden, Luis" sentencia del 5 de abril de 1991; "Amborsius, Arvid", sentencia del 11 de
junio de 1991, y "Digenaro, Mario A." sentencia del 11 de febrero de 1993, entre otras) ha resuelto que
en materia de determinaciones impositivas de oficio, rigen para la carga de la prueba reglas distintas a
las comunes. Así quien pretende que es erróneo el método empleado para determinar de oficio el
impuesto, debe suministrar la prueba pertinente (Fallos 268:514). Por su parte la Suprema Corte de
Justicia de la Provincia de Buenos Aires tiene dicho que los actos administrativos gozan de presunción
de legitimidad, siendo a cargo del impugnante demostrar debidamente sus vicios (D.J.B.A-t. 118, pág.
338 y 346; T.F.A.B.A. "Irazabal, Néstor Romualdo", 11/9/95)…. "(T.F.A.B.A. sala II "Carrefour
Argentina S.A. sentencia del 30 de noviembre de 2000, entre muchas otras).

Que frente a lo expuesto, habiéndose proveído la pericia contable ofrecida por el apelante en la
instancia, en respuesta al punto 11, tal era "Cómo se encuentra respaldado el préstamo impugnado por la
fiscalización", la respuesta señala "Hemos teniendo (sic) a la vista el libro Diario Rubricado N° 2, Libro
de Actas de Asamblea Rubricado N° 1, Mayores analíticos por asientos, Recibos de uso internos de la
firma Churros Manolo S.R.L. y hoja de trabajo de la inspección actuante.-De dicha documentación
encontramos respaldo documental de un préstamo de $85.000 el que se encuentra respaldado por
registraciones contables dentro de la cuenta acreedores por préstamos, como así también por recibos de
uso interno, mayores analíticos de asientos y Acta de Reunión de Socios de fojas 30 y 31 del libro de
actas de asambleas N° 1". Dicha conclusión no ha merecido observación alguna por ninguna de las
partes.

Que como derivación de ello, el agravio impetrado debe ser receptado sólo parcialmente. Ello por
cuanto sólo ha logrado demostrar el apelante el origen de $85.000.- sobre los $445.000 ajustados por la
Autoridad de Aplicación por este concepto, debiendo detraerse la suma precedentemente indicada del
monto ajustado por la actividad codificada bajo el N° 552112 por el período fiscal 2000, lo que así se
declara.

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Que con relación al cuestionamiento que se realiza respecto de la determinación por servicios de
publicidad debe señalarse liminarmente que el pretenso agravio se encuentra formulado en un modo
técnicamente insuficiente.

Que la presentación del apelante se reduce a la realización de una afirmación que no implica realizar
una crítica concreta y razonada de la resolución administrativa dictada.

Que conforme lo ha expresado este Cuerpo "…la expresión de agravios por parte del interesado contra
el acto que se impugna es requisito esencial del recurso de apelación…tal exigencia implica que el
apelante debe hacer una razonada crítica del acto que cuestiona y señalar, en forma concreta, cuáles son
los puntos del mismo que le perjudican o afectan, expresando los fundamentos de su disconformidad"
(Alígena Argentina S.A. del 13/03/84 y "Cooperativa Rural General Viamonte" del 05/12/89, entre
muchas otras).

Que desde la óptica señalada, la genérica formulación efectuada por el recurrente nada aporta a los fines
del abordaje de la temática en cuestión. Por el contrario no puede desconocerse que en la pericia
contable realizada en la instancia el perito de parte señala la existencia de los mencionados ingresos
gravados incluidos dentro de la cuenta contable "Ingresos Varios" (vide respuesta punto 12.-. fojas 1102
vta.) Ello resulta conteste con lo señalado en el Informe final de la Inspección, circunstancia que se
reproduce en el acto administrativo impugnado. (vide fojas 662 y 753 vta/754)

Que de ello se deriva que la pretensión del apelante implica claramente la vulneración de la doctrina de
los propios actos, que se sostiene sobre la premisa que nadie puede ponerse en contradicción con su
conducta anterior jurídicamente relevante y plenamente eficaz.

Que la doctrina de los actos propios o "venire contra factum proprio, non valet", —derivación de aquél
—, ha sido utilizada en forma intensiva por nuestros tribunales, cumpliendo una función moralizadora
importante. Así, se ha resuelto que "Nadie puede ponerse en contradicción con sus propios actos
anteriores, a través del ejercicio de una conducta incompatible con una anterior deliberada,
jurídicamente relevante y plenamente eficaz" (S.C.B.A., 23/12/985, "Castilla de Bertres, suc. c.
Moyano, José y otros", en L.L. 1987-A-655; Cam. Nac. Civil, sala B, 8/11/978, "Galarza, Juan c.
Heselman, Judka", R.E.D. 13-104; sala D, Abril 14-983, "Bianchini, y otra c. Municipalidad de la
Capital", en L.L. l984-A 295: Cam Nac. Com, sala E, Febrero 8-984, in re "Muñoz, María c. Italar SA",
en L.L. l984-B-150; Cam. Nac. Fed. Civil y Com., sala II, Junio 25-982, in re "Cabrera, Roberto c.
Gobierno Nacional", en E. D. 102-446; Cam. Apel. C.C. San Isidro, sala I, 5/8/987, "Ballesteros de
Senna, Manuel suc. c. Aranchipe de Allievi, Nélida y otros", D.J. 1988-I-1034).

