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Contenido
El reconocimiento de impuestos pagados en el exterior: ¿qué es lo que
INFORME TRIBUTARIO I-1
debe conocer sobre la tasa media?
Aplicación del impuesto a la renta y del IGV en contratos de consorcio
I-7
(Parte I)
El procedimiento de cobranza coactiva I-11
ACTUALIDAD Y
Tratamiento tributario en operaciones de asistencia técnica con sujetos
APLICACIÓN PRÁCTICA I-15
no domiciliados
¿Cuáles son los supuestos de los ‘servicios digitales’ afectos al impuesto
I-18
a la renta? (Parte II)
NOS PREGUNTAN Y
Régimen Especial de Renta (RER) I-21
CONTESTAMOS
La deducibilidad de las deudas de cobranza dudosa supone que la provisión
ANÁLISIS JURISPRUDENCIAL I-23
y el castigo no se realicen en el mismo ejercicio
JURISPRUDENCIA AL DÍA Gastos deducibles y no deducibles I-25
INDICADORES TRIBUTARIOS I-26
Informe Tributario
media?
Ficha Técnica fuente extranjera que se debe adicionar a 2. Criterios para determinar el
las rentas de fuente peruana, sufren una ámbito de aplicación del im-
Autor : Dr. Mario Alva Matteucci retención del impuesto a la renta por la
puesto a la renta
Título : El reconocimiento de impuestos pagados percepción de ingresos en donde se en-
en el exterior: ¿qué es lo que debe conocer cuentren ubicadas por la Administración Al efectuar una consulta a la doctrina
sobre la tasa media? tributaria del extranjero. Y en el Perú especializada, apreciamos que existen
Fuente : Actualidad Empresarial N.º 361 - Segunda dichos ingresos sumados a la renta de diversos criterios de vinculación que los
Quincena de Octubre 2016 fuente peruana incrementan el pago del Estados utilizan para poder determinar la
impuesto a la renta en el Perú. base jurisdiccional del impuesto a la renta
dentro de su territorio.
Sin embargo, el impuesto a la renta paga-
1. Introducción do en el exterior significa un menoscabo 2.1. Criterios subjetivos
económico para el contribuyente. En este
En un mundo globalizado ya no resulta
difícil pensar que la remuneración de una contexto, los Estados han ideado una figu- 2.1.1. Para el caso de las personas
persona o los ingresos que le correspon- ra que permite reconocer el impuesto a la naturales
dan a una persona jurídica domiciliada renta pagado en el exterior como crédito Dentro de los criterios de tipo subjetivo
en el Perú, exclusivamente sean por la en el país donde el contribuyente tiene para el caso de las personas naturales,
generación de rentas de fuente peruana su domicilio o residencia, lo que permite tenemos a la residencia o domicilio y la
únicamente. La movilidad de las perso- de este modo aplacar en parte el efecto nacionalidad o ciudadanía.
nas y de los capitales incentiva en cierto impositivo. La misma figura se puede
presentar en el caso de la generación de • Residencia o domicilio. Entendido
modo la generación de ingresos a través
rentas de personas naturales por temas como el lugar donde vive o desarrolla
de diversas fuentes, sean estas de fuente
de trabajo. la mayor parte de sus actividades una
peruana o de fuente extranjera.
persona natural o el lugar de consti-
En este contexto apreciamos que la ma- El motivo del presente informe es revisar tución de una persona jurídica. No
yoría de Estados procura, al momento la doctrina relacionada con el recono- se debe confundir con la figura del
de dictar las reglas de afectación para cimiento del crédito aplicable por el domicilio fiscal.
determinar el ámbito jurisdiccional del impuesto pagado en el extranjero contra
• Nacionalidad o ciudadanía. Este
impuesto a la renta, considerar criterios el impuesto a la renta del país donde do-
es un vínculo político y social que
como el domicilio o residencia de las micilia el contribuyente. Posteriormente
une a una persona (“nacional”) con
partes, como también aplica el criterio se revisará la legislación que trata sobre
el Estado al que pertenece. Cabe
de ubicación de la fuente generadora de la tasa media.
indicar que este criterio no resulta
ingresos, entre los más recurrentes. A título personal, recuerdo que la primera aplicable a las personas jurídicas sino
Es justamente en este punto que sucur- vez que revisé el tema de la tasa media fue únicamente a las personas naturales.
sales domiciliadas en el extranjero de en un artículo que se publicó en la página A manera de ejemplo, indicamos que
empresas peruanas ubicadas en el Perú, Derecho del diario oficial El Peruano el este criterio lo utilizan, entre otros, los
al momento de generar ingresos que 15 de agosto de 1994, cuando aún era Estados Unidos de Norteamérica y las
son declarados en el Perú como renta de bachiller en Derecho. Filipinas.
