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La doble imposición en el ámbito provincial y municipal: consideraciones

relativas a su origen fenomenológico, legalidad, eficiencia y justicia


Por Guillermo P. Chas(*)
ABSTRACT
La doble imposición es un fenómeno jurídico cuyo origen se manifiesta por aspectos jurídicos –
como lo es la adopción de la forma de Estado federal – y políticos – principalmente, el
agotamiento de los recursos de los niveles inferiores de gobierno para atender las crecientes
funciones que le competen –. La Constitución Nacional no la prohíbe e incluso la admite, pero
hay leyes nacionales y disposiciones locales que tienden a restringirla; es decididamente
ineficiente y su justicia queda discutida, especialmente en razón de la finalidad que persiga,
pudiendo ser considerada justa únicamente en caso de tener un propósito extrafiscal.

PALABRAS CLAVE

Doble imposición, plurimposición, imposición múltiple, doble tributación, constitucionalidad,


legalidad, eficiencia económica, eficiencia política, justicia, injusticia.

SUMARIO

I. Introducción
II. El origen de la doble imposición: aproximaciones jurídicas y políticas al surgimiento de este
fenómeno en el sistema tributario argentino
a.Breve remisión a los aspectos jurídicos
b.Breve remisión a los aspectos políticos
III. Notas sobre la legalidad, eficiencia y justicia de la múltiple imposición: reflejos en el ámbito
provincial y municipal
a. Legalidad
b. Eficiencia
c. Justicia
IV. Conclusiones

I. Introducción

Nos proponemos analizar en el presente trabajo algunas cuestiones que hacen al fenómeno
conocido en el marco del derecho tributario como doble imposición.
Nuestra intención es la de indagar para buscar respuestas – o, cuanto menos, aproximarnos a
ellas – a distintas problemáticas e incógnitas que se nos presentan como susceptibles de ser
investigadas y examinadas, en miras a comprender mejor la realidad del mencionado fenómeno.

El contexto en el cual lo haremos es el del sistema tributario argentino, haciendo particular


hincapié en sus manifestaciones y reflejos en el ámbito del derecho tributario provincial y
municipal, aunque sin dejar de lado los aportes que necesariamente debemos encontrar en el
derecho tributario constitucional.

En primer lugar intentaremos comprender los motivos por los cuáles se origina
fenomenológicamente la doble imposición, deteniéndonos tanto en los elementos jurídicos como
así también en los elementos políticos que permiten que acaezca la plurimposición, y cuyo
análisis nos permitirá comprender cómo y por qué surge la misma.

Posteriormente, nos adentraremos en la resolución de dudas adyacentes que tienen que ver ya
no con el surgimiento sino con la naturaleza y la existencia fáctica de este fenómeno.

Corresponde detallar que nos interesa especialmente dilucidar si la doble imposición provincial o
municipal es en primer lugar constitucional – o, más especialmente, legal –, determinando si la
misma encuadra o colisiona con las disposiciones normativas vigentes a lo largo de nuestro
ordenamiento jurídico, atendiendo a lo establecido en el texto de la ley y, eventualmente, en las
interpretaciones doctrinarias y jurisprudenciales.

Asimismo, intentaremos aclarar si la institución jurídica de la múltiple imposición es o no


eficiente, planteándonos la misma disyuntiva tanto desde un enfoque más técnico como desde
uno más político para poder determinar también si, consecuentemente, la misma es o no
deseable para la sociedad y el Estado.

Finalmente, pretenderemos resolver la problemática que se nos presenta en torno a la justicia de


este fenómeno, cuestionando también de qué depende que la doble imposición pueda ser
considerada justa o injusta.

Dicho esto, pasaremos a ocuparnos de todo lo pretendido previamente, no sin antes hacer
expreso agradecimiento a prestigiosos autores como Catalina García Vizcaíno y Héctor Villegas,
a los catedráticos José Sosa, Ignacio Cofone y Félix Adolfo Lamas (h), y a otros autores
nacionales y extranjeros sin cuyas contribuciones a la materia hubiese sido prácticamente
imposible encarar este humilde aporte investigativo.

