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NÚMERO

Boletín de Investigación de la Comisión de Desarrollo Fiscal 3 Julio


63 2018

Fiscal
La adición del artículo 69-Bis en el Código Fiscal de
la Federación

Presentación

En el presente boletín se hace un recorrido sobre los antecedentes del artículo 69 Bis del Código Fiscal de la
Federación, asimismo, se hace una exposición de motivos en los que se estima las principales características
que detonaron dicha modificación.

Por el L.D. Rafael Torres Raba y la L.C. Judith Rangel Castillo


Índice

I. Antecedentes de la Reforma 3
II. Iniciativa de Reforma del artículo 69-Bis
Comité Ejecutivo 2018–2020
del ódigo Fiscal de la Federación 4
Presidente
C.P.C. y P.C.FI Ubaldo Díaz Ibarra
III. Proceso legislativo 4
IV. Exposición de motivos de Reforma del
Vicepresidente de Desarrollo y Capacitación Profesional
C.P.C., P.C.FI. y PC.P.L.D. Silvia Matus de la Cruz artículo 69-Bis del CFF 5
Director Ejecutivo V. Comentarios 8
L.C.P. Luis Bernardo Madrigal Hinojosa
VI. Conclusiones 9
Comisión de Desarrollo Fiscal 3
Presidente
L.C.C. y P.C.FI. Rodrigo Adrián Ramírez Venegas
Vicepresidente
C.P. Miguel Mena Bustamante
Secretaria
L.C.P. Lorena Ramírez Sánchez
Vocero
C.P. Miguel Mena Bustamante
Asesores
C.P.C. y P.C.FI. Manuel Baltazar Mancilla
C.P. y P.C.FI. Pablo Cervantes García
C.P.C. y P.C.FI. Guillermo Gudiño Casas
Integrantes
L.E. Iván Eduardo Álvarez Espinoza
C.P.C. Juan Edgardo Beltrán Ávila
L.C. Anabel Cano Ruiz
L.D. Alberto Castelló Baquedano
C.P. Juan Antonio Cervantes Sánchez
L.D. Agustín Durán Becerra
C.P.C. Mario Ramón Escobosa Barojas
L.C. Iván Victor Flores Sánchez
L.C. Eder Alberto Fuentes Velasco
L.C. Luis Armando López Villegas
C.P.C. Freddy Muñoz Sánchez
L.C. Arturo Ocampo Morales
L.C.P. Oton Christian Ortega Muñoz
L.C. Ruthmy Pineda Lozano
L.C. Omar Quiroz Santiago
L.C. Judith Rangel Castillo
L.C. y P.C.FI. Alejandro Rico Nieto
L.C. Miguel Ángel Severiano Hernández
L.D. Rafael Torres Raba
L.D. Gil Alonso Zenteno García

Comisión de Desarrollo Fiscal 3 del Colegio, año V, núm. 63, junio


de 2018. Boletín Informativo edición e impresión por el Colegio
de Contadores Públicos de México, A.C. Responsables de la
Edición: Lic. Estefanía Vargas Osorio y Lic. Aldo Plazola González.
Bosque de Tabachines Núm. 44, Fracc. Bosques de las Lomas,
Deleg. Miguel Hidalgo 11700. El contenido de los artículos
firmados es responsabilidad del autor; prohibida la reproducción
total o parcial, sin previa autorización.

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I. Antecedentes de la Reforma

En la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR) en el Título II, Capítulo V, De las Pérdidas, establece en sus
artículos 57 y 58 la forma en que el contribuyente puede aprovecharse de este infortunio económico.
El artículo 57 establece que la pérdida se obtendrá cuando los ingresos acumulables son menores que
las deducciones autorizadas en un mismo ejercicio, destacándose las siguientes características:

• Se podrá disminuir dentro de los diez años siguientes hasta agotarla, a menos de que se pueda
hacer deducible y no se haga

• Este hecho hace perder el derecho a su deducción en ejercicios posteriores, hasta por la
cantidad que pudo haber sido deducida

• Se pueden actualizar año con año

• La regla general establece que el derecho a deducir pérdidas no puede ser transmitido a otro
contribuyente, ni como consecuencia de fusión

En este último inciso, en el séptimo párrafo del artículo referido, se establece la prohibición para su
“transmisión” en los casos de escisión: “las pérdidas fiscales pendientes de disminuir de utilidades
fiscales, se deberán dividir entre las sociedades escindente y las escindidas, en la proporción en que se
divida la suma del valor total de los inventarios y de las cuentas por cobrar o de los activos fijos,
excluyendo las inversiones de bienes inmuebles no afectos a la actividad preponderante”.

