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UNIVERSIDAD CENTROAMERICANA

FACULTAD DE CIENCIAS JURÍDICAS


Programa de Doctorado “Cuestiones actuales del Derecho”

LÍMITES CONSTITUCIONALES APLICABLES A


LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA DURANTE
EL PROCESO DE FISCALIZACIÓN VERSUS EL
DERECHO A LA PRIVACIDAD DE LOS
CONTRIBUYENTES

Artículo de investigación presentado por:


ALFREDO ANTONIO ARTILES MENDIETA

Abril 2017
UNIVERSIDAD CENTROAMERICANA
FACULTAD DE CIENCIAS JURÍDICAS
Programa de Doctorado “Cuestiones actuales del Derecho”

LÍMITES CONSTITUCIONALES APLICABLES A


LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA DURANTE
EL PROCESO DE FISCALIZACIÓN VERSUS EL
DERECHO A LA PRIVACIDAD DE LOS
CONTRIBUYENTES

Artículo de investigación presentado por:


ALFREDO ANTONIO ARTILES MENDIETA

Tutor académico:
DR. JUAN BAUTISTA ARRÍEN SOMARRIBA

Managua, Nicaragua, abril de 2017


Alfredo Antonio Artiles Mendieta

RESUMEN

El Estado, a través de la Constitución Política de la República de Nicaragua (la


Constitución, Cn.) y las leyes aplicables, ha asignado a la Dirección General de Ingresos
(DGI) una serie de facultades entre las que se encuentran la de fiscalización, la cualestá
encaminada a verificar que los contribuyentes están declarando y pagando sus
impuestos de forma íntegra y correcta. En consecuencia, este procedimiento pretende
investigar, controlar, y verificar el cumplimiento de las obligaciones tributarias por
parte de los contribuyentes.

Durante el procedimiento de fiscalización, la DGI actúa de conformidad con el Código


Tributario y sus reformas que le asigna en su artículo 12 «la facultad, obligación y
responsabilidad de exigir el cumplimiento de la obligación tributaria». Lo anterior, con
el fin de dar cumplimiento a lo establecido en los artículos 112 y 113 Cn, relacionados
con el Presupuesto General de la República. No obstante lo anterior, cabe cuestionarse
si esta facultad de fiscalización autoriza a dicha entidad a solicitar información que
pudiese afectar el derecho a la privacidad del contribuyente, un derecho constitucional
establecido en el artículo 26. ¿Qué límites tiene la discrecionalidad que le otorga la
legislación vigente a la DGI? ¿Qué alternativas tiene el contribuyente para defender su
derecho constitucional a la privacidad?

En el presente artículo se lleva a cabo un análisis de las facultades discrecionales que


tiene la DGI, así como sus implicaciones en los derechos fundamentales de los
contribuyentes. Como base para este artículo hemos consultado leyes, reglamentos,
publicaciones científicas, sentencias, entre otros.

PALABRAS CLAVE
Límites constitucionales / Autoridades tributarias / Principio de privacidad / Facultad de
fiscalización.

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Alfredo Antonio Artiles Mendieta

ABSTRACT

The State, through the Political Constitution of the Republic of Nicaragua (Cn.) and the
applicable laws, has assigned to the General Revenue Services (DGI for its acronym in Spanish)
a series of faculty including the one of “Fiscalization”. This faculty is aimed at verifying that the
taxpayers are declaring and paying their taxes in an integral and correct form. Consequently,
this process intends to investigate, control and verify compliance of taxpayers with tax
obligations.

During the fiscalization process, the DGI acts in accordance with the Tax Code and its
amendments, which assigns in the article 12 “the power, obligation and responsibility to
demand compliance with the tax obligation”. The foregoing, in order to comply with the
provisions of articles 112 and 113 Cn. related to the General Budget of the Republic.
Notwithstanding the foregoing, it is questionable whether this supervisory authority authorizes
the DGI to request information that could affect the taxpayer's right to privacy - a
constitutional right established in article 26 Cn. What limits does the “discretion” that gives the
current legislation to the DGI? What alternatives does the taxpayer have to defend his
constitutional right to privacy?

In this article we carry out an analysis of the discretionary faculties of the DGI, as well as their
implications on the fundamental rights of taxpayers. As a basis for this article we have
consulted laws, regulations, scientific publications, rulings, among others.

KEY WORDS
Constitutional Limits / Tax Authorities / Privacy Principle / Faculty of Fiscalization

TABLA DE CONTENIDO

Introducción. 1. La globalización y sus efectos. 1.1 Globalización,empresa y


regulación. 1.2. Objetivos de la empresa. 1.3. Retos para la empresa moderna. 1.4.

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Iniciativa económica y libertad de empresa. 2. Breves anotaciones sobre el fraude


fiscal. 3. Impuestos en América Latina.4. Nicaragua y su situación actual. 4.1.
Los impuestos en Nicaragua. 4.1.1. Derecho tributario, el tributo y el sistema
tributario.4.1.1.1. Derecho tributario. 4.1.1.2. El tributo. 4.1.1.3. El sistema
tributario. 4.1.2. Los impuestos y la Constitución. 4.1.3. El deber de contribuir y el principio
de solidaridad. 5. Fiscalización y derechos fundamentales. 5.1. Facultad de
fiscalización. 5.1.1. Introducción a la fiscalización.5.1.2. Facultad de fiscalización.5.1.3.
Objetivos de la fiscalización.5.1.4. Discrecionalidad y arbitrariedad.5.1.5. Fiscalización y
discrecionalidad.5.2. Derechos fundamentales.5.2.1. Derechos constitucionales.5.2.1.1.
Principio de constitucionalidad.5.2.1.2. La ponderación entre principios
constitucionales.5.2.1.3. Derechos fundamentales de las personas establecidos en la
Constitución. 5.2.1.4. Principio de razonabilidad e interdicción de la arbitrariedad.
5.2.1.5. Derechos fundamentales versus facultades discrecionales.5.2.2. Derecho a la
privacidad.Resultados y aportes. Lista de referencias.

Introducción

Según la ConstituciónPolítica de Nicargua (Cn.), en su artículo 114, el Estado debe


velar en todo momento desde la creación de los impuestos hasta su derogación
porque estos cumplan con los principios constitucionales, que según Báez & Báez
(2011) son legalidad(conocido también como reserva de ley), igualdad, generalidad,
capacidad contributiva, tutela jurisdiccional y no confiscación.

No obstante lo anterior, no se hace referencia en estos artículos a lo que


denominamos respeto a los derechos fundamentales de las personas, de manera
especial al principio de privacidad. En relación con este principio, Bravo, J. (2003)
señala que «…este no constituye un principio sino un límite a la potestad tributaria»
(p. 245).En adición a lo anterior, Bravo, J. (2003) también argumenta que:

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En rigor, el respeto a los derechos humanos no es un principiodel Derecho


Tributario, pero sí un límite al ejercicio de la potestad tributaria. Así, el
legislador en materia tributaria debe cuidar que la norma tributaria no vulnere
alguno de los derechos humanos constitucionalmente protegidos.(p. 245).

Estos derechos de la persona, incluyendo el de privacidad, se encuentran difundidos


a través del texto de la Constitución, pero de manera especial se establecen en los
artículos del 23 al 91 en el capítulo titulado: Derechos, deberes y garantías del
pueblo nicaragüense. Regresando al tema de los derechos de la persona y su
relación con los principios constitucionales aplicables en materia tributaria, se
podría argumentar que no era necesario incluir un apartado específico en el capítulo
señalado relacionado con la materia tributaria. Lo anterior, se basa en que en el
artículo 5 de la Constitución ya se establecen estos principios, como por ejemplo: la
libertad, la justicia y el respeto a la dignidad de la persona humana que también son
aplicables a los principios tributarios contenidos en la Constitución.

