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ARIEL NICOLIELLO – CURSO DE DERECHO DE LA SEGURIDAD SOCIAL

CAPÍTULO VI
CONTRIBUCIONES DE SEGURIDAD SOCIAL

VI.1. Concepto. Sujetos y relación jurídica tributaria.

Las contribuciones especiales de seguridad social forman parte del


género de los tributos. El tributo, según lo previsto en el artículo 10 del
Código Tributario (CT) es la prestación pecuniaria que el Estado exige, en
ejercicio de su poder de imperio, con el objeto de obtener recursos para el
cumplimiento de sus fines.
Los tributos se clasifican en impuestos –cuando el presupuesto de
hecho es independiente de toda actividad estatal relativa al contribuyente,
art. 11 CT-, tasas –cuando el presupuesto de hecho se caracteriza por una
actividad jurídica específica del Estado hacia el contribuyente, art. 12 CT- y
contribuciones especiales.
Las contribuciones especiales son tributos cuyo presupuesto de
hecho se caracteriza por un beneficio económico particular proporcionado
al contribuyente por la realización de obras públicas o de actividades
estatales, y su producto no debe tener un destino ajeno a la financiación
de las obras o actividades correspondientes. Entre las contribuciones
especiales se encuentran “los aportes a cargo de patronos y trabajadores
destinados a los organismos estatales de seguridad social” (art. 13, CT).
Aunque las contribuciones personales ingresan más fácilmente en el
concepto de contribución especial –además de cumplir un deber de
solidaridad, están destinadas a una actividad estatal que beneficiará al
contribuyente con una prestación de la seguridad social-, se ha discutido
en torno a la naturaleza de las contribuciones patronales. Hay quienes
han sostenido que se trata en realidad de un impuesto1, o de un salario
socializado 2 . En esta última concepción, hace tiempo abandonada,

1
Tesis sostenida por P. Durand (La politique contemporaine de sécurité sociale, pp. 289 y ss. y recibida
en nuestro medio por De Ferrari, Los principios de la seguridad social, Montevideo, 1995, p. 132.
Sostiene Durand que constituyen un impuesto, pero desprovisto del carácter de la no afectación, como
otros impuestos que están afectados a algún destino específico.
2
Caggiani, R., Las asignaciones familiares, Montevideo, 1969, pp. 226 y 251.
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constituirían una forma particular del salario, de carácter diferido, porque


no es inmediatamente entregado al trabajador, sino solidarizado o
socializado (habría un salario de actividad correspondiente a la prestación
de trabajo, y un “salario de inactividad” o salario redistribuido).
En cambio, Valdés Costa defiende su naturaleza de contribución
especial, porque el empleador recibe beneficios de la buena organización
de la seguridad social y por tal motivo está justificado el establecimiento
de una contribución a su cargo. El bienestar de los trabajadores al
asegurar la paz social y las buenas relaciones entre el capital y el trabajo,
permite un funcionamiento normal de la economía y, por lo tanto, el éxito
de las empresas3.
Entre el ente público acreedor del tributo y el contribuyente se
constituye la “relación jurídica tributaria”. En materia de contribuciones
especiales de seguridad social, en el derecho comparado también se habla
de “relación jurídica de cotización”, que es la relación jurídica cuyo sujeto
activo es el organismo previsional acreedor del tributo y cuyo sujeto
pasivo es la persona obligada al cumplimiento de la prestación pecuniaria
correspondiente, sea en calidad de contribuyente o de responsable.

VI.2. Contribuyentes y responsables. Hecho generador.

VI.2.1. Contribuyentes.

El contribuyente es la persona respecto de la cual se verifica el


hecho generador de la obligación tributaria (art. 17 CT).
Cuando son varias personas respecto de las cuales se verifica el
mismo hecho generador, situación prevista en el art. 20 CT, todas esas
personas son contribuyentes.

VI.2.2. Hecho generador. Criterios de lo devengado y de lo percibido.

3
Valdés Costa, R., Curso de Derecho Tributario, 2ª edic., Bogotá, 1996, p. 219.
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Las contribuciones especiales de seguridad social destinadas al


Banco de Previsión Social, de acuerdo a lo dispuesto por el art. 148 de la
Ley 16.713, se generarán por el desarrollo de actividad personal
remunerada de cualquier naturaleza, comprendida en el ámbito de
afiliación del citado Banco. La actividad personal remunerada es el hecho
generador de contribuciones tanto para el empleador y el trabajador no
dependiente como para el trabajador dependiente.
Se discute si el hecho generador de las contribuciones especiales de
seguridad social es la actividad en sí misma (criterio de lo devengado), o el
pago de la remuneración, correspondiente a esa actividad, que se
encuentra gravada (criterio de lo percibido). El BPS sigue el criterio
de lo devengado: considera que el hecho generador es la actividad
onerosa, y no el pago efectivo de la remuneración. Al ser el hecho
generador la actividad remunerada, y no el salario percibido, la obligación
tributaria se independiza de éste, en cuanto se hace exigible con total
prescindencia de la percepción efectiva del salario. El art. 24 C.T. dispone
que: "el hecho generador es el presupuesto establecido por la ley para
configurar el tributo y cuyo acaecimiento origina la existencia de la
obligación. Se considera ocurrido y existentes sus resultados : 1) en las
situaciones de hecho , desde el momento en que hayan sucedido las
circunstancias materiales necesarias para que produzca los efectos que
normalmente le corresponden; 2) en las situaciones jurídicas, desde el
momento en que estén constituidas de conformidad con el derecho
aplicable". A su vez, el art. 148 de la Ley 16.713 dispone: " Las
contribuciones especiales de seguridad social destinadas al Banco de
Previsión social, se generarán por el desarrollo de actividad personal
remunerada de cualquier naturaleza, comprendida en el ámbito de
afiliación del citado Banco". El criterio de lo devengado se funda en que
generada la obligación tributaria –por el desempeño de la actividad
remunerada-, la misma es exigible en cuanto no está sometida a la
condición del efectivo pago del salario. Ninguna norma legal somete a

