Amfiteatru Economic vă recomandă AE

IMPACTUL FISCALIZĂRII TRANZACȚIILOR ECONOMICE INTERNE

PRIN INTERMEDIUL CASELOR DE MARCAT ELECTRONICE FISCALE
ASUPRA COLECTĂRII TVA
Ionel Bostan1*, Cristian Popescu2, Costel Istrate3, Ioan-Bogdan Robu4
și Ioan Hurjui5
1),5)
Universitatea “Ștefan cel Mare”, Suceava, Romania
2), 3), 4)
Universitatea “Alexandru Ioan Cuza” din Iași, Romania

Vă rugăm să citați acest articol astfel: Istoricul articolului

Bostan, I., Popescu, C., Istrate, C. and Robu, I. B., Primit: 20 Decembrie 2016
2017. The Impact of Taxation of the Domestic Revizuit: 14 Martie 2017
Economic Transactions on the Vat Collection Acceptat: 5 Aprilie 2017
Through Electronic Fiscal Devices. Amfiteatru
Economic, 19(45), pp. 581-594.

Rezumat
Problema colectării resurselor fiscale la bugetul consolidat a comportat și încă mai
comportă dificultăți, care nu sunt de neglijat, în toate tările ex-socialiste din Europa
Centrală și de Est. Dintre Statele Membre ale Uniunii Europene, România este țara cu cel
mai ridicat nivel în ceea ce privește decalajul TVA colectat: 41%, comparat cu o medie
europeană de 15,2%. Soluția identificată și implementată în acest plan a constituit-o
reglementarea obligativității utilizării caselor electronice de marcat cu memorie fiscală. S-a
mizat în acest fel că se va realiza o mai bună evidețiere și, în același timp, un control mai
strict al tranzacțiilor economice de natură fiscală. În studiul de față, preponderent valabil
pentru cazul Romaniei în etapa post-aderării europene, analizăm dacă obligativitatea
introducerii acestor dispozitive electronice în derularea tranzacțiilor de natură comercială a
avut un impact semnificativ în colectarea TVA. Studiul cuprinde două etape ale analizei: în
prima etapă s-a estimat influența variației cotei TVA asupra gradului de colectare. Apoi, am
utilizat componenta reziduală pentru testarea influenței introducerii caselor de marcat
electronice fiscale asupra gradului de colectare a TVA sau a creșterii eficienței fiscale.
Rezultatele obținute indică o îmbunătățire a gradului de colectare a TVA, dar, totodată, și o
scădere a eficienței colectării.

Cuvinte-cheie: case de marcat electronice fiscale, TVA, eficiență fiscală, buget de

stat/consolidat

Clasificare JEL: C58, E62, O33

*
Autor de contact, Ionel Bostan – ionel_bostan@yahoo.com

Vol. 19 • Nr. 45 • Mai 2017 397

AE Impactul fiscalizării tranzacțiilor economice interne
prin intermediul caselor de marcat electronice fiscale asupra colectării TVA

Introducere

Studiile și observațiile noastre asupra evoluției execuției bugetare la nivel național,

care au luat în considerare intervalul de timp din ultimii zece ani, evidențiază o diminuare a
eficienței colectării taxelor și impozitelor. Un astfel de fapt poate fi explicat, printre altele,
pe baza ineficienței administrației, aplicării unor norme/reguli complicate și greu
predictibile, existenței unei baze de impozitare redusă etc.
În plus, toate acestea au fost cvasi-permanent însoțite de fenomene evazioniste și de
actul continuu al fraudării bugetare. De altfel, chiar organismul național specializat în
efectuarea de analize privind politicile fiscale guvernamentale, respectiv Consiliul Fiscal
(CF) din România, a semnalat un fapt cât se poate de negativ pe planul abordat de noi, și
anume că încasările nete din taxa pe valoare adăugată (TVA) sunt sistematic mai mici decât
cele previzionate.
Iată de ce, susținem noi, preocupările pentru creșterea gradului de colectare a
veniturilor bugetare trebuie să fie intensificate, necesitând a avea la bază studii aprofundate
în materie de finanțe publice și fiscalitate. Evident, dată fiind ponderea TVA în ansamblul
veniturilor bugetare, se impune o mai bună evidență fiscală a acestei categorii fiscale la
nivelul operatorilor economici/comercianților, lucrarea noastră argumentând mai multe
aspecte în această direcție.
Ceea ce avem noi în vedere, în sensul creșterii semnificative a încasărilor din TVA,
este introducerea, generalizarea și reglementarea mai strictă a utilizării caselor de marcat
electronice-fiscale (CMEF). Tocmai de aceea, efortul nostru este îndreptat către analizarea
și evaluarea influenței introducerii obligatorii a CMEF asupra gradului de colectare a TVA,
la nivelul României, în perioada 2006-2014.
În acest sens, în studiul de față propunem o serie de modele econometrice de
estimare și testare a influenței CMEF asupra TVA. Obținerea rezultatelor cercetării
presupune estimarea influenței creșterii în timp a cotei TVA asupra gradului de colectare
(vizând determinarea părții explicate a TVA colectată), dar și estimarea și testarea
influenței introducerii CMEF, pentru partea din TVA colectată neexplicată prin creșterea în
timp a cotei TVA.
Ceea ce reușim noi, în urma analizei datelor colectate pentru perioada studiată, este
să demonstrăm științific faptul că apare o creștere a gradului de colectare a TVA odată cu
introducerea CMEF. Totodată, în baza comportamentul previzionat al sistemului analizat,
care ia în considerare modificările de cote și practicarea simultan a mai multor asemenea
cote, justificăm imperativitatea măsurii de înlocuire a aparatelor de marcat electronice
fiscale clasice (dotate cu role jurnal pe suport de hârtie) cu cele de ultimă generație
(echipate cu jurnal electronic).
Cât privește robustețea rezultatelor, pentru o asigurare adecvată, am recurs la analiza
senzitivității eficienței fiscale, relativ la modelele care reflectă influența CMEF asupra
gradului de colectare a TVA.