Cabe señalar, que la aplicación de estos principios debe prevalecer, como señala
Villegas, C. (2015):

(…) no solo durante la creación del tributo a cargo del legislador sino
también en el ámbito administrativo, vale decir que durante las etapas de
control, verificación y fiscalización realizados por la Administración
tributaria se debe tener en cuenta el respeto a los derechos fundamentales del
contribuyente. Así, en el ejercicio de las facultades discrecionales, de
recaudación, de sanción como en todas las demás atribuciones que tiene la
administración para el cobro del tributo, la observancia de este principio o
límite debe tener un alcance en las actuaciones de los funcionarios de las
autoridades tributarias. (p. 245).

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Alfredo Antonio Artiles Mendieta

Tomando todo lo anterior en consideración, el Estado debería predicar con el


ejemplo respetando los derechos que tiene el contribuyente mientras este realiza sus
funciones de fiscalización, principalmente porque este es un presupuesto contenido
en la Constitución.
Quisiera aclarar que este artículo no fue elaborado con el ánimo de defender a los
contribuyentes o a la DGI. Durante toda la investigación he tenido como objetivo
primario el ser lo más balanceado posible y apegado a derecho. Lo anterior significa
que las críticas que se hacen tanto para los contribuyentes como para la autoridad
tributaria son producto de un profundo análisis académico-científico y no de una
posición previamente establecida en torno al problema planteado en este
documento.

Lo descrito anteriormente nos plantea el siguiente problema jurídico:El principio de


privacidad y el de igualdad para el pago de impuestos están incluidos en la
Constitución. La Administración tributaria tiene la obligación de fiscalizar a los
contribuyentes para lo cual está facultada a solicitar requerimientos de cierta forma
y condiciones.Lo anterior, de conformidad con el artículo 5 de la Ley 339, Creadora
de la Dirección General de Servicios Aduaneros y de Reforma a la Ley Creadora de
la Dirección General de Ingresos y el artículo 147 del Código Tributario. Estos
requerimientos, y el procedimiento de fiscalización en general, pueden entrar en
conflicto con el principio de privacidad al cual tiene derecho el contribuyente y que
está contenido en la Constitución.

En este sentido, el problema jurídico planteado se resume en las siguientes dos


interrogantes:

 ¿Qué límites tiene la autoridad tributaria en el ejercicio de sus facultades para


que no afecte el derecho de privacidad del contribuyente?
 ¿Qué límites tienen los requerimientos de información que requiere la autoridad
tributaria al contribuyente?

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Alfredo Antonio Artiles Mendieta

Este artículo ha sido escrito a partir de información publicada en torno a la


legislación nicaragüense vigente, libros y artículos científicos publicados en bases de
datos y en revistas especializadas sobre el tema, tanto por escritores nicaragüenses
como extranjeros. Sin embargo, es prudente señalar que la literatura técnica
disponible en torno a este tema es muy escasa aún. No obstante lo anterior, es a
partir de esta información disponible que para cumplir con los objetivos propuestos,
se ha aplicado una metodología cualitativa que incluye, además del análisis de la
legislación vigente, la lectura y estudio de artículos científicos especializados.

1. La globalización y sus efectos


1.1. Globalización, empresa y regulación

Como preámbulo para poder estudiar los límites constitucionales aplicables a las
Autoridades tributarias durante el procedimiento de fiscalización versus el derecho a
la privacidad de los contribuyentes se hace necesario estudiar los de la
globalización, un movimiento que es considerado de manera generalizada como de
tipo económico. Este fenómeno ha venido a afectar de manera directa nuestros
sistemas jurídicos tal y como lo expone Rincón Salcedo (2008):

(…) la globalización ha sido, sin lugar a dudas, uno de los fenómenos que
durante el último siglo más ha influido en la evolución de nuestros sistemas
jurídicos y que con seguridad determinará el curso de su evolución en este siglo
que comienza. (p. 46).
Es decir, que hoy las empresas tienen que enfrentar nuevos retos para alcanzar sus
objetivos.

1.2. Objetivos de la empresa

Cualquier empresa tiene dos objetivos primarios: 1) generación de un retorno


adecuado para los inversionistas que han invertido su capital y 2) aportar a través de

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actividades de Responsabilidad Social Corporativa al crecimiento de las


comunidades en las que participan.

Con relación a estos puntos, Artiles (2016) citando a Peter Drucker (1958)
menciona que:

(…) la generación de utilidades que puedan ser distribuidas a los socios de las
organizaciones por el riesgo particular que asumen al invertir (debe realizarse)
sin olvidar la función social de la empresa. Para alcanzar este objetivo, debe ser
capaz de enfrentar retos que impone el mercado en su situación actual.(p. 13).

1.3. Retos para la empresa moderna

Todas estas fuerzas del mercado obligan a las empresas a implementar estrategias ya
sea para incrementar sus ingresos y reducir sus costos. En este artículo nos
ocuparemos únicamente sobre la segunda estrategia, la de reducción de costos, de
manera particular de la carga fiscal. Pero antes de entrar en materia, es importante
ahondar en los derechos que tiene el contribuyente y su libertad económica con base
en nuestra legislación.

1.4. Iniciativa económica y libertad de empresa

En la Constitución, en su artículo 104, se reconoce la iniciativa económica y la


libertad de empresa. Al respecto Díez-Picazo (2007) menciona que es «uno de los
grandes principios del orden económico de nuestra civilización, que inspira nuestro
ordenamiento jurídico…». Artiles (2016) señala que:

La Constitución también busca un balance, no dejando al libre albedrío la


actividad económica empresarial, sino que se reserva herramientas que

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garanticen que los beneficios de la libre empresa sean también para la población
en general (artículo 98 C. n.).

En el nivel normativo secundario el Código Civil de la República de Nicaragua


incluye conceptos que son aplicables a la iniciativa económica y la libertad de
empresa. Esta normativa se encuentra escrita en los artículos 2437, 1874, 2480 y
2505.
De los artículos anteriores, se puede observar que nuestra legislación protege a la
iniciativa económica desde el nivel más alto (que es la Constitución) pasando
por leyes de orden secundario y sus reglamentos. (p. 13).

2. Breves anotaciones sobreel fraude fiscal

Pero los retos no se presentan únicamente para las empresas, sino también para las
Autoridades de Gobierno. Regresando a lo mencionado en la sección de Retos para
la empresa moderna, las empresas, con el ánimo de reducir su carga fiscal pueden
caer, por error o irregularidad, en evasión o elusión fiscal. Mucho de este tema está
relacionado con la cultura nicaragüense por lo que cito a Artiles (2016) a
continuación que aborda este tema:

Otro reto al que se enfrentan las empresas es el de cumplir con todas las
regulaciones (cada vez mayores), entre estas, sus obligaciones tributarias. Esto se
convierte en un reto a la luz de la cultura y posición de los ejecutivos de cuello
blanco hacia el cumplimiento con este tipo de regulaciones. Cabe destacar el
estudio de Burton, H. &Karlinsky, S. (2005) que cito a continuación:

En general, los resultados indican que la evasión fiscal (para los ejecutivos) es
considerada como un crimen levemente grave. Al comparar con otras ofensas,
encontramos que la evasión fiscal es percibida con la misma severidad de la
violación a la Ley del Salario Mínimo. (p. 15).

