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“CONTABILIDAD DE LAS EMPRESAS

CONSTRUCTORAS”
supuestos de aplicación, cuentas contables, definiciones y
relaciones específicas y normas de valoración.
_Sr. XAVIER GINER i GRANJA
Economista i Actuario de Seguros
Mediador Diplomado de Seguros
Técnico Superior en Prevención
Profesor Universitario

La “ORDEN de 27 de enero de 1993, sectores exija un cambio en la estruc -


por la que se aprueban las normas de tura, nomenclatura y terminología de
adaptación del Plan General de las partidas del Balance y de la cuenta
Contabilidad a las empresas construc - de Pérdidas y Ganancias.
toras”, publicada en el BOE de 5 de Las adaptaciones sectoriales del Plan
febrero de 1993 es la norma en virtud General de Contabilidad, deben elabo -
de la cual y atendiendo a lo dispuesto rarse tomando en consideración las
en el artículo 8.º de la “Ley 19/1989, de características y naturaleza de las
25 de julio, de reforma parcial y adap - actividades del sector concreto de
tación de la legislación mercantil a las que se trate, adecuándose al mismo
Directivas de la Comunidad tanto las normas y criterios de valora -
Económica Europea en materia de ción como la estructura, nomenclatura
sociedades”, y la disposición final y terminología de las cuentas anuales.
segunda del “Real Decreto Legislativo
1564/1989, de 22 de diciembre, por el Las normas de adaptación elaboradas
que se aprueba el Texto Refundido de se estructuran, al igual que el Plan
la Ley de Sociedades Anónimas”, se General de Contabilidad, en cinco par -
da cumplimiento a la autorización tes, que van precedidas por una intro -
concedida al Ministro de Economía y ducción en la que se explican las prin -
Hacienda para que, a propuesta del cipales características de la actividad
Instituto de Contabilidad y Auditoria de las empresas constructoras, las
de Cuentas y mediante Orden, aprue - modificaciones introducidas para rea -
be las adaptaciones sectoriales del lizar la adaptación y su justificación.
Plan General de Contabilidad, cuando
la naturaleza de la actividad de tales

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ALCANCE DEL PLAN DE PRINCIPALES ADAPTACIONES


CONTABILIDAD DE LAS EMPRE- DEL PLAN GENERAL DE CONTA-
SAS CONSTRUCTORAS. BILIDAD A LAS EMPRESAS
CONSTRUCTORAS.
El Plan sectorial de Contabilidad de las
Empresas Constructoras es de aplicación obligato- La primera parte, principios contables, no ha
ria para todas las empresas, cualquiera que sea su sufrido modificaciones respecto al Plan General de
forma jurídica, individual o societaria, que realicen la Contabilidad.
actividad de construcción, pudiéndose delimitar las
mismas según se indica a continuación : En la segunda parte, cuadro de cuentas, se
han habilitado cuentas específicas para las empre-
1. Preparación de obras. Demolición y movi- sas constructoras y se han eliminado, en algunos
miento de tierras, perforaciones y sondeos. casos, cuentas previstas en el Plan General de
Contabilidad.
2.Construcción general de inmuebles y obras
de ingeniería civil. Construcción general de La tercera parte, definiciones y relaciones
edificios y obras singulares de ingeniería civil contables, da contenido y claridad a las cuentas
(puentes, túneles,...), construcción de cubier- que en virtud de las definiciones que se incorporan,
tas y estructuras de cerramiento, construc- añadiendo los conceptos específicos de la actividad
ción de autopistas, carreteras, pistas de ate- de construcción.
rrizaje, vías férreas y centros deportivos y
otras construcciones especializadas. La cuarta parte, cuentas anuales, incluye entre
las normas para la elaboración de las cuentas anua-
3. Instalaciones de edificios y obras. les el caso de que la empresa constructora participe
Instalaciones eléctricas, aislamiento térmico, en una o varias uniones temporales de empresas.
acústico y antivibratorio, fontanería e instala- Los modelos de Balance, cuenta de Pérdidas y
ción de climatización y otras instalaciones de Ganancias y Memoria han sufrido modificaciones
edificios y obras. para adaptar sus diversas partidas a las especiales
características de las empresas constructoras.
4. Acabado de edificios y obras.
Revocamiento, instalaciones de carpintería, La quinta parte, normas de valoración, es la
revestimientos de suelos y paredes, acristala- que más cambios ha sufrido, pues incorpora los cri-
miento y pintura y otros trabajos de acabados terios obligatorios de valoración y contabilización de
y edificios de obras. las operaciones y hechos económicos. Su adapta-
ción al sector de construcción ha implicado introdu-
5.Alquiler de equipo de construcción o demo- cir modificaciones importantes.
lición dotado de operario.
En relación con lo anterior, hay que precisar que
en todo lo no modificado expresamente es de apli-
cación el Plan General de Contabilidad en los térmi-
Por otra parte, cabe indicar que la actividad de nos previstos en el “Real Decreto 1643/1990, de 20
construcción en muchas empresas se realiza simul- de diciembre”, así como las Resoluciones dictadas
táneamente con la correspondiente a la inmobiliaria. por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de
En tales casos, se aplican respectivamente las nor- Cuentas al amparo de la disposición final quinta de
mas de adaptación contable existentes para cada la citada norma.
actividad, sin perjuicio del establecimiento de meca-
nismos normalizadores que permitan ensamblar las Por último, indicar que las normas referentes a
adaptaciones sectoriales de construcción e inmobi- las uniones temporales de empresas que se inclu-
liaria a una misma empresa. yen en las normas de adaptación pueden ser apli-
cables con carácter general.