1. Recenzia literaturii de specialitate

Colectarea integrală a taxelor și impozitelor reprezintă dezideratul oricărei

administrații fiscale în asigurarea resurselor necesare stimulării creșterii economice (Ebeke,
2015). Insuficiența asigurării veniturilor bugetare poate fi costisitoare și poate conduce la o

398 Amfiteatru Economic

Amfiteatru Economic vă recomandă AE
serie de deminuări ale anumitor cheltuieli publice, cu impact direct asupra stabilității
sociale (Ebeke și Ehrhart, 2011).
O bună colectare are la bază, în primul rând, înregistrarea tuturor tranzacțiilor care
sunt supuse taxării, prin utilizarea de dispozitive elecronice (Lubua, 2014) care să nu
permită eludarea intereselor statului și comiterea de fraude fiscale (Ainsworth și
Hengartner, 2009). Colectarea veniturilor bugetare poate fi afectată, însă, de o serie de
șocuri externe resimțite la nivelul economiilor naționale, cu impact direct asupra
contribuabililor și implicit asupra eficienței fiscale (Morrissey ș.a., 2016).
Cu certitudine, optimizarea colectării veniturilor bugetare poate apărea și ca urmare
a unor reforme fiscale, care vizează introducerea unor noi instrumente specifice de creștere
a veniturilor, prin adoptarea unor practici la nivelul administrațiilor fiscale care să
determine contribuabilii să respecte legislația; apoi, foarte importantă este creșterea
autonomiei administrațiilor fiscale regionale sau locale, în ceea ce privește implementarea
politicilor fiscale (Moore, 2014).
O astfel de reformă presupune și trecerea de la taxarea directă, prin intermediul
impozitului pe profit sau venit, care creează o tensiune între autoritățile fiscale și
contribuabili, la taxarea indirectă, bazată pe TVA (Matthews, 2003). Pe lângă studiile
referitoare la colectarea impozitelor în general și la diferențele dintre ceea ce s-a colectat și
ceea ce ar fi trebui colectat (Raczkowski, 2015), la nivelul UE, s-au făcut analize specifice
privind TVA, mai precis privind gradul de colectare a acestuia și gradul de conformare a
contribuabililor cu cerințele acestui impozit.
Importanța TVA justifică interesul de care se bucură această taxă din partea
autorităților fiscale, precum și tentativele contribuabililor de a limita, pe cât posibil,
presiunea din partea acestui impozit. Adoptarea TVA oferă și o serie de avantaje în ceea ce
privește colectarea, permițând autorităților fiscale un control mai facil la nivelul vânzărilor
raportate (Aizenman și Jinjarak, 2008).
Modificări ale ratei TVA, ca urmare a politicii fiscale guvernamentale, pot conduce
la influențarea consumului prin ajustările de preț al bunurilor, cu impact direct asupra bazei
impozabile viitoare (Barrel și Weale, 2009). În unele cazuri, creșteri ale ratei TVA pot
încuraja manifestarea fenomenului evazionist, prin minimalizarea vânzărilor, ceea ce poate
conduce la diminuarea gradului de colectare a TVA (Matthews și Lloyd-Williams, 2001).
Măsurarea efectului evazionist asupra TVA se poate realiza cu ajutorul indicatorului VAT
Gap, diferența dintre TVA colectată și suma teoretic ce se estimează a se colecta ca TVA
(Gebauer ș.a., 2007).
Indicatorul VAT Gap este folosit pentru a evalua eficiența aplicării reglementărilor
privind TVA, precum și a gradului de conformare a contribuabililor (Shuvaieva ș.a., 2015).
În fapt, VAT Gap oferă o estimare a veniturilor pierdute de autoritățile fiscale din cauza
diferitelor forme de fraudă și de evaziune, a calculelor greșite, a falimentelor și altor cauze
de limitare a încasărilor bugetare din TVA.
În anul 2013, de exemplu, România avea cel mai important VAT Gap dintre Statele
Membre UE: 41%, comparativ cu media de la nivel european de 15,2% (Shuvaieva et al.,
2015). Evoluția este totuși una relativ bună: de la 50% în 2009, trecând prin 45% în 2010,
42% în 2011 și 43% în 2012, tendința fiind una de normalizare. Această situație este
valabilă și pentru alte impozite (Raczkowski, 2015).
Luând în considerare datele statistice înregistrate la nivelul României, observăm că
TVA este impozitul cu cea mai mare contribuție la veniturile fiscale ale statului, înaintea
impozitului pe venit și cu mult peste accize și impozitul pe profit; altfel spus, ponderea în
PIB a încasărilor din TVA este foarte apropiată de ponderea celorlalte trei impozite luate
împreună (impozitul pe venit, impozitul pe profit și accizele).

Vol. 19 • Nr. 45 • Mai 2017 399

AE Impactul fiscalizării tranzacțiilor economice interne
prin intermediul caselor de marcat electronice fiscale asupra colectării TVA

În acest context, utilizarea CMEF poate conduce la o diminuare a fenomenului

evazionist, la îmbunătățirea tehnicilor de control ale registrelor contabile dar și la o
creștere a calității mediului de afaceri, prin reducerea sarcinilor de raportare fiscală și
punerea în timp util la dispoziția administrațiilor fiscale a informațiilor privind TVA (Martin
ș.a., 2010). Ca urmare, utilizarea CMEF asigură o mai bună conformare a agenților
economici în ceea ce privește legislația fiscală privind TVA (Naibei și Siringi, 2011).
Totuși, există și o serie de probleme asociate utilizării CMEF, cum ar fi:
imposibilitatea rezolvării imediate a problemelor de natură tehnică, costurile ridicate
asociate serviciilor de mentenanță ale acestora, eventualele erori care pot să apară în urma
utilizării necorespunzătoare cu impact direct asupra raportărilor fiscale dar și a blocării
procesului de vânzare (Hamdu și Zinash, 2014). De altfel, trebuie să amintim că o serie de
studii anterioare, din literatura de specialitate internațională, relevă faptul că apariția unor
modificări în ceea ce privește legislația fiscală (în sensul îmbunătățirii gradului de colecare
a TVA) conduc la o diminuare a eficienței fiscale (Casey și Castro, 2015; Peter, 2007).