Si bien el artículo 51 de la LIR establece que Sobre el particular, toda vez que para efectos cual corresponde dicha cancelación, deberá
los contribuyentes domiciliados en el país de la determinación de dicha tasa media se regirse por la normatividad que lo regula20.
sumarán y compensarán entre sí los resul- considera, entre otros, la renta neta de fuente
tados que arrojen sus fuentes productoras extranjera, la cual conforme se ha indicado De lo antes señalado, se puede afirmar que
de renta empresarial extranjera, y única- en el numeral 1 del presente informe, se cuando el inciso e) del artículo 88 de la LIR
mente si de dichas operaciones resultara obtiene luego de sumar y compensar entre utiliza la expresión “impuesto efectivamente
una renta neta, la misma se sumará a la sí los resultados que arrojen las fuentes pagado en el exterior”, alude a que el Impues-
renta neta empresarial de fuente peruana, productoras de renta extranjera que tiene to a la Renta se haya cancelado realmente21;
dicha compensación solo se refiere a la de un contribuyente, se infiere que debe con- vale decir, que se haya cumplido realmente
los resultados de esas fuentes productoras siderarse los eventuales resultados negativos con la prestación que constituye el objeto de
de renta extranjera del mismo ejercicio (pérdidas) que hubiera obtenido en todas sus la relación jurídica tributaria del Impuesto a
gravable. fuentes productoras de fuente extranjera, a la Renta, lo cual se produce mediante el pago
fin de establecer dicha renta neta. propiamente dicho del referido impuesto y
En consecuencia, en cuanto a la primera también mediante su compensación22 con
consulta, se tiene que no corresponde Así pues, cuando el mencionado inciso d) saldos a favor de ejercicios anteriores o con
arrastrar las pérdidas de fuente extranjera del artículo 52 del Reglamento, señala que tributos distintos al propio impuesto, si la
de ejercicios anteriores a fin de compen- por tasa media se entenderá el porcentaje legislación del país de que se trate lo permite23.
sarlas contra futuras rentas netas de fuente que resulte de relacionar el Impuesto de-
extranjera. terminado con la renta neta de la tercera En ese sentido, a efectos de determinar el
categoría más la renta neta de fuente ex- crédito por Impuesto a la Renta pagado en el
3. En cuanto a la segunda consulta, es perti- exterior, a que se refiere el inciso e) del artículo
nente indicar que el inciso e) del artículo tranjera, debe entenderse que esta no solo
se refiere a la renta resultante de sus fuentes 88 de la LIR, el cálculo del impuesto efectiva-
88 de la LIR señala que los contribuyente mente pagado en el exterior comprende los
s obligados o no a presentar las declara- productoras respecto de las cuales se pagó
el Impuesto a la Renta en el exterior, sino pagos en efectivo, la compensación con saldos
ciones a que se refiere el artículo 7917, a favor de ejercicios anteriores y también la
deducirán de su impuesto, los impuestos la renta neta de fuente extranjera obtenida
como resultado de la compensación previs- compensación con tributos distintos al Impues-
a la renta abonados en el exterior por las to a la Renta, si la legislación del país de que
rentas de fuente extranjera gravadas por ta en el artículo 51 de la LIR antes citado.
se trate lo permite.
dicha ley, siempre que no excedan del im- En ese sentido, para efectos de determinar
porte que resulte de aplicar la tasa media el límite que está en función de la aplicación Conclusiones:
del contribuyente a las rentas obtenidas de la tasa media del contribuyente, a que En el supuesto de una empresa domiciliada en
en el extranjero, ni el impuesto efectiva- se refiere el inciso e) del artículo 88 de la el Perú que tiene dos sucursales en dos países
mente pagado en el exterior; siendo que LIR, “las rentas obtenidas en el extranjero” con los cuales no se ha suscrito un Convenio
el importe que por cualquier circunstancia a que alude dicho inciso, se determinarán para evitar la doble imposición, siendo que
no se utilice en el ejercicio gravable, no sumando y compensando entre sí los resul- la sucursal A ha obtenido renta de fuente
podrá compensarse en otros ejercicios ni tados que arrojen sus fuentes productoras extranjera y la sucursal B, pérdida de fuente
dará derecho a devolución alguna. de renta extranjera, conforme lo dispone extranjera:
Por su parte, de acuerdo con lo previsto en el artículo 51 de dicha ley.
1. No corresponde arrastrar las pérdidas de
el inciso d) del artículo 52 del Reglamento, 4. Respecto a la tercera consulta, tal como ya fuente extranjera de ejercicios anteriores a
para efecto de lo dispuesto en el inciso e) se ha señalado, la normativa del Impuesto fin de compensarlas contra futuras rentas
del artículo 88 antes citado, por tasa media a la Renta permite que los contribuyentes netas de fuente extranjera.
se entenderá el porcentaje que resulte de puedan deducir del impuesto que les co-
relacionar el impuesto determinado con la rresponda pagar en el país los impuestos 2. Para efecto de determinar el límite que
renta neta del trabajo más la renta neta de a la renta efectivamente pagados en el está en función de la aplicación de la tasa
fuente extranjera, o con la renta neta de extranjero. media del contribuyente, a que se refiere el
la tercera categoría más la renta neta de inciso e) del artículo 88 de la LIR, “las rentas
Sobre el particular, cabe indicar que la LIR obtenidas en el extranjero” a que alude
fuente extranjera, según corresponda de no contiene norma alguna que defina qué
acuerdo con lo establecido en el artículo dicho inciso, se determinarán sumando y
se entiende por impuesto efectivamente compensando entre sí los resultados que
29-A, sin tener en cuenta la deducción qu pagado (en el extranjero), para efectos
e autoriza el artículo 46 de la LIR. Agrega la arrojen sus fuentes productoras de renta
de su utilización como crédito contra el extranjera, conforme lo dispone el artículo
norma que de existir pérdidas de ejercicios Impuesto a la Renta peruano.
