Está en la página 1de 8

ENTIDAD PATRIMONIAL. PROMOCIÓN INMOBILIARIA. CONSULTA VINCULANTE 2018.

1. ENTIDAD PATRIMONIAL. ARRENDAMIENTO DE INMUEBLES.

1.1. CONCEPTO Y DELIMITACIÓN

La ley configura la entidad patrimonial como aquella en la que más de la mitad de su activo
esté constituido por valores o no esté afecto, en los términos del apartado anterior, a una
actividad económica (1).

(1) El art. 5.2 LIS analiza el cumplimiento de tal circunstancia en función de los valores que se
deduzcan de la “media de los balances trimestrales del ejercicio de la entidad” (balances
consolidados en caso de grupos mercantiles).

La norma no es suficientemente precisa ya que no especifica el tipo de media de los balances


trimestrales a considerar, existiendo distintos tipos de media como por ejemplo la media aritmética,
geométrica, armónica, generalizada, etc.

Considerando la solución ofrecida por la DGT en algún precedente anterior, si bien no similar pero sí
con algún punto coincidente (por ejemplo la determinación del coeficiente de fondos propios en la
actualización de balances llevada a cabo al amparo del RDL 7/1996), una forma de aplicar el precepto
señalado sería determinar el porcentaje resultante en cada uno de los balances trimestrales del
ejercicio, sumar los 4 porcentajes resultantes y dividir el resultado de dicha suma por 4

Activad económica es (5.1 LIS) la ordenación por cuenta propia de los medios de producción
y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o
distribución de los bienes o servicios.

Sin embargo, el caso especial (segundo párrafo del art.5.1) es el de aquellas entidades que
tenga como actividad el arrendamiento de inmuebles, ya que la Ley considera que se
entenderá que existe actividad económica solamente cuando para su ordenación se utilice,
al menos, una persona empleada con contrato laboral y jornada completa (2).

(2)Si la gestión de alquiler se externaliza a una tercera entidad, el arrendamiento se calificará como
actividad económica si el volumen y la gestión de los inmuebles requiere disponer de medios
materiales y personales destinados a esa actividad y los tiene la entidad con la que se subcontrata,
criterio establecido por la DGT en sendas consultas vinculantes V0660-16 y V1843-16.

Podemos resumir entonces que las sociedades patrimoniales son aquellas que no realizan
una actividad económica y se dedica a la gestión de patrimonio tanto mobiliario como
inmobiliario. La ley entiende que no es actividad económica el arrendamiento de estos
inmuebles cuando no exista ninguna persona contratada para ello con jornada completa. Es
decir, que la sociedad patrimonial puede dedicarse al arrendamiento siempre y cuando no
haya una persona contratada por la sociedad para llevar a cabo dicha tarea.

Dada la inexactitud de la norma, existen unos criterios que recogen los requisitos que deben
concurrir para que la actividad de arrendamiento de inmuebles tenga tal consideración. El
ENTIDAD PATRIMONIAL. PROMOCIÓN INMOBILIARIA. CONSULTA VINCULANTE 2018.

más reciente, del TEAC, de 28 de mayo de 2013, expone que esta regla solo es aplicable al
arrendamiento (3); cuando la actividad no es un mero arrendamiento deja de ser
trascendente la regla del empleado contratado y por último, el requisito del empleado,
cuando sí sea de aplicación, es un requisito necesario pero no suficiente puesto que no
sería suficiente si se acreditase que la carga de trabajo que genera la actividad no justifica
tener empleado.

(3)Resolución: 04909/2009/00/00:
Alcance de la regla del artículo 25.2 de la Ley 40/1998 (que reitera la del artículo 40.2 de la Ley
18/1991), referida a las condiciones en las que se entenderá que el arrendamiento o la compraventa
de inmuebles se realiza como una actividad económica. De la jurisprudencia del Tribunal Supremo
pueden obtenerse las siguientes pautas.

