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CAPITULO I
NOCIONES INTRODUCTORIAS
A. ORIGENES
El Impuesto sobre la Renta puede ser considerado, sin exageración alguna, como el
impuesto más importante de la primera mitad del presente siglo.
Tanto en lo que respecta a la atención que suscito en la doctrina financiera, como a la
difusión legislativa alcanzada y el peso relativo que muy rápidamente llego a tener dentro
de los sistemas tributarios de los diversos países, puede decirse que este impuesto
domina con su presencia toda la elaboración científica y legislativa del período indicado.
Sus orígenes históricos, por supuesto, datan de mucho tiempo atrás, en épocas no
fácilmente ubicables con generalidad, por cuanto los primeros esbozos se refieren a
figuras tributarias que captaban aspectos especiales de ciertas rentas de algunos
capitales.
Como impuesto general, comprensivo de todas las rentas, puede decirse que en el siglo
XIX se introduce en Gran Bretaña, cuyo sistema fiscal dominará a partir de entonces.
Pero en el resto de los países, es en el siglo xx donde aparecerá y se consolidará. Así, en
Norteamérica, luego de una experiencia en 1864 bajo forma de impuesto de guerra,
derogado al fin de la guerra civil, reaparece en una ley de 1894 y es declarado
inconstitucional por la Suprema Corte, basado en que no respetaba la regia constitucional
sobre reparto proporcional de cargas. Realizado un largo trámite de enmienda
constitucional, que levantaba el impedimento emergente del anterior fallo, en 1913 se
sanciona la ley que, con bastantes alteraciones, continua hasta hoy.
En Francia, es en vísperas de la primera Guerra Mundial que el Ministro Caillaux, tras
ardua polémica parlamentaria, obtiene la aprobación de la ley de 1914, a partir de la cual
el impuesto sobre la renta se incorpora al sistema, sufriendo posteriormente diversas
alternativas.
En España, la segunda mitad del siglo XIX se caracteriza por la existencia de los llamados
"impuestos de producto" (contribución territorial y contribución industrial y de comercio);
pero es solo en 1900 que se entra en el sendero de la imposición directa sobre la renta,
especialmente en materia de sociedades.1
1
Para la evolución del impuesto en Estados Unidos, Véase Bitker, op. cit. en bibliografía; en lo
concerniente a Francia, véase Allix y Lecerclé, Impot sur le revenue, y el artIculo de Marcireau
citado.
En Argentina, el primer proyecto en ese sentido data de 1917, aunque solo obtuvo consagración
legislativa en 1932, durante un gobierno de facto.
En Brasil, tras varios intentos que no llegaron" a concretarse, el impuesto fue implantado en 1922
(ley 4,625). La estructura era mixta, compuesta de impuestos cedulares porcentuales con un global
complementario progresivo.
Sobre la evolución sufrida véase Aliomar. Baleeiro, op. cit. Pág. 168.
2
En América Latina, la repercusión de este movimiento científico y legislativo se produce
con algún retraso, pudiendo indicarse que entre los años 1920 y 1935 se asiste a la
difusión de este impuesto, quedando incorporado desde entonces a los sistemas
tributarios, en los cuales tiene un peso que varia de país en país, pero en general puede
considerarse de gran trascendencia.
B. CARACTERES GENERALES
Pero esos caracteres suponen un impuesto que reúna características muy claras de
globalidad, personalidad y progresividad.
El impuesto concebido con estas características, debe gravar la totalidad de las rentas
obtenidas por las personas, cualquiera sea su procedencia o destino sin distinción alguna,
atendiendo a la situación personal del sujeto (cargas de familia, etc.) con tasas
progresivas que hagan mas fuerte la carga relativa a medida que mayor sea la renta total.
Referido a ese impuesto ideal, puede decirse que los caracteres generales que se le
atribuyen son: a) el no ser trasladable; b) el contemplar la equidad a través del principio
de capacidad contributiva, al ser global, personal y progresivo; c) el tener un efecto
estabilizador .
1. Carácter de no Trasladable
Para la doctrina clásica, el impuesto sobre la renta es el paradigma del impuesto directo,
no trasladable. De acuerdo con este criterio, el impuesto no es susceptible de traslación,
por lo que afecta directa y definitivamente a aquel sobre la cual la ley lo hace recaer. En
otras palabras, en el las condiciones de contribuyente "de jure" y "de facto", coinciden
plenamente.
Este aspecto es básico para los desarrollos posteriores; porque el impuesto a la renta no
se traslada, y grava directamente al sujeto pasivo quien no puede descargarlo en ninguna
otra persona, es que puede atribuírsele las demás características que se indicaran.
En Ia medida que las legislaciones positivas se van apartando del impuesto "ideal" y no
son totalmente atendidas las condicionantes que lo definen, comienza a desdibujarse ese
carácter de no trasladable.
3
En los últimos decenios y a la luz de las legislaciones positivas, la tesis de la no traslación
ha sido objeto de intensa discusión en el campo de las finanzas.
El tema es en extremo complejo y esta fuera de! marco de este Manual, pero puede
afirmarse que en la actualidad existen serias discrepancias respecto de la no
trasladabilidad del impuesto sobre la renta que rige en los países y que existe una fuerte
corriente doctrinaria que postula la tesis, por lo menos en lo que respecta a la imposición
a las empresas, de que es trasladable dentro de ciertos límites y en determinadas
condiciones de mercado y tiempo.2
Bajo el concepto de equidad horizontal, se indica que aquellos que estén en igual
situación (horizontalmente iguales, en términos de capacidad contributiva) deben abonar
igual gravamen.
Por equidad vertical, se involucra que aquellos que se encuentran a diferente nivel, deben
sufrir imposiciones diferentes. Este postulado no se agota en preconizar un impuesto
proporcional, sino que implica la propuesta de tasas progresivas, donde la alícuota
2
Una buena síntesis del estado de la doctrina respecto del problema de la traslación del impuesto
sobre las rentas de las empresas se encuentra en la monografía de Victorio VALLE SANCHEZ,
citado en bibliografía. Coma se indica en el texto, ese tema no ha de ser objeto de análisis en el
presente trabajo .
4
aumenta más que proporcionalmente ante los aumentos de la base, con lo cual el
impuesto tiende a una redistribución del ingreso.
La búsqueda de equidad horizontal impone otro carácter al impuesto: debe ser personal,
en el sentido de tomar en consideración el conjunto de la capacidad contributiva del
sujeto, atendiendo su concreta situación personal: su condición de soltero o casado, los
familiares que tenga a su cargo, etc. Solo tomando en cuenta esas consideraciones, se
podrá estar seguro de estar frente a iguales situaciones, para aplicarles igual gravamen.
Por ultimo, la búsqueda de equidad vertical da por resultado que el Impuesto deba ser
progresivo, lo cual se obtiene, tanto por la utilización de mínimos no imponibles, como por
la propia estructura de la escala de tasas. El efecto redistribuidor de ingreso a obtenerse,
dependerá de qué tan global sea la base sobre la que se aplica y del diseño concreto de
la escala de tasas.
Conviene advertir que generalmente se entiende que el concepto de capacidad
contributiva, y por ende el de equidad referido a la misma, es aplicable solamente a los
contribuyentes personas naturales o unidades familiares y no a las personas jurídicas o
empresas.
3. Carácter Estabilizador
Otra característica comúnmente enfatizada por la literatura clásica sobre el tema, radica
en el llamado "efecto estabilizador" del impuesto. En concepciones de política tributaria
preponderantemente preocupadas por neutralizar los ciclos de la economía, se indica que
la estructura progresiva de la tasa otorga buena flexibilidad aI impuesto (built-in flexibility),
por cuanto en situaciones de alza de precios, el impuesto, operando a tasas mas altas,
congela mayores fondos de los particulares, y a la inversa, en épocas de recesión,
decreciendo el nivel de ingresos, la tasa baja mas rápidamente que la disminución en la
base, con lo cual se liberan mayores recursos.
Sin embargo, debe señalarse que la experiencia latinoamericana demuestra que cuando
10 diversos países han enfrentado situaciones de alta inflación, no se ha querido permitir
que operan ese efecto y se ha preferido ir a sistemas que en forma global o parcial,
suponen neutralizar II influencia de la inflación en la operación del impuesto, (corrección
monetaria, etc.).
4. Principales Críticas
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base y las posibilidades de evasión que abre a ciertos sectores, termina gravando
fundamentalmente al sector de trabajadores asalariados, etc.3
Tales críticas, sin embargo, no han obstado a la difusión del impuesto prácticamente en
toda Latinoamérica, razón por la cual todo intento de evaluación de sus virtudes y
defectos no puede pasar por alto la circunstancia de que el impuesto esta vigente y brinda
un por ciento importante de la recaudación tributaria de cada país. 4, 5
3
Un análisis detallado de los efectos económicos del impuesto a la Renta escapa al marco de
referencia de este manual, debiendo ser desarrollado en el Manual de Política Tributaria, entre
otras causas porque el análisis debe ser efectuado en términos comparativos con los efectos de
impuestos alternativos (patrimonio, IV A, etc.): Pueden consultarse, al respecto: Goode, Indivjdual
Income Tax, cap. I a IV; Kaldor, Impuesto al Gasto, Fondo de Cultura Económica, pags. 21 a 190;
Buchanan, Hacienda, capítulos XXII a XXV; Due, Análisis Económico de los Impuestos, cap. XI;
etc.
4
El excelente artículo con que el Prof. Muten analiza la evolución del lmpuesto a la Renta a partir
de la primera guerra mundial (citado en bibliografía). se cierra con estos párrafos: (subrayado
nuestro)
“Parece como si el periodo evolutivo que hemos investigado en estas páginas hubiese
experimentado no solo el ascenso del impuesto sobre la renta, sino también el comienzo de su
caída".
¿Dónde terminará esta evolución? ¿Será destronado el "impuesto rey"? o ¿será un alejamiento
temporal del favor popular?.
El impuesto sobre la renta nunca alcanzará a vivir en la fórmula ideal de sus promotores originales.
Pero no parece probable que podamos alguna vez ser capaces de prescindir enteramente de él.
Quizá no debiéramos hablar acerca de un cambio radical en la actitud hacia la imposición sobre la
renta desde el optimismo de entusiastas como Von Schanz o Simons, basta una completa
condenación del impuesto. En cambio, deberíamos distinguir una tendencia a un mayor equilibrio
en la apreciación del impuesta sobre la renta, tanto en relación a las oportunidades de usarlo coma
un instrumento para conseguir fines económicos, anticíclicos y demás, como en cuanto a juzgar las
perspectivas de pasamos sin él”.
5
Es particularmente recomendable la lectura del trabajo de Reig, "Evaluación del impuesto a los
réditos... ", citado en bibliografía, por cuanto implica una síntesis de la doctrina respecto de las
características que debe reunir un impuesto "moderno”, y su aplicación al caso del impuesto a los
réditos, así como un análisis de las alternativas posibles. La síntesis del autor es de que, "El
impuesto a los réditos satisface los requerimientos exigidos modernamente para que una forma de
tributación se justifique como elemento de un sistema tributario".
6
Relativizando un tanto lo expuesto antes, no puede menos de señalarse que Ia obtención
del objetivo de "equidad" dirigido a la redistribución del ingreso, no parece ser la única
finalidad que le ha propuesto el legislador.
Con mayor o menor intensidad según los casos, en las legislaciones sobre el impuesto a
la renta latinoamericanas aparecen elementos que se prestan para pensar que el
legislador utiliza cano una forma de inducir un determinado comportamiento económico en
los contribuyentes: que las empresas retengan utilidades (o que las distribuyan), que
reinvierta en bienes de activo fijo, que se financien de tal o cual modo, etc.
En buena medida, esa utilización del impuesto a la renta como inductor de conductas se
explica por finalidades extrafiscales, y bajo tal ángulo se conecta con la política de
incentivos tributarios, que no ha de ser considerada en el presenta Manual. Pero el
incentivo no es el único medio por el cual puede plasmarse el objetivo de inducción
económica; uno de los más notorios ejemplares de esta afirmación ha de verse en el
capítulo XI, analizando los efectos de los distintos sistemas técnicos para gravar las
utilidades de las sociedades y de los socios, justamente en función del efecto que esos
sistemas tienen sobre la distribución de dividendos.
