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TRIBUTARIO

Ordena ributario los imp

4ª edici

Coordinado

Eva Aliaga A

Autores:

Eva Aliaga A Juan José Bayona Emilio Cencerrad Juan Benito Galle Mercedes Núñez Begoña Pérez B

Eva Aliaga A Autores: Eva Aliaga A Juan José Bayona Emilio Cencerrad Juan Benito Galle Mercedes

TIRANT TRIBUTARIO

Directores:

JUAN LÓPEZ MARTÍNEZ

Catedrático de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Granada

JOSÉ MANUEL PÉREZ LARA

Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Granada

Consejo cientí f co:

ANTONIA AGULLÓ AGÜERO

Catedrática de Derecho Financiero y Tributario de la Universitat Pompeu Fabra

IGNACIO CORRAL GUADAÑO

Jefe de Estudios de la Escuela de Hacienda Pública

RAFAEL FERNÁNDEZ MONTALVO

Magistrado del Tribunal Supremo

AMPARO NAVARRO FAURE

Catedrática de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Alicante

ORDENAMIENTO TRIBUTARIO ESPAÑOL:

LOS IMPUESTOS

4ª edición

Coordinadora E VA A L IAGA A GU LL Ó

Autores E VA A L IAGA A GU LL Ó JUAN JOSÉ BAYONA GIMÉNEZ EMILIO CENCERRADO MILLÁN JUAN BENITO GALLEGO LÓPEZ MERCEDES NÚÑEZ GRAÑÓN BEGOÑA PÉREZ BERNABEU

M ILLÁN J UAN B ENITO G ALLEGO L ÓPEZ M ERCEDES N ÚÑEZ G RAÑÓN

Valencia, 2017

Copyright ® 2017

Todos los derechos reservados. Ni la totalidad ni parte de este libro puede reproducirse o transmitirse por ningún procedimiento electrónico o mecánico, incluyendo fotoco- pia, grabación magnética, o cualquier almacenamiento de información y sistema de recuperación sin permiso escrito de los autores y del editor.

En caso de erratas y actualizaciones, la Editorial Tirant lo Blanch publicará la perti- nente corrección en la página web www.tirant.com.

© Eva Aliaga Agulló y otros

© TIRANT LO BLANCH EDITA: TIRANT LO BLANCH C/ Artes Grá f cas, 14 - 46010 - Valencia TELFS.: 96/361 00 48 - 50 FAX: 96/369 41 51 Email:tlb@tirant.com www.tirant.com Librería virtual: www.tirant.es ISBN: 978-84-9143-628-7 MAQUETA: Tink Factoría de Color

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A nuestros Maestros, los profesores Juan José Bayona de Perogordo y María Teresa Soler Roch

Abreviaturas

AEAT

Agencia Estatal de Administración Tributaria.

AIEMIC

Arbitrio sobre Importaciones y Entregas de Mercancías en las Islas Canarias.

AJD

Actos jurídicos documentados.

BI

Base imponible.

BL

Base liquidable.

CA

Comunidad Autónoma.

CCAA

Comunidades Autónomas.

CDI

Convenios para evitar la doble imposición.

CE

Constitución Española.

CI

Cuota íntegra.

CM

Coe f ciente máximo de amortización.

Cm

Coe f ciente mínimo de amortización.

CPN

Coe f ciente de patrimonio neto.

D

Depreciación monetaria.

DA

Documentos administrativos.

DDI

Deducción por doble imposición.

DM

Documentos mercantiles.

DN

Documentos notariales.

EEE

Espacio Económico Europeo.

EELL

Entidades Locales.

EP

Establecimiento permanente.

ERD

Empresa de Reducida Dimensión.

FIM

Fondo de Inversión Mobiliaria.

GCNF

Gasto contabilizado no f scal.

GFNC

Gasto f scal no contabilizado.

I+D

Investigación y desarrollo.

I+D+i

Investigación, desarrollo e innovación tecnológica.

IAE

Impuesto sobre Actividades Económicas.

IBI

Impuesto sobre Bienes Inmuebles.

ICIO

Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras.

ICNF

Ingreso contable no f scal.

IFNC

Ingreso f scal no contabilizado.

IGIC

Impuesto General Indirecto Canario.

IGS

Impuesto sobre Gastos Suntuarios.

IIVTNU

Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Natura- leza Urbana.

IP

Impuesto sobre el Patrimonio.

Abreviaturas

IPC

Índice de Precios al Consumo.

IPREM

Indicador Público de Renta de Efectos Múltiples.

IRNR

Impuesto sobre la Renta de no Residentes.

IRPF

Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

IS

Impuesto sobre Sociedades.

ISD

Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

ITPAJD

Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Do-

IVA

cumentados. Impuesto sobre el Valor Añadido.

IVTM

Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica.

LGT

Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

LIIEE

Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales.

LIP

Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.

LIRPF Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modi f cación parcial de las leyes de los Im- puestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.

LIS

LIVA Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Aña- dido.

Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.

LO

Ley Orgánica.

LOFCA

Ley Orgánica 8/1980, de 22 de septiembre, de Financiación de las

Comunidades Autónomas. LRBRL Ley 7/1985, de 2 de abril, Reguladora de las Bases del Régimen

Local. LSFCCAA Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de

f nanciación de las Comunidades Autónomas de régimen común y

Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modif can determinadas

normas tributarias. Metro cuadrado . Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico. Orden Ministerial. Organización Nacional de Ciegos Españoles. Operaciones societarias. Pago fraccionado. Plan General de Contabilidad. Período máximo de amortización. Período mínimo de amortización. Plantilla media año. Resultado contable. Real Decreto Legislativo.

OCDE

M 2

OM

ONCE

OS

PF

PGC

PM

Pm

Pm n

RC

RDL

Abreviaturas

RGR Real Decreto 939/2005, de 29 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de Recaudación. RIRNR Real Decreto 1776/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de no Residentes. RIRPF Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. RIS Real Decreto 634/2015, de 10 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades. RISD Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. RITPAJD Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Ac- tos Jurídicos Documentados.

RIVA

Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, por el que se aprueba

SA

el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido. Sociedad Anónima.

SICAV

Sociedad de Inversión de Capital Variable.

SL

Sociedad Limitada.

TC

Tribunal Constitucional.

TJUE

Tribunal de Justicia de la Unión Europea.

Tg

Tipo de gravamen.

Tmeg

Tipo medio de gravamen.

TPO

Transmisiones patrimoniales onerosas.

TRLIRNR Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes.

Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se

aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmi- siones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. TRLMV Real Decreto Legislativo 4/2015, de 23 de octubre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Mercado de Valores.

TRLITPAJD

TRLRHL Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales.

UE

Unión Europea.

UTE

Unión Temporal de Empresas.

VC

Valor contable.

VCC

Valor contable corregido.

Vm

Valor de mercado.

Tema Primero

El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

1. NATURALEZA Y ÁMBITO DE APLICACIÓN

El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) se encuentra regu- lado en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre 1 , norma que ha sido objeto de nu- merosas modi f caciones posteriores. Entre ellas, la realizada por la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, en cuyo artículo primero (que consta de 98 apartados) se introducen cambios muy signif cativos en la regulación de este Impuesto.

A pesar de esta relevante reforma, el IRPF mantiene su naturaleza y estructura básica. Se trata de un tributo directo y de naturaleza personal, que grava todas las rentas obtenidas por el contribuyente en cualquier parte del mundo; es decir, se grava la renta mundial de la persona física residente en España, sin perjuicio de la aplicación de los tratados y convenios internacionales para evitar la doble imposición y de las medidas establecidas por nuestro país con la misma f nalidad (artículo l LIRPF).

El IRPF se con f gura, también, como un tributo periódico, dado que, con ca- rácter general, se devenga el 31 de diciembre de cada año 2 ; progresivo, en la medi- da que sus tipos de gravamen aumentan conforme la renta es más elevada, aunque dicha progresividad es distinta según la clase de renta (renta general y renta del ahorro), y de carácter subjetivo, en cuanto que la carga tributaria derivada del mismo aparece modulada en función de las circunstancias personales y familiares del contribuyente.

Finalmente, como a f rma el artículo 3 de su Ley reguladora, el IRPF es un tributo cedido parcialmente a las Comunidades Autónomas (CCAA) de régimen común, en los términos previstos en la Ley Orgánica 8/1980, de 22 de septiembre.

1 Desarrollada por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, que aprueba el Reglamento del Impuesto (RIRPF) y también ha sido reformado en diversas ocasiones; la más signif cativa durante los últimos años ha sido la operada por el Real Decreto 633/2015, de 10 de julio, con la f nalidad de desarrollar las medidas aprobadas por la Ley 26/2014 y adaptar el Reglamento del Impuesto a las modi f caciones legalmente establecidas.

2 No obstante, conviene señalar que ciertas manifestaciones de renta, en concreto, los premios de determinadas loterías y apuestas quedan sujetos a tributación en el instante en que se reciben a un tipo de gravamen proporcional, mediante la aplicación de un gravamen especial, incardi- nado en el IRPF, pero dotado de una con f guración autónoma. Veremos detalladamente dicha modalidad impositiva en el epígrafe 12 del presente Tema.

Eva Aliaga Agulló

En particular, la citada Ley Orgánica 8/1980, que ha sido sucesivamente mo- di f cada, entre otras, por la Ley Orgánica 6/2015, de 12 de junio, establece un modelo de f nanciación autonómica en el que se viene a potenciar la corresponsa- bilidad f scal y autonomía de dichas entidades, que se concreta, en lo referente al Impuesto sobre la Renta, en dos aspectos muy relevantes:

se haya producido la renta 3 , con el límite máximo del 50%.

- te, en lo que se re f ere al mínimo personal y familiar, tarifas y deducciones en la cuota, bajo determinados requisitos y en relación con las personas físicas con residencia habitual en la respectiva CA.

Por lo que se re f ere a su ámbito de aplicación, el IRPF tiene vigencia en todo el territorio español (artículo 4 LIRPF), aún cuando no se exige de manera uniforme en todas las zonas del mismo.

En concreto, Navarra y los territorios históricos del País Vasco (Álava, Gui- púzcoa y Vizcaya) se rigen por leyes propias. Por su parte, en Canarias, Ceuta y Melilla se aplica la legislación del Estado, aunque con ciertas particularidades. Y a ello deben sumarse las especialidades aplicables como consecuencia del ejercicio por cada CA de régimen común de las competencias normativas que les atribuye la propia legislación estatal, según hemos visto.

2. HECHO IMPONIBLE

2.1. Concepto de renta

Constituye el hecho imponible la obtención de renta por el contribuyente (ar- tículo 6.1 LIRPF). Ciertamente, el legislador no de f ne el concepto de renta, sino que se limita a identi f car los diversos componentes de la misma (artículo 6.2 LIRPF). Éstos son:

Ø Los rendimientos del trabajo.

Ø Los rendimientos del capital.

3 La cesión parcial del IRPF se realiza a la CA en cuyo territorio se haya producido la renta, en- tendiendo por tal el rendimiento que corresponde a los contribuyentes que tengan su residencia habitual en el territorio de aquélla. Vid., en este sentido, artículo 72 de la LIRPF y artículos 28 y 30 de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el actual sistema de f nanciación de las Comunidades Autóno- mas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía.

El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Ø Los rendimientos de actividades económicas.

Ø Las ganancias y pérdidas patrimoniales.

Ø Las imputaciones de renta que se establezcan por ley.

A través de la determinación de los distintos elementos que componen la renta, así como de la forma en que aparecen articulados, pueden deducirse algunos cri- terios que delimitan el concepto de renta sometida a gravamen.

Así, la renta gravada en el Impuesto incluye tanto las rentas dinerarias como las rentas en especie; abarca no sólo las rentas reales del contribuyente sino, en ocasiones, también las rentas f cticias que no se han obtenido efectivamente, pero que el legislador entiende que deben someterse a tributación (v.gr. imputaciones de rentas inmobiliarias); comprende, en f n, en algunos casos rentas estimadas o presuntas. Es lo que sucede con las prestaciones de bienes, derechos o servicios susceptibles de generar rendimientos del trabajo o del capital que la Ley considera retribuidas, salvo prueba en contrario, por su valor de mercado (artículo 6.5).

Ahora bien, debe tenerse en cuenta que, a efectos del cálculo del Impuesto, las rentas del contribuyente se clasi f can en dos grandes bloques: renta general y renta del ahorro (artículos 44 a 46 LIRPF).

En la renta general se incluyen:

 

Rendimientos del trabajo personal

Rendimientos del capital inmobiliario

Rendimientos del capital mobiliario:

Ø Rendimientos del capital mobiliario del artículo 25.4 LIRPF:

§ Propiedad intelectual e industrial

§ Prestación de asistencia técnica

§ Arrendamientos de bienes muebles, negocios o minas

§ Cesión del derecho a la explotación de la imagen

RENTA

GENERAL

Ø Rendimientos por cesión a terceros de capitales propios del artículo 46.a),

párrafo segundo LIRPF.

Rendimientos de actividades económicas

Imputaciones de renta procedentes de:

Ø Rentas inmobiliarias

Ø Transparencia f scal internacional

Ø Derechos de imagen

Ø Instituciones de inversión colectiva constituidas en paraísos f scales

Ganancias y pérdidas de patrimonio que no derivan de la transmisión de ele- mentos patrimoniales 4

4

 

4 A partir de 1 de enero de 2015, se modif ca nuevamente el tratamiento de las ganancias y pérdidas patrimoniales en el IRPF, volviendo a la situación existente hasta el año 2012. En

Eva Aliaga Agulló

Por su parte, la renta del ahorro está constituida por: 5

RENTA DEL

AHORRO

Rendimientos del capital mobiliario procedentes de:

Ø Participación en fondos propios de entidades

Ø Cesión a terceros de capitales propios, excepto los mencionados en el artícu- lo 46.a), párrafo segundo LIRPF

Ø Contratos de seguro de vida e invalidez, operaciones de capitalización y ren- tas derivadas de la imposición de capitales

Ganancias y pérdidas de patrimonio por transmisión de elementos patrimoniales 5

2.2. Rentas no sujetas y rentas exentas

Determinados los criterios y componentes que delimitan la noción de renta su- jeta a gravamen, debe hacerse referencia a un grupo heterogéneo de operaciones excluidas de tributación. En unos casos, porque no integran el concepto de renta y, por tanto, estamos ante supuestos de no sujeción; en otros, porque se trata, como dice la Ley, de rentas exentas de gravamen.

En este sentido, el artículo 6.4 de la LIRPF contempla uno de los supuestos de no sujeción al IRPF 6 , en concreto, el relativo a aquellas rentas ya sometidas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD), es decir, los incrementos patrimo- niales que se pongan de mani f esto como consecuencia de la adquisición de bienes y derechos por herencia o donación, así como la percepción de cantidades por los bene f ciarios de contratos de seguro sobre la vida, cuando el contratante sea persona distinta del benef ciario.

Por lo que se re f ere a las rentas exentas, el artículo 7 de la LIRPF recoge una enumeración de carácter cerrado, mencionando, de forma expresa, una serie de supuestos. En el siguiente cuadro vamos a exponer, de manera sistemática, las rentas que el mencionado precepto declara exentas de tributación, siempre que se cumplan los requisitos y límites legalmente establecidos.

consecuencia, las alteraciones patrimoniales sólo se integran en la base imponible general del Impuesto, quedando sujetas a la tarifa general, cuando no deriven de una transmisión [artícu- los 46.b) y 48 LIRPF, en su vigente redacción].

5 Por excepción, las ganancias patrimoniales por cambio de residencia, aunque no deriven de transmisiones, también se incluyen en la renta del ahorro, como analizaremos en el epígrafe 3.5.7 de este Tema.

6 Según veremos, a lo largo de su articulado, la LIRPF establece otros supuestos de no sujeción de distinto carácter.

El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

7

Daños personales y fallecimiento

Vinculadas al cese de la relación laboral

Prestaciones

familiares

§ Prestaciones públicas extraordinarias y pensiones por actos de terro- rismo.

§ Ayudas públicas a los afectados por el SIDA.