1ª- La regla solo es aplicable al arrendamiento o compraventa de inmuebles, no lo es si la actividad


inmobiliaria realizada es otra, si van más allá (por ejemplo, promoción ó construcción). Por tanto,
la adecuada calificación del supuesto de hecho es prioritaria, y debe ser previa al análisis de la regla
del local y empleado, que puede no ser de aplicación.

2º- Cuando la actividad realizada no es un mero arrendamiento o compraventa, deja de ser


trascendente si se emplea en ella, o no, empleado y local. En ese caso son meros indicios (ni necesarios
ni suficientes) de la realización de la actividad económica a la que se refiere el apartado 1 de ambos
artículos.

3º- Cuando sí es de aplicación la regla (arrendamiento o compraventa con Leyes 18/1991 y 40/1998,
o sólo arrendamiento con la ley 35/2006 (art. 27.2)) el local y empleado son requisitos necesarios
(únicamente...) para que haya actividad económica, aunque no suficientes si se acreditase que la
carga de trabajo que genera la actividad no justifica tener empleado y local y que, por tanto, se tengan
para aparentar que hay actividad económica.

De ello podemos deducir que cuando la entidad tenga como actividad principal el
arrendamiento de inmuebles (y tenga la mayor parte del activo constituido por inmuebles
destinados a la actividad de arrendamiento) y no tenga contratada laboralmente al menos una
persona empleada a tiempo completo la entidad tendrá consideración de patrimonial.
ENTIDAD PATRIMONIAL. PROMOCIÓN INMOBILIARIA. CONSULTA VINCULANTE 2018.

También hay que precisar el último apartado uno del art.5 cuando se refiere a entidades que
formen parte del mismo grupo de sociedades, circunstancia en la que el concepto de actividad
económica se determinará teniendo en cuenta a todas las que formen parte del mismos.

“En el supuesto de entidades que formen parte del mismo grupo de sociedades según los
criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la
residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, el concepto de
actividad económica se determinará teniendo en cuenta a todas las que formen parte del
mismo.”

Por tanto, cuando la entidad forme parte de un grupo societario, para determinar si es o no
patrimonial no nos podremos detener solamente con la actividad por ella desarrollada ni
por la particular representación que sus elementos del activo tengan en su balance
individual. Es decir, deberá hacer un análisis grupal. Habrá que consolidarse los balances de
todas las entidades que formen el grupo (estén o no obligadas a consolidar sus cuentas
anuales) y a la vista del resultado global se establecerá la valoración final.

Pero hemos de conectar esta conclusión con la doctrina de la DGT de 10 de octubre de 2015
en virtud de la cual si varias entidades forman parte de un mismo grupo mercantil, el
concepto de actividad económica se determina teniendo en cuenta a todas las que formen
parte del mismo, de modo que los requisitos de ordenación por cuenta propia de factores
materiales y humanos, así como, en el caso de actividad arrendaticia, el de “persona
contratada a jornada completa y con contrato laboral” no tienen por qué darse en la
entidad arrendadora de inmuebles, sino que pueden concurrir en cualquier otra entidad
del grupo, sin que por ello se conviertan en entidades patrimoniales ni los activos dejen de
estar afectos al ejercicio de cada una de las actividades.

1.2 Consecuencias que se derivan de la consideración de una entidad como patrimonial:

– Se restringe la aplicación de la exención para evitar la doble imposición a aquella parte


de las rentas derivadas de la transmisión de valores representativos de los fondos de
entidades patrimoniales que se corresponda con un incremento de beneficios no distribuidos
generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de la participación. No
se impide la aplicación de la exención prevista en este precepto sobre los dividendos recibidos
de estas entidades. (art. 21.5 LIS).