7
Por eso mismo, permite una fluida aplicación de la progresividad, la cual no resultaría
demasiado justificada si su base estuviera constituida por aspectos parciales de las rentas
del sujeto, o si existieran rentas no incluidas en las declaraciones de las personas físicas.
Por otra parte, la fisura de la globalidad (que supone trato indiscriminado en la rentas,
provengan de donde provengan) se produce normalmente tratándose de rentas derivadas
del trabajo personal, por razones que se indican en el capítulo VII.
Por contraposición al impuesto global y sintético, se han dado en varios países, una serie
de impuestos comúnmente llamados cedulares.
A diferencia del anterior, que consideraba a la renta personal como unidad, en el caso de
los impuestos cedulares, en puridad, se tienen tantos gravámenes como fuentes resultan
abarcadas por as cedulas. El sistema en consecuencia tiende a ser real, vinculado al
fenómeno objetivo de producción de riquezas, guardando una intima relación cada
impuesto cedular con una determinada fuente de renta (trabajo, capital, combinación de
ambos).
Estos impuestos tienen como característica normal la de estructurarse con tasas
proporcionales. Ello se explica, por cuanto, tomando aspectos parciales de la capacidad
contributiva, la progresividad carece del mismo fundamento que si se tratara de captar la
globalidad de dicha capacidad.
Las tasas proporcionales de cada cédula son distintas entre sí y la diferencia de nivel
refleja la concepción política del legislador sobre el trato tributario que merece cada una
de las fuentes; así, la tasa para rentas provenientes del trabajo será menor que la de las
rentas de capitales, etc.
Otra importante característica de este tipo de impuestos, radica en que los resultados de
cada cédula son independientes entre si, por cuanto en ningún momento se produce la
compensación entre resultados positivos de una cedula y los negativos de otras ; a lo
sumo se permitirá la traslación de quebrantos, pero dentro de la misma cedula,
consecuencia derivada del hecho de que, estrictamente, cada cedula es un impuesto
diferente.
8
Por consiguiente, puede concluirse que un régimen de impuestos cedulares pone su
acento sobre el fenómeno de producción de renta por cada fuente, consideración objetiva
que opaca el ideal de personalización del impuesto.
6
Un autor francés resume así las diferencias entre el sistema cedular y el global: “En el sistema
cedular, cada tipo de renta, cada cedula, está sometida a un impuesto particular, que en sus
diferentes elementos base, liquidación y recaudación, obedece a reglas propias; la fiscalidad
directa es por tanto constituida de impuestos múltiples sin vinculo entre ellos; se vuelve así
imposible apreciar la situación exacta del contribuyente, las discriminaciones según las diversas
categorías de rentas son sentidas como injustas por los contribuyentes a los que ellas no
benefician, mientras que la complejidad del sistema facilita la evasión fiscal y el fraude.
En oposición, el principio de unidad del impuesto sobre la renta significa que la imposición caerá
sobre la renta, la renta global, de una persona física. Se tiene, de algún modo, una renta, un
contribuyente, un impuesto. Importa poco que el contribuyente tenga rentas de diversas fuente; él
podrá incluso imputar el déficit de una categoría, desde que se trata de definir una renta global a la
que se aplicará una pauta única; la simplificación se traduce también par la existencia de una única
base, desde que basta para determinar la renta global totalizar las rentas de diversas categorías,
de una sola liquidación y de un procedimiento único de recaudación ". (J. M. Marciereau, citado)
Sin embargo, analizando la situación francesa luego de las reformas de Giscard d'Estaing de 1959,
indica que dicha unidad no se ha logrado, por la gran diferencia de normas de determinación en
cada una de las categorías.
9
3. Los Sistemas Mixtos
En puridad, debe afirmarse que las dos categorías antes descriptas no se dan en la
actualidad en ninguna de sus formas puras y ortodoxas. De un modo u otro, los sistemas
cedulares se han ido complementando con mecanismos que permiten cierta globalización;
por otra parte, difícilmente puede encontrarse un país en que el impuesto sea absoluta y
totalmente global.
De ahí que, estrictamente, la mayoría de los sistemas puedan ser clasificados de mixtos,
conteniendo elementos cedulares y globales en proporciones variadas.
Otra fórmula que en definitiva puede considerarse mixta, la dan aquellos impuestos que
siendo básicamente globales, contienen tratamientos discriminatorios para ciertas rentas,
como las provenientes del trabajo o de actividades desarrolladas bajo forma de empresa.
Como con mas detalles se indica mas adelante, es posible que un sistema, sin perder su
globalidad, obligue a agrupar las distintas rentas en "categorías", movido por finalidades
de simplificación del cálculo, pero sin que ello implique tratamiento diferencial de la renta
en función de su origen.
Sin embargo, en la medida en que la legislación discrimine entre las categorías, y ello se
traduzca en distinto tratamiento fiscal, puede entenderse que el sistema se tiñe de
elementos cedulares.
10
BIBLIOGRAFIA
1. BALEEITO, Aliomar, Direito tributario brasileiro, Ed. Forense, Río de Janeiro, era. ed. 1971.
10. Impuestos sobre la renta cedulares y globales, por la Comisión para el Estudio del
Sistema Fiscal de Venezuela, pág. 143.
11. Comentarios de impuestos sobre la renta cedulares y globales, por Francesco Forte, pág.
149.
3. BITKER, Boris I. Federal Income State and Gift Taxation. Little. Brown and Company, Boston,
1961,pág.3 a 20.
4. CARO CEBRIAN y otros. Evolución y tendencias actuales del impuesto sobre la renta en el
derecho comparado. Hacienda Pública Española No.30, pág. 35.
5. GARCIA VAZQUEZ, E. Futuro del impuesto a los réditos. Derecho Fiscal XX, pág. ( ).
6. MARCIREAU J. M .L'unicite de l'impot sur le revenue. Revue de Science financiere, enero 1973,
pág.101.
7. MORAL MEDINA, Fco. Historia del impuesto sobre sociedades .Hacienda Publica Española N.
24/25,pág. 21.
8. MUTEN, Leif. La evolución del impuesto sobre la renta a partir de la primera Guerra Mundial.
Hacienda Publica Española. No.30, pág. 424.
10. PLASSCHAERT, Sylvain R. F. First Principles about Schedular and Global Frames of lncome
Taxation en Bull. For Intern. Fisc. Doc. 1976 No.3, p.99, y The Definition of Gross Taxable Income
in Schedular or Global Income Taxes, en el mismo Bulletin, 1977, No.12, p.535.
11. RABINOVICH, Marcos. Impuesto a los réditos. Ed. Lajouane y Cía., Buenos Aires, 1942.
12. RAVINOVICH, Marcos. Impuesto a los réditos. Sus características. Derecho Fiscal III, pág. 277.
13. REIG, E. Evaluación del impuesto a los réditos como elemento del sistema tributario argentino.
Derecho Fiscal XXI, pág. 129.
14. REIG, Jorge. Impuesto a los réditos. Ediciones Contabilidad Moderna. Buenos Aires. 6ta.cd.
1972. Cap. I.
15. SOTO GUINDA, Joaquín. Introducción a un repaso histórico del desarrollo y evolción del
impuesto sobre la renta. Hacienda Pública Española, No.30, pág. 419.
16. V ALLE SANCHEZ, Victorio. El Impuesto sobre la renta de sociedades, Madrid, 1970.
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CAPITULO II
CONCEPTO DE RENTA
La causa de ello radica, entre otras cosas, en que en el tema pueden confluir
consideraciones de tipo económico, financiero y de técnica tributaria.
En el presente trabajo, sólo puede hacerse una exposición simplificada de las diversas
posiciones, cuyo detalle se encontrará en la obras indicadas en la bibliografía; y esa
exposición simplificada, está además orientada a presentar en la forma más clara posible
esas tendencias, atendiendo a su relevancia práctica.
Desde ese ángulo pragmático, lo que importa es partir de la base de que la vida
económica puede determinar que a la esfera patrimonial de una persona entren
satisfacciones o enriquecimiento de muy distinta índole y explicitar que las distintas
doctrinas sobre el concepto de renta tienen como efecto el que, según los casos, algunos
de estos enriquecimientos resultan gravados y otros no.
En una visión progresivamente más global, podría decirse que por “renta” puede
entenderse:
1
En la teoría financiera, el concepto de "renta" tiene aún otra acepción, como restringido a la
"renta efectivamente consumida en un período”: Sería renta la riqueza de la que efectivamente
disfruta el contribuyente y el disfrute se evidenciaría en su aplicación al consumo.
Los antecedentes de esta línea conceptual pueden ubicarse en J. Stuart Mill, con su afirmación de
que existiría .'doble imposición" del ahorro, si se grava la renta que se destina al ahorro, y luego
nuevamente la renta producida por ese ahorro. Esa concepción fue seguida, con variantes, por
autores como Marshall, Fischer y Einaudi. Se parte de la base de que lo que constituye renta no es
el mero poder económico sobre recursos escasos, como quiere Simons, sino la efectiva
12
Como se ve, aunque por fundamentos distintos, cada una de estas tres líneas
conceptuales teniendo una cobertura progresivamente mayor en cuanto a los
enriquecimientos alcanzados; justamente, esa mayor cobertura determina que cada una
de ellas sea vista como sucesivamente más justa que la anterior en cuanto ensancha la
base de imposición ; pero, como contrapartida, se van introduciendo dificultades para la
determinación de la renta y la administración del impuesto, incorporarse items mas
difícilmente cuantificables y controlables.
A. EL CRITERIO DE LA RENTA-PRODUCTO
Este criterio, en el cual subyace una concepción de la renta de tipo económica y objetivo,
entiende que es tal "el producto periódico que proviene de una fuente durable en estado
de explotación".
Por consiguiente, sólo son categorizables como rentas, los enriquecimientos que llenen
estos requisitos: a) sean un producto; b) provengan .de una fuente durable; c) sean
periódicos; d) la fuente haya sido puesta en explotación (habilitación).
satisfacción de la necesidad personal mediante el concreto ejercicio de ese poder. Como se ve, de
alguna manera esa forma de pensar se emparenta con las ideas de Kaldor y su propuesta de
establecimiento del impuesto al gasto personal, en cuanto es común a todas esas concepciones
partir de la base de que en el impuesto a la renta el módulo relevante no ha de ser la obtención de
la renta, sino su utilización.
En 1974, el Prof. William Andrews, de Harvard, publicó, un artículo (Harvard Law Review, Vol. 87
No.6, P. 1113), planteando la posibilidad de un impuesto sobre la renta personal "tipo consumo", en
el que la base imponible lo constituye el total de ingresos del periodo, pero con deducción de las
partidas destinadas a inversión. La descripción del sistema puede verse en el trabajo de ]. Soto
Guinda:"El ;impuesto sobre la renta tipo consumo: una reciente reformulación del impuesto sobre
el gasto personar', Hacienda Pública Española No.40, pág. 39 y sgts.
Este concepto de renta como renta consumida, sin embargo, no ha sido recogido legislativamente
en ningún país, razón por la cual no ha de ser considerado en este Manual.
13
1. Debe ser un Producto
La renta debe ser un producto, es decir, una riqueza nueva, distinta y separable de la
fuente que la produce. Por ello, no es renta, en esta concepción, el mayor valor que
experimente un bien, ni el crecimiento operado en un bosque, etc.
A esa condición se agrega la de que debe ser una riqueza nueva "material". Según
indican los clásicos expositores de la tesis, desde el punto de vista tributario, la renta es
un concepto contable que 5610 puede referirse a cosas que puedan contarse y medirse
exactamente y ser expresadas en dinero. Como se ve, este carácter de "material", pone
de manifiesto que, para este concepto, la renta es el medio material para obtener
satisfacciones, pero no la satisfacción en 51, 10 cual deja fu era del concepto de renta a
las denominadas "rentas imputadas", como p. Ej., el valor locativo de la casa habitación
de la que se es propietario.2
Por fuente productora se entiende un capital, corporal o incorporal, que teniendo un precio
en dinero, es capaz de suministrar una renta a su poseedor. En ese concepto entran
básicamente las cosas muebles o inmuebles, los capitales monetarios, los derechos y las
actividades.