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PRINCIPALES NORMAS DE VALO - terán a las normas valorativas y de amortización


RACIÓN ESPECÍFICAS DEL PLAN aplicables a dichos elementos.
DE CONTABILIDAD DE LAS Con carácter general, los utensilios y las herra-
EMPRESAS CONSTRUCTORAS. mientas que no formen parte de una máquina, y los
medios auxiliares cuyo período de utilización se
A continuación se detallan los aspectos diferen- estime no superior a un año, deben cargarse como
ciales principales de las normas de valoración deri- gasto del ejercicio. Si el período de su utilización
vadas del Plan Sectorial de Contabilidad aplicable a fuese superior a un año, se recomienda, por razo-
las empresas constructoras. En tal sentido, no obs- nes de facilidad operativa, el procedimiento de regu-
tante, advertir que se han excluido del análisis las larización anual, mediante su recuento físico; las
especificidades implícitas en la norma de valoración adquisiciones se adeudarán a la cuenta del inmovi-
14ª “Diferencias de cambio en moneda extranjera”, lizado, regularizando al final del ejercicio, en función
por entender que en general, en la mayoría de del inventario practicado, con baja razonable por
casos, son de menor aplicación a la inmensa parte demérito.
de las empresas del sector.
Las plantillas, los encofrados y los moldes
utilizados con carácter permanente en
NORMA 3ª : NORMAS PAR - fabricaciones de serie deben formar
TICULARES SOBRE parte del inmovilizado material,
INMOVILIZADO MATE - calculándose su depreciación
RIAL. según el período de vida útil
que se estime. Los moldes y
En particular, se aplican encofrados utilizados para
las normas que se expre- fabricaciones aisladas, por
san con respecto a los bie- encargo, no deben consi-
nes que en cada caso se derarse como inventaria-
indican : bles.

a) Solares sin edificar. e) Los gastos realiza-


Se incluirán en su precio de dos durante el ejercicio con
adquisición los gastos de motivo de las obras y traba-
acondicionamiento, como cie- jos que la empresa lleva a
rres, movimiento de tierras, cabo para sí misma se carga-
obras de saneamiento y drenaje, rán en las cuentas que corres-
así como los de derribo de construc- pondan del grupo 6.Las cuentas del
ciones cuando sea necesario para poder subgrupo 22 y, a fin de ejercicio, las
efectuar obras de nueva planta; y también los cuentas 230/237, se cargarán, por el importe
gastos de inspección y levantamiento de planos, de dichos gastos, con abono a cuentas del subgru-
cuando se efectúen con carácter previo a su adqui- po 73.
sición.
f) Los costes de renovación, ampliación o mejo-
b) Construcciones. Formarán parte de su precio ra de los bienes de inmovilizado material serán
de adquisición o coste de producción, además de incorporados al activo como mayor valor del bien, en
todas aquellas instalaciones y elementos que ten- la medida que supongan un aumento de su capaci-
gan carácter de permanencia, las tasas inherentes dad, productividad o alargamiento de su vida útil, y
a la construcción y los honorarios facultativos de siempre que sea posible conocer o estimar razona-
proyecto y dirección de obra. Deberá figurar por blemente el valor neto contable de los elementos
separado el valor del terreno y el de los edificios y que, por haber sido sustituidos, deban ser dados de
otras construcciones. baja del inventario.

