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Voces: NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACION FINANCIERA ~ CONTABILIDAD ~

EMPRESA ~ ESTADOS FINANCIEROS ~ INFORMACION FINANCIERA ~ COMBINACION DE


NEGOCIOS ~ VALOR RAZONABLE ~ MEDICION DE ACTIVO FINANCIERO ~ MEDICION DE
PASIVO FINANCIERO ~ BALANCE INICIAL ~ BALANCE ~ PLUSVALIA ~ COSTO ATRIBUIDO ~
BIEN INMATERIAL ~ REVALUACION DEL ACTIVO ~ MERCADO ACTIVO ~ INSTRUMENTO
FINANCIERO ~ PARTICIPACION EN EMPRESA SUBSIDIARIA ~ VALUACION DE INVENTARIO ~
ACTIVIDAD MINERA ~ MINERIA ~ APLICACION DE LA LEY
Autor: Casinelli, Hernán

1. INTRODUCCIÓN
Cada vez son más los países que están adoptando las International Financial Reporting Standards
(IFRS, o NIIF, de acuerdo a sus siglas en castellano) como estándares para la preparación de los reportes
financieros de muchas entidades.
Aplicar los criterios contenidos en el cuerpo normativo del IASB (International Accounting Standards
Board) no es nada sencillo, y requiere una importante capacitación por parte de:
a) las empresas;
b) los profesionales-auditores;
c) los usuarios de los reportes financieros.
En la NIIF (Norma Internacional de Información Financiera) N° 1, titulada "Adopción por primera vez
de las Normas Internacionales de Información Financiera" se indican los criterios que se deberán emplear en la
preparación del balance de apertura, que constituirá "el punto de partida para su contabilidad de acuerdo con las
NIIF" (NIIF 1; ¶ 6)
La NIIF 1 indica en su primer párrafo:
"El objetivo de esta NIIF es asegurar que los primeros estados financieros con arreglo a las NIIF de una
entidad, así como su información financiera intermedia, relativos a una parte del periodo cubierto por tales
estados financieros, contienen información de alta calidad que:
(a) sea transparente para los usuarios y comparable para todos los periodos que se presenten;
(b) suministre un punto de partida adecuado para la contabilización según las Normas Internacionales de
Información Financiera (NIIF); y
(c) pueda ser obtenida a un costo que no exceda a los beneficios proporcionados a los usuarios."
Como se desprende de la lectura del punto c), en esta NIIF encontraremos una serie de excepciones (de
carácter opcional, en algunos casos, y obligatoria, en otros) al cumplimiento general de las NIIFs en la
preparación del balance de apertura, fundamentadas por cuestiones de costo - beneficios de la información
(impracticabilidad) o simplemente, imposibilidad de obtener los datos que se necesitarían para cumplir todos los
requisitos de las NIIFs completas.
En este trabajo analizaremos algunas cuestiones concretas surgidas de la práctica profesional sobre la
aplicación de estas excepciones.
2. EXCEPCIONES AL CUMPLIMIENTO DE LA NIIF 3 SOBRE COMBINACIONES DE
NEGOCIOS
La NIIF 3 es la que trata los temas referidos a la medición de las combinaciones de negocios.
Básicamente, podemos enumerar a los siguientes como "puntos clave" de esta NIIF:
1) Todas las combinaciones de negocios se contabilizan aplicando el método de la adquisición;
2) Dicho método implica:
a) Determinar a la entidad adquirente;
b) Obtener el costo de la adquisición;
c) Incorporar a la situación financiera de la adquirente los activos y pasivos identificables provenientes de la
adquirida - conforme a los lineamientos de NIIF 3 - por su valor razonable;
d) Determinar la plusvalía (llave de negocio o fondo de comercio) a partir de la diferencia entre los importes
surgidos de los puntos b) y c).
El párrafo 15 de la NIIF 1 señala:
La entidad aplicará los requerimientos del Apéndice B a las combinaciones de negocios que haya
reconocido antes de la fecha de transición a las NIIF.
A continuación presentamos algunos casos concretos de aplicación de los criterios contenidos en el

