La Doctrina Del Principio de Solidaridad CGarc PDF

Revista Electrónica
Año 3 / Número 11 / 2009
LA DOCTRINA DEL PRINCIPIO DE SOLIDARIDAD

EN LA JURISPRUDENCIA DEL
TRIBUNAL CONSTITUCIONAL PERUANO
César García Novoa
Catedrático de Derecho Financiero y Tributario
Universidad de Santiago de Compostela (España)
Abogado
CENTRO DE ESTUDIOS TRIBUTARIOS
CET Universidad de San Martín de Porres

Facultad de Derecho
CET REVISTA PERUANA DE DERECHO TRIBUTARIO,
UNIVERSIDAD DE SAN MARTÍN DE PORRES TAX LAW REVIEW
LA DOCTRINA DEL PRINCIPIO DE SOLIDARIDAD

EN LA JURISPRUDENCIA DEL
TRIBUNAL CONSTITUCIONAL PERUANO (*)
César García Novoa1

Catedrático de Derecho Financiero y Tributario
Universidad de Santiago de Compostela (España)
Abogado
I. Introducción…………………………………………………………………………………………………………………………………. 2
I.1. Sentencia de 16 de mayo de 2005 (00053-2004-PI/TC). Arbitrios Municipales………………………………. 3
I.2. Sentencia de 21 de septiembre de 2004 (0004-2004-AI/TC). Bancarización e ITF…………………………. 4
I.3. Sentencia 17 de abril de 2007, (06089-2006-PA/TC), Régimen de Percepciones……………………………. 5
I.4. Sentencia de 5 de marzo de 2007 (03797-2006-PA/TC). ITAN…………………………………………………….. 7
II. El sentido de la fórmula del Estado Social de Derecho. La preservación de los valores constitucionales
y de la seguridad jurídica………………………………………………………………………………………………………………. 8
III. El Estado Social y la Constitución Financiera……………………………………………………………………………………. 12
IV. La construcción doctrinal del deber de contribuir en el Estado Social. Deberes constitucionales
y regla de la solidaridad…………………………………………………………………………………………………………………. 14
V. El principio de solidaridad………………………………………………………………………………………………………………. 18
VI. La solidaridad como principio fundamentador de una forma de Estado………………………………………………. 19
VII. Los impuestos sobre la solidaridad. El ejemplo de Alemania……………………………………………………………… 20
VIII. Síntesis: La solidaridad como elemento legitimador del sistema tributario…………………………………………... 21
VIII.1. Aproximación a los límites del poder tributario en las jurisprudencias constitucionales occidentale. 24
IX. La invocación de la solidaridad como criterio para orientar la lucha contra la elusión y la evasión fiscal…. 28
X. Valoración de la reciente jurisprudencia del Tribunal Constitucional Peruano en materia
del principio de solidaridad……………………………………………………………………………………………………………. 32
XI. Conclusiones………………………………………………………………………………………………………………………………… 38
XII. Bibliografía…………………………………………………………………………………………………………………………………… 39
I. Introducción.
En los últimos tiempos, el Tribunal Constitucional de Perú ha dictado varias resoluciones favorables
a determinadas figuras tributarias, todas ellas muy cuestionables desde la perspectiva de diversos
principios constitucionales. Lo característico de estas resoluciones es que las mismas se basan
fundamentalmente en la invocación de lo que podríamos denominar principio o suprancipio del Estado
Social de Derecho.
(*)
En: Revista Peruana de Derecho Tributario, Universidad de San Martín de Porres Tax Law Review. Editada por el
Centro de Estudios Tributarios de la Facultad de Derecho de la Universidad de San Martín de Porres.
Año 3 / Número 11 / 2009. Lima Perú. www.derecho.usmp.edu.pe/cet
El presente trabajo es obra de los autores y no representa opinión del Centro de Estudios Tributarios.
1
Miembro del Comité Consultivo Internacional de la “Revista Peruana de Derecho Tributario, Universidad de San Martín de
Porres, Tax Law Review”.
2
Parece que el Tribunal Constitucional peruano, supremo intérprete de la Constitución Política

peruana de 1993, desde la óptica de los principios y las convenciones sociales que la inspiraron y, en
una especie de recuperación retrospectiva de la Constitución de 1979, parece aproximarse a la
discutible teoría del Estado Constitucional como superados del Estado Social y Democrático de
Derecho. Este Estado Constitucional, es una fórmula estatal de marcado corte positivista, en la cual la
existencia de cualquier documento que se denominase Constitución serviría para legitimar su
existencia. Este supuesto modelo de Estado se define como la superación tradicional del Estado de
Derecho que facultaba al poder legislativo a limitar el accionar de la Administración Pública vía la
norma legal, sustituyéndose la soberanía parlamentaria por la soberanía de la Constitución. Entre los
bienes constitucionales reconocidos aparece el deber de contribuir vinculado al deber de solidaridad.
Desde esta perspectiva, el deber de contribuir deja de definirse a partir de la limitación que le impone
el principio de capacidad contributiva, situándose, por el contrario, frente a este principio. Además, el
deber de solidaridad se convierte en un factor de fundamentación de las acciones recaudatorias y de
la lucha contra la elusión y evasión en general.
Admitidas estas premisas, es fácil aceptar que algunas de estas sentencias recientes del Tribunal
peruano, y de modo especial, la que evalúa la constitucionalidad del Impuesto a la Transacciones
Financieras (en adelante ITF) recoge los criterios del llamada Estado Constitucional, aunque bajo la
etiqueta del Estado Social y Democrático de Derecho y con base en lo señalado en los artículos 3 y 43
de la Constitución Política de 1993.
A nuestro juicio, no es posible aceptar una perversión tal del Estado Constitucional para orillar las
exigencias del principio de capacidad contributiva y seguridad jurídica. Para ello, vamos a hacer una
breve introducción, refiriéndonos al contenido de estas sentencias.
I.1. Sentencia de 16 de mayo de 2005 (00053-2004-PI/TC). Arbitrios Municipales.
Una breve referencia a este principio aparece en la sentencia de 16 de mayo de 2005 (00053-
2004-PI/TC), Defensoría del Pueblo (demandante) c. Municipalidad Distrital de Miraflores
(demandada). La demanda se interpuso por la interpuesta por la Defensoría del Pueblo contra las
Ordenanzas N.° 142 y 143° (2004); N.° 116 (2003); N.° 100 (2002); N.° 86 (2001); N.° 70-2000-MM
(2000); N.° 57-99-MM(1999); N.° 48-98-MM(1998) y N.° 33-97-MM(1997).
La sentencia se refiere a los límites al ejercicio de la potestad tributaria municipal y al bloque de

la constitucionalidad como parámetro de control de la producción normativa municipal, admitiendo el
requisito de ratificación por la entidad supramunicipal de las Ordenanzas. La resolución acepta que
esta ratificación sea un requisito de validez.
Menos claro es el Tribunal cuando tiene que pronunciarse en torno a los condicionamientos
constitucionales en la distribución de la carga fiscal a través de arbitrios municipales. Se le plantea al
Tribunal la posible existencia en la Constitución de un canon de razonabilidad que legitime estos
criterios de distribución. Y es a la hora de abordar el juego del principio de capacidad contributiva con
relación a las tasas municipales cuando el Tribunal Constitucional de la República de Perú hace sus
manifestaciones más expresas en torno al principio de solidaridad. Recordemos que en el
ordenamiento peruano la capacidad económica es una exigencia constitucional, fruto de la
combinación de la legalidad tributaria y la igualdad, pues el artículo 74 de su Constitución política
dispone que “el Estado, al ejercer la potestad tributaria, debe respetar los principios de reserva de la
ley, y los de igualdad y respeto de los derechos fundamentales de la persona2. Ningún tributo puede
tener carácter confiscatorio”. Se trata de un principio implícito, como señala GAMBA VALEGA, para
quien la falta de reconocimiento expreso de la capacidad económica en el artículo 74 de la
Constitución de Perú no puede llevar a la conclusión de que éste no tiene vigencia en el ordenamiento
constitucional peruano. Por el contrario, “tan inconstitucional resulta una norma que vulnera los
principios de igualdad o no confiscatoriedad –reconocidos expresamente en el texto constitucional –
2
El art. 53 de la Constitución italiana habla de capacidad contributiva, mientras que en los ordenamientos español y alemán
se suele hablar de capacidad económica. A pesar de los matices que separan ambos conceptos vamos a utilizarlos
indistintamente.
3
como aquella norma que no satisface las exigencias que impone el principio de capacidad
contributiva– derivado del principio de igualdad-“3.
Pues bien; el Tribunal Constitucional Peruano señala en el Fundamento B,4 de la sentencia de 16

de mayo de 2005, que “la capacidad contributiva, con base en el principio de solidaridad, puede
excepcionalmente ser utilizada como criterio de distribución de costos, dependiendo de las
circunstancias económicas y sociales de cada municipio y si de esa manera se logra una mayor
equidad en la distribución, cuestión que debe sustentarse en la ordenanza que crea el arbitrio”. En
materia de arbitrios municipales la capacidad contributiva no es un criterio determinante o de mayor
prevalencia en la distribución de costos, “sino el secundario o subsidiario, debiendo, en consecuencia,
ser utilizado en conjunto con otros criterios, en cuyo caso, la prevalencia de unos sobre otros,
dependerá razonablemente de la especial naturaleza de cada servicio”.
En suma, el Tribunal se limita a rechazar que la capacidad contributiva sea un criterio preferente
en materia de arbitrios municipales, recogiendo el principio de que la capacidad no juega igual frente
al impuesto que respecto a otras figuras municipales, lo que no es más que una muestra de lo que
PALAO TABOADA llamaba “dificultades dogmáticas” del principio tradicional de capacidad
contributiva4, puesto que sólo sería posible hablar de capacidad contributiva en los impuestos.
Pero al tiempo, y en una afirmación de obiter dicta, recuerda que la capacidad contributiva se basa
en el principio de solidaridad, sin aclarar qué significa este principio. Y, en el plano concreto, recoge el
“coeficiente de solidaridad”, de manera que la solidaridad se convierte en un subterfugio argumental
para no tener que acudir al principio del beneficio o a la provocación de costes.
Pero será en otras resoluciones en las cuales el Tribunal Constitucional peruano se pronuncie de
manera más rotunda, admitiendo la referencia a la solidaridad como valor supremo del Estado social
de Derecho para legitimar la adopción de ciertas medidas tributarias.
I.2. Sentencia de 21 de septiembre de 2004 (0004-2004-AI/TC). Bancarización e ITF.
Se trata de una sentencia en la que el Tribunal Constitucional peruano ha dado un salto cualitativo,
al admitir que al tributo le es implícito el propósito de contribuir con los gastos públicos como una
manifestación del principio de solidaridad que se encontraría consagrado implícitamente en la cláusula
que reconoce al Estado de Derecho como un Estado Social de Derecho y que estaría recogida en el
art. 44 de la Constitución peruana.
Así, la sentencia de 21 de septiembre de 2004, que resuelve las demandas de inconstitucionalidad

acumuladas contra los Decretos Legislativos 939 y 947, interpuestas por el Colegio de Abogados del
Cusco, el Colegio de Abogados de Huaura, más de 5000 ciudadanos, el Colegio de Contadores
Públicos de Loreto, el Colegio de Abogados de Ica, el Colegio de Economistas de Piura y el Colegio de
Abogados de Ayacucho, a las que se han adherido el Colegio de Abogados de Huánuco y Pasco, el
Colegio de Abogados de Puno, el Colegio de Abogados de Ucayali y el Colegio de Abogados de Junín,
contra los artículos 3°, 4°, 5°, 6°, 7°, 8°, 9°, 10°, 11°, 12°, 13°, 14°, 15°, 16°, 17°, 18°, 19° y 20°
del Decreto Legislativo N.° 939 —Ley de medidas para la lucha contra la evasión y la informalidad—,
y, por conexión, contra su modificatoria, el Decreto Legislativo N.° 947, que regulan la denominada
“bancarización” y crean el ITF; así como contra los artículos 3°, 4°, 5°, 6°, 7°, 8°, 9°, 10°, 11°, 12°,
13°, 14°, 15°, 16°, 17°, 18° y 19° de la Ley N.° 28194 —Ley para la lucha contra la evasión y para la
formalización de la economía—, que subroga los referidos Decretos Legislativos (EXPS. N.° 0004-
2004-AI/TC, N.° 0011-2004-AI/TC, N.° 0012-2004-AI/TC, N.° 0013-2004-AI/TC, N.° 0014-2004-
AI/TC, N.° 0015-2004-AI/TC, N.° 0016-2004-AI/TC y N.° 0027-2004-AI/TC.
3
GAMBA VALEGA, C., “Sobre el ITAN y el principio de capacidad económica. Una “conformidad” difícil de comprender”, en
Revista Peruana de Derecho Tributario, Universidad de San Martín de Porres Tax Law Review (Revista Electrónica del Centro
de Estudios Tributarios), año 1, nº 4, 2007, pag. 5. Ver :
http://www.derecho.usmp.edu.pe/CET_ediciones_anteriores/edicion_04/doctrina/ITAN_PRINCIPIO_CAPACIDAD_ECONOMIC
A.pdf
4
PALAO TABOADA, C., “Nueva visita al principio de capacidad contributiva”, Civitas, REDF, nº 124, 2005, pag. 770.
4
Las normas cuestionadas introducían la denominada bancarización y creaban el ITF, ordenando el

pago de ciertas sumas de dinero se efectúe a través de medios de pago en los que intervengan
entidades financieras. El cuestionamiento del ITF planteaba al Tribunal Constitucional peruano la
cuestión de si es posible un control de constitucionalidad en la adopción de ciertas figuras tributarias.
El Tribunal Constitucional peruano recuerda que el legislador es libre para diseñar el sistema
tributario y para establecer los impuestos y tributos que estime oportunos, sin que quepa afirmar que
la Constitución ha consagrado o ha vetado ningún impuesto. El control ha de hacerse una vez
adoptado el tributo. En su FJ 6,25 dice esta sentencia que “este margen de libertad debe someterse,
por tanto, a un enjuiciamiento jurídico constitucional, en el que no cabrá calificar políticamente las
acciones que el legislador pudiese adoptar”.
El Tribunal se plantea ese control desde la perspectiva del principio de no confiscatoriedad,

señalando en el FJ 6,29 que “lo relevante, en este caso, desde un punto de vista constitucional, no
será esclarecer si el ITF grava el patrimonio o el capital, pues de hecho lo hace y a ello está destinado
(cuando menos, en determinados casos), sino determinar si, no obstante incidir sobre la propiedad,
tal afectación es ilegítima por vulnerar el principio de no confiscatoriedad de los tributos, consagrado
en el artículo 74° de la Constitución. Y es que, tal como lo ha sostenido el Tribunal Federal alemán, en
posición que este Colegiado hace suya: “ (...) el derecho fundamental de propiedad sólo despliega su
vigor frente a los impuestos, en el caso de que estos tengan un efecto estrangulador (erdrosselnde
Wirkung)” [Cfr. BVerfGE 93, 121 (53 y ss)]”. Para añadir que, así planteada la posible vulneración del
principio de no confiscatoriedad, el Tribunal recuerda, en su FJ 5,23, que “se encuentra en capacidad
de confirmar la constitucionalidad de la ley impugnada desde un punto de vista abstracto (único que
cabe en un proceso de inconstitucionalidad), no puede descartar la posibilidad de que tal
inconstitucionalidad sea verificable en el análisis de determinados casos concretos, motivo por el cual
los jueces ordinarios se encuentran en la plena facultad de inaplicar el ITF en los casos específicos
que puedan ser sometidos a su conocimiento, cuando sea reconocible el efecto confiscatorio del
impuesto a la luz de la capacidad económica de los sujetos afectados”.
Admitida la viabilidad constitucional en abstracto del ITF, respecto a la bancarización, el Tribunal

Constitucional de Perú se plantea la cuestión de la bancarización. Así, dice en la sentencia de 21 de
septiembre de 2004 (FJ 3,9) 9, que “el objetivo de la denominada bancarización es formalizar las
operaciones económicas con participación de las empresas del sistema financiero para mejorar los
sistemas de fiscalización y detección del fraude tributario. A tal propósito coadyuva la imposición del
ITF, al que, a su vez, como todo tributo, le es implícito el propósito de contribuir con los gastos
públicos, como una manifestación del principio de solidaridad que se encuentra consagrado
implícitamente en la cláusula que reconoce al Estado peruano como un Estado Social de Derecho
(artículo 43° de la Constitución). Se trata, pues, de reglas de orden público tributario, orientadas a
finalidades plenamente legítimas, cuales son contribuir, de un lado, a la detección de aquellas
personas que, dada su carencia de compromiso social, rehúyen la potestad tributaria del Estado, y, de
otro, a la promoción del bienestar general que se fundamenta en la justicia y en el desarrollo integral
y equilibrado de la Nación (artículo 44° de la Constitución), mediante la contribución equitativa al
gasto social”. Se trata, de nuevo, de la invocación del principio de solidaridad para defender la
adopción de medidas con finalidad antielusoria.
En esta sentencia, el Tribunal Constitucional peruano no cuestionó la posible contradicción del ITF
con el principio de capacidad contributiva ni se planteó si este impuesto grava realmente una
auténtica manifestación de riqueza. Para el Tribunal Constitucional peruano, la regla de la solidaridad
funciona como un supraelemento legitimador que exime entrar a examinar la contradicción de las
figuras tributarias con los principios tributarios de orden constitucional.
I.3. Sentencia 17 de abril de 2007, (06089-2006-PA/TC), Régimen de Percepciones.
Por otro lado, la sentencia de 17 de abril de 2007, EXP. N.° 06089-2006-PA/TC, de agravio
constitucional, interpuesto por la Sala Civil de la Corte Superior de Tacna, respecto al Régimen de
Percepciones del Impuesto General a las Ventas (IGV), contemplado en la Ley Nº 28953, y
5
consistente en que los importadores de bienes usados estarían sujetos a un tributo preventivo del 5 %
en IGV, con la finalidad de un impuesto de garantía que se devuelve en el plazo de seis meses. Se
trata, en el fondo, de una figura tributaria creada con la exclusiva finalidad de control a efectos de
prevenir el fraude y la elusión.
Para fundamentar la adopción de un tributo con finalidad no recaudatoria, sino de control del
fraude o la evasión, el Tribunal Constitucional peruano de 17 de abril de 2007, hace una reflexión
sobre el sentido del Estado Social y Democrático de Derecho, al que se le atribuye la exigencia de
condiciones materiales para alcanzar sus presupuestos y la identificación del Estado con los fines de
su contenido social. En el FJ 4,1,12, el Tribunal Constitucional dice que “tales premisas son
trasladables también al análisis de las controversias de carácter tributario, en cuyo caso la evaluación
del fenómeno tributario implicará necesariamente que sea entendido a partir de la evolución de las
relaciones Estado-Sociedad en materia económica. Así, si las transformaciones del Estado han
conllevado, a su vez, la transformación de los roles sujeto privado-sujeto público e, igualmente, han
determinado una mayor asunción de deberes por parte de los ciudadanos, resulta entendible que el
fenómeno tributario, para mejor atender los cambios en las necesidades sociales, también extienda
sus alcances más allá de la mera obligación sustantiva al pago, e incorpore otras obligaciones
sucedáneas, tales como obligaciones de declaración o autoliquidación de tributos, de información en
la fiscalización, la responsabilidad solidaria de terceros vinculados al contribuyente por algún nexo
económico o jurídico, e, incluso, deberes de colaboración con la Administración en la lucha contra la
informalidad y la evasión fiscal”. A lo que se añade, en el FJ 4,1,14,: “y es que la búsqueda de una
sociedad más equitativa, propia del Estado Social y Democrático de Derecho, se logra justamente a
través de diversos mecanismos, entre los cuales la tributación juega un rol preponderante y esencial,
pues mediante ella cada ciudadano, respondiendo a su capacidad contributiva, aporta parte de su
riqueza para su redistribución en mejores servicios y cobertura de necesidades estatales. De ahí que,
quienes ostentan la potestad tributaria, no solo deban exhortar al ciudadano a contribuir con el
sostenimiento de los gastos públicos, sin distinción ni privilegios; sino, al mismo tiempo, deban
fiscalizar, combatir y sancionar las practicas de evasión tributaria, cuyos efectos nocivos para el fisco
se tornan contraproducentes en igual medida para todos los ciudadanos del Estado Peruano”.
Señalado esto, el Tribunal Constitucional se plantea la constitucionalidad del régimen de