§ Pensiones recibidas por los lesionados o mutilados de la Guerra Ci- vil.

§ Indemnizaciones públicas por daños personales como consecuencia del funcionamiento de los servicios públicos.

§ Ayudas económicas otorgadas a las personas con hemof lia u otras coagulopatías congénitas, que hayan desarrollado la hepatitis C en hospitales públicos.

§ Indemnizaciones por responsabilidad civil por daños personales y las derivadas de contratos de seguro de accidentes.

§ Prestaciones percibidas por entierro o sepelio.

§ Ayudas públicas a víctimas de delitos violentos y contra la libertad sexual.

§ Ayudas a víctimas de violencia de género.

§ Indemnizaciones por despido o cese del trabajador en la cuantía le- gal o judicialmente reconocida y con el límite de 180.000 euros 7 .

§ Prestaciones por desempleo en la modalidad de pago único.

§ Prestaciones familiares por nacimiento, adopción o hijo a cargo, etc., así como las pensiones y haberes pasivos de orfandad y en favor de nietos y hermanos, menores de 22 años o incapacitados, satisfechos por la Seguridad Social.

§ Prestaciones públicas por nacimiento, parto o adopción múltiple, adopción, hijos a cargo y orfandad, y por maternidad percibidas de las CCAA o EELL.

§ Anualidades por alimentos percibidas por los hijos en virtud de deci- sión judicial.

7 Esta medida entró en vigor al día siguiente de la publicación de la Ley 26/2014 en el BOE (esto es, el 29 de noviembre de 2014) y proyecta sus efectos jurídicos para los despidos producidos a partir de 1 de agosto de 2014, especi f cándose que no se aplicará a las indemnizaciones de- rivadas de despidos colectivos o ERES producidos a partir de dicha fecha, siempre y cuando se hubiera comunicado con anterioridad la apertura del período de consultas a la autoridad laboral. Vid. apartado 3º de la Disposición Transitoria 22ª de la LIRPF. Además, debe tenerse en cuenta que se condiciona el disfrute de la exención de la indemniza- ciones por cese o despido a la real efectiva desvinculación del trabajador con la empresa. Según el artículo 1 del RIRPF, se presumirá, salvo prueba en contrario, que no se da dicha desvincu- lación si, en los 3 años siguientes al despido o cese, el trabajador vuelve a prestar servicios a la misma empresa o a otra vinculada a aquélla en los términos previstos en el artículo 18 de la LIS. En el supuesto de que el trabajador pierda la exención por las circunstancias antes expresadas, deberá practicar una declaración complementaria del período en el que hubiera percibido la indemnización, incluyendo el importe de indemnización que no se computó en su día como ingreso y abonando intereses de demora.

Eva Aliaga Agulló

 

§ Prestaciones de la Seguridad Social por incapacidad permanente ab- soluta o gran invalidez y las prestaciones de esta naturaleza recono- cidas a los profesionales por las Mutualidades de Previsión Social.

§ Ayudas públicas para f nanciar la estancia de personas mayores y minusválidos en residencias o centros de día.

Prestaciones en favor de personas de avanzada edad y con necesidades especiales

§ Cantidades percibidas de instituciones públicas para el acogimiento de menores, personas con discapacidad o mayores de 65 años.

§ Rendimientos del trabajo derivados de sistemas de previsión específ - cos para personas con discapacidad y de aportaciones recibidas por discapacitados titulares de patrimonios protegidos.

 

§ Prestaciones económicas por cuidado y asistencia a personas depen- dientes.

§ Ayudas públicas a colectivos en riesgo de exclusión social.

Actividad intelectual y artística

§ Becas para cursar estudios reglados y becas de investigación 8 .

§ Premios literarios, artísticos o científ cos relevantes.

§ Ayudas económicas públicas a deportistas de alto nivel.

Internacionalización de las empresas españolas y movilidad de los trabajadores

Rendimientos percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero.

Realización de labores humanitarias en el extranjero

Grati f caciones por la participación en misiones internacionales de paz o humanitarias.

Inversión en determinados activos y productos fnancieros o en sistemas privados de previsión social

§ Rendimientos positivos del capital mobiliario generados por los Pla- nes de Ahorro a Largo Plazo, cualquiera que sea su naturaleza (segu- ro de vida o depósito) 9 .

§ Rentas derivadas de la aplicación de los instrumentos de cobertura que cubren el riesgo de la subida del tipo de interés de los préstamos hipotecarios para la adquisición de la vivienda habitual.

§ Rentas vinculadas a la constitución de rentas vitalicias resultantes de los Planes Individuales de Ahorro Sistemático 10 .

8

- 9

8 En la actualidad, el régimen de exención de las becas para estudios y para la formación de in- vestigadores incluye, también, las becas concedidas por las fundaciones bancarias reguladas en

el Título II de la Ley 26/2013, de 27 de diciembre, de cajas de ahorros y fundaciones bancarias

en el desarrollo de su actividad de obra social.

9 La Disposición Adicional 26ª de la LIRPF regula un instrumento dirigido a pequeños inverso- res: los Planes de Ahorro a Largo Plazo (PALP), que pueden consistir bien en seguros de vida,

o

bien en cuentas de depósito. En ambos casos, deben garantizar la recuperación de, al menos,

el

85% de las cantidades aportadas o depositadas.

Entre las características básicas de estos productos f nancieros destacan la limitación del im-

porte máximo de las aportaciones que pueden realizarse al PALP anualmente (5.000 euros), así como la imposibilidad de disponer del capital resultante de dicho PALP antes de que trans- curran 5 años desde la apertura del mismo. No obstante, se permite movilizar íntegramente los derechos económicos a otro PALP del que sea titular el contribuyente, de acuerdo con el procedimiento y las condiciones establecidas en la Disposición Adicional 8ª del RIRPF, sin que ello implique la disposición de los recursos.

El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

10

2.3. Contribuyentes. La atribución de rentas

El artículo 8 de la LIRPF de f ne como contribuyentes en el IRPF a las personas

físicas que tengan su residencia habitual en territorio español. Este es el caso más

común y generalizado, por lo que la circunstancia determinante de la sujeción pasiva al Impuesto es la residencia habitual.

A estos efectos, se entiende que el contribuyente tiene su residencia habitual

en España siempre que concurra cualquiera de las circunstancias previstas en el artículo 9.1 de la LIRPF:

territorio español, computándose a todos los efectos las ausencias tempora- les.

o intereses económicos, de forma directa o indirecta.

y los hijos menores de edad que dependan de él. Este criterio constituye una presunción que admite prueba en contrario.

Junto a este supuesto general, el legislador incluye dentro del círculo de contri- buyentes del IRPF a determinadas personas que tienen su residencia habitual en el extranjero. En particular:

e hijos menores que residan en el extranjero por razón de cargo o empleo

público (por ejemplo, miembros de las o f cinas consulares o representantes

permanentes acreditados ante organismos internaciones) [artículo 10 LIR- PF].

f scal en un “paraíso f scal”. Esta regla se aplica en el período impositivo

en que se efectúe el cambio de residencia y durante los 4 posteriores a él (artículo 8.2 LIRPF) 11 .

Cualquier disposición anticipada de los recursos o la superación del límite de aportación anual determinará la extinción del PALP y la pérdida de la exención de los rendimientos positivos del capital mobiliario procedentes de estos instrumentos, establecida en el artículo 7.ñ) de la LIRPF, con la obligación de integrar en la base imponible del ahorro del ejercicio en que se produzca dicho incumplimiento todas las rentas del capital obtenidas desde la apertura del PALP, debiéndose practicar la retención correspondiente por la entidad pagadora.

10 Se trata de un instrumento de ahorro-previsión regulado de manera específ ca en la Disposi- ción Adicional 3ª de la LIRPF.

11 Es una norma antifraude que trata de impedir que contribuyentes residentes en España trasla- den su residencia a paraísos f scales para defraudar a la Hacienda pública española.

Eva Aliaga Agulló

EJEMPLO Nº 1

Dª Serena traslada en 2017 su residencia f scal a las Islas Vírgenes Británicas (paraíso fscal), probando que ha residido en dicho lugar durante 200 días de forma continuada en dicho año. ¿Tiene la consideración de contribuyente del IRPF?

a) Si no es de nacionalidad española, al haber acreditado su residencia en otro país, tributará en el año 2017 como no residente si obtiene rentas en España.

b) Si es de nacionalidad española, en este caso, durante 2017, 2018, 2019, 2020 y 2021 será contribuyente del IRPF y tributará en España por su renta mundial. A partir de 2022 se le considerará sujeto no residente y resultará gravado en nuestro país exclusivamente por las rentas generadas en el mismo.

Un tratamiento especial se reserva para los residentes europeos; en concreto, la Ley permite que un residente en otro Estado de la Unión Europea (UE) o en un Estado del Espacio Económico Europeo (EEE) pueda optar por tributar en el IRPF, cuando concurran las circunstancias previstas en el artículo 46 Texto Re- fundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes (TRLIRN) (para su estudio nos remitimos a lo expuesto en el epígrafe 2.2 del Tema Tercero de este Manual).

Finalmente, la Ley también permite que las personas físicas que han adquirido su residencia en España como consecuencia de su desplazamiento a este territorio por razones laborales puedan optar por tributar por el IRPF o por el IRNR, en el período del traslado y en los 5 siguientes, siempre que se cumplan las condiciones previstas en los artículos 93.1 de la LIRPF y 114 de su Reglamento 12 .

Sólo los sujetos enumerados son, pues, susceptibles de ser considerados con- tribuyentes del IRPF. Y, como hemos visto, la consecuencia de la sujeción al Im - puesto es la tributación por la renta mundial (rentas obtenidas en España o fuera de España), sin perjuicio, claro está, de la eventual aplicación de los convenios para evitar la doble imposición o de las medidas contenidas en la propia Ley para corregir la doble tributación internacional.

En la mayoría de las ocasiones, la persona física resulta gravada en el IRPF por la renta que ha percibido directamente (por su trabajo personal, por el ejercicio de una actividad económica, etc.). Ahora bien, es posible localizar otros supuestos en los que la sujeción de la persona física deriva de la renta obtenida por aquellas entidades que no tributan en el Impuesto sobre Sociedades (IS).

12 Este régimen especial de tributación para trabajadores desplazados (conocido como régimen de “impatriados”) se examina con detenimiento más adelante en el epígrafe 2.1 del Tema Ter- cero.

El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Esto es lo que ocurre con el régimen de atribución de rentas, en virtud del cual las rentas correspondientes a las sociedades civiles no sujetas al IS 13 , herencias ya- centes, comunidades de bienes y demás entidades a que se re f ere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, General Tributaria (LGT) se atribuyen a los socios, herederos, comuneros o partícipes, respectivamente, de acuerdo con lo establecido en la sec- ción 2ª del Título X de la Ley (artículo 8.3 LIRPF).

En este sentido, los artículos 86 a 90 de la LIRPF desarrollan los aspectos prin- cipales del régimen de atribución de rentas, determinando las entidades sometidas a este régimen, el cálculo de la renta a atribuir a cada uno de los socios, herederos, comuneros o partícipes, los pagos a cuenta, así como las obligaciones de informa- ción que incumben a las entidades en régimen de atribución de rentas.

2.4. Período impositivo, devengo del impuesto e imputación temporal

La delimitación del hecho imponible debe completarse aludiendo al elemento temporal, extremo que hace referencia tanto a la determinación del período im- positivo, como a la imputación de ingresos y gastos.

El período impositivo, como regla general, coincidirá con el año natural, pro- duciéndose el devengo del Impuesto el 31 de diciembre (artículo 12 LIRPF). Ex- cepcionalmente, el período impositivo será inferior al año natural cuando acaezca el fallecimiento del contribuyente en un día distinto al 31 de diciembre, en cuyo caso el Impuesto se devengará en la fecha del fallecimiento (artículo 13.2 LIRPF).

El legislador aborda la cuestión relativa a los criterios de imputación, esta- bleciendo una regla general y unos criterios particulares para ciertos supuestos especí f cos.

Como regla general, el artículo 14.1 de la LIRPF dispone que los ingresos y gastos determinantes de la renta a incluir en la base imponible se imputarán al período impositivo que corresponda, según su naturaleza. En concreto:

– Los rendimientos del trabajo y del capital se imputarán al período impositi- vo en que sean exigibles por su perceptor.

– Las ganancias y pérdidas patrimoniales se imputarán al período en que se produzca la alteración patrimonial.

– y, en f n, los rendimientos de actividades económicas se imputarán confor- me a lo dispuesto en la normativa reguladora del IS, sin perjuicio de las

13 Por tanto, quedan excluidas del régimen de atribución de rentas las sociedades civiles con personalidad jurídica que tengan objeto mercantil y las sociedades agrarias de transformación, dado que tributan por el IS.

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especialidades que en el ámbito del IRPF puedan establecerse (artículo 7 del Reglamento).

Junto a los anteriores criterios, la Ley contempla una serie de reglas especiales de imputación que aparecen establecidas en su artículo 14.2 14 .

Por último, ha de indicarse que si el contribuyente fallece, o pierde tal condi- ción por cambio de residencia —siempre que dicho cambio se realice a un Estado que no forme parte de la UE 15 —, todas las rentas pendientes de imputación se integrarán en la base imponible del Impuesto correspondiente al último período impositivo que deba declararse (artículo 14.3 y 4 LIRPF).

EJEMPLO Nº 2

D. Adolfo, soltero y arquitecto de profesión, fallece el 31 de agosto de 2017, practi- cando un deporte de alto riesgo. Hasta dicha fecha obtuvo 64.500 en concepto de rendimientos derivados de su actividad profesional, así como 2.000 por los dividen- dos satisfechos por sus acciones en una sociedad extranjera. ¿En qué momento debe presentarse la declaración del IRPF de D. Adolfo? Los herederos del fallecido habrán de presentar en el año siguiente al fallecimiento y durante el plazo reglamentario de declaración, la correspondiente a D. Adolfo por su período impositivo (1 de enero-31 de agosto) que, a causa de su fallecimiento, es un período inferior al año natural.

14 Por ejemplo, las rentas no satisfechas, por encontrarse pendientes de resolución judicial, se imputarán al período impositivo en que adquiera f rmeza la decisión judicial que resuelve el litigio; tratándose de operaciones a plazo o con precio aplazado se podrá optar por imputar las rentas obtenidas a medida que se hagan exigibles los cobros; para los rendimientos del trabajo percibidos, por causas no imputables al trabajador, en un ejercicio posterior al de su devengo, se establece la regla de imputarlos a este último, debiéndose practicar, a tal efecto, la oportuna autoliquidación complementaria, sin sanción, ni intereses de demora, ni recargo alguno; las ganancias patrimoniales derivadas de ayudas públicas se imputarán al período en que tenga lugar su cobro (no obstante, existen reglas especí f cas para ciertas ayudas públicas); f nalmente, se permite la imputación de las pérdidas patrimoniales derivadas de los créditos vencidos y no cobrados (créditos incobrables) en determinadas circunstancias.

15 Para los supuestos en que el traslado de residencia se produzca a otro Estado de la UE, debe tenerse en cuenta lo dispuesto en el segundo inciso del artículo 14.3, que se incorporó en el año 2012 en el texto de la LIRPF para adaptar la regulación de este Impuesto a las exigencias que impone el Derecho comunitario (libre circulación de personas) y, en particular, la doctrina sentada por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE), en su sentencia de 12 de julio de 2012 (Comisión/España, Asunto C-269/09). Conforme a lo previsto en dicha norma, el contribuyente que pierda tal condición por cambio de residencia a otro Estado miembro podrá optar por imputar las rentas pendientes conforme al criterio general, o por presentar, a medida en que se vayan obteniendo cada una de las rentas pen- dientes de imputación, una autoliquidación complementaria, sin sanción, ni intereses de demora ni recargo alguno, correspondiente al último período que deba declararse por este Impuesto.

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2.5. Individualización de rentas

El artículo 11 de la LIRPF sienta los criterios de individualización de la renta, es decir, las reglas que permiten imputar a cada contribuyente la renta de la que es titular a efectos tributarios. Estos criterios revisten una importancia decisiva para aquellos sujetos que formen parte de una unidad familiar de las previstas en el artículo 82.1.1ª de la LIRPF, es decir, la formada por matrimonios, cuyo régimen económico determina la comunicación de los ingresos de ambos cón- yuges.