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condición suspensiva el nacimiento y el cumplimiento de las obligaciones


de contribuciones de seguridad social.
En aplicación de esta regla, cuando el salario pagado al trabajador
es inferior al mínimo establecido por el Consejo de Salarios, el BPS exige el
pago de las contribuciones tomando como base imponible el salario
mínimo exigible (RD 27-17/2006 de 9.8.06). Del mismo modo, cuando
existe condena judicial al pago de rubros de naturaleza salarial, el BPS
liquida los tributos adeudados tomando en cuenta las fechas en que se
fueron devengando, y no la fecha de su efectivo pago en cumplimiento de
la sentencia (RD 12-39/2005 de 5.5.05).
En su jurisprudencia actual, el Tribunal de lo Contencioso
Administrativo sigue el criterio de lo percibido, fundándose en una
interpretación del art. 147 de la Ley 16.713 y del art. 34 del Decreto
113/96, que establecen el principio de la primacía de la remuneración real,
preceptuando que “las contribuciones especiales de seguridad social
destinadas al BPS, se aplicarán sobre las remuneraciones realmente
percibidas por los sujetos pasivos de dichos tributos…”. Agrega el Tribunal
que si el empleador, como agente de retención del aporte del empleado,
debiera abonar al Fisco antes de pagar el salario al contribuyente, no
integraría la categoría jurídica de los agentes de retención sino que sería
un responsable por deuda ajena. El Tribunal sigue la doctrina según la
cual debe distinguirse entre el nacimiento de la obligación tributaria –que
se genera por el desarrollo de actividad personal remunerada- y su
exigibilidad –que se produce por el efectivo pago de las retribuciones al
trabajador- (Sents. N° 298 de 24.4.06, N° 149 de 18.4.07, N° 66 de 8.2.11,
entre otras).

VI.2.3. Criterios para la determinación de la relación de dependencia

Por R.D. N° 37-21/2004 de 4.11.04, el BPS aprobó una


reglamentación interna, obligatoria para sus servicios, sobre criterios para
la determinar relaciones de dependencia laboral. Recoge algunos indicios

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considerados por la doctrina y la jurisprudencia. También debe tenerse


presente la Recomendación de la OIT N° 198 sobre determinación de la
relación de trabajo.

VI.2.4. Responsables.

El responsable es la persona no contribuyente que debe, por


disposición expresa de la ley, cumplir las obligaciones de pago y los
deberes formales que correspondan a aquél, con derecho de repetición
(art. 19 CT).
El elemento diferenciador con el contribuyente es la naturaleza de
la responsabilidad, el contribuyente es deudor por una obligación propia,
el responsable por una deuda ajena. De esta diferencia resulta una
consecuencia fundamental: el contribuyente debe soportar la carga del
tributo. En cambio, el responsable tiene el derecho al resarcimiento,
justamente porque se trata de una deuda ajena.
La responsabilidad de los terceros tiene como única fuente la ley,
conforme al principio de legalidad del Derecho tributario. Debe tener con
el contribuyente una vinculación que le permita hacer efectivo su derecho
al resarcimiento.
En materia de contribuciones especiales de seguridad social, son
contribuyentes tanto los trabajadores (contribución o aporte personal)
como los empleadores (contribución o aporte patronal). El empleador es,
además, responsable por las contribuciones de sus trabajadores, y para
contemplar su situación de responsable de una deuda ajena, la ley le
confiere el derecho de resarcirse mediante el mecanismo de la retención.
El empleador es contribuyente del aporte patronal, y agente de retención
del aporte personal de sus trabajadores.

VI.2.4.1. Responsabilidad solidaria del empleador como agente de


retención.

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Es responsable en calidad de agente de retención o de percepción,


la persona designada por la ley, o por la Administración, previa
autorización legal, que por sus funciones o por razón de su actividad,
oficio o profesión, intervenga en actos u operaciones en los cuales puede
retener o percibir el importe del tributo correspondiente (art. 23 inc. 1°
CT). Efectuada la retención o percepción, el agente es el único obligado
ante el sujeto activo por el importe respectivo; si no la efectúa,
responderá solidariamente con el contribuyente (art. 23 inc. 2°, CT).
Si el empleador efectúa la retención de las contribuciones
personales del trabajador, pasa a ser el único obligado frente al organismo
previsional. Si no la efectúa, es obligado solidario junto con el trabajador.
Si un empleador omite comunicar afiliar o comunicar el alta de un
trabajador, o subdeclara su remuneración, tendrá la doble condición de
responsable solidario por el aporte personal no efectuado, y
contribuyente por el aporte patronal correspondiente.

VI.2.4.2. Responsabilidad solidaria de los representantes.

El art. 21 CT establece que “los representantes legales y voluntarios


que no procedan con la debida diligencia en sus funciones, serán
solidariamente responsables de las obligaciones tributarias que
correspondan a sus representados”. “Esta responsabilidad se limita al
valor de los bienes que administren o dispongan, salvo que hubieren
actuado con dolo”.
Los aspectos que merecen especial atención en relación a esta
disposición tienen que ver con la participación efectiva de los
representantes en los hechos que motivan la responsabilidad de sus
representados, la culpa que se les pueda imputar en su eventual
participación y la distinción que habitualmente se hace entre
responsabilidad por las deudas tributarias y las infracciones.

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El artículo 21 CT no consagra una responsabilidad objetiva, requiere


que los representantes tengan efectiva participación en la gestión de la
empresa, y que no hayan actuado con la diligencia debida.
En relación a la extensión de la responsabilidad, la doctrina entiende
que no alcanza las sanciones por infracciones, limitándose a las
obligaciones tributarias principales, es decir, a los tributos en sí mismos.
En materia de responsabilidad solidaria de los representantes, el
Directorio ha emitido la RD 30-14/2005 de 14.9.05, que establece las
siguientes pautas:
a) La responsabilidad del art. 21 CT comprende a representantes,
directores, gerentes, administradores y mandatarios, incluyendo
apoderados, interventores o síndicos judiciales.
b) Los directores y gerentes son responsables en cuanto tengan
conocimiento de las decisiones de la sociedad en materia tributaria,
coadyuvando y/o permitiendo la configuración del incumplimiento.
c) La responsabilidad solidaria se configura si no proceden con la debida
diligencia en sus funciones. Se entiende que no hay la debida diligencia
cuando no se han cumplido las obligaciones y cargas inherentes a la
función, conforme al modelo del “buen padre de familia” o “buen hombre
de negocios”.
d) La responsabilidad comprende tanto las nacidas del hecho generador
como también las sanciones tributarias.
e) No existe responsabilidad por las obligaciones generadas después de
haber cesado en la función, sí por las generadas anteriormente.

VI.2.4.3. Responsabilidad solidaria de los sucesores de empresas.

