ANÁLISIS Y OPINIÓN
Prestación de servicios
profesionales al 0% del
IVA: Alcance del término
“aprovechamiento
en el extranjero”
114
C.P. Alejandro Bolaños Pérez,
Integrante de la Comisión de
Desarrollo Fiscal Sur del
Colegio de Contadores
Públicos de México, A.C.
Marzo 2017
La exportación de servicios gravados a
la tasa del 0% se suscita cuando residentes
en el país prestan servicios personales in-
dependientes que sean aprovechados en
su totalidad en el extranjero por residentes
en el extranjero sin establecimiento en el
país. Sin embargo, el término “aprovecha-
miento” no es del todo claro, lo cual pro-
voca incertidumbre jurídica. Es de suma
importancia esclarecer este concepto por
las implicaciones económicas que tiene
para el país el incrementar los servicios al
extranjero. En este orden de ideas, presen-
to un análisis de ese concepto, con el ob-
jetivo de contribuir a formar una interpre-
tación común del término que ayude a
proveer certeza jurídica a los contribuyen-
tes en este tema
INTRODUCCIÓN
U
no de los temas que ha causado controversia
con las autoridades fiscales en materia del
impuesto al valor agregado (IVA), es la ex-
portación de servicios gravados a la tasa del 0%.
La discusión, en muchos casos, es debido a la falta
de claridad en el concepto de “aprovechamiento del
servicio en el extranjero”, no obstante, lo dispuesto
en el Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor
Agregado (RIVA).
El efecto de considerar que los servicios “no son
aprovechados en el extranjero”, es que éstos deben
ser gravados para efectos del IVA a la tasa del 16%
y no al 0%, lo cual tiene como consecuencia que el
precio de tales servicios prestados para los extran-
jeros se vea incrementado en 16%, debido a que este
impuesto se convierte en un costo al no poder ser
recuperado por el extranjero.
Por lo anterior, en el presente trabajo comparto
mi opinión respecto del alcance que considero debe
tener el término “aprovechamiento en el extranjero”,
establecido en la Ley del Impuesto al Valor Agregado
(LIVA). Esto, con el objetivo de contribuir a formar una
interpretación común que ayude a proveer certeza
jurídica a los contribuyentes en este tema.
EXPORTACIÓN DE SERVICIOS
En principio de cuentas, el artículo 2-A de la LIVA
señala que el impuesto se calculará a la tasa del 0%,
entre otros supuestos, cuando se realice la exporta-
ción de bienes o servicios en los términos del artículo
29 de ese ordenamiento.
Por su parte, el artículo 29 señala en su primer
párrafo que las empresas residentes en el país calcu-
larán el impuesto a la tasa del 0% en la enajenación
de bienes o prestación de servicios, cuando unos u
otros se exporten.
Además, el segundo párrafo de la fracción IV del
artículo 29 establece que, para los efectos de la LIVA,
se considera “exportación de bienes o servicios”, el
aprovechamiento en el extranjero de servicios pres-
tados por residentes en el país.
Al respecto, el último párrafo del mismo artículo
29, señala lo siguiente:
Lo previsto en el primer párrafo de este artículo se apli-
cará a los residentes en el país que presten servicios
personales independientes que sean aprovecha-
dos en su totalidad en el extranjero por residentes
en el extranjero sin establecimiento en el país.
(Énfasis añadido.)
Del artículo 29 referido se desprenden dos elemen-
tos que definen cuándo los servicios personales inde-
pendientes han sido exportados. El primero, es que
estos servicios sean prestados por residentes en el
país y, el segundo, que sean aprovechados en su to-
talidad en el extranjero.
APROVECHAMIENTO EN EL EXTRANJERO
Ahora bien, la LIVA no contiene una definición de
lo que debe entenderse por “aprovechamiento”, y
son los artículos 58 y 61 del RIVA los que describen
bajo qué circunstancias se entiende que el servicio
ha sido aprovechado en el extranjero.
