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Gastos deducibles de la Ley del Impuesto a la Renta: Literales K) y L)

Alumna: Pamela Tapia Rondón

Todos los años, las sociedades constituidas en nuestro país deben revisar su
contabilidad y proceder a efectuar el cálculo del impuesto que les corresponde,
considerando que la Ley las ha incluido dentro de la tercera categoría de obligados
tributarios. En este sentido, a fin de hallar el monto exacto que se debe pagar al fisco es
necesario que previamente se deduzca de su renta bruta los gastos que se encuentran
enumerados en el artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta.

Estando a ello, resulta necesario enfatizar que para que un concepto pueda ser
deducido debe cumplir con ciertas características como: causalidad, fehaciencia,
bancarización, valor de mercado, determinación y la acreditación del comprobante de
pago (Carrillo, 2018). Previo a efectuar el análisis respectivo, resulta necesario dejar
establecidas ciertas bases en cuanto al principio de causalidad, toda vez que el artículo
37° de la Ley del Impuesto a la Renta lo considera como un criterio directriz para
determinar el modo y tiempo para su deducción. A efectos de entender el mecanismo
para determinar si un concepto es pasible de deducción, debe entenderse que el
principio de causalidad es:
“[l]a relación existente entre un hecho (egreso, gasto o costo) y su efecto
deseado o finalidad (generación de rentas gravadas o el mantenimiento de la
fuente). Debe tenerse presente que este principio no se considerará incumplido
con la falta de consecución del efecto buscado con el gasto o costo, es decir, se
considerará que un gasto cumplirá con el principio de causalidad, aun cuando no
se logre la generación de la renta.” (Picón, 2007, pp.29).

Asimismo, sobre éste tema la SUNAT a través del Oficio Nº 015-2000-K0000 de fecha
07 de febrero del 2000 indicó lo siguiente: “(…) como regla general se consideran
deducibles, para determinar la renta de tercera categoría, los gastos necesarios para
producir y mantener la fuente, en tanto la deducción no esté expresamente prohibida.
Además, se deben tener en cuenta los límites o reglas que por cada concepto hubiera
dispuesto la LIR, cuyo análisis dependerá de cada caso en concreto.” Estando a ello,
se puede concluir que el principio de causalidad contempla que el gasto deberá ser
necesario para mantener o incrementar la fuente generadora de la renta y, por otro lado,
que la deducción no esté prohibida por ley como los supuestos contemplados en el
artículo 44° de la Ley del Impuesto a la Renta. Así, el principio de causalidad no implica

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que el gasto haya generado su correspondiente ingreso, por el contrario este principio
nos dice que basta la existencia de una relación causal objetiva entre el desembolso y
la renta gravada para que se pueda considerar como deducible.

Para fines del siguiente trabajo, nos concentraremos en analizar únicamente los literales
k) y l) del artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta.

“Artículo 37.- A fin de establecer la renta neta de tercera categoría se


deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener
su fuente, en tanto la deducción no esté expresamente prohibida por esta
Ley, en consecuencia son deducibles (…)
k) Las pensiones de jubilación y montepío que paguen las empresas a sus
servidores o a sus deudos y en la parte que no estén cubiertas por seguro
aIguno. En caso de bancos, compañías de seguros y empresas de servicios
públicos, podrán constituir provisiones de jubilación para el pago de
pensiones que establece la Ley, siempre que lo ordene la entidad oficial
encargada de su supervigilancia.

Este literal hace mención a dos tipos de pensiones: jubilación y de montepío. Se debe
entender como pensión de jubilación a aquella contraprestación que recibe el trabajador
cesado en su actividad laboral que ha cumplido con el requisito de edad y años de
aportación – este último sólo en el caso del Sistema Nacional de Pensiones-. Por otro
lado, la pensión de montepío es el beneficio que reciben los familiares del trabajador
que falleció, cuyo monto depende del tiempo de servicios que hubiera prestado el
trabajador (Alva, 2016, pp.60); estas pensiones estuvieron destinadas al personal militar
y policial de acuerdo a lo normado por el Decreto Ley N°19846. De igual forma, una
característica que deben tener ambas es que no estén cubiertas por ningún seguro.

Respecto a las pensiones de jubilación, es necesario remitirnos a las normas que regían
la forma de pago de pensiones en nuestro país anteriormente. Estando a las normas
laborales vigentes en 1989, el monto total del aporte era de 9%, monto que se pagaba
en un 6% por el empleador y en un 3% por el trabajador, de acuerdo al artículo 7° del
D.L. 19990. Con la reforma laboral planteada en el año 1994, se dispuso que el aporte
total del 9% sea pagado íntegramente por el trabajador. Por lo tanto, a partir de ese
momento, las pensiones ya no significaban un gasto para los empleadores. (Chacaltana,
1998, pp.16). Incluso, posterior a dicha variación, la Ley N°26504 modificó dicho
porcentaje y lo elevó al 11%, haciendo precisión nuevamente que éste se pagaría a

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cargo del asegurado, y adicionalmente a ello, la segunda disposición transitoria
establece un tercer aumento en las aportaciones al Sistema Nacional de Pensiones,
elevándola al 13% de la remuneración asegurable, disposición que regiría a partir del
01 de enero de 1997 según se desprende de la norma, aunque éstas siempre a cargo
exclusivo del trabajador.