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Alfredo Antonio Artiles Mendieta

En países como Nicaragua, esta concepción tiene un impacto directo en el nivel de


fraude fiscal. En su estudio para el caso de Nicaragua, Beck (2014, p. 772) hace
referencia a que solo la evasión fiscal (sin incluir la elusión) asciende a un 38 %, la
más alta en América Central. En Costa Rica es 28 %, Guatemala 25 %, Honduras
23 % y El Salvador 21 %.

Es por esta razón que las autoridades tributarias han implementado planes de
fiscalización para reducir el riesgo de evasión o elusión por parte de los
contribuyentes. Sin embargo, un tema que está intrínsecamente relacionado con el
fraude fiscal son los derechos fundamentales que brinda la Constitución a los
contribuyentes. De todos los derechos, en este artículo únicamente nos ocuparemos
del derecho a la privacidad. Pero antes, presentaremos una introducción a América
Latina y Nicaragua y su situación actual en cuanto a sus sistemas fiscales.

3. Impuestos en América Latina

Centeno (2009) menciona que existen distintas razones por las cuales América
Latina está muy por debajo del nivel impositivo de los países desarrollados.

Mientras que los países de la Organización para la Cooperación para el


Desarrollo Económico (OCDE) reciben por término medio un 32.5% del
Producto Interno Bruto, en América Latina la cifra correspondiente es de un
21.1%. Este porcentaje está muy cerca del de otros países en vías de desarrollo,
pero en general las economías latinoamericanas tienen un régimen impositivo
por debajo del estándar que corresponde a la categoría de ingresos individuales.
(p. 14).

Por su parte, (Fitzgerald, 2006) señala un segundo aspecto crítico de la carga fiscal
en América Latina, tal y como lo cita Centeno (2009) de la siguiente manera:

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(…) la carga fiscal en América Latina es (…) sumamente regresiva. Mientras que
los países de la Organización para la Cooperación para el Desarrollo Económico
(OCDE) recaudan un 75.3% de sus ingresos de los impuestos obre la renta y la
propiedad, y un 23.8% de los impuestos sobre ventas, las cifras equivalentes para
América Latina son de 41.5% y de un 42.1%, respectivamente (los países
latinoamericanos también recaudan una serie de royalties por la explicación de
recursos que representan aproximadamente un 16% de los ingresos. (p. 14).

Según datos presentados por el mismo Di John (2008) retomados por Centeno
(2009) señalan que:

(…) si nos fijamos solamente en los impuestos directos como porcentaje del
Producto Interno Bruto, la pobre actuación de América Latina resulta todavía
más clara. En conjunto, los Estados Latinoamericanos obtienen un 3.9% del
Producto Interno Bruto por medio de los impuestos directos, frente al 6.9% que
obtienen los del Sudeste Asiático, el 8.3% de los Estados de la Europa del Este, y
el 14.6% de Sudáfrica. (p. 14).

Como se puede observar, existe un desbalance en cuanto a la obtención de los


impuestos por región, quedando América Latina con los índices más bajos de
recaudación de impuestos indirectos. Por otro lado existe una sobre dependencia de
los impuestos indirectos, como por ejemplo el Impuesto Agregado al Valor (IVA)
que por su naturaleza son de tipo regresivo.

Actualmente, los impuestos directos están subutilizados, según sostiene Centeno


(2009):

(…) los impuestos directos requieren un aparato estatal mucho más sofisticados
con capacidad de penetración fiscal en la sociedad mucho más intensiva y

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exhaustiva. Por otro lado, los impuestos sobre las ventas y los royalties son
relativamente fáciles de perseguir. (p. 15).

Por su parte Di John (2008) en cuanto al esfuerzo al momento de recaudar


impuestos que «recaudar impuestos de cualquier tipo es una labor difícil; según
algunos cálculos, América Latina solamente consigue recaudar una tercera parte de
los ingresos tributarios que sería de esperar sobre la base de la renta y otros
indicadores»(p. 15).

Artana, López & Navaja, (2001) sostienen como complemento a Di John (2008)
que:

Ni siquiera aquellos impuestos que, desde un punto de vista administrativo, son


relativamente más fáciles, como el Impuesto sobre el Valor Añadido, consiguen
producir los ingresos que serían de esperar, y la evasión en este caso llega a
alcanzar unos porcentajes de un 50% en muchos países. (p. 15).

Para finalizar este análisis vale la pena citar a Alduante y Martner (2006) recopilado
por Centeno (2009) que indica lo siguiente en torno a la situación de algunos países
en la región:

Brasil es claramente el líder, con una carga impositiva (calculada como


porcentaje del Producto Interno Bruto) cercano a la media de la Organización
para la Cooperación para el Desarrollo Económico (OCDE). Otros países
también pueden tener unos ingresos importantes procedentes del pago directo
por la extracción de recursos (más de la mitad de las rentas en Venezuela y unas
cantidades significativas en Chile, Ecuador y México). Otros países
relativamente exitosos desde el punto de vista tributario son Uruguay y,
sorprendentemente, Nicaragua y Perú (la forma en que gasten el dinero es una
cuestión completamente distinta). (p. 15).

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Considerando los análisis arriba presentados y nuestras propias consideraciones,


podemos concluir que los sistemas tributarios en América Latina están
erróneamente enfocados y diseñados para recaudar los impuestos (indirectos)
relacionados con el Valor Agregado y no hacia los impuestos directos (como es el
caso del impuesto sobre la renta) que a la fecha está subutilizado. Tenemos que
reconocer que incrementar las recaudaciones de los impuestos directos requieren de
mayores recursos (financieros, humanos, tecnológicos, etc.), pero esto vendría a
reducir la desigualdad en la región. Finalmente, otro aspecto que no debemos dejar
por fuera, es que para incrementar la recaudación de los impuestos directos se
requiere de un sistema de fiscalización más costoso y cuyo beneficio podría ser
inferior a lo invertido en el proceso de verificación de la correcta declaración y pago
de los impuestos.

4. Nicaragua y su situación fiscal

4.1. Los impuestos en Nicaragua

4.1.1. Derecho tributario, el tributo y el sistema tributario

4.1.1.1. Derecho tributario

Méndez (2012) afirma que:

El término Derecho Tributarioper se, se ve imprescindiblemente ligado a toda la


actividad financiera del Estado; es decir, a todo ese engranaje complejo de
múltiples funciones y de diversa naturaleza dentro de la Administración Pública,
necesarias para satisfacer las necesidades públicas del Estado, funciones que
muy someramente podemos resumir en la obtención, administración e
implementación de los recursos monetarios. Por ello, antes de darnos a la tarea
de conceptualizar y fundamentar al Derecho Tributario, es menester conocer la

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actividad financiera del Estado, la cual se encuentra normada y regulada


jurídicamente por el Derecho Financiero, haciendo uso de sus propios
instrumentos jurídico-científicos. (p. 13).

Por su parte Freiherm (1910, p. 67) - citado por Méndez - define el Derecho
Financiero como el «conjunto de normas del Derecho Público positivo que tiene por
objeto la regulación de las finanzas de las colectividades públicas, Estado y otros
entes con administración propia existentes dentro de aquel».