percepciones en el IGV, desde la perspectiva del deber del ciudadano a contribuir al sostenimiento de
los gastos públicos, que el Tribunal funda también en el principio de solidaridad. A partir del propio
principio de solidaridad, el Tribunal basa la legitimidad del establecimiento de deberes de
colaboración, al decir que “reflejada en tales términos la solidaridad permite entonces admitir una
mayor flexibilidad y adaptación de la figura impositiva a las necesidades sociales, en el entendido de
que nuestro Estado Constitucional no actúa ajeno a la sociedad, sino que la incorpora, la envuelve y la
concientiza en el cumplimiento de deberes”. (FJ 4,2,20), añadiendo que “conforme lo ha señalado
este Colegiado en reiterada jurisprudencia, el Estado Social y Democrático de Derecho también es un
Estado que lucha contra las desigualdades sociales, de ahí que, cuando con base en la solidaridad
social se incluya a “terceros colaboradores de la Administración Tributaria”, justamente para menguar
la desigualdad en el sostenimiento de los gastos públicos a causa de la evasión tributaria, este
Tribunal entienda que la medida adoptada resulta idónea para dichos fines” (FJ 4,2,22). Y, a
continuación, se justifica la existencia de un impuesto de control como el régimen de percepciones en
el IGV, invocando la función extrafiscal de los tributos. No deja de ser curioso, no obstante, que se
invoque la extrafiscalidad (que consiste en utilizar el tributo con fines no recaudatorios) para fundar la
creación de un régimen fiscal que pretende asegurar el cobro de un tributo o para prevenir la elusión.
Aunque volveremos sobre el tema, entendemos que no tiene sentido apelar a la extrafiscalidad para
combatir la evasión que consiste en no cumplir los fines recaudatorios, cuando la extrafiscalidad
consiste, precisamente, en poner los tributos al servicio de fines distintos de los recaudatorios.
Y ante la evidencia de que el Tribunal Constitucional peruano está legitimando una figura
recaudatoria con finalidad exclusivamente de prevención de la elusión fiscal que, como todo tributo,
se acabará aplicando tanto a los que defraudan como a los que no, el Tribunal acude, como último
recurso, a una argumentación estadística: “frente a este argumento cabe formular la siguiente
pregunta: cómo se justifica el Régimen en el caso de aquellos que sí cumplen sus obligaciones
tributarias? Para el Tribunal Constitucional, el principio de solidaridad determina que en este caso en
6
particular el interés público imperante en la lucha contra la evasión fiscal –constatada en concretas
actividades con altos índices de informalidad– deba predominar sobre el interés privado de quienes
cumplen puntualmente sus obligaciones y también se encuentran afectos por el pago de la
percepción… el fundamento es que se trata de actividades que estadísticamente –conforme se aprecia
de los datos proporcionados en autos– son consideradas riesgosas en su generalidad y, por ende, no
podría hacerse una distinción entre el presunto grupo de cumplidores y el de no cumplidores. No
obstante, conforme se señaló en el fundamento 28 supra, ello no impide la evaluación de la
razonabilidad y proporcionalidad del Régimen, respecto de las circunstancias particulares de un
contribuyente determinado”. (FJ 4, 32 y 33).
I.4. Sentencia de 5 de marzo de 2007 (03797-2006-PA/TC). ITAN.
Por último, y también resolviendo un recurso de agravio constitucional, interpuesto por un Banco,
el Tribunal dictó la sentencia de 5 de marzo de 2007 (EXP. Nº 03797-2006-PA/TC) contra la Ley
28424 que creaba el Impuesto Temporal a los Activos Netos (ITAN) y contra su Reglamento aprobado
por Decreto Supremo 025-2005-EF. Se trataba de un impuesto no definitivo, que gravaba a los
perceptores de rentas de tercera categoría, cuya base imponible estaba constituida por el valor de los
activos netos consignados en el balance general de cada empresa, deducidas las depreciaciones y
amortizaciones admitidas por el Impuesto a la Renta.
En este caso, el Tribunal reconoce que se trata de un impuesto independiente que, efectivamente,
grava activos netos como manifestación de capacidad contributiva no directamente relacionada con la
renta. Pero el Tribunal no acepta la objeción de que el ITAN no grava una verdadera manifestación de
capacidad contributiva. Ni tampoco entra a fondo en el tema de la posible vulneración de la igualdad
tributaria.
Por el contrario, legitima un impuesto extraordinario exigido a ciertas empresas por el valor de sus
activos netos, invocando el modelo de Estado social y democrático de Derecho, en el que imperan los
principios de libertad y promoción de la igualdad material dentro de un orden democrático garantizado
por el Estado. Para el Tribunal Constitucional peruano, en su fundamento Jurídico 6, “surge así el
tributo como presupuesto funcional del Estado Social, considerando las características del mismo…Por
un lado, su capacidad productiva y su flexibilidad, que le permite adaptarse a las necesidades
financieras de cada momento y lo convierten en un instrumento crucial para afrontar las crecientes
necesidades financieras del Estado Social”. Por otro lado, “por su aptitud para producir un efecto de
redistribución de rentas, compatible con los derechos y libertades constitucionales, al permitir detraer
mayores recursos económicos de las economías privadas más favorecidas y menos (o incluso
ninguno) de las menos favorecidas”. Se está haciendo referencia, sin mencionarlo al principio de
progresividad, que queda así diluido en el inconcreto contenido del supraprincipio de solidaridad que,
a su vez, deriva de la fórmula de Estado Social y Democrático de Derecho.
Concluye el Tribunal afirmando que “por tanto, el Impuesto Temporal a los Activos Netos, como
alcance de la capacidad impositiva del Estado, constituye también una manifestación del principio de
solidaridad, que se encuentra consagrado de manera implícita en el artículo 43 de la Constitución que
señala que “La República del Perú es democrática, social, independiente y soberana. El Estado es uno
e indivisible. Su gobierno es unitario, representativo y descentralizado, y se organiza según el principio
de la separación de poderes”, y además, en el artículo 36 de la Declaración Americana de los
Derechos y Deberes del Hombre”, que establece que “toda persona tiene el deber de pagar los
impuestos establecidos por la ley para el sostenimiento de los gastos públicos”. Sin embargo, no llega
a entenderse muy bien qué sentido tiene por parte del Tribunal Constitucional de Perú, invocar un
precepto como este artículo 36 que no hace más que señalar el deber de todos (principio de
generalidad) de contribuir.
Termina el Tribunal señalando que se trata de reglas de orden público tributario que todos los
contribuyentes deben obedecer, con el fin de promocionar el bienestar general que se fundamenta en
la justicia y en el desarrollo integral y equilibrado de la nación (art. 44 de la Constitución), mediante la
contribución equitativa al gasto social, por lo que el Estado Social está legitimado para la detección de
7
“aquellas personas que no cumplen la obligación social de tributar”. Lo que viene a hacer el Tribunal
Constitucional de la República del Perú es vincular el deber de contribuir, que se basaría en exigencias
de solidaridad, con la legitimación del Estado para perseguir el fraude y la elusión fiscal. Con este
simple enlace lógico, el Tribunal Constitucional del Perú legitima el ITAN como impuesto con finalidad
antielusoria. Aunque es un argumento muy poco convincente, con el que podría legitimar cualquier
tipo de impuesto.
En suma, la jurisprudencia reciente del Tribunal Constitucional peruano concibe el supra-principio

de solidaridad como una regla de invocación general que adolece de falta de límites constitucionales.
Ello, como veremos, trastoca la lógica constitucional de la democracia y sus instituciones y soslaya el
papel de la seguridad jurídica como límite al poder tributario, junto con la reserva de ley, no
confiscatoriedad, capacidad contributiva e igualdad tributaria, así como de los derechos
fundamentales.
Es una doctrina perniciosa y claramente reprobable, que debe ser cuestionada, y así lo haremos en
los epígrafes que siguen.
II. El sentido de la fórmula del Estado Social de Derecho. La preservación de los valores
constitucionales y de la seguridad jurídica.
A nuestro juicio, el origen de los males de esta visión que se está abriendo paso y que tiende a
sobredimensionar el Estado Social en detrimento del Estado de Derecho tiene su origen en una
confusa concepción de los orígenes del Estado Social. Que el Estado Social sea una superación del
Estado Liberal no lleva a que sea un elemento revolucionario y negador de las bases mismas en que
se asienta el Estado de Derecho.
La fórmula tradicional del Estado Liberal parte de una separación entre sociedad y Estado. El orden
constitucional liberal pretende defender a la sociedad del Estado, con la creación de ciertas barreras y
mediante la técnica formal de la división de poderes y el principio de legalidad5.
La separación de sociedad y Estado en el Estado liberal pretende limitar la acción del Estado en
relación con el ciudadano. Esta limitación consistirá fundamentalmente en incorporar al ordenamiento
los derechos y libertades de los ciudadanos y en la protección de la propiedad. El Estado liberal es
básicamente Estado de Derecho, que incluye el componente democrático. En el Estado de Derecho se
asume que sólo es posible garantizar esa limitación del poder a través de la participación popular en la
creación del ordenamiento jurídico6.
El orden normativo del Estado de Derecho es un orden de un Estado configurado a partir de la

fórmula democrática, basada en la soberanía popular7. La soberanía popular se manifiesta a través del
poder constituyente, de forma tal que nos encontraremos ante un tipo de Estado definido por el
instrumento constitucional, cuya sustancia legitimadora radicará en los derechos fundamentales,
contenido axiológico objetivo del ordenamiento democrático8. Sólo un ordenamiento constitucional,
donde la participación ciudadana se corporeice a través de la idea de poder constituyente, garantiza la
citada legalidad de la actuación del poder público. Sólo en este supuesto habrá una ley de leyes a la
que se someterá la práctica política, asegurando a los ciudadanos la efectividad de sus derechos y
libertades9. Sólo en un Estado constitucional la legalidad es juridicidad y se garantiza que la ley se
ajuste a las normas y principios establecidos expresa o implícitamente en la Constitución10.
5
FORTSHOFF, E., Lehrbuch des Verwaltungsrechts, All Teil; Munich, 1951, pag. 3.
6
TORRES DEL MORAL, A., Principios de Derecho Constitucional, Servicio de Publicaciones de la Facultad de Dercho, Madrid,
1992, pag. 40. La concepción liberal del Estado de Derecho es, según OFTINGER, K., una decisión ideológica que abarca un
orden de valores que reconoce al hombre como "señor de su propio destino" - Menschen als Hernn seines Schicksals -.
7
BÖCKENFÖRDE, E.W., "Demokratie als Verfassungsprinzip", Handbuch des Staatsrechts, op. cit., pag. 943.
8
PEREZ LUÑO, A. E., Los derechos fundamentales, op. cit., pag.21.
9
Para KIRCHHOF, P., para quien el sometimiento del poder al Derecho y el control recíproco de los órganos, asegura la
garantía de los derechos elementales de los individuos, "Die Identität der Verfassung in ihren unabänderlichen Inhalten" en
Handbuch des Staatsrechts, I, pag. 777. C.F. Müller Juristischer Verlag, Heidelberg, 1987, Recuerda RUBIO LLORENTE, F.,
que, en términos puramente jurídicos, Constitución se identifica con ordenamiento jurídico, o, en su acepción kelseniana,
8
Los derechos fundamentales, son por tanto, parte esencial de la misión aseguradora del Estado de
Derecho, al convertirse en el contenido valorativo de este tipo de Estado. En el Estado de Derecho la
Constitución deja de entenderse como una simple articulación formal de poderes, para ser un
parágrafo de los valores materiales de todo el ordenamiento11. La única forma de garantizar la
primacía total de la Constitución es abandonar la idea de un Estado puramente legal, para pasar a ver
al Estado de Derecho como un Estado inspirado por un conjunto de principios constitucionales12.
Frente a esta concepción tradicional del Estado Liberal, el Estado Social como modelo de Estado
expresa uno de los cambios más importantes de las funciones de la Constitución en el siglo XX, sobre
todo a partir de la Primera Guerra Mundial. La base de este cambio está, según DE OTTO en el
convencimiento de la insuficiencia de la sociedad civil y la necesidad de intervención del Estado13. Se
trata, en otras palabras, del paso del Estado Liberal clásico al llamado Estado del Bienestar, Estado
Social o Estado Intervencionista. El fenómeno se traduce en la incorporación a las Constituciones de
mandatos de intervención, de preceptos finalistas que pretenden señalar al Estado objetivos de
política económica o social14. En el fondo, lo que existe es una intención de atribuir al Estado una
voluntad de conformar el orden social, de erigirlo en motor activo de la vida social. Si el Estado liberal
pretendía simplemente asegurar las garantías jurídicas, el Estado social se encuentra llamado a
modificar las efectivas relaciones sociales. Del Estado árbitro-imparcial se pasa progresivamente al
Estado intervencionista que defiende el Welfare State.
El concepto de Estado Social fue acuñado por HELLER15, y en su sustancia, al incorporar al Estado
obligaciones positivas a actuar y hacer en el campo económico y social, supone un intento de
derrumbar las barreras que en el Estado liberal separaban al Estado y a la Sociedad16.
Ahora bien; la conformación inicial del Estado Social se comprendía exclusivamente sobre la base
de una contraposición dialéctica con el Estado Liberal, en una especie de tesis-antítesis. No obstante,
la formulación más reciente del Estado Social y Democrático de Derecho, que se debe
fundamentalmente a la construcción dogmática alemana, es un modelo de Estado que pretende
aunar, superándolos, los modelos del Estado Liberal y del Estado Social. Será la inclusión de la
cláusula del Estado social en la Ley Fundamental de Bonn la que va a permitir como ha señalado
ARAGON REYES, no sólo confrontar Estado Social con Estado Liberal sino confrontar el Estado Social
consigo mismo17. En los artículos 20 y 29 de la Ley Fundamental de Bonn de 1949 se iba a incluir la
referencia a que “la República Federal es un Estado federal, democrático y social”. Según el artículo
20, “la República Federal de Alemania es un Estado federal, democrático y social” y el artículo 28
según el cual “el orden constitucional de los Estados miembros (Länder) deberá responder a los
principios del Estado de Derecho republicano, democrático y social, en el sentido de la presente Ley
Fundamental”.
La fórmula del Estado Social y Democrático se configura así como una forma novedosa, que, en sí
misma no es sintética, pero que si es superadora de la antítesis entre el Estado Liberal y el Estado
Social. Del Estado Liberal adopta la idea de Estado de Derecho, es decir, de Estado gobernado por el
Derecho emanado de la voluntad general expresada por los representantes del pueblo. Hasta tal
con aquella parte del ordenamiento que lo conecta con la hipótesis de donde deriva su validez y asegura su dinamismo. "La
Constitución como fuente del Derecho", La Constitución española y las fuentes del Derecho, Vol. I, I.E.F., Madrid, 1979, pag.
55.
10
VALDES COSTA, R., Instituciones de Derecho Tributario, Ed. Depalma, Buenos Aires, 1992, pag. 123, para quien la
existencia de una ley no es suficiente por sí sola. Es imprescindible, además, que la ley se ajuste a las normas y principios
establecidos expresa o implícitamente en la Constitución.
11
GARCIA DE ENTERRIA, E., Reflexiones sobre la Ley y los principios generales del Derecho, Cívitas, Madrid, 1984, pag. 96.
12
Y esta sustancialización del Estado de Derecho se proyecta en todo el ordenamiento jurídico, lo cual se ve claramente en la
reivindicación de la cláusula de Estado social y democrático de Derecho, que viene haciendo el T.Co. en diversas sentencias
recientes, así F.J. Cuarto de la s. /96 y F.J. Sexto de la s. 134/1996, de 22 de julio.
13
DE OTTO, I., Derecho Constitucional, Sistema de Fuentes, Ariel Derecho, Barcelona, 1987, pag. 42.
14
DE OTTO, I., Derecho Constitucional, Sistema de Fuentes, op. cit., pag. 42.
15
HELLER, H., Rechsstaat oder Diktatur?, Tubingen, 1930, pags. 9 y ss y 26 y ss.
16
FORTSHOFF, E., Lehrbuch des Verwaltungsrechts, All Teil; Munich, 1951, pag. 3.
17
ARAGON REYES, M., Libertades económicas y Estado social, Mc Graw Hill, Madrid, 1995, pag. 123.
9
punto que se puede afirmar que la fórmula del Estado Social18, va a ser un complemento o superación
del Estado Liberal democrático más que una superación del mismo19.
Pero el Estado Social va a aportar importantes innovaciones desde el punto de vista de las
perspectivas a través de las cuales se van a poder afrontar las políticas públicas. La atribución de fines
públicos al Estado y la Administración lleva a acuñar la teoría de la procura asistencial o
Daseinvorsorge, traducida en la intervención del Estado para hacer efectivos los derechos de carácter
económico y social del ciudadano, y dotando de un contenido social a la acción protectora del
Estado20. Desde el punto de vista jurídica, ello supone describir fines de actuación pública que habrá
que perseguir como tutela activa de intereses generales susceptibles de protección21.
De esta manera se superan las limitaciones de un Estado Liberal. En el Estado Liberal se construye
un ordenamiento protector de situaciones jurídicas que encarnan intereses individuales, puesto que no
existe un mandato para la consecución de determinados fines individuales. En la formulación clásica
del Estado Liberal se puede hablar de interés general, pero la idea de interés general que se deduce
de esta concepción del Estado es una idea que tiene un mero contenido negativo, y su utilidad se
destina a garantizar ciertos límites que permitan a cada cual perseguir su interés individual.
Con la aparición de la fórmula del Estado Social y Democrático de Derecho, el interés general es
fruto de la existencia de un mandato constitucional que impone la consecución de finalidades
colectivas. La intervención del Estado para hacer efectivos los derechos de carácter económico y social
del ciudadano exige que se dote de un contenido social a su acción y se fijen fines de actuación
pública que habrá que perseguir como tutela activa de intereses generales susceptibles de protección.
Por ello, ese sesgo social se va a proyectar de forma más intensa en aquellos ámbitos del
ordenamiento jurídico en los que la preeminencia de los intereses públicos justifica una ordenación
caracterizada por la intervención del poder público. Y este intervencionismo, como señala LOZANO
SERRANO, desplegará su influencia a lo largo de todo el sistema jurídico, tanto en lo relativo a sus
fines y fundamentos, como en lo referente a sus institutos configuradores. Por un lado, a través de la
formulación de un interés general, como fin público, al que se reconducirán, entre otros, el interés
recaudatorio de la Hacienda Pública. Por otro, con la aparición de un ordenamiento jurídico cualificado
por la profusión de normas de intervención o injerencia. Esta proliferación de normas de injerencia va
a imponer la reivindicación de una seguridad individual del ciudadano frente a la normativa
interventora dictada al amparo de fines de interés general.
Con ello llegamos a una cuestión de indudable importancia: la necesidad de reivindicar la

permanencia y solidez de las garantías individuales creadas a la luz del Estado Liberal ante el
intervencionismo que legitima el Estado Social. Como dice MIR PUIG, la sustitución paulatina del
Estado liberal por el intervencionista representó una progresiva relajación de las garantías liberales,
algunas como la seguridad jurídica, vistas como prejuicios burgueses22.
Frente a ello, hay que recordar que el Estado Social y el Estado Democrático de Derecho no son
fórmulas contradictorias y que el Estado Social no legitima una relajación de las garantías del Estado
de Derecho ni un intervencionismo autoritario, que dejaría de servir a los intereses del particular en
aras de una voluntad de sobredimensionar los intereses generales. La fórmula Estado Social y
18
La sobreposición de la forma de Estado Social sobre la forma de Estado de Derecho, aparece expuesta por ZACHER, H.F., en
Das soziale Staatsziel, Handbuch des Staatsrechts, Isensee-Kirchhof, C.F., Müller Juristischer Verlag, Heidelberg, 1987, pag.
1059, para quien los principios del Estado Social aparecen ligados a los del Estado de Derecho. La relación entre el Principio
de Estado social y los principios democráticos, en SELMER, P. Steuerinterventionismus und Verfassungsrecht, Athenäum
Verlag, Gmbh, Frankfurt, 1972, pag. 319. En el mismo sentido, ARAGON REYES, M., , señala que el Estado Social es sólo
una modalidad de forma del Estado Democrático de Derecho; Libertades económicas y Estado Social, Mc Graw Hill, Madrid,
1955, pag. 123. También, YEBRA MARTUL-ORTEGA, P., "Los principios de Derecho Financiero y Tributario en la Ley
Fundamental de Bonn", R.D.F.H.P., nº 207, 1990, pag. 523.
19
ARAGON REYES, M., Libertades Económicas y Estado Social, op. cit., pag. 123.
20
"a la vez que dota de un contenido social al ejercicio de esos derechos por los ciudadanos". S. del T.Co. 18/1984, de 7 de
febrero, F.J. Tercero. Además las sentencias 60/1982, de 11 de octubre y 62/1983, de 11 de julio.
21
ZIPPELIUS, R., Wertungsprobleme im System der Grundrechte, C.H. Beck,sche Verlagsbuchhandlung, München und Berlin,
sin fecha, pag. 60.
22
MIR PUIG., S., El Derecho Penal en el Estado social y democrático de Derecho, Ariel Derecho, Barcelona, 1994, pag. 33.
10
Democrático de Derecho supone no sólo la tentativa de someter la actuación del Estado Social –a la
que no se quiere renunciar – a los límites formales del Estado de Derecho, sino también su orientación
material hacia la democracia real. Se trata de acoger una modalidad de Estado Social al servicio de
todos los ciudadanos; en cuanto social y democrático, tal Estado deberá crear condiciones sociales
reales que favorezcan la vida del individuo. Pero para garantizar el control por el mismo ciudadano de
tales condiciones deberá ser, además, un Estado Democrático de Derecho. Un carácter democrático
que surge de la síntesis entre el Estado social y el de Derecho, y expresa la necesidad de libertad real,
oponiéndose a que el Estado Social dirija su intervención en beneficio de ciertos grupos23.
Y, en este marco, de una fórmula de Estado que legitima el intervencionismo y el recurso a normas
de injerencia en el ámbito personal y patrimonial del ciudadano (entre las que se incluyen las normas
fiscales) conviene proclamar la importancia del principio de seguridad jurídica.
Aquella idea pretérita de la seguridad jurídica, definida por su permanente referencia al Estado de
Derecho y al sometimiento de los poderes públicos al ordenamiento jurídico y que en la práctica se
limita a ser una seguridad a la protección de los bienes jurídicos y la resolución pacífica de las
controversias entre los individuos, va a perder protagonismo ante la reivindicación de una seguridad
entendida como criterio para modular el intervencionismo normativo en la esfera de intereses del
ciudadano. Concepto de seguridad que no puede verse con la animadversión de quienes recelan de
ella por considerar que, en el fondo, lo que se pretende es levantar un muro de formalismo garantista
que niegue la intervención del Estado. Por el contrario, una defensa decidida del principio de
seguridad jurídica frente a las normas de injerencia servirá para reclamar que los fines del
ordenamiento constitucional de un Estado Social, desarrollados a través de normas de interferencia en
la esfera privada de los ciudadanos, se logren sin provocar inseguridad.
De manera que la seguridad jurídica se erige en uno de los principales valores en el Estado Social y
Democrático de Derecho.
La seguridad es uno de los valores que inspira el Estado de Derecho. Baste como muestra la
acepción de Estado material de Derecho de GARCIA DE ENTERRIA o, en, Alemania, las aportaciones
en torno a la noción sustancial del Estado de Derecho de HESSDÖRFER24. Según estos autores, la
legalidad que se deriva de un modelo de Estado que ampara la seguridad jurídica es la legalidad
entendida como juridicidad de la actuación del poder público o, lo que es lo mismo, como sujeción de
todos los poderes públicos al Derecho, en el sentido de que éste sea límite y cauce del ejercicio del
poder.
Ha sido la dogmática alemana la que, con mayor contundencia ha vinculado el principio de