Por su parte, el artículo 58 de la LISR establece las reglas para la amortización de pérdidas en casos de
fusión, aclarando que ésta solo se puede presentar en caso de que la empresa perdedora sea la
fusionante, a fin de no transmitir la pérdida, y aclarando que la pérdida solo será aprovechable en la
explotación del mismo giro que las generó.

Lo que pretende limitar esta regla es el aprovechar pérdidas generadas en operaciones que pueden no
ser consecuencia natural de la operación de un negocio.

Cuando dentro de un período de 3 años cambien los socios o accionistas que poseen directamente o
indirectamente más del 50% de las acciones con derecho a voto (en uno o más actos), entonces “solo
se podrá aprovechar la pérdida (otra vez si provienen del mismo giro) si la suma de sus ingresos en los
tres últimos ejercicios fue menor al monto actualizado de esas pérdidas al término del último ejercicio,
antes del cambio de socios”.

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Estas limitantes no serán aplicables en caso de que la estructura accionaria se modifique como
consecuencia de herencia, donación, restructura corporativa, fusión o escisión de sociedades, que no
deban considerarse como enajenación conforme al 14-B del Código Fiscal de la Federación.

En los casos de reestructura, fusión y escisión, los socios que tenían el control previo de la sociedad que
generó las pérdidas, deberán seguir manteniendo ese dominio. Y por otro lado, no se considerará
deducible la pérdida fiscal que provenga de la fusión o liquidación de sociedades, en la que el
contribuyente hubiera sido socio o accionista.

Debe tenerse en cuenta que, adicionalmente la ley establece la obligación de llevar sus registros
contables con el control de las pérdidas fiscales y los nuevos giros.

II. Iniciativa de Reforma del artículo 69-Bis del Código Fiscal de la Federación

Desde la propuesta de adición del artículo 69 B-Bis, la tendencia en el Congreso fue la de aceptar y no
cuestionar la iniciativa que, dicho sea de paso, se encuentra dentro de una serie de modificaciones a
leyes en materia de hidroarburos.

En la Cámara de Diputados se obtuvo una votación de 404 votos a favor y 1 de abstención, todo esto
se describe en la minuta en la que se ha llevado a cabo el proceso. Igualmente, en el senado se ha
aprobado la iniciativa sin correcciones y con manifestaciones de los Senadores en favor de la
propuesta.

III. Proceso legislativo

• La H. Cámara de Diputados aprobó la iniciativa el 14 de diciembre de 2017

• La Cámara de Senadores ha aprobado la iniciativa el 17 de abril de 2018

• Esta adición del artículo 69-B Bis quedó promulgada en el Diario Oficial de la Federal, el día 1º
de junio de 2018 y entrará en vigor al día siguiente de su publicación

• La publicación en el Diario Oficial de la Federación se realizó el 1° de junio de 2018, por lo que


estas facultades podrán ser ejercidas a partir del 4 de junio de este mismo año

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IV. Exposición de motivos de Reforma del artículo 69-Bis del CFF

Como anticipábamos, esta iniciativa de reforma se incluye en modificaciones propuestas al Código


Fiscal de la Federación, la Ley Aduanera, del Código Penal Federal y de la Ley para Prevenir y Sancionar
Delitos en materia de Hidrocarburos.

La exposición de motivos establece, entre otras afirmaciones, que se estima acertado implementar la
facultad de la autoridad fiscal de presumir la transmisión indebida de pérdidas fiscales cuando se sitúe
en alguno de los seis supuestos ahora previstos, siempre que se trate de reestructuraciones o cambios
de control accionario de la empresa que generó las pérdidas, en el momento en que la reestructura tuvo
como finalidad la fiscal y no así una razón de negocios.

Asimismo, se reconoce que la legislación fiscal en ningún momento establece el concepto de


“transmisión indebida de pérdidas fiscales”, por lo que es propio acatarlo en casos de reestructuración,
fusión, escisión o cambio de control accionario, con el único objetivo de erosionar la base del impuesto,
cuando no exista una razón de negocios para realizar la operación, más que un objetivo puramente
fiscal.