c) Instalaciones técnicas, maquinaria y utillaje. g) En casos excepcionales se podrán valorar


Su valoración comprenderá todos los gastos de ciertas inmovilizaciones materiales por una cantidad
adquisición o de fabricación y construcción, hasta y valor fijos, cuando cumplan las siguientes condi-
su puesta en condiciones de funcionamiento. ciones :

d) Los utensilios, herramientas y medios auxilia- -Que su valor global y composición no


res incorporados a elementos mecánicos se some- varíen sensiblemente, y

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-Que dicho valor global sea de importan en el precio de adquisición cuando dicho importe no
cia secundaria para las empresas. sea recuperable directamente de la Hacienda
Pública.
La aplicación de este sistema se especificará en
la memoria, fundamentando su aplicación y el
3. Coste de producción :
importe que significa esa cantidad y valor fijos.

h) La maquinaria de obras situada en el exterior El coste de producción se determinará añadien-


del país y sin intención de ser transportada de do al precio de adquisición de los materiales y otras
nuevo al territorio nacional, será amortizada de materias consumibles los costes directamente impu-
acuerdo con los criterios generales, en el período tables a la obra. También deberá añadirse la parte
previsto de duración de la obra y obras para las que que razonablemente corresponda de los costes indi-
fue asignada, teniéndose en cuenta, a efectos del rectamente imputables a la obra de que se trate, en
cálculo de la amortización, el valor residual que se la medida en que tales costes correspondan al perí-
estime tendrá una vez concluidas las obras. odo de construcción.

NORMA 12ª : CLIENTES, PROVEEDO - 4. Correcciones de valor :


RES, SUBCONTRATISTAS, DEUDO -
RES Y ACREEDORES DE TRÁFICO. Cuando el valor de mercado de un bien o cual-
quier otro valor que le corresponda sea inferior a su
Figurarán en el balance por su valor nominal.Los precio de adquisición o a su coste de producción,
intereses incorporados al nominal de los créditos y procederá efectuar correcciones valorativas, dotan-
débitos por operaciones de tráfico con vencimiento do a tal efecto la pertinente provisión, cuando la
superior a un año, deberán registrarse en el balan- depreciación sea reversible. Si la depreciación fuera
ce como “ingresos a distribuir en varios ejercicios” o irreversible, se tendrá en cuenta tal circunstancia al
“gastos a distribuir en varios ejercicios”, respectiva- valorar las existencias.
mente, imputándose anualmente a resultados de
acuerdo con un criterio financiero. Es especialmente aplicable al caso particular de
que en las existencias de obra en curso figuren
Deberán realizarse las correcciones valorativas importes correspondientes a reformados, añadidos
que procedan, dotándose, en su caso, las corres- y modificaciones de obra.
pondientes provisiones en función del riesgo que
presenten las posibles insolvencias con respecto al A los efectos de realizar las correcciones valora-
cobro de los activos de que se trate. Es especial- tivas, se entenderá por valor de mercado:
mente aplicable al caso particular de reformados,
añadidos y modificaciones. -Para los materiales, su precio de reposición
o el valor neto de realización, si fuese menor.
NORMA 13ª : EXISTENCIAS. -Para existencias comerciales y obras termi-
nadas, su valor de realización, deducidos los
gastos de comercialización que correspon-
1. Valoración :
dan.