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Apéndice B ut supra citado.
Caso 1
La entidad Primeriza & Co comienza a aplicar NIIFs y define como fecha de transición el 31/12/2009.
Decide optar por reexpresar una combinación de negocios anterior realizada el 30/05/2005, pero no lo hace con
otras dos combinaciones preexistentes, una de fecha 28/11/2004 y otra 31/07/2007. ¿Es correcto de acuerdo a
NIIF 1?
Respuesta:
No. El párrafo B1 del Apéndice sobre Combinaciones de Negocios señala:
Una entidad que adopta primera vez las NIIF puede optar por no aplicar de forma retroactiva la NIIF 3
Combinaciones de Negocios a las combinaciones realizadas en el pasado (combinaciones de negocios anteriores
a la fecha de transición a las NIIF). Sin embargo, si una entidad que adopta primera vez las NIIF reexpresa
cualquier combinación de negocios para cumplir con la NIIF 3, reexpresará todas las combinaciones de
negocios posteriores y aplicará también la NIC 27 (modificada en2008) desde esa misma fecha. (1)
Caso 2
Transition LTD comenzará a aplicar NIIFs a partir del período completo anual que finalizará el
31/12/2012. En su balance de apertura decide no reexpresar las combinaciones de negocios anteriores a dicha
fecha. Dado que ciertos activos y pasivos preexistentes (propiedades, plantas y equipos), provenientes de una
combinación de negocios efectuada el 30/04/2008, de acuerdo con NIIFs pueden medirse a valor razonable, en
su balance de apertura utiliza como base de medición para los mismos el valor razonable a la fecha de la
combinación de negocios. ¿Es correcto, de acuerdo a NIIF 1?
Respuesta:
El párrafo B2 indica, en su inciso d):
Las NIIF exigen una medición posterior de algunos activos y pasivos utilizando un criterio diferente al costo
original, tal como el valor razonable. La entidad que adopte por primera vez las NIIF medirá estos activos y
pasivos en su estado de situación financiera de apertura con arreglo a NIIF, utilizando esa base, incluso si
las partidas fueron adquiridas o asumidas en una combinación de negocios anterior. Reconocerá cualquier
cambio resultante en el importe en libros, ajustando las ganancias acumuladas (o, si fuera apropiado, otra
categoría del patrimonio) en lugar de la plusvalía. (2)
De la lectura queda claro que la entidad deberá emplear el valor razonable para medir estos activos en el
balance de apertura. La pregunta que surgiría inmediatamente es: ¿puede emplearse como valor razonable al que
se hubiera obtenido en la combinación originalmente?
Entendemos que no, porque ello implicaría remedir la combinación de negocios (alternativa no elegida por
la empresa) y en este caso deberán regirlos principios de medición original del valor razonable en el balance de
apertura de los párrafos 16 a 19 de la NIIF 1.
Caso 3
Tech Metal, en su balance de apertura con arreglo a NIIF 1, decide no efectuar el test de impairment de la
llave por no existir indicios endógenos ni exógenos de desvalorización. ¿Está ello de acuerdo con las NIIFs?
Respuesta:
No. El párrafo B.2 en su inciso g.iii señala:
Con independencia de si existe alguna indicación de deterioro del valor de la plusvalía, la entidad que
adopte por primera vez las NIIF aplicará la NIC 36 para comprobar, en la fecha de transición, si la plusvalía ha
sufrido deterioro de su valor, y para reconocer, en su caso, la pérdida por deterioro resultante, mediante un
ajuste en las ganancias acumuladas (o, si así lo exigiera la NIC 36, en el superávit de revaluación). La
comprobación del deterioro se basará en las condiciones existentes a la fecha de transición a las NIIF.
3. EXCEPCIONES VINCULADAS CON LA MEDICIÓN ORIGINAL DE CIERTOS ACTIVOS
(VALOR RAZONABLE O REVALUADO COMO COSTO ATRIBUIDO)
Los siguientes casos se han resuelto a la luz de los párrafos 16 a 19 de la NIIF 1 y de las NIIFs pertinentes.
Caso 1
Una entidad aplica NIIF 1 para preparar su balance de apertura con arreglo a las NIIFs. De acuerdo a las
normas contables anteriores, los bienes de uso (propiedades, plantas y equipos, PP&E) se medían por su costo
histórico menos depreciaciones. A la fecha de transición el valor en libros de los elementos de PP&E, según
normas anteriores, es de € 40,5 millones. ¿Puede tomar este valor como costo atribuido?
El párrafo 17 de NIIF 1 indica:
Una entidad que adopte por primera vez las NIIF podrá elegir utilizar el importe de las propiedades, planta y