De acuerdo con el art. 22 CT, los adquirentes de casas de comercio


y demás sucesores en el activo y pasivo de empresas en general, serán
solidariamente responsables de las obligaciones tributarias de sus
antecesores. Esta responsabilidad se limita al valor de los bienes que

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reciban, salvo que hubieran actuado con dolo, y cesa al año a partir de la
fecha en que la oficina recaudadora tuvo conocimiento de la transferencia.
En toda enajenación, disolución o liquidación de empresas, deberá
obtenerse un certificado del BPS que establezca que el enajenante está al
día en el pago de sus contribuciones (art. 6, Ley 8.634 de 18.6.30). Los
escribanos y funcionarios que intervengan en la operación responden
solidariamente en caso de omisión de solicitar el certificado.
Para realizar ciertos actos, es necesario contar con el certificado
especial del BPS que establece que no se registran adeudos con el
organismo. Entre estos actos se encuentran la enajenación o cesión de
promesa de establecimientos comerciales, industriales o agropecuarios,
incluyendo la enajenación de alguno de sus giros o elementos de
producción, la enajenación, disolución, liquidación, clausura, fusión,
absorción o transformación de sociedades comerciales, la enajenación de
vehículos de transporte de pasajeros o de carga, la enajenación de bienes
inmuebles o cesión de promesas de enajenación, y el otorgamiento de
prenda agraria o industrial (art. 664, ley 16.170). Si existe convenio de
pago de adeudos, y el contribuyente está al día, puede extenderse el
certificado si el contribuyente ofrece garantías suficientes a juicio del
organismo (art. 666, ley 16.170).
Esta responsabilidad también se encuentra regulada por el art. 32
numeral 2° de la Ley 13.426, que establece: “2) Considérase que también
existe venta o enajenación de un establecimiento comercial o industrial y
por consiguiente, que son íntegramente aplicables todas las disposiciones
que rigen en la Caja de Jubilaciones y Pensiones de la Industria y Comercio
en materia de transferencia de empresas en los casos en que la
transferencia de dominio, aunque sin abarcar la totalidad del
establecimiento, significa que el vendedor se desprende parcial o
totalmente de alguno de los giros o elementos de producción en sus
negocios”. Esta responsabilidad es más amplia que la prevista en el
Código Tributario, alcanza a las situaciones de enajenación parcial del giro

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de la empresa, pero se aplica únicamente a industria y comercio (RD 47-


6/95 de 19.12.95).

VI.2.4.4. Responsabilidad solidaria en el conjunto económico.

Los diversos sujetos, personas físicas o jurídicas, que integran un


conjunto económico, son solidariamente responsables, porque se verifica
con respecto a ellos un mismo hecho generador, en aplicación de lo
dispuesto por el art. 20 CT.
Cuando un grupo de empresas conforma una unidad patrimonial,
compartiendo ganancias y pérdidas, el personal contratado por una de
ellas presta servicios para un empleador complejo. La actividad
remunerada, como hecho generador, se verifica con respecto a todos ellos.
Incide en esta materia el principio de primacía de la realidad, fundamento
en la materia laboral de la responsabilidad solidaria en el conjunto
económico, también aplicable en seguridad social, conforme a lo
dispuesto por los arts. 6 inc. 2 CT y 149 de la Ley 16.713.
Existen, además, disposiciones específicas en materia de
contribuciones de seguridad social.
El art. 32, numeral 1° de la ley 13.426 establece: “1) Cuando existen
dos o más empresas de cualquier índole por desdoblamiento de capitales
de un mismo conjunto económico, de tal manera que ese desdoblamiento
pueda tener como consecuencia la disminución o eliminación de la
solvencia de la empresa originaria o de la garantía de cobrote las
contribuciones devengadas a favor de la Caja de Jubilaciones y Pensiones
de la Industria y Comercio, este Organismo estará facultado para exigir de
cualquiera de ellas la satisfacción de los adeudos ya devengados en cada
una o en su totalidad”. En otro inciso se establece: “También en el caso
de empresas o explotaciones que pertenezcan a una misma persona o
conjunto económico y que trasladen beneficios o quebrantos entre sí, la
Caja de Jubilaciones y Pensiones de la Industria y Comercio podrá atribuir
a cada una de ellas el resultado que realmente corresponda”. La RD 47-

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6/95 de 19.12.95 establece que el art. 32 de la Ley 13.426 se aplicará


exclusivamente en el sector industria y comercio.
Como ya se ha dicho, aún en el caso de que no se configuraran
todos los extremos previsto en la normativa citada, puede llegarse a la
existencia del conjunto económico por aplicación del principio de primacía
de la realidad consagrado en el inc. 2 del art. 6 del Código Tributario y el
art. 149 de la ley 16.713. Esto significa que el organismo previsional
deberá prescindir de las formas jurídicas adoptadas por los particulares,
para examinar la realidad subyacente, en particular la unidad patrimonial
y de dirección que permitirá el art. 20 C.T., el cual dispone que "estarán
solidariamente obligadas aquellas personas respecto de las cuales se
verifique un mismo hecho generador".

VI.2.4.5. Responsabilidad solidaria y subsidiaria en la subcontratación,


intermediación o suministro de mano de obra.

VI.2.4.5.1. Supuestos de responsabilidad.

Esta especie de responsabilidad se encuentra regulada actualmente


por las Leyes 18.099 y 18.251.
El artículo 1° de la Ley 18.099 de 24.1.07, publicada el 7.2.07,
establece que “todo patrono o empresario que utilice subcontratistas,
intermediarios o suministradores de mano de obra, será responsable
solidario de las obligaciones laborales de éstos hacia los trabajadores
contratados, así como del pago de las contribuciones a la seguridad social
a la entidad previsional que corresponda, de la prima de accidente de
trabajo y enfermedad profesional y de las sanciones y recuperos que se
adeuden al Banco de Seguros del Estado en relación a esos trabajadores”.
La disposición es aplicable tanto a las empresas privadas, como a los
organismos públicos, estatales o no estatales, que utilicen personal
mediante alguna de dichas modalidades.