Los bienes comprendidos en las existencias -Para los productos y obras en curso, el valor
deben valorarse al precio de adquisición o al coste de realización de los productos y obras ter-
de producción. minadas correspondientes, deducidos la tota-
lidad de costes pendientes de incurrir y los
gastos de comercialización.
2. Precio de adquisición :
No obstante, los bienes que hubieren sido obje-
El precio de adquisición comprenderá el consig- to de un contrato de venta en firme cuyo cumpli-
nado en factura más todos los gastos adicionales miento deba tener lugar posteriormente no serán
que se produzcan hasta que los bienes se hallen en objeto de la corrección valorativa indicada en el
almacén, tales como transportes, aduanas, seguros, párrafo precedente, a condición de que el precio de
etc. El importe de los impuestos indirectos que gra- venta estipulado en dicho contrato cubra, como
van la adquisición de las existencias sólo se incluirá mínimo, el precio de adquisición o el de coste de

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producción de tales bienes, más todos los costes ocasionen como consecuencia de esta ope-
pendientes de realizar que sean necesarios para la ración, o al precio de mercado si éste fuese
ejecución del contrato. menor.

Cuando se trate de bienes cuyo precio de adqui- Se contabilizarán como obra en curso los bie-
sición o coste de producción no sea identificable de nes recibidos por cobro de créditos que se
modo individualizado, se adoptará con carácter encuentren en curso de ejecución. Si des-
general el método del precio medio o coste medio pués se decidiese incluirlos en el inmoviliza-
ponderado. Los métodos FIFO, LIFO u otro análogo do, se incorporarán a través del subgrupo 73.
son aceptables y pueden adoptarse si la empresa En este caso, los gastos que se originen
los considera más convenientes para su gestión. hasta terminarlos se cargarán a las cuentas
que correspondan del grupo 6 y a fin de ejer-
En casos excepcionales se podrán valorar cier- cicio se incorporarán asimismo al inmoviliza-
tos materiales y elementos almacenables por una do a través del subgrupo 73.
cantidad y valor fijos, cuando cumplan las siguientes
condiciones: En el caso de que los bienes recibidos por
cobro de créditos sean bienes producidos por
-Que se renueven constantemente. la empresa, la incorporación de los bienes al
activo de la misma se realizará por el coste
-Que su valor global y composición no varíen de producción.
sensiblemente, y
3. Gastos iniciales de anteproyecto o proyec-
-Que dicho valor global sea de importancia to de obras.
secundaria para la empresa.
Los gastos iniciales de anteproyecto o pro-
La aplicación de este sistema se especificará en yecto, anteriores a su adjudicación, se valo-
la memoria, fundamentando su aplicación y el rarán por los realmente incurridos, hasta
importe que significa esa cantidad y valor fijos. tanto no se conozca si el proyecto ha sido o
no adjudicado. De no serlo, se imputarán a
los resultados del ejercicio, y, caso de serlo,
5. Normas particulares de existencias :
se imputarán conforme a lo indicado en el
párrafo a) anterior para instalaciones genera-
En particular se aplicarán las normas que se les y específicas.
expresan con respecto a los bienes, obras y dere-
chos que en cada caso se indican:
NORMA 18ª : VENTAS, INGRESOS
1. Trabajos auxiliares para ejecución de POR OBRA EJECUTADA Y OTROS
obras. INGRESOS.

Instalaciones generales y específicas: Se Para la contabilización de las ventas o ingresos


imputarán durante el período a la obra u por obra ejecutada se tendrá en cuenta lo siguiente
obras con las que se encuentren directamen- :
te relacionadas. Esta imputación se realizará
linealmente en el período de duración de la
a) OBRAS REALIZADAS POR ENCARGO Y
obra o proporcionalmente a la relación entre
CON CONTRATO :
costes incurridos y costes totales previstos
de obra.
Se valorarán por el método del porcentaje de
Gastos de retirada, liquidación de obras y realización, por este método se reconocerán los
otros:Se valorarán según la mejor estimación ingresos por obra ejecutada en base al grado de
posible, imputándose de la misma forma que realización del contrato al final de cada período con-
lo señalado en el párrafo anterior para insta- table.
laciones generales y específicas.
La determinación de los ingresos por este méto-
2. Bienes recibidos por cobro de créditos. do puede realizarse por los dos procedimientos
siguientes :
Se valorarán por el importe por el que figure
en cuentas el crédito correspondiente al bien
recibido, más todos aquellos gastos que se