Que, en tal sentido, la CSJN desde antiguo ha frustrado tentativas oportunistas de evitar las
consecuencias desfavorables de actos o manifestaciones propias de las partes —(Fallos 7:138),
resolución del 22/2/68, a escasos años de la constitución del Tribunal, la CSJN hizo aplicación explícita
de la doctrina, vedando que nadie "poniéndose en contradicción con sus propios actos" hiciese valer en
juicio una pretensión procesal autocontradictoria—.

Que en orden a ello, debe desestimarse el cuestionamiento realizado sobre el tópico, lo que así se
declara.

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Que en cuanto al agravio relativo a los intereses aplicados a través de la resolución en crisis, debe
también adelantarse que el mismo no puede prosperar. En efecto, se advierte que el Código Fiscal ha
establecido los intereses resarcitorios (art. 75 del código citado, t.o. 1996, 1999 y cctes. anteriores —
actual art. 86 en el t.o. 2004—). Dicha norma legal, establece que: "La falta total o parcial de pago de
las deudas por Impuestos, Tasas, Contribuciones u otras obligaciones fiscales, como así también las de
anticipos, pagos a cuenta, retenciones, percepciones y multas, que no se abonen dentro de los plazos
establecidos al efecto, devengará sin necesidad de interpelación alguna, desde sus respectivos
vencimientos y hasta el día de pago, de pedido de facilidades de pago o de interposición de la demanda
de ejecución fiscal, un interés mensual acumulativo que no podrá exceder, en el momento de su fijación,
el de la tasa vigente que perciba el Banco de la Provincia de Buenos Aires en operaciones de descuento
a treinta (30) días incrementadas hasta en un cien (100) por ciento y que será establecido por el Poder
Ejecutivo a través del Ministerio de Economía…"

Que de la norma transcripta surge que dichos accesorios se devengan desde el vencimiento de las
obligaciones fiscales en cuestión. En relación con la constitución en mora del contribuyente, cabe
puntualizar que es necesario la concurrencia de los elementos formal y subjetivo, debiendo el sujeto
obligado demostrar la inimputabilidad. El mentado elemento formal está configurado por el mero
vencimiento del plazo estipulado, es decir se establece la mora automática. Este concepto de
automaticidad de la mora tiene sustento en que la obligación de abonar los intereses resarcitorios se
"...devengará sin necesidad de interpelación alguna..." (art. 75 cit. y su concordante del t.o. 2004). El
elemento subjetivo se refiere a la inimputablidad del deudor. Éste, para eximirse de las
responsabilidades derivadas de la mora, debe probar que la misma no le es imputable (v.gr. caso
fortuito, fuerza mayor, culpa del acreedor), lo cual torna admisible la doctrina de la excusabilidad
restringida. Es decir, la ponderación del referido elemento subjetivo da lugar a la exoneración del
contribuyente deudor en el punto que logre probar que la mora no le es imputable, circunstancia que, a
pesar de las particularidades del caso, no ha sido demostrada en autos (Conf. sala III "Cimaq S.R.L." de
fecha 15/08/01, sala II "Tren de la Costa S.A. del 5/12/02, y mas recientemente esta sala III in re
"Micromar S.A. de Transporte s/ Concurso preventivo" del 14 de abril de 2005, Registro 557).

Que en sentido concordante la Corte Suprema de Justicia de la Nación al sentenciar la causa "Citibank
N.A. c. DGI" (01/06/2000), en referencia al régimen nacional en la materia, análogo al establecido en el
Código Fiscal de la Provincia, dijo: "Al respecto cabe poner de relieve que si bien en el precedente
Fallos 304:203 el Tribunal estableció que resulta aplicable la última parte del art. 509 del Código Civil
—que exime al deudor de las responsabilidades derivadas de la mora cuando ésta no le es imputable—,
las particularidades del derecho tributario —en cuyo campo ha sido consagrada la primacía de los textos
que le son propios, de su espíritu y de los principios de la legislación especial, y con carácter supletorio
o secundario los que pertenecen al derecho privado (art. 1° de la ley 11.683 t.o. en 1998 y fallos
307:412, entre otros) que indudablemente se reflejan en distintos aspectos de la regulación de los
mencionados intereses (Fallos 308:283; 316:42 y 321:2093), llevan a concluir que la exención de tales
accesorios con sustento en las normas del Código Civil queda circunscripta a casos en los cuales
circunstancias excepcionales, ajenas al deudor —que deben ser restrictivamente apreciados-han
impedido a éste el oportuno cumplimiento de su obligación tributaria. Es evidente entonces que la
conducta del contribuyente que ha dejado de pagar el impuesto —o que lo ha hecho por un monto
inferior al debido-en razón de sostener un criterio de interpretación de la ley tributaria sustantiva
distinto del fijado por el órgano competente para decidir la cuestión, no puede otorgar sustento a la
pretendida exención de los accesorios, con prescindencia de la sencillez o complejidad que pudiese
revestir la materia objeto de controversia. Ello es así, máxime si se tiene en cuenta que, como lo

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prescribe la ley en su actual redacción y lo puntualizó la Corte, en otros precedentes, en el ya citado de


Fallos 304:203, se trata de la aplicación de intereses resarcitorios, cuya naturaleza es ajena a la de las
normas represivas."