La fuente para ser tal debe ser durable, en el sentido de que sobreviva a la producción de
la renta, manteniendo su capacidad para repetir en el futuro ese acto.3
Lo importante del concepto radica en que excluye la consideración como renta de las
ganancias de capital, pues en ellas, la fuente se agota (para la persona) en el momento
en que la ganancia se realiza.
2
Esto no quiere decir que los autores clásicos de la renta producto, no admitan como equitativo, p.
ej.: que se impute al dueño que ocupe su casa habitación un alquiler ficto como recibido por ello.
Pero si lo hacen, es basados en consideraciones de equidad y no porque el concepto de renta
abarque esas imputaciones; estrictamente, se gravaría el ahorro resultante, pero sin existir renta.
Respecto de la posición de Allix y Lecerclé, véase García Belsunce, pág. 98.
3
La doctrina recoge el concepto de durabilidad, en un sentido relativo; afirmar que la fuente debe
ser durable, no quiere decir sostener que ella sea eterna. Los desgastes que la fuente puede ir
sufriendo a 10 largo de su explotación deben ser reembolsados, mediante un régimen de
amortizaciones o deducciones par agotamiento. permitiendo deducir el costo de las reparaciones,
etc.
14
El concepto de periodicidad se conforma, así, con la simple potencialidad o posibilidad, la
que se presenta cuando la fuente tiene la capacidad de volver a repetir el producto, si es
nuevamente habilitada a tal efecto.4
A efectos de producir renta, es necesario que la fuente haya sido habilitada racionalmente
para ello o sea afectada a destinos productores de renta.5
Por eso, si un predio es objeto de labore, los frutos que se obtengan serán renta; pero no
lo será, en cambio, el enriquecimiento proveniente de un aluvión.
La misma exigencia de habilitación racional de la fuente coloca bajo examen especial una
serie de explotaciones de las que, racionalmente, no pueden esperarse beneficios, como
sucede en el caso de studs. La problemática en estos casos es doble e involucra tanto a
los beneficios que eventualmente se obtengan, como a los quebrantos que resulten de tal
tipo de actividades.6
4
Por eso es que algunos autores hablan, más que de periodicidad, de que la fuente esté afectada
a una “función productiva regular”, este concepto lleva implícita la idea de habitualidad o reiteración
real o potencial de esa función, y excluye los ingresos puramente accidentales.
5
“El concepto de “habilitación de fuente” significa que es la voluntad del hombre la que convierte al
capital en productivo, cuando decide explotar la tierra, efectuar un préstamo o invertir el capital que
tenía ocioso, o utilizar su actividad laboral o inteligencia en la producción de bienes o servicios.
Supone esto excluir la utilidad recibida de un acontecimiento fortuito, de una accesión, de un
aluvión o de un mero aumento de valor por causas de coyuntura, porque si bien estos derivan de
una fuente, esta no es productiva” (García Belsunce, pág. 121).
6
Una postura coherente lleva a admitir que si se acepta la doctrina del rédito producto, deben
aceptarse tanto las ganancias como las pérdidas que provengan de una fuente productiva. Dar
carácter de tal a actividades donde no es claro su carácter de actividad económica (o, por lo
menos respecto de las cuales es difícil sacar conclusiones en abstracto), genera este tipo de
problemas.
Una situación de este tipo se da con relación a las granjas. No hay duda de que ellas constituyen
la fuente productora de ingresos de millares de campesinos; pero tampoco puede dudarse que
muchas personas residentes en ciudades mantienen granjas, no como explotación de fuente
productiva, sino para recreo.
Un trato indiscriminado de estas actividades como productoras de renta (o pérdidas) ha dado lugar
en Estados Unidos a la aparición de los llamados “Cowboys de Wall Street”, hombres de negocios
que mantienen granjas (ruinosas desde el punto de vista de explotación y deparadoras de altas
satisfacciones en lo personal). Véase al respecto...”Hobby Farming as a tax shelter”, Monthly
Digest of Tax Articles, enero de 1974 pág. 29.
15
5. Realización y Separación de la Renta.
No obstante las discrepancias que se registran entre algunos autores, es posible concluir
para que se tipifique la renta producto, sólo es necesario que la riqueza nueva se agregue
en forma cierta y estable al fondo preexistente; la realización es una de las formas, quizá
la mas común, en que la riqueza nueva se consolida.
En cualquier caso. se acepta que sólo constituya renta aquella riqueza que excede los
costos y gastos incurridos para producirla, así como para mantener la fuente en
condiciones productivas.8
7
Referente al tema "realización y separación”, las dos tesis extremas son las de Seligman y
Vanoni, resumidas por García Belsunce (op. cit. Pág. 124). Para Seligman, separación significa
autonomía o independencia física del rédito con relación a la fuente (p. ej.: nacimiento de la cría de
la vaca); realización, quiere decir permutación por moneda. Para Seligman, ambos requisitos son
necesarios.
Para Vanoni, en cambio, la realización (permutación del bien) no es esencial, ni la separación, sino
la consolidación de los incrementos de valor no realizados, ya que a estos fines no es la venta de
los bienes la única forma de consolidar el incremento de valor, por eso, la existencia de crías no
significaría creación de renta para Seligman y sí para Vanoni.
Concluye García Belsunce dando su opinión en el sentido de que "la separación del rédito en
cuanto a riqueza autónoma y físicamente independiente del capital, no es indispensable para
calificar la riqueza nueva como rédito imponible (sea el caso del rédito por valuación de inventario o
por crecimiento natural; el ejemplo del bosque señalado por Seligman). La realización del crédito,
entendida como la permutación efectiva del bien (tesis de Vanoni) no es requisito necesario para
configurar la renta, bastando que la riqueza pueda valuarse en moneda, en cuanto este
consolidada en forma cierta y estable”. (Op. cit. pág. 130).
8
En puridad, la característica de "neta" no es, ni con mucho, privativa del criterio de renta producto,
sino que es común a todos los criterios. También es común. a todos los criterios la principal
dificultad envuelta en el concepto de "neto ", que radica en distinguir entre 10 que es gasto
necesario para producir renta, de lo que es consumo o empleo de la renta. A juicio de Simons,
"aquí es donde se tropieza con el criterio inevitable de la intencionalidad. Resulta inconcebible una
distinción precisa y objetiva por completo. Determinadas partidas representarán en unos casos
gastos empresariales yen otros un mero consumo, y frecuentemente los motivos están
entremezclados. Un artista profesional compra pintura y pinceles para utilizarlos en ganarse la
vida. Otra persona puede adquirirlos como juguetes para sus hijos o para cultivar una afición en
sus ratos libres”. (Op. cit. pág. 200).
16
B. EL CRITERIO DEL FLUJO DE RIQUEZA
Otro criterio tributario más amplio que el antes analizado, considera renta la totalidad de
esos enriquecimientos provenientes de terceros, o sea al total del flujo de riqueza que
desde los terceros fluye hacia el contribuyente, en un periodo dado.
Este criterio engloba todas las rentas categorizables como renta producto. Pero al no
exigir que provenga de una fuente productora durable, ni importar su periodicidad, abarca
una serie mas de ingresos. que seguidamente se indican:
Como se dijo líneas arriba, esos resultados no podrían ser considerados renta producto,
puesto que la fuente productora de ellos (el bien vendido), agota al producirlos la
posibilidad de proporcionar nuevas ganancias de capital al mismo beneficiario.
Son ingresos originados por una habilitación transitoria y eventual de una fuente
productora, o sea que provienen de actos accidentales que no implican una organización
de actividades con el mismo fin.9
Comprende tanto alas transmisiones gratuitas por acto entre vivos (regalos, donaciones)
coma las por causa de muerte (legados y herencias)
9
Por ejemplo, una persona de profesión abogado, acerca a dos clientes para hacer un negocio, y
así obtiene una comunión; su profesión habitual no es la de comisionista, ni las comisiones
provienen de una fuente durable y permanente, en el criterio de renta producto. Otro caso, el
automovilista que encuentra a alguien en el camino y le cobra por llevarlo a destino.
17
Recapitulando sobre este concepto de renta como equivalente a "flujo de riqueza ", se
advierte que considera como condición suficiente y a la vez necesaria para configurar la
renta, el hecho de tratarse de enriquecimientos que han fluido desde terceros hacia el
contribuyente, independiente- mente de que sean producto o no de fuente alguna.
Esta doctrina supone un concepto de renta que tiene su centro en el individuo y busca
captar la totalidad de su enriquecimiento (capacidad contributiva) a lo largo de un periodo.
10
10
Es de descartar la peculiar vinculación que este especial concepto de renta tiene con el tiempo,
en el sentido de que es impensable si no es con relación a un período. Dice Simons que "la
relación del concepto de renta con el intervalo concreto de tiempo resulta fundamental, y el 01vido
de esta relación crucial ha dado origen a una gran cantidad de confusión en la literatura sobre el
tema. La medida de la renta implica la asignación de consumo y acumulación a periodos de tiempo
específicos. En cierto sentido entraña la posibilidad de medir los resultados de la participación del
individuo en las relaciones económicas en un intervalo de tiempo determinado, con total
indiferencia por cuanto baya acontecido antes del comienzo de ese intervalo (antes de que
finalizase el anterior) o por lo que pueda acontecer en períodos posteriores. Todos los ' datos
necesarios para realizar la medición se encontrarían, idealmente, dentro del período analizado".
a) es cabalmente cierta, en el sentido de que el tiempo tiene, en la concepción del consumo mas
incremento de patrimonio, una importancia decisiva, de la que carece en otras corrientes (donde
solo interviene a los efectos de la progresividad de la tasa). En efecto, es posible pensar en una
renta producto o en un flujo de riqueza sin necesarias connotaciones temporales, por el tránsito
que ellas significan (y esto es lo que basamento regímenes de retención definitiva en la fuente) En
cambio, la formula que se comenta requiere, indispensablemente, un "antes" y un "después" para
poder operar.
b) no es exacta (o por lo menos no es feliz) en cuanto parece dar la idea de periodos estancos, sin
ninguna comunicación entre ellos, lo cual a primera vista podría conducir a no permitir la traslación
de quebrantos por un año a otro; desde ese punto de vista, no habría "total indiferencia por cuanto
haya acontecido antes del comienzo del intervalo".
11
Diferenciando renta social y renta personal, dice Simons:
“Aun cuando la renta personal no sea susceptible de una definición precisa, en comparación con
18
Esas satisfacciones, en definitiva, tienen dos formas de manifestarse: o se transforman en
consumo o terminan incrementando el patrimonio al fin del periodo. Por eso, la suma
algebraica de lo consumido más los cambios en el valor del patrimonio, constituyen la
renta del período.
Así, si al comienzo del periodo una persona tenia 100 unidades, consumió 60 y al final de
periodo quedó con 120, su renta ha sido de 80, pues le permitió consumir 60 e
incrementar el patrimonio en 20.
Como se ve en este enfoque, para nada interesa saber si la renta fue producto de fuente
o no; ni siquiera interesa saber si provino de un flujo de riquezas desde terceros. Además
de esos rubros la renta, como corriente de satisfacciones, puede haber consistido en el
consumo de bienes o servicios producidos por el mismo individuo o en el consumo de
bienes durables adquiridos con anterioridad o en simples variaciones de valor que ha
experimentado el patrimonio, por cualquier causa que sea, entre el comienzo y el fin del
periodo y aunque no se haya "realizado" mediante una operación de mercado con
terceros.
El propio concepto en que se basa esta teoría supone la consideración como renta
(positiva o negativa) de los cambios de valor (positivo o negativo) del conjunto de derecho
de propiedad del individuo, operados entre el comienzo y el fin del periodo.
Las causas a que obedezcan estos cambios de valor, es indiferente; pueden ser causas
físicas (accesión, aluvión) o de tipo económico (donaciones). Todas ellas están en
principio comprendidas en el concepto de renta. 12
el concepto de renta social ofrece un grado de ambigüedad mucho menor. Su medición entraña el
estimar simplemente los resultados relativos de la actividad económica individual
durante un periodo de tiempo. Además, no plantea problemas de distinción entre producción y
rapiña. La renta social implica la valoración de un producto total de bienes y servicios, en tanto que
la renta personal es un concepto puramente adquisitivo que hace referencia a la detentación y
ejercicio de un derecho.