En ese tenor, el artículo 61 del RIVA señala lo si-
guiente:
Para los efectos del artículo 29, último párrafo de
la Ley, se considera que los servicios personales inde-
pendientes prestados por residentes en el país, son
aprovechados en el extranjero por un residente en
el extranjero sin establecimiento en el país, cuando
dichos servicios sean contratados y pagados por la
115
persona residente en el extranjero y se cumplan con
los requisitos previstos en el segundo párrafo del
artículo 58 de este Reglamento.
(Énfasis añadido.)
Por su parte el artículo 58, segundo párrafo señala:
Asimismo, se entiende, entre otros supuestos, que
los servicios a que se refiere la fracción menciona-
da, se aprovechan en el extranjero cuando sean
contratados y pagados por un residente en el ex-
tranjero sin establecimiento en el país, siempre que
se paguen mediante cheque nominativo o trans-
ferencia de fondos a las cuentas del prestador del
servicio en instituciones de crédito o casas de bolsa
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 y el pago provenga de cuentas de instituciones
financieras ubicadas en el extranjero.
(Énfasis añadido.)
De las disposiciones transcritas, se desprende que
existe “aprovechamiento” en el extranjero, de los ser-
vicios profesionales independientes, cuando se cum-
ple lo siguiente:
1. Los servicios son contratados por el residente
en el extranjero.
2. Los servicios son pagados por el residente en
el extranjero.
3. Los servicios se paguen mediante cheque nomi-
nativo o transferencia de fondos.
4. La transferencia de fondos sea a las cuentas del
prestador del servicio, en instituciones de crédito o
casas de bolsa, y
5. El pago provenga de instituciones financieras
ubicadas en el extranjero.
En mi opinión, es claro que, con base en las dis-
posiciones fiscales señaladas vigentes a la fecha
del presente trabajo, sí existe un entendimiento del
“aprovechamiento” del servicio en el extranjero.
Por otra parte, con el fin de lograr un mejor en-
tendimiento del término “aprovechamiento”, a con-
tinuación transcribo la definición contenida en el
diccionario de la Real Academia Española:
116
Aprovechamiento. Acción y efecto de aprovechar
o aprovecharse.1
Aprovechar. Emplear útilmente algo, hacerlo pro-
vechoso o sacarle el máximo rendimiento.2
Es decir que al cumplir con lo señalado por el
RIVA, y siempre que el extranjero sea quien emplea
el servicio de forma útil, lo hace provechoso o toma el
máximo rendimiento de él, se estará en el supuesto
de que éste aprovechó el mencionado servicio, y en
1
http://dle.rae.es/?id=3KF0bDQ
2
http://dle.rae.es/?id=3KFooIW
3
No. de Registro 197462. Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Tomo VI. Tesis I.4o.A.245 A. Noviembre de 1997. Pág. 501
4
No. de Registro 2010630. Gaceta del Semanario Judicial de la Federación. Tomo I. Diciembre de 2015. Tesis Aislada 2a. CXXIX/2015
(10a.). Pág. 469
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virtud de su residencia, se concluye que se aprovecha
fuera de nuestro país.
CRITERIOS DE LOS TRIBUNALES RESPECTO
DEL TÉRMINO “APROVECHAMIENTO”
Cabe señalar que el tema de este trabajo no es
nuevo y que los Tribunales lo han analizado en el
pasado. A continuación presento un par de tesis con
referencia a este tema, a saber:
PRESTACIÓN DE SERVICIOS EN EL EXTRAN-
JERO. DECLARACIÓN DEL IMPUESTO AL VA-
LOR AGREGADO, SOBRE LA TASA DEL CERO
POR CIENTO.3 De conformidad con lo dispuesto
en el artículo 29, fracción IV, inciso a), de la Ley del
Impuesto al Valor Agregado, el término “aprovecha-
miento” se refiere al uso, explotación, aplicación,
beneficio o disfrute del resultado que al efecto se
obtenga con el servicio prestado; ahora bien, para
efectos de declarar el impuesto al valor agregado
sobre la tasa del cero por ciento, en tratándose de
prestación de servicios exportados, es condición
sine qua non acreditar que el “aprovechamien-
to” de éstos se realizó en el país extranjero. Por
tanto, queda fuera de discusión el hecho de que se
hayan celebrado diversos contratos, incluso con
una empresa extranjera, pues, se reitera, el único
aspecto relevante es constatar que el resultado de
la asistencia técnica proporcionada por la empresa
mexicana se disfrutó en el extranjero.