Que en otro orden, tal como surge expresamente de la norma legal citada, el Poder Ejecutivo de la
Provincia de Buenos Aires, a través del Ministerio de Economía, sólo procede a fijar la tasa de interés
aplicable, dentro del marco que le establece la norma, no pudiendo considerarse que tal circunstancia
vulnere el principio de legalidad imperante en materia tributaria.

Que por su parte, la eventual vulneración del principio de razonabilidad y/o confiscatoriedad derivado
de la fijación de dichas tasas de interés, resulta materia ajena a la competencia del Cuerpo, en la medida
que obliga a pronunciarse acerca de la constitucionalidad en el ejercicio de la potestad reglamentaria
delegada. (conf. art. 12 del Código Fiscal y 14 del dec.-ley 7603/70 anteriormente citados). Por ende, el
agravio debe ser desestimado, lo que así se declara.

Que habiendo sido confirmado parcialmente el ajuste impositivo producido por la Dirección Provincial
de Rentas, con relación a la multa por omisión que se le impusiera a la firma de marras fijada en el 10%
del monto del impuesto dejado de oblar, esta sala, ha sostenido que la conducta punible consiste en no
pagar o pagar en menos el tributo, concretándose la materialidad de la infracción en la omisión de
tributo. (doctrina de autos "Supermercado Mayorista Makro S.A." de fecha 08/02/01). En materia de
subjetividad, se exige un mínimo, posibilitándose la demostración de un error excusable de hecho o de
derecho (cfr. art. 53 del C.F. —t.o. 2004 y concordantes de años anteriores—).

Que la forma en que se resuelve el fondo de la cuestión traída impone como consecuencia la existencia
material de omisión de tributo, toda vez que dicha conducta ha quedado configurada al haberse abonado
en defecto el tributo en cuestión. En virtud de ello, su conducta fue correctamente ponderada por la
Autoridad Administrativa como configurativa de una acción típicamente antijurídica.

Que respecto del aspecto subjetivo de la infracción en cuestión, la omisión se origina en una conducta
culposa, no pudiendo olvidarse que la Corte Suprema de Justicia de la Nación ha dicho que aún cuando
en el caso no existe intención de evadir el tributo, la falta de pago oportuno por los gravámenes que
apela… autoriza la aplicación de una multa (C.S.N. L.L. 13716). La materialidad de la infracción se
pone de manifiesto en la omisión del tributo (TFN Jurisprudencia Tributaria t. I-182), ya que la multa se
basa en disposiciones del Código Fiscal que tratan de las omisiones de impuesto no dolosas y por lo
tanto no corresponde analizar el elemento intencional. En el mismo sentido se ha expedido la Suprema
Corte de Justicia de la Provincia de Buenos Aires, in re B-48.150 "Bavera Carlos L. c. poder Ejecutivo
s/ Demanda Contencioso-administrativa".

Que, en cuanto a la inexistencia de culpa, a los efectos sancionatorios, vale recordar que, tal como ha
sostenido el Tribunal Fiscal de la Nación, la aplicación de multa no requiere la existencia de intención
dolosa o de ocultación de bienes o actividades, bastando el hecho de una conducta inexcusable que ha
tenido por efecto un pago inferior al que corresponde según las disposiciones legales (T.F.N. 31/8/61
"Laboratorios de Electroquímica Médica", L.L. 105-22). Tal es, la opinión de la doctrina mayoritaria.
Así, se ha sostenido: "…únicamente se diferencia de la defraudación, en la inexistencia del factor
intencional (dolo)…" (Carlos M. Giuliani Fonrouge, obra actualizada por Susana Camila Navarrine y
Rubén Oscar Asorey, Derecho Financiero, ed. 1997, V. II, pág. 753 y sigtes.). La figura del art. 53 del

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Código Fiscal (t.o. 2004 y concordante de años anteriores) exige un mínimo de subjetividad, o sea la
culpa en sentido estricto, desde que admite como causal exculpatoria el error excusable.

Que frente a lo expuesto, la sala entiende que debe diferenciarse la situación derivada del ajuste
practicado por la actividad "Servicios Empresariales N.C.P." respecto de las restantes. Ello así, en la
medida que se arriba a la convicción por esta actividad la dispensa exculpatoria debe considerarse
configurada.