Tras declarar que la renta se entenderá obtenida por los contribuyentes en función del origen o fuente de la misma, cualquiera que sea, en su caso, el régimen económico del matrimonio, el citado artículo 11 (apartados 2 a 5) formula los criterios de individualización de la renta para cada uno de los componentes de la misma en los términos que se describen a continuación:

Ø Los rendimientos del trabajo personal corresponden, exclusivamente, a quien haya generado el derecho a su percepción, salvo las pensiones, ha- beres pasivos y prestaciones derivadas de los sistemas de previsión social [artículo 17.2.a) LIRPF], que se atribuirán a aquellas personas físicas en cuyo favor estén reconocidas.

Ø Los rendimientos del capital (tanto inmobiliario como mobiliario) y las ganancias y pérdidas patrimoniales se atribuyen a los contribuyentes que sean titulares en sentido jurídico-material de los bienes o derechos que los generan 16 , según las normas sobre titularidad jurídica aplicables en cada caso (incluidas las disposiciones reguladoras del régimen económico matri- monial).

Ahora bien, cuando no coincida la titularidad formal y material de un bien y esta última no resulte acreditada (en función de la pruebas aportadas por los contribuyentes o descubiertas por los órganos de comprobación e inspección), la Administración tributaria podrá considerar como titular a quien f gure como tal en un registro f scal (por ejemplo, Catastro Inmobiliario) u otros de carácter público (Registro de la Propiedad o Registro Mercantil). No obstante, se trata de una presunción de titularidad que es fácilmente destruible por cualquiera de los medios de prueba admitidos en Derecho (art. 106. 1 LGT).

Ø Los rendimientos de actividades económicas se consideran obtenidos por quienes realicen de forma habitual, personal y directa la ordenación por

16 Por excepción, las ganancias patrimoniales por adquisición de bienes y derechos que no de- riven de una transmisión previa, como las procedentes de los premios obtenidos en casinos, bingos, etc., se imputan a la persona a quien corresponda el derecho a su obtención o las haya ganado directamente.

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cuenta propia de los medios de producción y los recursos humanos afectos a las actividades, presumiéndose, salvo prueba en contrario, que dichos requisitos concurren en los sujetos que f guren como titulares de las mis- mas.

3. BASE IMPONIBLE: DETERMINACIÓN DE LA RENTA SOMETIDA A GRAVAMEN

3.1. Perspectiva general

Según lo dispuesto en el artículo 15.1 de la LIRPF, la base imponible del Im- puesto está constituida por el importe de la renta del contribuyente y se determina aplicando los métodos previstos en el artículo 16 de dicha Ley.

Así, en la actualidad, las diversas fases a través de las cuales se procede a la fjación de dicha base imponible son las siguientes:

ü Cali f cación y cuanti f cación de las rentas con arreglo a su origen. En ge-

neral, los rendimientos netos se obtienen restando de los ingresos computables (rendimientos íntegros) los gastos deducibles y las ganancias y pérdidas patrimo- niales por diferencia entre los valores de transmisión y adquisición de los bienes o derechos que las originen. Según veremos más adelante, en la regulación concreta de cada fuente de renta se establecen diversas reglas especiales de cuantif cación.

ü Aplicación de las reducciones sobre el rendimiento íntegro o neto que, en su caso, correspondan a cada una de las fuentes de renta.

ü Integración y compensación de las diferentes rentas según su origen y su

clasi f cación como renta general o del ahorro.

El resultado de estas operaciones dará lugar a la base imponible general y la base imponible del ahorro.

Siguiendo el orden trazado por el citado artículo 15, comenzaremos con el análisis de las reglas establecidas por la LIRPF para cali f car y cuantif car cada una de las fuentes de renta sometidas a tributación.

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3.2. Los rendimientos del trabajo personal

3.2.1. Esquema de cálculo de los rendimientos del trabajo personal

Determinación del rendimiento neto a integrar en la base imponible general

Rendimiento íntegro

(+) Retribuciones dinerarias (Importe íntegro devengado) (+) Retribuciones en especie (Valoración legal + ingreso a cuenta no repercutido)

del trabajo

(

) Reducciones aplicables sobre:

§ Rendimientos generados en un plazo superior a 2 años u obte- nidos de forma notoriamente irregular en el tiempo

§ Prestaciones de los sistemas públicos de previsión social

Rendimiento neto del trabajo

Rendimiento íntegro del trabajo

(

) Gastos deducibles

Rendimiento neto reducido del trabajo

Rendimiento neto del trabajo

(

) Reducción por obtención de rendimientos del trabajo

3.2.2. Los rendimientos íntegros del trabajo. Concepto y supuestos particulares

Tienen la consideración de rendimientos íntegros del trabajo personal todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas (artículo 17.1 LIRPF).

A partir de esta de f nición, la Ley del IRPF contiene una enumeración de su- puestos particulares de rendimientos íntegros del trabajo personal que pueden sintetizarse en los siguientes tres bloques:

a) Contraprestaciones típicas del trabajo.

b) Prestaciones derivadas de sistemas de previsión social.

c) Rendimientos del trabajo por de f nición legal.

a) Contraprestaciones típicas del trabajo. El apartado 1 del artículo 17 mencio- na, con un carácter meramente ejempli f cativo, una serie de rendimientos típicos derivados de relaciones laborales, tales como:

y seguros de dependencia.

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(v.gr. personal alta dirección, comisionistas por cuenta ajena, etc.).

y los normales de manutención y estancia en establecimientos de hostelería que se produzcan como consecuencia de desplazamientos del trabajador por motivos laborales a lugares distintos de su centro de trabajo habitual dentro de los límites f jados reglamentariamente.

A este respecto, el artículo 9.A) del RIRPF contempla los requisitos y límites

cuantitativos que deben observar los gastos de locomoción y los gastos de manu- tención y estancia en establecimientos de hostelería satisfechos al trabajador por la empresa para recibir la consideración de exentos.

Concretamente, el régimen establecido en el referido artículo 9.A) puede sin- tetizarse así: 17 - 18

ARTÍCULO 9.A) DEL REGLAMENTO DEL IMPUESTO

 

Gastos de locomoción 17

 

Dietas por manutención y estancia 18 en establecimientos de hostelería

 

– Si se utiliza medio de transporte público:

Estancia

Manutención (no es necesaria su justi f cación)

gasto justi f cado

 

Pernocta

No Pernocta

– Si se emplea medio de transporte propio:

Gastos justi f cados

       

0,19 /km. + gastos de peaje y aparcamiento justi f cados

España

Extranjero

España

Extranjero

 

53,34

91,35

26,67

48,08

El exceso percibido por el trabajador sobre lo que reglamentariamente se en-

tiende exento de tributación está sujeto a gravamen, por lo que debe incluirse en su declaración del IRPF, en concepto de rendimiento íntegro del trabajo personal.

b) Prestaciones derivadas de los sistemas de previsión social. En un segundo bloque se recogen distintas prestaciones derivadas de sistemas de previsión social

17 En ningún caso, reciben este tratamiento las asignaciones que el trabajador puede percibir de la empresa en concepto de gastos de desplazamiento desde su domicilio al centro de trabajo (pluses de transporte). Dichas cantidades tendrán, en cualquier supuesto, la consideración de sujetas al Impuesto, debiendo declararse en su totalidad.

18 Los requisitos que deben cumplirse para que estas asignaciones resulten exentas son los si- guientes: a) que se devenguen por gastos en municipio distinto del lugar habitual del trabajo y del que constituya su residencia; b) que el desplazamiento y permanencia del trabajador no supere los 9 meses de forma continuada; c) que el pagador de las asignaciones acredite día, lugar y motivo del desplazamiento.

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que, en todo caso, reciben la consideración de rendimientos íntegros del trabajo personal [artículo 17.2.a) LIRPF]. Dentro del mismo pueden encuadrarse:

prestaciones derivadas de los sistemas públicos de previsión social (por ejemplo, las pensiones y haberes pasivos percibidos de la Seguridad Social por incapacidad, jubilación, accidente, enfermedad, viudedad u orfandad).

percepciones generadas por los sistemas privados de previsión social (por ejemplo, planes de pensiones o planes de previsión social empresarial).

c) Rendimientos del trabajo por de f nición legal. El tercer bloque está consti- tuido, en fn, por una serie de supuestos atípicos que, pese a no encajar en el con- cepto genérico de rendimientos del trabajo personal, el legislador les otorga dicha cali f cación [apartados b) a i) del artículo 17.2 LIRPF].

Entre ellos cabe citar:

- nes de los administradores de sociedades y de los miembros de consejos de administración.

por alimentos, siempre que no hayan sido declaradas exentas de acuerdo con lo dispuesto en las letras j) y k) del artículo 7 de la LIRPF, respectiva- mente 19 .

Además, en este grupo de contraprestaciones que no derivan propiamente de una relación de trabajo se incluyen 20 :

- minarios y similares, y

siempre que se ceda el derecho a su explotación.

19 Así, cuando las anualidades por alimentos las perciben los hijos del alimentista en virtud de sentencia judicial, su percepción se declara exenta de tributación [artículo 7.k) LIRPF]. En cambio, si no media decisión judicial (por ejemplo, satisfechas en virtud de un acuerdo personal entre los padres), dichas anualidades por alimentos no están exentas y deben tributar como rendimientos del trabajo personal de los hijos perceptores.

20 Dichas rentas se cali f can como rendimientos del trabajo personal siempre que no deriven de la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la f nalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, en cuyo caso se calif carán como rendimientos de actividades económicas (artículo 17.3 LIRPF).

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3.2.3. Rendimientos del trabajo en especie

Como ya indicamos, el concepto de rendimiento del trabajo personal es inde- pendiente de la forma que adopte la retribución, abarcando tanto la que sea en dinero, como en especie.

A este respecto, el apartado 1º del artículo 42 de la LIRPF recoge la de f nición de rendimientos en especie en los siguientes términos:

Constituyen rentas en especie la utilización, consumo u obtención, para f nes particulares, de bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio infe- rior al normal de mercado, aún cuando no supongan un gasto real para quien las conceda.

Cuando el pagador de las rentas entregue al contribuyente importes en me- tálico para que éste adquiera los bienes, derechos o servicios, la renta tendrá la consideración de dineraria.

Ahora bien, el propio artículo 42 se encarga de enumerar una serie de supues- tos excluidos de tributación en el IRPF; en unos casos, porque constituyen supues- tos a los que no se otorga la consideración de renta en especie y, por tanto, no están sujetos (apartado 2º), y en otros, porque se trata, como indica el apartado 3º del citado precepto, de rentas en especie exentas de gravamen.

Constituyen supuestos no sujeción, las cantidades destinadas a la actualiza- ción, capacitación o reciclaje del personal empleado, cuando vengan exigidos por el desarrollo de sus actividades o las características de los puestos de trabajo (por ejemplo, el importe de cursos de formación), así como las primas satisfechas por la empresa en virtud de contratos de seguro de accidente laboral o de responsabi- lidad civil del trabajador.

Y, como supuestos de exención se establecen, entre otros, la entrega a precios rebajados de productos en comedores de empresas, así como de vales-comida por importe de 9 euros diarios 21 ; las primas o cuotas satisfechas a entidades asegura- doras para la cobertura de enfermedad del trabajador 22 , o la entrega a los emplea- dos, de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, de acciones de la propia empresa en la que trabajan o de otras empresas del grupo de sociedades,

21 Vid., a este respecto, el artículo 45.2 del RIRPF, en el que se contemplan los diversos requisitos que deben cumplirse para aplicar esta exención.

22 Conforme al tenor de la letra c) del artículo 42.3 de la LIRPF, están exentas de gravamen las primas o cuotas satisfechas a entidades aseguradoras para cubrir la enfermedad del trabajador, su cónyuge y descendientes, siempre que las mismas no excedan de 500 euros anuales por cada una de estas personas o de 1.500 euros para cada una de ellas con discapacidad. El exceso sobre dicha cuantía constituirá retribución en especie.

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en la parte que no exceda, para el conjunto de las entregadas a cada empleado, de 12.000 euros anuales 23 .

Al margen de estos supuestos de no sujeción y exención, cualquier tipo de uti- lidad o ventaja concedida al trabajador para sus fnes particulares, ya sea por la realización de su trabajo, ya sea por el mero hecho de pertenecer a la plantilla de una empresa, tendrá la consideración de rendimiento del trabajo en especie.

Por lo que se re f ere a la valoración de las retribuciones en especie, el criterio general se identif ca con el valor normal en el mercado de los bienes, derechos o servicios constitutivos de la renta (artículo 43.1 LIRPF).

Ahora bien, junto a esta regla, la propia Ley del Impuesto f ja unas normas singulares de valoración para una serie de contraprestaciones del trabajo, cuya presencia en la realidad práctica resulta bastante frecuente, y que se pueden sinte- tizar de la siguiente manera: 24 -

 

Valoración de la retribución en especie

 

A) Si es propiedad de la empresa

Ø El 10% del valor catastral

Ø El 5% del valor catastral siempre que dicho valor haya sido revi-

sado y entrado en vigor en el propio período impositivo o en los 10 anteriores

Utilización de vivienda

Ø Si no tuviera aún valor catastral, o éste no se hubiera noti f cado, el 5% del 50% del mayor de los siguientes valores: el comprobado por la Administración a efectos de otros tributos o el precio, con- traprestación o valor de adquisición

Esta valoración no puede exceder del 10% de las restantes contra- prestaciones del trabajo

B) Si NO es propiedad de la empresa

Ø Importe del coste del alquiler asumido por el empleador (tributos incluidos)

Ø Dicha valoración no podrá ser inferior a la que hubiera corres- pondido de haber aplicado los criterios previstos en el aparta- do A) anterior. Sin embargo, en este supuesto no opera el límite máximo del 10% de las restantes contraprestaciones del trabajo

Entrega de vehículos automóviles 24

Coste de adquisición para la empresa, tributos incluidos

23 Para la aplicación de esta exención se exige que la oferta se realice en las mismas condiciones para todos los trabajadores de la empresa, grupo o subgrupos de empresa (artículo 42.3.f) LIRPF) y de acuerdo con los requisitos establecidos en el artículo 43.2 del RIRPF.

24 Tanto en la entrega como en la cesión de la utilización, si el vehículo se emplea exclusivamente para desarrollar el trabajo del contribuyente no estaremos ante una retribución en especie. El uso mixto (para f nes particulares y laborales) obligará a efectuar los pertinentes prorrateos a la hora de valorar la renta en especie.

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Valoración de la retribución en especie

 

Ø Cuando el vehículo es propiedad de la empresa: 20% del coste de adquisición, tributos incluidos

Utilización de vehículos automóviles

Ø Restantes supuestos (por ej., alquiler): 20% del valor de mercado

Esta valoración se podrá reducir hasta en un 30% cuando se trate de vehículos considerados e fcientes energéticamente 25

Préstamos (tipo de interés inferior al legal del dinero)

Diferencia entre el interés pagado y el interés legal del dinero vigen- te en el período

Manutención, hospedaje, viajes y similares

Coste para el pagador, tributos incluidos

Primas o cuotas de seguro

Coste para el pagador, tributos incluidos

Gastos de estudios y manutención

Coste para el pagador, tributos incluidos

Contribuciones empresariales a sistemas de previsión social y seguros de dependencia

Cantidades satisfechas

Restantes retribuciones en especie

Valor normal de mercado

Hay que decir, para f nalizar este epígrafe, que la integración de estas retribu- ciones en especie en la base imponible del Impuesto se efectuará por el resultado de sumar a la cuantía resultante de estas reglas (tanto el valor de mercado, como el f jado de forma específ ca), el importe del ingreso a cuenta que el empresario debe realizar sobre el valor de las rentas no dinerarias sometidas a este meca- nismo, salvo en el caso de que éste se haya repercutido al perceptor de la renta (artículo 43.2 LIRPF). 25

En efecto, si se diera esta última circunstancia, es decir, la repercusión al traba- jador mediante el descuento del importe del ingreso a cuenta de sus retribuciones en metálico, la valoración f nal de la renta en especie no incorporará el citado ingreso a cuenta. Por excepción, las contribuciones satisfechas por los promotores de planes de pensiones y de mutualidades de previsión social que reduzcan la base imponible se integrarán exclusivamente por su importe, al no estar sometidas al mecanismo del ingreso a cuenta (artículo 102.2 RIRPF) 26 .