CUARTO TRIBUNAL COLEGIADO EN MATERIA
ADMINISTRATIVA DEL PRIMER CIRCUITO.
(Énfasis añadido.)
VALOR AGREGADO. ALCANCE DEL CONCEPTO
DE “APROVECHAMIENTO”, CONTENIDO EN EL
ARTÍCULO 29, FRACCIÓN IV, DE LA LEY RELA-
TIVA, VIGENTE EN 2006.4 Del citado artículo, se
advierte la obligación a cargo de los contribuyentes
residentes en el país, de calcular el tributo a razón
de una tasa del 0%, tanto para la enajenación de
 bienes como para la prestación de servicios, a con- lo que conlleva la idea de que estos últimos tienen
dición de que sean exportados. Así, del contenido de una trascendencia fuera de las fronteras del país
la exposición de motivos del Decreto por el que se exportador; de lo contrario, si el uso o goce tiene lu-
adicionó el inciso h) a la fracción IV del artículo 29 gar en territorio nacional, se desvirtuaría la relatada
de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, publicado noción. En ese orden de ideas, el alcance del concep-
en el Diario Oficial de la Federación el 28 de junio to “aprovechamiento”, para efectos del artículo 29,
de 2005, se advierte que el legislador estableció que fracción IV, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado,
para la actualización de la aplicación de la tasa del vigente en 2006, es en el sentido de que el uso, goce
0% es indispensable la concurrencia de dos requisi- o disfrute se materialice fuera de México, es decir, sea
tos: 1) elemento objetivo, relativo a que el disfrute efectivo en otro país.
o utilización del servicio se concrete fuera del país y,
(Énfasis añadido.)
2) elemento subjetivo, consistente en la calidad de
residente en México del prestador del servicio. De esta
manera, la aplicación de la tasa del 0%, está sujeta a SINÓNIMOS DEL TÉRMINO
que tanto el servicio prestado como el bien enajenado “APROVECHAMIENTO”
realmente se aprovechen en el extranjero y no dentro
Como se desprende de las tesis transcritas, el tér-
del país, ya que la falta de uno de esos requisitos tor-
mino “aprovechamiento” se equipara a los vocablos:
naría improcedente la sujeción a la tasa menciona-
uso, explotación, aplicación, beneficio o disfrute y
da, aplicándose la regla general de gravación. En ese
goce. Por ello, para apoyar el alcance del término,
sentido, es necesario conocer el alcance del concepto
“aprovechamiento”, pues no debe ser entendido en
acompaño la definición de los vocablos utilizados por
sentido amplio, ni mucho menos bajo la óptica de un los Tribunales como sinónimos de éste.
beneficio o eventual ganancia económica que obten- Las definiciones siguientes son las contenidas en
ga la persona residente en el extranjero con quien la la página de Internet de la Real Academia Española:5
empresa nacional realiza la opera-
ción comercial. Así, los términos
“aprovechamiento” y “prestación
de servicio” están vinculados es-
trechamente, porque al momento
en que el servicio es prestado, de
modo simultáneo, es susceptible
de apreciación el aprovechamien- 117
to por quien lo solicita; por tanto,
éste se configura a través de la
prestación del servicio de que se
trate, ya que, se reitera, a la par
de que éste se brinda, surge la
posibilidad de aprovecharlo por
el solicitante. Empero, para que
en materia del impuesto al valor
agregado el servicio pueda en-
tenderse exportado, resulta indis-
pensable que su aprovechamiento
tenga verificativo en el extranjero.
En efecto, la exportación representa
el envío de mercadería, productos
o servicios del propio país a otro,
5
http://www.rae.es/

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 Usar. Hacer servir una cosa para algo.
Explotar. Sacar utilidad de un negocio o industria
en provecho propio.