Que ello es así, en la medida que la complejidad de la temática planteada, esto es la dificultad evidente
de calificar la naturaleza jurídica de la actividad desarrollada y el tratamiento impositivo derivado de los
ingresos obtenidos como consecuencia de la misma. Asimismo debe destacarse que nos encontramos en
presencia de esos casos límites de la interpretación y aplicación de la ley fiscal, no advirtiéndose en este
aspecto, una actitud por parte de la firma de intentar eludir la obligación impositiva a su cargo, máxime
cuando los efectos de la tributación se derivan de una construcción interpretativa.

Que consecuentemente corresponde revocar parcialmente el art. 3° de la resolución impugnada,


considerando no configurada la infracción atribuida respecto de la actividad "Servicios Empresariales
n.c.p." (Código NAIIB 7499000), lo que así se declara.

Que por el contrario, en cuanto a las restantes actividades por las que se ha confirmado la determinación
del tributo, no surgen dentro de estas actuaciones ningún elemento, a partir del cual pueda considerarse
configurada la eximente prevista normativamente, toda vez que tal como ha establecido el Máximo
Tribunal de la Provincia esta figura requiere un incumplimiento razonable, prudente y adecuado a la
situación, hallándose exento de pena quien demuestre que, pese a su diligencia y en razón de graves y
atendibles circunstancias que acompañaron o precedieron a la infracción, pudo o debió creer que su
acción no lesionaría el precepto legal ni el interés del erario (conf. causas publicadas en D.J.B.A., t. 120,
pág. 209; t. 121, pág. 47; t. 122, pág. 337, entre otras).

Que por lo expuesto, no habiéndose podido acreditar los extremos necesarios para eximir de
responsabilidad al recurrente de la infracción atribuida, corresponde confirmar la sanción aplicada
respecto del gravamen determinado por las actividades "Servicios de Expendio de comidas y bebidas en
bares, confiterías y afines" (Cód. de Actividad. 5521129), "Servicios de Publicidad" (Cód. de Actividad
743000), en la medida que el mismo ha sido confirmado para la primera de las actividades, lo que así se
declara.

Que con relación a la responsabilidad solidaria atribuida debe en primer lugar puntualizarse que el art.
17 del Código Fiscal (t.o. 1999), aplicable en la especie, dispone que: "Se encuentran obligados al pago
de los gravámenes, recargos e intereses, como responsables del cumplimiento de las obligaciones
fiscales de los contribuyentes —en la misma forma y oportunidad que rija para éstos— las siguientes
personas: ....2 Los integrantes de los órganos de administración, o quienes sean representantes legales,
de personas jurídicas, civiles o comerciales; asociaciones, entidades y empresas, con o sin personería
jurídica…". A su turno, el art. 20, agrega que "Los responsables indicados en los arts. 18 y 19,
responden en forma solidaria e ilimitada con el contribuyente por el pago de los gravámenes. Se
eximirán de esta responsabilidad solidaria si acreditan haber exigido de los sujetos pasivos de los
gravámenes los fondos necesarios para el pago y que éstos los colocaron en la imposibilidad de
cumplimiento en forma correcta y tempestiva. Asimismo, los responsables lo serán por las
consecuencias de los actos y omisiones de sus factores, agentes o dependientes. Idéntica responsabilidad

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les cabe a quienes por su culpa o dolo faciliten u ocasionen el incumplimiento de las obligaciones
fiscales. Si tales actos además configuran conductas punibles, las sanciones se aplicarán por
procedimientos separados, rigiendo las reglas de la participación criminal previstas en el Código Penal.
El proceso para hacer efectiva la solidaridad, deberá promoverse contra todos los responsables a
quienes, en principio, se pretende obligar, debiendo extenderse la iniciación de los procedimientos
administrativos a todos los involucrados conforme este artículo.-"

Que del análisis de los artículos precedentemente transcriptos surge la responsabilidad solidaria de los
sujetos integrantes del órgano de administración de la firma respecto del cumplimiento del tributo
exigido a los contribuyentes y sus accesorios.

Que en el presente, dada la naturaleza de los agravios impetrados, razones de mejor orden expositivo
obligan a tratar en forma diferencial la situación de los dos sujetos cuya responsabilidad solidaria e
ilimitada con el contribuyente de autos ha sido establecida. En tal sentido, no se encuentra sometido a
debate la condición societaria revestida por el Sr. Pablo Santurian Daiam, sino que su cuestionamiento
se direcciona hacia la aplicabilidad de las normas legales que establecen su extensión de
responsabilidad con el contribuyente por el pago de los gravámenes determinados, sus accesorios y la
multa impuesta.

Que como ya lo ha expresado este Tribunal, a quienes administran o disponen de los fondos de los entes
sociales alcanza la responsabilidad por los hechos u omisiones en que incurriesen, derivando de su
conducta la solidaridad con los deudores de los gravámenes que establece la ley ("Coop. Agraria de Las
Flores Ltda.", sent. del 18/3/97; entre muchas otras) y que al Fisco le basta con probar la existencia de la
representación legal o convencional, pues probado el hecho, se presume en el representante facultades
con respecto a la materia impositiva, en tanto las obligaciones se generen en hechos o situaciones
involucradas con el objeto de la representación, por ende, en ocasión de su defensa el representante que
pretende excluir su responsabilidad personal y solidaria deberá aportar elementos suficientes a tales
fines (TFN, sala C, "Molino Cañuelas S.A.", del 16/11/98).