– No podrán ser objeto de compensación las bases imponibles negativas que tenga
pendientes de compensar una entidad patrimonial cuando además concurran las siguientes
circunstancias (art. 26.4 LIS):

a) La mayoría del capital social o de los derechos a participar en los resultados de esta
entidad hubiera sido adquirida por una persona o entidad o por un conjunto de personas o
ENTIDAD PATRIMONIAL. PROMOCIÓN INMOBILIARIA. CONSULTA VINCULANTE 2018.

entidades vinculadas, con posterioridad a la conclusión del periodo impositivo al que


corresponda la base imponible negativa

b) Estas personas o entidades hubieran tenido una participación inferior al 25% en el


momento de la conclusión del periodo impositivo al que corresponda la base imponible
negativa.

– No será de aplicación el tipo impositivo reducido del 15% para las entidades de nueva
creación. Recordemos que el tipo general se establece en el 25% a partir de 2016 si bien el
tipo aplicable será del 15% en el primer periodo impositivo en que la base imponible resulte
positiva y en el siguiente a las entidades de nueva creación que realicen actividades
económicas. (art. 29 LIS).

– En el caso de transparencia fiscal internacional, se establece un supuesto particular de


cálculo de la renta derivada de la transmisión de las participaciones de las entidades
patrimoniales. (art. 100.12 LIS).

– Los incentivos fiscales para las entidades de reducida dimensión no resultarán de aplicación
para las entidades que tengan la consideración de patrimoniales. (art. 101 LIS), y por último,

– Las entidades patrimoniales no podrán acogerse al régimen especial de las entidades de


tenencia de valores extranjeros. (art. 107 LIS).

1.3 FINALIDAD DE LAS ENTIDADES PATRIMONIALES

En consecuencia, el arrendamiento de bienes inmuebles se considera como una operación


donde no existe actividad económica, siempre que no se contrate a un trabajador que
gestione dichos alquileres en nombre de la empresa.

En este sentido, mantener bienes inmuebles en sede de persona física afecta al tramo del
IRPF que puede elevarse hasta el 45%, pues hay que tener en cuenta que el rendimiento de
capital inmobiliario se suma a los rendimientos del trabajo o actividad económica. En
cambio, a través de la sociedad patrimonial, el arrendamiento del inmueble tributa a través
del Impuesto de Sociedades, es decir, con un tipo de impositivo fijo del 25%, si bien cabe la
posibilidad de deducir en el Impuesto sobre Sociedades los gastos necesarios para el
mantenimiento de los inmuebles que generen rendimientos a la sociedad

Por otra parte en el Impuesto sobre Sociedades no se tributará nada por ella si no genera
rendimientos. Por el contrario, una persona física que tenga un inmueble a su disposición
que no lo tenga alquilado ni tampoco sea su vivienda habitual, tiene que declarar
la imputación de renta inmobiliaria en el IRPF, multiplicando el valor catastral por el 1, 1%
si está revisado o por el 2% si no está revisado.

Por último, la tributación por la posesión afecta también al Impuesto sobre el Patrimonio.
ENTIDAD PATRIMONIAL. PROMOCIÓN INMOBILIARIA. CONSULTA VINCULANTE 2018.

2. PROMOCIÓN INMOBILIARIA

2.1. Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido. Empresario y primera entrega.

a) Empresario:

De acuerdo con el art.5.1.d) son empresarios, entre otros, quienes efectúen la urbanización de
terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los
casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente. Es
decir, la condición de empresario está ligada la intención de venta o cesión.

b) Primera Entrega:

De acuerdo con la Ley de IVA están exentas del impuesto las segundas y ulteriores entregas de
edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar
después de terminada su construcción o rehabilitación. Por tanto, cuando se trate de
primera entrega estará sujeta y no exenta.
Se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una
edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la
consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización
ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o
por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de
arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación
durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de
edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las
operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.
Por tanto, para que se considere primera entrega deben concurrir los siguientes requisitos:

-Que la edificación se entregue por el promotor.

-Que la edificación no haya sido utilizada ininterrumpidamente por un plazo igual o


superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o
disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra.
ENTIDAD PATRIMONIAL. PROMOCIÓN INMOBILIARIA. CONSULTA VINCULANTE 2018.