seguridad jurídica a la idea de Estado de Derecho y a los principios que fundamentan el concepto del
Rechtsstaat. Este principio fue edificado en la Ley Fundamental de Bonn de 1949 sobre sólidos
fundamentos éticos, con la pretensión de conjurar definitivamente los peligros a los que un exceso de
positivismo constitucional había conducido en la reciente historia alemana25. Tal fue así, que KERN ha
entendido que la vigente Constitución alemana provocó un cambio de un Estado puramente legal a un
Estado de Derecho material, donde, frente al mero positivismo, prevalecerían los valores superiores
del ordenamiento26.
El principal punto de apoyo de esta evolución del Estado alemán de Derecho es la cláusula
constitucional del art. 20,3 de la Grundgesetz, según el cual “el poder legislativo estará vinculado al
orden constitucional y el poder ejecutivo y judicial estarán sujetos a la ley y al Derecho”. Este
precepto resume las pretensiones de la Constitución alemana de establecer un orden jurídico donde el
23
MIR PUIG., S., El Derecho Penal en el Estado social y democrático de Derecho, op. cit., pag. 34.
24
Sobre el tema, HESSDÖRFER, L., , Der Rechtsstaat, Sein Wesen und Wege zu seiner Verwirklichung, Fachverlag für
Wirtscahfts und Steuerrecht Schäffer & Co G.M.Bh, Stuttgart, 1961, pags. 118 y 119. Por eso, como señala SAINZ DE
BUJANDA, la seguridad es factor de legitimación de la legalidad; SAINZ DE BUJANDA, F., "Reflexiones sobre un sistema de
Derecho Tributario español", op. cit., pag. 291. También el T.Co. en sentencia 19/1982, de 5 de mayo - F.J. 6º-, donde se
reconoce la existencia de "principio de estado social y democrático de Derecho".
25
Muestra del iusnaturalismo larvado que preside la Constitución alemana es el hecho de que la misma "recoja y proteja" los
derechos fundamentales, sin que esté en condiciones de alterar su régimen esencial ni - por supuesto - violarlos. La
Constitución no crea los derechos fundamentales.
26
KERN, Staatsrecht, pag. 608 y ss.
11
poder no sólo se organice a través de medios jurídicos27 regidos por el principio de primacía de la ley -
sujeción al orden constitucional y a la ley de todos los poderes -28, sino que, en palabras de WEBER-
FAS, a través de la Constitución, se proclame la primacía del Derecho29. Se trataría, en suma, que la
legalidad se sustancialice a través del llamado Wertgewalt, o poder de los valores30, y en base a esta
sustancialización, poder definir una regla de constitucionalidad de la legalidad ordinaria31
En este precepto tiene su origen el supraprincipio del Estado de Derecho o Rechtsstaatlichkeit,

compendio de todos aquellos valores a los que será necesario dotar de aplicabilidad práctica para
garantizar que el ordenamiento sea, precisamente, un sistema vivo de valores en íntima relación con
el ciudadano32. Por eso el principio de Estado de Derecho debe descomponerse en una serie de reglas
de protección del particular. De entre ellas destaca el principio de seguridad jurídica o
Rechtsicherheit33. El propio Bundesverfassungsgericht – (B.Vf.G.)- definió la seguridad jurídica, en su
acepción de protección de la confianza, como una garantía del particular que, aunque no aparezca
expresamente recogida en la Constitución, se desprende de la propia idea de Estado de Derecho34.
Para ello no bastará la formulación de una mera seguridad a través del Derecho, sino que será
necesario exigir que el Derecho de un Estado social sea sustancialmente seguro.
Y será necesario exigirlo en las normas intervencionistas que pretenden encarnar el interés
general, inherente al Estado Social y Democrático de Derecho. En especial, en las normas
intervencionistas o de injerencia.
Ello es especialmente importante en lo concerniente a las normas tributarias, puesto que los
teóricos del Estado Social afirman la cualidad del impuesto como elemento insustituible del Estado
Social, que lo necesita para el desarrollo de sus funciones. Y ello, a pesar de la “crisis del Estado
social”, propiciada por propuestas como las de O’CONNOR, con su crisis del Estado fiscal35. Su crítica
se centra en el crecimiento exponencial de los gastos sociales que tendrían una función legitimadora
de las sociedades capitalistas. Estas críticas se han centrado después en la necesidad de fijar a nivel
constitucional límites al gasto y a la presión fiscal; así, como veremos, desde la Public Choice se ha
defendido que a nivel constitucional se fijen límites al gasto público.
III. El Estado Social y la Constitución Financiera.
Como hemos dicho, el Estado Social es una modalidad del Estado de Derecho, construido en torno
a la fuerza jurídica de la Constitución. En el moderno constitucionalismo se atribuye a la llamada parte
dogmática de las Constituciones valor normativo, no meramente ideológico o programático y, en
consecuencia, los principios proclamados en ellas pueden ser hechos valer frente a todos los poderes
del Estado, incluido el propio legislador, y para velar por esta supremacía efectiva se establecen
órganos de control constitucional. Y, en especial, de control abstracto de la constitucionalidad de las
leyes, según el modelo continental europeo (Alemania, Italia, España, entre otros países).
27
ISENSEE, J., "Staat und Verfassung", Handbuch des Staatsrechts, C.F., Müller, Juristischer, Heidelberg, 1987, pag. 651.
28
HARTZ, W., "Mehr Rechtsicherheit im Steuerrecht", Steuerberater Jahrbuch, 1965-66, pag. 80.
29
WEBER-FAS, R., Allgemeines Steuerrecht, J.C.B. Mohr, Paul Siebeck, Tübingen, 1979, pag. 34. También BRINKMANN, J.
A.,habla del Estado de Derecho como aquel que desarrolla unos hábitos o costumbres constitucionales, refiriéndose incluso a
un "derecho constitucional consuetudianario" - Steuerbewilligungsrecht -; Tatbestandsmässigkeit der Besteuerung und
formeller Gesetzesbegriff, Dr. Peter Deubner Verlag Gmbh, Köln, 1982, pag. 130.
30
MANGOLDT-KLEIN, Kommentar, 8ª ed., 1976, t. I, pag. 603.
31
SCHMIDT-ASSMANN, E., "Der Rechststaat", en Handbuch des Staatsrechts, op. cit., pag. 1008.
32
ISENSEE, J., "Staat und Verfassung", op. cit., pags. 646 y 654. Vid. también SCHMIDT-ASSMANN, E., "Der Rechststaat", en
Handbuch des Staatsrechts, op. cit., pags. 999 a 1009. Véanse especialmente las consideraciones de este autor sobre la
juridificación de las relaciones públicas que se dan en un Estadop de Derecho. También, CONZE, W., Art. "Sicherheit", Otto
Brunner- Werner Conze-Reinhart Koselleck Hg., Geschichtliche Grundbegriffe, Bd. 5, 1984. ABENDROTH, W., Sociedad
antagónica y democracia política, trad. de M. Sacristán, Ed. Grijalbo S.A., Bareclona-México, 1973, pag. 267.
33
MATTERN, g., Treu und Glauben in Steuerrecht. Ein Beitrag zur Lehre von der Besteurungs moral. Fachverlag für Wirtschafst
und Stuerrecht. Schäffer & Co Gmbh, Stuttgart, 1958, pag. 2. KREIBICH, R., Der Grundsatz von Treue und Glauben im
Steuerrecht, C.F.Müller, Juristiche Verlag, Heidelberg, 1991, pag. 59. Este último autor justifica la derivación de la seguridad
jurídica del principio de Estado de Derecho para negar que la mismo proceda del principio civil de buena fe o Treu und
Glauben.
34
Una muestra de esta jurisprudencia en BEERMAN, J., Verwirkung und Vertruensschutz im Steuerrecht, op. cit., pag. 4.
También TIPKE-LANG, Steuerrecht. Ein systematischer Grundiss, Verlag Dr. Otto Schmidt, K.G., Köln, 1989, pag. 58.
35
O’CONNOR, J., “The Fiscal Crisis of the State”, St. Martin’s Press, New York, 1973.
12
En el Estado Social, el tributo se configura como una institución fundamental, pues es un modelo
de Estado que prevé fines de política social y económica que se materializan en prestaciones que es
necesario financiar. En el Estado Social, la actividad financiera alcanza una importancia trascendental,
destacando la nota de instrumentalidad de las leyes financieras públicas; instrumentalidad de primer
grado en las normas sobre gasto público e instrumentralidad de segundo grado, para las normas que
regulan ingresos, pues se trata de normas que integran una actividad orientada a la dotación de
medios económicos.
En el Estado Social, los ingresos públicos son, fundamentalmente, ingresos tributarios y, sobre
todo, impositivos. Hasta el punto de que se puede decir que el Estado Social es un Estado Fiscal o
Impositivo. De tal manera que en los Estados que optan por un modelo constitucional de Estado
Social y de Derecho resultan muy importantes los parámetros que fija la denominada Constitución
Financiera.
La idea de Constitución Financiera es también fruto de la dogmática alemana, y surge como tal en
los años cincuenta como consecuencia de la necesidad de proyectar la influencia de la Ley
Fundamental de Bonn de 1949 sobre el Derecho Financiero. Así, WACKE, en Das Finanzwesen der
Bundesrepublick, publicada en 1950, pretende revitalizar la fundamentación constitucional como
premisa para la adecuada comprensión del Derecho Financiero36. Se pretendería, en palabras de
ESCRIBANO LOPEZ, “permeabilizar el ordenamiento financiero por la norma constitucional”37 y
propiciar una refundación del Derecho Financiero sobre bases constitucionales. Así, la Constitución
Financiera tendría el carácter de referente de un nuevo Derecho Financiero Constitucional, al que se
ha referido Paul KIRCHHOF en la doctrina alemana38.
La Constitución Financiera sería parte de los que algunas denominan Constitución Económica. Las
Constituciones optan por diversos modelos económicos; por un lado, el modelo de constitución
económica abierta y por otro la constitución cerrada que prediseña el modelo económico. Por ejemplo,
el modelo español es abierto; no exige ningún modelo económico determinado sino que establece un
minimum constitucional positivo39.
A nuestro juicio, la idea de Constitución Financiera debe traducirse en la admisión de un orden

constitucional que afecta a la actividad financiera como actividad que vive dentro de la Constitución y
condiciona todo el ordenamiento del Estado. La Constitución Financiera permite hablar de unos
valores “básicos” de justicia que afectan al fenómeno financiero en su conjunto, y que le dotan de
unos fines a los que obedecen tanto los ingresos como los gastos públicos. Esos valores son el apoyo
axiológico del nexo ingreso-gasto público que constituyen la razón última de la esencia contributiva
del tributo.
En ese marco constitucional la esencia contributiva se traduce en un deber fundamental: el deber

de contribuir, que debe ser estudiado en el marco de los deberes fundamentales. Una aproximación a
su configuración ha sido propuesta por la sentencia del Tribunal Constitucional español 182/1997, de
28 de octubre, que se refiere a una configuración global del mismo; así el TC afirma que “…la
Constitución conecta el citado deber con el criterio de la capacidad económica…y lo relaciona, a su
vez, claramente, no con cualquier figura tributaria en particular, sino con el conjunto del sistema
tributario”(FJ 8º).
En las Constituciones financieras, marcadas por la existencia de un Estado Social de Derecho, la

base del deber de contribuir se intenta sustentar en el llamado principio de solidaridad, en ocasiones,
a expensas de dejar de lado las exigencias de justicia tributaria. Al principio de solidaridad
dedicaremos el epígrafe siguiente.
36
YEBRA MARTUL-ORTEGA, P., “Los principios del Derecho Financiero y Tributario…”, op. cit., pags. 496 a 498.
37
ESCRIBANO LOPEZ, F., “Algunas propuestas metodológicas para la (re)construcción de un Derecho Financiero del siglo XXI”,
I Jornada Metodológica Jaime García Añoveros sobre la Metodología Académica y la enseñanza del Derecho Financiero y
Tributario, op. cit., pag. 38.
38
KIRCHHOF, P, “Die Identität der Verfassung in ihren unabänderlichen Inhalten" en Handbuch des Staatsrechts, I, C.F. Müller
Juristischer Verlag, Heidelberg, 1987.pag. 777.
39
RAMALLO MASSANET, J., prólogo al libro La función del tributo en el Estado social y democrático de Derecho, de Barquero
Estevan, J.M., Centro de Estudios Políticos y Constitucionales, Madrid, 2002, pag. 13.
13
IV. La construcción doctrinal del deber de contribuir en el Estado Social. Deberes

constitucionales y regla de la solidaridad.
El deber de contribuir es una expresión del Constitucionalismo moderno, pudiendo afirmarse que
es el ejemplo más logrado de lo que podemos denominar deberes constitucionales.
Los deberes constitucionales son deberes que, desde el punto de vista positivo, se caracterizan
porque aparecen normativamente recogidos en el texto constitucional, por lo que tienen una base
positiva. Nota distintiva de los mismos es que, a diferencia de los derechos constitucionales, su mera
presencia en el texto constitucional no les dota de eficacia normativa directa de manera que, para su
concreción, resulta imprescindible la interpositio lesgilatoris. El deber necesita una concreción legal
que lo acerque a las circunstancias concurrentes de cada caso concreto40. Como señala RUBIO
LLORENTE, los preceptos que enuncian deberes constitucionales tienen como destinatario inmediato
al legislador, pues del enunciado constitucional no deriva inmediatamente obligación alguna cuyo
cumplimiento pueda ser coactivamente forzado41.
Lo más destacable es que el fenómeno de la constitucionalización de los deberes viene siendo

objeto de una relativización desde diversas posiciones doctrinales. De la evidencia de que es necesaria
una concreción legal del deber para que éste adquiera virtualidad no puede extraerse otra conclusión
que la de que el destinatario del precepto constitucional que incluye un deber es el poder público42.
Pero se viene afirmando que la referencia al deber contenida en la Constitución, en tanto precisa de
una necesaria concreción legal, no es más que un elemento jurídicamente irrelevante43. Se atribuye
de esta manera un carácter negativo a un concepto de raíz kelseniana, como el elemento irrelevante
que hace referencia a normas que prescriben una conducta sin que la conducta contraria prevea una
sanción.
Se afirma, por otro lado, que de la necesidad de concreción legal de los deberes fundamentales se
extrae su carácter general y abstracto. Y que, además, los mimos jueguen como simple contrapeso o
negación de los derechos. Siendo el Estado Constitucional de Derecho la encarnación normativa de la
positivización de los derechos fundamentales de los ciudadanos, el deber sería una especie de
contrapeso. Y si la libertad es la que fundamenta el reconocimiento de derechos fundamentales, los
deberes estarían gobernados por la idea de solidaridad. Así, como señala RODRIGUEZ BEREIJO, los
deberes constitucionales serían una constricción al principio general de autonomía y libre desarrollo de
la personalidad, que se manifiesta en el catálogo de derechos y libertades contenido en la
Constitución. Al limitar la esfera de la libertad y la propiedad se entiende que sólo el legislador, por
razones de solidaridad que rigen en un sistema democrático, pueda hacer real y efectiva el
cumplimiento de los deberes constitucionales44.
Esta tendencia a desplazar el foco de la legitimación legislativa para regular los deberes al principio
de solidaridad ha sido especialmente significativa respecto al denominado deber de contribuir. Así,
como señala ESCRIBANO LOPEZ es una manifestación del principio de solidaridad que subyace en los
valores fundamentales del ordenamiento constitucional45.
A nuestro juicio, es un gran error situar el fundamento de los deberes en la solidaridad, olvidando
que es la constitucionalización del deber y no la solidaridad lo que justifica la intervención del
legislador en las áreas en que las Normas Fundamentales definen un deber. Y, en el caso concreto del
deber de contribuir, el destino de la norma constitucional no es sólo el legislador. Para el Tribunal
Constitucional español, la inclusión en la Norma Fundamental del deber de contribuir supone la
consagración de un verdadero mandato jurídico vinculante, tanto para los poderes públicos como para
40
VARELA DIAZ, S., “La idea del deber constitucional”, Revista Española de Derecho Constitucional, nº 4, 1982, pags. 69-99.
41
RUBIO LLORENTE, F., “Los deberes constitucionales”, Revista Española de Derecho Constitucional, nº 4, enero-abril, 1982,
pags. 14 y 15.
42
Véase en este sentido ESCRIBANO LOPEZ, F., La configuración jurídica del deber de contribuir. Perfiles constitucionales,
Civitas, Madrid, 1988, pag. 327.
43
VARELA DIAZ, S., “La idea del deber constitucional”, op. cit.,pag. 70.
44
RODRIGUEZ BEREIJO, A., “El deber de contribuir como deber constitucional. Su significado jurídico” (II Parte), Revista
Análisis Tributario, nº 250, noviembre, 2008, pag. 19.
45
ESCRIBANO LOPEZ, F., La configuración jurídica del deber de contribuir, op. cit., pag. 327.
14
los ciudadanos en cuanto sujetos de ese deber constitucional (sentencias 6/1983, 51/1983,
182/1997).
En el caso concreto del deber de contribuir, la sentencia 197/1992, en el FJ 4º, dispone que es el
fundamento último y autónomo de las normas fiscales y que es a la ley ordinaria a la que corresponde
configurar el modo, condiciones y cuantía de la contribución fiscal, pero de acuerdo con la capacidad
económica y dentro de los límites constitucionales de un sistema tributario justo. Reiteramos que lo
que legitima la intervención del poder legislativo en un ámbito como el fiscal es la
constitucionalización del deber de contribuir, y lo importante será cómo se haya configurado el deber.
Y las Constituciones modernas lo hacen en el marco de la capacidad contributiva (España, Italia…),
con la excepción de aquellas como la alemana, la de Argentina o Perú en el que la capacidad
contributiva deriva de la igualdad. En esta línea, el Tribunal Constitucional español ha señalado que la
constitución conecta directamente el deber de contribuir con el principio de capacidad económica
(sentencia 182/1997, FFJJ 6º y 7º).
Por tanto, el deber de contribuir no deriva de la solidaridad que es sólo un aspecto del modelo de
Estado que adoptan las normas fundamentales, sino de la constitucionalización del deber. Como dice
RODRIGUEZ BEREIJO, la constitucionalización del deber de contribuir tiene una triple dimensión: es la
legitimación del tributo, pero al mismo tiempo juega como límite o garantía jurídica del particular y de
orientación programática al legislador46. Como muy acertadamente ha señalado GARCIA AÑOVEROS,
el deber los ciudadanos de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos no es más que el deber
de sujeción a las leyes y al ordenamiento. Cuando se establece el deber de contribuir en una
Constitución se está estableciendo unas limitaciones al ejercicio del poder tributario del Estado.
Limitaciones que tienen su base en la idea de capacidad contributiva47.
En su sentido originario, la capacidad contributiva se traduce en el derecho y el deber de que cada
uno participe en el sostenimiento de los gastos públicos según sus haberes. Su anclaje constitucional
la convierte en un evidente límite al legislador. Hasta tal punto de que, como dice PALAO TABOADA,
el principio de capacidad contributiva vendría a ser como una especie de concentrado del sistema
tributario querido por la Constitución, que bastaría desarrollar, con métodos dogmáticos48. Sería el
principio jurídico supremo que encarnase la justicia en este sector del ordenamiento.
Así, podemos afirmar sin temor a equivocarnos, que erigir la capacidad contributiva como
expresión de la justicia tributaria y convertirla en límite a la acción del legislador es uno de los
mayores logros de la constitucionalización del fenómeno tributario y de la idea de Constitución
Financiera del Estado de Derecho. Se trata de garantizar la recepción constitucional de unos criterios
generales de reparto de las cargas públicas. Es la acepción que recoge GALLO, cuando afirma
(haciendo referencia a la situación en Italia) que la capacidad contributiva debe operar casi de modo
exclusivo en la coherencia y racionalidad en la elección de los criterios de reparto, rechazando que
exista una relación funcional entre el principio de capacidad contributiva (art. 53 de la Constitución
italiana) y los demás derechos individuales y valores constitucionales49. En aquellos ordenamientos
constitucionales que, como el peruano, no recogen expresamente la capacidad contributiva, la misma
deriva de la igualdad tributaria (entendida la igualdad como principio formal y abstracto) y de la
prohibición del alcance confiscatorio de los tributos (artículo 74 de la Constitución política de Perú).
Esta connivencia de la capacidad contributiva con la igualdad, de manera que la distinta capacidad
constituye “la medida de la desigualdad en materia tributaria”, viene, sin embargo, a reforzar el papel
de la capacidad contributiva como elemento de control de la legislación tributaria. En este sentido, es
clásica la postura de TIPKE, para quien el principio de capacidad contributiva es el criterio de
comparación para la aplicación del principio de igualdad. Para este autor, el principio de capacidad
contributiva sólo es una denominación abreviada para ‘principio de imposición igual según la
capacidad contributiva50. Por otro lado, para GAFFURI, los principios de capacidad contributiva y de
46
RODRIGUEZ BEREIJO, A., “El deber de contribuir como deber constitucional. Su significado jurídico” (II Parte), op. cit., pag.
23.
47
GARCIA AÑOVEROS, J., “Una nueva Ley General Tributaria. Problemas constitucionales”, Civitas, REDF. núm. 90, 1996., pag.
220.
48
PALAO TABOADA, C., “Nueva visita al principio de capacidad contributiva”, op. cit., pag. 772.
49
GALLO, F., Le ragioni del Fisco. Etica e giustizia nella tasazione, Il Mulino, Saggi, Bolonia, 2007, pag. 105.
50
El principio de capacidad contributiva (Leistungsfähigkeitsprinzip) ocupa una posición fundamental en toda la obra de TIPKE
dentro de la que tiene numerosas ramificaciones. La síntesis de su concepción acerca de este principio que exponemos en
15
igualdad tienen distinto ámbito de aplicación: el primero tiene la función de constituir el límite máximo
a la imposición, dentro del cual actúan otros principios constitucionales, especialmente el de igualdad.
Dicho límite consiste en exigir como fundamento del tributo la presencia de riqueza, cualificada por la
necesidad de respetar la pervivencia de un orden económico privado51. Según esta construcción, el
principio de capacidad contributiva viene a coincidir con otros principios constitucionales como el de
protección a la propiedad privada (en España, artículo 33.1 de la Constitución), el de libertad de
empresa (art. 38) y, más específicamente el de no confiscatoriedad del sistema tributario (art. 31.1).
Esta preferencia de la capacidad contributiva tiene gran importancia en la medida en que garantiza
la posibilidad de control de la constitucionalidad de las normas que crean impuestos, exclusivamente
desde la perspectiva de la justicia tributaria y sin interferencia de factores políticos o sociales.
Incluso, y a la luz de aquellos ordenamientos, como el alemán, que no recogen expresamente la