La renta personal connota, ampliamente, el ejercicio de control de la utilización de recursos
escasos de la sociedad ". (Op. Cit., pág. 198).
12
AI hablar en el texto de cambios de valor por causas económicas, no se está haciendo
referencia. a los cambios meramente nominales, producidos por ejemplo por la inflación, sino a
alteraciones relativas de precios.
19
Este carácter de renta que revisten, bueno es señalarlo, es totalmente independiente de
que se hayan o no realizado, es decir, puesto de manifiesto mediante una operación de
mercado. Para esta línea conceptual, exigir el requisito de realización supone una fuerte
cortapisa al concepto de renta, no justificable.13
En términos de comparación de este criterio con el de flujo de riqueza, puede ser útil
advertir que las variaciones patrimoniales positivas pueden provenir básicamente de dos
orígenes: acumulación de ahorro de ingresos del periodo o aumento del valor de los
bienes ya poseídos al comienzo.
El primer rubro resultaría gravado en el criterio de flujo de riqueza, en cuanto ingreso
proveniente de terceros, por ello la real diferencia se plantearía en las valorizaciones o
ganancias de capital no realizadas, que no resultarían gravadas en el criterio de flujo de
riqueza, y si estarían abarcadas por criterio que se comenta.
2. Los Consumos
Puede ser bueno indicar que este criterio tiene algún punto en que sus consecuencias
practicas coinciden con el flujo de riqueza (aunque por otro fundamento), pero lo que
excede en varios aspectos.
Una solución a ese problema, en economías con altos índices inflacionarios, puede estar dada, por
la técnica de la "corrección monetaria ", que supone comparar patrimonios deflacionados, o sea
expresados en moneda constante. Este tema es motivo de estudio por separado y no será,
considerado en este Manual.
13
Simons critica acerbadamente la tendencia a circunscribir la ganancia a aquella que ha quedado
realizada, diciendo:
“Esta opinión es mantenida briosamente por los expertos en contabilidad, los tribunales de justicia
e incluso por algunos economistas. Se basa claramente en las prácticas convencionales de la
contabilidad financiera. El contable, frente a problemas de evaluación para los que apenas se
suelen disponer de datos, ha desarrollado y sigue religiosamente un procedimiento de "regla del
dedo que sacrifica la relevancia en aras de la precisión”. En vez de intentarla mejor estimación
que sea posible se suele contentar con utilizar cifras previamente disponibles en sus cuentas,
minimizando así las exigencias de juicios de valor ",
“Para él, la renta tal vez sea solo lo que se puede presentar en bandeja ante unos directores poco
complicados diciendo que es renta.. ."
“Pero la "ganancia" no es algo que cabe dejar a la puerta como quien entrega un paquete. Se
puede ganar sin que exista realización y cabe realización sin ganancias; y si una de ellas es
esencial para que exista la renta, es preciso excluir la otra", (Op. Cit. págs. 211 y 212).
20
Para corroborar la afirmación anterior, debe partirse de la base que el consumo de una
persona entendido como "empleo de bienes y servicios en la satisfacción de
necesidades", puede revestir más:14
Dicho de otra manera, podría indicarse que si por gozar o disfrutar de un bien ajeno el
individuo tiene que pagar un precio (alquiler), al disfrutar de ese bien como propio
14
En un sentido amplio de la palabra consumo, también habría que incluir en él, el goce de
actividades de descanso y recreo, como juegos, caminatas, etc." o aun el mero y simple ocio, pero
como señala Due (op, cit. Pág. 120), "este carece de valor monetario, ya que no posee el merito
de poder brindar otros bienes en su cambio; comprende simplemente en gran parte, la utilización
de bienes no económicos.”
En línea similar, razona Simons que "el ocio es en sí mismo una importante partida o componente
del consumo; que la renta por hora de ocio, mas allá de cierto mínimo, podría muy bien imputarse
a las personas de acuerdo con lo que podrían ganar a la hora si se contratasen sus servicios en
vez de trabajar. Como es natural, una cosa es indicar que ese procedimiento es adecuado en
principio y otra muy diferente proponer su aplicación. Esa consideración sugiere, sin embargo, que
el desprecio de la "renta percibida en especie" puede quedar sustancialmente contrarrestado a
efectos comparativos (para medir rentas relativas) despreciando también el ocio" (op. cit. pág.
200).
15
El ingreso que se gasta en un periodo, y que fue recibido antes de su inicio, en la línea de flujo
de riquezas, ya tributo, como ingreso, en él "; ejercicio anterior.
Desde el punto de vista de la teoría de consumo mas incremento de patrimonio, el ingreso
ahorrado el año anterior se reflejó ya en el patrimonio a comienzo del ejercicio, y su utilización en
consumo determinará una merma de dicho patrimonio.
21
experimenta un ahorro. y (tercera versión de un concepto único) que si ese bien propio,
en vez de utilizarlo directamente lo arrendara, obtendría un ingreso inequívocamente
categorizable como renta.
El concepto así establecido, es aplicable para todos los bienes de consumo durables:
casa habitación, automóvil, yates, mobiliario, etc.
Sin embargo, de todos ellos la única categoría que frecuentemente se ve reflejada en la
legislación positiva lo constituye la casa habitación.
En efecto, una adopción lisa y llana del concepto aplicado a todos los bienes de uso
tropezaría con dificultades de valuación monetaria prácticamente insalvables, así como
con graves problemas de contralor. Por otra parte, una critica generalmente esgrimida
contra las rentas imputadas radica en que por su propio carácter, no dan a su titular
disponibilidades con que pagar el impuesto resultante.16
Todas esas dificultades hall determinado que, en los hechos, el problema de las rentas
imputa- dos se haya circunscrito a los inmuebles, y dentro de estos, específicamente al
inmueble destinado a casa habitación del contribuyente.
Se argumenta en favor de tal solución, que el propietario que habita en su casa realmente
esta percibiendo el producto de su inversión en el mueble, o sea una renta bajo la forma
de los beneficios que obtiene. Se agrega que él tuvo la posibilidad de invertir su capital en
otros activos, cuyos rendimientos estarían gravados, y que su preferencia demuestra que
los beneficios que deriva de comprar casa para habitarla a mismo, son superiores a los
rendimientos que obtendría en formas alternativas de inversión.17
Sin embargo, en algunos países ha incidido, en el tratamiento fiscal del punto, el objetivo
social de fomentar la vivienda propia, con el cual se estimaría incompatible esta forma de
imposición, dando lugar a soluciones de compromiso entre uno y otro criterio. Esas
formulas transaccionales, consisten normalmente en gravar, no todas las viviendas
propias, sino sólo imputar renta a aquellas que no se utilizan para vivienda permanente,
sino únicamente para veraneo o recreo, o a aquellas cuya utilización se cede en forma
gratuita a terceros. En este ultimo caso, es bien claro que quien cede en forma gratuita
una casa. a tercero, está en igual condición de quien recibiera alquiler (renta gravada) y
luego lo donara a su arrendatario.
16
Muchos autores denominan a estas rentas imputadas "in natura", expresión que puede llevar a
confusión, cuando en operaciones con terceros se recibe, no dinero, sino bienes. en pago, y que
par tal motivo preferimos no utilizar.
Maurice Laure, por ejemplo, indica que "La convicción de que la renta "in natura" queda detrás de
la barrera que separa la vida privada de la vida social es una primera dificultad de orden general
para el gravamen de esta forma de renta. Otra dificultad, de alcance igualmente general, estriba en
el hecho de que el titular de una renta "in natura" no percibe esta renta en una forma que le
permita pagar el impuesto mediante una parte de la misma renta': (Op. cit. Pág. 152.)
17
Sobre el tema, véase, in extenso Álvaro Magal1a, op. cit.; del mismo modo, nota 2 de este
capítulo.
22
obtener por el una renta y con ella adquirir un bien similar, caso en el cual el ingreso seria
categorizado como renta y el gasto como consumo y por ende no seria deducible. En
consecuencia, entrarían en esta hipótesis los consumos de alimentos que hacen los
agricultores de su propia producción, los retiros de mercaderías por parte de los dueños o
socios para consumo propio, el aprovechamiento de las huertas que la familia pueda
tener, las tareas domesticas desempeñadas por el ama de casa e incluso el valor del
servicio de la persona que se afeita a sí misma, etc.
Sin embargo, por diversas razones, normalmente la consideración positiva de estos casos
queda circunscripta a los dos primeros citados, o sea la situación de los agricultores, y los
retiros de mercaderías de los dueños o socios. En los demás casos, se estima que son
mayores los inconvenientes que derivarían de su aplicación.18
Ello ha dado por resultado que las definiciones legales no reflejen en su forma pura
ninguna doctrina en especial y que por el contrario contengan elementos de más de una
de ellas.
Otra característica de las legislaciones, consiste en el tratamiento, no siempre
coincidente, que se da al tema según se refieran a las personas físicas o alas empresas.
1. Personas Físicas
En primer lugar, las razones de orden administrativo no permiten gravar la mayoría de los casos
considerados; no sólo la ausencia de operaciones de mercado torna difícil la valuación de bienes
y servicios, sino que prácticamente es imposible detectar su configuración, ya que ello requeriría
un esfuerzo administrativo impracticable. En segundo término, cabe tener presente, que gran parte
de esas actividades son desarrolladas en horas de descanso, por lo que resultaría difícil decidir si
se llevan a cabo con fines de recreación o por la utilidad que reportan. Finalmente, cabe tener en
cuenta que las personas de más bajos ingresos son las que, a raíz de su situación económica, se
ven obligadas a prestarse a sí mismas la mayor cantidad de servicios, por lo que la imputación de
rentas en razón de esas utilidades les atribuiría una capacidad contributiva que en realidad no
tienen, efecto que no parece admisible en términos de equidad.
23
valoración periódica de los bienes patrimoniales, con la carga de dificultades de
implementación y administración que implican, han tenido por efecto que las legislaciones
en general se inclinen por los otros dos criterios comentados, o sea el de la renta producto
y el flujo de riquezas. Los casos de renta imputada por la casa propia habitada 0 cedida
gratuitamente, retiro de bienes por parte del dueño o socio, etc. constituyen sin embargo
ejemplos de aplicación, aunque muy parcial, del criterio de consumo mas incremento del
patrimonio.
Debe advertirse además que tampoco los criterios de renta producto y flujo de riqueza se
presentan en una forma absoluta y pura, sino que es normal que el primero experimente
ampliaciones y el segundo algunas restricciones.
19
Los casos a que se refieren esas disposiciones que para algunos autores configuran
excepciones que se apartan del criterio de la renta producto, en tanto que para otros tienen
carácter aclaratorio y solo están destinadas a poner de manifiesto la verdadera naturaleza de los
ingresos pueden clasificarse en los siguientes grupos:
a) caso en que los bienes patrimoniales son "tratados como mercaderías, batiéndolos objeto de
operaciones que por sus características, denotan el denominado "espíritu de empresa". P. ej. : si se
urbanizan y mejoran terrenos para proceder a su venta fraccionada, o cuando se construyen
edificios y se enajenan de acuerdo con regímenes de propiedad horizontal.
c) casos en que la realización de bienes configura la forma como se obtiene el ingreso derivado de
una actividad; ello ocurre, p. ej. al vender una patente de invención, o al ceder derechos de autor.
d) casos en que la realización de bienes constituye una modalidad a la que puede recurrirse para
obtener las rentas que hubiera generado su explotación, como si se cede el derecho a explotar un
bosque, o se cede una licencia, etc.
20
Diversas consideraciones se han formulado para fundamentar la exclusión de los ingresos a
titulo gratuito: el hecho de que los deudos hayan podido colaborar en la formación del patrimonio
que se transmite, la situación que puede crear a la familia el deceso que origina la transmisión, etc.
Sin embargo, parecería que la causa determinante de un trato especial, se vincula con la condición
de altamente irregulares que tienen esos ingresos, característica que torna inequitativa la
aplicación del impuesto a la renta, a menos que para esos casos se opte por una tasa proporcional
(lo cual quiebra parcialmente el sistema), o que se acuda a sistema de promediación que
introducen una considerable complejidad a la estructura técnica del gravamen y su administración.