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La Ley 18.251, de 6.1.08, publicada el 17.1.08, definió los distintos


supuestos de responsabilidad, en su artículo 1°:
A) Subcontratista. Existe subcontratación cuando un empleador, en razón
de un acuerdo contractual, se encarga de ejecutar obras o servicios, por su
cuenta y riesgo y con trabajadores bajo su dependencia, para una tercera
persona física o jurídica, denominada patrono o empresa principal,
cuando dichas obras o servicios se encuentre integrados en la
organización de éstos o cuando formen parte de la actividad normal o
propia del establecimiento, principal o accesoria (mantenimiento, limpieza,
seguridad o vigilancia), ya sea que se cumplan dentro o fuera del mismo.
B) Intermediario. Intermediario es el empresario que contrata o
interviene en la contratación de trabajadores para que presten servicios a
un tercero. No entrega directamente los servicios u obras al público, sino a
otro patrono o empresario principal.
C) Empresa suministradora de mano de obra es la que presta servicios
consistentes en emplear trabajadores con el fin de ponerlos a disposición
de una tercera persona física o jurídica (empresa usuaria), que determine
sus tareas y supervise su ejecución.

VI.2.4.5.2. Alcance de la responsabilidad.

Dicho artículo también establece que “la responsabilidad solidaria


queda limitada a las obligaciones devengadas durante el período de
subcontratación, intermediación o suministro de mano de obra” (inc. 3°).
En relación al alcance de la responsabilidad, el inc. 2° del art. 7° de
la Ley 18.251 estableció: “Las obligaciones previsionales respecto del
trabajador contratado comprenden las contribuciones especiales de
seguridad social (patronales y personales), excluyendo las multas, los
recargos, los impuestos y adicionales recaudados por los organismos de
seguridad social”.

VI.2.4.5.3. Derecho a la información y responsabilidad subsidiaria.

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La Ley 18.251 previó, en su art. 4, el derecho del empresario que


recurre a subcontratistas, intermediarios o empresas suministradoras, a
ser informado por éstos sobre monto y el estado de cumplimiento de las
obligaciones laborales y previsionales, así como las correspondientes a la
protección de la contingencia de accidentes de trabajo y enfermedades
profesionales. A tales efectos, queda facultado para exigir la declaración
nominada a la historia laboral, el recibo de pago de cotizaciones al
organismo previsional, el certificado que acredite la situación regular de
pagos, la constancia del BSE, la planilla de control de trabajo, recibos de
haberes salariales y en su caso, convenio colectivo aplicable, así como
requerir los datos personales de los trabajadores comprendidos en la
prestación del servicio. Cuando el empresario principal ejerciere este
derecho, la responsabilidad será subsidiaria y no solidaria (art. 6, Ley
18.251).

VI.2.4.5.4. Derecho de retención y pago al organismo previsional y al


BSE.

Si el subcontratista, intermediario o la suministradora no acreditan


oportunamente el cumplimiento de las obligaciones previsionales, y la
existencia del seguro de accidentes de trabajo, el empresario principal
podrá retener de las obligaciones que tenga a favor del subcontratista, el
monto correspondiente a dichas obligaciones. Quien ejerza esta facultad
deberá pagar a la entidad previsional acreedora y al BSE (art. 5, Ley
18.251).

VI.3. Concepto y regulación de la materia gravada.

VI.3.1. Concepto de la materia gravada.

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A los efectos de las contribuciones especiales de seguridad social


recaudadas por el BPS, constituye materia gravada todo ingreso que, en
forma regular y permanente, sea en dinero o en especie, susceptible de
apreciación pecuniaria, perciba el trabajador dependiente o no
dependiente, en concepto de retribución y con motivo de su actividad
personal, dentro del respectivo ámbito de afiliación (art. 153, Ley 16.713).
Existen disposiciones específicas para otros ámbitos de inclusión
(militar, policial, notarial, profesional, bancario). A diferencia del Decreto
290/982, que realizaba una enumeración taxativa de las partidas gravadas,
la definición de la materia gravada en la Ley 16.713 se hace conforme a
una regla general, en la que quedan comprendidas todas las
remuneraciones que reúnan los caracteres enunciados en la definición
legal.
Para estar gravado, el ingreso debe tener las siguientes
características:
a) percibirse en forma regular y permanente;
b) ser abonado en dinero o en especie;
c) ser percibido por un trabajador dependiente o no dependiente;
d) generarse en una actividad amparada por el BPS.
A los efectos de determinar la “regularidad y permanencia”, el art. 4
del Decreto 113/996 de 27.3.96 establece que se presume que un ingreso
tiene dicha característica cuando “es percibido en no menos de tres
oportunidades a intervalos de similar duración, cualquiera sea la causa de
la prestación”.
El Decreto 526/996 en su art. 26 precisó que el art. 4 del D. 113/996
será de aplicación respecto de los elementos marginales del salario y no
respecto del salario mismo, que será materia gravada en la primera
oportunidad en que se devengue.

VI.3.2. Principios sobre materia gravada.

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Los artículos 145 a 151 de la Ley 16.713 establecen los principios


generales sobre la materia gravada:
Principio de congruencia (art. 146): las asignaciones computables a los
efectos de las prestaciones de pasividad constituyen materia gravada por
las CESS.
Principio de primacía de la remuneración real (art. 147): las aportaciones
provisionales deben aplicarse sobre las remuneraciones realmente
percibidas por los sujetos pasivos, con la sola excepción de aquellos casos
en que se rijan por remuneraciones fictas.
Principio de actividad (art. 148): las CESS se generarán por el desarrollo de
actividad personal remunerada.
Principio de verdad material (art. 149): la administración tributaria se
ajustará a la verdad material de los hechos.
Otros dos principios que tienen que ver con el procedimiento son el
principio de economía procesal (art. 150) y del debido proceso (art. 151).

VI.3.3. Situaciones especiales.

VI.3.3.1. Propinas.

Las propinas percibidas por los trabajadores dependientes estarán


gravadas entre un mínimo equivalente a 3 veces el valor de la Base Ficta
de Contribución y un máximo equivalente a 20 veces el valor de la BFC (art.
156, Ley 16.173). La ley delega en el Poder Ejecutivo la fijación de los
fictos, según las características de cada actividad.
El art. 6 del D. 113/996 establece que las propinas efectivamente
percibidas por los trabajadores dependientes, siempre que correspondan
a su tarea principal en la empresa estarán gravadas en 3 BFC, y contiene
lista de actividades gravadas. Aquellas actividades no comprendidas en
dicho artículo no están gravadas en sus propinas.
La BFC equivale a la UR, pero el reajuste el valor no se hace todos
los meses sino en las oportunidades en que se establezcan ajustes de las

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remuneraciones de los funcionarios de la Administración Central (art. 5, D.


113/996)

VI.3.3.2. Partidas exentas: alimentación, cobertura médica, seguro de


vida, transporte.