Teniendo en cuenta estos antecedentes, ahora resulta evidente que lo que pretendía
cubrir el inciso k) son las aportaciones de pensiones que eran asumidas en una parte
por el empleador, práctica que hoy en día ya no se aplica. Así tenemos que Medrano
señala que: “(…) la deducción solo puede ser aplicada por aquellas empresas que
jubilaron a trabajadores dentro del antiguo régimen en que correspondía al empleador
el pago de las pensiones.” (2018,pp.92)

Sobre éste tema particular, el Tribunal Fiscal ha emitido pronunciamiento en la


Resolución N° 03979-1-2004: señalando:
“Que la administración reparó los gastos por pensiones de jubilación en
la cuenta 62905 correspondientes a los ejercicios 1996 y 1998, toda vez
que la recurrente los sustentó como resoluciones de gerencia que
constituyen documentos internos que no acreditan la autorización de la
entidad de supervigilancia a que se refiere la norma.
Que, cabe precisar que dado que el mencionado reparo se realizó a los
gastos de los ejercicios acotados y no a las provisiones de jubilación, no
podía exigirse para su deducibilidad la referida autorización, la misma que
solo se requiere en este último supuesto.
Que en tal sentido, las resoluciones de gerencia presentadas por la
recurrente acreditan el otorgamiento de las pensiones de jubilación, por
lo que no corresponde el desconocimiento de su deducción, debiéndose
dejar sin efecto dicho reparo.”
Sobre éste pronunciamiento, se desprende que el Tribunal Fiscal le dio valor a las
resoluciones de gerencia que dispusieron el otorgamiento de las pensiones de
jubilación, y consideró que el sentido de su decisión fue influido por la época a la que
correspondían las pensiones de jubilación, pues al ser tan antiguas podían corresponder
al antiguo régimen.

En relación al literal l) del artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta, encontramos
que ésta señala:

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“Artículo 37.- A fin de establecer la renta neta de tercera categoría se
deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener
su fuente, en tanto la deducción no esté expresamente prohibida por esta
Ley, en consecuencia son deducibles (…)
I) Los aguinaldos, bonificaciones, gratificaciones y retribuciones que se
acuerden al personal, incluyendo todos los pagos que por cualquier
concepto se hagan a favor de los servidores en virtud del vínculo laboral
existente y con motivo del cese. Estas retribuciones podrán deducirse en el
ejercicio comercial a que correspondan cuando hayan sido pagadas dentro
del plazo establecido por el Reglamento para la presentación de la
declaración jurada correspondiente a dicho ejercicio.”

Para delimitar su ámbito, es necesario establecer la diferencia entre lo normado por el


inciso l) y el inciso j), que en una primera lectura podría interpretarse como repetitivo.
Para la legislación laboral peruana vigente los beneficios sociales son todos aquellos
beneficios establecidos por ley, como por ejemplo la compensación por tiempo de
servicios (CTS), indemnización por despido arbitrario, seguro de vida, vacaciones,
gratificaciones, participación en utilidades y demás derechos laborales previamente
establecidos por ley (Alva, 2014, pp.295). Por tanto, cuando el literal l) del artículo 37°
de la LIR hace mención a los “aguinaldos, bonificaciones, gratificaciones y retribuciones
acordados con el personal, y cualquier otro pago que se efectué en virtud al vínculo
laboral y con motivo de su cese”, se refiere a los actos de liberalidad determinados por
el empleador; en consecuencia, dichas retribuciones al no ser establecidas por ley no
califican como beneficios sociales; siendo en sentido estricto tal característica la que
marca la diferencia entre el inciso j) y el l) del artículo 37° de la LIR.

Sobre éste tema, Fernández señala que cuando el literal l) del artículo 37° hace
referencia a retribuciones “que se acuerden a favor del personal”, quiere decir que se
tratan de montos voluntarios o mejor dicho gratificaciones extraordinarias (2005,
pp.334), como por ejemplo las canastas de navidad o bonificaciones por el día de la
medicina.

Medrano incluso contempla que las bonificaciones extraordinarias que se otorgan al


trabajador, se puedan tratar incluso de montos para incentivar su renuncia, indicando
que pese a que antes se consideraba a éste tipo de bonificaciones un acto de
deliberalidad que no debía ser descontado, hoy en día se considera como un gasto, el
cual debe cumplir con el principio de generalidad. (2018, pp.92-93)

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Al respecto, el Tribunal Fiscal ha emitido pronunciamiento en la resolución N° 04503-5-
2010, y señala:
“(…) [c]omprende las gratificaciones y pagos extraordinarios u otros incentivos
que se pacten en forma adicional a la remuneración convenida con el trabajador
por sus servicios, es decir, aquéllas (sic) conceptos que se realicen de manera
voluntaria por el empleador, en virtud del vínculo laboral, pues es sólo en estos
casos que se estaría en el supuesto de obligaciones que “se acuerden” al
personal”.