II. El origen de la doble imposición: aproximaciones jurídicas y políticas al surgimiento de


este fenómeno en el sistema tributario argentino

Ante el desafío de analizar y comprender variados aspectos del fenómeno tributario conocido
como “doble imposición” y su reflejo en el ámbito provincial y municipal, parece favorable
realizar, a modo de introducción, una aproximación previa a las realidades – tanto jurídicas como
políticas – que pueden operar como causas de la mencionada cuestión.
Sin embargo, no podemos comenzar a hablar de doble imposición sin primero detenernos en
una indagación que nos permita aclarar qué se entiende por dicho concepto. VILLEGAS, a cuya
postura adhiero y en base a la cual proseguiré con este trabajo, considera que la doble o múltiple
imposición es aquella que se da cuando “el mismo destinatario legal tributario es gravado dos o
más veces por el mismo hecho imponible, en el mismo período de tiempo y por dos o más
sujetos con poder tributario”.[1] En adición, GARCÍA VIZCAINO – luego de referirse a las
posturas de FONROUGE y del citado VILLEGAS – entiende que la misma tiene lugar cuando
“determinada manifestación de capacidad contributiva es gravada dos o más veces,
independientemente del nomen juris de cada uno de los tributos”, concibiendo entonces que –
aún cuando el legislador optare por distintas denominaciones – el fenómeno en cuestión
igualmente se conforma si concurren tales elementos.[2]

Alternativamente, podemos formular un concepto más amplio postulando que habrá doble
imposición cuando idéntico sujeto sea mismamente gravado por gemela circunstancia fáctica. De
esta manera quedarían incluidas las dos posturas existentes en la doctrina, sin atender a la
diferencia que se produce entre aquellos autores que exigen diversidad en los sujetos fiscales y
los que, por el contrario, admiten la unidad de los mismos.[3][4]

Hecha esta aclaración, y habiendo dejado en claro la postura adoptada para cimentar el
presente, corresponde continuar con la búsqueda de las razones que dan origen a la doble
imposición. Pero, cabe preguntarse: ¿es posible llegar al origen de la doble imposición sin
remitirse al origen de la imposición[5] a secas? La respuesta parece ser evidente: no. En
consecuencia, buscaremos primero las raíces de la imposición para transitar el camino que nos
permita encontrar las razones que fundamentan la existencia de su manifestación en forma
múltiple.

a. Breve remisión a los aspectos jurídicos

Partiendo de la definición que dice que el tributo es “toda prestación obligatoria […] que el
Estado exige, en ejercicio de su poder de imperio, en virtud de ley”[6] queda en claro que el
origen del impuesto está dado en el imperium estatal, el cual se materializa en este caso en lo
que se denomina poder tributario del Estado[7] y que, en palabras de BIDART CAMPOS,
consiste en “la posibilidad jurídica de crear y exigir tributos con relación a personas o bienes que
se encuentran en la respectiva jurisdicción”.[8] Dicho esto, es oportuno cuestionar ¿cómo incide
el sistema federal en la situación relativa a la existencia de la doble imposición?

Ante tal interrogante es oportuno considerar lo expuesto por HOCSMAN, quien dice que las
cuestiones impositivas tienen una relación muy estrecha con los principios constitucionales de un
país y, especialmente, con la forma de Estado adoptada por el texto constitucional vigente.[9]
Esta afirmación viene a dar sustento a la respuesta que pretendemos sostener por estos lares: el
federalismo adoptado en el Artículo Primero de nuestra Constitución Nacional es, posiblemente y
como ahondaremos a continuación, uno de los principales fundamentos jurídico-políticos[10] por
los cuales se hace viable la existencia de la doble imposición en nuestro país.

En este mismo sentido, corresponde remarcar que nuestra ley fundamental modela la existencia
de tres niveles de gobiernos estatales: por un lado está el Estado Nacional, que nace de la
delegación de poderes que realizan las provincias[11] – las cuales, a su vez, conforman otro de
los niveles – y, adicionalmente, aparecen los municipios, a los cuales se les reconoce autonomía
en un quíntuple orden (institucional, político, administrativo, económico y financiero).[12]

En paralelo, la Constitución Nacional – a la cual SOSA caracteriza acertadamente como el


“primer distribuidor de fuentes tributarias”[13] – estructura la distribución de competencias
fiscales entre distintos centros de poder,[14] lo cual es lógico ya que también distribuye las
facultades de cada uno de ellos, las cuales, para ser ejercidas, necesitan indefectiblemente de
recursos monetarios.

La Constitución también determina el carácter exclusivo o concurrente de tales facultades


impositivas – en función de las mencionadas estructuras estatales – y lo hace de la siguiente
manera:[15]

Resumiendo, desde un punto de vista principalmente jurídico o de arquitectura jurídico-


política[16], podemos decir que uno de los orígenes de la superposición tributaria está dado por
la distribución del poder fiscal concebido por nuestra Constitución Nacional y por diversas
Constituciones Provinciales, al asignar las facultades impositivas de los distintos centros de
poder estatal, y como consecuencia del sistema de relación poder-territorio adoptado para la
organización de nuestra Nación.