En determinadas condiciones, la alimentación brindada por el


empleador a los trabajadores no está gravada:
- debe darse en especie, o través de órdenes de compra;
- debe estar destinada al trabajador, en relación con los días
trabajados;
- con un tope del 20 % de lo que reciba en efectivo por conceptos
que constituyan materia gravada.
También está exento el pago total o parcial, debidamente
documentado, de cobertura médica u odontológica del trabajador, su
cónyuge, sus padres o sus hijos, así como el costo del seguro de vida y
accidente personal del trabajador, así como el costo del transporte
colectivo (art. 167 Ley 16.713 y D. 377/002). La suma de estas partidas
está exenta hasta el 20 % de lo percibido en efectivo.
La Ley 18.083, en su art. 92, introduce una modificación en la
tributación previsional de estas partidas, exclusivamente en lo que refiere
al aporte patronal, gravándolas progresivamente, hasta llegar al 7,5 % en
el 2011.

VI.3.3.3. Viáticos.

Los viáticos indemnizatorios, sujetos a rendición de cuentas no


están gravados.
En cambio, sí lo están los viáticos “a forfait” o por suma fija, en los
siguientes porcentajes: el 50 % sobre las partidas destinadas a su
utilización dentro del país, y un 25 % las partidas destinadas a su
utilización fuera del país (art. 157, Ley 16.713).

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VI.3.3.4. Gratificaciones.

Están excluidas de la materia gravada “las partidas que las empresas


otorguen a sus trabajadores en forma discrecional o con motivos
específicos no vinculados a la prestación de servicios propia de la relación
o contrato de trabajo” (art. 158).
Las gratificaciones están gravadas a partir de la tercera oportunidad
en que son pagadas, conforme al art. 4 del D. 113/996.

VI.3.3.5. Quebrantos.

En materia de quebrantos, el monto gravado es la suma que


efectivamente perciba el trabajador por tal concepto (art. 159).

VI.3.3.6. Complementos al salario vacacional.

En relación al salario vacacional, continúa rigiendo la exoneración


establecida por el art. 27 de la Ley 12.590.
En cambio, en relación al complemento del salario vacacional, el art.
11 del D. 113/996 establece una condición para la exoneración –que se
abone junto con el salario vacacional-, y el tope del 100% del monto legal
a percibir por el trabajador.

VI.3.3.7. Subsidios por períodos de inactividad compensada y


complementos.

El art. 160 de la Ley 16.713 establece que los subsidios por


inactividad compensada (enfermedad, maternidad, accidente de trabajo,
desempleo) constituyen materia gravada, mientras que los complementos
que las empresas otorguen a los subsidios no lo son, siempre y cuando el

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subsidio y el complemento no superen la remuneración habitual del


trabajador.

VI.3.3.8. Prestaciones de vivienda.

En aquellos casos en el que el empleador proporcione al trabajador


la vivienda, u otorgue dinero con ese fin, nos encontramos frente a
prestaciones que constituyen materia gravada, y deberá aportarse por un
ficto de 10 BFC (art. 164, Ley 16.713).

VI.3.3.9. Aportes personales.

Si la empresa toma a su cargo el costo de los aportes personales del


trabajador, ello constituye materia gravada (art. 163, Ley 16.713).

VI.3.4. Directores, administradores y síndicos de S.A.

La situación de los directores, administradores y síndicos de


sociedades anónimas puede presentar tres escenarios posibles.
a) Directores, administradores y síndicos sin remuneración. Están
exentos, al igual que aquellos radicados en el extranjero o que lo
son de sociedades anónimas propietarias de inmuebles destinadas
a casa habitación de los mismos y siempre que la sociedad no tenga
otra actividad (art. 171, Ley 16.713).
b) Directores, administradores y síndicos con remuneración sin
dependencia. Está gravada la partida que la sociedad les abone
efectivamente (art. 170 Ley 16.713), salvo cuando la remuneración
real sea inferior a 30 BFC, en cuyo caso se tomará como ficto dicha
cifra.
c) Directores, administradores y síndicos con remuneración y con
dependencia. En este caso la sociedad deberá hacer los aportes por
el salario realmente abonado.

17
ARIEL NICOLIELLO – CURSO DE DERECHO DE LA SEGURIDAD SOCIAL

VI.3.5. Trabajadores no dependientes.

Los trabajadores no dependientes que ejerzan una actividad


lucrativa, por sí mismas o formando sociedades (no anónimas), que
ocupen personal, efectuarán su aportación sobre un ficto equivalente al
máximo salario abonado por la empresa, o la remuneración real, según
cual fuere mayor, sin que pueda ser inferior a 15 BFC (art. 172).
Los trabajadores no dependientes que no ocupen personal, aportan
según una escala de sueldos fictos de diez categorías, que van de 11 BFC a
60 BFC. Si eran mayores de 40 años al 1.4.96, la ley prevé el pasaje de
categoría cada 3 años, y otras particularidades.
En caso de pluriactividad como no dependientes, la aportación se
hace por la empresa donde se registre el sueldo ficto mayor.

VI.3.6. Profesionales universitarios.

Constituyen materia gravada las retribuciones a los profesionales


universitarios cuando exista una relación de dependencia laboral, no
siendo relevante, a esos efectos, la mera circunstancia de percibir
honorarios en forma regular y permanente (art. 161 nral. 1°). De
considerar que existe relación de dependencia, la Administración deberá
probar su existencia.
El art. 161, en su numeral 2°, agrega que se presumirá que no existe
relación de dependencia cuando el profesional universitario cumpla las
obligaciones impositivas y efectúe los aportes a la Caja Profesional.
A su vez, el art. 162 dispone que no constituyen materia gravada las
retribuciones de los profesionales universitarios percibidas en virtud de
contratos de arrendamiento de servicios o de obra, toda vez que conste
por escrito la delimitación de las obligaciones de las partes, así como la
ausencia de relación de dependencia, siempre que el profesional cumpla
con las obligaciones impositivas y efectúe los aportes a la Caja.