capacidad contributiva en su Constitución, sino que ésta deriva de la igualdad, el control que ejerce la
capacidad contributiva sobre la legislación fiscal, pasó de articularse como un mero derecho reaccional
a permitir que se pudiera hablar de un verdadero derecho a tributar de acuerdo con la capacidad
económica de cada uno, como expresar individual del deber de contribuir: el deber de contribuir sería
deber de contribuir de acuerdo con la capacidad económica. En España, ha sido muy importante la
sentencia 45/1989, de 20 de febrero, sobre el derecho a la tributación individual en el IRPF, según la
cual existe un derecho a contribuir de acuerdo con su propia capacidad económica (FJ 7º). Siguiendo
la estela de esta sentencia, HERRERA MOLINA ha afirmado que “el objeto del deber constitucional de
contribuir coincide con el ámbito protegido del derecho a contribuir con arreglo a la capacidad
económica”52
Pero es un planteamiento que pronto se vio expuesto a ataques doctrinales, procedentes, de

aquellos sectores que negaban la virtualidad de la capacidad contributiva como elemento de control
de la constitucionalidad de las leyes fiscales.
Estos sectores entendían que la formulación clásica de la capacidad contributiva se apoya en

fórmulas constitucionales anteriores a la consolidación del Estado Social, y está directamente ligada a
una cierta forma de entender el principio de igualdad, según la cual este último es un principio
puramente formal y abstracto, que se limita a afirmar que deben tratarse por igual las situaciones
iguales, pero no proporciona un criterio para determinar cuándo dos situaciones son iguales o
desiguales.
Por el contrario, la fórmula del Estado Social supone que las Constituciones (con mayor o menor
realismo) recogen unos objetivos de igualdad real53, que exigen criterios de justicia distributiva. La
primera traducción de esta idea en el ámbito tributario va de la mano de autores como LEIBHOLZ,
quien rechaza la concepción clásica de la igualdad por entender que la misma no suministra el criterio
de comparación, que habría que buscar fuera del propio principio de igualdad. Para este autor el
principio de igualdad es una prohibición de discriminaciones arbitrarias y el concepto de
“arbitrariedad” es evidentemente indeterminado y remite a criterios extra- o suprapositivos, como la
“naturaleza de la cosa”, la “razonabilidad” o la “conciencia jurídica de la colectividad” 54.
Pero el paso más decisivo en esta línea toma como presupuesto el entender la justicia tributaria
como una justicia distributiva, al servicio del cual estarían ciertos principios tributarios como la
progresividad.
el texto se basa en el apartado 2.3 del capítulo 9 de su obra Die Steuerrechtsordnung, vol. I, 2ª ed., O. Schmidt, Colonia,
2000, págs. 479 y sigs. Las ideas de TIPKE han tenido una cierta influencia en la doctrina española en HERRERA MOLINA,
P.M., fundamentalmente su obra Capacidad económica y sistema fiscal. Análisis del ordenamiento español a la luz del
Derecho alemán, Fundación Oriol-Urquijo/Marcial Pons, Madrid, 1998, con prólogo de Tipke.
51
GAFFURI, F., L’attitudine alla contribuzione, Giuffrè, Milán, 1969, págs. 48 y ss.
52
HERRERA MOLINA, P.M., Capacidad económica y sistema fiscal, Fundación Oriol-Urquijo/Marcial Pons, Madrid, 1998, pag.
55.
53
LOZANO SERRANO, C., Exenciones Tributarias y Derechos Adquiridos, Tecnos, Madrid, 1988, pag. 32.
54
LEIBHOLZ, G., Die Gleichheit vor dem Gesetz, 2ª ed., Beck, Munich y Berlín, 1959 (reimpresión de la 1ª ed. de 1925), pags.
32 y ss.
16
Así, en la propia Italia, cuna de la concepción tradicional de la capacidad contributiva (GIANNINI,

GIARDINA…), surgen aportaciones doctrinales que pretenden explicar dicho principio de capacidad
contributiva en el marco de la justicia distributiva y de búsqueda de la llamada igualdad material. La
opción por una igualdad material, que el ordenamiento de un Estado Social de Derecho tendría que
perseguir, va de la mano de un movimiento escéptico en torno a la virtualidad de la capacidad
contributiva como elemento de control de la actuación del legislador en el ámbito tributario. Por
ejemplo, PALAO TABOADA entiende que el principio de capacidad contributiva tiene una función
modesta; “el ideal de que los impuestos capten la capacidad contributiva real de los ciudadanos es
una guía importante en la elaboración de la legislación fiscal, de la misma manera que lo es la
aspiración a realizar la justicia en cualquier otro ámbito de la vida social. Pero esta función
orientadora se despliega en el campo político no en el jurídico; no cabe esperar que del principio de
capacidad contributiva, en cuanto principio jurídico, puedan obtenerse unas directrices
razonablemente operativas para el diseño del sistema tributario o de impuestos singulares”55. En esta
línea se sitúan autores como KRUSE, para quien la imposición es consecuencia de una decisión
prácticamente sin restricciones del legislador y el principio de capacidad contributiva no constituye un
límite eficaz por su indeterminación, por carecer de fuerza normativa y porque la imposición puede
justificarse por otros motivos56.
Todo este movimiento orientado a cuestionar la constitucionalización de los criterios de reparto a

través del principio de capacidad contributiva va a derivar en un desplazamiento del centro de
atención de la justicia en el reparto de la carga tributaria a los fines de justicia en general. Se va a
tratar de atribuir al sistema fiscal una finalidad de colaborar en la redistribución y en la justicia
distributiva, desenfocando la función instrumental del tributo como medio de obtención de ingresos
monetarios. Y así, aunque algunos autores mantienen su opción por la capacidad contributiva como
epicentro en la construcción dogmática del Derecho Tributario, como es el caso, por ejemplo, de LA
ROSA, para quien el principio de capacidad contributiva es un principio de justicia distributiva, que
desplazaría a la igualdad formal57, se va a propagar una muy peligrosa tendencia a diluir la capacidad
contributiva en otros principios derivados de la fórmula constitucional del Estado Social de Derecho.
Se da incluso la curiosa paradoja de que, quienes critican que la igualdad que deriva de la
capacidad contributiva sea sólo la igualdad formal, critican también que la igualdad tributaria juegue
una función más allá de la mero control negativo o garantía genérica respecto a la normalidad de los
casos. Así se afirma que la igualdad tributaria carece de dimensión individual y, por tanto, tiene
limitarse a ver si existe una justificación objetiva, razonable o proporcionada de una diferenciación58,
sin poder proponer un juicio de adecuación o ponderación de medios a fines.
Y, en concreto, se va a comenzar a fundamentar la necesidad de un sistema tributario y la propia

existencia del tributo en la solidaridad. Así, se procedería a establecer una relación entre la capacidad
contributiva y solidaridad, erigiendo a la solidaridad como fin de la cualificación funcional del deber de
contribuir. Se pasará de esta manera a lo que GALLO denomina “capacidad económica solidarística”59.
Como señala GARCIA FRIAS, a partir de estas consideraciones no es difícil, sino todo lo contrario,
considerar al principio de solidaridad como fundamento del sistema tributario y expresión de la justicia
general en un sector concreto del ordenamiento, como es el ordenamiento tributario60.
La solidaridad pasa a ser así, expresión de la fórmula del Estado Social de Derecho que
fundamentaría la función retributiva del mismo y, al mismo tiempo, fundamento, tanto del sistema
impositivo como de las distintas figuras tributarias.
55
56
Para ver un resumen del pensamiento jurídico de KRUSE, véase HERRERA MOLINA, P.M., Capacidad económica y sistema
fiscal, op.cit., especialmente págs. 51 y ss., 76 y 82 y ss.
57
LA ROSA, S., Eguaglianza tributaria ed esenzioni fiscali, Giuffrè, Milán, 1968, págs. 17 y ss.
58
Véase la referencia a ZORNOZA PEREZ, J., de RODRIGUEZ BEREIJO, A., “El deber de contribuir como deber constitucional.
Su significado jurídico” (III Parte), Revista Análisis Tributario, nº 251, diciembre, 2008, noviembre, pag. 15.
59
GALLO, F., Le ragioni del Fisco. Etica e giustizia nella tasazione, op. cit., pag. 105.
60
GARCIA FRIAS, A., “La obtención de información tributaria y el derecho a la intimidad”, El Tributo y su aplicación.
Perspectivas para el Siglo XXI, t. II, Marcial Pons Argentina, Buenos Aires, 2008, pag. 1480.
17
V. El principio de solidaridad
El Estado Social y Democrático de Derecho es, como hemos señalado, un modelo de Estado que se
construye sobre la base del Estado de Derecho de corte liberal, como una matización, que no
negación de éste. El Estado Social añade una acción social que el Estado debe desarrollar, y que se
traduce en las prestaciones propias de la procura asistencial. En esta fórmula, el tributo no se explica
por razones, digamos, políticas (no es ya una forma de participación en la comunidad política
organizada) sino puramente económicas. De la existencia y eficacia del sistema tributario depende la
existencia y viabilidad del Estado, de los servicios públicos que debe asumir un Estado Social, así
como de las prestaciones sociales que debe asumir61.
El Estado Social, en tanto evolución del Estado Democrático, debe entenderse como aquel que
configura el deber de contribuir en el marco de una Constitución Financiera. Las Constituciones
garantizan el derecho de propiedad y la visión del orden constitucional desde la perspectiva del Estado
Social Y no cuestiona este planteamiento, porque no niega el derecho de propiedad. Sólo impone
deberes prestacionales a la Administración. Las normas tributarias siguen siendo normas de
injerencia, porque, a diferencia de las normas de derecho privado que presuponen la libertad de
contratación y la autonomía de la voluntad, son normas que limitan, junto con las penales, el ámbito
de libertad personal o económica del ciudadano,
En efecto, todos los órdenes constitucionales, incluso desde la existencia de un Estado Social que
propugna la relevancia de lo intereses generales, reconocen y protegen el derecho de propiedad y el
tributo coexiste con este reconocimiento. No olvidemos que, por ejemplo, el artículo 1 del Convenio
Europeo para la Protección de los Derechos Humanos y de las Libertades Fundamentales, establece
que “toda persona física o moral tiene derecho al respeto de sus bienes. Nadie podrá ser privado de
su propiedad más que por causa de utilidad pública y en las condiciones previstas por la ley y los
principios generales del Derecho internacional. Las disposiciones precedentes se entienden sin
perjuicio del derecho que poseen los Estados de poner en vigor las Leyes que juzguen necesarias para
la reglamentación del uso de los bienes de acuerdo con el interés general o para garantizar el pago
de los impuestos u otras contribuciones o de las multas. (Negrillas fuera del Texto)”. Se
reconoce, por tanto, la denominada excepción fiscal. La excepción fiscal se configura en el Convenio
Europeo como un trasunto de la concepción del tributo como una limitación de la propiedad. Y ello no
es manifestación de un ideario liberal, contradictorio con la protección del Estado del Bienestar en la
Unión Europea, sino expresión de la pura realidad. Como ha señalado SOLER ROCH, la referencia en
el Convenio a las “leyes que los Estados juzguen necesarias” supone que el tributo es una inmisión
legal en el derecho de propiedad, cualquiera que sea la perspectiva ideológica que se haya
adoptado62. La limitación de la potestad tributaria es, por tanto, una inherencia a esa intervención
legal, legítima, pues se basa en el deber de contribuir, pero, necesariamente limitada por un criterio
de justicia, que no puede ser otro que la capacidad contributiva o el ability to pay63.
Ello se pone de manifiesto en la abundante jurisprudencia del Tribunal Europeo de Derechos

Humanos (que no puede ser catalogado, precisamente, de órgano de ideología liberal) en defensa del
recurso a la proporcionalidad a la hora de establecer tributos. Valgan como muestras la sentencia de
16 de julio de 2002 (caso Dagenville v. Francia) que consideró que la actuación del Estado francés
que por razones de transposición tardía de una Directiva, exigió al contribuyente el pago del IVA (del
que estaba exento con arreglo a dicha Directiva), fue una intromisión desproporcionada en el derecho
de propiedad y, en consecuencia, procedía devolver el impuesto indebidamente cobrado. Una
manifestación específica del criterio de proporcionalidad a la hora de valorar una determinada norma
tributaria en relación con el derecho de propiedad es que la aplicación de dicha norma no constituya
una “carga excesiva” para el contribuyente. Así se desprende, por ejemplo, en la decisión de la
61
CRUZ DE QUIÑONES, L., “Fuentes de Derecho Tributario”, El Tributo y su aplicación. Perspectivas para el Siglo XXI, t. II,
Marcial Pons Argentina, Buenos Aires, 2008, pag. 140.
62
SOLER ROCH, M.T., “Los Derechos Humanos ante la normativa tributaria y la aplicación del tributo”, El Tributo y su
aplicación. Perspectivas para el Siglo XXI, t. II, Marcial Pons Argentina, Buenos Aires, 2008, pag. 84.
63
Véase por ejemplo, las aportaciones de PEETERS, B., The protection of the right to property in Article 1 of the First Protocol
to the European Human Rights Convention limiting the fiscal power of states.- In: Liber amicorum fiscalium "A vision of taxes
within and outside European borders": Festschrift in honour of prof. em. Frans Vanistendael, Deventer, Kluwer Law
International, 2007. pag. 701.
18
Comisión de 16 de enero de 1995 (caso Travers y otros v. Italia), relativa a la exigencia de una
retención a cuenta de rendimientos profesionales superior al impuesto definitivo sobre el rendimiento.
En suma, en el marco de la protección de los Derechos Humanos en la Unión Europea, el tributo se

perfila como una excepción al derecho de propiedad, que debe ser adoptado siguiendo valores y
principios derivados de los ordenamientos internos. Ordenamientos que tienen su base en la
Constitución Financiera.
Este panorama, sin embargo, tiende a diluirse, cuando se pretende abandonar la consideración del
tributo como el límite legítimo del derecho de propiedad (y que ha de ser justo y proporcional) para
pasar a considerarlo como una manifestación del deber de solidaridad.
Respecto a la regla de la solidaridad podemos proponer el siguiente acercamiento.
VI. La solidaridad como principio fundamentador de una forma de Estado.
La solidaridad como fundamento del sistema tributario encuentra acomodo en una modalidad de
Estado; el Estado Social y Democrático de Derecho, pero en una versión más avanzada del mismo.
Esos avances llevan, en primer lugar, a considerar el tributo como uno de los fundamentos del
Estado. El tributo deja de ser una limitación para convertirse en un fin, de manera que cualquier
argumento a fortiori sirve para legitimar la inmisión fiscal en el patrimonio del ciudadano.
Uno de los argumentos teóricos de esta concepción es la idea de Estado Fiscal de SCHUMPETER.
Este autor, en especial en su oposición histórica a GOLDSCHEID, con motivo de la financiación
austríaca de las deudas derivadas de la primera guerra mundial, defendió la idea de que el impuesto
había contribuido de forma decisiva a la formación del Estado moderno hasta tal punto que la
transición a un sistema de financiación distinto del impuesto supondría una transformación radical en
ese modelo de Estado64. La idea de SCHUMPETER es la de un Estado separado de la Sociedad, “del
conjunto de la vida cultural y económica de la nación pero que, al propio tiempo dependería de ella. El
Estado viviría como parásito de la economía privada”65, lo que legitimaría el tributo, que sería una
inherencia del Estado moderno. El legislador no tendría que legitimar el tributo, sino que lo que habría
que hacer sería justificar todas aquellas objeciones que mereciesen las figuras tributarias.
Estamos, en todos estos casos, moviéndonos en el plano teórico de la dualidad Estado-Sociedad.

Partiendo de esta dualidad, y a partir de la construcción de SCHUMPETER del Estado Fiscal, la
doctrina alemana de los años setenta elaboró la idea de Estado Impositivo (SteuerStaat). Para
ISENSEE, el Estado Impositivo sería un tipo de Estado configurado por el creciente gasto público, la
excepcionalidad de los tributos causales y la normalidad del impuesto66. La culminación de toda esta
evolución doctrinal tiene lugar con FORSTHOFF, quien afirma, sin rodeos, que el impuesto constituye
un presupuesto funcional del Estado Social y Democrático de Derecho. Y lo hace al amparo de la
cláusula de Estado Social y Democrático de Derecho. Para FORSTHOFF, el moderno Estado de
Derecho es Estado Social en su función de Estado impositivo. Afirma este autor que sólo a partir de
las posibilidades de injerencia del Estado impositivo puede garantizarse el desarrollo del Estado social
bajo estricta observancia de las fórmulas del Estado de Derecho67.
El impuesto será así una expresión natural del Estado Social, lo que conlleva que se relajen todos
los controles tradicionales que incidían en las expresiones tributarias en el marco del Estado de
64
SCHUMPETER, J.A., “La crisis del Estado Fiscal”, Hacienda Pública Española, nº 2, 1970, pag, 32 y ss.
65
BARQUERO ESTEBAN, J.M., La función del tributo en el Estado Social y Democrático de Derecho, op. cit., pag. 35.
66
ISENSEE, Steurestaat als Staatsform, en STÖDTER, R./THIEME, W., (eds), Beiträge zum Deutschen und europäischen
Verfassungs-Verwaltungs und Wirtschaftsrecht. Fetschrift für Hans Peter Ipsen zum siebzigsten Geburstag, C.B. Mohr (Paul
Siebeck), Tübingen, 1997, pags. 32 y ss. ISENSEE, J., "Staat und Verfassung", Handbuch des Staatsrechts, C.F., Müller,
Juristischer, Heidelberg, 1987, pag. 651.
67
FORSTHOFF, e., “Begriff und Wesen des sozialen Rechsstaates”, Veröffentlichung der Vereinigungder Deustchen
Staatsrechtslehrer, nº 12, 1954, 8, pags. 31 y ss. trad. española “Concepto y esencia del Estado Social de Derecho” de
Puente Egido, en El Estado Social, Centro de Estudios Constitucionales, Madrid, 1986, pags. 71 y ss.
19
Derecho. Pero el Estado Social, como hemos dicho, no es una negación del Estado de Derecho, y,
como ya hemos dicho, Estado Social y Estado Democrático de Derecho no son fórmulas
contradictorias: el Estado Social no legitima un intervencionismo autoritario, en aras de unos intereses
generales.
Frente a planteamientos de este tipo, autores defensores del Estado Social como ISENSEE
mantienen que el Estado Impositivo no puede orillar los límites propios del Estado de Derecho.
Sostiene este autor la independencia del Estado respecto a la Sociedad. Si al Estado le corresponde el
poder tributario como mecanismo de poder organizado racionalmente para realizar una serie de fines,
la sociedad es el marco en el que se desarrolla públicamente la libertad. Al Estado le corresponde el
poder tributario, y a la sociedad la libertad de disposición sobre los objetos impositivos. Esa libertad
está asociada a instituciones jurídicas como la autonomía privada, la libertad de profesión o empresa,
la propiedad y la herencia68. Pero el Estado impositivo no está, sin embargo, atado a un tipo fijo de
relación entre Estado y sociedad, como el ideal de laissez faire, sino que tiene una capacidad de
adaptación, como lo son los fines y efectos de los impuestos. El hecho de que el impuesto mute en un
instrumento de dirección económica y social, no afecta a la identidad del Estado impositivo. Lo que
hace es mostrar su flexibilidad69.
Del Estado Fiscal y del Estado Impositivo se desprende la fórmula legitimadora del principio de
solidaridad. El deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos se fundamentaría,
precisamente, en esta solidaridad social, megaprincipio del cual el deber de contribuir al sostenimiento
de las cargas públicas sería una concreción70.
Formulado así, el principio de solidaridad tendría una eficacia relativa en tanto sólo podría
concretarse a través de la constitucionalización del deber de contribuir y éste, en todas las
Constituciones, se hace sobre las bases de los principios de capacidad económica, igualdad y no
confiscatoriedad. Además, sólo podría referirse a ciertos tributos como los impuestos, pues quedarían
fuera las formas tributarias basadas no en la contribución, sino en la retribución (principio del
beneficio y principio de provocación de costes). E incluso dentro de los impuestos, y aunque suele
repetirse la frase tópica de que la progresividad se predica del sistema y no de las diferentes figuras
impositivas aisladas, sólo podríamos admitir los impuestos progresivos como verdaderamente acordes
con las exigencias del deber de solidaridad. E incluso, sólo los impuestos progresivos directos basados
en la renta personal71. Por tanto, las limitaciones son evidentes.
Sin embargo existe el riesgo de que se pretenda aislar la solidaridad como un principio
independiente. Ese riesgo, creemos, se ha puesto de manifiesto con los llamados impuestos o tributos
excepcionales que se pretenden basar en la solidaridad.
VII. Los impuestos sobre la solidaridad. El ejemplo de Alemania.
Una primera visión de la solidaridad es la que la concibe como objeto de la imposición. Cualquier
política redistributiva y cualquier impuesto afectado a determinados fines puede legitimarse (incluso
políticamente) por los fines de solidaridad que se dice que persiguen. Sn los llamados impuestos sobre
la solidaridad.
Los impuestos sobre la solidaridad son también una creación de la dogmática alemana. En
realidad, tras esta creación dogmática lo único que se sitúa es una voluntad de justificar la creación
de ciertos tributos extraordinarios, cuyo concordancia con las exigencias de capacidad contributiva
resultaba más que dudosa.
68
BARQUERO ESTEBAN, J.M., La función del tributo en el Estado Social y Democrático de Derecho, op. cit., pag. 40.
69
ISENSEE, Steurestaat als Staatsform, en STÖDTER, R./THIEME, W., (eds), Beiträge zum Deutschen und europäischen
Verfassungs-Verwaltungs und Wirtschaftsrecht. Fetschrift für Hans Peter Ipsen zum siebzigsten Geburstag, C.B. Mohr (Paul
Siebeck), Tübingen, 1997, pags. 32 y ss. ISENSEE, J., "Staat und Verfassung", Handbuch des Staatsrechts, C.F., Müller,
Juristischer, Heidelberg, 1987, pag. 651.
70
SIMON ACOSTA, E., El Delito de Defraudación Tributaria, Ed. Aranzadi, Pamplona, 1998, pag. 26.
71
RAMALLO MASSANET, J., prólogo al libro La función del tributo en el Estado social y democrático de Derecho, de Barquero
Estevan, J.M., op. cit., pag. 14.
20
Quizás el ejemplo más claro fuese el denomina recargo de solidaridad - Solidaritätszuschlagsgesetz