2. Legislația fiscală din România cu privire casele de marcat electronice fiscale

Casele de marcat electronice fiscale (CMEF) reprezintă un termen asociat

echipamentelor electronice de consemnare a tranzacțiilor economice cu scopul
monitorizării și verificării de către adminsitrațiile fiscale a modului de înregistrare a
obligațiilor de plată a taxelor asociate vânzărilor și TVA (Casey și Castro, 2015). În acest
scop, CMEF permit stocarea datelor înregistrate aferente tranzacțiilor într-o memorie
fiscală (de regulă Electronically Programable Read Only Memory - EPROM), care poate fi
accesată și modificată doar de către administrațiile fiscale sau de către persoane autorizate
de către acestea.
În funcție de rolul acestora, dar și de evoluția în timp a tehnicilor informaționale
suport, CMEF pot fi clasificate în trei mai clase (Figura nr. 1): Case de marcat electronice
fiscal cu jurnal (CMEFJ), Case de marcat cu semnătură electronică (CMSE) și Imprimante
fiscale (IF).

Figura nr. 1: Clasificarea CMEF

Sursa: Casey și Castro, 2015
Scopul apariției CMEFJ îl reprezintă reducerea fraudelor privind încasarea
numerarului (Ainsworth și Hengartner, 2009). CMEFJ sunt atașate diferitelor puncte de

400 Amfiteatru Economic

Amfiteatru Economic vă recomandă AE
vânzare (POS) terminale și permit (Casey și Castro, 2015): stabilirea prețului de vânzare
pentru fiecare produs în parte; calculul eventualelor reduceri de preț dar și a taxelor
aferente; evidența stocurilor; datarea, imprimarea și memorarea informațiilor privind
tranzacțiile; înregistrarea modalității de plată; realizarea de centralizatoare/rapoarte zilnice
sau periodice.
Deși sunt similare cu CMEFJ, CMSE se diferențiază de primele prin deținerea unei
memorii fiscale care permite stocarea datelor cu privire la taxele înregistrate: clasificarea
bunurilor vândute, prețul de vânzare acestora, cota de taxare și valoarea taxei calculate
(Casey și Castro, 2015). Trebuie precizat faptul că memoria fiscală nu este volatilă. Datele
stocate pot fi accesate doar de către administrațiile fiscale, cu scopul verificării și analizei,
acest proces neafectând datele memorate anterior. Principalul avantaj al CMSE îl constituie
tocmai încorporarea memoriei fiscale, însă principala limită este determinată de
imposibilitatea procesării reducerilor sau stornărilor (Casey și Castro, 2015).
Cea de-a treia clasă de CMEF cuprinde IF. Aceste echipamente electronice sunt
utilizate de către marii operatori din retail, în combinație cu alte dispozitive electronice
(POS). IF conțin de asemenea o memorie fiscală (pentru stocarea datelor cu privire la taxele
calculate) și permit suplimentar imprimarea bonului fiscal. Utilizarea acestor dispozitive
are în vedere înregistrarea vânzărilor și stabilirea TVA aferentă fiecărei tranzacții.
În România, obligativitatea utilizării CMEF are la bază Ordonanța de Urgență a
Guvernului (OUG) nr. 28/1999 (Guvernul României, 1999), modificată prin OUG nr.
91/2014 (Guvernul României, 2014), dar și normele metodologice aprobate prin Hotărârea
Guvernului nr. 479/2003 (Guvernul României, 2003). În baza cadrului juridic arătat, toți
operatorii economici care efectuează livrări de bunuri sau prestări de servicii direct către
populație, pentru care nu este obligatorie emiterea de facturi, trebuie să utilizeze CMEF.
Pentru aceste tranzacții, operatorii economici trebuie să emită bonuri fiscale cu ajutorul
CMEF și să le predea clienților.
Conform legii, CMEF trebuie să îndeplinească cumulativ următoarele funcții
esențiale (Guvernul României, 1999): conservarea datelor prin acumulări progresive;
imprimarea și emiterea de bonuri fiscale, role jurnal, rapoarte fiscale de închidere zilnică,
rapoarte fiscale periodice; înregistrarea în memoria fiscală a datelor de sinteză cu caracter
fiscal provenite din rapoartele fiscale de închidere zilnică și a oricăror modificări de
parametri care afectează interpretarea datelor stocate și evenimente care afectează
continuitatea înregistrării datelor; blocarea automată a funcționării aparatului atunci când
sunt inactive memoria fiscală, dispozitivul dublu de imprimare sau afișajul-client;
asigurarea continuității funcționării și înregistrării datelor, coerenței structurii de date și a
documentelor emise, precum și asigurarea procedurilor de recuperare din stări de eroare
generate de manipulări greșite sau de erori de sistem.
Pentru a putea fi avizate de către Agenția Națională de Administrare Fiscală (ANAF)
din România și utilizate ca atare, CMEF trebuie să îndeplinească cumulativ următoarele
caracteristici (Guvernul României, 1999): să prezinte memorie fiscală, de regulă de tip E-
PROM; să conțină un dispozitiv de afișaj client pentru care caracterele de afișaj trebuie să
aibă minim 7 mm, să aibă o bună lizibilitate în condiții de lumina ambiantă și să asigure
afișarea valorii maxime introduse; să includă un dispozitiv de imprimare, cu senzori pentru
fiecare rolă, care să asigure tipărirea a minim 18 caractere pe linie la dimensiunea de 2,5
mm înălțime și să imprime atât bonul fiscal cât și o rolă jurnal; să includă un afișaj pentru
operator, tastatura de operare și un sistem pentru stabilirea regimului de lucru.
Aceste dispozitive trebuie să funcționeze autonom, să interfațeze cu modulul fiscal,
să asigure securitatea procesului de culegere de date, continuitatea memoriei RAM și a
ceasului în timp real și să controleze periferice exclusiv prin intermediul modulului fiscal.