Que debe tenerse presente que el obrar de sus representados se ejerce por ellos mismos, como bien se
encuentra establecido en el art. 20 del Código Fiscal —t.o. 1999—, y son los propios sujetos a quienes
se atribuye responsabilidad por la deuda ajena los que deberán demostrar que su representada los ha
colocado en la imposibilidad de cumplir correcta y oportunamente con sus deberes fiscales y la
demostración de haber exigido los fondos necesarios para el pago o probar la concurrencia de alguna
causal exculpatoria.

Que en tal sentido, cabe recordar que la responsabilidad solidaria tiene un fundamento fiscal y responde
a la necesidad de resguardar el crédito tributario y conforme expresa Giannini, "extender la obligación
tributaria a personas que, por no encontrarse con el presupuesto del tributo en la relación preestablecida,
no revisten la figura de sujetos pasivos del impuesto, son de carácter meramente fiscal y responden a la
necesidad de hacer mas fácil o más segura la recaudación del tributo" (Giannini, Achille Donato.
Istituzioni di diritto tributario, Giufrè, Milano, Año 1972, pag. 133).

Que respecto de la solidaridad fiscal manifiesta Villegas que "es común en derecho tributario que
cuando dos o más personas están obligadas a satisfacer una misma pretensión fiscal, su responsabilidad
es solidaria, esto es, que la totalidad de la prestación pueda ser exigida a cualquiera de ellas

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indistintamente. La legislación tributaria Argentina ha admitido este concepto en forma unánime."


(Curso de finanzas, Derecho financiero y Tributario; Villegas; pág. 156).

Que a su vez la Corte Suprema de Justicia de la Nación se ha expedido sentando que "el Estado con
fines impositivos tiene la facultad de establecer las reglas que estime lícitas, eficaces y razonables para
el logro de sus fines tributarios, sin atenerse a las categorías o figuras del derecho privado, siempre que
éstas no se vean afectadas en la esfera que le es propia (Fallos: t. 251, 299), tesis también abonada por la
Suprema Corte de la Provincia de Buenos Aires en numerosas sentencias."

Que corresponde agregar, que el art. 21 del Código Fiscal —t.o. 2004 y concordantes de años anteriores
— no realiza una extensión automática u objetiva de la responsabilidad solidaria a los representantes
societarios, sino que posibilita a los mismos —a través de la promoción de los procedimientos
administrativos previstos en el último párrafo del artículo aludido— demostrar la causal eximente
establecida en el párrafo segundo del artículo en análisis.

Que esta tesitura —pues— no prescinde de evaluar subjetivamente la conducta del sujeto implicado,
sino que —precisamente— acreditada su condición de administrador de los bienes del contribuyente,
resultaba carga del mismo desvirtuar la presunción legal que pesa sobre él, en cuanto su condición de
gerente de la firma y las responsabilidades inherentes a tal función que emergen del estatuto social. En
tal sentido, no se alegó causal exculpatoria alguna, ni se aportó ningún elemento, a fin de tener por
configurada la eximente prevista en el artículo citado del Código Fiscal.

Que, asimismo, corresponde señalar que esta sala, en sentido corroborante, ha señalado en autos "Cimaq
S.A., de fecha 15/08/01 que: "es inconducente discurrir si la ley 19.550 de Sociedades Comerciales
adoptó o no la doctrina organicista, invocada por el recurrente, toda vez que la norma aplicable al caso
de autos es el Código Fiscal que en forma taxativa legisla sobre el instituto de la responsabilidad
solidaria en materia de derecho tributario (arts. 17, 20 y 54 —t.o. 1996 y concordantes años anteriores
—), dentro de las facultades constitucionales propias en esta materia retenidas por las provincias, en
igual sentido la doctrina de los Dres. Dino Jarach "Curso Superior de Derecho Tributario" Liceo
Profesional CIMA Bs. As. 1969 pág. 288 y 289, Carlos Giuliani Fonrouge y José O. Casas, entre otros."

Que en otro orden, respecto del planteo de inconstitucionalidad deducido, en virtud de lo normado en el
art. 12 del Código Fiscal y 14 del dec.-ley 7603/70 el mismo exorbita la competencia del Cuerpo, en la
medida en que no se invoca ningún precedente jurisprudencial de los órganos jurisdiccionales indicados
en tales previsiones normativas que permitan a esta sala aplicar dicha doctrina al caso concreto.

Que de lo expuesto cabe concluir que deben ser desestimados los agravios introducidos en cuanto a la
situación del Sr. Pablo Santurian Daiam, lo que así se declara.

Que respecto de la situación del Sr. Juan Manuel Santurian debe previamente ponderarse la defensa
esgrimida, tal es la circunstancia que el mismo no habría ejercido el cargo de socio gerente en los
períodos comprendidos en la determinación apelada.