24
Una segunda adaptación puede anotarse en relación con los resultados de juegos de
azar, los cuales es frecuente que no se sometan a disposición, o que tributen a tasa
proporcional, sea con un impuesto independiente o configurando una cedula dentro del
gravamen a la renta.
Como los ingresos accidentales no tienen alta significación, en los hechos la diferencia
práctica más importante entre el criterio de la renta producto y el flujo de riqueza se
plantea en el área de las ganancias de capital realizadas, tema tratado en el Capítulo IX.
d. Por ultimo, debe destacarse que es frecuente que las legislaciones culminen la
definición de renta gravable, tanto de personas físicas como de empresas, indicando que
se considerará como tal "todo incremento de patrimonio operado en el periodo y que no
sea debidamente justificado ".
A primera vista, podría parecer que se trata de una concesión a la teoría del consumo
mas incremento de patrimonio. Sin embargo, una observación más atenta indica que tal
norma obedece a exigencias de tipo técnico, que tienen relación con la carga de la
prueba, sin significar cambio alguno en el concepto mismo de renta adoptado por la ley.
Se trata de Una presunción establecida en favor de la administración, destinarla a aliviarle
la carga de demostrar el carácter de renta gravada de todos y cada uno de los ingresos
del contribuyente.21
A título de síntesis, podría decirse que los conceptos puros de renta producto y renta
consumo mas variaciones patrimoniales, se presentan mas que nada como extremos
teóricos, entre los cuales las legislaciones, influidas por motivaciones tanto teóricas como
pragmáticas, llegan a un punto de equilibrio distinto según los países y las épocas.
Desde ese punto de vista, la discusión doctrinaria no se plantea tanto entre concepciones
teóricas, sino referida al concreto campo de ingresos que debiera ser gravado, a la mayor
o menor extensión del hecho imponible. En los últimos años en Estados Unidos se ha
planteado una vigorosa polémica en torno a la factibilidad de una "base comprensiva"
21
Jarach opina, que "esta disposición contenida entre las normas del procedimiento administrativo
de determinación, tiene alcance de derecho sustantivo, al establecer una presunción legal de que
todo aumento patrimonial del contribuyente constituye ganancia imponible, si este no prueba que
se origina en alguna ganancia ya comprendida en las diferentes categorías de ganancias del
mismo año o de anteriores o bien de otras causas, como herencias, legados, donaciones,
ganancias exentas o de fuente extranjera ". (El concepto de ganancia, citado en bibliografía, pág.
715).
25
(comprensiva de todos los enriquecimientos), abogando Musgrave y Galvin en favor de su
ensanchamiento y oponiéndose a ello el Prof. Boris Bitter.22
2. Empresas
Como es lógico, tal carácter supone reducir, o aun eliminar, las diferencias teóricas entre
los criterios de "renta producto" y "flujo de riqueza". La aplicación del criterio de "consumo
mas incremento de patrimonio" es de más difícil concreción, porque el propio concepto de
consumo, totalmente claro en caso de personas físicas, es de casi imposible traslación al
campo de la empresa. Ello no obstante, si en algún sistema se efectuaran valuaciones a
fin de cada periodo, y las valorizaciones producidas (y aun no realizadas) integraran la
base imponible, podría pensarse que se llega a una concreción parcial de los postulados
de la formula Haig-Simons.
22
El artículo originario de la polémica fue" de Bittker (Comprehensive Tax Base as a Goal of
Income tax Reform) 80 Harvard Law Review, p. 925; a el replicaron Musgrave (In Defense of an
Income Concept, Harv. L. Rev.81, p. 44; Pechman (Comprehensive Income Taxtion: a comment) 81
Harv. L. Rev. pág. 63; Galvin (More en Boris Bittkerand the comprehensive tax base) 81 Harv. L.
Rev. p. 1016, respondiendo a su vez Bittker (Comprensive Income Taxation: a response) 81 Harv.
L. Rev. p. 2032.
26
ende los beneficios que de ellas emergen- son una consecuencia de la actividad de la
empresa.
Como se dijo anteriormente, aun cuando las legislaciones adopten el criterio de flujo de
riqueza, nunca lo hacen de un modo total y absoluto, siendo frecuente que se excluyan
los ingresos recibidos a título gratuito, dada su alta irregularidad y circunstancias
especiales que los rodean.
Partiendo de esa base puede entenderse que la aplicación en el caso de empresas del
criterio de flujo de riquezas, otorga al concepto de renta la misma amplitud, que el
principio de la empresa fuente. Teóricamente, la diferencia radicaría en que p. ej. : las
ganancias de capital, en el concepto de empresa fuente, serian gravadas como un
producto mas de la fuente, yen el concepto de flujo de riquezas se les podría reconocer
como ingresos de distinto tipo, lo cual posibilitaría tratamientos especiales. En caso de
que para la renta de empresas se adoptara tasa proporcional, como es frecuente, la
diferencia solo podría radicar en una alícuota mas baja, aunque esa solución no puede
reputarse muy común. Si la estructura de la tasa fuera progresiva, entonces se
posibilitarían tratamientos especiales considerando la irregularidad de la generación de
esas ganancias, y d periodo en que se generaron las rentas.
d. Criterio de Balance
De acuerdo con el criterio del balance, se consideran beneficios empresariales todos los
aumentos del patrimonio de la empresa.
Según la forma legal de practicar las valuaciones, tal criterio puede traducir iguales
resultados que el de empresa fuente, o por el contrario puede implicar una aplicación de
la teoría del consumo mas Incremento del patrimonio.
En efecto, si en el balance no se incluyen las valorizaciones que entre principio y fin del
ejercicio pueden haber tenido los bienes de la empresa y se recogen en la cuenta de
ganancias y perdidas solamente los resultados de las operaciones realizadas, el criterio
equivale al de la empresa fuente, ya que significaría considerar gravados todos los
beneficios realizados en el periodo.
Si, por el contrario, el balance refleja las diferencias de valorización de los bienes de la
empresa (aun sin haberse realizado) y la utilidad se calcula como la diferencia entre los
27
patrimonios iniciales y finales, entonces el criterio significaría la aplicación de la fórmula
de Haig-Simons.23
e. Conclusiones
23
Es conveniente reiterar y profundizar la afirmación de que el termino "teoría del balance " es en
definitiva equívoco, si no se aclara el sistema de valuación que el balance involucra.
"La teoría del balance cubre generalmente dos acepciones. Por contrapuesta a la teoría de la
fuente, ella considera todo enriquecimiento o todo aumento de valor, aun accidental como
una renta imponible. Ella no analiza la noción de renta como de varias cedulas, sino que abarca
al contrario la totalidad de rentas, el conjunto de frutos y beneficios obtenidos a lo largo del
periodo dado... "
"Contrapuesta a la teoría de la cuenta de explotación, es decir tratándose del beneficio "teoría del
balance" considera como renta el resultado que se deriva del balance al fin del ejercicio, con
relación al comienzo de él, comprendiendo así a la vez al producto de la explotación y también del
aumento real de valor de la totalidad de los elementos del activo... "
"Los resultados de la actividad durante el ejercicio contable, son en efecto descriptos en dos
documentos: el balance y la cuenta de explotación. El balance expresa todos los elementos del
activo y del pasivo de la empresa. La cuenta de explotación rehace la actividad de ella pero los
elementos constitutivos del capital no figuran allí. El beneficio no tiene la misma consistencia según
se extraiga de uno y otro documento, siendo la diferencia esencial la constituida por la plusvalía de
capital".
Los párrafos transcriptos son del estudio del Prof. Dersin citado al final de este capitulo, en el cual
el autor señala que, no obstante aceptarse pacíficamente que todos los países de la CEE siguen la
teoría del balance, el termino tiene radicales diferencias entre los estados, especialmente en
Alemania, país donde naciera la aludida teoría. Allí, la valuación se realiza no a precio de mercado,
sino en función del concepto de "teilwert” o sea "la suma por la cual un comprador de la totalidad
de la empresa habría evaluado un bien individual de equipo en tanto que elemento de la totalidad
del precio de compra ", sobre la base que el adquirente continuaría con la explotación.
Por su parte Allix y Lecercle (op. cit. T. I. pág. 351) explican así la "teoría de balance":"¿Qué es el
balance? La manera más simple de hacerse una sumaria idea, es suponer a una sociedad
comercial que cesa sus operaciones y liquida. Ella va a vender sus inmuebles, su portafolios de
valores mobiliarios, las mercaderías, etc., realizar, en una palabra, lo que le pertenece. Esta
realización le proporciona una suma. En primer lugar, la sociedad debe retirar con que pagar las
deudas”. “Ella es responsable frente a los acreedores por lo que debe: responsabilidad hacia
terceros, he aquí un rubro que inscribiremos en una columna del cuadro. Y debe retirar además del
producto de la realización de su activo el monto de su capital, es decir, el monto de fondos que
empleo en la explotación. Puede ser, además, que la sociedad haya separado una cierta parte de
sus beneficios para ponerlos a un costado, es decir, que haya constituido reservas... "
Por consiguiente, deberemos inscribir en. el balance, además de las responsabilidades hacia
terceros, el capital y las reservas. He aquí lo que la sociedad debe por lo menos retirar de la
realización de lo que posee; esto representa, en el balance, su pasivo. Ella va a hacer frente a ese
pasivo con el producto de la realización de su activo; es decir, si posee inmuebles con el producto
28
de su venta, con el producto de la venta de mercaderías, de sus valores de portafolios, etc...."
"Entonces, en esta concepción, el beneficio, lo constituye el excedente que quedaría en manos del
empresario, si suponemos que liquida su empresa el día de confección de balance, luego de
haber pagado sus deudas y recuperar el capital social eventualmente acrecido de reservas. Por el
contrario, en la otra concepción (de la cuenta de explotación) si un fabricante de calzado quiere
modificar su fábrica, vende un edificio 100,000 francos más caro de lo que lo pagó, la plusvalía
realizada no será tomada en consideración, puesto que no es proveniente de la explotación...sino
una realización de capital". (Op. cit. págs. 352 y 354.)
Pero más tarde, comentando la adopción por la Administración Francesa de la teoría del balan- ce,
agregan: "La Administración agrega a su tesis el correctivo de que es necesario, que la plusvalía
no sea simplemente constatada por el balance, sino que sea efectivamente realizada por una
enajenación". (Pág.381).
A su vez Lucien Mohl (Elementos de la Ciencia Fiscal, pág. 167) describe así la teoría francesa del
balance: '”Si... se parte de la teoría del balance debe englobarse entonces en la noción de renta
imponible las variaciones de capital, apareciendo entonces el beneficio como la diferencia entre
activo neto de final de período y activo neto de comienzos del mismo (deducción hecha de las
aportaciones exteriores, tales como constitución de fondos o los prestamos). Y sobre el sistema
francés, agrega: 'Para la imposición de las plusvalías, se tiene en cuenta... el grado de movilidad y
liquidez del elemento activo considerado. En rigor, la teoría del balance no se aplica m1is que si el
elemento de activo en cuestión se puede considerar lo suficientemente móvil, o sea no
especializado, apto para cambiar de empleo y suficienteti1ente líquido- es decir fácilmente
cambiable por dinero- lo cual es frecuente en el caso de capitales circulantes. Por lo contrario, las
plusvalías de un grado pequeño de movilidad y liquidez (en general los capitales fijos) solo se
gravan si Son originadas por venta, lo que excluye del campo fiscal a las plusvalías de .simple
estimación..."
Las transcripciones realizadas sirven para afirmar que el término "teoría del balance" es por lo
menos equívoco en cuanto a permitir resolver si engloba o no las valorizaciones de activos fijos.
Este tema ha tornado últimamente una nueva connotación en los países latinoamericanos que han
introducido sistemas globales de "ajuste por inflación" (Argentina, Brasil, Chile),
Sin embargo debe indicarse, como apunte para ulteriores reflexiones, que esos sistemas de
ajustes pueden haber introducido un cambio en el concepto mismo de renta gravada.
Para ejemplificar al respecto, puede decirse que en la teoría del balance, tal como tradicionalmente
se aplicaba en Latinoamérica, solo se tomaban en cuenta las operaciones realizadas por la
29
empresa, pero no las simples valorizaciones de bienes no enajenados En un caso extremo e
hipotético, una empresa que no hiciera ninguna operación en el ejercicio, no podría tener perdida
ni ganancia a los efectos del impuesto.