25 Para determinar el porcentaje concreto de reducción deben tenerse en cuenta las reglas estable- cidas en el artículo 48 bis del RIRPF.

26 Repárese en que dichas cantidades se incluyen en la base imponible del Impuesto, en concepto de rendimientos del trabajo, pero posteriormente reducen dicha base imponible, por lo que al no tributar en el período en que se efectúan, tampoco se someten a ingreso a cuenta.

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3.2.4. Cómputo de los rendimientos irregulares

Con carácter general, el rendimiento íntegro del trabajo está constituido por el importe total de las contraprestaciones o utilidades que se derivan directa o indirectamente del trabajo personal del contribuyente.

No obstante, la Ley del IRPF introduce, en este punto, una importante ex- cepción al determinar que cuando estos rendimientos tengan la consideración de irregulares no se computarán íntegramente, sino que su cuantía se minorará mediante la aplicación de unas reducciones porcentuales fundadas en el período de generación.

La aplicación de estas reducciones, destinadas a atenuar la incidencia que la progresividad de la tarifa tiene sobre estos rendimientos, se especif ca en el artí- culo 18.2 y 3 de la LIRPF. Nos referimos a ellas, desglosando, a tal efecto, los dos siguientes grupos:

§ La primera categoría de rentas del trabajo reducibles por irregularidad está constituida por los rendimientos íntegros, distintos de los previstos en el artículo 17.2, a) de la Ley, generados en un plazo superior a 2 años, o que se cali f quen reglamentariamente como obtenidos de forma noto- riamente irregular en el tiempo 27 , siempre que se cumplan las siguientes condiciones:

– Imputación a un único período impositivo. Por tanto, cuando estos ren- dimientos (tanto los generados en más de 2 años, como los obtenidos de forma irregular) se cobren de forma fraccionada no podrán ser objeto de reducción por irregularidad 28 .

– No haber aplicado la reducción por irregularidad por la obtención de otros rendimientos del trabajo con período de generación superior a 2 años en los 5 ejercicios impositivos anteriores. Nótese que esta limita-

27 Vid. artículo 12.1 del RIRPF.

28 No obstante, y como excepción, se puede aplicar la reducción por irregularidad en el caso de rendimientos derivados de la extinción de una relación laboral (exceso sobre la indemnización exenta) con un período de generación superior a 2 años que se cobren de forma fraccionada, siempre que el cociente resultante de dividir el número de años de generación entre el número de períodos impositivos de fraccionamiento sea superior a 2 (artículo 12.2 RIRPF). Este mismo tratamiento resulta aplicable a los rendimientos del trabajo procedentes de indem- nizaciones por extinción de la relación mercantil producida antes de 1 de agosto de 2014, con período de generación superior a 2 años (apartado 2º Disposición Transitoria 25ª LIRPF). Además, los rendimientos irregulares del trabajo personal, distintos de las indemnizaciones por extinción de la relación laboral o mercantil, que se vinieran percibiendo de forma fraccio- nada con anterioridad a 1 de enero de 2015, con imputación a más de un período impositivo, podrán seguir disfrutando de la reducción por irregularidad a partir de 2015, aplicando el coe f ciente del 30% (apartado 3º Disposición Transitoria 25ª LIRPF).

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ción sólo resulta de aplicación en relación con los rendimientos genera- dos en más de 2 años 29 , por lo que, a estos efectos, no se tiene en cuenta otro tipo de rendimientos de generación plurianual (por ejemplo, pre- mios científ cos sujetos a tributación).

Cumplidas dichas condiciones, la cuantía del rendimiento íntegro del tra- bajo de carácter irregular, con el límite máximo de 300.000 euros 30 , podrá reducirse en un 30%.

§ El segundo grupo comprende las prestaciones en forma de capital derivadas de los sistemas públicos de previsión social (Seguridad Social, clases pasivas, mutualidades generales de funcionarios, colegios de huérfanos y entidades similares).

Así, se reducen en un 30% las citadas prestaciones obtenidas en forma de capital y siempre que hayan transcurrido más de 2 años desde la primera aportación hasta el momento del pago de la percepción 31 . Este plazo no resultará exigible en el caso de prestaciones por invalidez.

En cambio, las prestaciones en forma de capital procedentes de los planes de pensiones y otros sistemas privados de previsión social no pueden ser objeto de reducción por irregularidad 32 , por lo que dichas pensiones tribu- tan como rendimientos del trabajo personal por su importe íntegro, lo cual supone un importante aumento de la carga tributaria para sus perceptores, dado el peso de la progresividad de la tarifa.

29 Ahora bien, esta limitación no afecta a los rendimientos con período de generación superior a 2 años derivados de la extinción de una relación laboral. Tales rendimientos podrán bene f ciarse de la reducción por irregularidad, aunque ésta se haya aplicado en los 5 años anteriores por otras rentas generadas en un plazo superior a 2 años.

30 Nótese que la base máxima para aplicar la reducción por irregularidad se encuentra sujeta a un límite especí f co en el supuesto de rendimientos procedentes de la extinción de relaciones labo- rales o mercantiles (administradores y miembros de consejos de administración). Vid. artículo 18.2 de la LIRPF.

31 Si se perciben prestaciones mixtas que combinen rentas de cualquier tipo con un único pago en forma de capital, la reducción sólo se aplicará al cobro efectuado en forma de capital.

32 En este sentido, resulta relevante el régimen transitorio previsto en la LIRPF para las prestacio- nes derivadas de planes de pensiones, mutualidades de previsión social y planes de previsión asegurados, en la parte correspondiente a aportaciones realizadas hasta el 31 de diciembre de 2006, que se perciban en forma de capital. Vid., a este respecto, su Disposición Transitoria 12ª.

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EJEMPLO Nº 3

D. Martín ha trabajado en una empresa de servicios f nancieros durante 16 años. Como consecuencia de un despido cali f cado como improcedente por incumplimiento del empresario, este contribuyente ve extinguida su relación laboral. A lo largo de los años en los que ha prestado sus servicios en dicha empresa, D. Martín ha recibido un salario diario de 273,97 íntegros, correspondiéndole, según el Estatuto de los Trabajadores, una indemnización por despido de 184.655,78 . Supongamos que:

a) La empresa le indemniza con la cantidad marcada por la normativa laboral. Como el importe percibido (184.655,78 ) excede en 4.655,78 el límite absoluto esta- blecido en el artículo 7.e) la LIRPF en relación con la renta que se considera exenta (180.000 ), D. Martín tributará sólo por dicho exceso como rendimiento íntegro del trabajo personal con un período de generación superior a 2 años (los 16 años de duración de la relación laboral), pudiendo aplicar a dicho rendimiento la reducción por irregularidad del 30% sobre 4.655,78 (1.396,73 ). En consecuencia, el ren- dimiento íntegro reducido computable será de 3.259,05 (4.655,78 – 1.396,73).

b) La empresa le indemniza con un importe superior, en concreto, 200.000 . En este supuesto, la cuantía recibida excede en 15.344,22 de la prevista en la normativa laboral y en 4.655,78 del límite establecido en la LIRPF, por lo que D. Martín de- berá tributar por ambos excesos (20.000 ) como rendimiento íntegro del trabajo personal, si bien podrá bene f ciarse del tratamiento aplicable a los rendimientos irregulares antes indicado. Por tanto, en el supuesto analizado, el rendimiento ínte- gro reducido computable ascenderá a 14.000 [20.000 – (20.000 x 30%)].

c) La empresa le indemniza con la cantidad fjada por la normativa laboral (184.655,78 ),

abonándole un pago único de 180.000 , así como una prestación periódica de 1.163,95 anuales durante 4 años (en total, 4.655,80 ). En este caso, D. Martín sólo deberá tributar por las cantidades que recibe en forma de percepción periódi- ca, al exceder el límite exento de gravamen, pudiendo aplicarles la reducción por rendimientos irregulares. Así, el rendimiento íntegro reducido computable en cada uno de los 4 años ascenderá a 814,76 [1.163,95 – (1.163,95 x 30%)]. Nótese que en este último supuesto los rendimientos periódicos anuales pueden ser objeto de reducción, debido a que el resultado de dividir el número de años de gene- ración de la renta entre el número de períodos de fraccionamiento es superior a 2 (16:

4 = 4).

3.2.5 Rendimientos netos: los gastos deducibles

Según el artículo 19.1 de la LIRPF, el rendimiento neto del trabajo será el re- sultado de disminuir el rendimiento íntegro calculado mediante la aplicación, en su caso, de las reducciones examinadas anteriormente, en el importe de los gastos deducibles.

Los gastos deducibles de los rendimientos íntegros, previstos de forma taxativa en el artículo 19.2, son:

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Ø Cotizaciones a la Seguridad Social o a mutualidades generales obligatorias de funcionarios.

Ø Detracciones por derechos pasivos.

Ø Cotizaciones a los colegios de huérfanos o instituciones similares.

Ø Cuotas satisfechas a sindicatos.

Ø Cuotas satisfechas a colegios profesionales, cuando la colegiación tenga ca- rácter obligatorio y en la parte que corresponda a los f nes esenciales de estas instituciones, con el límite de 500 euros anuales.

Ø Gastos de defensa jurídica relacionados con litigios de carácter laboral, con el límite de 300 euros anuales.

Ø Y, en concepto de otros gastos, 2.000 euros anuales (se trata de un gasto estimado que no requiere justi f cación). La cuantía de esta partida de gasto se incrementará:

contribuyentes desemplea- dos, inscritos en la o f cina de empleo, que acepten un puesto de trabajo que exija el traslado de su residencia habitual a un nuevo municipio. Ahora bien, este incremento se aplicará, exclusivamente, en 2 períodos impositivos: el período en el que se produzca el cambio de residencia y el inmediato siguiente.

los trabajadores activos con discapacidad. Dicho incremento será de 7.750 euros anuales para los trabajadores activos discapacitados que acrediten necesitar ayuda de ter- ceras personas o movilidad reducida, o un grado de minusvalía igual o superior al 65%.

Finalmente, debe tenerse en cuenta que la aplicación de este supuesto de gasto deducible no puede determinar un rendimiento neto del trabajo negativo, ya que su cuantía tiene como límite máximo el importe del rendimiento íntegro del tra- bajo minorado con el resto de gastos deducibles previstos en el artículo 19.2 de la LIRPF.

3.2.6. Reducción por obtención de rendimientos del trabajo personal

La reducción por obtención de rendimientos del trabajo únicamente resulta aplicable a aquellos contribuyentes, con rendimientos netos del trabajo inferiores a 14.450 euros anuales, siempre que además no obtengan otras rentas no exentas, distintas de las del trabajo, superiores a 6.500 euros (artículo 20 LIRPF).

El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

En particular, este colectivo de trabajadores podrán minorar sus rendimientos netos del trabajo en las siguientes cantidades, sin que, en ningún caso, el saldo resultante pueda ser negativo:

ð 3.700 euros anuales, cuando sus rentas netas del trabajo sean iguales o in- feriores a 11.250 euros.

ð 3.700 euros anuales menos el resultado de multiplicar por 1,15625 la di- ferencia entre el rendimiento neto del trabajo y 11.250 euros, cuando sus rentas netas del trabajo estén comprendidas entre 11.250 y 14.450 euros. Es decir: (3.700 – [1,15625 x (rdto. neto trabajo – 11.250 )].

Por último, debemos realizar una importante precisión

ü El rendimiento neto a considerar para determinar si procede o no la aplica- ción de esta reducción y, en su caso, el importe de la misma será el resultante de aplicar todos los gastos previstos en el artículo 19.2 de la LIRPF, con excepción de la partida deducible en concepto de otros gastos.

EJEMPLO Nº 4

Durante 2017, D. Juan ha obtenido en concepto de salario íntegro anual la cantidad de 50.275 . La cuota de la Seguridad Social a su cargo es de 4.400 . Tipo de retención:

26%.

El 1 de junio de 2017, la empresa para la cual trabaja le entrega, para su exclusivo uso particular, un automóvil que ha tenido un coste de adquisición para la citada empresa (incluidos tributos) de 15.000 . La empresa ha repercutido a D. Juan el correspondien- te ingreso a cuenta. Determinar el rendimiento del trabajo de D. Juan a integrar en la base impo- nible general de su IRPF. Retribuciones dinerarias: 50.275 Retribuciones en especie: 15.000 (no se incorpora el ingreso a cuenta al ser repercu- tido al trabajador)* Rendimiento íntegro: 65.275

– Seguridad Social a cargo del trabajador: – 4.400

– Otros gastos: – 2.000

Rendimiento neto: 58.875

– Reducción por obtención de rendimientos del trabajo: no procede (rendimiento neto sin computar la partida otros gastos > 14.450 ) Rendimiento neto reducido: 58.875

*Ingreso a cuenta: 3.900 (15.000 x 26%)

Eva Aliaga Agulló

3.3. Los rendimientos del capital

3.3.1. Concepto

Se consideran rendimientos del capital todas las contraprestaciones o utilida- des, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que provengan, directa o indirectamente, de elementos patrimoniales, bienes o derechos, cuya titularidad corresponda al contribuyente y no estén afectos a acti- vidades económicas realizadas por el mismo (artículo 21.1 LIRPF).

Ahora bien, las rentas derivadas de la transmisión de la titularidad de los ele- mentos patrimoniales tributarán como ganancias o pérdidas patrimoniales, salvo que la Ley del IRPF las calif que como rendimientos del capital.

Dentro del concepto de rendimientos del capital deben distinguirse dos gran- des bloques:

Ø Rendimientos del capital inmobiliario. Los procedentes de bienes inmue- bles, tanto rústicos como urbanos, que no se hallen afectos a actividades económicas realizadas por el contribuyente (artículos 22 a 24 LIRPF y 13 a 16 RIRPF).

Ø Rendimientos del capital mobiliario. Los derivados de todos los bienes o derechos que no tengan la consideración de inmuebles y que no se encuen- tren afectos a actividades económicas (artículos 25 y 26 LIRPF y 17 a 21 RIRPF).

3.3.2. Los rendimientos del capital inmobiliario

3.3.2.1. Esquema de cálculo de los rendimientos del capital inmobiliario

Determinación del rendimiento neto a integrar en la base imponible general

Rendimiento íntegro del capital inmobiliario

(+) Retribuciones dinerarias (Importe íntegro devengado) (+) Retribuciones en especie (Valor legal + ingreso a cuenta no repercutido)

Rendimiento neto del capital inmobiliario

Rendimiento íntegro del capital inmobiliario

(

) Gastos deducibles

 

Rendimiento neto del capital inmobiliario

Rendimiento neto reducido del capital inmobiliario

(

) Reducción por arrendamiento de vivienda

(

) Reducciones por rendimientos generados en más de

2 años u obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo

El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

3.3.2.2. Rendimientos íntegros

Según el artículo 22.1 de la LIRPF, reciben la cali f cación de rendimientos ínte- gros procedentes de la titularidad de bienes inmuebles rústicos y urbanos o de de- rechos reales que recaigan sobre ellos, todos los que se deriven del arrendamiento

o de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre los mismos, cualquiera que sea su denominación o naturaleza.

En estos supuestos, se tomará como rendimiento íntegro del capital inmobi- liario el importe que por todos los conceptos se reciba del adquirente, cesionario, arrendatario o subarrendatario, incluido, en su caso, el correspondiente a todos aquellos bienes cedidos con el inmueble y excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) 33 o, en su caso, el Impuesto General Indirecto Canario (IGIC) [artículo 22.2 LIRPF].