Para poder analizar las atribuciones de fiscalización que tiene la Administración


tributaria, se hace necesario partir de la Constitución que contiene una serie de
artículos relacionados con las finanzas públicas y por ende con los tributos. A
continuación se resumen los principales:
a) Se reconoce el derecho de la Asamblea Nacional de aprobar la Ley de
Presupuesto General de la República y prohíbe que a través de esta Ley se creen
nuevos tributos (artículo 112).

b) Asigna al presidente de la República la formulación del Proyecto de Ley Anual


del Presupuesto General de la República, así como toda la información soporte
del mismo (artículo 113).

c) Asigna carácter de exclusividad la creación, aprobación, modificación o


supresión de tributos a la Asamblea Nacional de la República de Nicaragua
(artículo 114).

d) Establece que los impuestos deben ser creados por ley (artículo 115).

Otra definición también recopilada por Méndez acerca de Derecho Tributario es la


de Calvo (1997, p. 18) que lo plantea como el «conjunto de principios y normas

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jurídicas que regulan la obtención de ingresos por parte de los entes públicos por
medio del tributo».
Calvo (1997) deja claramente establecida la responsabilidad de la administración
tributaria de cobrar dichos tributos para propósitos de financiamiento del
Presupuesto General de la República de Nicaragua. Báez & Báez (2011) afirma lo
siguiente:
El estudio de la cuestión impositiva, tanto en su ángulo teórico y doctrinario
como desde la perspectiva del derecho positivo vigente, aconseja iniciarlo
examinando los ingresos desde un punto de vista de la disciplina que los regula -
el Derecho Tributario- y a la vez de su forma esencial de expresión financiera -el
Tributo-.(p. 23).

Cabe entonces, estudiar el concepto de tributo que según Acevedo (2011) lo define
como se presenta a continuación:

Son las prestaciones generalmente pecuniarias que el Estado exige por ley y con
el objeto de obtener recursos para el cumplimiento de su cometido. En
Nicaragua los tributos se clasifican en impuestos, tasas y contribuciones
especiales. El tributo es un pago efectuado al Estado por mandato de la Ley, y
tiene carácter forzoso y coercitivo. (p. 136).

Guirado (2015) complementa las definiciones anteriores al afirmar que:

(…) los tributos son exigidos sin contraprestación, cuyo hecho imponible está
constituido por negocios, actos o hechos de naturaleza jurídica o económica,
que ponen de manifiesto la capacidad contributiva del sujeto pasivo, como
consecuencia de la posesión de un patrimonio, la circulación de los bienes o la
adquisición. (p. 63).

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Alfredo Antonio Artiles Mendieta

Se constituye entonces el tributo como componente esencial del sistema tributario


que estudiamos a continuación.

4.1.1.2. El tributo

Cabe entonces, estudiar el concepto de tributo que según Acevedo (2011) lo define
como se presenta a continuación:

Son las prestaciones generalmente pecuniarias que el Estado exige por ley y con
el objeto de obtener recursos para el cumplimiento de su cometido. En
Nicaragua los tributos se clasifican en impuestos, tasas y contribuciones
especiales. El tributo es un pago efectuado al Estado por mandato de la Ley, y
tiene carácter forzoso y coercitivo. (p. 136).

Se constituye entonces el tributo como componente esencial del sistema tributario


que estudiamos a continuación.

4.1.1.3. El sistema tributario

Báez & Báez (2011) recomiendan que para que un sistema tributario funcione tiene
que contar con ciertos atributos que son justicia, eficiencia económica, sencillez
administrativa, responsabilidad política y flexibilidad.

Los principios anteriores constituyen los que podemos denominar «un buen sistema
impositivo» (Báez & Báez) y es mediante su análisis que de manera armonioso
podemos establecer los cimientos para el estudio de los impuestos partiendo de su
relación con la Constitución.

4.1.2. Los impuestos y la Constitución

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Al inicio de este capítulo hemos citado los artículos específicos de la Constitución


que hacen referencia al tema impositivo. Cabe ahora señalar los principios
constitucionales que según Báez & Báez (2011) son legalidad (artículo 114 y 155
Cn.), igualdad (artículo 27 Cn.), generalidad (artículo 24 Cn.), capacidad
contributiva (artículo 114 Cn.), tutela jurisdiccional (artículo 34 y 160 Cn.) y no
confiscación (artículo 114 Cn.). (p. 27).

Estos principios constitucionales, aplicables a todos los tributos, constituyen la


garantía fundamental de aplicación de los impuestos en Nicaragua.

4.1.3. El deber de contribuir y el principio de solidaridad

Como mencionamos anteriormente, existe una obligación de los ciudadanos a


contribuir, es decir declarar y pagar sus impuestos en tiempo y forma. Asimismo,
como lo menciona el artículo 5 de la Constitución«Son principios de la nación
nicaragüense los ideales socialistas, las prácticas solidarias, y los valores e ideales de
la cultura e identidad nicaragüense».

Como lo explicaba Báez & Báez (2011), esto se resume en el principio de capacidad
contributiva, «denominado también principio de proporcionalidad y equidad, los
sujetos pasivos deben contribuir a los gastos públicos en función de su respectiva
capacidad económica, debiendo aportar una cuota justa y adecuada a sus
ingresos»(p. 27).

Sin embargo, es prudente analizar este principio que impone la obligación de


declarar y pagar los impuestos correspondientes, lo que se convierte en una
obligación para el contribuyente de conformidad con el artículo24 y 144 de la
Constitución. Con el ánimo de disminuir el riesgo de presentación de falsas
declaraciones y pagos incorrectos, es que la Administración tributariatiene la
potestad de llevar a cabo fiscalizaciones, con base en el Código Tributario en su

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Alfredo Antonio Artiles Mendieta

artículo 147, ante las cuales el contribuyente tiene derechos, como por ejemplo el
de la privacidad que la Administración tributaria debe respetar durante todo el
proceso.

5. Fiscalización y derechos fundamentales

5.1.1. Introducción a la fiscalización

Después de haber analizado la globalización y sus efectos en los sistemas


tributarios, en qué consiste el fraude fiscal, la situación social y económico de
América Latina, la situación de Nicaragua en cuanto a temas fiscales, corresponde
ahora abordar el tema de la fiscalización versus los derechos fundamentales.

Como hemos expuesto anteriormente, existe una desigualdad en el país producto de


la baja recaudación y los altos niveles de evasión y elusión fiscal. Además, se hace
necesario incrementar la recaudación de los impuestos directos lo que tiene dos
efectos: el primero es que conlleva una actividad y procesos más agresivos e
intensivos por parte de la Administración tributaria y el siguiente es que si no se
aplica con el debido cuidado, puede afectar los derechos individuales del
contribuyente, de manera especial el derecho a la privacidad.

5.1.2. Facultad de fiscalización

La facultad de fiscalización se establece en el Código Tributario en el artículo 147.


¿Pero qué es fiscalización?

Una definición acerca de la fiscalización es presentada por Villegas (2015) quien


afirma que «…en buena cuenta, es una actividad administrativa en virtud de la cual
se verifican, comprueban e investigan las actividades de los administrados mediante
la obtención de información»(p. 249).

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Alfredo Antonio Artiles Mendieta

Por su parte, Díaz Yubero (2003) sostiene que «[la fiscalización] es comprobación
de los hechos y datos declarados y es investigación de aquellos que no conoce
directamente a través de una declaración del sujeto o indirectamente por medio de
la información facilitada por un sujeto tercero»(p. 249). Cabe destacar, dos
conceptos de la definición anterior, la investigación y la comprobación.

En el caso que nos ocupa, la investigación si desemboca en una aplicación práctica,


como por ejemplo las sanciones, multas y recargos producto de una incorrecta
declaración y pago de impuestos.