Todo esto, combinado con la ausencia de estructuras jurídicas complementarias que plasmen
adecuadamente la descentralización que necesitaría un Estado federal en materia tributaria,
viene a generar condiciones suficientes para el surgimiento del fenómeno de la doble imposición.

b. Breve remisión a los aspectos políticos

Sin embargo, y porque parece insuficiente quedarse solamente con la respuesta


predominantemente jurídica para un cuestionamiento tan abarcativo como lo es el relativo al
origen de la doble imposición, se hace adecuado buscar también una réplica proveniente de un
enfoque más propio de la praxis política.

Un artículo publicado en el suplemento “Ámbito Municipal y Desarrollo Federal” del Diario Ámbito
Financiero pone de manifiesto el principal componente político práctico que funciona como caldo
de cultivo para la existencia de gravámenes dobles: el aumento sostenido de las funciones de los
gobiernos locales sin la transferencia de fondos necesarios para ejercerlas. Esta situación, que
ha crecido exponencialmente en la última década y media y ha llevado a los municipios a
aumentar sus responsabilidades en materia de salud y seguridad, derivó en la necesidad de
contar con más fondos económicos para hacer frente a esa nueva realidad,[17] los cuales, como
mencionamos supra, no son transferidos por las esferas gubernamentales de nivel superior que,
aunque descentralizan obligaciones, no hacen lo mismo con los recursos.

El Instituto Argentino de Análisis Fiscal (IARAF) grafica la situación en el título de su Informe


Económico Nro. 153: “una constelación de tasas municipales en Argentina: existen más de 130
tipos de tasas diferentes” y la analiza, explicando que la misma está dada por la necesidad de
los municipios de obtener ingresos adicionales a los provenientes de la coparticipación y
transferencias realizadas por los niveles superiores de gobierno, [18] lo cual termina derivando
en una desnaturalización de las tasas locales y generando condiciones para el surgimiento de
una situación de doble imposición.

Lo antedicho se observa contundentemente en uno de los ejemplos más claros mencionados en


el informe citado a priori, que da cuenta que en setenta de los cien municipios más grandes del
país la tasa de Seguridad e Higiene tiene la misma base imponible que la utilizada para el cobro
de Ingresos Brutos: la facturación.

Con esta exposición queda evidenciado el principal aspecto político que permite el surgimiento
de la doble imposición a nivel provincial-municipal – la falta de recursos para atender las
crecientes funciones de ese nivel de gobierno – el cual, sumado a los aspectos jurídicos
analizados previamente, forman parte integral del origen de este fenómeno tributario.

III. Notas sobre la legalidad, eficiencia y justicia de la múltiple imposición: reflejos en el


ámbito provincial y municipal

Habiendo zanjado al menos parcialmente los interrogantes relativos al origen de la doble


imposición, es momento de proceder a indagar otras aristas relacionadas con este mismo tema,
buscando dilucidar si la plurimposición arrastra consigo vicios tales como injusticia, ineficiencia
y/o ilegalidad.

a.Legalidad

En primer lugar, nos interesa investigar y dar respuesta a la problemática que puede plantearse
en torno a su legalidad: ¿la múltiple imposición colisiona con disposiciones vigentes en nuestro
ordenamiento jurídico? ¿O, por el contrario, es legalmente admisible?

COFONE también se plantea esta cuestión y, al buscar responderla, recuerda que la Corte
Suprema de Justicia ha dicho – entre otras ocasiones, en el fallo Cook s/ amparo del año 1990 –
que no todas las leyes indeseables son inconstitucionales.[19] Creo que es importante traer a
escena a esta aclaración, ya que la pregunta que nosotros hacemos tiene por objeto a la
legalidad o constitucionalidad y no a la deseabilidad de la plurimposición; la cuestión relativa a la
indeseabilidad la retomaremos al momento de analizar la eficiencia y la justicia de la doble
imposición.

Y la respuesta surge con facilidad porque la Constitución Nacional, al establecer la recaudación


de impuestos indirectos como facultad concurrente de Nación y Provincias, permite abiertamente
que la doble imposición ocurra dentro del marco de legalidad constitucional. Incluso antes de la
reforma del año 1994, cuando el texto de la C.N. no establecía explícitamente competencia
sobre los impuestos indirectos[20], la C.S.J.N. había declarado la constitucionalidad de la doble
imposición fundándose en los Artículos 104 (ahora 121), 108 (ahora 126) y 109 (ahora 127) de la
ley suprema[21] y alegando que los impuestos indirectos podían “ser constitucionalmente
establecidos por la Nación y por las provincias, en ejercicio de facultades concurrentes y sin
óbice alguno determinado por incompatibilidades de orden institucional”.[22]
En consecuencia, sólo asistiríamos a la inconstitucionalidad de la doble imposición cuando uno
de los tributos hubiera sido creado por un ente político incompetente[23] para hacerlo, pero
nunca lo sería por el simple carácter de tributo múltiple.[24]

Para el caso de los tributos de rango municipal, la respuesta al interrogante será dada por lo
establecido en cada Constitución Provincial en materia de superposición tributaria entre la
Provincia en cuestión y sus respectivos Municipios; quedando en claro que no hay una norma de
jerarquía superior que establezca un principio general en razón del cual se configure la
inconstitucionalidad de los tributos superpuestos en el ámbito provincial y municipal ni en el
ámbito intermunicipal.