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-Mediante la valoración de las unidades de -Que no existan riesgos anormales o extraor-


obra ejecutadas a los precios establecidos en dinarios en el desarrollo del proyecto, sin
contrato. duda sobre la aceptabilidad del pedido o
encargo por parte del cliente.
-En función de un porcentaje de los ingresos
totales fijados en el contrato, porcentaje que De no cumplirse las condiciones anteriores, no
se establece por la relación entre los costes se podrá aplicar el método del porcentaje de reali-
incurridos hasta la fecha y los costes totales zación y, exclusivamente para las obras en las que
previstos para la realización del contrato. se dé esa circunstancia, en base al principio de pru-
dencia, se utilizará el método del contrato cumplido.
En cualquier caso, de acuerdo con el principio de
uniformidad, elegida una alternativa, deberá utilizar- Por el método del contrato cumplido se recono-
se para todas las obras, sean éstas de corto o largo cerán los ingresos por obra ejecutada una vez que
plazo. las obras y trabajos realizados por encargo deriva-
dos del contrato, se encuentren sustancialmente ter-
Para la aplicación del método del porcentaje de minados, se hayan entregado al cliente o hayan sido
realización será necesaria la existencia de dos con- aceptados por éste. A estos efectos, se entenderá
diciones indispensables; si alguna de ellas no se que las obras y trabajos están sustancialmente ter-
cumpliese, se reflejará necesariamente en memoria minados cuando los costes previstos, pendientes de
: terminación de obra, no sean significativos, al mar-
gen de los de garantía y conservación hasta la
-Que se cuente con los medios y el control entrega.
para poder hacer estimaciones razonables y
fiables de los presupuestos de los contratos, La valoración de la obra en curso, aplicable
así como de los ingresos, costes y grado de cuando se siga el método del contrato cumplido, se
terminación en un momento determinado. realizará aplicando en particular las siguientes nor-
mas:

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Los costes en que incurra el contratista con ante-


rioridad a la formalización del contrato formarán
parte de la obra en curso siempre que :

-Sean identificables con el proyecto de que


se trate, y

-No existan dudas razonables sobre la adju-


dicación del proyecto al contratista.

Se imputarán a la obra en curso los costes direc-


tamente relacionados con cada contrato específico,
entre los que cabe citar :

-Los costes de personal asignados a la obra,


incluidos los de transporte al lugar de trabajo.

-Los materiales utilizados en la construcción,


incluido los costes de transporte incurridos
en su caso.

-La amortización y los costes de transporte


de los equipos e instalaciones utilizados en la
ejecución de la obra.

-Los costes de supervisión, suministros, etc.,


directamente relacionados con la obra.

-Los costes incurridos en trabajos auxiliares racionalidad técnica. En estos casos, se recogerá en
específicos para la obra. el apartado correspondiente de la memoria la
siguiente información: Para el caso de que los ingre-
También se imputarán a la obra en curso la parte sos producidos por los reformados, añadidos y
de costes indirectos de construcción, relacionados modificaciones de obra se registren contablemente
con diversos contratos, siguiendo un sistema de mediante el método de porcentaje de realización, se
reparto que resulte adecuado a las circunstancias. informará sobre el importe de los ingresos contabili-
Entre dichos costes cabe citar : zados en el ejercicio y los costes incurridos por
dichos conceptos; si se aplica el método de contra-
-Los relativos a instalaciones generales afec- to cumplido, se informará sobre el importe de obra
tos a la actividad de construcción, tales como en curso correspondiente a reformados, añadidos y
almacenes, oficinas técnicas, etc. modificaciones de obra.

-Seguros.
b) OBRAS REALIZADAS SIN EXISTENCIA
DE ENCARGO O CONTRATO Y PARA SU
-Asistencia técnica.
VENTA POSTERIOR.
Cuando parte de una o varias obras sea objeto
de subcontrato a terceros, las cantidades facturadas En este caso, se registrarán los ingresos una vez
por el subcontratista serán consideradas como se produzca la transmisión efectiva de los bienes
mayor valor de la obra en curso. objeto de la construcción, de acuerdo con las condi-
ciones de venta, registrando, en su caso, los costes
En las obras realizadas por encargo y con con- previstos para la terminación de la obra ya vendida.
trato, para los trabajos que se realicen sin estar Todo ello sin perjuicio de lo establecido en el último
recogidos en el contrato, tales como reformados, párrafo del apartado a) anterior.
añadidos y modificaciones de obra, se registrará el
ingreso por el mismo método que el utilizado en la A efectos de determinar la cifra de ventas o
obra principal, siempre que no exista duda alguna ingresos por obra ejecutada, se entenderá por uni-
sobre su aprobación posterior y esté acreditada su dad de obra: La porción homogénea y concreta de