Desde la perspectiva tributaria, DinoJarach(2015) afirma que:

(…)la fiscalización implica la búsqueda y el reconocimiento de actividades


económicas susceptibles de generar obligaciones tributarias, para lo cual la
Administración tributaria tiene facultades discrecionales para exigir determinada
información, necesaria y suficiente, al deudor tributario, a fin de aplicar el
sistema fiscal. (p. 249).

Esta es una definición muy amplia en vista de que faculta a la Administración


tributaria a exigir, de conformidad con el artículo 148 «cualquier» información, lo
que representa una atribución discrecional. Sobre este aspecto nos referiremos más
adelante.

Para este artículo hemos elaborado la siguiente definición para el término


fiscalización:

Es el procedimiento formal por medio del cual la administración tributaria, con


pleno respeto a los derechos fundamentales de los contribuyentes, lleva a cabo su
labor de verificación en cuanto al tiempo y forma de la adecuada presentación y
pago oportuno de los impuestos que le corresponden de conformidad con lo

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Alfredo Antonio Artiles Mendieta

establecido en la Constitución y las leyes, reglamentos, códigos y demás


disposiciones aplicables.

5.1.3. Objetivos de la fiscalización

Uno de los objetivos que persigue la fiscalización es el comunicar al contribuyente


que está siendo vigilado y que cualquier incumplimiento puede tener consecuencias
monetarias e inclusive reputacionales (por ejemplo por el cierre del negocio). Por su
parte, Ziccardi (2003) explica que la función fiscalizadora de la Administración
tributaria es la de «generar una situación de riesgo para los evasores que pueda
inducir, tanto a ellos como al resto de contribuyentes, a un mayor cumplimiento
futuro (…)»(p. 249). Esta estrategia tiene como objetivo reducir el fraude fiscal e
incentivar al contribuyente al pago en tiempo y forma de sus obligaciones
tributarias.

La fiscalización según Villegas (2015) la define «como actividad esencialmente


pública que debe regirse por los siguientes principios: 1) Legalidad; 2)
Imparcialidad; 3) Concurso del sujeto pasivo; 4) Procedimiento rígido y planificado;
y 5) Poderes y facultades preestablecidos»(p. 250).

5.1.4. Discrecionalidad y arbitrariedad

Uno de los grandes riesgos que mencionábamos anteriormente es la


discrecionalidad si esta no es bien interpretada. Navarro (2013) interpreta el
concepto como un

(…) acto administrativo discrecional [que] se diferencia del acto reglado, porque
mientras este último se refiere a la simple ejecución de la ley aquel alude a los
casos en los que existe cierto margen de libertad para realizar una comprensión y
posterior aplicación de la norma. La discrecionalidad es necesaria, por ejemplo,

20
Alfredo Antonio Artiles Mendieta

cuando la ley prevé dos posibles actuaciones sin que ninguna de ellas se
imponga con carácter obligatorio o cuando la legislación se limita a señalar fines
sin especificar los medios necesarios para alcanzarlos. Cuando no está disociada
del ejercicio de las facultades discrecionales de una autoridad constituida, la
discrecionalidad es lo contrario de la arbitrariedad. Tras la definición de esta
importante noción, en estas páginas se insiste en dos aspectos sobresalientes de
la facultad discrecional, a saber: que el fundamento de dicha facultad radica en
la misma legislación y que el rasgo diferenciador de un acto discrecional es la
justificación de los motivos de la decisión. (p. 200).

Según Sebastián Baca Oneto (2012) la discrecionalidad opera cuando


elordenamiento jurídico atribuye a algún órgano competencia para apreciar, en un
supuesto dado, lo que sea de interés público […] Es decir, la discrecionalidad existe
para que la Administración pueda apreciar lo que realmente conviene o perjudica al
interés público; esto es, para que pueda tomar su decisión librada de un detallado
condicionamiento previo y sometida solo al examen de las circunstancias relevantes
que concurran en cada caso.

Jaime Pozo Chamorro (2015) sostiene que:

La discrecionalidad otorga un margen de libertad de apreciación a la autoridad,


quien, realizando una valoración un tanto subjetiva ejerce sus potestades en
casos concretos. Ahora bien, el margen de libertad del que goza la
administración en el ejercicio de sus potestades discrecionales no es extra legal,
sino por el contrario remitido por la ley, de tal suerte que, como bien lo anota el
tratadista García de Enterria, no hay discrecionalidad al margen de la Ley, sino
justamente sólo en virtud de la Ley y en la medida en que la ley haya dispuesto.
(p. 40).

Al respecto, Pedro PierryArraucitando a Bonnard(1984) señala que:

21
Alfredo Antonio Artiles Mendieta

Hay poder discrecional cuando la ley o el reglamento dejen a la Administración


un poder libre de apreciación para decidir si debe obrar o abstenecerse, en qué
momento, cómo debe obrar, y qué contenido va a dar a su actuación. El poder
discrecional consiste en la libre apreciación dentro del marco legal, dejada a la
Administración para decidir lo que es oportuno hacer o no hacer. (p. 480).

Según Sonia Calaza López (2010):

El Poder Ejecutivo incurre en una manifestación de arbitrariedad cuando


infringe lo dispuesto, con carácter general, por el Ordenamiento Jurídico (vicio
consistente en una infracción de la norma) o cuando se aparta sustancialmente
de la finalidad perse guida por el mismo (lo que constituye una manifiesta
desviación de poder). (p. 56).

En conclusión, el término discrecionalidad, si es ejercido adecuadamente por la


Administración tributaria, no debería tener una connotación negativa a diferencia
del término arbitrariedad que plantea una actitud más orientada al capricho.

5.1.5. Fiscalización y discrecionalidad

Ya hemos abordado al inicio de este capítulo las facultades de fiscalización que


tiene la Administración tributaria. También hemos abordado la diferencia entre
discrecionalidad y arbitrariedad. Ahora conviene hacer una contraposición de
fiscalización ante discrecionalidad y arbitrariedad.

Según Villegas (2015), existen actualmente dos posiciones divididas entre los
expertos: una que defiende la discrecionalidad que puede ser ejercida por la
Administración tributaria y la otra que se opone rotundamente.

22
Alfredo Antonio Artiles Mendieta

Actualmente, en el Código Tributario y sus Reformas se contemplan facultades


discrecionales para la Administración tributaria, pero estas deben respetar (porque
están sujetos al principio de sujeción) el principio de legalidad que la Constitución
establece así como el mismo Código Tributario y sus Reformas en su artículo 3. Lo
anterior, es una salvaguarda poderosa que tienen los contribuyentes al momentos de
ser fiscalizados por la Administración tributaria.

Rojo Martínez (2006) que hace referencia a lo siguiente en torno a discrecionalidad


administrativa:

(…) la discrecionalidad administrativa en materia tributaria tiene capacidad


limitada, vale decir, que no deben estar referidas a las prestaciones materiales o
elementos sustanciales del tributo, puesto que violaría el Principio de Reserva de
Ley, que de entrada prohíbe cualquier actuación discrecional administrativa en
el ámbito tributario. Esta discrecionalidad es aplicable dentro del Derecho
Tributario Formal que, por cierto, tampoco está exento de sujeción al marco
constitucional y legal.(p. 256).

Es decir, que no nos encontramos que la autoridad tributaria tiene un cheque en


blanco partiendo de su discrecionalidad, sino que tiene que ejercerla apegada a
derecho y, en consecuencia, con los debidos argumentos.