En estos sistemas de ajuste por inflación, en cambio, aunque no se realicen operaciones, pueden
existir ganancias o pérdidas fiscales, según la composición de sus activos y sus pasivos y el
efecto que en ellos tenga el fenómeno inflacionario.
Eso constituye una aproximación más al concepto de Hair Simons, pero de todos modos no su
completa aplicación; la diferencia continuaría radicando en el hecho de que en los ajustes por
inflación las valorizaciones se consideran sólo a la luz de índices generales de corrección por
inflación, los cuáles normalmente no tienen en cuenta las alteraciones de precios relativos.
30
CUADRO SINOPTICO DE LOS DIFERENTES CRITERIOS
Variaciones patrimoniales.
NOTA: El precedente cuadro ha sido confeccionado para poner de manifiesto la diferente cobertura que tienen los
distintos criterios, en cuanto al campo de enriquecimientos que resultan gravados al quedar incluidos en el
concepto de renta. Indica, por otra parte, que aunque la fundamentación teórica del criterio de consumo más
incremento de patrimonio difiera sustancialmente de los dos anteriores, su diferencia práctica con ellos se centra
en tres rubros (uso de bienes durables, autoconsumos, variaciones patrimoniales); en consecuencia, para
plasmarlo legislativamente", no sería necesario alterar sustancialmente la definición de renta, sino que bastaría con
agregar esos ítems a la definición tradicional basada en el flujo de riqueza.
31
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propietario. Cuadernos de Finanzas Públicas. Programa Conjunto de Tributación OEA/BlD,
N.6.
15. NAPOLITANO, Luigi. Il reddito nena scienza delle finanza Giuffre, Milano, 1953.
16. PEREZ DE A y ALA, J. L., Tributación de plusvalías patrimoniales en el Impuesto sobre la renta
de sociedades. Rev. Der. Financiero, julio 1970, pág. 141.
18. SCHANZ, Georg Von. El concepto de renta y las leyes regulador as del impuesto sobre la
renta. Reproducido en Hacienda Pública Española No. 3, pág. 155.
19. SIMONS, Henry C. El impuesto personal sobre la renta. Traducción de los capítulos I y II de su
obra, El impuesto personal sobre la renta, en Hacienda Pública Española No. 3, pág. 195.
33
20. SOTO GUINDA, Joaquín. La renta gravable y la determinación de la base en el impuesto
personal sobre la renta, Hacienda Pública Española, No. 30, pág. 93.
21. VANONI, Ezio. Osservazioni sull concetto di reddito in finanza, en "Opere Giuridiche", Giuffre
1962, T. II pág. 349.
22. WUELLER, Paúl. El concepto de renta gravable. Reproducido en Hacienda Pública Española
No.48, pág. 255, precedido de una importante presentación de Joaquín Soto Guinda.
34
CAPITULO III
PRINCIPIO JURISDICCIONAL
Para que un enriquecimiento calificado abstractamente como "renta" por una legislación
genere el impuesto correspondiente, no basta con que él encaje en la descripción
hipotética de la ley, sino que además es necesario que tenga algún tipo de conexión o
vinculación con el país; que por alguna circunstancia, el Estado se atribuya jurisdicción,
en el sentido de potestad tributaria, para hacer tributar ese fenómeno a sus arcas.
1
Dice Jarach (Curso pág. 212), que: “Este momento de vinculación es otro aspecto del mismo
hecho imponible, del mismo supuesto legal, es decir, la vinculación entre el hecho y el sujeto
activo, como la atribución al Sujeto pasillo es una vinculación entre el hecho imponible y los sujetos
pasivos de las obligaciones tributaria.".
Y más adelante: ."los criterios que el legislador adopta para vincular la materia imponible con su
poder fiscal, ocupa, en la sistemática de la relación jurídica tributaria, la posición de nexo o
vinculación del hecho imponible con el sujeto activo..”.
2
Jarach (op. cit. pág. 215) dice que: El poder fiscal no se halla limitado por principios superiores de
orden jurídico, de derecho internacional ni constitucional ni tampoco por principios éticos, sino que,
sustancialmente, el Estado adopta los criterios de imposición para determinar el ámbito de
aplicación de los impuestos; criterios fundados en su interés político económico, sin perjuicio de los
ideales de justicia en que debe inspirarse siempre la actividad legislativa ':
Giuliani Fonrouge (Derecho Financiero T. l. pág. 356), defiende el criterio de fuente, diciendo que:
No se trata, pues, de la preeminencia de una razón utilitaria, de lo que convenga a los países
importadores de capitales, sino de la afirmación de un concepto con fundamentación Jurídico
económica incuestionable..."
35
ubicación especial del hecho en sí. Esto da lugar a que puedan identificarse puntos de
conexión subjetivos u objetivos, susceptibles de ser clasificados en el siguiente esquema:
Nacionalidad, ciudadanía
P. Físicas
Residencia, domicilio
Subjetivos
Lugar de constitución
Sociedades
Puntos de conexión Sede de dirección efectiva
Será entonces alguna cualidad personal del perceptor de la renta la que determinará que
el fenómeno genere o no impuesto en cierto Estado. Cualidades personales relevantes
son, en materia de personas físicas, la nacionalidad o el domicilio; y en materia de
sociedades, el lugar de constitución o la sede efectiva, como pasa a verse.
1. Personas Físicas
Uno de los criterios al respecto, hace de la nacionalidad el quid determinante para decidir
la atribución de potestad tributaria. Se trata como se ve de un criterio basado en
elementos de tipo político. Todas las rentas que perciban los nacionales del Estado,
constituyen hechos gravados para ese país. Siguen parcialmente ese criterio las
legislaciones estadounidenses, mexicana, francesa. Una variante muy cercana al criterio
de nacionalidad lo es el de la ciudadanía, utilizado parcialmente en algunos países.
36
En algunos casos la precisión se da mediante límites temporales: la residencia por más
de seis meses en el año, p. ej. hace adquirir status de residente. En otros casos,. se
intenta acotar el criterio por vía conceptual, fijando pautas de hecho. Así, p. ej. el Modelo
de tratado para evitar la doble tributación de la OECD, define el carácter de "residente"
por la circunstancia de que una persona está sujeta a la legislación de un Estado por
razón de su domicilio, residencia, sede de dirección o cualquier otro criterio análogo.
Previendo que una persona física pueda resultar residente de más de un Estado al mismo
tiempo, va dando pautas especificativas: en primer lugar, donde tenga vivienda
permanente a su disposición; si la tiene en dos países, donde "mantenga relaciones
personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales)"; si esto no puede
determinarse, es residente donde viva de manera habitual; si lo hace en más de un lado,
como último criterio, rige el de nacionalidad (Art. 4).
2. Sociedades
Los criterios antes examinados (nacionalidad, ciudadanía, domicilio), son claros respecto
de personas físicas, para quienes han sido elaborados; sólo las personas naturales nacen
biológicamente, sólo ellas tienen filiación, sólo respecto de ellas es posible hablar de un
"jus sanguini", sólo ellas tienen derechos políticos como la ciudadanía, etc.
Únicamente por extensión esos conceptos de personas naturales pueden ser aplicados a
otros entes, y ello, a condición de que previamente se indique que es lo que ha de
entenderse por nacionalidad o por residencia, etc., de una entidad de existencia
meramente ideal.
Dicho de otro modo, en materia de personas morales o ideales se vuelve necesario
identificar "puntos de conexión" específicos, para dar contenido concreto a los criterios de
tipo personal.3
Estos puntos de conexión, en materia de personas jurídicas, pueden agruparse en dos
categorías, según sean de naturaleza formal o sustantiva.
El criterio de tipo formal más difundido es el que atiende al lugar de constitución de la
sociedad. Son, por ende, nacionales de un Estado, las empresas que, siendo sociedades,
se han constituido en él. El criterio, obviamente, no alcanza a cubrir a todas las
"empresas", sino sólo a aquellas que se constituyeron como sociedades, dejando fuera,
por ende, las agrupaciones de hecho y las empresas unipersonales; pero en tal caso el
criterio de sujeción o no al gravamen puede venir dado por algún tipo de circunstancia
personal del empresario: su nacionalidad, su domicilio, etc.
Como una variante del anterior, en algunos casos se atiende al "domicilio de constitución"
o sea al domicilio que para la empresa se asigne en el acto de constitución, el que, por
supuesto, puede ser diferente del lugar donde se está constituyendo.
3
La doctrina de Derecho Internacional Privado siempre ha tenido dificultades para identificar las
facetas más relevantes de una sociedad, no sólo a los efectos tributarios, sino para determinar por
cuál ley ha de regirse; para una exposición detallada de los criterios utilizados, véase Quintín
Alfonsin, Curso de Derecho Internacional Privado, Montevideo 1964, Pág. 638.
37
Ambos criterios hall sido objeto de críticas, fundadas en el carácter meramente formal del
elemento que se, considera: el del "domicilio de constitución" genera la crítica adicional de
que, bien puede faltar, en el documento de constitución, indicación del domicilio o haber
cambiado las, circunstancias de hecho desde entonces, etc.4
Sin embargo, debe reconocerse que el primero de ellos presenta la ventaja de su claridad
y nitidez disipando todo tipo de situaciones dudosas. En términos generales, es el criterio
predominante en América Latina así como en los Estados Unidos. 5
En tal línea, se ubican los criterios de "sede social real", "principal establecimiento" y
"sede de dirección efectiva", que son de amplio predominio en Europa.6
Estos criterios tienen la ventaja de que atienden mucho más a la realidad de las cosas;
pero como contrapartida, pueden presentar menos nitidez y generar mayores dudas, en
casos marginales, o cuando se produce alteración de las circunstancias de hecho (p. ej.,
sucursal que se vuelve más importante que la matriz; traslado de la dirección de un país a
otro, etc.).7
4
El convenio para evitar la doble tributación, aprobado por decisión 40 del Pacto Andino, dispone
que:
"d) Una persona física será considerada domiciliada en el país miembro en que tenga su
residencia habitual.
Se entiende que una empresa está domiciliada en el país que señala instrumento de constitución.
Si no existe instrumento de constitución o éste no señala domicilio, la empresa se considerada
domiciliada en el lugar donde se encuentre su administración efectiva”.
5
Tratado de Montevideo de 1940, art. 8; Código Bustamante, art. 252; Legislación de Argentina.
Uruguay, etc.
6
El art. 58 del tratado de Roma atiende a que las sociedades tengan "su sede social, la
administración central o el centro de actividad principal en el interior de la Comunidad". La ley
alemana de 1925, a que "la sede social o el lugar de residencia de la dirección se halle en el
interno, del Reich ".
El art. 4 del Modelo OECD para evitar la doble tributación, atiende a la sede de dirección o
cualquier otro criterio de naturaleza análoga",agregando que cuando en virtud de las disposiciones
del par. .1, "una persona que no sea una persona física sea residente de ambos Estados
contratantes, se considerará residente del Estado contratante en que se encuentre su sede de
dirección efectiva". Este articulo cuenta con la reserva de los Estados Unidos, donde se expresa
que como allí "es tradicional la sujección por nacionalidad (o por el lugar de constitución. cuando
se trata de sociedades) este país se reserva el derecho de aplicar este criterio en los convenios
que concluya con otros países miembros de la OECD".
El criterio de Gran Bretaña es el del "lugar de dirección central y real control"; ver reporte nacional
al Congreso de IFA, México, 1974, Cabiers, pág. 11/206.
7
La jurisprudencia inglesa ha aceptado expresamente que una sociedad, al igual que una persona
física, puede tener pluralidad de domicilios (V. reporte nacional a IFA, citado en nota anterior).