Aplicar. Emplear, administrar o poner en práctica un co-
nocimiento, medida o principio, a fin de obtener un
determinado efecto o rendimiento en alguien o algo.
Beneficio. Utilidad (Provecho).
Disfrutar. Percibir o gozar los productos y utilidades
de algo.
Gozar. Tener o poseer algo bueno, útil o agradable.
ALCANCE DEL TÉRMINO
“APROVECHAMIENTO”
A continuación, señalaré el alcance que en mi
opinión podría tener el término “aprovechamien-
to”. Para esto, primeramente haré un resumen de
algunos puntos que se desprenden de lo descrito
anteriormente; en seguida, expondré un ejemplo
hipotético el cual nos ayudará a exponer mi opinión
y, finalmente, expondré mis comentarios.
1. Los siguientes puntos son tomados de lo descrito
hasta este momento.
a) De lo señalado en los artículos del RIVA, tomaré
el hecho de que el servicio debe ser contratado y
pagado por el extranjero.
b) De las tesis anteriores, lo siguiente:
118
• El término “aprovechamiento” se refiere al uso,
explotación, aplicación, beneficio o disfrute del
resultado que se obtenga del servicio.
• Es condición sine qua non acreditar el aprovecha-
miento en el país extranjero.
• Elemento objetivo, considerado por el legislador,
relativo al disfrute o utilidad del servicio que se
concrete fuera del país.
• Los términos aprovechamiento y prestación de ser-
vicios están vinculados estrechamente, porque al
momento en que el servicio es prestado, en modo
simultáneo, es susceptible de apreciación el aprove-
chamiento por quien lo solicita.
• La exportación de los servicios conlleva en sí mis-
ma la idea de que éstos tienen una trascendencia
fuera de las fronteras del país exportador.
Marzo 2017
2. El siguiente es el ejemplo hipotético sobre el
cual me apoyaré.
Un extranjero enajena sus productos a un cliente
que es residente en México, al cual denominaré usua-
rio indirecto; para la entrega del producto enajenado
el extranjero contrata a un prestador del servicio, en
este caso, residente en México.
El prestador del servicio tiene como objeto social
la prestación de servicios de logística. En este caso,
su servicio consiste en la coordinación del traslado
del bien enajenado por el extranjero, que inicia en el
extranjero y concluye en el interior del país.
Cabe destacar que el prestador del servicio de
logística únicamente cuenta con personal cuya ac-
tividad principal es la coordinación y contratación de
todo lo necesario para el traslado del bien, como es
el transporte, agentes aduanales, cargadores, alma-
cenaje, seguros, etcétera.
3. A continuación presentaré mi opinión.
Primeramente, del ejemplo descrito, destaco los
participantes en la operación quienes son: (i) el ex-
tranjero, (ii) el prestador del servicio, y (iii) el usuario
indirecto.
Asimismo, como se puede advertir del ejemplo,
existen dos operaciones comerciales, la primera,
entre el extranjero quien contrata los servicios del
prestador, residente en México; y la segunda, entre
el extranjero y el usuario indirecto, que en este caso
es su cliente, también residente en México.
Ahora bien, con base en lo descrito, señalo que
soy de la opinión que la operación sujeta al análisis
de la aplicación del artículo 29, fracción IV y último
párrafo de la LIVA, es decir, para conocer si el servicio
prestado por el residente en México se aprovechó en
el extranjero y por ende le es aplicable la tasa del IVA
del 0%, es la primera realizada entre el extranjero y
el prestador del servicio.
Lo anterior, en virtud de que lo que se pretende
demostrar o comprobar es si el servicio contratado al
residente en México es aprovechado por el extranjero
fuera del país. De esta manera, queda fuera de este
análisis la segunda de ellas, entre el extranjero y el
usuario indirecto, debido a que ésta es una opera-
ción y relación diferente que no tiene implicación en
la determinación del aprovechamiento del servicio
contratado por el extranjero.