18
ARIEL NICOLIELLO – CURSO DE DERECHO DE LA SEGURIDAD SOCIAL

El art. 162, conforme a la jurisprudencia del TCA (Sent. 951 de


11.12.00), consagra una presunción relativa, que admite prueba en
contrario.
La Ley 18.083 (Reforma Tributaria), en su art. 105, establece como
regla general, que en ningún caso se deberá aportar a más de un instituto
de seguridad social por un mismo hecho generador, y prevé que “cuando
la relación del profesional universitario sea con personas físicas o jurídicas
cuya actividad sea la de prestadores de servicios personales profesionales
universitarios, no habrá relación de dependencia cuando así lo determine
la libre voluntad de las partes debiendo existir facturación de honorarios
profesionales …”. El Decreto 241/007 de 2.7.07, que reglamenta las
disposiciones de la Ley 18.083, establece los elementos mínimos de los
contratos con profesionales universitarios (art. 9) y dispone que en caso
que el BPS compruebe a través de sus servicios inspectivos, el
incumplimiento de algunas de las formalidades establecidas, podrá
ingresar al análisis de la verdad material y eventualmente tipificar la
existencia de una relación de dependencia (art. 10).

VI.3.7. Tasas de aportación.

La tasa de la aportación personal, para todas las actividades


amparadas por el BPS, es del 15 % (art. 181, Ley 16.713).
El art. 87 de la Ley 18.083 fijó el aporte patronal general en el 7,5 %,
para el sector privado –salvo el sector rural y la construcción, que tienen
regímenes específicos- y para los entes del dominio industrial y comercial
del Estado.
Para la Administración Central y las Juntas Departamentales, la tasa
patronal es del 19,5 %.
La tasa patronal para la IMM quedó fijada en el 18,5 % a partir del
1.7.07, y se reducirá progresivamente (actualmente es el 17,5 %) hasta
igualar a los restantes municipios en el enero de 2009 (16,5 %).

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ARIEL NICOLIELLO – CURSO DE DERECHO DE LA SEGURIDAD SOCIAL

En caso de actividades bonificadas, deben hacerse contribuciones


patronales específicas.

VI.4. Obligaciones formales, determinación tributaria, extinción de las


obligaciones y sanciones.

VI.4.1. Afiliación e inclusión. Altas y bajas. Declaración nominada.

La inclusión es la incorporación de una actividad al ámbito subjetivo


de la seguridad social.
El término “afiliación” se utiliza en dos sentidos: a) como la relación
jurídica entre la persona y el organismo previsional, en virtud de la cual la
ley pone a cargo del ente la cobertura y la recaudación de las
contribuciones (frecuentemente con un régimen específico), y b) como la
actividad de los interesados o del organismo previsional por la cual se
registra a quien desarrolla o desarrollaba una actividad incluida.
En este último sentido, las normas reguladoras de la afiliación son la
Ley 16.190 de 20.6.91, su Decreto reglamentario 93/1992 de 5.3.91 y el
Decreto 40/998 de 11.2.98.
Los empresarios, como requisito previo a la iniciación de sus
actividades, deben solicitar su inscripción al BPS (art. 1°, Ley 16.190). Del
mismo modo deben comunicar las modificaciones y ampliaciones de giro
comercial, así como las aperturas o cierres de locales comerciales, antes
de su realización efectiva, y los cambios o transformaciones de naturaleza
jurídica dentro de los 30 días hábiles de producidos.
Los empresarios deben además, solicitar la afiliación y el alta de los
trabajadores dependientes que no registraron incorporación previa, así
como comunicar el alta o la baja para los casos de los trabajadores que
registraran afiliación al sistema (art. 2, Ley 16.190). De acuerdo a esta
disposición, se entiende por afiliación la registración por primera vez. La
afiliación o el alta de un trabajador dependiente, deberá hacerse en forma
previa al comienzo de la actividad (art. 1, Dec. 40/998). En algunos casos

20
ARIEL NICOLIELLO – CURSO DE DERECHO DE LA SEGURIDAD SOCIAL

excepcionales, como en el caso del trabajo rural o ciertas modalidades de


trabajo eventual, la comunicación del alta puede hacerse posteriormente
al inicio efectivo del trabajo. Las bajas deberán comunicarse en el plazo
de 5 días hábiles de producidas (art. 2, Dec. 40/998).
Si el empresario no cumple con su obligación, el trabajador podrá
realizar su afiliación o comunicar el alta o la baja directamente, que luego
de las averiguaciones pertinentes decretará la efectividad de tal afiliación
o comunicación. Si el trabajador fuera despedido a consecuencia de la
denuncia, el art. 6 de la Ley 16.190 prevé una multa, que impondrá el
MTSS, de 100 a 1000 UR por cada trabajador.
El BPS también decretará la afiliación, el alta o la baja al sistema
como consecuencia de la actuación de sus servicios inspectivos, o de la
Inspección General del Trabajo, así como las que surgieran con motivo de
la actuación de dependencias estatales o paraestatales.
El BPS debe expedir, a pedido de los interesados, constancias de la
inscripción de empresas, y de la afiliación, alta o baja de trabajadores, que
servirán como suficiente justificativo de la actividad o trabajo realizados
por la empresa o el afiliado, “debiéndoseles otorgar completa validez en
cualquier trámite de tipo administrativo o judicial” (art. 4, Ley 16.190).
Los servicios prestados por todo trabajador dependiente, pueden
ser denunciados después del cese, debiendo el BPS efectuar las
investigaciones del caso y resolver sobre los servicios, plazos de prestación,
salarios computables y deuda devengada (art. 5, Ley 16.190).
El empleador tiene la obligación de presentar una declaración
mensual nominada de sus trabajadores y respectivos salarios, aunque no
efectúe los aportes correspondientes (art. 87 ley 16.713). La omisión se
sanciona con una multa de 1 UR por cada afiliado comprendido en la
infracción.

VI.4.2. Determinación tributaria.

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ARIEL NICOLIELLO – CURSO DE DERECHO DE LA SEGURIDAD SOCIAL

VI.4.2.1. El acto de determinación

La determinación es el acto administrativo por el cual se declara la


existencia de la obligación tributaria y su cuantía (art. 62 Código
Tributario).
En principio existe un deber de iniciativa de los particulares en
cumplir con la obligación tributaria y denunciar el hecho generador. En tal
sentido deben proveer toda la información y documentación que se les
requiera en las fechas y lugares determinados por la normativa.
En caso contrario procede la estimación de oficio, a cuyos efectos la
administración tributaria podrá inducir la existencia y cuantía de la
obligación mediante presunciones basadas en hechos comprobados,
vinculados o conexos con la obligación (art. 66 CT).
En materia de CESS de actividades amparadas al BPS, el acto de
determinación tributaria es dictado por la Dirección Técnica de ATYR, en
ejercicio de potestades desconcentradas.
El proceso de cuantificación de la deuda debe ser claramente
explicitado al sujeto pasivo, su destinatario. El TCA ha anulado actos de
determinación tributaria del BPS, por motivación insuficiente, al no
especificarse el cálculo de la deuda (Sent. 678 de 18.10.06).