Junto a esta previsión general, el artículo 24 de la LIRPF f ja una regla impera- tiva de valoración mínima de la renta a computar en los arrendamientos o cesio- nes de uso de bienes inmuebles entre parientes (cónyuge o parientes del contribu- yente incluidos los a f nes, hasta el tercer grado inclusive). En virtud de la misma, el legislador presume siempre, y sin que pueda mediar prueba en contrario, la existencia de un rendimiento del capital inmobiliario, que tiene la consideración de rendimiento neto mínimo, por lo que no se admite la deducibilidad de ningún gasto sobre dicha cuantía.

En concreto, el rendimiento mínimo computable es el 2% del valor catastral,

o el 1,1% cuando dicho valor haya sido revisado, modif cado o determinado

mediante un procedimiento de valoración colectiva, de conformidad con la nor- mativa catastral, y entrado en vigor en el propio período impositivo o en los 10

ejercicios anteriores.

3.3.2.3. Determinación de los rendimientos netos: gastos deducibles

Siguiendo el esquema ya conocido, una vez determinados los rendimientos íntegros derivados de inmuebles arrendados o subarrendados deben deducirse de los mismos, a f n de calcular los rendimientos netos, los gastos admitidos f scal- mente.

En principio, la Ley del IRPF permite deducir todos los gastos necesarios para la obtención de los rendimientos 34 , así como las cantidades destinadas a la amor-

33 Así sucede en el supuesto de arrendamientos de locales de negocio, los cuales se encuentran sujetos y no exentos en el IVA.

34 Por ello, cuando los bienes inmuebles no estén arrendados o subarrendados durante todo el período impositivo, sólo será deducible la parte de los gastos que proporcionalmente corres-

Eva Aliaga Agulló

tización del inmueble y de los demás bienes cedidos con dicho inmueble, siempre que respondan a su depreciación efectiva.

Dada la generalidad del concepto de gastos necesarios que se acuña, los artículos 23.1.a) de la LIRPF y 13 del RIRPF proceden a enumerar, a título meramente indica- tivo, algunos de los supuestos que pueden deducirse para determinar el rendimiento neto del capital inmobiliario procedente de cada bien. Éstos son los siguientes:

1) Intereses de capitales ajenos invertidos en la adquisición o mejora del in- mueble, o del derecho real, así como otros gastos de f nanciación (por ejem- plo, los intereses satisfechos por el préstamo hipotecario para la adquisición de una vivienda objeto de arrendamiento).

2) Gastos de reparación y conservación del inmueble (por ejemplo, gastos de reparación de la fachada del inmueble alquilado).

El importe total a deducir por estos gastos (apartados 1 y 2) no podrá ex- ceder, para cada bien o derecho, de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos. No obstante, el exceso se podrá deducir en los 4 años siguientes con este mismo límite.

En consecuencia, el rendimiento neto del capital inmobiliario no puede ser negativo por la deducción de los intereses y los gastos de conservación o reparación exclusivamente, pero sí puede serlo por la deducción de los res- tantes gastos enumerados a continuación.

3) Tributos y recargos no estatales, así como las tasas y recargos estatales, siempre que incidan sobre los rendimientos computados o sobre el bien o derecho productor de los mismos y no tengan carácter sancionador (por ejemplo, la cuota del IBI o las tasas de basura, alumbrado, etc.).

4) Saldos de dudoso cobro siempre que esta circunstancia quede suf ciente- mente justi f cada, de acuerdo con lo establecido en el artículo 13.e) del Reglamento del Impuesto.

5) Gastos por determinados servicios personales, como los de administración, vigilancia, portería y similares.

6) Gastos de formalización del arrendamiento, subarrendamiento, cesión o constitución de derechos y de defensa jurídica relativos a los bienes, dere- chos o rendimientos (por ejemplo, la minuta del abogado por la realización del contrato de arrendamiento).

7) Importe de las primas de contratos de seguro de responsabilidad civil, in- cendio, robo o análogos, sobre los bienes o derechos productores de los rendimientos.

ponda a dicho período.

El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

8) Cantidades dedicadas a servicios o suministros (por ejemplo, luz, agua, lí- nea ADSL, etc.).

9) Cantidades destinadas a la amortización del inmueble y de los demás bienes cedidos con el mismo, siempre que respondan a su depreciación efectiva (artículo 14 RIRPF).

En concreto, se considerará que las amortizaciones cumplen el requisito de efectividad, tratándose de bienes inmuebles, cuando no excedan, anualmen- te, del resultado de aplicar el 3% sobre el mayor de los siguientes valores: el coste de adquisición satisfecho o el valor catastral, sin incluir en el cómputo el valor del suelo. Cuando no se conozca el valor del suelo, éste se calculará prorrateando el coste de adquisición satisfecho entre los valores catastrales del suelo y de la construcción de cada año.

Además, según hemos indicado, también se pueden amortizar los bienes de naturaleza mobiliaria, cedidos conjuntamente con los inmuebles y sus- ceptibles de ser utilizados por un período superior al año, para lo cual se aplicará la tabla de amortización aprobada para las actividades económicas que determinan su rendimiento por el método de estimación directa simpli-

f cada (artículo 30 RIRPF).

3.3.2.4. Reducciones

Con carácter general, los rendimientos netos del capital inmobiliario que no tengan la consideración de irregulares se integrarán, en su totalidad, en la base imponible del Impuesto.

Ahora bien, como excepción, los rendimientos netos positivos declarados 35 que procedan del arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda, no se in- cluirán en su totalidad, sino que su cuantía se minorará en un 60% (artículo 23.2 LIRPF).

Finalmente, el artículo 23.3 de la LIRPF establece un coe f ciente de reducción del 30% para los rendimientos netos con un período de generación superior a 2 años y los que se cali f quen reglamentariamente como obtenidos de forma noto- riamente irregular en el tiempo 36 , siempre que, en ambos casos, se imputen en un único período impositivo 37 .

35 Por tanto, cuando los rendimientos no hayan sido declarados de manera espontánea por el contribuyente y los descubra la Administración tributaria, a través de un procedimiento de comprobación, no podrán ser objeto de reducción.

36 Vid. artículo 15 del RIRPF.

37 Como consecuencia de la introducción de esta exigencia (antes sólo resultaba aplicable a los rendimientos obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo), se articula un régimen

Eva Aliaga Agulló

Además, la cuantía del rendimiento neto sobre la que se aplicará el coe f ciente de reducción por irregularidad del 30% no podrá superar el importe de 300.000 euros.

EJEMPLO Nº 5

En 2017, Dª Verónica arrienda un piso (sin amueblar) de su propiedad destinado a vi- vienda a D. Antonio de 45 años de edad. Por dicho alquiler percibe un importe íntegro anual de 24.000 . El piso fue adquirido en 2008 por 200.000 (gastos y tributos incluidos), mediante un préstamo hipotecario, y su valor catastral en 2017 asciende a 100.000 (el 20% corresponde al valor del suelo). Se justi f can los siguientes gastos producidos en el ejercicio vinculados a dicha vivienda y que han sido satisfechos por Dª Verónica:

– Gastos de reparación y conservación de la vivienda: 10.000

– IBI: 700

– Tasa por recogida de residuos sólidos urbanos: 100

– Gastos de portería: 300

– Comunidad de propietarios: 1.200

– Intereses del préstamo hipotecario: 2.000

– Importe amortizable del capital del préstamo hipotecario: 8.000

– Seguro de defensa jurídica para el propietario: 200

– Gastos de formalización del arrendamiento: 100

Determinar el rendimiento neto del capital inmobiliario obtenido por Dª Veró- nica en 2017.

(+) Rendimiento íntegro: 24.000 (–) Gastos deducibles: – 19.400

transitorio —al igual que en el caso de las rentas del trabajo personal—. En su virtud, los rendi- mientos irregulares del capital inmobiliario que se vinieran percibiendo de forma fraccionada con derecho a reducción, por aplicación de la normativa en vigor hasta 1 de enero de 2015, y sigan percibiéndose a partir de dicha fecha, podrán seguir aplicando la reducción por irregula- ridad del 30%. Consúltese, a este respecto, el apartado 3º de la Disposición Transitoria 25ª de la LIRPF.

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(=) Rendimiento neto: 4.600 (–) Reducción: 2.760 (60% x 4.600 ) (=) Rendimiento neto reducido: 1.840

3.3.3. Imputación de rentas inmobiliarias

El artículo 85 de la LIRPF regula la imputación de rentas inmobiliarias, con- sistente, básicamente, en la aplicación de un porcentaje f jado por la Ley al valor catastral de determinados bienes inmuebles.

En concreto, se trata de los bienes inmuebles urbanos, así como los inmuebles rústicos con construcciones que no resulten indispensables para el desarrollo de explotaciones agrícolas, ganaderas y forestales, y que no se encuentren afectos en ambos casos a actividades económicas, ni produzcan rendimientos del capital inmobiliario.

Como excepción, no generan imputación de rentas inmobiliarias la vivienda habitual del contribuyente, el suelo no edif cado (por ejemplo, un solar urbano) y los inmuebles en construcción o imposibilitados para su uso por razones urba- nísticas.

El importe de la renta a computar es el 2% del valor catastral (1,1% si dicho valor hubiese sido modi f cado, revisado o determinado en un procedimiento de valoración colectiva, de acuerdo con la normativa catastral, y entrado en vigor en el propio período impositivo o en los 10 ejercicios anteriores) 38 .

Estas rentas inmobiliarias, que se integrarán en la base imponible general del Impuesto por su importe total, sin posibilidad de minoración alguna, deben imputarse a los titulares de los bienes inmuebles según las reglas establecidas en el artículo 11.3 de la LIRPF. Cuando existan derechos reales de uso y disfrute, la renta computable en el titular del derecho será la que correspondería al pro- pietario 39 .

38 El artículo 85.1 de la LIRPF dispone que si a la fecha del devengo del Impuesto, el inmueble careciera de valor catastral o éste no hubiera sido notif cado al titular, se aplicará el 1,1% sobre el 50% del mayor de los siguientes valores: el comprobado por la Administración a efectos de otros tributos o el precio, contraprestación o valor de adquisición.

39 A este respecto, el artículo 85.3 de la LIRPF regula de forma expresa el supuesto de multipro- piedad, estableciendo que la imputación se realizará al titular del derecho real, prorrateando el valor catastral en función de la duración anual del período de aprovechamiento. Sin embargo,

Eva Aliaga Agulló

EJEMPLO Nº 6

Dª Ana adquirió un apartamento en la playa de Santa Pola por 350.000 (gastos y tributos incluidos), que lo utiliza algunos f nes de semana y durante las vacaciones estivales. A lo largo de 2017, este inmueble estuvo arrendado, como vivienda, por un período de 150 días a Dª Silvia, de 22 años de edad, por un importe de 5.000 .

El valor catastral revisado, correspondiente a 2017, de dicho apartamento asciende a

120.000 (el 20% corresponde al valor del suelo) y la cuota del IBI de dicho ejercicio

es de 1.000 . Además, el importe de los gastos de comunidad por este apartamento asciende a 950 . ¿Dª Ana ha obtenido algún tipo de renta por la que deba tributar en el IRPF? Al ser titular de un inmueble urbano que no se encuentra dentro de los excluidos de gravamen (vivienda habitual, inmueble en construcción, etc.), debe tributar en con- cepto de imputación de renta inmobiliaria durante el período en que el bien inmueble ha permanecido a su disposición:

120.000 (valor catastral) x 1,1% x 215/365= 777,53

De dicha renta no se puede deducir ningún gasto a efectos de su integración en la base imponible general del IRPF de Dª Ana. Ahora bien, dado que el bien inmueble estuvo arrendado durante parte del año, Dª Ana también ha obtenido un rendimiento del capital inmobiliario:

(+) Rendimiento íntegro: 5.000 (–) Gastos deducibles: – 4.253,42 (=) Rendimiento neto: 746,58 (–) Reducción: 447,95 (60% x 746,58 ) (=) Rendimiento neto reducido: 298,63

Por consiguiente, en el ejercicio 2017, Dª Ana tributará en el IRPF tanto por los rendi- mientos del capital inmobiliario obtenidos, como por la imputación de renta inmobi- liaria procedente de este bien.

no procederá la imputación de renta inmobiliaria cuando su duración no exceda de dos sema- nas por año.

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3.3.4. Los rendimientos del capital mobiliario

3.3.4.1. Ideas preliminares

El artículo 25 de la LIRPF se ocupa de la regulación de los distintos supuestos de rendimientos del capital mobiliario, agrupándolos en las siguientes cuatro ca- tegorías:

RENDIMIENTOS

 

DEL CAPITAL

SUPUESTOS

MOBILIARIO

 

§ Dividendos, primas de asistencia a juntas y participación en bene f cios

Rendimientos obtenidos por la participación en fondos propios de entidades

§ Rendimientos de activos que permitan participar en los bene f cios de una entidad

§ Constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute de acciones y participaciones en entidades

§ Cualquier otra utilidad derivada de la condición de socio o partícipe

§ Distribución de la prima de emisión

 

§ Reducción de capital con devolución de aportaciones

Rendimientos derivados de la cesión a terceros de capitales propios

§ Intereses de cuentas y depósitos bancarios

§ Intereses y otros rendimientos de títulos de renta f ja

§ Intereses de préstamos concedidos

§ Transmisión, amortización, canje o conversión de activos f nancieros

§ Cesión temporal de activos f nancieros y cesiones de créditos

Rendimientos de contratos de seguro de vida y operaciones de capitalización

§ Prestaciones derivadas de operaciones de capitalización y seguros de vida (supervivencia, jubilación e invalidez)

§ Rentas temporales o vitalicias por imposición de capitales

 

§ Arrendamientos de bienes muebles, negocios o minas

§ Subarrendamiento de bienes

Otros rendimientos del capital mobiliario

§ Propiedad industrial (no afecta a una actividad económica)

§ Propiedad intelectual (si el perceptor es una persona distinta del autor)

§ Prestación de asistencia técnica (cuando no se realiza en el marco de una actividad económica)

 

§ Cesión del derecho a la explotación de la imagen

En estos momentos, es importante recordar la diferenciación que la LIRPF realiza entre renta general y renta del ahorro. Y ello, porque la mayor parte de los rendimientos del capital mobiliario forman parte de la renta del ahorro, quedan- do fuera, únicamente, los que se conceptúan como “otros rendimientos” (arren- damientos de bienes muebles, negocios o minas, cánones, etc.), que tributan en la renta general.

Eva Aliaga Agulló

3.3.4.2. Rendimientos íntegros obtenidos por la participación en fondos pro- pios de entidades

Según el artículo 25.1 de la LIRPF, quedan incluidos dentro de esta categoría los rendimientos dinerarios o en especie derivados de los siguientes supuestos:

de cualquier tipo de entidad [artículo 25.1.a) LIRPF].

Como es sabido, el dividendo representa la forma más típica de retribuir la aportación al capital social y, en este sentido, su inclusión en este apartado resulta plenamente coherente.

Repárese en que a la hora de delimitar estas rentas, el precepto emplea la locu- ción cualquier tipo de entidad, de tal manera que la cali f cación como rendimien- tos del capital mobiliario en estos casos deriva, no tanto de la forma adoptada por el sujeto que distribuye el bene f cio o la denominación del concepto repartido, sino de la causa de dicha retribución. Por ello, junto al bene f cio distribuido por las sociedades anónimas y de responsabilidad limitada deben incluirse, igualmen- te, otros conceptos como, por ejemplo, los resultados distribuidos por las institu- ciones de inversión colectiva.

- raciones, ingresos o conceptos análogos de una entidad, por causa distinta de la remuneración del trabajo personal [artículo 25.1.b) LIRPF].

La participación en el bene f cio de la entidad jurídica sometida a gravamen en el IRPF, dentro de la presente modalidad, no tiene por qué ser siempre consecuen- cia de la condición de socio o partícipe de quien la recibe.

En realidad, dicha participación resultará igualmente calif cada como rendi- miento del capital aunque tenga su origen en otros títulos, que no representan el capital social, pero que facultan a sus tenedores para participar en los bene f cios de la sociedad, por causa distinta de la remuneración del trabajo personal (por ejemplo, los bonos de disfrute).