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equipo revaluado según PCGA anteriores, ya sea en la fecha de transición o antes, como costo atribuido en la
fecha de revaluación, siempre que aquélla fuera, en el momento de realizarla, comparable en sentido amplio:
a) al valor razonable; o
b) al costo o al costo depreciado según las NIIF, ajustado para reflejar, por ejemplo, cambios en un índice de
precios general o específico.
Por lo tanto, habrá que evaluar si los € 40,5 millones son comparables (entendiéndolo como "aproximados")
al valor razonable o al costo menos depreciaciones que hubiera tenido esa partida del activo medidas de acuerdo
con NIC 16.
Caso 2
XLM Corporation comenzará a aplicar las NIIFs a partir del período anual completo iniciado el
01/01/2011. En su balance de apertura, con arreglo a NIIF 1, debe reconocer un activo intangible por la licencia
de SAP de su propiedad. El importe en libros de la misma es de $ 60 mil, pero de acuerdo a consultas realizadas
por la gerencia, su valor de reposición es de $ 74 mil ¿Puede considerar como valor razonable inicial - y costo
atribuido - de esta licencia a los $ 74 mil?
Respuesta:
No, ya que:
a) El párrafo 18 de la NIIF 1, en su inciso b señala:
Las opciones de los párrafos 16 y 17 podrán ser aplicadas también a:
(…)
(b) los activos intangibles que cumplan:
(i) los criterios de reconocimiento de la NIC 38 Activos Intangibles (incluyendo la medición fiable del costo
original); y
(ii) los criterios establecidos por la NIC 38 para la realización de revaluaciones (incluyendo la existencia de
un mercado activo).
b) De acuerdo a NIC 38, "para fijar el importe de las revaluaciones según esta Norma, el valor razonable se
determinará por referencia a un mercado activo" (NIC 38 ¶ 75).
La NIC 38 define al mercado activo a aquel en el que se dan todas las siguientes condiciones:
a) los bienes o servicios intercambiados en el mercado son homogéneos;
b) normalmente se pueden encontrar en todo momento compradores y vendedores; y
c) los precios están disponibles al público.
Por ello, el costo de reposición no podría utilizarse como valor razonable de la licencia de SAP.
4. EXCEPCIONES VINCULADAS CON LA MEDICIÓN ORIGINAL INSTRUMENTOS
FINANCIEROS COMPUESTOS
La NIC 32 (Instrumentos financieros: Presentación) señala (¶ 28)
El emisor de un instrumento financiero no derivado evaluará las condiciones de éste para determinar si
contiene componentes de pasivo y de patrimonio. Estos componentes se clasificarán por separado como pasivos
financieros, activos financieros o instrumentos de patrimonio (…).
No obstante, la NIIF 1 (¶ 23) admite una excepción a la aplicación de lo señalado al respecto por la NIC 32.
El siguiente caso ilustra la aplicación de esta excepción.
Caso 1
ULMIK SA comenzará a aplicar las NIIFs a partir del período anual a iniciarse el 01/01/2010. Al
31/12/2008 existía un instrumento financiero (IF) que de acuerdo a NIC 32 calificaba como "compuesto".
De aplicar la NIC 32 retrospectivamente, del valor razonable total del IF ($100), la entidad debería haber
separado:
$ 20 - Pasivo Financiero
$ 80 - Instrumento de patrimonio
A la fecha de transición:
El componente de pasivo había desaparecido;
El costo financiero total devengado por el mismo fue el 7%.
Respuesta:
El párrafo 23 de la NIIF 1 señala:

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La NIC 32 Instrumentos Financieros: Presentación exige que la entidad descomponga los instrumentos
financieros compuestos, desde el inicio, en sus componentes separados de pasivo y de patrimonio. Si el
componente de pasivo ha dejado de existir, la aplicación retroactiva de la NIC 32 implica la separación de dos
porciones del patrimonio. La primera porción estará en las ganancias acumuladas, y representará el interés
acumulado o devengado en el tiempo por el componente de pasivo. La otra porción representará el componente
original de patrimonio. Sin embargo, según esta NIIF, la entidad que adopte por primera vez las NIIF no
necesita separar esas dos porciones si el componente de pasivo ha dejado de existir en la fecha de transición a
las NIIF.
Dado que en el planteo de la NIIF 1 (¶ 23) si el componente de pasivo ha dejado de existir a la fecha de
transición, en este caso no será necesario realizar la discriminación.
5. EXCEPCIONES VINCULADAS CON LA MEDICIÓN DE ACTIVOS Y PASIVOS DE
SUBSIDIARIAS, ASOCIADAS O NEGOCIOS CONJUNTOS
La NIIF 1 (¶ 24) indica:
Si una subsidiaria adopta por primera vez las NIIF con posterioridad a su controladora, medirá los activos y
pasivos, en sus estados financieros, eligiendo entre los dos siguientes tratamientos:
(a) los importes en libros que se hubieran incluido en los estados financieros consolidados de la
controladora, establecidos en la fecha de transición de la controladora a las NIIF, prescindiendo de los ajustes
derivados del procedimiento de consolidación y de los efectos de la combinación de negocios por la que la
controladora adquirió a la subsidiaria; o
(b) los importes en libros exigidos por el resto de esta NIIF, establecidos en la fecha de transición a las NIIF
de la subsidiaria. Estos importes pueden diferir de los descritos en la letra (a) anterior:
(i) cuando las exenciones previstas en esta NIIF den lugar a mediciones que dependan de la fecha de
transición a las NIIF.
(ii) cuando las políticas contables aplicadas en los estados financieros de la subsidiaria difieren de las que se
utilizan en los estados financieros consolidados. Por ejemplo, la subsidiaria puede emplear el modelo del costo
de la NIC 16 Propiedades, Planta y Equipo, mientras que el grupo puede usar el modelo de revaluación.
En el caso siguiente veremos la aplicación de la alternativa admitida por el inciso (a) ut supra citado.
Caso 1
Argentina SA es subsidiaria de Europa SA, quien desde el 1 de enero de 2005 presenta sus estados
financieros consolidados de acuerdo a las NIIFs.
Para los períodos completos que comenzarán a partir del 01/01/2011, Argentina SA estará obligada a
presentar sus propios estados financieros de acuerdo a los estándares del IASB.
Usted debe determinar la medición inicial de los inventarios (bienes de cambio) de Argentina SA en su
balance de apertura, para lo cual dispone de la siguiente información:
a) Inventarios consolidados grupo Europa SA (31/12/2009): € 350 m
b) Inventarios incorporados al consolidado del grupo Europa SA provenientes de Argentina SA (netos de
ajustes de consolidación): € 45 m
c) Ventas de bienes de cambio intercompy (ejercicio 2009): € 17 m (margen de ganancia bruta 25%)
d) Moneda funcional Europa SA: euro - Moneda funcional Argentina SA: pesos argentinos
TC 31/12/2009 (€ por cada $): € 0,18 / $
Respuesta:
El valor de los inventarios en el balance de apertura de Argentina SA sería de $ 273,61 m, calculado del
siguiente modo