En la exposición de motivos se señala que la limitante en la transmisión de pérdidas fiscales se hace


cuando:

1.- Cuando quien genera el derecho de disminuir la pérdida salga del grupo económico

2.- La operación se efectuó sólo por un objetivo fiscal

3.- No haya razón de negocios

De acuerdo con estudios realizados por el propio Servicio de Administración Tributaria (SAT), se realizó
un comparativo de las pérdidas fiscales declaradas, que en su opinión no tienen razón de ser entre los
ejercicios de 2007 y 2016, pérdidas declaradas:

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A continuación, el nuevo artículo 69-B bis del Código Fiscal de la Federación:

“Artículo 69-B Bis. La autoridad podrá presumir que se efectuó la transmisión indebida de las
pérdidas fiscales, cuando del análisis de la información con que cuenta en sus bases de datos,
identifique que el contribuyente que tenga derecho a la disminución de esas pérdidas fiscales
fue parte de una reestructuración, escisión o fusión de sociedades, o bien, de un cambio de
accionistas y, como consecuencia de ello, dicho contribuyente deje de formar parte del grupo al
que perteneció.

La presunción señalada en el párrafo anterior podrá llevarse a cabo por la autoridad, siempre
que advierta que el contribuyente que obtuvo o declaró pérdidas fiscales, haya actualizado
cualquiera de los siguientes supuestos:

I. Obtenga pérdidas fiscales en alguno de los tres ejercicios fiscales siguientes al de su


constitución en un monto mayor al de sus activos y que más de la mitad de sus deducciones
derivaron de operaciones realizadas con partes relacionadas.

II. Obtenga pérdidas fiscales con posterioridad a los tres ejercicios fiscales declarados siguientes
al de su constitución, derivadas de que más de la mitad de sus deducciones son resultado de
operaciones entre partes relacionadas y las mismas se hubieren incrementado en más de un 50
por ciento respecto de las incurridas en el ejercicio inmediato anterior.

III. Disminuya en más del 50 por ciento su capacidad material para llevar a cabo su actividad
preponderante, en ejercicios posteriores a aquél en el que declaró la pérdida fiscal, como
consecuencia de la transmisión de la totalidad o parte de sus activos a través de
reestructuración, escisión o fusión de sociedades, o porque dichos activos se hubieren
enajenado a partes relacionadas.

IV. Obtenga pérdidas fiscales y se advierta la existencia de enajenación de bienes en la que se


involucre la segregación de los derechos sobre su propiedad sin considerar dicha segregación al
determinar el costo comprobado de adquisición.

V. Obtenga pérdidas fiscales y se advierta la modificación en el tratamiento de la deducción de


inversiones previsto en la Ley del Impuesto sobre la Renta, antes de que se haya realizado al
menos el 50 por ciento de la deducción.

VI. Obtenga pérdidas fiscales y se adviertan deducciones cuya contraprestación esté amparada
con la suscripción de títulos de crédito y la obligación adquirida se extinga mediante una forma

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de pago distinta a las previstas para efectos de las deducciones en la Ley del Impuesto sobre la
Renta.

Para efectos de lo dispuesto en este artículo, se entenderá por grupo, lo que al efecto establezca
la Ley del Impuesto sobre la Renta, y por actividad preponderante, lo que al efecto establezca el
Reglamento de este Código.

Para efectos de lo dispuesto en el primer párrafo de este artículo, la autoridad fiscal notificará al
contribuyente que obtuvo la pérdida fiscal a través de su buzón tributario, con objeto de que en
un plazo de veinte días manifieste lo que a su derecho convenga y aporte la documentación e
información que considere pertinente para desvirtuar los hechos que llevaron a la autoridad a
notificarlo.

Tratándose de contribuyentes que cuyo registro federal de contribuyentes se encuentre


cancelado, la notificación se llevará a cabo con el contribuyente que sea titular de los derechos
y obligaciones de la sociedad. En caso de que los derechos y obligaciones a su vez se encuentren
transmitidos a otro contribuyente, la notificación se hará con el último titular de tales derechos
y obligaciones.