Continuando con la posición de Rojo Martínez (2006), ella menciona lo siguiente:

(…) en materia tributaria, son cuatro los aspectos en los que: la Administración
tributaria goza de potestades discrecionales: «condonación, comprobación,
aplazamiento y suspensión», supuestos que expresamente ha calificado el
Código Tributario y sus Reformas para el ejercicio de facultades discrecionales,
todos ellos encuadrados en las distintas fases del procedimiento de aplicación y
gestión de los tributos. Así tenemos que la Administración tributaria ejerce

23
Alfredo Antonio Artiles Mendieta

discrecionalidad en: 1.- En el ámbito de la Fiscalización para comprobar el


cumplimiento de la obligación tributaria. 2.- En aspecto del aplazamiento y
fraccionamiento de la deuda tributaria. 3.- En el aspecto de sanciones e
infracciones. 4.- En el ámbito de suspensión de la ejecutividad de los actos
tributarios (p. 257).

Es claro que la Administración tributaria es el único poder público que goza de


facultades discrecionales tan amplias que no se encuentran debidamente
justificadas en el ordenamiento jurídico. Como podrá apreciarse, [la
Administración tributaria] es la que decide de manera discrecional la
elaboración de los programas de fiscalización, asimismo selecciona sin más
criterio que la propia decisión de sus funcionarios a los sujetos a controlar,
determina el alcance de la tarea de verificación, vale decir, hasta dónde llegan
los periodos de revisión de la documentación solicitada, elige los medios a
utilizar y la duración en el tiempo de este procedimiento fiscalizador. Ahora
bien, entendemos que estos mecanismos de verificación e inspección a cargo de
la administración tributaria son necesarios para controlar si el contribuyente
tributó o no y si lo hizo correctamente o no. Lo cierto es que estos mecanismos
deben estar previamente determinados por la ley a fin de garantizar el estricto
respeto a los derechos fundamentales de los contribuyentes. Solo de esta forma
se reduce al mínimo la discrecionalidad de la administración y aumenta la
actuación debida del ente fiscalizador. A continuación abordamos los derechos
fundamentales de los contribuyentes. (p. 257).

5.2. Derechos fundamentales

5.2.1. Derechos constitucionales

5.2.1.1. Principio de constitucionalidad

24
Alfredo Antonio Artiles Mendieta

Todos los poderes, ministerios, institutos, entes autónomos y demás órganos del
Estado están sujetos al principio de constitucionalidad que establece que ninguno
podrá ejercer mayores facultades a las establecidas en la Constitución (ver artículo
182 donde se designa como ley suprema). Por lo anterior, la Constitución puede
denominarse como lexsuperiorique impone límites al actuar de los órganos del
Estado. Dicho de otro modo, ningún órgano del Estado está por encima de la
Constitución.

Lo mencionado en el párrafo anterior demuestra que la Constitución no es solo una


ley sobre las demás leyes, sino que todas las leyes y reglamentos tienen que ser
aplicados e interpretados de acuerdo con ella y por lo tanto, también se constituye
fuente de solución directa al momento de enfrentar un problema jurídico.

Por supuesto, que esta situación crea tensiones en la relación entre las autoridades
tributarias y los contribuyentes, pero como indica García Berro (2005):

No negamos que haya ciertas tensiones cuando se trate de armonizar, por un


lado, los mandatos constitucionales con el interés público, la recaudación que
persigue la Administración tributaria, ciertamente legítimo; y, por otro lado, los
derechos y garantías individuales de los contribuyentes. (p. 260).

Pero los órganos encargados de resolver estos conflictos deberían procurar la


ponderación de estos principios en conflicto.

5.2.1.2. La ponderación entre principios constitucionales

Como primer paso para solucionar los problemas de conflictos entre principios
constitucionales procederemos a exponer brevemente la técnica de la ponderación.
Existen dos grandes estudiosos de la materia: el Dr. Robert Alexy y el Dr.

25
Alfredo Antonio Artiles Mendieta

RiccardoGuastini. En este escrito haremos referencia al Dr. José Juan Moreso,


quien hace un excelente análisis de la obra del Dr. Guastini.

Moreso, J. (2002) hace referencia a que la teoría guastiniana tiene de la ponderación


en los casos como el nuestro que consiste en un conflicto entre principios. Según
Moreso (2002) Guastini defiende que la ponderación presenta las tres siguientes
características que cito a continuación:

1) La ponderación se realiza entre dos principios en conflicto, P1 y P2, cuyos


supuestos de hecho se superponen parcialmente, entre los que hay una
antinomia de carácter parcial-parcial. Siendo así, no vale para resolver esta
antinomia ninguno de los tres criterios generales para la resolución de
antinomias: no vale lex superior derogatinferiori, porque por hipótesis se trata
de principios del mismo rango jerárquico: principios constitucionales, no
vale lex posterior derogat priori, porque por hipótesis se trata de principios
expresados en un mismo documento normativo, de principios coetáneos, no
vale tampoco lexspecialisderogatgenerali, dado que la antinomia es parcial-
parcial no hay relaciones de especialidad entre dichos principios.

2) La ponderación consiste en el establecimiento de una jerarquía axiológica


entre los principios en conflicto. Una jerarquía axiológica es una relación
valorativa establecida por el intérprete mediante un juicio de valor. Como
resultado de la valoración, un principio (el considerado superior en dicha
jerarquía valorativa) desplaza al otro (u otros) y resulta aplicable.

3) La jerarquía valorativa no es establecida en abstracto, sino que se establece


en su aplicación al caso concreto. Por ello Guastini la denomina, de forma
muy adecuada, como jerarquía móvil, es decir, aunque en un caso concreto
P1 desplace a P2, bien puede ser que en otro caso P2 desplace a P1. La
conclusión es, en palabras de Guastini, la siguiente: «el conflicto no queda

26
Alfredo Antonio Artiles Mendieta

resuelto de forma estable, de una vez por todas, haciendo prevalecer sin más
uno de los dos principios sobre el otro...; toda solución del conflicto vale sólo
para el caso concreto y, por lo tanto, es imprevisible la solución del mismo
conflicto en casos futuros». (p. 231)

Moreso (2002) opina que existen dos consecuencias especialmente destacables de


este enfoque guastiniano de la ponderación y que cito a continuación:

La ponderación es el resultado de una actividad radicalmente subjetiva. Esto es


así, de acuerdo con Guastini, porque la jerarquía axiológica entre principios en
conflicto es el resultado de un juicio de valor del intérprete, y para Guastini, los
juicios de valor tienen una naturaleza radicalmente subjetiva. Esto no ha de
resultar extraño si recordamos la concepción general de la interpretación de
Guastini, puesto que cualquier enunciado interpretativo es, según él, el resultado
de una volición (y, en este sentido, presupone un juicio de valor) y no de una
actividad de carácter cognoscitivo.

La ponderación tiene como consecuencia una forma de lo que podemos


denominar particularismo jurídico. El particularismo es una doctrina
ampliamente discutida en filosofía moral, pero menos discutida en teoría
jurídica. Ahora bien, uno de sus mayores defensores en filosofía moral,
Jonathan Dancy, la presenta así:
«Theleadingthoughtbehindparticularismisthethoughtthebehaviour of a reason (or
of a considerationthatserves as a reason) in a new case cannot be
predictedfromitsbehaviourelsewhere» [El pensamiento principal detrás del
particularismo es el pensamiento de que el comportamiento de una razón (o de
una consideración que sirve de razón) en un nuevo caso no puede predecirse a
partir de su comportamiento en otras partes)]. Esta es, precisamente, la
conclusión que Guastini extraía del hecho de que las jerarquías entre principios
son móviles y solo valen para el caso concreto. Una posición particularista

27
Alfredo Antonio Artiles Mendieta

supone el rechazo, en el ámbito de la razón práctica, de la racionalidad


subsuntiva, y su sustitución por una denominada racionalidad narrativa, atenta a
cómo los rasgos sobresalientes de determinadas circunstancias adquieren una
textura determinada que hace que, en esas circunstancias concretas, sea correcto
realizar determinado comportamiento; nada, sin embargo, se puede obtener para
otros casos de la generalización o universalización de las propiedades presentes
en aquellas circunstancias.