VI.4.2.2. La “nominalización”

Cuando existe omisión de aportes a la seguridad social, por


retribuciones a los dependientes que constituyen materia gravada, el BPS
proceder a “nominalizar” dichas retribuciones, procedimiento que
significa tomar la remuneración percibida “en negro” como si fuera un
“líquido”, y a partir del mismo, calcular el nominal correspondiente,
mediante la adición del monto de los descuentos legales. Se presume que
el empleador se hizo cargo de los aportes.

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ARIEL NICOLIELLO – CURSO DE DERECHO DE LA SEGURIDAD SOCIAL

Hasta agosto de 2005, el TCA avaló este procedimiento (sents.


163/044, 276/04, entre muchas otras), pero a partir de entonces, con el
cambio de integración, se inició una jurisprudencia constante en sentido
anulatorio (sentencias 172/06, 207/06, 253/06, 305/06, 307/06 5, 490/06,
608/06, 690/06, 256/07, 128/08 y 326/08). Entiende el Tribunal que las
contribuciones deben calcularse tomando como monto gravado las sumas
efectivamente pagadas, sin incrementarlas, en base al principio de
primacía de la remuneración real (art. 147, Ley 16.713) y al concepto de
materia gravada.

VI.4.3. Medios de extinción de las obligaciones

VI.4.3.1. Prescripción.

Las CESS se rigen, en materia de prescripción, por el art. 38 del


Código Tributario.
El derecho al cobro de los tributos prescribe a los cinco años
contados a partir de la terminación del año civil en que se produjo el
hecho gravado (no a partir de la exigibilidad, como ocurre con otro tipo de
obligaciones). El término de prescripción se ampliará a diez años cuando
el contribuyente o responsable haya incurrido en defraudación, no cumpla
con las obligaciones de inscribirse, de denunciar el acaecimiento del hecho
generador, de presentar las declaraciones y, en los casos en que el tributo
se determina por el organismo recaudador, cuando éste no tuvo
conocimiento del hecho.
En los casos comunes de omisión de afiliación o alta, o de
subdeclaración de los ingresos, el plazo se extiende a diez años por
omisión de denunciar el acaecimiento del hecho generador.

4
La sentencia nº 163/04 se encuentra publicada en Informe de Seguridad Social, Nº 6, Diciembre 2004,
con una nota de jurisprudencia de Antonio Grzetich Long (“Nominalización: consolidación
jurisprudencial de la posición del BPS”).
5
La sentencia nº 307/06 se encuentra publicada en Informe de Seguridad Social, Nº 10, Diciembre 2006,
con nota de jurisprudencia de Antonio Grzetich Long (“La nominalización de los salarios”).
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ARIEL NICOLIELLO – CURSO DE DERECHO DE LA SEGURIDAD SOCIAL

La prescripción se interrumpe por los medios previstos en el artículo


39 C.T.: acta final de inspección, notificación de la resolución del
organismo competente de la que resulte un crédito contra el sujeto pasivo,
reconocimiento expreso o tácito de la obligación por parte del deudor,
pago o consignación total o parcial de la deuda, emplazamiento judicial, y
demás medios del derecho común.

VI.4.3.2. Compensación

Son compensables de oficio o a petición de parte los créditos del


sujeto pasivo relativos a tributos, intereses o sanciones, reconocidos en
vía administrativa o jurisdiccional, con las deudas tributarias liquidadas
por aquél o con las determinadas de oficio, referentes a períodos no
prescriptos, comenzando por los más antiguos y aunque provengan de
distintos tributos, siempre que el sujeto activo sea el mismo. A los
efectos del cálculo de recargos, se considerará que el pago de los créditos
a favor del Estado se efectuó en el momento en que se hizo exigible el
crédito contra el Estado que se compensa (art. 35 C.T.).

VI.4.4. Multas y recargos por incumplimiento en los pagos de las


contribuciones

Se aplican en esta materia las disposiciones del Código Tributario,


en particular su artículo 94. La mora se configura por la no extinción de la
deuda por tributos en el momento y lugar que corresponda, operando por
el solo vencimiento del término establecido. El art. 94, en la redacción de
la ley 16.869, sanciona con una multa del 5 % del importe del tributo no
pagado en término pero dentro del plazo de cinco días hábiles posteriores
a su vencimiento, y del 20 % cuando se pague posteriormente, y con un
recargo mensual que será fijado por el Poder Ejecutivo. Por Decreto
274/008, de 9.6.08, se fijó la tasa mensual de recargo por mora,
capitalizable cuatrimestralmente, en el equivalente a la tasa media

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ARIEL NICOLIELLO – CURSO DE DERECHO DE LA SEGURIDAD SOCIAL

trimestral del mercado para préstamos en moneda nacional a grandes y


medianas empresas, para plazos menores a un año, según la información
publicada por el Banco Central.

VI.4.5. Sanciones y multas art. 10 Ley 16.244.

El art. 10 de la Ley 16.244 de 30.3.92 establece que los trabajadores


deberán recibir de sus empleadores en cada oportunidad de cobro de sus
salarios, una constancia de su situación laboral, que deberá contener los
datos que establezca la reglamentación.
La omisión en la entrega de esa constancia será sancionada por el
BPS con una multa de hasta 5 veces el importe del salario mensual del
respectivo trabajador, que se duplicará en caso de reincidencia.
Si se probara que la empresa empleadora realizó una constancia
dolosa, el BPS le aplicará una multa de hasta 20 veces el importe del
salario mensual correcto. El BPS ha entendido que la emisión de un recibo
de sueldo por un valor inferior al real, implica una conducta dolosa. El TCA
entendió que se requiere la prueba del dolo, de la intención fraudulenta
(Sent. 356/06).
El 50 % del importe de las multas corresponderá al trabajador
denunciante.

VI.4.6. La fuerza mayor como eximente

La fuerza mayor excluye la responsabilidad por las infracciones


tributarias (art. 106 nral. 2° C.T.). Es la eximente más recibida en materia
de contribuciones de seguridad social. En la jurisprudencia administrativa
del BPS se han considerado como casos que eximen de responsabilidad
por multas y recargos, el error del Banco que no pagó el cheque
oportunamente librado por la empresa para pagar las contribuciones, la
ocupación de la empresa por los trabajadores que impide acceder a la
documentación y liquidar los tributos, etc.