La autoridad fiscal valorará las pruebas y defensas hechas valer por el contribuyente en un plazo
que no excederá de seis meses, contado a partir de que venza el plazo a que se refiere el cuarto
párrafo del presente artículo y notificará a través de buzón tributario la resolución mediante la
cual se señale si el contribuyente desvirtuó o no, los hechos que llevaron a la autoridad a
notificarlo. La autoridad fiscal dentro de los primeros diez días del mencionado plazo de seis
meses podrá requerir información adicional al contribuyente a fin de que se le proporcione a más
tardar dentro de los diez días siguientes a aquel en que surta efectos la notificación del
requerimiento de información.

En contra de la resolución que emita la autoridad fiscal de conformidad con este artículo
procederá recurso de revocación.

La autoridad publicará en la página de Internet del Servicio de Administración Tributaria y en el


Diario Oficial de la Federación, un listado de los contribuyentes que no hayan desvirtuado los
hechos que se les imputan y que por tanto, se encuentran definitivamente en la situación a que
se refiere el primer párrafo de este artículo. En ningún caso se publicará este listado antes de
los treinta días posteriores a la notificación de la resolución a que se refiere este artículo.

La publicación a que se refiere el párrafo anterior, tiene como efecto confirmar la transmisión
indebida de las pérdidas fiscales obtenidas por el contribuyente que las generó, así como la
improcedencia de su disminución por el contribuyente que corresponda.

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Cuando los contribuyentes que hubieren disminuido indebidamente pérdidas fiscales corrijan su
situación fiscal dentro de los treinta días siguientes a la publicación del listado a que se refiere
este artículo, podrán aplicar las tasas de recargos por prórroga determinada conforme a la Ley
de Ingresos de la Federación por el plazo que corresponda.

Transcurrido el plazo a que se refiere el párrafo anterior, cuando el contribuyente no hubiere


corregido su situación fiscal, la autoridad estará en posibilidad de ejercer sus facultades de
comprobación en términos del artículo 42, fracción IX de este Código. Lo anterior, sin perjuicio
de las sanciones que en su caso procedan en términos de este Código, así como de las penas
que impongan las autoridades judiciales cuando se incurra en responsabilidad penal.”

V. Comentarios

La transmisión del derecho a disminuir pérdidas fiscales está prohibido por el artículo 57, párrafo sexto
de la Ley, por lo que este nuevo precepto no establece una “nueva prohibición”.

Asimismo, el artículo 69 Bis no establece que se considerará que una reestructura que hubiere traído
por efecto la disminución de una pérdida será indebida; sino que establece una nueva facultad a las
autoridades fiscales para que puedan presumir que una operación tuvo como consecuencia “una
transmisión indebida de pérdidas”. Esta presunción es iuris tantum, esto es, que admite prueba en
contrario, por lo que el contribuyente tiene en sus manos la posibilidad de demostrar que no se
encuentra en presencia de una transmisión indebida de pérdidas.

La facultad enunciada en el artículo podrá ser ejercida a partir del 4 de junio de 2018 por las autoridades
al fiscalizar ejercicios anteriores, sin que ello implique una indebida aplicación retroactiva de la ley en
perjuicio del contribuyente, que pudiere llegarse a estimar inconstitucional.

Por otro lado, la “y” en la última parte del primer párrafo del artículo 69-B bis implica que se requiere
que, además de que se hubiere realizado una reestructura, como consecuencia de ella, la empresa
generadora de la pérdida deje de formar parte de un grupo corporativo en términos de lo regulado por
la Ley.

La redacción de los seis supuestos puede resultar confusa, pues los supuestos establecidos hacen
referencia a la empresa que originó las pérdidas previa a la “transmisión”, aun cuando las consecuencias
del ejercicio de estas presunciones impactan a la sociedad que aprovecha la pérdida una vez realizada
la reestructura.

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La conclusión del procedimiento de presunción lleva a la publicación en el DOF y en el portal del SAT los
nombres de quien no hubiere desvirtuado los hechos imputados, situación que no se encuentra
justificada pues no hay razón para “exponer” al contribuyente ante la sociedad, lo que pudiere
considerarse “infamante” en términos de lo dispuesto por el artículo 22 Constitucional.

VI. Conclusiones

Consideramos que esta tendencia de las autoridades fiscales para presumir como indebidas ciertas
operaciones que impactan negativamente la base del impuesto sobre la renta continuarán revirtiendo
la carga de la prueba al contribuyente, por lo que la recomendación será documentar las operaciones y
tener claras las razones de negocio, a fin de demostrarlo ante las autoridades fiscales y, eventualmente,
ante los tribunales competentes.

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