anteriores estas no se restarán de la renta 51 de dicha ley.
neta. En ese sentido, para una aproximación a su 3. A efecto de determinar el crédito por
significado18, debe mencionarse que esta Impuesto a la Renta pagado en el exterior,
Como se puede apreciar, la normativa del Administración Tributaria ha señalado que
Impuesto a la Renta permite que los con- a que se refiere el inciso e) del artículo 88
según las normas y la doctrina, “el pago” de la LIR, el cálculo del impuesto efectiva-
tribuyentes puedan deducir del Impuesto es una forma de extinción de la obligación
que les corresponda pagar en el país los mente pagado en el exterior comprende
tributaria, el cual supone el cumplimiento los pagos en efectivo, la compensación con
impuestos a la renta efectivamente paga- de la prestación que constituye el objeto
dos en el extranjero, habiéndose previsto saldos a favor de ejercicios anteriores y tam-
de la relación jurídica tributaria, debiendo bién la compensación con tributos distintos
que el importe que no sea utilizado en el realizarse en las condiciones y requisitos exi-
ejercicio gravable correspondiente, esto al Impuesto a la Renta, si la legislación del
gidos por las leyes a efecto que el mismo sea país de que se trate lo permite.
es, en el ejercicio en que se reconoce la aceptado por la Administración Tributaria19.
renta gravada por tal impuesto, no puede Lima, 14 ABR. 2016
ser compensado en otros ejercicios ni dar De otro lado, también se ha indicado:
derecho a devolución alguna. Que una vez efectuada la compensación del Original firmado por:
Además, se establece como uno de los crédito a favor por concepto del Anticipo
Adicional del Impuesto a la Renta contra ENRIQUE PINTADO ESPINOZA
límites de dicha deducción, que los im-
puestos a la renta abonados en el exterior el Impuesto Temporal a los Activos Netos Intendente Nacional
no excedan del importe que resulte de (ITAN), el monto materia de la misma co-
rresponde al ITAN, al haber producido dicha
aplicar la tasa media del contribuyente
compensación su efecto extintivo respecto
a las rentas obtenidas en el extranjero;
de la deuda tributaria correspondiente a
siendo que, tratándose de empresas, 20 Informe N.° 099-2006-SUNAT/2B0000.
este Impuesto. 21 Según el Diccionario de la Real Academia Española efectivamente es
dicha tasa media se obtiene de dividir el
En este orden de ideas, el monto que por un adverbio cuyo significado es “De manera efectiva o real” <http://
impuesto determinado (numerador) entre dle.rae.es/>.
el resultado de la suma de la renta neta concepto del ITAN se hubiera cancelado
22 Modo de extinguir obligaciones vencidas, dinerarias o de cosas
de la tercera categoría más la renta neta efectivamente, sea mediante su pago o com- fungibles, entre personas que son recíprocamente acreedoras y
de fuente extranjera que corresponda, pensación, y que no hubiera sido aplicado deudoras, que consiste en dar por pagada la deuda de cada uno por
sin deducirse las pérdidas de ejercicios contra los pagos a cuenta y/o de regulariza- la cantidad concurrente (Diccionario de la Real Academia Española).
anteriores (denominador), y multiplicando ción del Impuesto a la Renta del ejercicio al 23 Referencialmente, cabe señalar que el artículo 8 de la Ley
N.° 28424, Ley que crea el ITAN, publicada el 21-12-2004 y normas
tal resultado por 100. modificatorias, establece que el monto “efectivamente pagado”, sea
18 Es preciso señalar que si bien, conforme a lo dispuesto por el artículo total o parcialmente, por concepto del impuesto podrá utilizarse
27 del Código Tributario, el pago y la compensación son medios como crédito contra el Impuesto a la Renta; siendo que, según el
distintos por los que se extingue la obligación tributaria, toda vez inciso a) del artículo 9 de su reglamento, aprobado mediante Decreto
que la expresión en cuestión es “el impuesto efectivamente pagado Supremo N.° 025-2005-EF, publicado el 16-02-2005, se entiende
17 Según el cual, los contribuyentes del impuesto, que obtengan en el exterior”, determinar su sentido y alcance no necesariamente que el Impuesto ha sido “efectivamente pagado”, cuando la deuda
rentas computables para los efectos de dicha ley, deberán presentar se garantiza cuando solo se recurre a la legislación interna. tributaria generada por el mismo se hubiera extinguido en forma
declaración jurada de la renta obtenida en el ejercicio gravable. 19 Informe N.° 016-2012-SUNAT/4B0000. parcial o total mediante su pago o compensación.