 Con el objetivo de transmitir con mayor claridad
nuestro punto de vista, agrego lo siguiente:
El extranjero, al tener la necesidad de cubrir un
servicio de traslado de su mercancía al usuario indi-
recto, se ve en la necesidad de contratar al prestador
del servicio de logística, es entonces el extranjero
quien de forma directa se aprovecha de este servicio
pues con esta contratación satisface su necesidad de
entregar el producto enajenado a su cliente, es decir,
al usuario indirecto.
En otras palabras, si el extranjero no contratara
este servicio, no sería capaz de entregar la mercancía
enajenada y su venta y actividad no se concluirían,
por lo que en tiempo, el primer beneficiario del ser-
vicio de logística es el extranjero al permitirle realizar
su actividad desde el exterior de México.
Puedo agregar a lo anterior que, es el extranjero
quien, como señalan las definiciones anotadas, con-
trata y paga el servicio, usa, explota, disfruta, saca
utilidad en su provecho y/o percibe o goza de la uti-
lidad del servicio contratado.
Incluso, se cumple lo descrito por una de las tesis,
al señalar que los términos aprovechamiento y pres-
tación de servicios están vinculados estrechamente,
en virtud de que en el momento en que el servicio
de logística para el traslado del bien es prestado,
en modo simultáneo, es susceptible de apreciación
el aprovechamiento por quien lo solicita, en este
caso por el extranjero, en virtud de que este servicio
contratado le permite realizar la entrega del bien
enajenado y concluir su operación de venta, es claro
entonces que es el extranjero –y nunca el usuario
indirecto– quien aprovecha el servicio contratado.
Finalmente, cabe señalar que, en virtud de la resi-
dencia del extranjero, puedo decir que se cumpliría
también la condición sine qua non de acreditar que
el aprovechamiento se realiza en el país extranjero.
USUARIO INDIRECTO
No obstante todo lo descrito, el siguiente criterio
vinculativo contenido en el anexo 3 de la Resolución
6
DOF del 12 de enero de 2016
7
No. de Registro 2010631. Gaceta del Semanario Judicial de la Federación. Tomo I. Tesis 2a. CXXX/2015 (10a.). Diciembre 2015.
Pág. 470
Miscelánea Fiscal (RM) para 2016, pareciera contra-
decir lo que ya había expuesto previamente.
En mi opinión, este criterio no es del todo acertado
en virtud de lo analizado anteriormente.
3/IVA/NV. Servicio de roaming internacional
o global
El servicio de roaming internacional o global que
prestan los operadores de telefonía celular ubicados
en México, a los clientes de compañías operadoras
del extranjero, cuando dichos clientes se encuentran
en el área de cobertura de su red, consistente en
permitirles conectarse y hacer y recibir automáti-
camente llamadas de voz y envíos de datos, es un
servicio que se aprovecha en territorio nacional, por
lo que no debe considerarse como exportación de
servicios. Por tanto, al monto que se facture por este
concepto a los operadores de telefonía celular del
extranjero o a cualquier otra persona, debe aplicarse
y trasladarse la tasa del 16%.
Por lo anterior, se considera una práctica fiscal
indebida, que los operadores de telefonía celular
apliquen el artículo 29, fracción IV de la Ley del IVA
y calculen el gravamen a la tasa del 0% al servicio de
roaming internacional o global, cuando el servicio se
preste de conformidad con el párrafo que antecede.6
El criterio anterior se desprende de la tesis, cuyo
título es el siguiente:
119
VALOR AGREGADO. EL SERVICIO DE TELEFO-
NÍA MÓVIL, EN SU MODALIDAD DE ROAMING
INTERNACIONAL, PRESTADO POR OPERADO-
RES NACIONALES A USUARIOS EXTRANJEROS
QUE SE ENCUENTREN EN EL PAÍS, NO SE EN-
CUENTRA GRAVADO CON LA TASA DEL 0%,
PREVISTA EN EL ARTÍCULO 29, FRACCIÓN IV,
DE LA LEY DE LA MATERIA, VIGENTE EN 2006.7
El servicio de telefonía móvil, en su modalidad de
roaming internacional, se presenta cuando un
usuario se desplaza a un Estado extranjero, en el
Marzo 2017
 que su operador de origen (home), previamente ha
contratado con uno de ese país (visitado), las con-
diciones técnicas, comerciales y financieras, para