38
Por último, debe indicarse que los criterios señalados son los más importantes tratándose
de efectos fiscales fundamentalmente. Ello no quita que, a otros efectos, las legislaciones
puedan asignar carácter nacional o extranjero a las empresas atendiendo otras pautas,
como sucede en las leyes reguladoras de inversiones extranjeras en varios países, o, en
épocas de guerra, a efectos de confiscación de bienes del enemigo, etc.8
Dos características deben ser destacadas, respecto de todos los criterios subjetivos, tanto
para personas físicas como jurídicas:
En primer lugar, que ningún país los aplica en forma exclusiva, es decir, haciendo de ellos
el único criterio jurisdiccional, Todos los Estados utilizan el criterio objetivo de la fuente,
que se verá más abajo, para todas las rentas que pueden ser consideradas como
teniendo fuente en su economía, y además, se atribuyen potestad para gravar otros
fenómenos económicos, no a título de lente, sino en virtud de la nacionalidad o domicilio
del perceptor.
Este criterio ya no atiende a consideraciones de tipo personal del contribuyente, sino que
centra la atención en circunstancias de tipo económico.
Por ello, "este concepto territorial tiene su fundamento en las ventajas que derivan de la
8
Debe destacarse que los conceptos de "nacionalidad de la empresa" (o del capital) y
"nacionalidad de la sociedad", que muchas veces, por comodidad de lenguaje, se utilizan como
sinónimos, son en definitiva diferentes; la sociedad puede ser formalmente nacional, por haberse
constituido en el país, y pertenecer a una empresa extranjera a su vez, una empresa de cierta
nacionalidad puede operar a través de sociedades constituidas en diferentes países, etc. En
general, puede decirse que las disposiciones de los regímenes de regulación de inversiones
extranjeras en Latinoamérica atienden más a la nacionalidad del capital o empresa, que a la de la
sociedad. Véase al respecto, enfatizando la distinción entre empresa y sociedad, Eduardo White,
"Naturaleza Jurídica de las empresas multinacionales" en Derecho, Pontificia Universidad de Perú,
1973.
39
pertenencia a un determinado agregado económico, político y social, representadas por
los beneficios que el contribuyente obtiene directamente o indirectamente, a través de los
servicios públicos que mantiene el Estado en su territorio y de las demás ventajas que le
proporciona la vida social". 9 Son esos elementos Ios que posibilitan el surgimiento de la
renta, que la hacen posible, y de ellos deriva la potestad del Estado en cuyo seno ocurren
esos hechos para gravar las rentas que producen.
En consecuencia, es el país de ubicación del bien o actividad productora de renta quien
está habilitado para gravar esa riqueza o renta, en mérito a que ella tiene su fuente en el
circuito económico de ese Estado. Es un principio de solidaridad, tanto social como
económica, el que justifica que aquel Estado en cuyo seno la riqueza nace, la someta a
tributación, pues dicha obtención fue posible en virtud de un cierto ambiente político,
económico social y jurídico cuyo costo es lógico contribuir a sufragar, sin que interese
entonces la nacionalidad o el domicilio o cualquiera otra condición personal del perceptor.
El principio de fuente, por consiguiente, circunscribe la potestad tributaria del país a las
rentas que tengan su fuente en él; las demás rentas, serán de "fuente extranjera", y,
aunque percibidas por nacionales o residentes del país, no causarán gravamen en él.
Tal circunstancia lleva a una delimitación lo más precisa posible del concepto de fuente.
En su enunciación genérica, se suele indicar que son "ganancias de fuente nacional
aquellas que provienen de bienes situados, colocados o utilizados económicamente en la
República, de la realización en d territorio del país de cualquier acto o actividad
susceptible. de producir beneficios o de hechos ocurridos dentro del límite del mismo, sin
tener en cuenta la nacionalidad, o el domicilio o la residencia del titular o de las partes que
intervengan en las operaciones, ni el lugar de celebración de los contratos".
Dicho sintéticamente, partiendo de la base de que las rentas pueden tener por origen, o el
capital, o el trabajo, o la combinación del capital y el trabajo, el principio de fuente lleva a
considerar que deben gravarse las rentas de capitales, donde éste estuviere situado o
utilizado económicamente, las rentas de trabajo, donde éste se lleva a cabo, y las rentas
empresarias (combinación de capital y trabajo) donde se realiza la actividad, ya que la
afectación de capital a ella es consustancial en el fenómeno empresa.
Sin perjuicio de lo anterior, la concreta ubicación territorial de la fuente puede dar lugar a
dificultades en ciertos casos, y en todo caso lleva a la necesidad de dar mayor precisión a
Ios criterios genéricos antes indicados, pero su consideración excedería los límites de
este capítulo.10
9
Supervielle, El concepto de Fuente en el Impuesto a la Renta. Rev. Fac. Derecho, Montevideo,
año VHI No. 1, pág. 279.
10
Los problemas concretos de ubicación territorial de la fuente en casos especiales serán
analizados en ocasión de estudiar la doble tributación internacional.
40
C. EVALUACION DE LOS PRINCIPIOS
Por último -pero no por eso menos importante- debe mencionarse que los criterios
subjetivos favorecen a los países desarrollados, en sus relaciones con los países en vías
de desarrollo, ya que el flujo de capitales y servicios entre ellos es por lo general
unidireccional, siendo los desarrollados amplios proveedores netos de capitales. En tales
condiciones el gravar las rentas de sus residentes por sus inversiones en el exterior les
proporciona una importante ampliación en la base gravable.
Existe además una serie de actividades que son internacionales por esencia, es decir, que su
propio desenvolvimiento supone el operar parcialmente en un país y parcialmente en otro. Se
encuentran en esta situación: los transportes internacionales, los seguros internacionales, la
actividad de agencias de noticias, distribuidores o intermediarios de películas y cintas para radio y
televisión, placas fotográficas, etc. En tales casos, las dificultades técnicas que pueden
encontrarse dicen relación con un doble aspecto: si existe renta de fuente nacional, y en caso
afirmativo, como debe ella calcularse.
Desde el punto de vista de los países desarrollados, guiados por criterios subjetivos, la
gravabilidad surge como consecuencia de la nacionalidad o residencia de la empresa; pero en el
criterio de fuente, las dos cuestiones señaladas en el párrafo anterior surgen con toda intensidad.
En general ellas son resueltas sobre una base pragmática, tomando en consideración índices
externos tales como los fletes cobrados de y hacia el país, los seguros tomados sobre bienes
ubicados en el territorio, o las sumas pagadas por alquiler de películas y similares, y estableciendo
la presunción (absoluta o relativa, según las legislaciones de que un determinado porcentaje de
esas sumas brutas el renta neta de fuente nacional.
41
Pero además, como contrapartida de lo dicho en relación a los países desarrollados, los
países en vías de desarrollo son receptores netos de inversiones que realizan residentes
en otras áreas; la adopción de principios subjetivos haría que escapara a la imposición
buena parte de las riquezas que país produce, acentuando aún más el crónico déficit de
financiamiento de estas economías.
Por tal motivo, los más altos foros técnicos de América Latina han propugnado el principio
de fuente como el más adecuado y conveniente para los países del continente.12
11
Es especialmente claro Sorondo (Rev. Fac. Derecbo, Montevideo, año VIII No. 1) al atacar los
argumentos en que se ha pretendido basar la imposición en función de domicilio.
"El contribuyente debe pagar los impuestos no sólo por los beneficios generales que recibe sino
por lo que tiene, como expresión de los conceptos de solidaridad social que justifican el tributo.
Pero estos conceptos de capacidad contributiva ¿deben expresarse con relación a quién? ¿se es
solidario con relación a quién? ¿qué conglomerado social o asociación política o país, en suma
tiene derecho a exigir esa solidaridad? Se está en el punto de partida: la fundamentación misma
del impuesto exige que la capacidad contributiva del contribuyente sea expresada con respecto al
país de origen de la renta, en relación a lo que gana en dicho país -y con respecto al país donde
gasta esa renta, en relación a los consumos efectuados en el mismo".-
Más adelante indica que si el país de domicilio quiere tener en cuenta la renta extranjera, como
índice de capacidad ,contributiva, podría hacerlo a los efectos de calcular la tasa, aplicable a las
rentas nacionales.
Y agrega como argumento menor, las mayores posibilidades de evasión que presenta el sistema
de domicilio.
En cuanto al argumento sobre la neutralidad, que se buscaría mediante el criterio del domicilio,
este autor lo invierte con suma eficacia: si lo que preocupa es que no baya desigualdad, "es
evidente que esta desigualdad sólo puede corregirse por vía de atribuir la capacidad de imposición
al país donde debe cumplirse tal actividad. Este es el único que puede fijar condiciones igualitarias
para que la actividad que se cumple en el ámbito económico que corresponde a su soberanía
financiera se desenvuelva en condiciones de un mercado económico”.
12
En el ámbito Latinoamericano, las I Jornadas del Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario
(Montevideo, 1956), consideraron "que el principio de la fuente como atributivo de exclusiva
potestad fiscal se fundamenta en una adecuada distribución de poderes en el ora internacional,
permitiendo a cada Estado desarrollar su propia política tributaría en armonía con respecto de los
demás Estados, afirmando en el campo que le es propio el principio vasto de la igualdad jurídica
de las naciones", en base a lo cual recomendó la adopción principio de la fuente por oposición al
de domicilio o nacionalidad.
Más recientemente, en el seno de la ALALC, ha existido una muy activa elaboración técnica
afirmándose el principio de la fuente como el que debería regir tanto los tratados entre países de la
asociación, como con terceros países. Un esfuerzo adicional ha sido desarrollado sucesivas
42
Ello no obstante, algunos países latinoamericanos han introducido en sus legislaciones,
de forma o parcial, principios jurisdiccionales de tipo subjetivo. En buena medida, lo
determinante de tal actitud ha sido la constatación de que esos países se han vuelto
también exportadores capitales, por vía de radicación clandestina de fondos de sus
residentes en países desarrollados. disposición de ese tipo, tiene una eficacia
directamente vinculada con la posibilidad concreta que tenga de vigilar el cumplimiento
que se haga de la norma; en principio, y atendiendo al hecho que normalmente la
administración no está en condiciones de controlar la aplicación de la ley fu de las
fronteras, parecería que la afirmación del postulado muchas veces no pasa de una m
declaración de principios, sin acatamiento efectivo.
BILIOGRAFIA
En el pacto Andino, la decisión No, 40, que aprobó Modelos de tratados para evitar lado
tributación, tanto entre .los miembros como con terceros países, ha significado también u muy
enfática y ortodoxa aplicación del principio de fuente.
A su vez, el Concejo Económico y Social de las Naciones Unidas, en su resolución No. 1430, 6 de
junio de 1969, ratificó términos de una decisión anterior (del 9 de junio de 1953), el sentido de
recomendar que "el principio del país fuente constituya el principio fundamental de los acuerdos
fiscales entre países desarrollados y países en desarrollo".
Véase "Acuerdos fiscales entre países desarrollados y países en desarrollo, segundo informe,
Naciones Unidas, New York, 1971, S. 71. XVI. 2, pág. 25, anexo l.
43
CAPITULO IV
EL PERIODO DE TIEMPO
44
Como afirmación general puede decirse que el propio concepto de renta tiene una
importante connotación temporal; cualquiera que sea la concepción que se tenga sobre lo
que es "renta", ella es siempre un fenómeno ubicado en una secuencia cronológica.
Normalmente, los ejercicios que contempla la ley de Impuestos a la Renta son anuales, y
en ;' materia de personas físicas, muy frecuentemente coinciden con el año civil; las
especiales características del tiempo en su aplicación a las empresas, serán analizadas
en la sección C, de este capítulo. Los ejercicios inferiores al año, no son frecuentes en
caso de personas físicas, pero pueden presentarse en caso de contribuyentes que se
ausentan definitivamente del país, en cuyo caso la solución más lógica parece indicar la
aplicación de la regia de la prorrata.
Pero no basta con establecer los Iímites del ejercicio, para resolver todos los problemas;
siendo la renta un ingreso, o un flujo de ellos, que se incorpora al patrimonio del
contribuyente, existen por lo menos dos momentos que pueden ser trascendentes, a
efectos de decidir si esa incorporación se produjo en éste o en aquel ejercicios.
45
de que sea exigible o no, lleva a considerarla como devengada y por ende imputable a
ese ejercicio. 1, 2
Como contrapartida, tratándose de gastos, el principio de lo devengado se aplica
considerándoseles imputables (deducibles) cuando nace la obligación de paganos,
aunque no se hayan pagado sean exigibles.