-Que si se ha producido la utilización expuesta en el punto anterior, sea el adquirente


quien utilizó la edificación durante el referido plazo.

En consecuencia, la referida promoción inmobiliaria constituye una actividad económica, toda


vez que en ella se dan las tres notas definitorias de este tipo de actividades, esto es que se realice
una ordenación de medios de producción y/o elementos humanos, que tal ordenación se realice
por cuenta propia y que el fin de dicha ordenación sea intervenir en la producción o distribución
de bienes y servicios. Por lo tanto, al estar sujeta a IVA su posterior transmisión cesión, serán
deducibles las cuotas soportadas en la construcción o rehabilitación.
Hay que tener en cuenta además que el concepto de urbanización sigue un criterio material en
lugar de jurídico, es decir, No pueden calificarse como terrenos en curso de urbanización, a
efectos tributarios, aquellos en los que no se hayan iniciado las operaciones de transformación
física de los mismos, según establece una sentencia del Tribunal Supremo de 14 de octubre de
2011.
Siguiendo este criterio, la Consulta Vinculante V2329-16, dispone:
“2. A los efectos de lo previsto en esta Ley, se entenderá por entidad patrimonial y que, por tanto,
no realiza una actividad económica, aquella en la que más de la mitad de su activo esté
constituido por valores o no esté afecto, en los términos del apartado anterior, a una actividad
económica.
El valor del activo, de los valores y de los elementos patrimoniales no afectos a una actividad
económica será el que se deduzca de la media de los balances trimestrales del ejercicio de la
entidad o, en caso de que sea dominante de un grupo según los criterios establecidos en el
artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de
formular cuentas anuales consolidadas, de los balances consolidados.(..)."
En el escrito de consulta se señala que la entidad adquirió una serie de solares con el fin de
iniciar su promoción y construcción de edificaciones, pero actualmente los citados solares están
pendientes de aprobación del correspondiente plan parcial de ordenación urbano. De
conformidad con lo anterior, de los datos que se derivan de la consulta no parece que la entidad
haya realizado ningún tipo de actividad material en relación con los solares mencionados, no
hay una ordenación de los medios materiales y humanos, sino que la actividad de la entidad se
ha limitado a la compra de unos solares. En consecuencia, no se cumplirían los requisitos
establecidos en el artículo 5 de la LIS anteriormente reproducido (es decir, no se considerará
actividad económica), no estando los solares afectos a la actividad de promoción de solares y
construcción de edificaciones. No obstante, sin perjuicio de que la entidad pudiera desarrollar
una actividad de arrendamiento de inmuebles a los efectos de lo previsto en el artículo 5 de la
LIS, sin que se aporten datos para determinar su aplicación.”
ENTIDAD PATRIMONIAL. PROMOCIÓN INMOBILIARIA. CONSULTA VINCULANTE 2018.

En este sentido también resulta interesante la sentencia de la Audiencia Nacional de 12 de junio


de 2017 en la que una sociedad que declaró en régimen de sociedad patrimonial, aunque
estuviera matriculada en la actividad de promoción inmobiliaria y hubiera tributado en régimen
general en años anteriores, en la medida que respecto a los inmuebles no había realizado
actuaciones de urbanización, ya que las licencias de obras fueron concedidas a los compradores
de los terrenos, debe considerarse como sociedad patrimonial pues los inmuebles no estarían
afectos a una actividad económica. Por ello, es de esencial relevancia considerar la existencia
o no de licencias urbanísticas de obras, pues sin tales licencias no puede existir actividad
urbanizadora, y, por ende, tampoco actividad de promoción inmobiliaria por parte del agente
urbanizador.

2.2. ARRENDAMIENTO-VENTA DE VIVIENDA SOCIEDAD-SOCIO


Tratándose de un relación entre sociedad y socio se consideran "partes vinculadas" de acuerdo
con el artículo 18 de la LIS. En caso por tanto de que exista un alquiler por parte de la sociedad
al socio, el precio debe corresponderse con el precio de mercado (el que pagaría la sociedad por
un inmueble de similares características y ubicación si el arrendador fuera un perfecto
desconocido).