En el extremo opuesto, en cambio, el precepto excluye de la consideración como rendimientos del capital mobiliario ciertas utilidades derivadas de la condi- ción de socio, como la entrega de acciones liberadas, total o parcialmente, o el be- ne f cio procedente de la venta de derechos de suscripción. El tratamiento de am- bos supuestos se remite a la regulación de las ganancias y pérdidas patrimoniales.

- tades de uso o disfrute sobre valores o participaciones que representen la partici- pación en los fondos propios de la entidad [artículo 25.1.c) LIRPF].

El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Pensemos en el caso de la constitución de un usufructo oneroso sobre las ac- ciones o participaciones de una sociedad. En tal supuesto, el usufructuario hará suyos los dividendos acordados por la sociedad durante la vigencia de su derecho, por lo que deberá tributar por esos resultados económicos en concepto de ren- dimientos del capital mobiliario. Pero, a su vez, las cantidades satisfechas por el usufructuario al nudo propietario de los valores, como consecuencia de la consti- tución del usufructo, serán para dicho sujeto rentas del capital.

- cio, accionista, asociado o partícipe [artículo 25.1.d) LIRPF].

Con la introducción de esta cláusula residual, la Ley del Impuesto pretende garantizar la tributación en concepto de rendimientos del capital mobiliario de

toda utilidad o provecho que derive de la condición de socio, accionista, asociado

o partícipe en una entidad jurídica, sea cual sea la denominación que la misma

reciba en cada caso [por ejemplo, la entrega, junto a los dividendos, de obsequios por parte de las sociedades a los accionistas (viajes, automóviles, etc.)].

- ciones de capital con devolución de aportaciones a los socios [artículos 25.1.e)

y 33.3.a) LIRPF].

La tributación aplicable a las reducciones de capital mediante devolución de aportaciones a los socios es distinta en función de si dicha reducción proviene o no de bene f cios no distribuidos.

Ø Cuando la reducción de capital procede de bene fcios no distribuidos (reser- vas capitalizadas), la totalidad de las cantidades percibidas tributan como rendimientos del capital mobiliario, aplicándoles el mismo tratamiento que reciben los dividendos.

Ø En cambio, para determinar la renta generada tanto en las operaciones de reducción de capital que no procedan de bene f cios no distribuidos, como en las de reparto de la prima de emisión, la LIRPF establece, a su vez, reglas distintas según correspondan a valores admitidos a negociación en merca- dos regulados o a valores no negociados.

En el primer caso (valores negociados), se dispone que el importe obtenido por

estos conceptos (puede ser en metálico o en especie, mediante la entrega de bienes

o derechos) disminuye el valor de adquisición de las acciones o participaciones

afectadas, hasta convertirlo en cero, y sólo el exceso tributa como rendimiento del capital mobiliario.

Sin embargo, en el segundo supuesto (reparto de la prima de emisión o reduc- ciones de capital con devolución de aportaciones correspondientes a valores no negociados), la LIRPF indica que cuando la diferencia entre el valor de los fondos

Eva Aliaga Agulló

propios de las acciones o participaciones 40 (correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha de la distribución de la prima o la reducción de capital), y su valor de adquisición sea positiva, el importe percibido por estas operaciones se considera rendimiento del capital mobiliario con el límite de la ci- tada diferencia positiva. El exceso sobre este límite minora el valor de adquisición de los títulos.

Por ejemplo, una sociedad limitada con dos socios fundadores a partes iguales, un capital social de 300.000 euros y unos fondos propios de 400.000 euros (de acuerdo con el balance cerrado a 31 de diciembre de 2016) decide, en julio de

2017, reducir su capital en 110.000 euros y realizar una devolución en metálico

a sus dos socios. De los 55.000 euros percibidos por cada uno, 50.000 tributarán

como rendimiento del capital mobiliario en 2017 —diferencia entre la parte de fondos propios que les corresponde (200.000) y su valor de adquisición que, en este caso, es la aportación realizada (150.000)— mientras que los 5.000 euros restantes disminuirían el valor de adquisición originario de las participaciones de los socios, lo que incidirá en el cálculo de la ganancia patrimonial, cuando se vendan dichas participaciones.

3.3.4.3. Rendimientos íntegros derivados de la cesión a terceros de capitales propios

En esta categoría se localizan aquellos rendimientos que derivan del capital cedido, prestado o colocado, cuya contraprestación, f jada o no de antemano, es

independiente, en general, del resultado económico obtenido por la persona física

o jurídica que actúa como prestataria.

Conforme al artículo 25.2.a) de la LIRPF se consideran rendimientos por ce- sión a terceros de capitales propios los siguientes:

40 A estos efectos, el valor de los fondos propios de la entidad, a computar proporcionalmente a las acciones o participaciones detentadas por el accionista o socio, se minorará en el importe de los bene f cios repartidos con cargo a reservas con anterioridad a la fecha de distribución de la prima de emisión o de la reducción de capital, así como en el importe de las reservas legalmente indisponibles que se hubieran generado después de adquirir las acciones o parti- cipaciones. En este sentido, vid. los artículos 25.1.e) y 33.3.a) de la LIRPF y, en particular, las normas contenidas en los últimos párrafos de dichos apartados, en las que se establecen reglas para determinar el valor de adquisición de las acciones o participaciones en los supuestos en que, con posterioridad al reparto de la prima de emisión o la reducción de capital, que hubieran resultado gravadas como rendimientos de capital mobiliario, se perciban dividendos o partici- paciones en bene f cios procedentes de dichas acciones o participaciones.

El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

1º Los rendimientos procedentes de cualquier instrumento de giro, incluso los originados por operaciones comerciales, a partir del momento en que se endose o transmita, salvo que el endoso o cesión se haga para pago de un crédito de proveedores o suministradores.

Las letras de cambio y pagarés, generalmente, cumplen una función comercial. Por ello, cuando son reembolsados, el proveedor no obtiene rendimientos del capital mobiliario.

No obstante, si el proveedor endosa estos instrumentos de giro a un tercero, pueden convertirse en activos f nancieros y generar rentas del capital (diferencia entre el precio del endoso y el valor de reembolso), salvo que el endoso se haga, a su vez, para pago de un crédito a proveedores o suministradores.

2º La contraprestación, cualquiera que sea su denominación o naturaleza,

Dentro de esta categoría se incluyen los rendimientos generados por las cuen- tas corrientes, depósitos a plazo f jo, libretas de ahorro, cuentas f nancieras, etc.

- cieros con pacto de recompra.

Dichas operaciones reciben la denominación de repo’s. Consisten en la ad- quisición de un activo f nanciero, generalmente a una entidad f nanciera, con el compromiso por parte del transmitente de recomprar el activo a un precio f jado

y en un momento anterior al del vencimiento del mismo.

transmisión, cesión o transferencia, total o parcial, de un crédito titularidad de aquélla.

Se engloban en este apartado las “cesiones de crédito” realizadas por las enti-

dades bancarias, operaciones que consisten en la cesión a clientes de la totalidad

o parte de créditos concedidos a terceros, que pasan a ser deudores de dichos

clientes; habitualmente, el banco se sigue ocupando de la gestión de los cobros y pagos de los créditos cedidos.

5º Rendimientos derivados de la transmisión, reembolso, amortización, canje 41 .

41 Constituyen activos f nancieros, entre otros, los siguientes valores:

– Títulos de Deuda pública (Letras del Tesoro, Obligaciones y Bonos del Estado).

– Obligaciones o bonos con devengo periódico de cupones o con primas de emisión, amortiza-

ción o reembolso, emitidos por entidades privadas.

– En general, cualquier valor negociable representativo de la cesión a terceros de capitales propios.

Eva Aliaga Agulló

Según la Ley reguladora del Impuesto, el producto resultante de la negociación de todas las inversiones en activos f nancieros (títulos de renta f ja) va a originar en el IRPF el mismo tipo de renta: rendimientos del capital mobiliario.

Así, los rendimientos del capital mobiliario sometidos a gravamen podrán proceder, no sólo de los intereses derivados de la tenencia de estos valores, sino también de la renta generada por la transmisión, reembolso, amortización, canje o conversión de dichos títulos.

En este último supuesto, se computará como rendimiento la diferencia entre el valor de transmisión, reembolso o amortización del mismo y su valor de adquisi- ción o suscripción.

Además, la cuanti f cación de los rendimientos de los activos f nancieros se hará individualmente, teniéndose en cuenta, a tal efecto, los gastos de adquisición y enajenación, que aumentarán y disminuirán, respectivamente, los valores de ad- quisición y enajenación de dichos activos [artículo 25.2.b) LIRPF].

Por tanto, la transmisión de estos valores no tributa como ganancia o pérdida patrimonial, sino como rendimiento del capital mobiliario, a diferencia de lo que ocurre con la venta de acciones de sociedades o de participaciones en instituciones de inversión colectiva que, en todo caso, recibe la consideración de ganancia o pérdida patrimonial.

EJEMPLO Nº 7

D. Miguel es titular de 10 acciones de la compañía IBERDROLA y de 100 obligaciones emitidas por esta empresa. Si D. Miguel transmitiera las acciones, obtendría una ga- nancia o pérdida de patrimonio, mientras que si vendiera las obligaciones tendría un rendimiento del capital mobiliario.

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EJEMPLO Nº 8

Dª Carmen adquirió, el 2 de enero de 2017, un pagaré de empresa de 50.000 de nominal, por un importe de 48.750 . Dicho pagaré vence a los 2 años, pero Dª Carmen decide transmitirlo el 29 de diciembre de 2017 por 49.000 . Los gastos de adquisición de dicho pagaré ascendieron a 40 y por la transmisión ha satisfecho la cantidad de 50 .

Determinar el rendimiento íntegro del capital mobiliario obtenido por Dª Car- men.

Valor de transmisión

48.950

49.000

(precio transmisión) – 50 (gastos transmisión)

(–) Valor de adquisición

48.790

48.750 (precio adquisición) + 40 (gastos adquisición)

Rendimiento íntegro

160

Para terminar, debemos indicar que los rendimientos derivados de la transmi- sión de activos f nancieros se integrarán en la base imponible del ahorro del IRPF, aunque presenten signo negativo, pudiendo compensarse con los positivos sin ningún tipo de límite.

Por excepción, la LIRPF establece que los rendimientos negativos generados por la transmisión de activos f nancieros, cuando el contribuyente hubiera adqui- rido activos homogéneos dentro de los 2 meses anteriores o posteriores a dichas transmisiones, se integrarán a medida que se enajenen los activos f nancieros que permanezcan en el patrimonio del contribuyente [artículo 25.2.b), último párrafo LIRPF] 42 .

Asimismo, la Ley del Impuesto, en su artículo 25.6, dispone que no podrá computarse el rendimiento del capital mobiliario negativo derivado de la trans- misión lucrativa por actos inter-vivos de activos fnancieros (por ejemplo, como consecuencia de la donación de obligaciones de una empresa 43 ).

42 Es una norma que trata de evitar operaciones encaminadas a a f orar rendimientos negativos por motivos tributarios (venta de títulos generadores de pérdidas e inmediatamente después compra de los mismos valores a idéntico precio). Por ello, en estos supuestos, la LIRPF dif ere el cómputo de los rendimientos negativos del capital mobiliario al momento que se transmitan los nuevos títulos adquiridos.

43 En cambio, si la donación de dichas obligaciones genera rendimientos positivos del capital mo- biliario, el transmitente (donante) tributará en el IRPF por dichas rentas, debiendo integrarlas en la base imponible del ahorro.

Eva Aliaga Agulló

3.3.4.4. Rendimientos íntegros procedentes de operaciones de capitalización, contratos de seguro y rentas derivadas de la imposición de capitales

Bajo este concepto, el artículo 25.3.a) de la LIRPF agrupa todos los rendi- mientos procedentes de las operaciones de capitalización y de seguros de vida o invalidez, salvo cuando tales rendimientos deban tributar dentro del propio IRPF, como rendimientos del trabajo (por ejemplo, seguros colectivos promovidos por los empresarios para instrumentar compromisos por pensiones de sus trabajado- res), o bien en el ISD (prestaciones en forma de capital cuyo bene f ciario sea una persona distinta del tomador o contratante del seguro).

Centrémonos en el tratamiento aplicable a las prestaciones derivadas de los seguros de vida o invalidez. A la hora de cuanti f car el rendimiento que debe so- meterse a tributación en el IRPF, la Ley establece diversas reglas en función de la modalidad que adopte el pago de la prestación derivada del contrato de seguro.

Cuando se perciba un capital diferido, el rendimiento del capital mobiliario vendrá determinado por la diferencia entre el capital recibido y el importe de las primas satisfechas 44 .

Si, como consecuencia del contrato de seguro se obtiene una renta, se distin- guen varios supuestos:

.– La determinación del rendimiento sujeto a gravamen se hace computando un determinado porcentaje de la pensión anualmente percibida, porcentaje variable (entre el 40 y el 8%), según la edad que tenga el rentista en el momento de constituir la renta y que per- manecerá constante durante toda la vigencia de la misma.

.– El rendimiento es el resultado de aplicar a cada anualidad un porcentaje variable (entre el 12 y el 25%), en función del número de años durante los que se va a abonar la renta.

diferido, sea vitalicia o temporal, se considera rendimiento el resultado de aplicar a cada anuali- dad los porcentajes anteriores (según sea vitalicia o temporal) 45 .

44 Debe tenerse en cuenta que el artículo 25.3.a).1º de la LIRPF contempla una regla especial para el cálculo del rendimiento del capital mobiliario procedente de un seguro de capital diferido, cuando el contrato combina la contingencia de supervivencia con las de fallecimiento o inca- pacidad y el capital percibido corresponde a la contingencia de supervivencia.

45 Además, cuando el bene f ciario de dicha renta sea el propio tomador o contratante del seguro se someterá a gravamen cada año una cantidad adicional: la rentabilidad acumulada hasta la constitución de la renta, cuyo cálculo aparece determinado por la diferencia entre el valor actual f nanciero-actuarial de la renta que se constituye y el importe de las primas satisfechas. Sobre esta cuestión, consúltese el artículo 18 del RIRPF.

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3.3.4.5. Otros rendimientos íntegros del capital mobiliario

Se incluyen en este epígrafe, entre otros, los rendimientos, dinerarios o en espe- cie, procedentes de los siguientes supuestos (artículo 25.4 LIRPF):

1) La propiedad intelectual cuando el contribuyente no sea el autor (por ejem- plo, un heredero del autor).

Recordemos que cuando los rendimientos procedentes de la propiedad in- telectual se perciben por los propios autores tienen la consideración de ren- dimientos del trabajo personal, siempre que se ceda el derecho a su explota- ción y no exista ordenación de medios propios de producción o de recursos humanos por parte del autor. En cambio, si existiese dicha ordenación, los rendimientos se cali f carían como derivados de actividades económicas.

2) Los procedentes de la propiedad industrial que no se encuentre afecta a actividades económicas realizadas por el contribuyente.

3) La prestación de asistencia técnica, salvo que tenga lugar en el marco de una explotación económica.

4) El arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas, así como el suba- rrendamiento percibido por el arrendatario-subarrendador, siempre que no constituyan actividades económicas.

En este punto, es necesario distinguir entre el arrendamiento de un negocio o industria, que genera rendimientos del capital mobiliario, y el arrenda- miento de un local de negocio, que produce rendimientos del capital inmo- biliario.

EJEMPLO Nº 9

D. Carlos es titular de una cafetería en funcionamiento en Elche. En 2017, decide arrendarla a D. Esteban, arrendamiento que incluye el local donde se desarrolla la acti- vidad, así como el mobiliario y el equipamiento necesario para llevar a cabo la actividad propia de dicha cafetería. Al tratarse del arrendamiento de un negocio en funcionamiento, en el que conjun- tamente con el local se cede el mobiliario, equipamiento, clientela, etc., D. Carlos obtiene un rendimiento del capital mobiliario y no un rendimiento del capital inmo- biliario.

