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LAS CUENTAS COMO INSTRUMENTOS DEL PROCESAMIENTO CONTABLE (Oscar Chilkowski)

CONCEPTUALIZACION INTRODUCTORIA

Generalidades El procesamiento de la información de los movimientos patrimoniales de cualquier carácter, o bien de circunstancias de índole contingente, es canalizado a través de un sistema cuyo elemento primario y básico son las cuentas. Representan individualmente a cada grupo o conjunto de bienes, derechos y obligaciones que forman el patrimonio de la empresa, recopilando una serie de anotaciones referentes a una unidad determinada, conmensurable y variable, cuyo propósito es consignar la condición y medida de sus componentes en un instante dado e identificar los cambios que vayan produciéndose, a fin de demostrar su estado en el momento deseado. Las cuentas son aquellos instrumentos por medio de los cuales es posible representar y expresar contablemente, la repercusión patrimonial de los actos administrativos y hechos ciertos y eventuales, cuali y cuantitativamente considerados. Constituyen indiscutiblemente el elemento básico o primario de la registración contable y para su apreciación debe tenerse en consideración, tanto se aspecto cualitativo que describe el tipo o la calidad de la operación considerada, como su expresión cuantitativa, que tiene en vista la medida o ponderación de la variación verificada. Terminología Según el profesor Alberto Arévalo: ¨el nombre de cuentas se emplea en Contabilidad para expresar conjuntos de movimientos hacendales, ya sea de personas o de bienes, considerados éstos por cualidad y cantidad o valor, y para designar también la representación de cada conjunto¨ Además de la múltiples acepciones del vocablo ¨cuenta¨, el Diccionario de la Real Academia Española lo utiliza dándole variadas aplicaciones en sentido contables cuando expresa:

Cuenta Acción y efecto de contar

Contador El que cuenta o el experto en cuentas.

Contaduría Oficio de contador y oficina donde desempeña sus tareas.

Contable Lo que puede ser contado

Contabilidad Reducción informativa de las cosas a cuenta o cálculo; sistema que otorga la cuenta y razón a las oficinas públicas y particulares. En otros idiomas la ¨cuenta¨es denominada:

Account (Inglés)

Compte (Francés)

Konto, rechnung o koute (Alemán)

Conto (Italiano) Elementos componentes Las cuentas contiene tres elementos fundamentales:

1)

Denominación, título o designación Debe evidenciar la calificación de los actos que se transcriben literalmente en ella y reunir además, las siguientes características:

Claridad Reflejando lo que representa

Precisión Debe ser concreta, breve y específica, evitando falsas interpretaciones

Uniformidad Debe representar operaciones análogas con igual denominación

Racionalidad Idealmente el título debe coincidir con lo que está representado.

2)

Es un elemento importante y fundamental, ya que una nomenclatura adecuada permite disponer de una veloz captación y asimilación de la información que surge de la lectura de la cuenta. Parte descriptiva, narrativa o de referencia Indicará literalmente la operación en consideración, señalando la fecha o sea el momento de la misma y el detalle de la naturaleza operativa que se transcribe.

3)

Parte cuantitativa o de movimiento numérico Constituye la cuantificación de las operaciones contabilizadas que deben llevarse a cabo en los sectores destinados a tal efecto, según sea la ¨forma¨ de cuenta que se utilice; por ejemplo: Si la cuenta es ¨bilateral¨ a la izquierda se encontrará el DEBE y a la derecha el HABER Anotar en el DEBE implica debitar la cuenta y hacerlo en el HABER significará acreditar la misma. Si los débitos superan los créditos surgirá un saldo deudor, caso contrario el mismo será acreedor. Si la cuenta es ¨unilateral, los débitos y los créditos se anotarán en un único conducto destinado al campo numérico, adicionándose o sustrayéndose verticalmente de modo tal que generen algebraicamente un neto resultante que será el SALDO. Si la cuenta es de forma ¨trilateral, existirán tres conductos numéricos: El DEBE a la izquierda, el HABER al centro y el SALDO a la derecha (Si se divide este sector en saldo DEUDOR o ACREEDOR se tratará de una cuenta de forma ¨doble bilateral¨) El SALDO indicará en cualquier momento el estado de la cuenta y en todos los casos surgirá de la comparación entre lo anotado en el DEBE y el HABER, pudiendo ser DEUDOR, ACREEDOR O NULO. Teoría de las cuentas Las diversas teorías de las cuentas pretendieron explicar, a veces en vano, el funcionamiento contable, basándose fundamentalmente en los conceptos que emanan del método balanceante de la partida doble. La teoría de la personificación considera a las cuentas como si fueran personas capaces de recibir y entregar los bienes cuyos nombres representan. Sólo es útil cuando se refiere a cuentas ¨personales¨(Deudores, proveedores, etc), pudiendo ser empleada para algunas cuentas ¨objetivas¨(Maquinarias, muebles y útiles, mercaderías, etc) pero es absurda e irracional para el uso de cuentas de resultado (Gastos, alquileres, etc) o de capital. En términos de utilidad, podemos atribuirle la virtud de posibilitar la captación inicial (Empleando cuentas personales), del movimiento de los ¨débitos¨y ¨créditos, ya que introduce dos principios utilizados luego por el método de registración llamado Partida Doble:

Quien recibe, DEBE quien da

No existe deudor son acreedor y recíprocamente, no existe acreedor sin deudor. Esta teoría empleo los vocablos latinos DEBET (Debe) y KREDIT (Fía), que traducidos a nuestro idioma como DEBE y HABER, fueron utilizados por los enfoques ulteriores de la enseñanza contable, quedando así incorporados definitivamente al léxico corriente, creando verdaderos problemas de interpretación inicial para la captación racional de la estructura del patrimonio que, como es sabido, es expone bilateralmente así:

En el DEBE se ubica al ACTIVO, que representa lo que la empresa posee más lo que le deben (o sea lo que crediticiamente queda a su favor)

En el HABER se encuentra el PASIVO que muestra lo que la empresa debe (o sea las obligaciones en su contra), siendo el vocablo ¨HABER¨tomado como algo de carácter ¨postivo¨en el uso cotidiano de la palabra, mientras que algebraicamente las ¨deudas¨ son ¨negativas¨en el sentido de disminuir el monto del ACTIVO para dar nacimiento al CAPITAL Esta problemática este autor la esclarece en la demostración que denomina ¨dialéctica¨del esquema que propone:

DEBE HABER Activo Pasivo Capital Rtdos. Rtdos. Negativ. Positiv. También expresa que si tomamos al DEBE con su tradicional enfoque ¨negativo, los RESULTADOS NEGATIVOS no son controvertibles a la luz de un análisis meramente terminológico. Si al HABER le reconocemos su carácter ´positivo¨, también de inmediato se acepta como lógico que allí se expongan el CAPITAL y los RESULTADOS POSITIVOS. Pero incuestionablemente, produce una resistencia apriorística aceptar el ACTIVO (Elemento patrimonial positivo) en el DEBE y el PASIVO (Elemento patrimonial negativo) en el HABER, siendo éstos los únicos componentes que utiliza la teoría de una cuenta o llamada comercial (Berliner)

Acontece simplemente que, para cerrar el cuadro a nivel balanceante, se incorpora convencionalmente el ACTIVO al DEBE y el PASIVO al HABER para que por diferencia quede el CAPITAL en el HABER, donde ya encuentra justificación terminológica, de acuerdo al siguiente desarrollo:

(a) ACTIVO PASIVO = CAPITAL

Por lo tanto:

(b) ACTIVO = PASIVO + CAPITAL La primera ecuación (a) es un aporte de la teoría de dos cuentas (Hugli y Schar) que muestra en el primer miembro los elementos integrales ´positivos¨y ¨negativos¨, el ACTIVO y el PASIVO respectivamente y en el segundo el remanente neto ¨positivo¨o sea el CAPITAL, que actúa como elemento balanceante. La segunda ecuación (b) es la resultante de un simple pasaje de términos, habiendo sido desarrollada por la teoría de tres cuentas (Le Coutre y Leitner) y constituye la tradicional forma del Estado de Situación Patrimonial Por último la teoría de cuatro cuentas (Burri) constituye un aporte básico fundamental, debido a que al darle dinamismo a las dos últimas teorías enunciadas incorporando los RESULTADOS, posibilita una descripción cabal de la multiciplidad de operaciones que pueden imputarse en el sistema patrimonial, incluyendo las causas de las variaciones del PATRIMONIO NETO, generando las siguiente ecuación global:

PATRIMONIO NETO , generando las siguiente ecuación global: ACTIVO+RESULTADOS NEGATIVOS=PASIVO+CAPITAL+RESULTADOS

ACTIVO+RESULTADOS NEGATIVOS=PASIVO+CAPITAL+RESULTADOS POSITIVOS Los elementos integrantes del primer miembro, se exponen en el DEBE y los del segundo en el HABER, siendo un súlido argumento justificativo de sus saldos; a saber:

Cuentas con SALDO DEUDOR Las del ACTIVO y las de RESULTADOS NEGATIVOS

Cuentas con SALDO ACREEDOR Las del PASIVO, CAPITAL y las de RESULTADOS POSITIVOS Esta teoría aporta básicamente los fundamentos de las reglas para el uso de las cuentas:

1)

Cuentas del ACTIVO Se debitan por los aumentos, se acreditan por las disminuciones y su

2)

saldo es deudor Cuentas del PASIVO Se debitan por las disminuciones, se acreditan por los aumentos y su saldo es acreedor

3)

Cuentas del CAPITAL Se debitan por las disminuciones, se acreditan por los aumentos y su saldo es acreedor

4) Cuentas de RESULTADOS NEGATIVOS Se debitan por los aumentos, se acreditan por las

disminuciones y su saldo es positivo (Al cierre del Ejercicio se cancelan contra la cuenta RESULTADO DEL EJERCICIO que pertenece al PATRIMONIO NETO) Cuentas de RESULTADOS POSITIVOS Se debitan por las disminuciones, se acreditan por los aumentos y su saldo es acreedor (Al cierre del Ejercicio se cancelan contra la cuenta RESULTADO DEL EJERCICIO que pertenece al PATRIMONIO NETO) Las reglas expuestas constituyen el argumento básico que posibilita un entendimiento de la forma en que operan las cuentas como instrumentos del procesamiento en los registros contables.

5)

CLASIFICACION DE LAS CUENTAS

Por su naturaleza

Este enfoque es incuestionablemente el fundamental, debido a que segrega las cuentas en áreas que contienen los instrumentos susceptibles de describir la totalidad de las operaciones que permutan, modifican o regularizan el patrimonio, describen transitoriamente determinados movimientos, o bien ponen de manifiesto la existencia de hechos contingentes que pueden llegar a comprometer a la empresa o en su caso a beneficiarla.

Desde este punto de vista existen los siguientes grupos:

1) Patrimoniales:

1.1) Del Activo 1.2) Del Pasivo 1.3) Del Patrimonio Neto

2)

2.1) Positivos 2.2) Negativos 3) Regularizadoras:

De Resultados:

4)

3.1) Del Activo 3.2) Del Pasivo 3.3) Del Patrimonio Neto De Movimiento

5)

De Orden

Los cuatro primeros grupos de cuentas, pertenecen al sistema patrimonial merecen un análisis conjunto, pues las cuentas que lo integran ya sea exponiendo su saldo, regularizando o cancelándolo previamente (Como las cuentas de movimiento), operan en la ecuación dinámica:

ACTIVO + RESULTADOS NEGATIVOS=PASIVO+CAPITAL+RESULTADOS POSITIVOS Cuentas Patrimoniales Son las utilizadas como símbolos contables para describir los componentes del Activo, del Pasivo y del Patrimonio Neto.

Activo Es el conjunto de bienes económicos (Materiales e inmateriales), derechos y cargos diferidos, pertenecientes a un ente, susceptibles de ser cuantificados objetivamente, los que en una empresa en marcha serán asignados como costos contrapuestos a futuros ingresos.

Pasivo Es el conjunto de obligaciones ciertos (Exigibles o no exigibles), gastos devengados no erogados objetivamente determinados, obligaciones contingentes de un ente a la fecha a que se refiere el estado contable, todos ellos considerados y valuados.