-, que se aprobó en Alemania con la finalidad de financiar la unificación alemana y que tuvieron que
soportar en su impuesto a la renta (Einkommensteuer) todos los contribuyentes de la antigua
República Federal Alemana.
Este recargo entró vigor el 28 de junio de 1991, como consecuencia de la aprobación de la

Solidaritätgesetz de 24 de junio del mismo año, aunque referido a hechos imponibles periódicos,
iniciados el uno de enero de ese mismo año. El recargo ascendía a un 7'5 % para ser aplicada sobre
los impuestos sobre salarios - Lohnsteuer - , renta -Einkommensteuer - y sociedades -
Körperschaftsteuer - , hasta el 1 de julio de 1992. Desde el 1 de enero de 1997, su cuantía pasó a ser
del el 6'5 %. A partir del 1 de enero de 1998, dentro de las medidas de reactivación económica, se
redujo el recargo a un 5'5 %.
El Bundesfinanzhof o Tribunal Superior financiero alemán admitió el carácter retroactivo de este

recargo con relación al incremento llevado a cabo ese año para los años 1991 y 1992, en la sentencia
de 31 de marzo de 1992 -III C11 S 262972, negando disponer de fundamento para efectuar un juicio
de equidad (Billigkeitsmassnahme ). El Tribunal acabó priorizando el interés general a recaudar para
financiar la reunificación alemana sobre el principio de seguridad jurídica. Posteriormente, el
Bundesverfassungsgericht, o Tribunal Constitucional en sentencia de 23 de noviembre de 199673
pasaba de puntillas sobre el tema, analizando este recargo exclusivamente desde la perspectiva de los
principios del Estado Social y de su relación con la cuantía de la prestación por desempleo.
Pero esta proclamación de la solidaridad como fundamento del interés general por encima de las
exigencias de seguridad jurídica ha sido criticada por la doctrina alemana más destacada. Muy
significativas fueron las críticas de TIPKE en su clásico Steuerrecht en las ediciones de 1996 y
siguientes74. Pero, en general, la doctrina ha aceptado la invocación a la solidaridad porque se trata
de un fundamento para apoyar tributos “escasamente importantes” en el conjunto del sistema
tributario.
Se trata de unos razonamientos muy criticables, pero que, en todo caso, se limitan a justificar los
impuestos extraordinarios, entendidos como aquellos impuestos con los que se cubren gastos
extraordinarios o que se devengan en condiciones extraordinarias; la solidaridad justificaría sólo
medidas tributarias transitorias y temporales con un fuerte componente de ordenación o extrafiscal.
Pero esta genérica invocación a la solidaridad para fundar la legitimidad de impuestos fundamentales
del sistema tributario de espaldas a las exigencias de seguridad y capacidad contributiva no parece
tan fácil de admitir75.
VIII. Síntesis: La solidaridad como elemento legitimador del sistema tributario.
En resumen, el principio de solidaridad se configura como una derivación de la idea de Estado del
Bienestar, y es fruto del intervencionismo que legitima la fórmula del Estado Social de Derecho.
Supone la opción por una determinada fórmula de Estado, que tiene entre sus loables fines luchar
contra la pobreza y la desigualdad y proveer determinados servicios sociales. Se trata de un Estado
que concibe el interés general como parte de su acción y que se legitima por una serie de actividades
finales prestadoras de servicios76. En este sentido, la solidaridad, entendida en su triple dimensión de
solidaridad social, interterritorial e intergeneracional, ha sido frecuentemente considerada como un
fundamento del Estado del Bienestar, expresión del Estado Social77.
72
Véase Deutches Steuerrecht Recht, números 25-26, 1992, pag. 863.
73
1, BvR 70/97; Deutches Steuerrecht Recht., nº 11, 1997, pag. 425.
74
TIPKE, K. - LANG, J., Steuerrecht, 15ª ed., Schmidt, Köln, 1996, pag. 108.
75
REINHARDT, M.C.- SIEVERS, H.; s "Die Belastungswirkungen des Solidaritätszuschlags", Deutches Steuerrrecht,, número 27,
1991, pag. 320.
76
PECES BARBA, G., "Humanitarismo y Solidaridad Social", en Las entidades no lucrativas de carácter social y humanitario,
Colección Solidaridad Nº1. Fundación ONCE. Madrid 1991, pags. 32 y ss.
77
Se alude con frecuencia a la conferencia pronunciada por Thomas Henry Marshall en 1949 como hito en la articulación del
moderno concepto de ciudadanía y, en particular, el que atañe a su dimensión social. Para Marshall, el reconocimiento de los
derechos sociales, incluido el derecho a un estándar mínimo de bienestar social y económico, y de seguridad vital difería de
21
En este marco, el tributo se legitima de dos maneras; desde un punto de vista instrumental, el
tributo es el centro de la actividad financiera. La actividad tributaria es una actividad pública
instrumental de segundo grado, por su carácter dinerario, pues es una actividad de obtención de
recursos económicos para la realización de otras actividades finales (prestación de servicios sociales,
sanitarios, educativos…). En el marco de esta instrumentalidad se tiende a afirmar que en el Estado
Social, el tributo se configura como una institución fundamental en un modelo de Estado que prevé
fines de política social y económica que se materializan en prestaciones que es necesario financiar. En
especial en aquellos modelos de Estado del Bienestar de carácter universalista o beveridgeano,
basado en un acceso sin restricciones a políticas y servicios sociales. Desde esta perspectiva, la
justificación del tributo descansa sobre una auténtica petición de principio: la supuesta conclusión a
probar, que es la admisibilidad del tributo, se toma como premisa para derivar falazmente una
conclusión – que el tributo es necesario porque hay gastos que financiar con él, o lo que es lo mismo,
que es necesario porque es necesario -. Esta falacia lógica suele proyectarse con asiduidad cuando lo
que se intenta es justificar desde el prisma de la solidaridad la creación de tributos extraordinarios,
como el recargo alemán ya mencionado.
Ante esta evidente insuficiencia argumental, es necesario legitimar el tributo configurándolo como
un instrumento más para el logro de las políticas del Estado Social. Como estamos ante una medida
instrumental, su concepción como instrumento para la realización de políticas propias del Estado del
Bienestar sólo sería posible si lo entendemos como un instrumento que no se limite a recaudar (esto
es, a realizar la parte instrumental de las políticas públicas del Estado del Bienestar, allegando
recursos) sino como un medio activo en el logro de esas políticas, sobre todo la reducción de las
desigualdades. A ello se refiere PAPIER cuando dice que “el poder tributario no sólo es condición
necesaria para la garantía de las libertades económicamente relevantes: constituye también un
presupuesto irrenunciable del cumplimiento por el Estado del mandato constitucional de establecer
un Estado social”, para añadir que “el poder tributario constituye una conexión básica entre el Estado
de Derecho y el Estado Social”78.
Así, se configura el tributo y, en especial, el impuesto, como un elemento de lucha contra la

desigualdad a través de la fórmula de la progresividad.
En Alemania, esta forma de plantear la solidaridad es consecuencia, como explica HERRERA

MOLINA, de que la Constitución alemana no recoge expresamente el principio de capacidad
económica, por lo que, como ocurre en otros muchos Estados en los que se da una situación similar
(Perú, Argentina…), la jurisprudencia constitucional basa la capacidad contributiva en el principio de
igualdad. No obstante, un sector doctrinal ha reinterpretado la igualdad desde el prisma del Estado
Social, entendiendo que hay que obviar planteamientos de igualdad formal, para concluir que la
capacidad económica tributaria tiene su fundamento en el principio de solidaridad, “y en este sentido
parece coherente que se interprete como capacidad económica progresiva”79. Así, para STARCK, la
progresividad impositiva se basa exclusivamente en el principio del Estado Social80, en la cláusula de
Estado de Derecho del art. 20,.1 de la Ley Fundamental de Bonn.
Pero esta configuración del principio de progresividad a partir de la solidaridad derivó en una
perversión dogmática, que acabó por arrumbar las exigencias de capacidad económica. La
progresividad dejó de configurarse como el mecanismo que exige la capacidad económica para tratar
desigualmente a los desiguales (a los que tienen desigual capacidad económica) para erigirse en un
instrumento tributario al servicio de las políticas redistributivas, que supuestamente, se amparan
constitucionalmente bajo la fórmula del Estado Social.
otros derechos de ciudadanía: “...mediante la subordinación de los precios de mercado a la justicia social, ..., los derechos
sociales de ciudadanía tienen como objetivos modificar la estructura de clases y conseguir la igualdad social”.
78
PAPIER, H.J., “Ley Fundamental y Orden Económico”, en BENDA-MAIHOFER-VÖGEL-HESSE-HEYDE, Manual de Derecho
Constitucional, Ed. Española, López Pina, Madrid, 1996, pag. 605.
79
HERRERA MOLINA, P.M., Capacidad económica y sistema fiscal, op. cit., pags. 127 y 128.
80
STARCK, W, “Artikel 3”, en la obra de MANGOLDT-KLEIN-STARCK, Das Bonner Grundgesetz, 3º ed., Berlin-Frankfurt.
A.M.1985, vol I, mrg 22.
22
En suma, la elaboración del principio de progresividad ha abandonado paulatinamente su función

de manifestación de la capacidad contributiva para convertirse en una expresión autónoma de la
justicia tributaria, que pretendería no sólo una justa distribución de la carga tributaria sino una
adecuada redistribución de la renta, de manera que, la progresividad, como ha señalado AGULLO
AGÜERO, marcaría la evolución dialéctica hacia la redistribución81. Se trata, en suma, de asignar al
tributo una función redistributiva, en la línea de los fines del Estado Social, obviando las exigencias de
justicia en la distribución de las cargas públicas (medida en función de la capacidad contributiva y de
la progresividad) y utilizando la invocación a la solidaridad como un puro elemento legitimador.
En esta línea se sitúa, de forma muy criticable, la sentencia del Tribunal Constitucional de Perú de
5 de marzo de 2007, que legitima el ITAN invocando el modelo de Estado social y democrático de
Derecho, en el que imperan los principios de libertad y promoción de la igualdad material dentro de
un orden democrático garantizado por el Estado. Para el Tribunal Constitucional peruano, en su
fundamento Jurídico 6, “surge así el tributo como presupuesto funcional del Estado Social,
considerando las características del mismo…Por un lado, su capacidad productiva y su flexibilidad, que
le permite adaptarse a las necesidades financieras de cada momento y lo convierten en un
instrumento crucial para afrontar las crecientes necesidades financieras del Estado Social”. Por otro
lado, “por su aptitud para producir un efecto de redistribución de rentas, compatible con los derechos
y libertades constitucionales, al permitir detraer mayores recursos económicos de las economías
privadas más favorecidas y menos (o incluso ninguno) de las menos favorecidas”.
Pero estos planteamientos de legitimación del sistema tributario sobre la base de la invocación al
Estado Social de Derecho son harto criticables.
Por un lado, no es admisible una versión del Estado Social que se basa en la formulación de un
paradigma que arrumba por completo los esquemas del Estado Democrático. Ya hemos dicho que el
Estado Social y el Estado Democrático de Derecho no son fórmulas contradictorias y que el Estado
Social no legitima un intervencionismo autoritario, que dejaría de servir a los intereses del particular
en aras de una voluntad de sobredimensionar los intereses generales. El estado Social deberá ser,
además, un Estado Democrático de Derecho. Ya hemos dicho, citando a MIR PUIG, que ese carácter
democrático surge de la síntesis entre el Estado Social y el de Derecho, y expresa la necesidad de
libertad real, oponiéndose a que el Estado Social dirija su intervención en beneficio de ciertos
grupos82. No cabe por tanto, dejar de lado los principios del Estado de Derecho en materia tributaria,
En especial, no cabe soslayar la regla de la capacidad contributiva como parámetro de coherencia

y racionalidad en la elección de los criterios de reparto de la carga tributaria, ni tampoco como límite
máximo a la imposición de la mano de la prohibición de confiscatoriedad. Como hemos señalado, este
límite consiste en exigir como fundamento del tributo la presencia de riqueza, cualificada por la
necesidad de respetar la pervivencia de un orden económico privado. Estas exigencias no pueden
soslayarse de la mano de una fórmula jurídico-constitucional, como el Estado Social, que no tiene
porqué ser aceptada universalmente.
De hecho no se admite con carácter universal. Fundar la exigencia de solidaridad y de un sistema

progresivo en un modelo económico supone olvidar, no sólo que las Constituciones occidentales
proponen modelos abiertos a la hora de regular los aspectos económicos del orden constitucional, sino
las abundantes críticas a la expansión del intervencionismo fiscal del Estado, generadas, sobre todo a
partir de las aportaciones de la Public Choice, según la cual la provisión de servicios y bienes públicos
no resulta guiada necesariamente por criterios de solidaridad sino por otras motivaciones entre las
cuales se incluyen las pretensiones y aspiraciones de la burocracia y la rentabilidad electoral del gasto
público83. Frente a ello, y sin necesidad de caer en la teoría del beneficio84, pero reconociendo que el
81
AGULLO AGÜERO, A., “Una reflexión en torno a la prohibición de confiscatoriedad del sistema tributario”, Civitas, REDF, nº
36, 1982, pag. 561.
82
MIR PUIG., S., El Derecho Penal en el Estado social y democrático de Derecho, op. cit., pag. 34.
83
BUCHANAN, J.M., “Rent-seeking, non-compensated transfers, and laws of sucesión”, Journal of Laws and Economics, april
1983, pags. 71 a 75.
84
Esta es la postura de BUCHANAN, J., The limits of Liberty, Chicago, The University Chicago Press, 1975, pag. 112, quien ha
acuñado la idea de liberty tax, defendiendo que todo tributo determina siempre una pérdida de una parcela de libertad. Para
23
tributo supone siempre una injerencia en la libertad y propiedad del ciudadano, resulta imprescindible
reforzar las limitaciones constitucionales al poder tributario, basadas en los derechos fundamentales
de las personas naturales y jurídicas y en el derecho de propiedad85.
Por último, suele acudirse a la solidaridad para fundamentar las obligaciones de terceros, en
especial, las de información. El argumento es, aparentemente, muy simple. La capacidad contributiva
puede fundamentar la obligación de pago del tributo del contribuyente pero no puede servir de base
para justificar que a los terceros, que tienen relaciones económicas con el contribuyente, se les
imponga el deber de informar. El deber de informar de estos terceros sólo podrá fundarse en el deber
de solidaridad. En la medida en que estos deberes de información resultan imprescindibles para
satisfacer el deber de contribuir, el mismo se configura como un bien jurídico independiente de la
capacidad contributiva. Es la teoría que ha defendido el Tribunal Constitucional de la República de
Perú en la sentencia 004-2004-AI/TC, sobre Bancarización e ITF.
Ello supone olvidar que el principio de capacidad tributaria debe presidir todos los deberes
tributarios; la obligación de pagar tributos, a través del límite que supone la imposibilidad de gravar
hechos, negocios o manifestaciones que no sean indicativos de riqueza o capacidad económica. Y los
deberes de información, a través del límite que supone la relevancia fiscal (así lo ha entendido la
sentencia del Tribunal Constitucional español 110/1984): ningún deber de colaboración será legítimo
si no es fiscalmente relevante, esto es, si no se refiere a la capacidad contributiva de un tercero86. Por
lo demás, también los deberes de información de terceros distintos del contribuyente son deberes
regidos por las exigencias de tipicidad y legalidad administrativa, con la correlación de la vinculación
positiva de la Administración a la ley en el ejercicio de las potestades tributarias que el ordenamiento
le atribuye87. No es admisible ningún deber de colaboración que no esté expresamente establecido en
la ley y que no se refiera a una circunstancia con relevancia para poner de manifiesto una capacidad
económica. La solidaridad no puede ser nunca un fundamento autónomo de estos deberes.
De ahí que la mayoría de los Tribunales Constitucionales modernos reconozcan límites al poder
tributario, y los funden en las exigencias de capacidad económica, que legitimarían el poder tributario
y justificarían el reparto de la carga tributaria. Así ocurre, tanto en España como en Italia y Alemania.
VIII.1. Aproximación a los límites del poder tributario en las jurisprudencias

constitucionales occidentales.
El Tribunal Constitucional español entiende que el deber de contribuir, como deber constitucional,
sólo puede entenderse si se conecta con el principio de capacidad contributiva (sentencia 182/1997,
de 28 de octubre) y con los principios constitucionales de seguridad jurídica, tipicidad, practicabilidad,
proporcionalidad y aplicación de los principios del Derecho Penal a las sanciones tributarias.
Por un lado, el principio constitucional de capacidad económica, para el Tribunal Constitucional

español, es el dato básico de control de la legislación ordinaria, que establece algunas líneas básicas
para la legislación tributaria. Opera como un límite al poder legislativo en materia tributaria, que
coexiste con la libertad de configuración del legislador. Las exigencia de capacidad contributiva se
quiebra, en aquellos tributos en que “la capacidad económica gravada por el tributo sea no ya
potencial sino inexistente o ficticia” (sentencia 221/1992, de 11 de diciembre, FJ 4º), por lo que el
principio de capacidad económica excluye el gravamen de la riqueza ficticia (sentencia 194/2000,
de19 de julio, FJ 8º).
un fundamento del tributo en la idea de beneficio, véase en la doctrina germánica, MANN, F.K., Steuerpolitische Ideale,
Fischer, Stuttgart, 1978, pag. 211.
85
BUCHANAN, J.M., “Democracia Limitada o Ilimitada”. Estudios Públicos, Ed. Centro de Estudios Públicos. Santiago de Chile,
1982, pags. 22 y ss.
86
LOPEZ MARTINEZ, J., Los deberes de información tributaria, Marcial Pons-Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1992, pags.
334 y ss.
87
RODRIGUEZ BEREIJO, A., Prólogo al Libro de SANCHEZ LOPEZ, E., Los deberes de información tributaria desde la
perspectiva constitucional, CEPC, Madrid, 2001, pag. 8.
24
Por otro, estamos ante el criterio cardinal a la hora de establecer el reparto de las cargas públicas.
Para el Tribunal Constitucional español la Constitución impone el deber de contribuir al sostenimiento
de los gastos públicos en función de su capacidad económica (STC 96/2002, de 25 de abril, FJ 7), no
debiendo olvidarse que los principios de igualdad y generalidad se lesionan cuando se utiliza un
criterio de reparto de las cargas públicas carente de cualquier justificación razonable y, por tanto,
incompatible con un sistema tributario justo como el que nuestra Constitución consagra en el art. 31
(STC 134/1996, de 22 de julio, FJ 8)” (FJ 5º). De modo que las exigencias de capacidad económica no
pueden desvincularse del principio de igualdad. En la sentencia 10/2005, de 20 de enero del Tribunal
Constitucional español, proclama que la igualdad ante la ley tributaria resulta indisociable de los
principios de generalidad, capacidad económica y progresividad. Proclama en esta sentencia el
Tribunal que la igualdad ha de valorarse en cada caso, teniendo en cuenta el régimen jurídico
sustantivo del ámbito de relaciones en que se proyecte. Y en la materia tributaria es la propia
Constitución la que ha concretado y modulado el alcance del derecho a la igualdad en un precepto, el
art. 31.1, cuyas determinaciones no pueden dejar de ser tenidas aquí en cuenta, pues la igualdad
ante la ley tributaria resulta indisociable de los principios de generalidad, capacidad económica,
justicia y progresividad igualmente enunciados en el art. 31.1 CE (SSTC 27/1981, de 20 de julio, FJ 4,
y 193/2004, de 4 de noviembre, FJ 3, por todas).
Por su parte, la Constitución Italiana del 27 de Diciembre de 1947, dispone en su art. 53 que:
todos concurren al gasto público en razón de la “capacidad contributiva” agregando que el sistema
tributario es informado con criterio de “progresividad”. La clásica sentencia de la Corte Costituzionale
92/63 de 18 de junio, señalaba que el artículo 53 de la Constitución italiana, al “vincular el principio de
correlación de la prestación tributaria con la capacidad contributiva de cada uno, impone al legislador
la obligación de no disponer obligaciones que estén en contraste con los principios fundamentales
establecidos en la Constitución”88. En la misma línea se sitúa la sentencia 45/1964, de 16 de junio,
que erige la capacidad contributiva como criterio para el control de la retroactividad de la norma
tributaria89. Esta resolución define la capacidad contributiva a partir del presupuesto establecido en la
ley y de la idoneidad del contribuyente. El “apogeo” del principio de capacidad contributiva lo marcaría
la sentencia 44/66 de 23 de mayo. El principio renacería después en los años setenta, con la
emblemática sentencia 200/1976, de 28 de julio. A partir de esta sentencia, DE MITA llegaría a la
conclusión de que la capacidad contributiva, contemplada expresamente en el art. 53 de la
Constitución italiana “expresa la exigencia de justicia y racionalidad de la legislación tributaria”90. Esa
necesidad se va a proyectar, no tanto en los criterios de reparto (respecto a los cuales, y siguiendo la
teoría de GALLO, se propugna su carácter político, fuera del control constitucional), sino que va a
concebir la capacidad económica como principio. Respecto a la misma la Corte italiana proclama su
plena aplicabilidad como elemento de control de la imposición, en términos de determinar si la misma
recae sobre índices reveladores de riqueza91.
Y en el ordenamiento alemán, donde se ha acudido a la solidaridad ante la ausencia de una