5) Los derivados de la cesión del derecho a la explotación de la imagen o del consentimiento o autorización para su utilización, salvo que la cesión tenga lugar en el ámbito de una actividad empresarial, en cuyo caso se consideran rendimientos de actividades económicas.

Eva Aliaga Agulló

3.3.4.6. Rendimientos del capital mobiliario en especie

Cuando se perciban retribuciones en especie del capital mobiliario deberá com- putarse, como rendimiento íntegro, el resultado de sumar al valor de mercado del bien o derecho recibido el importe del ingreso a cuenta satisfecho por la entidad que ofrece esta modalidad de rendimiento, salvo que dicho ingreso a cuenta hu- biera sido repercutido al perceptor de la renta (artículo 43.2 LIRPF).

El importe del ingreso a cuenta se determinará aplicando el porcentaje del 19% al resultado de incrementar en un 20% el valor de adquisición o coste para el pagador del bien o derecho entregado (artículo 103 RIRPF). Por tanto:

Rendimiento íntegro en especie = valor de mercado + ingreso a cuenta (valor de adquisición o coste x 120% x 19%) —si no es repercutido por el pagador—

EJEMPLO Nº 10

En 2017, D. Antonio realiza una imposición a plazo f jo de un año en una entidad bancaria por un importe de 12.000 . Como retribución por dicha imposición recibe una tablet PC que ha tenido un coste para la entidad de 300 , siendo su valor de mer- cado de 500 . El ingreso a cuenta correspondiente no es repercutido por la entidad bancaria al cliente. D. Antonio ha obtenido un rendimiento del capital mobiliario en especie que se calcula de la siguiente manera:

500 + (300 x 120% x 19%) = 500 + 68,40 = 568,40

3.3.4.7. Los rendimientos netos: gastos deducibles

En general, los gastos deducibles de los rendimientos íntegros del capital mo- biliario se circunscriben a los de administración y depósito de valores negociables [artículo 26.1.a) LIRPF], no considerándose como tales los que supongan la con- traprestación de una gestión discrecional e individualizada de carteras de inver- sión [artículo 26.1.a), in f ne de la citada Ley].

Sin embargo, tratándose de rendimientos derivados de la prestación de asis- tencia técnica, del arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas o de sub- arrendamientos, se podrán deducir todos los gastos establecidos en los artículos 13 y 14 del RIRPF para los rendimientos del capital inmobiliario, incluida la amortización de los bienes.

Ahora bien, en el presente supuesto, y a diferencia de lo que ocurre en los ren- dimientos del capital inmobiliario, no será de aplicación el límite previsto para los intereses y demás gastos de f nanciación, así como para los gastos de reparación

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y conservación (artículo 20 RIRPF). En estos casos, pues, el rendimiento neto del capital mobiliario resultante de la aplicación de dichos gastos podrá ser negativo.

Por último, conviene recordar que, a efectos del cálculo de los rendimientos netos del capital mobiliario procedentes de la transmisión, amortización, canje o conversión de activos f nancieros, podrán deducirse los gastos de adquisición y transmisión de los mismos [artículo 25.2.b) LIRPF].

3.3.4.8. Reducciones

Como regla general, los rendimientos netos del capital mobiliario se computan en su totalidad. No obstante, el artículo 26.2 de la LIRPF establece una reducción por irregularidad para los rendimientos previstos en el artículo 25.4 (propiedad intelectual, industrial, asistencia técnica, arrendamiento de bienes muebles, nego- cios o minas, etc.) con un período de generación superior a 2 años o que se calif - quen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo 46 , siempre que, en ambos casos, se imputen a único período impositivo 47 . El importe del rendimiento neto irregular del capital mobiliario sobre el que po- drá aplicarse esta reducción tiene un límite máximo: 300.000 euros.

EJEMPLO Nº 11

Durante 2017, Dª María es titular de una serie inversiones que han generado los si- guientes rendimientos:

1. Imposición a plazo f jo en una entidad f nanciera: intereses íntegros: 2.250 .

2. Obligaciones de IBERDROLA: intereses íntegros: 5.000 y Obligaciones del Estado:

intereses íntegros: 10.000 . Los gastos satisfechos al banco en concepto de administración y depósito de las citadas obligaciones ascienden a 400 .

3. Es titular de un paquete de acciones de INDITEX. En 2017, estas acciones han ge- nerado unos dividendos íntegros de 3.000 . La entidad f nanciera le ha cargado unos gastos de administración y custodia de valores de 100 .

46 Vid. artículo 21 del RIRPF.

47 A raíz de la introducción de este requisito (antes sólo resultaba exigible para los rendimientos obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo), se articula un régimen transitorio —al igual que en los casos de las rentas del trabajo y del capital inmobiliario— aplicable a los rendimientos irregulares del capital mobiliario contemplados en el artículo 25.4 de la Ley que se vinieran percibiendo de forma fraccionada con anterioridad a 1 de enero de 2015 con imputación a más de un período impositivo. Consúltese, a este respecto, el apartado 3º de la Disposición Transitoria 25ª de la LIRPF.

Eva Aliaga Agulló

Clases de rendimientos del capital mobiliario

Participación en los fondos propios de una entidad (dividendos) Ingresos: 3.000 – 100 (Gastos admón. y custodia) Cesión a terceros de capitales propios Ingresos: 17.250 Intereses plazo: 2.250 Intereses Obligaciones (5.000 + 10.000): 15.000

propios Ingresos: 17.250 € Intereses plazo: 2.250 € Intereses Obligaciones (5.000 + 10.000): 15.000 €

– Gastos admón. y custodia: 400 Total rendimiento neto del capital mobiliario

2.900

16.850

19.750

3.4. Los rendimientos de actividades económicas

3.4.1. Los rendimientos de actividades económicas: delimitación respecto de otros rendimientos

La Ley del Impuesto de f ne los rendimientos íntegros de actividades económi- cas como aquéllos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjunta- mente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la f nalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios (artículo 27.1, párrafo primero).

De acuerdo con este concepto, que responde a grandes rasgos al que formulan las normas reguladoras del IVA (artículo 5.2 Ley 37/1992) o del IAE (artículo 79.1 Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Hacienda Locales 48 ), tienen la consideración de rendimientos de explotaciones económicas los procedentes de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de cons- trucción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas (artículo 27.1, segundo párrafo LIRPF) 49 .

48 Aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo.

49 Como criterio especí f co, a efectos de la calif cación de las rentas obtenidas por los socios de las sociedades dedicadas a la prestación de servicios profesionales, el párrafo tercero del citado artículo 27.1, dispone que dichas rentas tienen la consideración de rendimientos de actividades económicas si la actividad de la sociedad está entre las de la Sección 2ª de la Tarifas del IAE (abogacía, arquitectura, decoración, medicina, publicidad, etc.) y si el socio-contribuyente está dado de alta, a tal efecto, en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por

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Además, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como ac- tividad económica únicamente cuando se cuente, al menos, con una persona em- pleada con contrato laboral a jornada completa para llevar a cabo la gestión de la actividad consistente en el arrendamiento [artículo 27.2 LIRPF] 50 .

La Ley del Impuesto utiliza la expresión rendimientos de actividades económi- cas, comprensiva de los rendimientos de actividades empresariales y profesiona- les. Para determinar lo que debe entenderse como actividad empresarial o como actividad profesional, el RIRPF precisa que, en general, se considerarán rendi- mientos de actividades profesionales los derivados del ejercicio de las actividades incluidas en las secciones 2ª y 3ª de las Tarifas del IAE, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre [artículo 95.2.a)]. Además, el citado Reglamento ofrece una relación de supuestos en los que se establece di- rectamente el carácter empresarial o profesional de la actividad [artículo 95.2.b)].

Sentadas estas ideas, debemos referirnos a los criterios que permiten distinguir estos rendimientos de los procedentes de otras fuentes de renta, particularmente con los del capital. La línea divisoria entre ambas clases de rendimientos viene trazada por el criterio de la afectación. Si el elemento patrimonial está afecto a una actividad empresarial o profesional, los rendimientos generados se cali f carán como derivados de explotaciones económicas. En cambio, si no existe tal afecta- ción, las rentas procedentes de tales bienes darán lugar a rendimientos del capital (mobiliario o inmobiliario, en función de la naturaleza del bien).

El concepto de elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aparece regulado en el artículo 29 de la LIRPF, desarrollado por los artículos 22 y 23 del RIRPF. La lectura conjunta de los preceptos citados nos permite indicar que la consideración f scal de un elemento patrimonial como elemento afecto re- sulta de la con f uencia de diversas notas. A saber:

ü Utilización necesaria para el ejercicio de la actividad y desarrollo de los

f nes de la misma (artículos 29.1 LIRPF y 22.1 RIRPF).

ü Utilización exclusiva para los f nes de la actividad, sin que se puedan desti- nar también para necesidades privadas, salvo de forma accesoria y notoria- mente irrelevante (artículo 22.4 RIRPF).

50

cuenta propia o autónomos, o en una mutualidad de previsión social que actúe como alterna- tiva al citado régimen general.

Si no concurre este requisito, la renta obtenida por el contribuyente debe cali f carse como ren-

dimiento del capital inmobiliario.

Nótese, asimismo, que la regla establecida en el artículo 27.2 LIRPF no resulta aplicable a la compraventa de inmuebles, por lo que en este supuesto habrá que valorar las circunstancias concurrentes en cada caso para determinar cuándo dicha actividad supone por parte del con- tribuyente una ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos,

o de uno de ambos (artículo 27.1 Ley).

Eva Aliaga Agulló

Por ejemplo, los automóviles de turismo, ciclomotores o motocicletas sólo se consideran afectos cuando se utilicen de forma exclusiva para los fnes de la actividad. Por excepción, no pierden el carácter de elementos afectos, pese a ser utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y noto- riamente irrelevante, determinados automóviles, como los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías o los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros (artículo 22.4, segundo párrafo RIRPF).

ü La utilización del bien o derecho puede ser parcial. Cuando se trate de bienes que sirvan sólo parcialmente al objeto de la explotación económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que real- mente se utilice en la actividad de que se trate (artículo 29.2 LIRPF). Ahora bien, la afectación parcial únicamente es admisible en el caso de los bienes divisibles, en cuyo supuesto se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado o independiente del resto (artículo 22.3 RIRPF). Sería el caso, por ejemplo, de un abogado que es titular de un piso de 200 m 2 , de los cuales, 100 m 2 los destina a despacho profesional y, el resto, a su vivienda habitual.

En cambio, los bienes indivisibles (vehículos, equipos informáticos, mobi- liario, etc.) en ningún caso son susceptibles de afectación parcial.

Una vez delimitadas estas notas, conviene advertir que la consideración de elementos patrimoniales afectos es independiente de que la titularidad de éstos, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges (artículo 29.3 LIRPF) 51 .

3.4.2. Métodos de determinación del rendimiento neto: consideraciones generales

La cuantía de los rendimientos de las actividades económicas sometidos a gra- vamen en el IRPF se determina, con carácter general, por el método de estimación directa, en su modalidad normal [artículos 16.2.a) y 28 LIRPF]. Este método permite f jar el importe real y efectivo de los ingresos y gastos de la actividad y adecuar plenamente el gravamen proyectado por el Impuesto a la capacidad eco- nómica del contribuyente.

Sin embargo, con el f n de simplif car los deberes formales (presentación de au- toliquidaciones, obligaciones contables y registrales, etc.) a los que están sujetos

51 Por tanto, los bienes afectos pueden ser de titularidad privativa del contribuyente empresario o, en caso de matrimonio, de titularidad común o ganancial con el otro cónyuge no ejerciente de la actividad. En este último caso —afectación de un bien de titularidad compartida a una actividad que corresponde exclusivamente a uno de los cónyuges— no jugará la presunción de retribución aplicable a las cesiones de bienes y derechos (artículo 30.2.3ª, último párrafo LIRPF).

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los titulares de las actividades económicas en el método de estimación directa y, de esta forma, aligerar la presión f scal indirecta que conlleva el cumplimiento de los mismos, la Ley del Impuesto contempla otros dos métodos de determinación del rendimiento neto: el método de estimación directa simplif cada, que viene a constituir una modalidad del anterior (artículos 30 LIRPF y 28 a 31 RIRPF), y el método de estimación objetiva, en virtud del cual el rendimiento neto se cuanti fca a partir de la valoración normativa de ciertos módulos o índices signif cativos de la actividad (artículos 31 LIRPF y 32 a 39 RIRPF). 52-53

ÁMBITO DE APLICACIÓN DE LOS MÉTODOS DE DETERMINACIÓN DEL RENDIMIENTO DE LAS ACTIVIDADES ECONÓMICAS

 

Empresarios y profesionales cuando cumplan uno de estos requisitos:

Estimación

Ø que el importe neto de la cifra de negocios del conjunto de actividades en el ejercicio inmediato anterior sea mayor de 600.000 anuales.

directa

normal

Ø haber renunciado o quedar excluido del régimen de estimación directa sim- pli f cada.

 

Empresarios y profesionales cuando cumplan los siguientes requisitos:

Ø que el importe neto de la cifra de negocios del conjunto de actividades del ejercicio inmediato anterior sea menor o igual a 600.000 anuales.

Estimación directa simpli f cada

Ø ninguna actividad económica realizada por el contribuyente se encuentre acogida al método de estimación directa normal o al método de estimación objetiva 52 .

Ø no haber renunciado 53 a la modalidad de estimación directa simpli f cada o quedar excluido.

52 Así, un contribuyente que desarrolle diversas explotaciones económicas deberá determinar el rendimiento neto de todas ellas de acuerdo con el mismo método. Sin embargo, esta incompatibilidad entre las modalidades normal y simplif cada de la esti- mación directa presenta una excepción aplicable en los casos de inicio dentro del año de una nueva actividad: cuando, ejerciendo el sujeto una explotación económica en estimación directa simpli f cada, inicie otra nueva en la que renuncie a este método podrán coexistir, durante ese año, ambas modalidades de determinación del rendimiento, la normal para la nueva actividad y la simpli f cada para las restantes. En el ejercicio siguiente, por el contrario, todas las actividades pasarán al método de estima- ción directa normal.

53 La renuncia a este método se realizará durante el mes de diciembre anterior al inicio del año en que deba surtir efecto. Tendrá una duración mínima de 3 años, durante los cuales el contri- buyente ha de determinar los rendimientos netos de todas sus actividades económicas por la modalidad normal de la estimación directa. Transcurridos los 3 años, la renuncia se entiende prorrogada tácitamente para cada uno de los ejercicios siguientes en que pudiera resultar apli- cable dicha modalidad, salvo revocación expresa.

Eva Aliaga Agulló

ÁMBITO DE APLICACIÓN DE LOS MÉTODOS DE DETERMINACIÓN DEL RENDIMIENTO DE LAS ACTIVIDADES ECONÓMICAS

 

Empresarios cuando cumplan estos requisitos 54 :

Ø que sus actividades se encuentren recogidas en la correspondiente Orden Ministerial 55

Ø que el volumen de compras en bienes y servicios del ejercicio inmediato an- terior (excluidas las adquisiciones de inmovilizado) no exceda de 150.000 anuales 56

Ø que el volumen de rendimientos íntegros, en el período inmediato anterior, no exceda de los siguientes límites:

§ Para el conjunto de sus actividades económicas 57 :

Estimación

exista o no la obligación de expedir factura por ellas). - gros procedentes de operaciones efectuadas para empresarios o profe- sionales por las que exista obligación de expedir factura 58 .

§ Para el conjunto de sus actividades agrícolas, ganaderas y forestales. 250.000 anuales

objetiva

Ø que las actividades no sean desarrolladas, total o parcialmente, fuera del ám- bito de aplicación del Impuesto

Ø que no hayan renunciado 59 o estén excluidos 60 (causas generales y especí f - cas).

54-55-56-57-58

54 Con efectos desde 1 de enero de 2016, la Ley de Reforma del IRPF reduce el ámbito de apli- cación del método de estimación objetiva, tanto desde un punto de vista cualitativo, al excluir de él las actividades recogidas en las divisiones 3, 4 y 5 de la sección primera de las Tarifas del IAE, sujetas a retención (industrias transformadoras de metales, mecánica de precisión, otras industrias manufactureras, construcción), como cuantitativo, mediante una minoración de los límites de aplicación de este método para el resto de actividades que puedan acogerse al mismo.