Que en tal sentido, la afirmación realizada por el recurrente no encuentra el correlato probatorio
necesario para hacer lugar al agravio articulado. Ello por cuanto, surge de las constancias agregadas en
autos, en copias certificadas por el Juzgado de 1° Instancia en lo Civil y Comercial N° 5 del
Departamento Judicial Mar del Plata, que por el art. 5° del contrato constitutivo agregado a fojas

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1077/1081 se consigna "La Administración Social será ejercida en forma indistinta por los socios Pablo
Santurian Daiam y Juan Manuel Santurian, así como el uso de la firma social con el cargo de Socios
Gerentes…". Por su parte, en el convenio de modificación del contrato constitutivo y Estatuto Social de
Churros Manolo S.R.L. de fecha 12/08/1993 (fojas 1081/1087) por la cláusula sexta se resuelve
mantener la designación como Gerentes de los Sres. Pablo Santurian Daiam y Juan Manuel Santurian,
modificándose el estatuto social, e incorporándose como art. 14 lo siguiente: "La Administración de la
sociedad estará a cargo de dos Gerentes, socios o no, que designarán los socios. Serán elegidos por el
término que determinen los socios, en caso de silencio de éstos se presumirá que la designación es por
un ejercicio; no obstante permanecerán en su cargo hasta ser reemplazados o reelegidos. La
administración será ejercida por cualquiera de los gerentes en forma individual o indistinta."

Que finalmente debe indicarse que en el contrato de cesión de cuotas sociales obrante en copia
certificada a fojas 1088/1094 ninguna mención se realiza acerca de la desvinculación del Sr. Juan
Manuel Santurian en lo relativo a la administración de la sociedad, no resultando impeditivo para que el
mismo continuara ejerciendo en condición de gerente, la circunstancia de dejar de revestir el carácter de
socio de la firma, conforme lo expuesto en el art. 14 del estatuto social trascripto en el párrafo
precedente.

Que dicha conclusión se ve confirmada por la contestación producida por la Dirección Provincial de
Personas Jurídicas a fojas 1075, como consecuencia de la medida para mejor proveer dispuesta por la
Instrucción. Así expresamente se informa en referencia a la cesión de cuotas de fecha 30/12/96 que no
se designó nuevo gerente.

Que consecuentemente, corresponde hacer extensiva las conclusiones expuestas respecto de la situación
del Sr. Pablo Santurian Daiam al Sr. Juan Manuel Santurian, confirmándose el acto recurrido en cuanto
le atribuye responsabilidad solidaria e ilimitada con el contribuyente de autos por el pago de los
gravámenes determinados, sus accesorios y multa, en la medida que el mismo no acredita haber cesado
en su función de administrador del ente social ni la configuración de ninguna eximente prevista
legalmente, lo que así se declara.

Voto de la doctora Carné: Analizadas las presentes actuaciones debo manifestar, con el respeto que me
merece la opinión de la Vocal Instructora, doctora Hardoy, que disiento en los fundamentos de su voto,
con basamento en las razones que seguidamente expondré.

En principio he de referir al agravio del apelante vinculado con que se le ha determinado deuda que
tendría causa anterior al concurso presentado por la sociedad el 7/08/98. En ese sentido debo adelantar
que el mismo carece de todo asidero por cuanto la determinación efectuada en el caso de marras
comprende los períodos fiscales mensuales que van desde el mes de agosto de 1998 hasta febrero de
2002.

No obstante ello corresponde recordar el criterio ya expuesto en numerosos antecedentes de esta sala
donde se ha expresado que "siendo que el fuero de atracción de todo proceso concursal —ya sea
preventivo o liquidativo— rige respecto de aquellas acciones judiciales de contenido patrimonial en los
cuales el concursado resulta demandado, como un modo de concentrar las causas ante el juez del
proceso universal, donde se convoca a todos los acreedores (arts. 21° y 13°, ley 24.522), no cabe
suspender el trámite administrativo originado por hechos u omisiones acaecidos antes del decreto de
falencia"... y que "...No debe perderse de vista que la ley de concursos impide que se realicen procesos

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de ejecución fuera del concurso, pero no veda al organismo competente —en el caso DGI— la
determinación de obligaciones tributarias de causa o título anterior"... (Cámara de Apelaciones en lo
Civil y Comercial, sala 2° del Departamento Judicial Quilmes, RSD -104-1 Sentencia del 12/06/2001
autos "Fisco Nacional (AFIP) s/ Incidente de Verificación de Crédito). Con sustento en los antecedentes
citados esta sala en autos "Trenes de Buenos Aires S.A." de fecha 10/11/2005, "Huayqui S. A de
Construcciones" del 07/11/2005", sostuvo que dicha doctrina judicial resulta plenamente aplicable al
sub lite en la medida que el Código Fiscal prevé, al igual que la ley nacional 11.683, un procedimiento
recursivo especial contra las resoluciones de la Dirección Provincial de Rentas que determinen
gravámenes, impongan multas, liquiden intereses, rechacen repeticiones de impuestos y denieguen
exenciones. Por su parte, el art. 21° de la ley 24.522 expresamente se refiere a "juicios" en relación a
trámite jurisdiccionales y a cualquier actuación administrativa, aunque en la misma deban cumplirse
funciones jurisdiccionales", por cuanto cabe rechazar la petición formulada lo que así declaro.