Vol. 19 • Nr. 45 • Mai 2017 401

AE Impactul fiscalizării tranzacțiilor economice interne
prin intermediul caselor de marcat electronice fiscale asupra colectării TVA

Totodată, acestea trebuie să facă posibilă înregistrarea pe termen lung a tuturor datelor și
operațiunilor în memoria fiscală, recuperarea acestora în caz de anomalii de funcționare și
să nu permită accesul neautorizat. În plus, trebuie să aibă funcții de testare și monitorizare a
parametrilor de lucru.
Principalele CMEF recunoscute prin lege care pot fi utilizate în România sunt
(Guvernul României, 2014): (i) case electronice de marcat cu structură închisă, izolate (au
un hardware dedicat cu modul fiscal integrat, o bază de date autonomă și nu pot fi conectate
la un calculator sau o rețea); (ii) case electronice de marcat cu structură închisă, conectabile
la o rețea (dispun de interfață de conectare la calculator și/sau rețea, permițând astfel
interacțiunea cu un soft specific extern); (iii) case electronice de marcat computerizate (sunt
și funcționează ca un calculator standard și au integrat un hardware fiscal cu soft dedicat);
(iv) aparate și terminale electronice cu funcție de casă de marcat (sunt aparate care includ o
placă fiscală cu modul fiscal); (v) imprimantele fiscale (sunt dispozitive care includ
modulul fiscal, au memorie fiscala dar nu au integrate aplicații proprii, fiind interfațate ca
periferice cu aparatele din categoriile anterioare); (vi) case de marcat electronice utilizate ca
imprimantă fiscală (fac parte din categoria aparatelor cu structură închisă cu tastatură
dezactivată dar, spre deosebire de casele de marcat din prima categorie, pot funcționa ca
periferice ale unui sistem integrat de calcul, prin intermediul uni program aplicativ
identificabil).
Toate casele electronice de marcat se înregistrează într-un registru național la nivelul
ANAF și, în perspectivă apropiată, vor trebui să fie conectate la distanță în vederea
transmiterii de date fiscale (Guvernul României, 2014). Un astfel de sistem integrat, aflat în
conexiune directă și imediată cu autoritățile fiscale, funcționează în majoritatea statelor din
Uniunea Europeană.

3. Obiectivele și metodologia cercetării

Scopul acestui studiu îl reprezintă analiza și evaluarea influenței introducerii

obligatorii a caselor de marcat electronice-fiscale (CMEF) asupra gradului de colectare a
taxei pe valoare adăugate (TVA), la nivelul României în perioada 2006-2014.
În acest sens, în studiu sunt propuse o serie de modele econometrice de estimare și
testare a influenței CMEF asupra TVA, iar pentru creșterea robusteții rezultatelor obținute,
respectivele modele au fost însoțite și de o analiză de senzitivitate a eficienței fiscale.
Ipotezele de cercetare pe care le propunem pentru testare și validare sunt
următoarele:
H1: În România, introducerea unor prevederi legale privind utilizarea obligatorie a
CMEF a avut un impact semnificativ asupra gradului de colectare a TVA.
H2: În România, introducerea unor prevederi legale privind utilizarea obligatorie a
CMEF a avut un impact semnificativ asupra gradului de eficiență fiscală asociat colectării
TVA.
Obiectivele studiului au în vedere estimarea influenței utilizării CMEF asupra
gradului de colectare a TVA. Pentru aceasta, cercetarea va cuprinde două etape ale analizei:
în prima etapă se va estima influența creșterii cotei TVA asupra gradului de colectare. În
acest sens, partea reziduală (neexplicată) va fi utilizată pentru testarea influenței
introducerii CMEF asupra gradului de colectare a TVA sau al creșterii eficienței fiscale.

402 Amfiteatru Economic

Amfiteatru Economic vă recomandă AE
3.1 Variabile și sursa datelor

Pentru atingerea obiectivelor cercetării, studiul nostru pornește de la variabile

utilizate de către Casey și Castro (2015), în analiza influenței CMEF asupra gradului
colectării TVA. Variabilele propuse sunt prezentate în Tabelul nr. 1.

Tabelul nr. 1: Variabile utilizate în analiză

Simbol Explicații și mod de calcul
TVA/PIB Rata TVA/PIB (%) pe lună: procentul de colectare a TVA din PIB pe o
(%) lună de zile
TVA_rate Rata TVA (%) stabilită prin codul fiscal
(%)
RIT (%) Rata implicită de taxare a TVA = TVA colectat/ Baza de impozitare a
TVA
IEF Indicele de eficiență fiscală = RIT/TVA_rate
CMEF O variabilă dummy:
• 0: pentru utilizarea opțională a CMEF înainte de 01.09.2007;
• 1: pentru utilizarea obligatorie a CMEF începând cu data de
01.09.2007, până în prezent, corespunzând perioadei de utilizare
obligatorie a caselor electronice de marcat în România

Studiul s-a realizat la nivelul operatorilor economici din România, pe baza datelor
agregate raportate de către Ministerul Finanțelor Publice din România prin buletinele
informative (http://www.mfinante.gov.ro/execbug.html?pagina=buletin), dar și de către
Consiliului Fiscal prin rapoartele anuale (http://www.consiliulfiscal.ro), secțiunea: Opinii și
rapoarte/ Raport anual (intervalul 2010 - 2015).