Tales actos de liberalidad podrán deducirse en el ejercicio comercial a que correspondan


cuando hayan sido pagados dentro del plazo establecido para la presentación de la
declaración jurada correspondiente a dicho ejercicio, lo que en buena cuenta es la
aplicación del criterio de lo percibido. (Resolución del Tribunal Fiscal N°958-2-99).

Conforme lo desarrollado en los primeros párrafos del presente trabajo, a fin de


determinar si un gasto de éste tipo puede o no ser deducible, debe ser analizado bajo
los alcances del principio de causalidad, esto quiere decir que debe ser sustentado con
contratos, hojas de control de asistencia, boletas de pago de remuneraciones, entre
otros. Asimismo, si éstos llegaran a superar el monto consignado en el artículo 3° del
Decreto Supremo N°150-2007-EF, deben ser pagados mediante los siguientes medios
de pago: Depósitos en cuentas, giros, transferencias de fondos, órdenes de pago,
tarjetas de débito expedidas en el país, tarjetas de crédito expedidas en el país o
cheques con la cláusula de "no negociables", "intransferibles", "no a la orden" u otra
equivalente, emitidos al amparo del artículo 190° de la Ley de Títulos Valores, los cuales
se encuentran señalados en el artículo 5° de la misma norma (Alva, 2016, pp.61).

El último párrafo del artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta refiere que las
gratificaciones extraordinarias a las que hace alusión el artículo 37.L deben cumplir con
el criterio de la generalidad. Así, Fernández señala que para que el gasto sea deducible,
éste debe aplicarse de forma homogénea a todos los trabajadores; nos plantea como
ejemplo: “Esto es, que si existen dos trabajadores que realizan iguales tareas y uno
percibe una retribución más alta que el otro, el mayor gasto podría no ser aceptado.
Esta disposición pretende cubrir excesos por temas tales como la contratación de
familiares o el beneficio injustificado de sujetos vinculados al empleador.” (2005, pp.334-
335). En un sentido similar se ha pronunciado la SUNAT en el Informe N.° 053-2005-
SUNAT/2B0000, indicando que los gastos por concepto de aguinaldos, bonificaciones,

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gratificaciones y retribuciones que se acuerden al personal, incluyendo todos los pagos
que por cualquier concepto se hagan a favor de los servidores en virtud del vínculo
laboral existente y con motivo del cese, deben haber superado el test del criterio de
generalidad.

Además de la aplicación de estos dos principios, es necesario aplicar los principios de


razonabilidad y proporcionalidad en el gasto. Al respecto, la SUNAT ha emitido
pronunciamiento a través del Informe N°158-2003-SUNAT/2B0000, y ha señalado que
los gastos de viajes para los trabajadores de la empresa pueden ser deducidos, siempre
y cuando éstos se hayan acreditado debidamente, pues estos son considerados renta
de quinta categoría para el trabajador.

Por último, es necesario hacer mención a la Resolución del Tribunal Fiscal N° 01752-
1-2006 en la que se determinó que las gratificaciones otorgadas al personal sí cumplían
con el principio de generalidad “(…) toda vez que fueron entregadas a todos aquellos
trabajadores que en virtud de sus funciones se encontraban directamente vinculados
con el incremento de ventas en el año 2001”. En esta sentencia, se hace evidente que
la Administración no había calificado adecuadamente la pertinencia de tales
deducciones pues no tomó en cuenta que el criterio de generalidad no puede aplicarse
de forma indiscriminada a todo el personal, sino que debe valorarse que si ésta
bonificación tenía la finalidad de premiar el incremento de ventas, los agentes que no
habían colaborado para ello no podrían haberla exigido, pues se perdería la razón de
ser de tal bonificación, que en síntesis era premiar a los trabajadores eficientes del área
de ventas.

CONCLUSIONES

La norma de estudio prevé la posibilidad de efectuar la deducción del gasto en el que


incurre la empresa por el pago de pensiones de jubilación y de montepío a los
trabajadores o familiares deudos respectivamente; gastos que inevitablemente no
deben estar cubiertos por ningún tipo de seguro.

Respecto a las bonificaciones extraordinarias, el primer análisis que debe efectuarse es


determinar si ésta constituye una deliberalidad por parte del empleador, es decir que no
sea un monto que la norma haya previsto como obligatoria.

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Asimismo, el primer principio que debe aplicarse para ésas bonificaciones
extraordinarias es el de causalidad, es decir si ésta representa una necesidad del gasto
para generar renta o para mantener la fuente. Asimismo, es de aplicación aplicar el
principio de generalidad, es decir que no sea una bonificación para un grupo de
trabajadores; y en el caso que esté dirigido a un grupo de particular de trabajadores
debe acreditarse que los integrantes de éste grupo responden a una característica en
común que los diferencia del resto de trabajadores.

Por último, como en la mayoría de los gastos que pueden deducirse, es importante que
estos obedezcan a los principios de razonabilidad y proporcionalidad con los ingresos;
por lo tanto, la resolución de cada caso va a obedecer a las circunstancias especiales
de cada empresa y situación en específico.

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