Las Constituciones Provinciales suelen dedicar un apartado específico de su articulado a la


regulación de la autonomía municipal y esto suele complementarse a través de lo establecido en
leyes especiales – denominadas bajo títulos tales como “Ley Orgánica de Municipalidades” o
“Ley Provincial de Municipios” – o bien mediante las Cartas Orgánicas propias de aquellos
municipios que, estando en condiciones de adquirir autonomía institucional plena, se dictan las
mismas en conformidad con lo dispuesto en el orden constitucional provincial.

Relacionado con esto aparece la interesante mención que hace GARCÍA VIZCAINO respecto a
la comentada situación, remitiéndose a lo que sucede en algunas de las provincias de nuestro
país y mencionando a las Constituciones de Misiones, Chaco y San Juan que, en sus artículos
73, 57 y 109 respectivamente, consagran la prohibición constitucional de la superposición de
gravámenes de igual naturaleza y categoría.

Fuera de lo atinente al rango constitucional, nada obsta a que las provincias aprueben convenios
– a través de sus respectivas Legislaturas y respetando lo dispuesto por el Artículo 125 de la
C.N. –que conlleven la ilegalidad o que directamente creen mecanismos de política recaudatoria
destinados a evitar la existencia de tributos superpuestos en actividades multijurisdiccionales.
Igual solución puede adoptar una Provincia para el solapamiento de tributos provenientes de
distintas municipalidades, o para la superposición de gravámenes de origen provincial con
aquellos de origen municipal, sancionando leyes locales que subsanen esta cuestión. En tales
casos, la ilegalidad o legalidad de la doble imposición estará dada por lo dispuesto en las
respectivas normativas, las cuales necesariamente varían, en cuanto a su existencia y contenido,
según las distintas jurisdicciones.

Asimismo, no debe dejarse de lado lo dispuesto en la Ley 23.548 de Coparticipación Federal –


Ley Nacional – ya que en su Artículo 9 Inciso B establece que las provincias que adhieran a la
misma deberán hacerlo mediante una ley que disponga “que se obliga a no aplicar por sí y a que
los organismos administrativos y municipales de su jurisdicción, sean o no autárquicos, no
apliquen gravámenes locales análogos a los nacionales distribuidos por esta Ley […]”. Esto
dispone una prohibición relativa a la doble imposición y en tal supuesto sí podría alegarse la
ilegalidad del tributo municipal o provincial que concurra con otro, ya que se estaría violando lo
dispuesto en el citado inciso, el cual es perteneciente a una norma de jerarquía superior con
respecto a aquella que fije el tributo impugnado – Ley Provincial u Ordenanza Municipal –.

b.Eficiencia[25]
Por otra parte, y cambiando el eje de análisis, nos enfocaremos ahora en la eficiencia de la doble
imposición.

De más está decir que el análisis relativo a esta cuestión no pertenece propiamente al campo de
acción de la ciencia jurídica sino que, por el contrario, debería ser más bien objeto de
investigación por parte de un especialista en administración y políticas públicas o del ámbito de
la economía. Sin embargo, haremos un esfuerzo para aproximarnos a una idea básica que nos
permita dar al menos una respuesta introductoria a esta pregunta que formularemos en forma
cerrada: ¿es la doble imposición eficiente o ineficiente?

En el ya citado acápite sexto del artículo de COFONE se afirma, desde un enfoque económico-
técnico, que la doble imposición es ineficiente tanto bajo el criterio de eficiencia de Nicholas
Kaldor y John Hicks como así también bajo el criterio de eficiencia de Vilfredo Pareto. A los
efectos de simplificar dicha explicación diremos que, en los términos de este último criterio, hay
eficiencia cuando en el paso de una situación inicial a otra posterior se puede mejorar el
bienestar de uno o más individuos sin perjudicar a otro u otros. Siendo así, nos permitimos
compartir tal afirmación respecto a la ineficiencia sostenida en tanto que al existir doble
imposición, aún si se produjera una mejora para el ente recaudador estatal, se produce también
una situación perjudicial para el ciudadano que ocupa el lugar de individuo contribuyente.