En consonancia con lo expuesto, solo tributará como actividad económica si se cuenta con un
una persona contratada a jornada completa, aunque es necesario recordar que la concurrencia
de tener una persona empleada es un criterio necesario pero no suficiente para concluir que
exista actividad económica.

Asimismo, si se tratara de una venta, la fiscalidad sería la misma, es decir, con la repercusión de
IVA (al 10% si se trata de vivienda) y debiendo documentar la compraventa como operación
vinculada.

3. EXTRACTO CONSULTA VINCULANTE V1928-2018 de 29 de junio de 2018.

Si la entidad consultante no tiene ninguna persona empleada con contrato laboral y a jornada
completa, si el hecho de que más de la mitad de su activo esté constituido por inmuebles
arrendados en las condiciones manifestadas (con opción de compra) supone que la entidad sea
considerada patrimonial según lo establecido en el artículo 5 de la Ley del Impuesto sobre
Sociedades, por considerarse bienes no afectos a ninguna a actividad económica, o por el
contrario, por mantener el objetivo de venta de los inmuebles, puede considerarse afecto a la
actividad de promoción.

La promoción inmobiliaria constituye, en todo caso, una actividad económica, al existir una
ordenación por cuenta propia de medios productivos. En relación con esta actividad no han de
cumplirse los requisitos del segundo párrafo del apartado 1 del artículo 5 de la LIS, que se refiere
a la actividad de arrendamiento de inmuebles, actividad distinta de la promoción inmobiliaria.

Por otra parte, la característica fundamental de esta actividad es que la finalidad debe ser la
venta del producto obtenido. Así, la nota del epígrafe 833.1 de la sección primera del anexo I
ENTIDAD PATRIMONIAL. PROMOCIÓN INMOBILIARIA. CONSULTA VINCULANTE 2018.

del Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, por el que se aprueban las tarifas
y la Instrucción del Impuesto sobre Actividades Económicas, que se refiere a la promoción de
terrenos, establece que dicho epígrafe “comprende la compra o venta en nombre y por cuenta
propia, así como la urbanización, parcelación, etc., de terrenos, todo ello con el fin de venderlos”.
Por su parte, la nota del epígrafe 833.2, referido a la promoción de edificaciones, establece que
dicho epígrafe “comprende la compra o venta de edificaciones totales o parciales en nombre y
por cuenta propia, construidas directamente o por medio de terceros, todo ello con el fin de
venderlas”. En ambos casos, la finalidad es la venta, de lo que se deduce que la autopromoción,
es decir, la construcción promovida para el arrendamiento posterior, queda fuera del concepto
de la promoción inmobiliaria.

(…)

Según se manifiesta en el escrito de consulta, la entidad consultante, en virtud de lo establecido


en este apartado 3.4 de la norma quinta de la Resolución de 1 de marzo de 2013, del Instituto de
Contabilidad y Auditoría de Cuentas, reclasificará los inmuebles arrendados y en expectativa de
alquiler con opción de compra de existencias a inversiones inmobiliarias, por ser objeto de
arrendamiento operativo.
De ello es posible deducir que la entidad consultante desarrollará, junto a la actividad de
promoción inmobiliaria, que se supone mantiene, la actividad de arrendamiento de inmuebles.
Dado que, según se manifiesta, la entidad consultante no tiene ninguna persona empleada
con contrato laboral y a jornada completa, la actividad de arrendamiento de inmuebles que
realiza no tendrá, en base a la información facilitada, la consideración de actividad económica
a los efectos del artículo 5 de la LIS. En consecuencia, los inmuebles arrendados se
considerarán no afectos a una actividad económica a efectos de determinar si la entidad
consultante tiene la consideración de entidad patrimonial de acuerdo con el artículo 5de la LIS.

También podría gustarte