6. EXCEPCIONES VINCULADAS CON LA MEDICIÓN DE PASIVOS POR RETIROS


La NIIF 1 (¶ 25 E) presenta la alternativa opcional de no cumplir con ciertos requerimientos vinculados con
la medición de los pasivos por restauración medioambiental o desmantelamiento, contenido en la Intepretación
N° 1 de la International Financial Reporting Interpretation Committee (IFRIC).
A continuación presentamos un ejemplo sobre la aplicación de este párrafo de la NIIF 1.
Caso 1
Petrolera del Plata SA se dedica a la explotación de recursos naturales. De acuerdo a las disposiciones de
su país, para preparar los estados financieros de los períodos anuales completos iniciados el 01/01/2010 deberán
emplearse las NIIFs.

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El 30/04/2006, Petrolera del Plata SA construyó una refinería de petróleo, que de acuerdo a la legislación
vigente en materia medioambiental, puede explotarse en la región por 20 años y la obligará, finalizado este
plazo, a abonar un canon por restauración.
Al 30/04/2006 dicho canon se estimaba en $ 15 M, aunque no fue considerado ya que las normas contables
anteriores no contemplaban estas cuestiones.
Al 31/12/2008, el canon por restauración se estima en $ 19 M, siendo la tasa definida como adecuada de
acuerdo a los riesgos vinculados del 3% anual.
¿Cuál es el importe a reconocer en el balance de apertura (activos y pasivos) por dicho concepto?
Aclaración: Petrolera del Plata SA hace uso de la opción de no aplicar IFRIC 1.
Respuesta:
La NIIF 1 (¶ 25 E) señala:
La CINIIF 1 Cambios en Pasivos Existentes por Retiro de servicio, Restauración y Similares requiere que
los cambios específicos en un pasivo por retiro de servicio, restauración o similar, se añadan o se deduzcan del
costo del activo correspondiente; el importe amortizable ajustado del activo será, a partir de ese momento,
amortizado de forma prospectiva a lo largo de su vida útil restante. La entidad que adopte por primera vez las
NIIF no estará obligada a cumplir estos requisitos para los cambios en estos pasivos que hayan ocurrido antes de
la fecha de transición a las NIIF. Si la entidad que adopta por primera vez las NIIF utiliza esta excepción:
(a) medirá el pasivo en la fecha de transición a las NIIF de acuerdo con la NIC 37;
(b) en la medida en que el pasivo esté dentro del alcance de la CINIIF 1, estimará el importe que habría sido
incluido en el costo del activo correspondiente cuando surgió el pasivo por primera vez, y descontará el importe
a esa fecha utilizando su mejor estimación de la tasa de descuento histórico, ajustado por el riesgo, que habría
sido aplicado para ese pasivo a lo largo del periodo intermedio; y
(c) calculará la depreciación acumulada sobre ese importe, hasta la fecha de transición a las NIIF, sobre la
base de la estimación actual de la vida útil del activo, utilizando la política de depreciación adoptada por la
entidad con arreglo a las NIIF.
Los cálculos que resultarían de aplicar este párrafo de la NIIF 1 serían:
a) Pasivo a incluir

a) Activo a incluir

BIBLIOGRAFÍA CONSULTADA
International Accounting Standards Board (IASB) Normas Internacionales de Información Financiera
(traducción al español oficial, realizada por la IASCF ® 2008, que se puede consultar en www.iasb.org)
(1) El resaltado es propio.
(2) El resaltado es propio.
(3) Surge de aplicar equivalencias de tasas:
I 30 = (1 + 0,03 ) 1/12 – 1 = 0,247 %
Valor agregado IFRS:
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NIIF 1 - Adopción, por primera vez, de las Normas Internacionales de Información Financiera - La Ley;

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