55 Para el año 2017, la Orden HFP/1823/2016, de 25 de noviembre, por la que se desarrollan el método de estimación objetiva del IRPF y el régimen especial simpli f cado del IVA.

56 De manera excepcional, durante los períodos impositivos 2016 y 2017 este límite se eleva a 250.000 euros (Disposición Transitoria 32ª de la LIRPF introducida por el artículo 61 de la Ley 48/2015, de 29 de octubre, de Presupuestos Generales del Estado para 2016). Tanto en el caso del límite de volumen de compras, como de rendimientos íntegros, deberán computarse no sólo las operaciones derivadas de las actividades económicas realizadas por el contribuyente, sino también las correspondientes a las desarrolladas por su cónyuge, descen- dientes y ascendientes, así como por las entidades en régimen de atribución de rentas en las que participen cualquiera de los anteriores, siempre que concurran las circunstancias del artículo 31.1.3ª de la LIRPF.

57 Para los ejercicios 2016 y 2017, los límites de 150.000 y 75.000 euros, que a continuación indicamos, quedan f jados en 250.000 y 125.000 euros, respectivamente, según prevé la citada Disposición Transitoria 32ª de la LIRPF.

58 Nótese que con la introducción de este límite especí f co, el legislador pretende que el método de estimación objetiva se aplique a pequeños empresarios que, generalmente, venden sus bienes y servicios a particulares y, sólo de manera ocasional, a otros empresarios o profesionales.

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Examinemos con detalle la determinación del rendimiento neto de las activi- dades económicas en cada una de las tres modalidades previstas en la LIRPF. 59-60

3.4.3. La estimación directa normal

3.4.3.1. Esquema de cálculo de los rendimientos

Determinación del rendimiento neto a integrar en la base imponible general

Rendimiento neto

de actividades

económicas

Rendimiento

neto reducido

de actividades

económicas

(+) Ingresos íntegros (–) Gastos deducibles

Rendimiento neto de actividades económicas ( ) Reducciones:

§ Reducción por rendimientos generados en plazo superior a 2 años u obtenidos de forma notoriamente irregular

§ Reducción por el desarrollo de determinadas actividades económicas

§ Reducción por inicio de actividad económica

3.4.3.2. Determinación del rendimiento neto de actividades económicas en la modalidad normal del método de estimación directa

El rendimiento neto de las actividades económicas en el método de estimación directa se regula por remisión a las normas del IS (artículo 28.1 LIRPF). Sin per- juicio de este criterio general, existen una serie de especialidades que podemos resumir en los términos que se describen:

59 Al igual que ocurre con la estimación directa simplif cada, el método de estimación objetiva se aplicará salvo renuncia o exclusión. En este sentido, la renuncia del sujeto pasivo a este método para determinar el rendimiento neto en una actividad desencadena sus efectos con respecto a todas las explotaciones desarrolladas por el mismo. Además, su coordinación con algunos de los regímenes especiales del IVA —régimen simplif cado y régimen de la agricultura, ganadería

y pesca— y del IGIC —régimen simpli f cado y régimen de la agricultura y ganadería— conlleva

que la renuncia a la estimación objetiva implique también la renuncia del contribuyente a los citados regímenes especiales y viceversa (artículo 36 RIRPF). La renuncia a la estimación objetiva podrá efectuarse de manera expresa o tácita. Tanto en ca- so de renuncia, como de exclusión de este método, el contribuyente determinará el rendimiento neto de todas sus actividades económicas por el método de estimación directa simpli f cada durante los 3 años siguientes, salvo renuncia o exclusión de esta última modalidad, en cuyo caso aplicará la estimación directa normal.

60 Es lo que sucede, por ejemplo, cuando el contribuyente determine el rendimiento neto de algu-

na actividad económica por el método de estimación directa, excepto en el caso de que se trate del inicio una explotación (artículo 35 RIRPF), salvedad que se regula en términos semejantes

a los analizados en la estimación directa simpli f cada.

Eva Aliaga Agulló

– En la determinación del rendimiento neto no se recogen, a diferencia de lo que ocurre en el IS, las ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de la enajenación de elementos patrimoniales afectos a la actividad económica (artículo 28.2 LIRPF), las cuales se regirán y cuantif carán conforme a lo previsto para el resto de los elementos patrimoniales (artículos 34 a 38 LIRPF). Por tanto, los empresarios individuales no incluirán en los rendi- mientos de sus actividades las ganancias y pérdidas obtenidas en las desin- versiones efectuadas sobre bienes del activo fjo, sino que éstas tributarán conjuntamente con las generadas por la transmisión de bienes de su patri- monio particular.

En la misma línea, la afectación de elementos patrimoniales o la desafec- tación de activos f jos por el contribuyente no constituirá alteración patri- monial, siempre que los bienes o derechos continúen formando parte de su patrimonio.

– Entre los ingresos de la actividad económica se recogen el autoconsumo y

las cesiones gratuitas, o por precio inferior al valor de mercado, de bienes

y servicios producidos por el contribuyente. En estos casos, se computará

como ingreso el valor normal en el mercado de los bienes o servicios objeto de la actividad económica, que el contribuyente ceda o preste a terceros de forma gratuita o destine al uso o consumo propio (artículo 28.4 LIRPF).

– En cuanto al tratamiento del IVA devengado, con carácter general, las cuo- tas de IVA repercutidas no se computan, tal y como acontece en el IS, como mayor ingreso de las ventas o prestaciones de servicios procedentes de la actividad empresarial o profesional. Ahora bien, la sujeción de los empresa-

rios individuales a ciertos regímenes especiales en el IVA (régimen especial del recargo de equivalencia y régimen especial de la agricultura, ganadería

y pesca), en los que las cuotas repercutidas no se liquidan a la Hacienda

Pública, sino que pertenecen al empresario, conlleva que dichas cuotas sean consideradas como un ingreso de la actividad en el IRPF.

– En relación con los gastos, el artículo 30.2.1ª de la Ley determina que, a

diferencia de lo que sucede en el IS, no se consideran deducibles en el IRPF las aportaciones a mutualidades de previsión social del propio empresario

o profesional, sin perjuicio de su cómputo como reducciones en la base im- ponible general 61 .

61 Sin embargo, los profesionales que no estén integrados en el régimen especial de autónomos de la Seguridad Social (por ejemplo, un abogado que esté dado de alta en la Mutualidad General de la Abogacía) podrán deducirse las cantidades aportadas a contratos de seguro concertados con mutualidades de previsión social cuando actúen como alternativa al régimen especial de la Seguridad Social mencionado, en la parte que tenga por objeto la cobertura de contingencias

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Además, se introducen como gastos deducibles las primas de seguro de en- fermedad satisfechas por el contribuyente en la parte correspondiente a su propia cobertura y a la de su cónyuge e hijos menores de 25 años que convivan con él. El límite máximo de deducción es de 500 euros por cada una de las personas indicadas o de 1.500 euros para cada una de ellas con discapacidad (regla 5ª del artículo 30.2 LIRPF).

– De forma correlativa a lo que ya vimos en relación con el IVA devengado, las cuotas soportadas o satisfechas por los titulares de actividades econó- micas acogidos al régimen del recargo de equivalencia o al régimen de la agricultura, ganadería y pesca en el IVA, que no tengan la consideración de deducibles a efectos de ese Impuesto, constituyen un mayor coste de adquisición de los bienes y servicios adquiridos en el ámbito de la actividad empresarial y profesional, por lo que su importe podrá deducirse en la de- terminación del rendimiento neto sometido a gravamen en el IRPF.

– Como cierre de las especialidades que afectan a los gastos deducibles, el ar- tículo 30.2.2ª y 3ª de la LIRPF establece los requisitos exigidos para poder deducir de los rendimientos de la actividad las retribuciones satisfechas por el titular de la misma como consecuencia de las prestaciones de trabajo y cesiones de bienes o derechos realizadas por personas integradas en su uni- dad familiar (cónyuge e hijos).

Éstas son, en síntesis, las peculiaridades más relevantes existentes en la de- terminación del rendimiento neto de las actividades económicas en estimación directa respecto a lo dispuesto en la LIS.

Al margen de estas diferencias, conviene recordar, por último, que la remisión general a las normas del IS comentada conlleva que el empresario individual en estimación directa pueda acogerse al régimen especial para empresas de reducida dimensión, regulado en los artículos 101 a 105 de la LIS, entendiéndose por tales aquéllas que no superen, en el período impositivo anterior, una cifra de negocios por importe neto de 10 millones de euros 62 .

atendidas por dicho régimen especial y con el límite de la cuota máxima por contingencias co- munes que esté establecida, en cada ejercicio económico, en el citado régimen especial (artículo 30.2.1ª LIRPF).

62 A efectos del cómputo de dicho límite debe tenerse en cuenta el importe neto de la cifra de negocios correspondiente a todas las actividades económicas ejercidas por el contribuyente (artículo 28.1 LIRPF).

Eva Aliaga Agulló

3.4.4. La estimación directa simplifcada

3.4.4.1. Esquema de cálculo de los rendimientos 63

Determinación del rendimiento neto a integrar en la base imponible general

Rendimiento neto

de actividades

económicas

Rendimiento

neto reducido

de actividades

económicas

(+) Ingresos íntegros (–) Gastos deducibles (excepto provisiones y gastos de difícil justif cación) (–) Amortizaciones sobre tabla simplif cada (=) Diferencia (–) 5% de la diferencia, con el límite de 2.000 63

Rendimiento neto de la actividad económica

( ) Reducciones:

§ Reducción por rendimientos generados en plazo superior a 2 años u obtenidos de forma notoriamente irregular

§ Reducción por el desarrollo de determinadas actividades económicas

§ Reducción por inicio de actividad económica

3.4.4.2. Determinación del rendimiento neto de actividades económicas en la modalidad simplifcada del método de estimación directa

El rendimiento neto de las actividades económicas en estimación directa sim- pli f cada se cuanti f ca aplicando las mismas reglas previstas para el método de estimación directa normal, con dos especialidades:

Ø Las amortizaciones del inmovilizado material se practicarán de forma li- neal, en función de la tabla de amortizaciones especí f ca de este método, aprobada por la OM de 27 de marzo de 1998. En cualquier caso, la aplica- ción de la referida tabla para practicar las amortizaciones en la estimación directa simpli f cada resulta compatible con los bene f cios establecidos en el IS para las empresas de reducida dimensión (por ejemplo, libertad de amor- tización de los elementos nuevos del inmovilizado material por generación de empleo).

Ø El conjunto de las provisiones deducibles y los gastos de difícil justif cación se cuanti f ca aplicando un 5% sobre el rendimiento neto (excluyendo para el cálculo dichos conceptos), pero, en ningún caso, su importe podrá ser superior a 2.000 euros anuales.

Ahora bien, como ya advertimos, este porcentaje de deducción resulta incom- patible con la reducción del rendimiento neto prevista en el artículo 32.2.1º de la

63 Como veremos, la aplicación de este porcentaje deducible es incompatible con la reducción so- bre el rendimiento neto de determinadas actividades económicas prevista en el artículo 32.2.1º de la LIRPF.

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LIRPF para trabajadores por cuenta propia que facturan a un solo destinatario. En estos casos, pues, los contribuyentes que determinen su rendimiento neto en estimación directa simpli f cada y tengan derecho a la citada reducción deberán optar por aplicar una u otra minoración.

EJEMPLO Nº 12

D. José se dedica a la actividad comercial como empresario individual. Durante 2017 va a determinar el rendimiento neto de su actividad económica mediante el método de estimación directa simpli f cada —cumple los requisitos para ello—. Sus ingresos íntegros han ascendido a 400.000 , habiendo soportado unos gastos justi f cados (incluidas las amortizaciones sobre tabla simpli f cada) por importe de 200.000 . La cuantía del rendimiento neto será:

Ingresos íntegros: 400.000 (–) Gastos deducibles: 200.000 (=) Diferencia: 200.000 (–) 5% de la diferencia: 10.000 > 2.000 límite máximo: (–) 2.000 (=) Rendimiento neto: 198.000 (–) Reducciones por obtención de rendimientos de generación plurianual o por el de- sarrollo de determinadas actividades económica: no proceden (=) Rendimiento neto: 198.000

3.4.5. La estimación objetiva: determinación del rendimiento neto

La determinación del rendimiento neto en el método de estimación objetiva responde a unas reglas completamente distintas. En concreto, se trata de un méto- do indiciario que prescinde de los f ujos reales de ingresos y gastos de la actividad, cuanti f cando el rendimiento neto en atención a una serie de parámetros objetivos, que varían en función del sector económico al que pertenezca dicha actividad.

Consciente de la f cción que entraña calcular el rendimiento sin atender a los ingresos y gastos de la actividad, la Ley del IRPF establece expresamente que la aplicación del método de estimación objetiva nunca podrá dar lugar al grava- men de las ganancias patrimoniales que, en su caso, pudieran producirse por las diferencias entre los rendimientos reales de la explotación y los derivados de la correcta aplicación de este método (artículo 31.2.2ª).

El contenido del método de estimación objetiva puede sintetizarse en los pun- tos que relacionamos a continuación:

ü El método se aplica para determinar el bene fcio de las operaciones típicas de la actividad, incluyendo, entre ellas, algunas de carácter extraordinario, pero no para la transmisión de elementos patrimoniales afectos, sobre la

Eva Aliaga Agulló

que se proyectan las normas generales de cuantif cación de las ganancias y pérdidas patrimoniales.

ü Con carácter general, el empleo de este método de determinación del rendi- miento neto conlleva la imposibilidad de aplicar los incentivos y estímulos a la inversión empresarial establecidos por la LIS. Aún cuando el artículo 68.2.c) de la LIRPF permite su aplicabilidad “cuando así se establezca re- glamentariamente”, el Reglamento del Impuesto no ha contemplado dicha posibilidad.

ü El método de estimación objetiva será aplicable para cuantif car el rendi- miento neto de todas las explotaciones económicas desarrolladas por el contribuyente. Ahora bien, la f jación del rendimiento debe realizarse de forma separada para cada una de las actividades independientemente con- sideradas (artículo 37.1 RIRPF).

En concreto, el cálculo del rendimiento neto resultante de cada actividad debe efectuarse conforme al procedimiento establecido en la correspondiente Orden Ministerial (según vimos, para el año 2017, la Orden HFP/1823/2016, de 25 de noviembre) 64 . Dentro del mismo se diferencian varias fases:

1) El rendimiento neto previo, que se calcula sumando los resultados obte- nidos al multiplicar el número de unidades de cada uno de los módulos previstos para la actividad correspondiente por el importe f jado.

2) El rendimiento neto minorado se determinará disminuyendo la cifra ante- rior en el importe de los incentivos al empleo y a la inversión. En virtud del primer concepto, se podrá deducir del rendimiento neto previo la cantidad que resulte de multiplicar el rendimiento anual f jado para una unidad del módulo “personal asalariado” por el coe f ciente de minoración por incen- tivos al empleo que corresponda; este último viene constituido por el con- cedido en atención al incremento de plantilla de la empresa y el establecido por tramos en función del número de personas asalariadas en la actividad. Por su parte, la minoración por incentivos a la inversión recoge el impor- te de la amortización del inmovilizado, material e inmaterial, que deberá acomodarse a los porcentajes contemplados en la tabla de amortización contenida en la Orden Ministerial reguladora del método de estimación objetiva 65 .

64 A continuación abordamos una breve síntesis del procedimiento de cálculo del rendimiento neto establecido para las actividades económicas que no sean agrícolas, ganaderas o forestales. Respecto a estas últimas, vid. las instrucciones para la aplicación de los signos, índices o mó- dulos en el IRPF del Anexo I de la citada Orden HFP/1823/2016.

65 No obstante, puede aplicarse libertad de amortización, hasta el límite de 3.005,06 euros anua- les, a los elementos del inmovilizado material nuevos puestos a disposición del contribuyente

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3) El resultado anterior deberá ser recti f