Patrimonio Neto Es el excedente del Activo total respecto del Pasivo total medido en términos monetarios, constituido por el Capital, las Reservas y los Resultados Acumulados (Capital Social, Aportes No Capitalizados, Ajustes al Patrimonio, Ganancias Reservadas, Resultados No Asignados) Podríamos realizar el siguiente resumen y agregar una posible clasificación funcional:

resumen y agregar una posible clasificación funcional : ACTIVO   1) Bienes económicos tangibles 

ACTIVO

 

1)

Bienes económicos tangibles Medios de pago (Disponibilidades), para la venta (Bienes de

2)

Cambio), colocaciones en otros entes y diversos generadores de rentas (Inversiones), instrumentos para el uso (Bienes de Uso) Bienes económicos intangibles Bienes no corpóreos (Activos Intangibles)

3)

Derechos contra terceros A cobrar, a devengar, pagados por adelantado (Créditos)

4)

Gastos Diferidos Atribuibles al futuro (Cargos Diferidos)

PASIVO

1) Obligaciones hacia terceros Ciertas exigibles o no exigibles (Deudas) o contingentes (Previsiones) PATRIMONIO NETO

1)

Capital social Capital suscripto, dividendos en acciones (Capital)

2)

Aportes no capitalizables Adelantos irrevocables a cuenta de futuras emisiones, primas de

3)

emisión (Reservas) Ajustes al patrimonio Revaluaciones o actualizaciones contables

4)

Ganancias reservadas Reserva legal, estatutarias y facultativas (Reservas)

5)

Resultados no asignados De ejercicios anteriores, del ejercicio (Resultados acumulados)

Por otra parte la clasificación financiera segrega al patrimonio en función temporal separándolo en dos áreas denominadas corrientes y no corrientes; así decimos que:

Activos corrientes Son aquellos fondos disponibles y otros bienes que debieran convertirse en dinero o su equivalente, consumirse o transformarse en otros más líquidos dentro del ciclo operativo normal de la empresa o el año, el que sea mayor.

Pasivos corrientes Son aquellos compromisos ciertos o eventuales cuya atención o vencimiento se producirá dentro de los 12 meses a partir de la fecha del Balance General o del ciclo operativo normal de al empresa, el que sea mayor. Cuentas de resultado Ponen de manifiesto cuales son las causas de las variaciones cuantitativas producidas en el Patrimonio Neto durante el período en consideración, como consecuencia de la existencia de operaciones que de alguna manera se refieren a resultados y que produzcan una modificación que se exteriorizará al finalizar el Ejercicio Contable en los Resultados Acumulados. En realidad, las cuentas de resultado son transitorias o sea verdaderas cuentas de movimiento, ya que actúan durante el período para ser canceladas al cierre del mismo contra la cuenta del Patrimonio Neto, Resultado del Ejercicio o Ganancias y Pérdidas, cuyo saldo indicará el resultado neto del ejercicio que podrá ser:

Ganancia (Saldo acreedor) R+ > R-

Pérdida (Saldo positivo) R+ < R-

Nulo (Sin saldo) R+ = R- Los resultados, positivos o negativos, cuando se verifican tienen necesariamente una directa y concomitante vinculación con el patrimonio, sea disminuyendo o aumentado el Activo o el Pasivo, motivando un desequilibrio patrimonial que se va a nivelar recién al cierre del ejercicio y actúa en el Patrimonio Neto en Resultados Acumulados para balancear la igualdad patrimonial aludida. Las cuentas de resultados son diferenciales constituyendo el elemento dinámico que genera movimientos modificativos en el Patrimonio Neto (en Resultados Acumulados) y tienen una importancia informartiva y causal de magnitud, mereciendo que se analicen por separados los resultados positivos y los resultados negativos. Así una posible agrupación la podemos ver en este resumen:

RESULTADO DEL EJERCICIO 1) Ordinarios

1.1)

Operativos Vinculados con la principal actividad o gestión del ente (Ventas de

1.2)

bienes y servicios, costo de las mercaderías vendidas, gastos de administración, de comercialización No operativos Originados en operaciones ajenas a la actividad principal de la

1.3)

empresa verificadas habitualmente (Positivos: Rentas por colocaciones transitorias, etc y negativas: Gastos de mantenimiento de inversiones, etc) Financieros Positivos (Intereses ganados, etc) o negativos (Intereses perdidos,etc)

2) Extraordinarios Emergentes de operaciones no recurrentes e incidentales, de carácter eventual o fortuito, sin que sea, necesariamente significativo; positivos (Ganancia por venta de bienes de uso, etc) y negativos (Siniestros,etc)