3.2 Modele și metode pentru analiza datelor

Pentru testarea influenței CMEF asupra gradului de colectare a TVA, în studiu s-a
utilizat, analiza de regresie liniară în două etape. În prima fază se estimează doar influența
TVA_rate asupra TVA/PIB, fără a ține cont și de influența altor factori. În cea de-a doua
etapă, partea neexplicată a TVA/PIB, adică componenta eroare (ε) este considerată ca și
variabilă dependentă pentru a se testa influența utilizării CMEF asupra gradului de
colectare a TVA sau a eficienței fiscale (IEF).
Pentru variabilele considerate, în prima etapă, pornind de la influența normelor
fiscale asupra bazei de impunere/impozitare (Pecorino, 1995) reliefată prin teoria lui Laffer,
am estimat influența TVA_rate asupra gradului de colectare a TVA. Conform lui Laffer,
încasările bugetare sunt corelate cu rata fiscalității după așa numită curbă “U” întoarsă. Cu
alte cuvinte, de la un anumit prag al fiscalității încolo, încasările la bugetul de stat sunt
corelate negativ cu evoluția ratei fiscalității.
Conform lui Matthews (2003) ipoteza este valabilă și în cazul TVA. Într-un studiu
realizat la nivelul a 14 state din UE, Matthews a evidențiat faptul că o creștere a ratei TVA a
condus la scăderea consumului și la creșterea economiei subterane. Modelul propus în
prima fază a analizei este următorul:

TVA/PIB = β0 + β1∙TVA_rate + ε (1)

Vol. 19 • Nr. 45 • Mai 2017 403

AE Impactul fiscalizării tranzacțiilor economice interne
prin intermediul caselor de marcat electronice fiscale asupra colectării TVA

În cea de-a doua etapă, pornind de la modelul propus de Chege ș.a., (2015) în
evaluarea influenței CMEF asupra colectării TVA, partea din TVA/PIB care nu poate fi
explicată prin influența variației TVA_rate (pe care o vom numi componenta eroare – ε sau
Residual) va fi utilizată pentru estimarea influenței CMEF asupra gradului de colectare a
TVA. De asemenea, în cea de-a doua etapă am inclus efectul timpului (Jaba ș.a., 2014)
asupra gradului de colectare a TVA, iar modelul propus va fi următorul:

Residual (TVA/PIB) = δ0 + δ1∙CMEF + Efecte fixe de timp + ε (2)

Pentru a crește robustețea rezultatelor estimate, în studiu se propune și o analiză de

senzitivitate, care urmează același demers ca analiza principală. În prima etapă se va testa
influența TVA_rate asupra IEF, pentru a estima partea reziduală (ε):

IEF = β0 + β1∙TVA_rate + β2∙RIT + ε (3)

În cea de-a doua etapă, partea reziduală din IEF va fi introdusă în analiza influenței
CMEF asupra gradului de eficiență fiscală a colectării TVA, și va include de asemenea
efectele fixe de timp:

Residual (IEF) = δ0 + δ1∙ CMEF + Efecte fixe de timp + ε (4)

Pentru analiza datelor și obținerea rezultatelor cercetării, în studiu s-a utilizat SPSS
20.0.

4. Rezultate și discuții

În urma analizei datelor colectate la nivelul perioadei 2006-2014 în diagrama din

Figura nr. 2 este prezentată evoluția gradului de colectare a TVA ca procent din PIB. De
asemenea, tot în diagrama din Figura nr. 2 este prezentată și evoluția indicelui de eficiență
fiscală (IEF). Pe baza rezultatelor obținute se poate observa o descreștere accentuată a
gradului de colectare a TVA, dar și a indicelui de eficiență fiscală în 2009 față de 2008.
Având în vedere utilizarea obligatorie a CMEF începând cu 1999 (prin OUG nr.
28/1999), evoluția în timp a TVA/PIB poate explica astfel: deși utilizarea obligatorie a
CMEF a început în 1999, utilizarea efectivă s-a realizat tocmai în 2003, prin emiterea unor
norme metodologice de aplicare a respectivei ordonanțe de urgență. În același timp, în
forma sa de început, OUG nr. 28/1999 specifica la articolul 6 categoriile de operatori
economici care sunt obligați să utilizeze CMEF (criteriul ales fiind cel al dimensiunii
veniturilor totale înregistrate). Însă, odată cu Ordonanța Guvernului nr. 47/2007) (Guvernul
României, 2007) de modificare a OUG nr. 28/1999 (Guvernul României, 1999), operatorii
economici sunt obligați să utilizeze CMEF de la data începerii activităților comerciale
desfășurate în fiecare locație, prevedere mult mai restrictivă decât în forma sa inițială.
Tocmai această prevedere, mult mai restrictivă, precum și creșterea cotei TVA în 2009, au
condus la o diminuare a gradului de colectare a TVA precum și la scăderea indicelui de
eficiență fiscală.

404 Amfiteatru Economic

Amfiteatru Economic vă recomandă AE

Figura nr. 2: Evoluția TVA/PIB (%) și a IEF în România sub influența CMEF-urilor

În acest sens, tocmai momentul introducerii obligativității mult mai restrictive a

utilizării CMEF (la 01.09.2007) pentru operatorii economici va fi reținut în analiză pentru
testarea influenței CMEF asupra gradului de colectare a TVA.
În Tabelul nr. 2, pentru variabilele analizate este prezentată evoluția valorilor medii
pentru perioada 2006-2014.

Tabelul nr. 2. Mediile înregistrate pentru variabilele analizate

Ani
Variabilă
2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012 2013 2014 Total
TVA/PIB
0,69 0,67 0,67 0,57 0,64 0,73 0,72 0,69 0,63 0,67
(%)
TVA rate
19,00 19,00 19,00 19,00 24,00 24,00 24,00 24,00 24,00 21,50
(%)*
RIT (%) 11,50 12,30 12,10 10,70 12,00 13,10 13,70 13,50 12,38 12,36
IEF 0,60 0,64 0,64 0,56 0,56 0,54 0,57 0,56 0,52 0,58
*Notă: În studiu s-a considerat valoarea standard a ratei TVA

Din datele prezentate în Tabelul nr. 2, se poate observa că o creștere a ratei TVA
determină pe termen lung o diminuare a gradului de colectare a TVA (TVA/PIB), dar și a
eficienței fiscale (IEF). Însă momentul diminuării TVA/PIB și IEF coincide cu cel al
introducerii obligativității mult mai restrictive a utilizării CMEF (de la 01. 09. 2007).
Pentru testarea influenței introducerii CMEF asupra gradului de colectare a TVA
(TVA/PIB) dar și a eficienței fiscale (IEF) în Tabelul nr. 3 sunt prezentate rezultatele
obținute în urma utilizării procedeului ANOVA.