expresa proclamación constitucional del principio de capacidad contributiva, también se ha
experimentado en los últimos tiempos una recuperación de la capacidad contributiva, de manera que
no cabe ninguna proclamación de legitimación constitucional de un tributo, si no es en relación con
este principio, en relación con la igualdad. Durante algún tiempo la jurisprudencia del Tribunal
Constitucional alemán ha centrado sus esfuerzos en defender un concepto de capacidad contributiva
vinculado a la igualdad, matizada por una progresividad que deriva del concepto Estado social y con
una virtualidad centrada en el control de los tratamientos arbitrarios, donde la única función del
Tribunal Constitucional era buscar motivos relevantes para el trato desigual atendiendo a la
naturaleza de las cosas.
Pero este proceder del Tribunal Constitucional alemán, apoyado en el pensamiento de autores
como LEIBHOLZ que requería buscar motivos relevantes para el trato desigual atendiendo a la
88
DE MITA, E. Fisco e Costituzione. Questione risolte e Questione aperti, 1957-1983, Giuffré Editore, Milano, 1984, pag. 152.
89
DE MITA, E. Fisco e Costituzione. Questione risolte e Questione aperti, op. cit., pag. 186.
90
DE MITA, E. Fisco e Costituzione. Questione risolte e Questione aperti, op. cit., pag. 488.
91
Para GALLO, F., el único elemento de control del reparto de las cargas públicas, como cuestión política que es “il voto stesso
come espressione di dissenso circa le politiche economiche, fiscali e di spesa realizzate dalle maggioranza governative”,
25
naturaleza de las cosas, fue degenerando en una mera exigencia formal de motivación (deducida, por
ejemplo, de la tramitación parlamentaria), que no se somete al oportuno análisis crítico. Utilizada de
este modo, la tesis de la interdicción de la arbitrariedad constituye una cómoda excusa para eludir una
comprometida declaración de inconstitucionalidad92. El Tribunal Constitucional alemán entonces
adoptó la costumbre de admitir la alegación por el legislador de cualquier diferenciación para que se
considerase justificado cualquier trato discriminatorio. Se parodia la doctrina del
Bundesverfassungsgericht como la “teoría de las peras y manzanas” (Äpfel-Birnen-Theorie): las
manzanas no son peras y, por tanto, pueden recibir un tratamiento tributario distinto. El Äpfel-Birnen-
Theorie es un término irónico con el que se designan los excesos de la teoría de la interdicción de la
arbitrariedad que lleva a admitir cualquier diferencia irrelevante para aceptar una tributación desigual.
En tiempos más recientes la jurisprudencia del Tribunal Constitucional Federal alemán ha

evolucionado hacia posiciones que atribuyen al principio de capacidad contributiva un contenido más
determinado, lo que le ha permitido declarar la inconstitucionalidad de las normas impugnadas. El giro
se sitúa en una sentencia de 3 de noviembre de 1982 relativa a las cargas por hijos, a la que siguen
otras en materia de tributación familiar93.
Desde ese momento se inicia lo que PALAO TABOADA denomina activismo del Tribunal
Constitucional alemán en el control de la legislación tributaria desde la perspectiva de la capacidad
contributiva94. El “activismo” del Bundesverfassungsgericht se acentúa con la incorporación a este
Tribunal como juez en 1987 del profesor PAUL KIRCHHOF, para quien el principio de capacidad
contributiva es una derivación del derecho de propiedad, en la línea de lo que venía proclamando la
doctrina italiana ya en los años 70. Son de destacar, al respecto, las sentencias de 4 de octubre de
1984 (BVerf.GE 67, 290), la de 17 de octubre de 1984 (BVerf.GE 88,143) y de manera más clara y
contundente, las sentencias de 29 de mayo de 1990 (BVerf.GE 82,60) y 12 de junio de 1990
(BVerf.GE 82,198), sobre el Kindergeld95 o la sentencia de 8 de octubre de 1991 (BVerf.GE 84,348),
que analiza la irrelevancia de ciertos gastos deducibles para calcular el importe de las retenciones en
los pagos a cuenta de los rendimientos de trabajo (Lohnsteuerabzug).
El tributo presupone la propiedad por lo que, y por pura lógica, la propia ordenación de la
propiedad es un límite al tributo.
Este planteamiento inspira la sentencia de dicho Tribunal de 22 de junio de 1995, en la que se

establece la doctrina de que el derecho de propiedad y el principio de capacidad económica impiden
que la carga tributaria del sistema fiscal en su conjunto exceda del 50 por 100 de los ingresos del
contribuyente. El Tribunal llega a esta conclusión sobre la base del artículo 14, 2 de la Ley
Fundamental de la República Federal de Alemania, que proclama el derecho de propiedad y la
vinculación de la misma al bien común. La sentencia recogerá un voto particular de lo que será a
partir de ese momento una postura minoritaria del Constitucional alemán, y firmado por ERNST-
WOLFGANG BÖCKENFÖRDE. En este voto particular se defiende que las exigencias del Estado Social
imponen al Tribunal Constitucional un self restraint o limitación en su papel de “legislador negativo”.
Y el Tribunal alemán añadiría un elemento de control complementario muy importante: el control

de proporcionalidad, que exige “buscar la medida que prima facie deba utilizarse en una determinada
materia con arreglo a su naturaleza”. De esta medida referencial el legislador podría separarse en aras
de otros fines, pero respetando la proporcionalidad de esta separación. Cierto es que esta
consagración de la proporcionalidad en Alemania es fruto del hecho de que en este país la
Constitución no reconozca expresamente el principio de capacidad contributiva y que éste derive de la
igualdad. Pero la proporcionalidad sirve para dotar a la capacidad económica de una dimensión de
juicio de ponderación entre medios y fines de la que antes carecía.
92
HERRERA MOLINA, P.M., Capacidad económica y sistema fiscal, op. cit., pag. 38.
93
La sentencia que supone el “giro” es la BVerfGE, 61, 319. Después la BVerfGE 61, 319, 342; BVerfGE 61, 319, 344.
94
95
Sobre las mismas, HERRERA MOLINA, P.M., Capacidad económica y sistema fiscal, op. cit., pags. 55 y 56.
26
Como vemos la jurisprudencia de los distintos países europeos que cuentan con control
concentrado de constitucionalidad es favorable a establecer límites al ejercicio del poder tributario y
que estos límites se funden en la capacidad contributiva.
En esta línea de lo que en Alemania se llama activismo se sitúan otros países ajenos al Área
europea y con control difuso de constitucionalidad; por ejemplo, en la República Argentina existe una
clara opción de la Corte Suprema por el control de la legislación ordinaria desde la perspectiva de la
igualdad fiscal medida en función de la capacidad contributiva. El art. 16 de la Constitución Argentina
establece que “la igualdad es la base del impuesto y de las cargas públicas” y la Corte Suprema, en
diversas resoluciones se ha arrogado la capacidad de controlar la legislación ordinaria a partir de este
principio. Por ejemplo, en la sentencia Méndez, José M. y Otros c/Provincia de Córdoba, Fallos
187:586 (1940) la Corte ya se pronunció acerca de la “igualdad de capital” para “medir la igualdad
ante el impuesto inmobiliario”. Y en la sentencia Swift de La Plata c/Provincia de Tucumán, Fallos
273:241 (1969) se manifiesta la Corte aclarando que las provincias pueden fijar las categorías de
contribuyentes, “siempre que se sujeten a un principio razonable de diferenciación”, frente a una
impugnación según el cual el impuesto se estaba aplicando de forma desigual entre los distintos
sectores sociales96.
Por su parte, el Tribunal Constitucional de Perú también se ha mostrado partidario de dar

relevancia al principio de capacidad contributiva, ya que la falta de reconocimiento expreso de la
capacidad económica en el artículo 74 de la Constitución de Perú no puede llevar a la conclusión de
que este no tiene vigencia en el ordenamiento constitucional peruano, sino que el mismo se deriva
directamente de las exigencias de igualdad contenidas en este precepto. Así lo ha reconocido el
Tribunal Constitucional, en resolución de 12 de agosto de 2005, Nº 04014-2005-AA/TC, según la cual
“el principio de igualdad tributaria, sea en el plano horizontal o vertical, va de la mano con la
capacidad contributiva, determinando, por un lado, que a igual manifestación de riqueza se generalice
la obligación de pago; y, por el otro, que dicha obligación sea proporcional a la capacidad contributiva
del obligado”.
Y así, el Tribunal Constitucional peruano viene reconociendo la virtualidad de los principios

constitucionales de capacidad contributiva e igualdad para articular un control de la legislación fiscal
ordinaria. Así, ha afirmado que “la potestad tributaria constituye el poder que tiene el Estado para
imponer a los particulares el pago de los tributos, el cual no puede ser ejercido de manera discrecional
o, dado el caso, de forma arbitraria, sino que se encuentra sujeto a una serie de límites que le son
impuestos por el ordenamiento jurídico, sean estos de orden constitucional o legal” (sentencia recaída
en Expediente Nº 033-2004-AI/TC, de 28 de septiembre de 2004). Además, ha afirmado que “cuando
el Estado interviene en materia económica a través de la creación de tributos su actuación se
encuentra sujeta al respeto de los principios constitucionales establecidos en el artículo 74 de nuestra
Constitución (principios de legalidad, igualdad, capacidad contributiva, no confiscatoriedad y respeto
de los derechos fundamentales)”. Y esa virtualidad controladora se extienda a las exigencias de no
confiscatoriedad, las cuales se ponen en relación con el principio de capacidad contributiva, al decir en
la resolución de 30 de junio de 2005 N°2302-2003-AA/TC, que “la capacidad contributiva de una
persona es una sola y todos los tributos que recaen en el mismo contribuyente afectan un mismo
patrimonio. De este modo la confiscatoriedad no se configura por si misma si un mismo ingreso
económico sirve de base imponible...”, estableciendo la prohibición de confiscatoriedad a partir de las
exigencias mismas de capacidad económica. Entiende el Tribunal Constitucional que la relación entre
tributación y derecho de propiedad se basa en la proporcionalidad y racionalidad de la afectación de la
propiedad.
Es precisamente por eso, que al amparo de esta tradición doctrinal y jurisprudencial, resultan
especialmente rechazables las recientes sentencias del Tribunal Constitucional de la República de Perú
que orillan el control de constitucionalidad desde la perspectiva de la justicia tributaria y admiten
ciertas decisiones del legislador tributario desde el punto de vista del principio de solidaridad y de las
exigencias del Estado Social. Ni la solidaridad es un principio tributario que limite constitucionalmente
96
GARCIA ETCHEGOYEN, M.F., El principio de capacidad contributiva. Evolución dogmática y proyección en el Derecho
Argentino, Editorial Ábaco de Rodolfo Depalma, Buenos Aires, 2004, pags. 195 a 198.
27
el ejercicio del poder tributario (y, por tanto, tampoco legitima el uso de ese poder al margen de las
exigencias de la capacidad contributiva y la igualdad) ni la fórmula del Estado Social permite dejar de
lado las exigencias del Estado Democrático de Derecho en materia tributaria.
IX. La invocación de la solidaridad como criterio para orientar la lucha contra la elusión y
la evasión fiscal.
Pero esa jurisprudencia reciente del Tribunal Constitucional peruano es todavía más grave en tanto
la legitimación inspirada en el Estado Social y la solidaridad sirven para legitimar medidas
antielusorias.
La elusión fiscal es un concepto que ha sido centro de atención para la más genuinamente clásica
doctrina tributarista97. Valga como muestra la opinión de HENSEL, para quien la elusión fiscal
consistiría en una finalidad de ahorro fiscal, pero por medio de una conducta consistente en “impedir
el nacimiento de la pretensión tributaria evitando el supuesto de hecho legal”, sobre todo en relación
con hechos imponibles que gravan actos o negocios jurídicos y en lo referente a la utilización de los
mismos. La elusión será un resultado al que se puede llegar distorsionando la actividad negocial, pero
con plena observancia de las normas positivas, al menos en su aspecto formal.
La esencia de la elusión fiscal, será pues que no se produce vulneración directa de norma
imperativa alguna, por lo que, la misma se contrapone a la evasión fiscal, que no es más que el
incumplimiento – naturalmente ilícito - de la obligación de pagar el tributo. Así, la esencia de la
elusión sería la búsqueda a través de instrumentos lícitos de fórmulas negociales menos onerosas
desde el punto de vista fiscal, a través normalmente de la elección de alternativas negociales,
provocando una evitación o reducción del tributo. No obstante, la elusión limitaría con la lícita
planificación fiscal o “economía de opción”, aunque esta última también parta de la existencia de una
“laguna” o imperfección en el sistema tributario .
Cuando se habla de instrumentos para combatir la elusión fiscal, el catálogo de los mismos suele
exponerse al hilo de la diferenciación entre las llamadas cláusulas especiales y las denominadas
cláusulas generales. Podemos considerar cláusulas especiales, específicas o ad hoc, aquéllas
dispuestas en la ley para un supuesto concreto, y que pueden adoptar las formas de hechos
imponibles complementarios, presunciones o, incluso, ficciones tributarias. Por su parte, las cláusulas
antielusorias generales pueden ser definidas como estructuras normativas cuyo presupuesto de hecho
aparece formulado con mayor o menor grado de amplitud, y al cual se ligan unas consecuencias
jurídicas, que, en suma, consistirán en la asignación a la Administración de unas potestades
consistentes en desconocer el acto o negocio realizado con ánimo elusorio, para aplicar el régimen
jurídico-fiscal que se ha tratado de eludir. Estas cláusulas generales son de expresión abierta y
abstracta y aparecen previstas para ser aplicadas a un número indefinido de casos. En ello se
diferencian de las “cláusulas específicas” o ad hoc. Son modelos de este tipo de cláusula el art. 42 de
la Ordenanza Tributaria alemana, la cláusula de conflicto del artículo 15 de la Ley General Tributaria
española. Distinto es el supuesto de la Norma VIII del Código Tributario de Perú que, como ya
manifestamos en otra ocasión, no contiene una norma antielusiva de carácter general sino que sólo
permite hacer frente a la simulación ilícita98.
Pero todos los mecanismos para hacer frente a la elusión son potestades funcionales atribuidas
específicamente por la ley. La Administración no podrá desconocer las fórmulas utilizadas por los
particulares si no es aplicando estas cláusulas y sólo si están previstas en la ley. De lo contrario se
vulnerarían las exigencias de tipicidad que han de inspirar la creación de obligaciones tributarias.
Recordemos que la tipicidad legal es una consecuencia, en primer lugar, de un planteamiento

formalista de la teoría de la norma. Sobre las bases del formalismo kelseniano, la concepción de la
norma como un juicio hipotético, vinculado a la verificación de un presupuesto de hecho, permite
97
HENSEL, A., Diritto Tributario, trad. Dino Jarach, Giuffrè Editore, Milano,1956, pag. 148, nota 169.
98
Véase al respecto nuestro trabajo “Naturaleza y función jurídica de la Norma VIII del Texto Preliminar del Código Tributario
Peruano”, publicado en la Revista del Instituto Peruano de Derecho Tributario de 2006.
28
hablar del concepto de “hecho generador” y de “hipótesis de incidencia”. Desde esta perspectiva, la
norma sería expresión objetiva de una proposición formulada por el legislador, contenido de la ley
entendida en su acepción formal.
Por lo demás, la intensidad de la acción tipificadora será más o menos importante en función del
objeto de la hipótesis normativa, o, lo que es lo mismo, del “comportamiento que la orden jurídica
espera del sujeto pasivo” , dependiendo que nos encontremos ante un ordenamiento limitado a
regular las conductas queridas por los particulares y cuyos mandatos responden al modelo deóntico
de un deber ser meramente permitido (el Wollen-dürfen a que se refería JELLINEK), o ante un
ordenamiento orientado a imponer conductas (Wollen-können), que vamos a calificar como
ordenamiento de injerencia. Son ordenamientos de injerencia los ordenamientos penal y tributario99.
En las normas de injerencia, entre las que se incluyen las tributarias, el contenido normativo está
directamente vinculado a acciones positivas de los poderes públicos. En el caso fiscal, desde
postulados liberales se entiende que hay una “libertad fiscal”, que la intervención tributaria vendría a
menoscabar, y que se traduce, en palabras de MICHELI, en un “derecho subjetivo a la libertad y, por
lo mismo, a la integridad del propio patrimonio”. Pero el Estado Social genera un tipo de norma
interventora, frente a la cual las exigencias de tipicidad deben ser especialmente rigurosas100.
A partir de esta tipología normativa “interventora”, podemos admitir una especie de normas de
ordenación e imposición de conducta. En esta clase de normas la tipicidad responde a exigencias de
previsibilidad y determinabilidad, que expresan la vertiente objetiva del principio de seguridad. La
previsibilidad se articula, desde nuestro punto de vista, como un derecho a la previsión objetiva por
los particulares de su propia situación jurídica, que en materia tributaria serán las obligaciones
tributarias, deberes y sanciones previstas para caso de incumplimiento. Sólo la posibilidad de prever
consecuencias genera la necesaria confianza, cuya protección, constituye parte importante del
contenido sustancial de la seguridad jurídica.
La tipicidad como técnica al servicio de la seguridad jurídica en los ordenamientos de injerencia

supone la delimitación a través de la norma de las características objetivas del hecho gravable, de
modo que exista un conocimiento previo del ciudadano acerca de las consecuencias jurídicas de sus
actos. Tales consecuencias deberán estar fijadas en una norma jurídica que, por definición, será
general y abstracta. La tipificación es un producto de la abstracción jurídica; las disposiciones de la
norma de injerencia tienden a generalizar para contener todos los supuestos de hecho iguales , al
margen de quien sea el sujeto que los haya realizado . La tipicidad es así una garantía de que las
consecuencias jurídicas de la actuación de los particulares van a estar previstas en reglas abstractas.
Y es que en los ordenamientos de injerencia la acción tipificadora es el principal instrumento de

seguridad pues se trata de ordenamientos de “intervenciones tasadas”, en la esfera personal o
patrimonial del ciudadano. La tipificación, independientemente de cómo se lleve a cabo, es en sí
misma una vía de seguridad porque sólo podrán imponerse las consecuencias penales o tributarias en
los supuestos expresamente tipificados101. Y debe afectar a todos los deberes fiscales; tanto a las
obligaciones positivas de dar una cantidad de dinero que afecta a los obligados tributarios como a los
deberes impositivos de hacer que afectan al propio deudor tributario o a terceros.
No es posible entrar ahora en la cuestión de si la tipificación exige arquetipos rígidos o arquetipos

abiertos y también el tema recurrente de si es compatible la tipicidad con el recurso a conceptos
jurídicos indeterminados. Estaríamos ante la disyuntiva de si el tipo requiere conceptos cerrados
cuyas notas definitorias se consideren rígidas y no graduables, o si bien caben tipos flexibles, incluso
tipos indeterminados, dotados de lo que la propia doctrina alemana denomina “margen de
apreciación” – Beurteilungspielraum – a favor del aplicador. La opinión del Tribunal Constitucional
español parece ser favorable a esta última opción, ya que en su sentencia 305/1993, de 25 de
99
JELLINEK, G., Sistema dei diritti pubblici subbiettivi, S.E. Libraria, Milano, 1912, pags. 60 y ss.
100
MICHELI, G.A., “Appunti sullínterpretazione e l’integrazione delle Legge Tributarie”, Studi in onore di Giuseppe Chiarelli,
Giuffré Editore, Milano, t. IV, pag. 3724.
101
LOBO TORRES, R., Tratado de Dereito Constitucional Financeiro e Tributario, Vol. III, Ed. Renovar, Rio de Janeiro, 1999,
pag. 4.
29
octubre, admitió que, en materia penal, el principio de reserva material de ley no impediría la
utilización de conceptos jurídicos indeterminados. Pero, además, la tipicidad no es incompatible con la
inclusión en la norma de conceptos jurídicos indeterminados, ni tampoco con el recurso a técnicas
interpretativas que busquen el verdadero fin de la norma más allá de sus términos literales.
Por tanto, la lucha contra la elusión fiscal no puede llevarse a cabo desconociendo las exigencias
de la tipicidad tributaria. No cabrá, pues, atribuir a la Administración tributaria ninguna genérica
capacidad para atacar la elusión: ésta deberá llevarse a cabo a través de formas tasadas previstas en
la ley.
En este sentido, hay que hacerse una serie de preguntas sobre cuál es el verdadero fundamento
de la lucha contra la elusión fiscal, esto es, qué es lo que legitima que el ordenamiento jurídico
disponga de una potestad para declarar un acto o negocio elusivo, aplicando el negocio que debió de
realizarse y erosionando así las exigencias de tipicidad del ordenamiento tributario, al gravar un hecho
o acto distinto del realizado102.
La legitimidad constitucional de la lucha contra la elusión fiscal y su reconocimiento como

expresión de un interés público parece, en principio, evidente. Podemos fundamentar esa facultad de
luchar contra la elusión en que la Administración puede y debe atacar la violación indirecta de las
leyes tributarias. Sólo en este sentido el Tribunal Constitucional español ha procedido a una genérica
legitimación de la lucha contra la elusión en la necesaria “solidaridad de todos en el sostenimiento de
los gastos públicos.
Así, en el conocido FJ Tercero de la sentencia de 76/1990, de 26 de abril, el Tribunal Constitucional

español legitimaba los instrumentos de lucha contra la defraudación, conocida genéricamente como
“fraude tributario” argumentando que de no existir estos instrumentos a favor de la Administración,
“se produciría una distribución injusta de la carga fiscal”, pues “lo que unos no paguen debiendo
pagar, lo tendrán que pagar otros con más espíritu cívico o con menos posibilidades de defraudar”.
Esta sentencia ha sido muy criticada, entre otras cosas por reducir a un puro interés fiscal la
diversidad de intereses públicos tutelados en el deber de contribuir. La idea de interés fiscal ha sido
una creación de la jurisprudencia de la Corte Costituzionale italiana en la sentencia 45/1963,
quedando conceptualizado como “interés general a la recaudación de los tributos”. Pero además,
como dice SANCHEZ SERRANO, es una resolución que empuja a una confusión “de bulto e impropia”
entre “justicia en la tributación” y “eficacia recaudatoria”, al identificar la exigencia constitucional de
justicia tributaria con la lucha contra el fraude fiscal103. En una similar línea de crítica a la sentencia
76/1990, GARCIA AÑOVEROS llega a tachar de “despótica” la doctrina sentada por la misma, entre
otras cosas porque “la lucha contra el fraude no es un mandato de la Constitución” ”104.
En realidad, la lucha contra la elusión fiscal, entendida en el sentido figurado de “violación indirecta
de la norma tributaria” sólo puede tener su justificación constitucional en el principio de capacidad
económica como presupuesto del deber de contribuir y en la exigencia de un sistema tributario justo,
inspirado en la igualdad y generalidad, que la Constitución española recoge en el artículo 31,1. Y en
concreto, será la expresión de la generalidad tributaria la que justifica la adopción de potestades que
permitan atacar la elusión105. Cualquier invocación que se haga a la solidaridad debe pasar por estos
principios.
En una línea jurisprudencial mucho más acertada que la que representó la citada sentencia
76/1990, así lo ha venido poniendo de manifiesto el Tribunal Constitucional de España en diversas
102
Sobre el concepto de “potestad”, como “poder deber” o “poder-funcional”, MORTATI, C., Istituzioni di Diritto Pubblico, op.
cit., pag. 188; CARNELUTTI, F. Teoría General del Derecho, trad. de Carlos García Posada, Madrid, 1941, pags. 173-179.
103
Lo que para SANCHEZ SERRANO, L., ha llevado a que la sentencia haya subvertido radicalmente el orden de relaciones que
deben cabalmente existir entre la Administración tributaria y los ciudadanos; “Los españoles ¿súbditos fiscales ? (I) ”,
Impuestos, I, 1992, pag. 241.
104
GARCIA AÑOVEROS, J., “Una nueva Ley General Tributaria: problemas constitucionales”, en Garantías Constitucionales del
Contribuyente, Tirant lo Blanch, Valencia, 1999, pag. 104. Véase también, CHECA GONZALEZ, C., Interpretación y aplicación
de las normas tributarias: análisis Jurisprudencial, Lex Nova, Valladolid, 1999, pags. 33 a 37.
105
Señala CUBERO TRUYO, A., que “el fraude representa la quiebra de la generalidad, a la vez que la generalidad (y la
imposibilidad consiguiente de un control exhaustivo”) alimenta las vías de fraude”, La simplificación del ordenamiento
tributario (desde la perspectiva constitucional), Marcial Pons, Madrid, 1997, pag. 33.
30
sentencias. Al margen de algunos pronunciamientos iniciales, no claramente tajantes al respecto –así,