que su usuario pueda establecer comunicaciones de
voz y/o datos. Ahora bien, si en el caso se advierte
que un usuario proveniente del extranjero que
se encuentre en México, hace uso del servicio de
telefonía móvil, éste se brinda a través de la red
tecnológica e infraestructura de una compañía
residente en el país, por lo que la prestación del
servicio tiene verificativo en territorio nacional,
pues es aquí donde aquél usa o disfruta de la red
móvil para la generación de comunicaciones; ya
que como se ha descrito, el operador de origen (re-
sidente en el extranjero) celebró un contrato con uno
nacional, para que sus clientes puedan hacer uso del
servicio mencionado. En ese sentido, el artículo 29,
fracción IV, de la Ley del Impuesto al Valor Agrega-
do, vigente en 2006, precisa que la aplicación de
la tasa del 0% se condiciona a que el servicio sea
exportado, es decir, que se convalide la noción de
trascendencia fuera de las fronteras del país; de ahí
que el vocablo “aprovechamiento” debe ser enten-
dido en el sentido de que el uso, goce o disfrute sea
materializado fuera de México. Bajo esa perspectiva,
el servicio de roaming internacional proporcionado
en territorio nacional, no se encuentra gravado con
la tasa del 0%, en virtud de que éste es prestado
por la operadora telefónica nacional y encuentra
su materialización en México.
120 (Énfasis añadido.)
Como se desprende del criterio vinculativo seña-
lado y de la tesis anterior transcrita, se observan
nuevamente los tres participantes mencionados
en nuestro ejemplo, y las dos operaciones comer-
ciales, por lo que es un caso similar al ejemplo
analizado.
Al respecto, y dado el análisis realizado, surge la
siguiente pregunta: ¿por qué en el criterio y en la tesis
se analiza la operación comercial entre el prestador
del servicio y el usuario indirecto, si el contratante del
servicio es el extranjero?
En este caso de servicios de roaming internacional,
insisto en que el primer beneficiario del servicio de
Marzo 2017
telefonía móvil es el extranjero, quien al obtener el
acceso a la red del prestador del servicio es quien de
forma directa y primera se aprovecha del servicio en
su país, pues de otra forma no sería capaz de ofrecer
un servicio de telefonía internacional y su operación
o actividad sería restringida a su país.
Considero que tomar el sentido de la interpreta-
ción señalado en el criterio y en las tesis descritas,
sería como decir que el extranjero debería prestar
el servicio de telefonía internacional con una red de
infraestructura localizada fuera de México, lo cual
es del todo ilógico.
Lo anterior –en el ejemplo descrito– sería como
pretender que el bien fuera trasladado al interior del
país, sin que el transporte tuviera lugar dentro del país.
Es decir, no hay otra forma de prestar los servicios
al extranjero; sin embargo, en mi opinión, esto no
quiere decir que el servicio se aproveche en México.
CONCLUSIONES
Con el fin de evitar confusiones en el alcance del
término “aprovechamiento en el extranjero” para la
LIVA, y brindar mayor certeza jurídica a los contribu-
yentes, es importante que se incluya en la misma ley
una definición más acertada de su alcance.
Lo anterior es importante, debido al efecto econó-
mico de incrementar los servicios al extranjero, es
decir que, en virtud de la imposibilidad de recuperar
el IVA para los extranjeros, el 16% del IVA se convier-
te en un costo, lo que podría llevarlos a buscar un
proveedor de estos servicios en otro país donde no
se tenga este efecto, lo cual sin duda perjudica a la
economía del país.
Por otra parte, mientras no exista tal definición
habrá incertidumbre en la interpretación que la au-
toridad pudiera tomar respecto de quién aprovecha
el servicio prestado por los residentes en México, como
se describió en el ejemplo, tanto en el criterio vincu-
lativo como en la tesis descritos.
Por ello, es importante analizar las operaciones
de prestación de servicios que nuestras empresas
realizan con residentes en el extranjero, para verificar
los elementos legales y documentación que soporten
la aplicación de la tasa del 0%. •