Vol. 19 • Nr. 45 • Mai 2017 405

AE Impactul fiscalizării tranzacțiilor economice interne
prin intermediul caselor de marcat electronice fiscale asupra colectării TVA

Tabelul nr. 3. Mediile calculate ale TVA/PIB (%) și ale IEF

sub influența utilizării CMEF
Utilizarea CMEF N TVA/PIB (%)* IEF**
a. Utilizarea opțională a CMEF înainte de 20 0,66 0,62
01.09.2007
b. Utilizarea obligatorie a CMEF începând cu 88 0,67 0,57
01.09.2007
c. Utilizarea obligatorie a CMEF în intervalul 28 0,64 0,61
01.09.2007- 31.12.2009 (momentul modificării
cotei TVA)
Total (2006-2014) 108 0,67 0,58
Total (2006-2009) 48 0,65 0,61
Notă: *nu există diferențe semnificative între cazurile a. și b. în urma aplicării ANOVA (valoare test F
= 0,057; Sig. = 0,812)
*nu există diferențe semnificative între cazurile a. și c. în urma aplicării ANOVA (valoare test F

= 0,026; Sig. = 0,872)

**există diferențe semnificative între cazurile a. și b. în urma aplicării ANOVA (valoare test F =

30,958; Sig. = 0,000)

**nu există diferențe semnificative între cazurile a. și c. în urma aplicării ANOVA (valoare test F

= 1,101; Sig. = 0,300)

Pe baza rezultatelor obținute din Tabelul nr. 3 se poate observa că la nivelul

perioadei analizate (2006-2014), introducerea CMEF nu a avut o influență semnificativă
asupra gradului de colectare a TVA. Deși există diferențe între valorile colectate ale TVA
(TVA/PIB) înregistrate înainte de introducerea CMEF (0,66) și după (0,67), aceasta nu este
semnificativă. Diferențe semnificative pot fi însă identificate doar la nivelul eficienței
fiscale: introducerea CMEF conduce la o diminuare a IEF (0,62 înainte de 01.09.2007 și
0,57 după 01.09.2007).
Pentru a elimina însă efectul variației TVA asupra TVA/PIB și IEF, dar și pentru a
putea evalua mai bine influența CMEF asupra gradului de colectare a TVA, s-a reluat
procedeul ANOVA, însă doar la nivelul perioadei 2006-2009, pentru o cotă TVA de 24%.
Rezultatele obținute indică absența unei îmbunătățiri a gradului de colectare a TVA, dar și a
eficienței fiscale în condițiile introducerii CMEF.
Existența unor legături semnificative între variabilele incluse în modelul (1) și (3)
din studiu poate fi analizată cu ajutorul datelor din Tabelul nr. 4.

Tabelul nr. 4. Estimațiile coeficienților de corelație Pearson dintre variabilele analizate

Coeficientul de TVA/PIB (%) TVA_rate (%) RIT (%) IEF
corelație
Pearson
TVA/PIB (%) 1,000 0,147 - -
TVA_rate (%) 0,147 1,000 0,748* -0,704*
RIT (%) - 0,748* 1,000 -0,196*
IEF - -0,704* -0,196* 1,000
Notă: *Corelația este semnificativă pentru un nivel 0,01.

Din datele prezentate mai sus se poate observa că la nivelul României, în perioada
2006-2014 nu există o legătură semnificativă între TVA_rate și gradul de colectare a TVA
(TVA/PIB). În același timp, se poate observa existența unei influențe negative a TVA_rate

406 Amfiteatru Economic

Amfiteatru Economic vă recomandă AE
și a RIT asupra IEF: o creștere a fiscalității conduce la o diminuare a eficienței fiscale.
Orice creștere a impozitării conduce la apariția unor efecte secundare. Ca efect imediat, are
loc diminuarea consumului, mai ales dacă vorbim despre creșterea unui impozit pe consum,
așa cum este TVA-ul. Pe de altă parte, o parte din activitățile economice se duc înspre
economia subterană, deoarece se modifica raportul venit/risc. .
Astfel, pentru a testa influența CMEF asupra colectării TVA și asupra eficienței
fiscale (IEF), în Tabelul nr. 5 sunt prezentate estimațiile parametrilor modelelor de regresie
propuse (analiza principală și analiza de senzitivitate), pentru cele două faze.

Tabelul nr. 5. Estimațiile parametrilor modelelor propuse

Analiza Analiza de Analiza Analiza de
principală sensitivitate principală sensitivitate
Parametru (2006-2014) (2006-2014) (2006-2009) (2006-2009)
Model Model Model Model Model Model Model Model
(1) (2) (3) (4) (1) (2) (3) (4)
Faza 1 Faza 2 Faza 1 Faza 2 Faza 1 Faza 2 Faza 1 Faza 2
Constantă 0,364 -0,269 0,601 -0,007 0,000 0,000 -0,006 0,000
0,014 - - - 0,000 0,000 0,000 0,000
TVA_rate
0,020*
RIT - - 0,033* - 0,000 0,000 0,053* 0,000
- 0,200 - - 0,000 0,000 0,000 0,000
CMEF
0,057*
Efecte fixe No Yes No Yes - Yes No Yes
de timp
Observații
108 108 108 108 48 48 48 48
(N)
R2 0,022 0,050 0,744 0,303 0,000 0,000 0,986 0,000
Notă: Model 1: TVA/PIB = β0 + β1·TVA_rate + ε
Model 2: Residual (TVA/PIB) = δ0 + δ1·CMEF + Efecte fixe de timp + ε
Model 3: IEF = β0 + β1·TVA_rate + β2·RIT + ε
Model 4: Residual (IEF) = δ0 + δ1· CMEF + Efecte fixe de timp + ε
*Estimațiile parametrilor sunt semnificative pentru un nivel al riscului de 0,01.