Ahora bien con relación al planteo de prescripción, adhiero a la solución arribada por la vocal
instructora, en orden a concluir que no se encontraban prescriptas las acciones y poderes del Fisco para
determinar y exigir el pago de las obligaciones correspondientes al período 1998, ello así en razón que
habiendo comenzado a computarse el término de prescripción el 1/01/2000, conforme el criterio que he
sostenido de manera recurrente con base en el art. 133 primer párrafo del Código Fiscal t.o 2004, su
conclusión hubiera acaecido el 1/01/2005, excepto por la incidencia que respecto de su curso tuvo la
determinación apelada, notificada válidamente el 12/03/04, conforme fs. 833, operando en consecuencia
la causal de suspensión establecida en el art. 135 inc. a) del mismo texto legal.

Sentado lo que antecede corresponde abocarse a la cuestión de fondo debatida en autos vinculada con la
naturaleza atribuida a los ingresos obtenidos por el apelante en el marco del contrato de franquicia
celebrado con Ozzono S.A., a los cuales la Dirección Provincial de Rentas califica como de servicios
empresariales no clasificados en otra parte, asignándole, conforme la ley impositiva, la alícuota del
3,5%. Es de aclarar que la posición del apelante es la de considerar a dichas ventas como "exentas" del
Impuesto sobre los Ingresos Brutos en el marco del Pacto Fiscal, ley 11.490 y 11.518.

De manera preliminar resulta substancial examinar la figura del franchising. Conocida opinión
doctrinaria expresa: "El franchising implica, básicamente, un método de colaboración entre empresas
distintas e independientes, pues se requiere la acción común de las partes para lograr eficacia, desarrollo
y ampliación de los negocios en sus respectivas empresas. La condición ideal para ello está en la
colaboración sobre la base de un equilibrio de poderes y de ganancias entre las partes... En virtud de
este contrato, el franquiciante pone a disposición del franquiciado dos elementos importantes: una
determinada técnica empresarial que constituye un conjunto permanente de medios y servicios de apoyo
que, prácticamente, se aseguran el éxito del franquiciado, y una línea de productos o servicios, con una
marca acreditada y de fama en el mercado con un sistema comercial experimentado, uniforme y
continuamente renovado" (Juan M Farina "Contratos Comerciales Modernos" Ed. Astrea 2 ed. pág.
481).

Así en oportunidad de analizar este tipo de canal de comercialización con base en un acuerdo sin
tipicidad en la legislación argentina, el Tribunal Fiscal de la Nación describió en su sentencia que la
franquicia es "...una relación contractual compleja, que va más allá de la autorización del uso y goce del
nombre comercial o de la transferencia de la propiedad intelectual sobre los procesos operativos, los
diseños de empaque, el planeamiento y organización del negocio, la disposición del local, etc. Puede
decirse que en este contrato convergen prestaciones de servicios, cesión de derechos y/o la venta de

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bienes, representando el sistema y los productos un conjunto inseparable que no puede desmembrarse al
momento de analizar si dicha figura contractual está o no alcanzada por el tributo" (T.F.N, sala D in re
"La Caballeriza S.R.L.", Sentencia del 18/10/04).

De la propia definición del contrato de franchising, surge la existencia de una multiplicidad de


obligaciones que responden a distintas tipologías contractuales. La doctrina, en oportunidad de su
análisis ha señalado que "Los contratos se encuentran claramente unidos, vinculados por haber sido
celebrados en función de una operación económica global, donde la existencia de cada uno se justifica a
partir de su "vida en común" y configuran un contrato diferente. Lo esencial para las partes resulta ser
que se logra un efecto de conjunto superior a la suma de las individualidades. Este enfoque permite
establecer lo que en doctrina se ha llamado finalidad negocial "supracontractual", donde las finalidades
económicas sociales pueden ser distintas o mas amplias de las que existen en los contratos legalmente
típicos. (Conf. Lorenzetti, Obra citada).

Consecuente con dicho punto de vista la franquicia no es otra cosa que el marco que define, la
prestación de un servicio comercial efectuado por el titular —franquiciante— a su cliente —
franquiciado— que consiste en brindar un determinado método operativo y negocial, un sistema de
probado éxito comercial a cambio del pago de un precio (en concepto de publicidad, asesoramiento y
capacitación, provisión de mercaderías, prestación de servicios, software, etc.).

A todo evento y con sustento en la propia descripción doctrinaria del contrato celebrado entre las partes
que concibe al mismo como una unidad de prestaciones inescindibles, arribo a la misma conclusión que
ha propiciado la Vocal preopinante, en el sentido de considerar que los ingresos que devienen del
contrato citado, deben calificarse como una prestación de servicios y tributar consecuentemente a la
alícuota que prevé la ley impositiva para tal actividad, lo que así declaro.