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cada una de las partes materiales necesarias para específicos que se plantean en la norma 18.ª como
la ejecución de una obra, en las que los elementos excepción, podrán utilizarse el método del contrato
principales que pueden intervenir parcial o conjun- cumplido.
tamente en su producción (mano de obra, materia-
les y medios auxiliares) son medibles mediante uni- En lo que se refiere a otros posibles criterios de
dades físicas, como pueden ser: El tiempo emplea - valoración, excepto los recogidos en el párrafo ante-
do por operarios tipo conocedores de los oficios en rior, las uniones temporales habrán de seguir los cri-
obras de características medias y en condiciones de terios que utilice la empresa que tenga una mayor
trabajo adecuadas;cantidades de materiales emple- participación en la propia unión temporal de empre-
ados de calidades y rendimientos, y tiempos de uti- sa.
lización normales de trabajo de las maquinarias y
medios auxiliares empleados. El resultado de valo- 2. Para la integración y contabilización de las
rar estas unidades mediante los precios unitarios de operaciones realizadas por las uniones temporales
los factores de producción nos proporciona el precio de empresas en las sociedades que las constituyen,
unitario de obra. se seguirá el siguiente criterio :

En la contabilización de las ventas se tendrán -Balance de la unión temporal. Cada socie-


también en cuenta las siguientes reglas : dad que participe en la unión temporal inte-
grará en su balance la parte proporcional de
a) Las ventas se contabilizarán sin incluir los los saldos de las partidas del balance de la
impuestos que graven estas operaciones. Los gas- unión temporal que corresponda en función
tos inherentes a las mismas, incluidos los transpor- de su porcentaje de participación.
tes a cargo de la empresa, se contabilizarán en las
cuentas correspondientes del grupo 6, sin perjuicio Dicha inclusión se realizará una vez realizada
de lo establecido en la regla d) siguiente. la necesaria homogeneización temporal,
atendiendo a la fecha de cierre y al ejercicio
b) Los descuentos y similares incluidos en factu- económico de la empresa, la homogeneiza-
ra que no obedezcan a pronto pago se considerarán ción valorativa en el caso de que la unión
como menor importe de la venta. temporal haya utilizado criterios valorativos
distintos de los empleados por la empresa, y
c) Los descuentos y similares que sean concedi- las conciliaciones y reclasificaciones de parti-
dos por la empresa por pronto pago, estén o no das necesarias.
incluidos en factura, se considerarán gastos finan-
cieros, contabilizándose en la cuenta 665. Se deberán eliminar los resultados no reali-
zados que pudieran existir por transacciones
d) Los descuentos y similares posteriores a la entre la empresa y la unión temporal, en pro-
emisión de la factura originados por defectos de cali- porción a la participación que corresponda a
dad, incumplimiento de los plazos de entrega u aquélla. También serán objeto de eliminación
otras causas análogas se contabilizarán en la cuen- los saldos activos y pasivos recíprocos.
ta 708.
-Cuenta de pérdidas y ganancias de la unión
En la contabilización de ingresos por servicios temporal. Cada sociedad que participe en la
serán de aplicación las reglas a) a d). unión temporal integrará en su cuenta de pér-
didas y ganancias la parte proporcional de
En la contabilización de los beneficios por enaje- las partidas de la cuenta de pérdidas y
nación del inmovilizado o de inversiones financieras ganancias de la unión temporal que corres-
temporales se incluirán con menor importe de los ponda en función de su porcentaje de partici-
mismos los gastos inherentes a la operación. pación, una vez realizadas las homogeneiza-
ciones y eliminaciones de resultados señala-
das en la letra a) anterior. También serán
NORMA 21ª : UNIONES TEMPORALES objeto de eliminación los ingresos y gastos
DE EMPRESAS. recíprocos.

1. Las uniones temporales de empresas habrán La información contenida en el presente documento será tratada
de seguir, de acuerdo con las normas generales, el de acuerdo con la “Ley Orgánica 15/1999 de Protección de Datos de
método del porcentaje de realización para el reco- Carácter Personal”
nocimiento de los resultados. Sólo en los casos

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