Din datele prezentate în tabelul 5, se poate observa că o creștere a ratei TVA a

condus în medie, în perioada 2006-2014 la o creștere a gradului de colectare a TVA (model
1). Însă, pe baza analizei de senzitivitate (model 3), rezultă că o creștere a ratei TVA,
determină în medie o diminuare a indicelui de eficiență fiscală, conform influenței negative
a fiscalității asupra bazei de impozitare (Pecorino, 1995).
Odată estimate valorile reziduale ale gradul de colectare a TVA dar și cele ale IEF
(care nu includ influența TVA_rate), în cea de-a doua etapă se procedează la analiza
influenței CMEF asupra TVA/PIB și IEF. Pe baza rezultatelor obținute, din Tabelul nr. 5, se
poate observa că obligativitatea utilizării CMEF, de către toți agenții economici, de la data
începerii activităților comerciale desfășurate în fiecare locație a determinat o creștere a
gradului de colectare a TVA (Model 2).
În același timp, având în vedere faptul că în prezent majoritatea CMEF sunt din
vechile generații, care nu conțin jurnale electronice (conform notei de fundamentare a OUG
nr. 91/2014), din analiza de senzitivitate rezultă că utilizarea CMEF începând cu 1
septembrie 2007 (mai ales cele din categoria CMEFJ și CMSE, fără jurnale electronice),
IEF a cunoscut o descreștere semnificativă. Acest lucru, poate fi explicat prin adaptarea

Vol. 19 • Nr. 45 • Mai 2017 407

AE Impactul fiscalizării tranzacțiilor economice interne
prin intermediul caselor de marcat electronice fiscale asupra colectării TVA

operatorilor economici la utilizarea de tehnici de manipulare frauduloasă a CMEF, cu

scopul neînregistrării tranzacțiilor supuse taxării și TVA.
Pentru a elimina efectele modificării TVA_rate asupra încasărilor și pentru a izola
mai bine efectul introducerii CMEF, am încercat să refacem analiza pentru perioada în care
TVA_rate s-a menținut constantă. Reluând analizele pentru estimarea coeficienților celor 4
modele propuse, însă pentru perioada 2006-2009 (când TVA_rate înregistrează valori
constante de 19%), se poate observa că introducerea CMEF în România nu a avut o
influență semnificativă nici la nivelul gradului de colectare a TVA (TVA/PIB) și nici la
nivelul eficienței fiscale (IEF), în sensul îmbunătățirii acestora.
Așadar, cum de altfel în literatura de specialitate deja s-a mai scris (Shuvaieva ș.a.,
2015), efectele introducerii CMEF nu au fost tocmai cele scontate. Mai concret, întârzierea
în înregistrarea efectelor favorabile s-a datorat chiar – așa cum era mai puțin de așteptat -
măsurii adoptării normei imperative privind obligativitatea utilizării respectivelor
echipamente.

Concluzii

Rezultatele obținute în urma analizei datelor colectate au condus la atingerea

obiectivelor cercetării și validarea ipotezei propuse spre validare în studiu. Astfel, au fost
estimate influențele utilizării CMEF asupra gradului de colectare a TVA, precum și asupra
indicelui de eficiență fiscală.
Rezultatele analizei relevă faptul că odată cu introducerea utilizării obligatorii a
CMEF, a crescut gradul de colectare a TVA (bazat totodată și pe creșterea ratei TVA), însă
în același timp s-a diminuat indicele de eficiență fiscală ca urmare a utilizării unor CMEF
de veche generație, care nu permit includerea unor registre electronice. Dacă analizăm
rezultatele prin prisma teoriei Școlii de la Chicago, răspunsul încasărilor la bugetul de stat
ca urmare a creșterii ratei de impunere, în cazul nostru a TVA, urmează trendul descris de
curba Laffer (Laffer, 2004), adică elasticitatea încasărilor bugetare este subunitară în funcție
de povara fiscală. Acest fapt reiese din analiza eficienței încasărilor fiscale, care arată că,
deși veniturile fiscal-bugetare au fost mai mari ca urmare a creșterii TVA la 24%, ele nu au
mai fost colectate la fel de eficient ca înainte.
O explicație simplă este oferită tot de Laffer: fiscalitatea ridicată determină agenții
economici să identifice soluții mai mult sau mai puțin legale de a nu înregistra toate
operațiunile impozabile. În cazul asupra căruia am insistat aici, acest demers a fost facilitat
și de faptul că nu a fost introdusă, odată cu creșterea cotei de TVA, și obligativitatea
agenților economici de a înregistra toate operațiunile prin intermediul caselor de marcat
prevăzute cu jurnal electronic, eventual conectate la un registru unic al ANAF. Remarcăm
că acest neajuns este înlăturat prin măsurile impuse de OUG 91/2014.
O limită cât se poate de evidentă a prezentului studiu este determinată de
consecințele asupra încasărilor din TVA determinate de aderarea României la Uniunea
Europeană - în 2007. De aceea, în viitoarele analize trebuie să ținem cont de faptul că
scăderea veniturilor din TVA poate avea ca explicație parțială și volumul
exporturilor/livrărilor intra-comunitare. Aceste tranzacții sunt scutite de TVA, iar o creștere
a acestora peste media creșterii economice poate conduce la o scădere a ponderii TVA în
PIB.
Ca o direcție viitoare de cercetare, vom încerca să urmărim care va fi impactul
efectiv al aplicării acestei ordonanțe (OUG 91/2014) asupra eficienței încasărilor fiscale.

408 Amfiteatru Economic

Amfiteatru Economic vă recomandă AE
Mulțumiri

Autorii doresc să aducă mulţumiri recenzenţilor anonimi pentru valoroasele

comentarii şi sugestii care au contribuit la îmbunătăţirea calităţii acestui articol.