Por otra parte respecto del planteamiento del apelante vinculado con los ingresos por servicio de
publicidad, adhiero a la conclusión de la Vocal Instructora, en el sentido de considerar que la queja no
reviste el carácter de agravio. En lo que respecta a los ingresos por préstamos de terceros, también
adhiero a su pronunciamiento.

Ahora bien, en cuanto al beneficio fiscal concedido por el art. 167 del Código Fiscal del t.o. 1999, es de
destacar que la cuestión controvertida es la oportunidad en que debe computarse el mismo y el saldo a
favor eventualmente generado según la prelación que se de a dichos importes en el cómputo. En lo
particular el apelante computa primero el beneficio y luego las retenciones y percepciones sufridas
originando estas últimas saldo a favor en algunos períodos, trasladándolo luego al siguiente. Por su
parte la autoridad de aplicación impugna tal liquidación sosteniendo como fundamento de su ajuste que
el beneficio del art. 167 segundo párrafo, no puede generar saldo a favor. En orden a dicha discusión
adhiero a las consideraciones vertida por mi colega preopinante en su Voto, lo que así declaro.

Sin embargo en cuanto a la cuestión introducida por la Representación Fiscal respecto a la impugnación
de la extensión del beneficio a la discapacidad laboral sobreviniente, cabe destacar que conforme
emerge del art. 17 de la ley 10.592 se trata de un incentivo que tiene por finalidad la de lograr en el
mercado laboral una mayor captación de empleos para personas que poseen una discapacidad, a efectos
de propender a la integración social de aquellas. Cabe colegir que únicamente el cómputo del beneficio
procede cuando la mencionada discapacidad es preexistente a la relación laboral y no sobreviniente a
ella, puesto que en el caso de estas últimas el empleado se encuentra protegido por las leyes laborales y

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previsionales que le brindan asistencia encontrándose éstos ya insertos en el mercado laboral con la
consiguiente obligación del empleador de mantenerlo bajo su dependencia, lo que así también declaro.

En cuanto los restantes agravios adhiero al pronunciamiento efectuado por la doctora Hardoy lo que así
declaro.

Voto de la doctora Navarro: Que, examinadas las actuaciones, y entrando al tratamiento de los Recursos
de Apelación incoados a fojas 845/850 y 901/912 por la Dra. Mirta Beatriz Cacciolato, tanto en
representación de los señores Pablo Santurian Daiam y Juan Manuel Santurian, como de la sociedad
"Churros Manolo S.R.L." , ambos contra la Res. determinativa y sumarial 62/04, dictada por la
Subdirección de Coordinación Operativa Interior de la Dirección Provincial de Rentas (actual ARBA),
coincido con lo resuelto por las vocales preopinantes. En cuanto a los fundamentos de las cuestiones
relativas a la naturaleza post concursal de la deuda involucrada en autos y la prescripción invocada,
adhiero al pronunciamiento efectuado por la doctora Carné, como también respecto de la cuestión de
fondo ventilada en las presentes, toda vez que, con idéntico criterio esta sala ha definido el contrato de
franchising, o franquicia, in re "Arcos Dorados S.A.", del 4/11/2004, causa en la cual he instruido.

Respecto a los restantes agravios, adhiero al voto de la doctora Hardoy, por sus fundamentos.

Que, de esta manera dejo expresado mi voto.

Por ello se resuelve: 1) Hacer lugar parcialmente al recurso de apelación interpuesto por la Dra. Mirta
Beatriz Cacciolato en representación de Churros Manolo S.R.L. 2) Revocar parcialmente el art. 2° de la
Res. 62/2004 dictada por la Subdirección de Coordinación Operativa Interior de la Dirección Provincial
de Rentas, debiendo modificarse el monto determinado para el período fiscal 2000 por el ejercicio de la
actividad Código 552112 "Servicio de expendio de comidas y bebidas en bares, confiterías y afines",
con el alcance expuesto en el Considerando III. 3) Ordenar que la Autoridad de Aplicación proceda a
practicar liquidación de lo adeudado computando el pago a cuenta previsto en el art. 181 de
conformidad con las pautas establecidas en la presente. 4) Revocar parcialmente el art. 3° de la
resolución determinativa impugnada, dejándose sin efecto la multa aplicada con relación al impuesto
determinado por el ejercicio de la actividad "Servicios Empresariales n.c.p.," (Cód. 749900), sin
perjuicio del efecto que provoca sobre la misma lo resuelto en los puntos precedentes. 5) Rechazar el
recurso de apelación interpuesto por la Dra. Mirta Beatriz Cacciolato en representación de los Sres.
Pablo Santurian Daiam y Juan Manuel Santurian. 6) Confirmar en todas la restantes cuestiones que han
sido materia de agravio la Res. 62/2004 dictada por la Subdirección de Coordinación Operativa Interior
de la Dirección Provincial de Rentas. — Silvia E. Hardoy. — Mónica V. Carné. — Dora M. Navarro.

Fuente: La Ley On Line

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