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ARIEL NICOLIELLO – CURSO DE DERECHO DE LA SEGURIDAD SOCIAL

VI.5. Exoneraciones.

El art. 90 de la Ley 18.083 derogó todas las exoneraciones y


reducciones de alícuotas de aportes patronales a la seguridad social, con
excepción de: a) las que refieren a instituciones comprendidas en los arts.
5 y 69 de la Constitución de la República; b) las establecidas en tratados
internacionales y c) las otorgadas a las sociedades cooperativas y a las
sociedades de fomento rural. A continuación, en el art. 91 exoneró de
aportes patronales a las empresas de transporte colectivo urbano y
suburbano de pasajeros, y el art. 94 exoneró a las sociedades de asistencia
médica sin fines de lucro, hasta tanto el nuevo marco legal referente al
sistema cooperativo determine la situación de las cooperativas que
prestan servicios a la salud (redacción Ley 18.216 de 9.12.07). La Ley
18.407 exoneró a las cooperativas de trabajo del aporte patronal por los
socios cooperativistas, sin perjuicio del aporte patronal por los
dependientes, y exoneró del aporte patronal (incluso por los dependientes)
a las cooperativas sociales. Facultó en su art. 114 al Poder Ejecutivo a
reducir el aporte patronal de las cooperativas agrarias, hasta en un 50 %,
lo que fue dispuesto por Decreto 366/009 de 10.8.09. Por su parte, el art.
325 de la Ley 18.172 facultó al Poder Ejecutivo a exonerar a los
automóviles con taxímetro, y así lo hizo por Decreto 483/007 de 12.12.07.
El art. 448 de la Ley 16.226 de 29.10.91 declaró comprendidas en la
exoneración impositiva establecida en el art. 69 de la Constitución a las
instituciones privadas que tienen como finalidad única o predominante la
enseñanza privada o la práctica o difusión de la cultura.
El Decreto 166/008 de 14.3.08 reglamentó las exoneraciones a las
instituciones culturales y de enseñanza. Entiende por institución cultural
aquélla cuya finalidad única y principal sea difundir el conocimiento en
forma generalizada y no curricular, y cuyas actividades únicas o principales
estén dedicadas al cumplimiento de esos fines. Entiende por institución de
enseñanza aquella cuya finalidad única o principal consista en impartir

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ARIEL NICOLIELLO – CURSO DE DERECHO DE LA SEGURIDAD SOCIAL

educación sistemática y que a su vez su actividad única o principal


responda a aquella finalidad.
El Decreto 183/008 de 31.3.08 incluyó dentro de las instituciones
culturales a las actividades de las instituciones religiosas, tanto en lo que
respecta a la práctica de los cultos religiosos en sí mismos, como en lo que
respecta a la difusión de las respectivas doctrinas religiosas. El carácter
cultural alcanza también a las actividades y obras de carácter social y de
promoción humana que realizan las instituciones religiosas. La actual
definición de institución cultural está establecida por el Decreto 42/011 de
1.2.11, con las modificaciones del Decreto 304/011 de 23.8.11.
El D. 183/008 también consideró comprendidos en la exoneración a
los centros educativos que forman parte de los programas del INAU.

VI.6. Regímenes de facilidades.

El art. 32 CT faculta al organismo recaudador a conceder prórrogas y


facilidades de pago cuando a su juicio existan causas que impiden el
normal cumplimiento de la obligación, las que no podrán exceder de 36
meses.
La Ley 17.963 de 19.5.06, reglamentada por Decreto 174/006,
estableció un régimen de facilidades para los contribuyentes del BPS con
deudas generadas hasta abril de 2006.
Las deudas por contribuciones personales de los dependientes,
aportes a la construcción y tributos por servicios bonificados, podrán
cancelarse hasta en 36 cuotas. En sustitución de las multas y recargos, se
deberá pagar la rentabilidad máxima del mercado de AFAPs, sobre la
deuda calculada en UR. La suma resultante puede pagarse en hasta 72
cuotas, en UR, más un interés del 2 % anual.
Por otro tipo de deudas (aportes patronales), la deuda se convierte
en UR a su vencimiento y se le adiciona un interés igual al de la
rentabilidad máxima del mercado de AFAPs. El monto resultante será

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ARIEL NICOLIELLO – CURSO DE DERECHO DE LA SEGURIDAD SOCIAL

pagadero en hasta 72 cuotas mensuales en UR con un interés anual del


2 %.
El antecedente de este régimen facilidades se encuentra en los arts.
4 y 5 de la Ley 17.555, que habían establecido un régimen similar para las
deudas anteriores al 30.6.02.
Los convenios suscriptos al amparo de dicho régimen de facilidades
caducarán por la falta de pago dentro del plazo de dos meses contados
desde el vencimiento de la primera cuota impaga.
Además de este régimen específico para las deudas anteriores a la
ley, el art. 11 autoriza al Directorio del BPS, con el voto conforme de cinco
miembros, y ante situaciones excepcionales debidamente acreditadas, a
otorgar convenio de facilidades de pago hasta en 72 cuotas, no pudiendo
incluirse aportes personales de los dependientes, aportes de la
construcción, y aportes por servicios bonificados.
También se autoriza al Directorio, ante similares situaciones
excepcionales y por la misma mayoría, a conceder quitas de multas y a
reducir recargos por pago contado (art. 12). La tasa de recargo no podrá
ser inferior a la tasa media del trimestre anterior del mercado de
operaciones de crédito bancario para plazos menores a un año.
Es usual además, que en casos excepcionales y con la autorización
del Directorio, se admita el pago de los adeudos con cheques diferidos.
También existe una autorización genérica para pagar los aportes
personales generados por las retroactividades salariales emergentes de
los acuerdos realizados por los Consejos de Salarios, mediante la entrega
de cheques diferidos, con hasta un plazo máximo de 180 días (RD 37-
28/2006 de 18.10.06).

Bibliografía

BPS, Manual de Materia Gravada, versión 7, 2004, en www.bps.gub.uy.

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ARIEL NICOLIELLO – CURSO DE DERECHO DE LA SEGURIDAD SOCIAL

Storace, Dolores, “Materia gravada para contribuciones especiales de


seguridad social y para el IRPF –rentas del trabajo dependiente-“, en Raso
Delgue, Juan (dir.) – Castello, Alejandro (coord.), Derecho del Trabajo, T. II,
FCU, 2012, Capítulo XXIV, pp. 207-237.

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