Bibliografie

Ainsworth, R.T. and Hengartner, U., 2009. Quebec's Sales Recording Module (SRM):
Fighting the Zapper, Phantomware, and Tax Fraud with Technology. Canadian Tax
Journal/Revue Fiscale Canadienne, 57(4), pp.715-761.
Aizenman, J. and Yothin Jinjarak, Y., 2008. The collection efficiency of the Value Added
Tax: Theory and international evidence. The Journal of International Trade &
Economic Development, 17(3), pp.391-410.
Barrell, R. and Weale, M., 2009. The Economics of a Reduction in VAT. Fiscal Studies,
30(1), pp.17-30.
Casey, P. and Castro, P., 2015. Electronic Fiscal Devices (EFDs). An Empirical Study of
their Impact on Taxpayer Compliance and Administrative Efficiency, International
Monetary Fund Working Paper (WP/15/73) [online] Available at: <http://www.imf.org/
external/pubs/ft/wp/2015/wp1573.pdf/> [Accessed 20 October 2016].
Chege, A., Kiragu, N., Lagat, C. and Muthoni G., 2015. Effect of electronic fiscal devices
on VAT collection in Tanzania: A case of Tanzania revenue authority. European Journal
of Business and Management, 7(33), pp.125-133.
Consiliul Fiscal, 2015. Raport anual 2014. [online] Available at:
<http://www.consiliulfiscal.ro/RA2014.pdf/> [Accessed 5 January 2016].
Ebeke, C., 2015. Remittances, Value Added Tax and Tax Revenue in Developing Countries.
[online] Available at: <http://publi.cerdi.org/ed/2010/2010.30.pdf/> [Accessed 25
November 2016].
Ebeke, C., Ehrhart, H., 2011. Tax revenue instability in Sub-Saharan Africa: consequences
and remedies. Journal of African Economies, 21(1), pp.1–27.
Gebauer, A., Woon Nam, C. and Parsche, R., 2007. Can reform models of Value Added
Taxation stop the VAT evasion and revenue shortfalls in the EU?. Journal of Economic
Policy Reform, 10(1), pp.1-13.
The Government of Romania, 1999. Ordonanța de Urgență no. 28 din 25 martie 1999,
privind obligația agenților economici de a utiliza aparate de marcat electronice fiscale,
Monitorul Oficial, Partea I, no. 381.
The Government of Romania, 2003. Hotărârea Guvernului no. 479 din 18 aprilie 2003 de
aprobare a Normelor metodologice pentru aplicarea Ordonanţei de Urgenţă a
Guvernului no. 28/1999 privind obligaţia agenţilor economici de a utiliza aparate de
marcat electronice fiscale, Monitorul Oficial, Partea I, no. 348/2005.
The Government of Romani, 2007. Ordonanța Guvernului no. 47 din 28 august 2007
privind reglementarea unor măsuri financiar-fiscale, Monitorul Oficial, Partea I,
no. 603.

Vol. 19 • Nr. 45 • Mai 2017 409

AE Impactul fiscalizării tranzacțiilor economice interne
prin intermediul caselor de marcat electronice fiscale asupra colectării TVA

The Government of Romani, 2014. Ordonanța de Urgență no. 91 din 23 decembrie 2014,
pentru modificarea si completarea OUG 28/1999 privind obligatia operatorilor
economici de a utiliza aparate de marcat electronice fiscale, Monitorul Oficial, Partea I,
no. 966.
Hamdu, K.M. and Zinash, D.G., 2014. Challenges of electronics tax register machine
(ETRS) to businesses and its impact in improving tax revenue. International Journal of
Scientific Knowledge, 5(3), pp.17-22.
Jaba, E., Balan, C.B. and Robu, I.B., 2014. The relationship between life expectancy at
birth and health expenditures estimated by a cross-country and time-series analysis.
Procedia Economics and Finance, 15, pp.108-114.
Laffer, A.B., 2004. The Laffer curve: Past, present, and future. Backgrounder Heritage
Foundation, no. 1765, June, pp.1-16.
Lubua, E.W., 2014. Influencing tax compliance in SMEs through the use of ICTs.
International Journal of Learning, Teaching and Educational Research, 2(1), pp.80-90.
Martin, L.O., Obongo, B. M., Magutu, P. O. and Onsongo, C. O., 2010. The effectiveness
of electronic tax registers in processing of value added tax returns. African Journal of
Business and Management, Vol. 1, pp.44-55.
Matthews, K. and Lloyd-Williams, J., 2001. The VAT-evading firm and VAT evasion: an
empirical analysis. International Journal of the Economics of Business, 8(1), pp.39-49.
Matthews, K., 2003. VAT evasion and VAT avoidance: Is there a European Laffer curve for
VAT?. International Review of Applied Economics, 17(1), pp.105-114.
Moore, M., 2014. Revenue reform and statebuilding in Anglophone Africa. World
Development, Vol. 60, August, pp.99-112.
Morrissey, O., Von Haldenwang, C., Von Schiller, A., Ivanyna, M., Bordon, I., 2016. Tax
Revenue Performance and Vulnerability in Developing Countries. The Journal of
Development Studies, 52(12), pp.1689-170.
Naibei, K.I. and Siringi, E.M., 2011. Impact of electronic tax register on VAT compliance:
A study of private business firms. African Research Review, 5(1), pp.73-88.
Pecorino, P., 1995. Tax rates and tax revenues in a model of growth through human capital
accumulation. Journal of Monetary Economics, 36(3), pp.527-539.
Peter, F., 1995. The fiscal consequences of competition for capital, In: Ann Markusen, ed.
1995. Reining in the Competition for Capital. Kalamazoo, MI: W.E. Upjohn Institute for
Employment Research, pp.57-86.
Raczkowski, K., 2015. Measuring the tax gap in the European economy. Journal of
Economics and Management, 21(3), pp.58-72.
Shuvaieva, I., Barbone, L., Bonch-Osmolovskiy, M. and Poniatowski, G., 2015. Study to
quantify and analyse the VAT gap in the EU member states – 2015 Report. CPB
Netherlands Bureau for Economic Policy Analysis. [online] Available at:
<http://ec.europa.eu/taxation_customs/
resources/documents/common/publications/studies/vat_gap2013.pdf/> [Accessed 25
November 2016].

410 Amfiteatru Economic