la sentencia 214/1994, de 14 de julio (FJ 5º) -, nos encontramos, por ejemplo, con la sentencia
50/1995, de 23 de febrero, para la cual “la solidaridad de todos a la hora de levantar las cargas
públicas de acuerdo con la capacidad económica y dentro de un sistema tributario justo, aparece
proclamada en el art. 31 de la Constitución y conlleva, con la generalidad de la imposición, la
proscripción del fraude fiscal, como una de las modalidades más perniciosas y reprochables de la
insolidaridad en un sistema democrático…” (FJ 6º). En la sentencia 164/1995, de 13 de noviembre se
proclama que “…las relaciones tributarias son, por naturaleza, masivas, lo que posibilita que la actitud
dilatoria de unos contribuyentes sea objeto de imitación por otros, multiplicando así el daño para la
Hacienda Pública”. Para añadir, en la sentencia 182/1997, de 28 de octubre, que cualquier alteración
en el régimen del tributo “repercute inmediatamente sobre la cuantía o el modo de reparto de la carga
tributaria que debe levantar la generalidad de los contribuyentes” (FJ 9º). Más recientemente, en la
sentencia 46/2000, de 17 de febrero, el TC reconoce de manera expresa la “necesidad de evitar que
se produzcan posibles actuaciones elusivas de los sujetos, en detrimento de la solidaridad de todos en
el sostenimiento de los gastos públicos…” (FJ 6º).
La razón última de estas justificaciones de la lucha contra la elusión fiscal radica, en las exigencias
de capacidad económica que limita la contribución de cada cual a la riqueza que ponga de manifiesto,
pero también exige que contribuyan todos los que pongan de manifiesto capacidad contributiva. La
solidaridad, como dice el Tribunal Constitucional, sólo tiene sentido como solidaridad de todos a la
hora de levantar las cargas públicas de acuerdo con la capacidad económica, es decir, sólo tiene
sentido en el marco de la capacidad económica.
La solidaridad está presente también en el interés general o interés recaudatorio, propio del Estado
Social. Así el fundamento de la política contra la elusión radicará en la necesidad de tutelar el interés
del Estado en la percepción de ingresos, en tanto interés público y sobre la base de la contribución
de “todos” al sostenimiento de los gastos públicos. A partir de aquí podría afirmarse que las
exigencias impuestas por el enorme volumen de gasto público “estructural”, inherente al Estado del
Bienestar, son objeto de protección en las fórmulas constitucionales que tutelan el Estado Social. Lo
que requiere tutelar un volumen de recursos necesarios para hacer frente a ese gasto. Eso es lo que
explicarían expresiones como las contenidas en este FJ Tercero de la Sentencia española del Tribunal
Constitucional 76/990, según la cual “lo que unos no paguen debiendo pagar, lo tendrán que pagar
otros”, lo que, a su vez, justifica flexibilizar los imperativos de tipicidad y seguridad jurídica para que
la Hacienda Pública lleve a cabo una aplicación analógica del tributo. Son argumentos inspirados en la
idea de un “volumen teórico de recaudación”, a repartir entre todos los ciudadanos, que sería
necesario para financiar el gasto público en un Estado Social. En el trasfondo se sitúa el denominado
interés fiscal, pero no como una singular expresión del interés general, sino como manifestación de un
interés a la recaudación.
Sin embargo, no es aceptable defender que la Administración puede luchar contra la elusión
porque existe un bien jurídico que es un volumen teórico de recaudación necesario para sufragar los
servicios del Estado Social. Como señala RODRIGUEZ BEREIJO, afirmaciones como la citada de la
sentencia 76/1990, no deben dar pié a entender que el interés fiscal se asuma por la Administración
Tributaria para justificar la comodidad, la arbitrariedad o la irracionalidad en su actuación106.
A pesar de la aparente contundencia de manifestaciones como la que dice que la persecución del
fraude tiene un fundamento solidario porque si unos no pagan tendrán que pagar los demás, es
evidente que, en el orden tributario, no existe una regla general de obligatoriedad que afecte a todos
los ciudadanos, sino que el conjunto de potenciales obligaciones tributarias responden a concretas y
singulares decisiones del legislador, vinculadas a hechos, actos o negocios de los particulares. Y
aunque la función del principio de capacidad económica sea la de “buscar la riqueza allí donde la
riqueza se encuentre” – sentencia del Tribunal Constitucional 27/1981, de 20 de julio, FJ 4º -, ningún
acto o negocio es por naturaleza, generador del tributo, al margen de la decisión del legislador de
tipificarlo.
106
RODRIGUEZ BEREIJO, A., “El deber de contribuir como deber constitucional. Su significado jurídico” (II Parte) , op. cit., pag.
22.
31
Aunque parezca una obviedad recordarlo, en el Derecho Tributario, el número de obligaciones

tributarias depende del número de hechos imponibles que se realicen. En España, el Informe de la
Comisión para la reforma de la Ley General Tributaria se ve también en la obligación de rememorar
esta circunstancia al tratar el fraude de ley: “…en Derecho fiscal la aplicación de un impuesto viene
determinada por la realización del respectivo hecho imponible definido en el correspondiente supuesto
legal”. Al igual que también tuvo que recordarlo en los años ochenta en Gran Bretaña la Cámara de
los Lores, al resolver el caso Duque de Westminster, afirmando que “el contribuyente debe resultar
gravado por los hechos imponibles que ha realizado efectivamente, no por los que habría podido
hacer”
Las obligaciones tributarias son las que son y los ingresos derivados de ellas son también los que
son, y dependerán del volumen de actividad económica de los particulares, expresado en la
realización de los distintos hechos imponibles tipificados en las leyes. Si la realización de un concreto
hecho imponible se evita, sencillamente no surge la obligación tributaria sin que nadie, en el conjunto
de la colectividad, deba responder por ello. Y sin que se puede pretender exigir el tributo atendiendo
a ningún principio de solidaridad. Como dice el Informe de la Comisión, “ninguna ley impide al
contribuyente elegir un hecho imponible en lugar de otro ni le manda realizar un hecho imponible
determinado”. Por eso, cuando se dice que “lo que unos no paguen debiendo pagar, lo tendrán que
pagar otros”, se refiere, precisamente, a que no se pague cuando se deba pagar, esto es, cuando se
incumpla la obligación tributaria, pero no a los casos en que a través de algún modo de elusión, se
evita el nacimiento de la obligación tributaria.
El principio de tipicidad de las normas tributarias imposibilita que la Administración, según su

criterio e invocando cualquier principio, sea la solidaridad o la justicia, aparezca dotada de un poder
libérrimo para recalificar los actos, hechos o negocios. De manera que, cualquier medida contra la
elusión debe aparecer expresamente prevista en la ley, pues a estas medidas o “cláusulas” debe
exigírsele también la tipicidad que se requiere de las obligaciones tributarias.
O, lo que es lo mismo, la capacidad contributiva y la igualdad vinculan de forma inmediata al

legislador. Sólo vinculan a la Administración Fiscal de forma mediata, a través de las normas legales
aprobadas por el legislador con respeto a las exigencias de legalidad y tipicidad tributaria. Es la ley la
que debe realizar los principios de justicia fiscal. No cabe que la Administración persiga por su cuenta
la justicia fiscal al margen de los instrumentos típicos contra la elusión tributaria. Y menos aún, cabe
que el Tribunal Constitucional lo legitime haciendo una genérica e infundada invocación al principio de
solidaridad.
X. Valoración de la reciente jurisprudencia del Tribunal Constitucional Peruano en materia

del principio de solidaridad.
Cabe afirmar, sin temor la exageración, que el Tribunal Constitucional peruano en ciertas
resoluciones recientes en que legitima determinadas medidas tributarias invocando el principio de
solidaridad ínsito en la forma del Estado Social desconoce la tradición jurídica de la fórmula del Estado
de Derecho y el elemento de control de constitucionalidad que la jurisprudencia constitucional en el
Derecho Comparado atribuye al principio de capacidad contributiva. Es absolutamente erróneo que se
diga, como hace el Tribunal Constitucional Peruano, en sentencia de 16 de mayo de 2005, en su
Fundamento B,4, que “la capacidad contributiva, con base en el principio de solidaridad, puede
excepcionalmente ser utilizada como criterio de distribución de costos, dependiendo de las
circunstancias económicas y sociales de cada municipio y si de esa manera se logra una mayor
equidad en la distribución, cuestión que debe sustentarse en la ordenanza que crea el arbitrio”. No
porque fuera del ámbito de los impuestos no se puedan utilizar otros criterios de reparto de la carga
tributaria, que, efectivamente, se pueden utilizar. Sino porque no es aceptable supeditar la capacidad
contributiva a la solidaridad, optando por una fórmula de lo que GALLO llamaba “capacidad económica
solidarística”107.
107
32
No es admisible afirmar que de la fórmula constitucional del Estado Social de Derecho deriva la
solidaridad como fundamento del tributo. El Estado Social y el Estado Democrático de Derecho no son
fórmulas contradictorias y el Estado Social no legitima un intervencionismo autoritario, que dejaría de
servir a los intereses del particular en aras de una voluntad de sobredimensionar los intereses
generales. Como hemos dicho, y ahora nos ratificamos, la fórmula Estado Social y Democrático de
Derecho supone no sólo la tentativa de someter la actuación del Estado Social –a la que no se quiere
renunciar – a los límites formales del Estado de Derecho, sino también su orientación material hacia la
democracia real. Se trata de acoger una modalidad de Estado Social al servicio de todos los
ciudadanos; en cuanto social y democrático, tal Estado deberá crear condiciones sociales reales que
favorezcan la vida del individuo. Pero para garantizar el control por el mismo ciudadano de tales
condiciones deberá ser, además, un Estado Democrático de Derecho. Y ese Estado de Derecho tiene
dos rasgos fundamentales: la garantía de seguridad entendida como juridicidad de la actuación del
poder público o, lo que es lo mismo, como sujeción de todos los poderes públicos al Derecho, en el
sentido de que éste sea límite y cauce del ejercicio del poder. Y la existencia de un control de la
legislación ordinaria a partir de valores asumidos por el ordenamiento constitucional. Esos valores,
derivados de la Constitución Financiera, no pueden tener otro apoyo que el principio de capacidad
contributiva, que nunca podrá ser entendido como un derivado de la solidaridad.
Así se desprende del activismo jurisprudencial del Tribunal Constitucional alemán en los últimos
años, en especial a partir de la sentencia de 22 de junio de 1995, que establece límites al poder
tributario, derivados de entender que el tributo afecta de manera directa al derecho de propiedad. La
progresividad vuelve a ser entendida como siempre debió serlo, como la fórmula que permite un
tratamiento diferenciado a los distintos niveles de capacidad contributiva subjetiva de los
contribuyentes. Muestra de ello es también la jurisprudencia del Tribunal Europeo de Derechos
Humanos, ya expuesta, y en la cual el Tribunal interpreta el Convenio europeo de Derechos Humanos
que legitima la legislación fiscal como una excepción admitida al derecho de todo ciudadano a no ser
privado de su propiedad.
Y mucho menos admisible es, como hace esta sentencia sobre los Arbitrios, de Surco y Miraflores
del 2005 y 2006, utilizar como criterio de reparto un determinado coeficiente de solidaridad. Sabido es
que la capacidad contributiva sólo juega de manera plena respecto a tributos “sin contraprestación”,
esto es, respecto a impuestos, pudiendo resultar matizada en los tributos “con contraprestación” por
la concurrencia de otros principios como la provocación de costes o el beneficio. La solidaridad, que
de forma tan grosera sirve en esta sentencia como fundamento de la progresividad, se convierte así,
de la mano de esta resolución del Tribunal Constitucional peruano, en un criterio de reparto en los
arbitrios. En realidad, se trata de un fundamento polivalente que el Tribunal utiliza a su antojo para
relajar los controles de constitucionalidad sobre las leyes fiscales.
Más graves son, si cabe, las posteriores aportaciones, como la contenida en la sentencia de 21 de
septiembre de 2004, relativa a la denominada bancarización, en el que se creaba el ITF como un
impuesto con una finalidad exclusivamente orientada al control y a la lucha contra el fraude y la
elusión fiscal. En esta sentencia se rechaza que el ITF sea un impuesto confiscatorio, sobre la base de
la escasa cuantía del mismo y que no se produciría el efecto “estrangulador” (erdrosselnde Wirkung),
al que se refiere la jurisprudencia del Tribunal Constitucional alemán. Y el débil argumento del
Tribunal se corona afirmando que, además de su escasa cuantía, el ITF como medida incluida en la
bancarización, se justifica por su finalidad de lucha contra el fraude.
En concreto, señala el Tribunal Constitucional que “el objetivo de la denominada bancarización es

formalizar las operaciones económicas con participación de las empresas del sistema financiero para
mejorar los sistemas de fiscalización y detección del fraude tributario. A tal propósito coadyuva la
imposición del ITF, al que, a su vez, como todo tributo, le es implícito el propósito de contribuir con
los gastos públicos, como una manifestación del principio de solidaridad que se encuentra consagrado
implícitamente en la cláusula que reconoce al Estado peruano como un Estado Social de Derecho
(artículo 43° de la Constitución)”.
El argumento no puede ser más apodíctico; para combatir la elusión que consiste en que algunos
no pagan, se crea un impuesto que pagarán todos, y al cual se atribuye un fin extrafiscal, como es
33
combatir la elusión, cuando los tributos extrafiscales son, precisamente, los que no tienen finalidad
prioritariamente recaudatoria. La paradoja argumental se completa si tenemos en cuenta que la no
recaudación es, precisamente, el efecto de la evasión o el fraude que se pretende evitar con este
impuesto que, curiosamente, no tiene finalidad recaudatoria.
Sin embargo el error de planteamiento del Tribunal Constitucional peruano en esta sentencia es
aceptar sin objeciones un tributo creado con una única finalidad de control. Y es que un tributo cuya
única finalidad es el control del cumplimiento de las obligaciones tributarias (así ocurría en España con
el derogado Impuesto sobre el Patrimonio) plantea serias objeciones desde el punto de vista de las
exigencias de capacidad contributiva. Esas mismas objeciones se han planteado también en España
respecto a la retención del 1 por 100 que deben soportar ciertos pequeños empresarios y que se
prevé, con exclusiva finalidad de control, en la Disposición Adicional Segunda, 1, de la Ley 36/2006,
de medidas para la prevención del fraude fiscal. Su origen está en el Plan de Prevención del Fraude
Fiscal.
Respecto a las medidas tributarias que se crean con una exclusiva finalidad de control conviene
señalar que nada hay que oponer a que la ley fiscal implemente medidas de control a favor de la
Administración tributaria. Como ha dicho el Tribunal Constitucional español, perseguir el fraude y la
evasión, es también un fundamento constitucional de la actuación de la Administración Tributaria, por
lo que controlar las manifestaciones de riqueza sí es un fin constitucional, amparado en las
prerrogativas de la Administración para la lucha contra el fraude. Lo que sí hay que poner en tela de
juicio es que ese fin deba lograrse a través de una obligación tributaria, y que esa obligación
tributaria, figura esencialmente recaudatoria, tenga como fundamento exclusivo el control de rentas.
Una medida fiscal de este tipo, a la que se reconoce exclusivamente una finalidad de mecanismo
de control de rentas, puede suponer una vulneración de las exigencias de capacidad contributiva, si el
objeto gravado por el tributo de control es una manifestación de riqueza “inexistente o ficticia”, como
ha dicho el Tribunal Constitucional español en sentencia 221/1992, de 11 de diciembre, FJ 4º. Y estas
medidas pueden también afectar a la exigencia de proporcionalidad. El principio de proporcionalidad
supone, como ha dicho el Tribunal Constitucional en España, una relación ponderada de medios a
fines (sentencias 66/1985 – FJ Primero- y 50/1995, de 23 de febrero –FJ 7º-.). Esta doctrina
jurisprudencial ha articulado el principio de proporcionalidad en tres elementos íntimamente unidos:
idoneidad, necesidad y proporcionalidad; la idoneidad supone que los medios elegidos no sean inútiles
para alcanzar el fin al que sirve la norma. La necesidad implica, la obligación de intervenir de la forma
más moderada posible sobre el patrimonio jurídico del ciudadano. Mientras que “proporcionalidad” en
sentido estricto, supone ponderar los beneficios derivados de la medida y el sacrificio que implica para
los derechos del ciudadano.
El Tribunal Constitucional de Perú, en la sentencia sobre bancarización de 2005 ha sustraído del

debate jurídico estas cuestiones, al no plantearse ni siquiera la incidencia colateral del ITF con las
exigencias de capacidad contributiva, y, en su caso, con la proporcionalidad. En esta sentencia, el
Tribunal Constitucional peruano no cuestionó la posible contradicción del ITF con el principio de
capacidad contributiva ni se planteó si este impuesto grava realmente una auténtica manifestación de
riqueza. Por el contrario, ha acudido a un supraelemento comodín como la regla de la solidaridad que
le exime entrar a examinar la contradicción de las figuras tributarias con los principios tributarios de
orden constitucional.
No sólo hay que decir que el Tribunal Constitucional ha hecho dejación de su función de control de
la legislación ordinaria desde los parámetros de la Constitución Financiera. Lo cual resulta lamentable
porque el ITF no resiste un juicio de constitucionalidad desde la perspectiva de la capacidad
contributiva y la proporcionalidad. Además el Tribunal peruano posibilitó al Estado gravar con un
impuesto una “no manifestación de la capacidad económica-contributiva”, es decir, convalidó una
arbitrariedad vulneratoria del principio de igualdad tributaria como límite al poder tributario en la fase
creadora del impuesto, en claro desconocimiento del artículo 74 de la Constitución de Perú
En la misma línea, la sentencia de 17 de abril de 2007 legitimó el Régimen de Percepciones del

IGV, consistente en que los importadores de bienes usados estarían sujetos a un tributo preventivo
34
del 5 % en IGV. De nuevo se plantea una figura tributaria con finalidad, no recaudatoria, sino de
control del fraude o la evasión. Probablemente siendo consciente de la debilidad argumental de la
sentencia sobre bancarización, el Tribunal Constitucional se agarra, con más fuerza si cabe, al
argumento del principio de solidaridad.
En concreto dice que “la evaluación del fenómeno tributario implicará necesariamente que sea
entendido a partir de la evolución de las relaciones Estado-Sociedad en materia económica. Así, si las
transformaciones del Estado han conllevado, a su vez, la transformación de los roles sujeto privado-
sujeto público e, igualmente, han determinado una mayor asunción de deberes por parte de los
ciudadanos, resulta entendible que el fenómeno tributario, para mejor atender los cambios en las
necesidades sociales, también extienda sus alcances más allá de la mera obligación sustantiva al
pago, e incorpore otras obligaciones sucedáneas, tales como obligaciones de declaración o
autoliquidación de tributos, de información en la fiscalización, la responsabilidad solidaria de terceros
vinculados al contribuyente por algún nexo económico o jurídico, e, incluso, deberes de colaboración
con la Administración en la lucha contra la informalidad y la evasión fiscal” (FJ 4,1,12). A lo que se
añade, en el FJ 4,1,14, “y es que la búsqueda de una sociedad más equitativa, propia del Estado
Social y Democrático de Derecho, se logra justamente a través de diversos mecanismos, entre los
cuales la tributación juega un rol preponderante y esencial”.
Señalado esto, el Tribunal Constitucional se plantea la constitucionalidad del régimen de

percepciones en el IGV, desde la perspectiva del deber del ciudadano a contribuir al sostenimiento de
los gastos públicos, que el Tribunal funda también en el principio de solidaridad. A partir del propio
principio de solidaridad, el Tribunal basa en la solidaridad la legitimidad del establecimiento de
deberes de colaboración, al decir que “reflejada en tales términos la solidaridad permite entonces
admitir una mayor flexibilidad y adaptación de la figura impositiva a las necesidades sociales, en el
entendido de que nuestro Estado Constitucional no actúa ajeno a la sociedad, sino que la incorpora, la
envuelve y la concientiza en el cumplimiento de deberes”. (FJ 4,2,20).
De nuevo el Tribunal se enfrenta a una figura recaudatoria con finalidad de control. Ahora se
plantea con mucha más claridad la supuesta finalidad extrafiscal de los impuestos con una exclusiva
finalidad de control.
La viabilidad de tributos extrafiscales, o tributos de ordenación, esto es, figuras tributarias

orientadas por una finalidad no prioritariamente recaudatoria es algo plenamente asumido en la
actualidad. En España, el Tribunal Constitucional ha señalado en su sentencia 37/1987, de 26 de
marzo, que “es cierto que la función extrafiscal del sistema tributario estatal no aparece
explícitamente reconocida en la Constitución, pero dicha función puede derivarse directamente de
aquellos preceptos constitucionales en los que se establecen principios rectores de política social y
económica (señaladamente, arts. 40, 1 y 130, 1). A ello no se opone tampoco el principio de
capacidad económica (FJ 13)”.
No ha sido así históricamente, aunque no sea nuestra intención hacer ahora una pormenorizada
crónica de esta evolución histórica. Cabe señalar, sin embargo, que el tributo se ha considerado
tradicionalmente vinculado a un elemento recaudatorio, de modo que el interés tutelado por las
disposiciones fiscales se identificaría siempre con un interés público de carácter recaudatorio. No se
tardaría, sin embargo, en entender que ese interés público de carácter fiscal no es más que una
expresión del interés común, regulador de la realidad económica, política y cultural en una sociedad
democrática. Interés común que cristaliza en multitud de fines constitucionales - protección social y
económica de la familia, protección de la salud, protección del medio ambiente, derecho a disfrutar de
una vivienda digna, al servicio de los cuales puede implementarse el instrumento tributario. Y no es
óbice el principio de capacidad contributiva, cuyo respeto por los tributos extrafiscales es más que
dudosa; así lo ha advertido la jurisprudencia constitucional española - s. 27/1981, de 20 de julio, (FJ
4) o s. 49/1984, de 5 de abril (FJ 4) -. Para la jurisprudencia de nuestro Tribunal Constitucional lo que
realmente se exige es que los tributos no desconozcan la capacidad económica, pudiendo no estar
35
inspirados exclusivamente en la misma108. Lo que significa que, aunque la finalidad extrafiscal no

aparezca expresamente recogida en la Constitución109, no cabe entender tampoco que de su texto se
derive cualquier género de prohibición.
Nuestro Tribunal Constitucional ha asumido, igual que lo hicieron en su momento la Corte