En igual sentido, aunque en este caso desde un enfoque económico-político, encontramos que
ya SMITH había tenido en cuenta el asunto relativo a la eficiencia impositiva en su obra La
riqueza de las naciones, estableciendo como objetivo deseable de todo sistema de impuestos el
hecho de que, por un lado, la recaudación no fuese costosa y, por el otro, que la misma no
desincentivara la actividad económica.[26]

Partiendo de tales postulados, nos es posible revalidar la postura adoptada y sostener con
argumentos adicionales que la doble imposición no es eficiente. Evidentemente que un mismo
hecho imponible sea gravado en distintas oportunidades no es beneficioso porque implica, por
ejemplo, la existencia de idénticos procesos de cobro, fiscalización y control para la aplicación de
cada tributo, una redundancia burocrática y, consecuentemente, mayores costos operativos para
los entes recaudadores toda vez que tienen más diligencias que cumplir que si se tratara de un
único tributo.

En idéntica tesitura, una imposición duplicada posiblemente terminará generando un efecto


propicio para desincentivar la actividad económica, ya que implicará mayor exacción sobre las
finanzas del sujeto pasivo sobre el cual recae la obligación de pagar. Y si ya de por sí el tributo
es naturalmente odioso, no es difícil imaginar cómo el deber de tributar dos veces por igual
causa repercutirá negativamente en quien desarrolla una actividad económica que luego se ve
de algún modo afectada por la doble imposición ya que esto, en última instancia, se convierte en
una forma de exacerbar la presión fiscal con las consecuencias que ello conlleva.[27]

Siendo así, y en base a lo demostrado desde los distintos enfoques considerados, la respuesta a
nuestro interrogante parece ser clara y la ineficiencia de la doble imposición queda en
consecuencia debidamente evidenciada.

c. Justicia
Dice Santo Tomás de Aquino que una ley será justa en razón de su fin cuando se ordene al bien
común, en razón de su autor cuando se circunscriba a las potestades del legislador sin
excederlas y en razón de su forma cuando se impongan las cargas a los súbditos con igualdad
proporcional. Seguidamente un impuesto será justo sólo si la ley que lo crea es dada por la
autoridad legislativa competente, si su finalidad es justa y conocida y si la proporción del tributo
establecido es acorde con su finalidad desde su creación y durante su subsistencia.[28]

En consecuencia, para que la doble imposición sea justa, el primer requisito que debería
cumplirse tiene que ver con que aquellos tributos que la originan sean individualmente justos,
cumpliendo cada uno de ellos con los preceptos enunciados en el párrafo previo. Si esto no
sucediera, el caso concreto de doble imposición sería directamente injusto en razón de la
injusticia de sus propios componentes, y no haría falta ir al paso siguiente para proceder a
determinar si el fenómeno de la doble imposición es injusto en sí mismo.

Ahora bien, suponiendo que los tributos que originan el caso concreto de múltiple imposición
fueran cada uno de ellos justos, lo que restaría determinarse es si la doble imposición como
hecho es justa o injusta.

Creemos que el camino adecuado para llegar a una solución a este interrogante deberá
realizarse considerando la justicia en el propósito (finalidad) de tales tributos, la cual puede ser
de carácter fiscal o extrafiscal[29]. La primera de ellas es la finalidad propia o natural de todo
tributo que, en palabras de VARONA ALABERN, consiste en financiar el gasto público.[30] El
tributo será fiscal cuando persiga una función principalmente recaudatoria que permita
suministrar los fondos necesarios para la consecución de los fines de la administración pública.
En cambio, y según lo sostenido por el mismo catedrático, habrá extrafiscalidad cuando se trate
de un impuesto que persiga además otros fines de interés para el bien de la comunidad; nótese
entonces que el impuesto siempre debetener un propósito de carácter fiscal y el extrafiscal
deberá ser accesorio, no pudiendo el propósito extrafiscal anular al propósito fiscal ya que, de
ser así, el jurista español advierte que “el tributo perdería su naturaleza y se convertiría en una
figura irregular”.

En tal sentido, pareciera ser admisible – desde un punto de vista de justicia versus injusticia –
que exista una doble imposición cuando uno de los tributos en cuestión persiga una finalidad
extrafiscal. Da la sensación de ser absolutamente razonable que un municipio decida establecer
un gravamen adicional sobre un mismo hecho imponible ya atendido por un tributo de rango
provincial cuando ese gobierno local busca, a través del mismo, alcanzar un objetivo que le es
propio. Veamos un ejemplo: supongamos que es política de un estado municipal proteger
reservas naturales enclavadas en su territorio o desalentar el desarrollo de cierto tipo de
actividades económicas en su jurisdicción; en tales supuestos no podríamos catalogar de injusto
a un tributo local que – aún solapándose con uno provincial – viene a hacer efectivo ese objetivo
porque, como habíamos dicho previamente, se cumpliría el requisito de que el tributo tenga,
además de la sanción por parte de la autoridad legislativa competente, una finalidad justa (y
conocida).