La actividad de elegir entre principios en conflicto se convertiría, de esta


manera, en una actividad no controlable racionalmente. Sería una actividad
como la de elegir el vino para una cena, o la corbata que nos pondremos un día
determinado (dos actividades, por cierto, que RiccardoGuastini realiza de forma
excelente), actividades que dependen de juicios de valor subjetivos y de las
propiedades de las circunstancias que no estamos dispuestos a generalizar.
Aunque es una razón para elegir un buen vino blanco que en la cena se sirva
pescado, esta razón puede ser derrotada por otras razones, dependientes de
circunstancias que sólo valen para el caso concreto. Se trata de actividades
subjetivas y particularistas.

Ahora bien, ¿es también la ponderación el resultado de una actividad subjetiva y


particularista? Si la respuesta a esta pregunta fuera afirmativa, deberíamos
concluir que el resultado de la ponderación no puede ser justificado, y en este
sentido, que los conflictos de principios constitucionales no pueden ser resueltos
de una forma controlable racionalmente, su motivación no estaría sujeta a
control. En palabras de Robert Alexy«Muchas veces se ha objetado en contra de
la ponderación que no constituye un método que permita un control racional».
(p. 230).

Moreso (2002) continúa exponiendo la conclusión de Guastini la cual adoptamos:

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Alfredo Antonio Artiles Mendieta

Por lo tanto, la ponderación no es el resultado de una actividad radicalmente


subjetiva que presupone un juicio de valor absolutamente irrestricto. Los juicios
de valor que el intérprete realiza están constreñidos y no cualquier solución es
accesible al intérprete: los casos paradigmáticos delimitan, por así decirlo, el
ámbito de elegibilidad de las soluciones. (p. 234).

Es decir, la herramienta de la ponderación es útil al momento de enfrentar


principios de rango constitucional. No obstante, nunca estará libre de juicio por más
que se pretenda justificar de manera técnica la respuesta.

5.2.1.3. Derechos fundamentales de los contribuyentes establecidos en la


Constitución

Al momento de que el contribuyente enfrenta un proceso de fiscalización, debe estar


siempre atento a que sus derechos fundamentales establecidos en la Constitución
sean debidamente respetados. Estos derechos están contenidos en la Constitución
en el Título IV - Derechos, deberes y garantías del pueblo nicaragüense, así como en
el Título X - Supremacía de la Constitución, su reforma y de las leyes
constitucionales. Algunos artículos aplicables (sin pretender que sean todos) el
número 26, 27, 32, 45, 52, 182 y 183.

Sin embargo, cabe destacar que estos principios fundamentales no son absolutos ni
mucho menos ilimitados. Es por esta razón que no pueden estudiarse ni aplicarse de
manera independiente, sino interrelacionada con el resto de principios.

De manera particular, Villegas (2015) menciona que:

“La fiscalización, entonces, como actividad esencialmente pública debe regirse


por los siguientes principios:

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Alfredo Antonio Artiles Mendieta

• Legalidad
• Imparcialidad
• Concurso del sujeto pasivo
• Procedimiento rígido y planificado
• Poderes y facultades preestablecidos” (p. 250).

Si durante el procedimiento de fiscalización, la Administración tributaria aplica


estos principios, en ningún momento estaría el contribuyente ante una violación de
sus derechos fundamentales.

5.2.1.4. Principio de razonabilidad e intedicción de la arbitrariedad

Villegas (2015) sostiene que para que la administración tributaria pueda ejercer las
facultades discrecionales que le asignan las leyes correspondientes deben guiarse por
los criterios de razonabilidad y racionalidad:

1) El principio de razonabilidad es un criterio íntimamente vinculado al valor


justicia y está en la esencia misma del Estado constitucional de derecho. Se
expresa como un mecanismo de control o interdicción de la arbitrariedad de los
poderes públicos en el uso de las facultades discrecionales, y exige que las
decisiones que se toman en ese contexto respondan a criterios de racionalidad y
que no sean arbitrarias. 2) Cuando la Administración ejerce un poder
discrecional, como en este caso, para que este no se convierta en arbitrario, debe
guiarse por criterios de razonabilidad y justificar en cada supuesto su actuación
(p. 262).

Por lo anterior, cabe señalar que las autoridades tributarias deben lograr convencer
y hacer partícipes a los contribuyentes fiscalizados de la necesidad de su actuar para
lograr la convivencia pacífica característica de un Estado Democrático y Social de

30
Alfredo Antonio Artiles Mendieta

Derecho (artículo 6 Cn). De no cumplir con estos dos criterios (de razonabilidad e
interdicción) sus actos se convertirían automáticamente en arbitrarios.

5.2.1.5. Derechos fundamentales versus facultades discrecionales

Los derechos fundamentales de las personas están contenidos en nuestra


Constitución en los artículos 23 al 91. Estos derechos, en lo aplicable a los
contribuyentes, que es la persona (como fin supremo de la sociedad) se trasladan a
los derechos administrativos y tributarios. Es obligación de las autoridades que
están a cargo de las administraciones correspondientes velar por su cumplimiento
tal y como lo establecen las garantías en la ley, empezando por la Constitución y en
el caso que nos ocupa por el Código Tributario y sus reformas.

Durante este artículo hemos defendido la tesis que la administración tributaria tiene
límites en su actuar. No obstante, en el Código Tributario y sus reformas se
establecen atribuciones discrecionales que la administración tributaria debe respetar.
Villegas (2015) recopila una lista integral de estos límites que se presentan a
continuación:

- Respeto al derecho a la intimidad personal y familiar.


- Respeto al derecho de privacidad de las comunicaciones,
correspondencia y documentación.
- Respeto al secreto bancario, secreto profesional y comercial.
- La obligación de la Administración tributaria de garantizar la reserva
tributaria.
- La información requerida al contribuyente debe tener relevancia
tributaria.
- El procedimiento de fiscalización debe ser decidida por la
[administración tributaria] de acuerdo a criterios técnicos, uniformes y en
función del derecho a la igualdad.

31
Alfredo Antonio Artiles Mendieta

- El respeto del derecho al debido procedimiento en todas las actuaciones


de laAdministración tributaria cumpliendo los plazos y formas.
- El respeto al derecho a ofrecer y actuar pruebas y exponer argumentos a
su favor.
- La no exigencia a la autoincriminación, que en materia tributaria se
traduce a no tener que declarar contra sí mismo o que las informaciones
obtenidas sean actuados como medios de prueba contra el contribuyente.
- Respeto al derecho in dubio pro-administrado.
- Respeto a los plazos de prescripción de las obligaciones e infracciones
tributarias.
- Respeto al derecho de una determinación única, integral y definitiva.
- Respeto al derecho de impugnar las resoluciones de la Administración
tributaria así como a solicitar revocar, modificar, sustituir, complementar
y aclarar sus decisiones.
- Y todos los demás derechos que se reconocen en La Constitución
Política, el Código Tributario sus reformas (…) y demás leyes que se
relacionen.(p. 269).