Costituzionale italiana ( clásicas sentencias 49 de 1969 y 45 de 1968) y el Tribunal Constitucional
Alemán - Bundesverfassungsgericht -, en la importantísima sentencia de 22 de mayo de 1963, que la
finalidad recaudatoria no es una finalidad esencial o imprescindible del tributo y que el abandono de
esa finalidad primordial de obtener ingresos no desnaturaliza a los impuestos ni los convierte en
figuras de otra especie110.
No obstante, la función extrafiscal de los tributos no puede plantearse desconociendo las

exigencias de la capacidad contributiva, y el Tribunal Constitucional peruano no se plantea la
compatibilidad o incompatibilidad con la capacidad contributiva del régimen de percepciones en el
IGV. Se acaba legitimando una figura recaudatoria con finalidad exclusivamente de prevención de la
elusión fiscal que, como todo tributo, se acabará aplicando tanto a los que defraudan como a los que
defraudan, El Tribunal acude, como último recurso, a una argumentación estadística: se trata de
actividades que estadísticamente –conforme se aprecia de los datos proporcionados en autos– son
consideradas riesgosas en su generalidad y, por ende, no podría hacerse una distinción entre el
presunto grupo de cumplidores y el de no cumplidores. Para el Tribunal Constitucional el principio de
solidaridad determina que, en este caso en particular, el interés público imperante en la lucha contra
la evasión fiscal –constatada en concretas actividades con altos índices de informalidad– deba
predominar sobre el interés privado de quienes cumplen puntualmente sus obligaciones y también se
encuentran afectos por el pago de la percepción. La afirmación no puede ser más desafortunada,
pues no puede invocarse la solidaridad para admitir una figura tributaria respecto a la cual no se hace
una evaluación de su compatibilidad con la capacidad económica subjetiva.
Pero, sin lugar a dudas, el ejemplo más claro de esta erosión de la función del Tribunal
Constitucional peruano de control de la constitucionalidad de las leyes tributarias, con la invocación
acrítica y generalizada del principio de solidaridad, tiene lugar con la adopción de la sentencia de 5 de
marzo de 2007 sobre el Impuesto Temporal a los Activos Netos (ITAN).
En este caso, el Tribunal reconoce que se trata de un impuesto independiente que, efectivamente,
grava activos netos como manifestación de capacidad contributiva no directamente relacionada con la
renta. Pero el Tribunal no atribuye a la capacidad económica la función de control que viene
dándosele por el Tribunal Constitucional italiano, como elemento de control acerca de si la imposición
recae sobre índices reveladores de riqueza111 ni por el Tribunal Constitucional alemán, que atribuye al
principio de capacidad contributiva112 la función de legitimar limitaciones al derecho de propiedad. Ni
tampoco se plantea un cuestionamiento de la potestad legislativa desde la perspectiva de la capacidad
contributiva, como hace el Tribunal Constitucional español según el cual el principio constitucional de
capacidad económica es el dato básico de control de la legislación fiscal ordinaria. El Tribunal peruano
no acepta la objeción de que el ITAN no grava una verdadera manifestación de capacidad
contributiva. Ni tampoco entra a fondo en el tema de la posible vulneración de la igualdad tributaria.
108
La sentencia 221/1992 de 11 de diciembre, señala que "es constitucionalmente posible que el legislador tributario, al
regular cada figura impositiva, otorgue preeminencia a otros valores o principios respetando, en todo caso, los límites
establecidos por la Constitución".
109
A diferencia de otros textos de Derecho comparado, donde esta finalidad extrafiscal sí aparece expresamente recogida; vid.
por ejemplo, SANTAOLALLA LOPEZ, f., "Normas constitucionales españolas o extranjeras en materia de Hacienda Pública",
en H.P.E., núm 59, 1979, pags. 300 y ss. Es más, siguiendo en este punto a CASADO OLLERO, "es evidente que el principio
de instrumentalidad en el tributo estatal cuenta con suficiente respaldo normativo en la Constitución de 1978, hasta el
punto de haberse podido sostener que el indicado principio de instrumentalidad impositiva aparece como fruto, incluso
directo, de algunos preceptos constitucionales".
110
PALAO TABOADA, C.,"En torno a la jurisprudencia reciente del Tribunal Constitucional en materia financiera y tributaria",
Civitas, REDF, nº 59, 1988, pag. 444.
111
Para GALLO, F., el único elemento de control del reparto de las cargas públicas, como cuestión política que es “il voto
stesso come espressione di dissenso circa le politiche economiche, fiscali e di spesa realizzate dalle maggioranza
governative”, GALLO, F., Le ragioni del Fisco. Etica e giustizia nella tasazione, op. cit., pag. 107.
112
La sentencia que supone el “giro” es la BVerfGE, 61, 319. Después la BVerfGE 61, 319, 342; BVerfGE 61, 319, 344.
36
De nuevo el Tribunal Constitucional de Perú hace dejación de su función de control de la

legislación ordinario desde los valores que proclama la Constitución Financiera peruana. Por el
contrario, legitima un impuesto extraordinario exigido a ciertas empresas por el valor de sus activos
netos, invocando el modelo de Estado Social y Democrático de Derecho. Pero olvida que, como hemos
dicho, el Estado Social no excluye las bases doctrinales del Estado de Derecho, y en la fórmula del
Estado Social Democrático de Derecho imperan los principios de libertad y promoción de la igualdad
material dentro de un orden democrático garantizado por el Estado.
El concepto de tributo que da el Tribunal Constitucional de Perú lo considera “presupuesto

funcional del Estado Social”, como una exigencia para “afrontar las crecientes necesidades financieras
del Estado Social”. No sería grave si el Tribunal se limitase a considerar el tributo como un
presupuesto instrumental del Estado Social, que es un Estado con crecientes exigencias de gasto
público. En este sentido, y como hemos explicado, el tributo es necesario en el Estado Social porque
éste es un Estado con crecientes necesidades de gasto público. Pero esta calificación no presupone ni
prejuzga los criterios de justicia que legitiman la adopción del tributo, y que serán los derivados de la
Constitución Financiera de un Estado de Derecho. El Tribunal Constitucional de Perú adopta la visión
más errónea de esta concepción del tributo, la que lo entiende como un instrumento de las políticas
del Estado Social desligado de los elementos de legitimación fiscal, y en especial, de la capacidad
contributiva. Con esta errónea visión, la solidaridad se convierte en una patente de corso que legitima
cualquier figura tributaria.
Y en este error de planteamiento cae el Tribunal Constitucional de Perú cuando legitima el ITAN,
“por su aptitud para producir un efecto de redistribución de rentas, compatible con los derechos y
libertades constitucionales, al permitir detraer mayores recursos económicos de las economías
privadas más favorecidas y menos (o incluso ninguno) de las menos favorecidas”.
El Tribunal hace dejación de su obligación de controlar el poder fiscal desde la perspectiva de la

capacidad contributiva y, sin mencionarlo, hace referencia a la progresividad cuando dice que es
posible detraer mayores recursos económicos de las economías privadas más favorecidas en ejercicio
de la función de redistribución de rentas que es propia del Estado Social. No sólo se soslaya el control
desde la perspectiva de la capacidad contributiva ni se enjuicia si existe, como presupuesto del ITAN,
una manifestación real de riqueza. Sino que se olvida que la progresividad, conceptualmente, sólo
puede entenderse como el criterio que permite tratar desigualmente a los que tienen desigual
capacidad económica. El Tribunal olvida la relación de la progresividad con la capacidad contributiva y
con la igualdad, y la configura como un elemento autónomo de política redistributiva. Y con ello se
sitúa al margen de lo que es la práctica más actual de los Tribunales Constitucionales europeos.
Con este discutible planteamiento la conclusión a la que llega el Tribunal Constitucional de Perú, es
tan esperable como errónea. Evitando el control del ITAN desde la perspectiva de la capacidad
contributiva se puede aceptar el ITAN diciendo que “el Impuesto Temporal a los Activos Netos, como
alcance de la capacidad impositiva del Estado, constituye también una manifestación del principio de
solidaridad, que se encuentra consagrado de manera implícita en el artículo 43 de la Constitución que
señala que “La República del Perú es democrática, social, independiente y soberana”.
El Tribunal Constitucional de Perú no se plantea la posible inconstitucionalidad del ITAN, a pesar

de que en pronunciamientos anteriores, declaró, por ejemplo, la inconstitucionalidad del Anticipo
Adicional del Impuesto a la Renta del 2003 y 2004, por implicar en su naturaleza jurídica un sistema
de pagos a cuenta del IR en base a activos netos, sin posibilidad de deducir siquiera los pasivos. Esta
falta de planteamiento es ya grave en sí misma, porque impide que el Tribunal pueda valorar si el
ITAN es confiscatorio en cuanto al método de fijación de su base imponible o si viola la igualdad, para
lo cual tendría que proceder a un enjuiciamiento desde la perspectiva de la capacidad contributiva.
Pero más grave es que esta sentencia reconfirme el reciente criterio del Tribunal Constitucional
peruano que concibe la solidaridad como una especie de supra-principio, con el vago apoyo del art. 43
de la Constitución de Perú. A este supra-principio no se le atribuyen límites constitucionales, lo cual
trastoca la lógica constitucional al dejar de lado los condicionamientos constitucionales del poder
tributario, como las exigencias de justicia (capacidad contributiva y no confiscatoriedad) y seguridad
37
jurídica. Y la principal función de un Tribunal Constitucional es controlar la legislación fiscal desde esta
perspectiva. Algo que parece estar olvidando el Tribunal Constitucional de Perú.
XI. Conclusiones
En los últimos tiempos, el Tribunal Constitucional de Perú ha dictado varias resoluciones favorables
a determinadas figuras tributarias, todas ellas muy cuestionables desde la perspectiva de diversos
principios constitucionales. Lo característico de estas resoluciones es que las mismas se basan
fundamentalmente en la invocación de lo que podríamos denominar principio o suprancipio del Estado
Social de Derecho.
La conformación inicial del Estado Social se comprendía exclusivamente sobre la base de una
contraposición dialéctica con el Estado Liberal, en una especie de tesis-antítesis. No obstante, la
formulación más reciente del Estado Social y Democrático de Derecho, que se debe
fundamentalmente a la construcción dogmática alemana, es un modelo de Estado que pretende
aunar, superándolos, los modelos del Estado Liberal y del Estado Social.
La fórmula del Estado Social y Democrático es superadora de la antítesis entre el Estado Liberal y
el Estado Social. Del Estado Liberal adopta la idea de Estado de Derecho, es decir, de Estado
gobernado por el Derecho emanado de la voluntad general expresada por los representantes del
pueblo. El Estado de Derecho es un Estado Constitucional, que incluye la Constitución Financiera. La
idea de Constitución Financiera debe traducirse en la admisión de un orden constitucional que afecta a
la actividad financiera como actividad que vive dentro de la Constitución y condiciona todo el
ordenamiento del Estado. La Constitución Financiera permite hablar de unos valores “básicos” de
justicia que afectan al fenómeno financiero en su conjunto. Y, dentro de esos valores, debe tenerse
en cuenta la capacidad contributiva.
La capacidad contributiva se erige como expresión de la justicia tributaria y se convierte en límite a

la acción del legislador. Afecta a la racionalidad en la elección de los criterios de reparto de la carga
tributaria. Además, el principio de capacidad contributiva es el criterio de comparación para la
aplicación del principio de igualdad. Y afecta también a los deberes de información, a través del límite
que supone la relevancia fiscal.
No obstante, en los últimos tiempos, se tiende a cuestionar la constitucionalización de los criterios

de reparto a través del principio de capacidad contributiva. Ello va a derivar en un desplazamiento del
centro de atención de la justicia en el reparto de la carga tributaria a los fines de justicia en general.
Se va a tratar de atribuir al sistema fiscal una finalidad de colaborar en la redistribución y en la justicia
distributiva, desenfocando la función instrumental del tributo como medio de obtención de ingresos
monetarios. Y, en concreto, se va a comenzar a fundamentar la necesidad de un sistema tributario y
la propia existencia del tributo en la solidaridad. Así, se procedería a establecer una relación entre la
capacidad contributiva y solidaridad, como una inherencia del Estado Social.
Pero el Estado Social, en tanto evolución del Estado Democrático, debe entenderse como aquel
que configura el deber de contribuir en el marco de una Constitución Financiera. Las Constituciones
garantizan el derecho de propiedad y la visión del orden constitucional. Aunque se conciba el
impuesto como una expresión natural del Estado Social, ello no puede conllevar que se relajen todos
los controles tradicionales que incidían en las expresiones tributarias en el marco del Estado de
Derecho. El Estado Social no es una negación del Estado de Derecho, y, como ya hemos dicho, Estado
Social y Estado Democrático de Derecho no son fórmulas contradictorias: el Estado Social no legitima
un intervencionismo autoritario.
En el Estado Social el tributo se legitima de dos maneras; desde un punto de vista instrumental, el
tributo es el centro de la actividad financiera. Pero también como un elemento de lucha contra la
desigualdad a través de la fórmula de la progresividad. Pero esta configuración del principio de
progresividad a partir de la solidaridad derivó en una perversión dogmática, que acabó por arrumbar
las exigencias de capacidad económica. Fundar el poder tributario en la solidaridad, al margen de la
38
justificación de impuestos extraordinarios, y hacerlo de espaldas a las exigencias de seguridad y

capacidad contributiva, no es admisible.
Porque hacerlo supone exacerbar la dimensión colectiva del fenómeno tributario, a costa de orillar
completamente el aspecto o dimensión subjetiva o individual de la capacidad contributiva. No se
puede dar a la capacidad contributiva una dimensión exclusivamente abstracta, supraordenada y
objetiva, privándola de su vertiente individual, porque ello, como dice RODRIGUEZ BEREIJO, supone
“quebrar la articulación que debe existir en todo Estado de Derecho entre legalidad constitucional y
situación jurídica de los particulares”113.
En esta línea se sitúa, de forma muy criticable, la sentencia del Tribunal Constitucional del Perú y,
en especial, la sentencia de 5 de marzo de 2007, que legitima el ITAN invocando el modelo de Estado
Social y Democrático de Derecho.
Pero estos planteamientos de legitimación del sistema tributario sobre la base de la invocación al
Estado Social de Derecho son harto criticables. Por un lado, no es admisible una versión del Estado
Social que se basa en la formulación de un paradigma que arrumba por completo los esquemas del
Estado Democrático. El Estado Social y el Estado Democrático de Derecho no son fórmulas
contradictorias y el Estado Social no legitima un intervencionismo autoritario, que dejaría de servir a
los intereses del particular en aras de una voluntad de sobredimensionar los intereses generales. El
Estado Social deberá ser, además, un Estado Democrático de Derecho.
En la fórmula del Estado de Derecho la legitimidad primera de la intervención del poder público en
el ámbito definido por deberes constitucionales es la propia constitucionalización del deber; el deber
de contribuir ha sido consagrado constitucionalmente en relación directa con el derecho a contribuir
sólo en la medida en que la ley fiscal se ajuste al mandato de la Constitución. Así se desprende en
Alemania de las formulaciones más recientes del Tribunal Constitucional, que no abandonan la
cláusula del Estado Social. Y así se ha afirmado en España por el Tribunal Constitucional, que en
numerosas sentencias la conexión directa del deber de contribuir con el principio de capacidad
económica (sentencia 182/1997, FFJJ 6º y 7º), lo que la jurisprudencia del Tribunal constitucional
peruano acaba desconociendo cuando basa los deberes fiscales exclusivamente en el deber de
solidaridad.
Y no cabe basar en la solidaridad una política antielusoria en manos de la Administración, ya que

no es admisible que la Administración persiga por su cuenta la justicia fiscal al margen de los
instrumentos típicos contra la elusión tributaria. Y menos aún, cabe que el Tribunal Constitucional lo
legitime haciendo una genérica e infundada invocación al principio de solidaridad.
En suma, al amparo de la tradición doctrinal y jurisprudencial más actual, resultan especialmente

rechazables las recientes sentencias del Tribunal Constitucional de la República de Perú que orillan el
control de constitucionalidad desde la perspectiva de la justicia tributaria y admiten ciertas decisiones
del legislador tributario desde el punto de vista del principio de solidaridad y de las exigencias del
Estado Social. Ni la solidaridad es un principio tributario que limite constitucionalmente el ejercicio del
poder tributario (y, por tanto, tampoco legitima el uso de ese poder al margen de las exigencias de la
capacidad contributiva y la igualdad) ni la fórmula del Estado Social permite dejar de lado las
exigencias del Estado Democrático de Derecho en materia tributaria.
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Año 3 / Número 11 / 2009

LA DOCTRINA DEL PRINCIPIO DE SOLIDARIDAD

CENTRO DE ESTUDIOS TRIBUTARIOS

CET Universidad de San Martín de Porres

LA DOCTRINA DEL PRINCIPIO DE SOLIDARIDAD

César García Novoa1

Parece que el Tribunal Constitucional peruano, supremo intérprete de la Constitución Política

I.1. Sentencia de 16 de mayo de 2005 (00053-2004-PI/TC). Arbitrios Municipales.

La sentencia se refiere a los límites al ejercicio de la potestad tributaria municipal y al bloque de

Pues bien; el Tribunal Constitucional Peruano señala en el Fundamento B,4 de la sentencia de 16

I.2. Sentencia de 21 de septiembre de 2004 (0004-2004-AI/TC). Bancarización e ITF.

Así, la sentencia de 21 de septiembre de 2004, que resuelve las demandas de inconstitucionalidad

Las normas cuestionadas introducían la denominada bancarización y creaban el ITF, ordenando el

El Tribunal se plantea ese control desde la perspectiva del principio de no confiscatoriedad,

Admitida la viabilidad constitucional en abstracto del ITF, respecto a la bancarización, el Tribunal

I.3. Sentencia 17 de abril de 2007, (06089-2006-PA/TC), Régimen de Percepciones.

Señalado esto, el Tribunal Constitucional se plantea la constitucionalidad del régimen de

I.4. Sentencia de 5 de marzo de 2007 (03797-2006-PA/TC). ITAN.

En suma, la jurisprudencia reciente del Tribunal Constitucional peruano concibe el supra-principio

El orden normativo del Estado de Derecho es un orden de un Estado configurado a partir de la

Con ello llegamos a una cuestión de indudable importancia: la necesidad de reivindicar la

Ha sido la dogmática alemana la que, con mayor contundencia ha vinculado el principio de

En este precepto tiene su origen el supraprincipio del Estado de Derecho o Rechtsstaatlichkeit,

III. El Estado Social y la Constitución Financiera.

A nuestro juicio, la idea de Constitución Financiera debe traducirse en la admisión de un orden

En ese marco constitucional la esencia contributiva se traduce en un deber fundamental: el deber

En las Constituciones financieras, marcadas por la existencia de un Estado Social de Derecho, la

IV. La construcción doctrinal del deber de contribuir en el Estado Social. Deberes

Lo más destacable es que el fenómeno de la constitucionalización de los deberes viene siendo

Incluso, y a la luz de aquellos ordenamientos, como el alemán, que no recogen expresamente la

Pero es un planteamiento que pronto se vio expuesto a ataques doctrinales, procedentes, de

Estos sectores entendían que la formulación clásica de la capacidad contributiva se apoya en

Así, en la propia Italia, cuna de la concepción tradicional de la capacidad contributiva (GIANNINI,

Todo este movimiento orientado a cuestionar la constitucionalización de los criterios de reparto a

Y, en concreto, se va a comenzar a fundamentar la necesidad de un sistema tributario y la propia

Ello se pone de manifiesto en la abundante jurisprudencia del Tribunal Europeo de Derechos

En suma, en el marco de la protección de los Derechos Humanos en la Unión Europea, el tributo se

Respecto a la regla de la solidaridad podemos proponer el siguiente acercamiento.

VI. La solidaridad como principio fundamentador de una forma de Estado.

Estamos, en todos estos casos, moviéndonos en el plano teórico de la dualidad Estado-Sociedad.

VII. Los impuestos sobre la solidaridad. El ejemplo de Alemania.

Quizás el ejemplo más claro fuese el denomina recargo de solidaridad - Solidaritätszuschlagsgesetz

Este recargo entró vigor el 28 de junio de 1991, como consecuencia de la aprobación de la

El Bundesfinanzhof o Tribunal Superior financiero alemán admitió el carácter retroactivo de este

VIII. Síntesis: La solidaridad como elemento legitimador del sistema tributario.

Así, se configura el tributo y, en especial, el impuesto, como un elemento de lucha contra la

En Alemania, esta forma de plantear la solidaridad es consecuencia, como explica HERRERA

En suma, la elaboración del principio de progresividad ha abandonado paulatinamente su función

En especial, no cabe soslayar la regla de la capacidad contributiva como parámetro de coherencia

De hecho no se admite con carácter universal. Fundar la exigencia de solidaridad y de un sistema

VIII.1. Aproximación a los límites del poder tributario en las jurisprudencias

Por un lado, el principio constitucional de capacidad económica, para el Tribunal Constitucional

Y en el ordenamiento alemán, donde se ha acudido a la solidaridad ante la ausencia de una

En tiempos más recientes la jurisprudencia del Tribunal Constitucional Federal alemán ha

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