En cambio, si el propósito del tributo múltiple es pura y exclusivamente fiscal, la situación sería
notablemente distinta ya que en este caso no se observaría tal razonabilidad en el gravamen
generador de la duplicación, el cual ya no estaría sostenido en una finalidad justa sino más bien
en un fin de voracidad recaudatoria de distintas esferas de gobierno y/o en una finalidad derivada
de la voluntad del fisco de saciar sus necesidades aumentando sus arcas a costa de los
contribuyentes por falta de coordinación en la recaudación o en la distribución y transferencia de
lo recaudado.

Recapitulando entonces, podemos inclinarnos por considerar como justa a la doble imposición
en aquellos casos en los cuales la finalidad del tributo es de carácter extrafiscal, pero no así
cuando la misma es enteramente fiscal.

IV. Conclusiones

Hemos podido dar cuenta – desde un punto de vista predominantemente jurídico – de la


relevante incidencia que tiene la adopción de la forma de Estado federal en la existencia fáctica
del fenómeno conocido como doble imposición, especialmente al permitirse facultades tributarias
concurrentes entre los diversos niveles de gobierno que coexisten en la República Argentina.

Pero el origen fenomenológico de la doble tributación no puede restringirse únicamente a un


aspecto jurídico ya que la elección del federalismo no puede agotar, por sí sola, la explicación
que debe darse al mencionado origen. Así es que las prácticas propias de la esfera
predominantemente política vienen a hacer un aporte decisivo para originar esta situación: las
provincias muchas veces terminan cayendo en la creación de tributos múltiples por la falta de
transferencia de fondos, generada mayormente por las deficiencias existentes en materia de
coparticipación federal, en tanto que los municipios caen en igual suerte al verse agobiados por
un incesante crecimiento en las funciones que deben asumir y en los servicios que deben
brindar, sin contar con los giros presupuestarios necesarios para poder hacer frente a tal
situación.

Ha quedado evidenciado que la doble tributación es un fenómeno existente y palpable en la


realidad jurídico-política de nuestro país, y también ha sido debidamente explicitado que el
mismo no es inconstitucional a nivel nacional,[31] aunque sí puede serlo – y de hecho lo es – en
algunas provincias que han incorporado disposiciones constitucionales tendientes a evitar su
surgimiento a nivel provincial y/o municipal.

También se ha podido ver la ineficiencia que lleva impregnada la doble imposición, tanto técnica
como políticamente, lo cual repercute negativamente en la ciudadanía e igualmente en la
administración pública, dando motivos suficientes para abogar en su contra en la generalidad de
los casos.

Finalmente, se nos hace más dificultoso responder acerca de la justicia o injusticia de este
fenómeno ya que, como hemos expresado oportunamente, en los casos que se implementare un
tributo con propósito extrafiscal, el mismo podría ser considerado como justo en razón de tal
finalidad, ya que se entiende la legitimidad que asiste al Estado Provincial o Municipal para
aplicar, con razonabilidad, nuevos tributos sobre un hecho imponible que ya es objeto de otro
distinto, en miras a efectivizar con ello una decisión política tendiente a conseguir determinados
fines sociales o económicos que legal y legítimamente puede perseguir. En contraposición, ante
una doble imposición exclusivamente fiscal, nos permite considerar que la misma es injusta en
razón de poseer una finalidad igualmente inadmisible.
Por todo ello, parece recomendable para el Estado evitar la doble imposición en todos sus
ámbitos e implementar políticas coordinadas y subsidiarias que permitan garantizar los medios y
recursos para el cumplimiento de sus fines sin tener que recurrir a ella.-

BIBLIOGRAFÍA

Libros
·BIDART CAMPOS, Germán, Tratado Elemental de Derecho Constitucional Argentino – Vol. 1,
Ediar, Buenos Aires, 1986.
·GARCÍA VIZCAINO, Catalina, Derecho Tributario: consideraciones económicas y jurídicas – T. I.
Parte General, Depalma, Buenos Aires, 1996.
·VARONA ALABERN, Juan Enrique, Extrafiscalidad y dogmática tributaria, Marcial Pons, Madrid,
2009.
·VILLEGAS, Héctor Belisario, Curso de finanzas, derecho financiero y tributario – T. I, Depalma,
3ª. Ed. Act., Buenos Aires, 1979.