Es por esta razón que los derechos fundamentales se convierten en una barrera de
protección para el contribuyente ante actos de discrecionalidad (arbitrariedad) de
parte de la administración tributaria. Sin embargo, se pueden presentar casos donde
con la autorización del contribuyente este derecho puede ser cedido a la
administración tributaria. Al respecto, Solove (2013) propone lo siguiente:

El enfoque normativo vigente para la protección de la privacidad implica lo


que denomino autogestión de la privacidad: la ley entrega a las personas un
conjunto de derechos que les permiten ponderar los costos y beneficios de la
recolección de información, uso o divulgación de su información. El
consentimiento legitima casi cualquier tipo de recolección, uso, o
divulgación de datos personales (p. 11).

32
Alfredo Antonio Artiles Mendieta

Lo interesante de la posición anterior es que plantea directamente que los derechos


fundamentales son renunciables a diferencia de otros autores que defienden su
irrenunciabilidad por tener estos un origen expreso constitucional.

5.2.2. Derecho a la privacidad

El derecho a la privacidad se establece inicialmente en la Constitución en su artículo


26 como uno de los derechos individuales. Asimismo, también se reconoce en el
Código Tributario y sus reformas en su artículo 68. No obstante, lo anterior cabe
plantearse las siguientes interrogantes:

1) ¿Puede la administración tributaria utilizar la información de los contribuyentes


para propósitos de generación de información estadística?
2) ¿Puede la administración tributaria utilizar la información de un contribuyente
para supervisar a otro contribuyente (cruzar información)?
3) ¿Cuándo puede la administración tributaria obviar el principio de privacidad?

Con base en la legislación nicaragüense, de manera particular en el artículo 150,


incisos 5 y 13, el Presidente de la República está en la obligación de «elaborar un
Proyecto de Ley de Presupuesto General de la República y de dirigir la economía
del país, determinando la política y el programa económico y social». Para este
propósito se hace necesario que el Presidente cuente con datos estadísticos a nivel
macro, sin detalle de los contribuyentes. Para un mejor análisis esta información
puede presentarse estratificada en: por industria, región, tamaño de empresas, etc.

Lo que no debería ser permitido, bajo ninguna circunstancia, es la atribución que


tiene la administración tributaria de utilizar información de un contribuyente para
obtener datos de otros. Con base en el artículo 18, en donde se define el término
contribuyentes, en el Código Tributario y sus Reformas, se menciona en su numeral

33
Alfredo Antonio Artiles Mendieta

2 que “las entidades o colectividades que constituyan una unidad económica,


aunque no dispongan de patrimonio, ni tengan autonomía funcional son también
sujetos responsables”.

En otras palabras, si la administración tributaria está llevando a cabo un proceso de


fiscalización con una empresa de un grupo que a su juicio consideran está dentro de
la misma unidad económica, pueden ir a otras empresas de esa unidad a llevar a
cabo un procedimiento de fiscalización con el ánimo de continuar con una actitud
recaudatoria.

En cuanto a cuándo la administración tributaria puede violar el principio de


privacidad, cabe primero considerar que este principio, como todo principio
establecido en la Constitución, tiene sus límites. Nuestra legislación contempla en la
Constitución en su artículo 26, numera 1 y de manera específica en el Código
Tributario y sus reformas en el artículo 68 que el contribuyente tiene derecho a la
privacidad, excepto en aquellos casos donde tienen que “ser comunicados a la
autoridad jurisdiccional cuando mediare orden de esta”.

Resultados y aportes

Definitivamente en esta ocasión no se puede agotar el tema de los límites


constitucionales aplicables a la administración tributaria durante el procedimiento de
fiscalización versus el derecho a la privacidad de los contribuyentes. Sin embargo, se
ha pretendido exponer en este artículo algunos de los principales argumentos que
pueden existir al respecto para un desarrollo posterior. A manera de conclusión, a
continuación se presentan aportes y resultados producto del estudio y análisis de
literatura relacionada con el tema:

1) En Nicaragua, a la fecha de este estudio, no se ha invocado el principio

34
Alfredo Antonio Artiles Mendieta

constitucional de privacidad al momento de ser sujeto a una fiscalización


tributaria. Tampoco se han emitido sentencias a nivel administrativo ni judicial
sobre este tema.

2) El procedimiento que debe seguir la Administración Tributaria para seleccionar a


las empresas a ser fiscalizadas no debe estar sujeto a juicio o a otros factores ajenos
a criterios técnicos, metodológicos, uniformes. Además, todos los contribuyentes
deben tener estadísticamente la misma oportunidad de ser seleccionados. Al
respecto, el Código Tributario debería definir los procedimientos a seguir para
poder seleccionar la muestra a fiscalizar.

3) Los contribuyentes deberían contar con políticas y procedimientos claros para


enfrentar un procedimiento de fiscalización, cuyo objetivo sea el cumplir con sus
obligaciones constitucionales y las establecidas en el Código Tributario y sus
reformas. Estas políticas y procedimientos no estan únicamente relacionados con
aspectos financieros y económicos, sino también de tipo legal para asegurarse que
los principios del contribuyente son siempre respetados durante dicho
procedimiento. De lo contrario, se debe estar preparado para proceder conforme
lo que la ley permite para la defensa del contribuyente y de sus derechos,
especialmente cuando se trate de principios constitucionales como el de
privacidad.

4) Los integrantes de la empresa deberían mantenerse siempre actualizados con


información jurídica, legal, de industrias y mercados. Esta información les
permitirá estar actualizados de los cambios en materia tributaria que pueden
afectar su operación y ponerlos en riesgo de multas y sanciones.

5) Siempre se debe tener una actitud preventiva ante la autoridad tributaria.


Cooperar durante las auditorías fiscales y prever disputas en la medida de lo
posible.

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Alfredo Antonio Artiles Mendieta

6) Se debe siempre tener en cuenta que el objetivo de la fiscalización no es solo el


verificar si el contribuyente está cumpliendo con sus obligaciones, sino también
establecer un sistema de monitoreo que logre enviar el mensaje al contribuyente de
que está siendo vigilado.

7) El procedimientode fiscalización siempre llevará un grado de discrecionalidad. Sin


embargo, esta discrecionalidad no debe convertirse en arbitrariedad por la
aplicación de procedimientosimprocedentes o el requerimiento de información no
necesaria o que infrija con el derecho a la privacidad del contribuyente.

8) El personal de la administración tributaria tiene un enfoque estricto de


recaudación por lo que es más fácil caer en la arbitrariedad (por la presión de tener
que presentar reparos y obtener mayores ingresos). Sin embargo, si este
procedimiento de fiscalización se delega a un tercero, profesional en la materia
(por ejemplo un Contador Público Autorizado - que es fedatario público), el
riesgo de arbitrariedad se disminuiría sin que el procedimientopierda calidad. Esto
se puede lograr a través de la implementación del dictamen fiscal, tal y como ya
está establecido en la Ley 598, Ley de reforma a la Ley 562, Código Tributario de
la República de Nicaragua, en sus artículos 5 y del 17 al 20.

9) Las autoridades tributarias deben lograr convencer y hacer partícipes a los


contribuyentes fiscalizados de la necesidad de su actuar para lograr la convivencia
pacífica característica de un Estado Democrático y Social de Derecho (artículo 6
Cn). De no cumplir con los dos criterios de razonabilidad e interdicción sus actos
se convertirían automáticamente en arbitrarios.

Lista de referencias

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Alfredo Antonio Artiles Mendieta

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