Artículos, informes y ponencias


·LAMAS, Félix Adolfo (h), Francisco Suárez y el impuesto injusto.
·MOLLÁ RUDIEZ, Julián y OLIVA, Josep Carles, Presión fiscal excesiva: desincentivo
empresarial y fuga de capitales.
·CORDÓN EZQUERRO, Teodoro, La imposición, la eficiencia y la equidad: una reflexión desde
la perspectiva de la Unión Europea.
·GAMMACURTA, Guillermo, Las tasas municipales: un recurso que también se agota.
·ARGAÑARAZ, Nadin y otros, Una constelación de tasas municipales en Argentina: existen más
de 130 tipos de tasas diferentes.
·SOSA, José, Federalismo y tributos municipales.
·HOCSMAN, Heriberto, Principios constitucionales tributarios.
·COFONE, Ignacio, La economía de la doble imposición tributaria.

Fallos
·C.S.J.N., Sociedad Anónima Maltería y Cervecería de los Andes c/ Provincia de San Juan,
1928, Fallos 153:277.
·C.S.J.N., Sociedad Anónima Mataldi Simón Limitada c/ Provincia de Buenos Aires, 1927, Fallos
149:260.
(*)El autor es abogado (diploma de honor) por la Universidad Católica Argentina (UCA). Profesor
de Historia y Derecho Constitucional de la Universidad del Salvador (USAL). Director General de
la Comisión de Reforma Política de la Legislatura de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires.
[1] VILLEGAS, Héctor Belisario, Curso de finanzas, derecho financiero y tributario – T. I,
Depalma, 3ª. Ed. Act., Buenos Aires, 1979, p. 378.
[2] GARCÍA VIZCAINO, Catalina, Derecho Tributario: consideraciones económicas y jurídicas –
T. I. Parte General, Depalma, Buenos Aires, 1996, p. 272.
[3] COFONE, Ignacio, La economía de la doble imposición tributaria, ac. 1, publicado en
http://dikaion.unisabana.edu.co/index.php/dikaion/article/view/2061/2626, visto el 27/09/2013.
[4] En mi opinión personal, la postura doctrinaria más convincente parece ser la primeramente
mencionada, ya que si el pretendido doble tributo proveniente de la misma autoridad fiscal se
configura por la existencia de dos denominaciones jurídicas distintas, la situación respondería
más bien a una deficiente técnica legislativa que a una imposición múltiple en sentido estricto,
debido a que la autoridad conservaría la potestad de subsanar la cuestión unificando esos
tributos múltiples en un único tributo de mayor tarifa y reemplazando así a los pretendidamente
duplicados de menor valor, o bien – para el caso de una “sobretasa” – generando un tributo
único con estructuras lógicas condicionales que diferencien la tarifa según las características
particulares del hecho imponible que se le imputa al sujeto.
Frente a esto, está la postura de GARCÍA BELSUNCE (expuesta por GARCÍA VIZCAINO en la
obra citada en nota 2, p. 273) quien dice que “es necesario poner fin a estos artilugios fiscales,
que sirven desmesuradamente a las apetencias del erario”.
En respuesta, podría objetarse que la mencionada “apetencia del erario” es más bien objeto de
otra problemática – el límite a la potestad tributaria – pero no hace sustancialmente a la doble
imposición, ya que, como dijimos a priori, dos impuestos solapados pueden tranquilamente
derivar en igual o menor aporte al fisco que un único impuesto de mayor tarifa.
[5] El término “imposición” hace referencia a la situación de exigencia de una prestación
inexcusable a favor Estado por parte de un individuo.
[6] GARCÍA VIZCAINO, ob. cit., p. 41.
[7] Al hablar de “Estado” lo haremos en sentido amplio, es decir, comprendiendo al Nacional,
Provincial y Municipal, salvo especificación en contrario.
[8] BIDART CAMPOS, Germán, Tratado Elemental de Derecho Constitucional Argentino – Vol. 1,
Ediar, Buenos Aires, 1986, Cap. XVI, p. 366.
[9] HOCSMAN, Heriberto, Principios constitucionales tributarios, publicado en
http://www.justiniano.com/revista_doctrina/principios_constitucionales_tributarios.htm, visto el
28/09/2013.
[10] Esto no implica crítica alguna al sistema federal como tal; de hecho, el sistema federal tiene
entre sus finalidades acercar la estructura estatal al ciudadano para un mejor cumplimiento de
sus funciones. En todo caso, será el funcionamiento de nuestro federalismo el responsable de
los defectos que puedan incidir negativamente en la adecuación práctica de lo postulado en el
plano teórico para esta forma de Estado.
[11] Constitución Nacional, Artículo 121.
[12] Constitución Nacional, Artículo 123.
[13] SOSA, José, Federalismo y tributos municipales, IV Congreso Argentino de Administración
Pública de la Asociación Argentina de Estudios de Administración Pública (AAEAP). El texto
completo de la ponencia, visto el 03/10/2013, puede consultarse en el sitio web
http://aaeap.org.ar/?ponencias=ponencias-cuerto-congreso-argentino-de-administracion-publica,
p. 3.
[14] GARCÍA VIZCAINO, ob. cit., p. 231.
[15] GARCÍA VIZCAINO, ob. cit., p. 238.
[16] Entendemos por “arquitectura jurídico-política” al marco de derecho que organiza y configura
a las diversas estructuras de naturaleza política que conforman al Estado en sus distintos
niveles.
[17] GAMMACURTA, Guillermo, Las tasas municipales: un recurso que también se agota,
publicado en http://www.ambito.com/noticia.asp?id=632457, visto el 03/10/2013.
[18] ARGAÑARAZ, Nadin y otros, Una constelación de tasas municipales en Argentina: existen
más de 130 tipos de tasas diferentes – Informe Económico número 153, IARAF, Córdoba, 2012.
[19] COFONE, Ignacio, ob. cit., acápite 6.
[20] SOSA, José, ob. cit., p. 4.
[21] C.S.J.N., Sociedad Anónima Maltería y Cervecería de los Andes c/ Provincia de San Juan,
1928, Fallos 153:277, citado por GARCÍA VIZCAINO en ob. cit., p. 269.
[22] C.S.J.N., Sociedad Anónima Mataldi Simón Limitada c/ Provincia de Buenos Aires, 1927,
Fallos 149:260, ídem ítem anterior.
[23] A modo de ejemplo puede mencionarse el hipotético caso de un tributo directo creado por la
Nación por tiempo indeterminado, desiguales en razón del territorio o fundados en razones
distintas a la defensa, seguridad común o bien general del Estado, ya que la Nación – de
conformidad con el Artículo 75.2 y por imperio de los Artículos 121 y 123 – no es un ente
políticamente competente para crear tales impuestos.
[24] GARCÍA VIZCAINO, ob. cit., p. 251.
[25] En el desarrollo de este punto en particular, nos apartaremos de lo estrictamente provincial y
municipal, ya que el tema es un tanto más abstracto y general. Esto no quita que los resultados a
los cuales arribemos sean completamente aplicables a la realidad existente en los ámbitos
primeramente mencionados.
[26] CORDÓN EZQUERRO, Teodoro, La imposición, la eficiencia y la equidad: una reflexión
desde la perspectiva de la Unión Europea, en Revista ICE Nro. 835, 2007, p. 173. El artículo
puede también consultarse en la versión digital publicada en la página web de la Secretaría de
Estado de Comercio del Gobierno de España:
http://www.revistasice.com/CachePDF/ICE_835_17396__B4289B98D3FA01F115D333FA082C91
7D.pdf, consultada el 14/10/2013.
[27] MOLLÁ RUDIEZ, Julián y OLIVA, Josep Carles, Presión fiscal excesiva: desincentivo
empresarial y fuga de capitales, La Vanguardia, Edición del Lunes 10 de Junio de 2013, p. 9.
Visto en http://mollarudiezyoliva.files.wordpress.com/2013/06/la-vanguardia-10-06-20132.pdf y
consultado el 14/10/2013. A lo largo de este artículo se pone de manifiesto cómo una presión
fiscal excesiva resulta en desincentivación en la actividad económico-empresaria.
[28] LAMAS, Félix Adolfo (h), Francisco Suárez y el impuesto injusto. Visto en
http://www.carlosparma.com.ar/index.php?option=com_content&view=article&id=172:francisco-
suarez-y-el-impuesto-injusto-&catid=47:filosofia-del-derecho&Itemid=27 y consultado el
19/10/2013.
[29] En lo personal, considero que tal finalidad es constitucional porque los tributos son
herramientas de las cuales se vale el Estado para cumplir con los objetivos constitucionales que
le corresponden. Sin embargo, no es objeto del presente trabajo debatir acerca de este asunto,
por lo cual sólo dejaremos en claro que adherimos a la posición que aboga a favor de la
constitucionalidad de la misma, la cual es actualmente mayoritaria.
[30] VARONA ALABERN, Juan Enrique, Extrafiscalidad y dogmática tributaria, Marcial Pons,
Madrid, 2009, p. 15.
[31] Sin embargo, la Ley de Coparticipación Federal sí la limita en forma amplia y poco
específica, permitiendo alegar cuanto menos una ilegalidad y, eventualmente, una
inconstitucionalidad indirecta por violación del orden de prelación consagrado
constitucionalmente.

Citar: elDial DC2482


Publicado el: 14/12/2017
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