En general, este sistema supone que el contribuyente lleva adecuadas anotaciones
contables, razón por la cual rara vez es admitido tratándose de personas físicas no
empresarias; su aplicación en materia de empresas será analizada más adelante.
El sistema de lo "percibido" atiende al momento de percepción del ingreso, (o de
cancelación del gasto). Por "percepción", sin embargo, no ha de entenderse siempre
contacto material con la renta, percepción efectiva, sino el hecho de entrar la renta en la
esfera de disponibilidad del beneficiario.
Por tal razón, el concepto fiscal de percepción comprende., no sólo la percepción efectiva
del dinero, sino otras hipótesis cercanas, como pago mediante entrega de bienes.
También comprende los casos en que, estando el ingreso disponible para el sujeto pasivo,
él se ha acreditado en del titular, o con su autorización. Se ha reinvertido, acumulado,
capitalizado, puesto en reserva, etc., conforme a sus instrucciones. 3,4
1
Para Reig, el concepto de "devengado" reúne las siguientes características:
1) "Requiere que se hayan producido los hechos sustanciales generadores del rédito o gasto;
2) Requiere que el derecho de ingreso o compromiso no esté sujeto a condición que pueda
hacerlo inexistente;
3) No requiere actual exigibilidad o determinación o fijación en término preciso para el p, ya que
puede ser obligación a plazo y de monto no determinado", (La contabilidad citada).
2
Destaca García Belsunce (El concepto... pág. 129) que la "aceptación del método del rédito
"devengado” como sistema paro imputarlo al ejercicio fiscal, por oposición al del rédito 'percibido',
importa admitir que un rédito devengado importa sólo una disponibilidad jurídica, no una
disponibilidad económica o efectiva del ingreso. Hay un derecho del beneficiario se incorpora a su
patrimonio, que como tal puede valuarse en moneda; hay una realización potencial, para ubicarlos
en la terminología de Seligman, pero no hay una realización efectiva en el concepto de Vanoni, y
no podría haberla, porque no hay todavía la disponibilidad para el beneficiario".
3
"La variedad de situaciones cubiertas por el concepto de “percepción”, ha permitido a la doctrina
dirigirse tres situaciones: a) percepción real, que puede ser en efectivo o en especie, y ocurre
cuando el rédito es cobrado por su titular; b) percepción presunta, cuando el rédito es acreditado
en cuenta, reinvertido, puesto en reserva y en razón de la disponibilidad financiera existente o de
identidad de la persona fiscal del titular, se supone el acceso a su goce; c) Percepción indirecta;
cuando un tercero dispone del rédito por cuenta del beneficiario, como en el caso en que con él se
abonen deudas del mismo". Reig, "La contabilidad fiscal y la contabilidad general", D, Fiscal, XIX,
pág. 4.
4
El concepto de la "acreditación en cuenta" como equivalente a percepción exige ser
especialmente definido, por cuanto, entre otras cosas, si el pago al que corresponde la percepción
está sujeto a retención en la fuente, corresponde efectuar dicha retención, so pena de las
responsabilidades patrimoniales (y aún penales) correspondientes.
En puridad, habría que distinguir según que entre las partes existiera o no un auténtico contrato de
"cuenta corriente”. Si lo hubiera, como en ella la compensación opera ipso jure, parecería que la
simple contabilización de un crédito configurara el precepto legal.
46
La justificación de que el instante de percepción no esté necesariamente unido a la idea
de percepción efectiva en que, en la medida en que el impuesto busca gravar en función
de capacidad contributiva, ella se pone de manifiesto, como poder económico, en
cualquiera de las situaciones antes dichas, en que se tiene la disponibilidad de la renta
aún sin contacto material con ella. Por otra parte, tratándose de impuesto progresivo,
podría quedar librado al sujeto pasivo el nivel de la tasa, con sólo postergar la percepción
de la renta.
El sistema de lo percibido es, desde el punto de vista contable, bastante más simple que
el de lo devengado, por cuanto para su aplicación son suficientes las escrituraciones o
registro elementales que pueden llevar cualquier persona; por tal razón, es normalmente
prescripto para personas físicas.
Las otras dos derivaciones, que se analizarán a continuación, se refieren a los problemas
que plantea la irregularidad de la renta frente a la progresividad de las tasas y a la
anualidad de las deducciones personales.
47
En esa clase de situaciones, la progresividad de la tarifa apareja como resultado que en
los años pico, el contribuyente tiene que abonar sumas sustancialmente mayores, por
estar gravadas con tasa más altas, que las que resultarían si esa misma a suma de
ingresos se hubiera repartido uniformemente a lo largo de su vida útil o si el ejercicio de
imposición a considerar hubiera sido la totalidad de su vida.
Para contrarrestar ese efecto, se han propuesto una serie de soluciones que tienden a
corregir esa inequidad; pero como esas correcciones involucran siempre, aunque un
grado distinto, mayores complejidades, ellas no siempre son recogidas por las
legislaciones.
En primer lugar, se han propuesto sistemas de promedios móviles, donde se iría
promediando el ingreso de un período determinado de años (p. ej.: tres) todos los años se
hace el promedio de los últimos tres. Ese promedio es el que da la base imponible del
año, en una opción del sistema, o el que determina el nivel de tasa a aplicar a la renta
total de ese año, en otra variante.
Este sistema ha sido criticado, especialmente porque el impuesto crece con retraso frente
al crecimiento de la renta y porque si la renta decrece bruscamente a lo largo del período,
no hay forma de rescatar el exceso abonado en los años anteriores.5
Otro sistema, es el del "promedio optativo", donde la promediación por cierto lapso utiliza
únicamente cuando el contribuyente opte por ello. 6
Otra solución al problema, radica en el "promedio acumulativo", sistema que supone que
cada año se adiciona la renta del período a la obtenida en años anteriores y al ,total se le
aplican las especiales; lo que habría que desembolsar en el año sería la diferencia entre
la suma y lo pagado hasta entonces, más los intereses de lo hasta ahora pagado. Esto
último (reconocer intereses por pagos de impuestos realizados) ha sido sugerido para
evitar que exista conveniencia postergar de un año para otro la realización de la renta.
Como se advierte, este sistema es sumamente complejo y aunque más técnico, presenta
dificultades casi insuperables cuando se producen cambios en el cuadro de alícuotas de
un año a otro.7,8
5
Supóngase una persona que a lo largo del tiempo obtiene la siguiente serie de ingresos: Año I,
100; II, 200; III, 500; IV, 700; V, 100. Los promedios móviles a partir del segundo año, serían: año
III, 266; IV, 466; V, 433. El impuesto crece con retraso frente al aumento de la renta y el último
año, por otra parte, debe abonarse sobre una base imponible que es cuatro veces mayor que la
base real de ese año.
El sistema presenta problemas, además, si el contribuyente es un individuo que abandona la
jurisdicción estatal, o una sociedad que se disuelve, en cuyo caso es preciso efectuar reliquidación.
6
El sistema del promedio operativo presenta bastantes dificultades prácticas especialmente
cuando las tasas han variado en los diversos años; a su respecto, el juicio de Due es que “aunque
de ningún modo constituye una solución perfecta, eliminaría los peores defectos del tratamiento
actual”, (análisis...pág.159).
48
2. La Irregularidad de la Renta y las Deducciones Personales
Como se indica en el capítulo respectivo, el concepto de capacidad contributiva, lleva al
otorgamiento a los contribuyentes personas físicas de un mínimo de renta anual que no
es gravado y que sólo por encima de él se aplica el impuesto.
En la medida en que la renta de una persona es irregular a lo largo del tiempo, es posible
que en un año se encuentre muy por debajo del mínimo no imponible y que al siguiente
supere ese mínimo. Se advierte claro, que si se hubieran sumado los resultados de
ambos años, es posible que tampoco el segundo el contribuyente hubiera experimentado
ingreso gravado, por cuanto la deducción del primer año habría operado a su plenitud.
Esta es una consecuencia del fraccionamiento en períodos, que rara vez se encuentra
contemplada en las legislaciones, las que, por razones fundamentalmente prácticas y
financieras, no admiten la traslación del saldo no utilizado de deducciones personales.
En esta materia, la norma seguirá siendo la anualidad del ejercicio, pero las causas que
den motivo a ejercicios de menos de doce meses, pueden considerarse más posibles;
iniciación de actividades, cierre de las mismas, etc. Incluso, si el sistema permite que la
empresa voluntariamente cambie la fecha en que realiza el ejercicio, otra causa de
aparición de ejercicios inferiores al año sería la de adaptarse a un cambio en cuanto ala
fecha de cierre.
7
Véase una exposición detallada del método de promedio acumulativo de Vickrey en su artículo
citado en bibliografía.
8
La situación de artistas y deportistas ha intentado también contemplarse en algunos países
mediante el sistema denominado “de divisores”. Partiendo de la base aproximada de que la vida
útil de un trabajador normal es de 30 años y de la de un artista o deportista de 10, estos últimos
están autorizados a seguir el siguiente procedimiento: dividen en tres los rendimientos artísticos o
deportivos; un tercio de esa cantidad se suma a otras rentas del trabajo, que pueda tener la
persona; esa suma es la que determina la al(cuota aplicable a la totalidad de rentas del trabajo.
Véase al respecto el comentario de Drake, citado en bibliografía al final del capítulo
49
Otra particularidad que suele encontrarse en el tema en materia de explotaciones
empresariales, es la posibilidad de que el ejercicio no sea coincidente necesariamente
con el año civil.
Muchas veces las empresas efectúan pedidos en el sentido de que la legislación les
admita libertad para fijar ejercicios que, aunque sean anuales, no coinciden con el año
calendario, porque en distintas actividades, al empresario le conviene establecer como
cierre de balance alguna fecha en la que su actividad no ha de tener presumiblemente
gran desarrollo (post-zafra) de modo que los problemas de confección de estados no
perturben la normal realización de la actividad empresarial.
Tal ventaja, sin embargo, no debe hacer perder de vista el costo que para la
Administración tiene una solución amplia en este punto, por cuanto no habrá pautas
uniformes respecto a la fecha de vencimiento de ejercicios y por ende de vencimientos de
impuestos (ya que estas últimas fechas, normalmente, se establecen en términos de
meses a partir del vencimiento del ejercicio). Por otra parte, el dictado de normas a lo
largo del año encontrará a las empresas en distinta situación, según su fecha de cierre de
ejercicio, pudiendo generar problemas de aplicación, etc.
Como fórmula intermedia entre la total uniformidad (todas las empresas usan ejercicio
coincidente con el calendario) o la extrema libertad (cada una fija su propio ejercicio,
siempre que sea de doce meses), puede establecerse una cierta fecha uniforme, pero
admitiendo que la Administración por motivos fundados autorice otras distintas, o por el
contrario prever tres o cuatro alternativas posibles como fecha de cierre, a las cuales las
empresas se acomoden en virtud de sus particulares conveniencias.
En todos los casos en que alguna capacidad de opción es otorgada a las empresas, la
norma debe complementarse con otra que indique que, en caso de cambio de fecha, se
deberá hacer un balan por la fracción de período que vaya desde la fecha de cierre del
ejercicio anterior, al comienzo nuevo ejercicio.9
Sin embargo, existen algunos casos que uno y otro método pueden dar lugar a resultados
radicalmente diferentes, por lo menos desde el punto de vista financiero; p. ej.: las
9
Las diferencias anotadas entre empresas y personas físicas en cuanto algunas legislaciones
reconocen a las primeras la posibilidad de fijar ejercicios no coincidentes con el año civil, puede
arrojar problemas en el campo de la integración de las ganancias empresarias en la renta personal
del socio o empresario. La solución normal, en ese caso, consiste en considerar imputable a la
persona finca la utilidad que corresponda de la empresa, en el año civil en que ésta cierra su
ejercicio.
50
operaciones a largo plazo. En este caso, si se sigue el sistema de "percibido", se irá
ingresando cada año el monto de lo que efectivamente se perciba; solución similar se
aplicará respecto de su costo, con lo cual la utilidad irá surgiendo cada año, por las cuotas
pagadas en él. Las cuotas futuras, y aún las impagas en el ejercicio, no se reputarán
ingresadas.
Es por ello que frecuentemente las legislaciones, para el caso de operaciones a plazo,
cuan ellas conforman la modalidad operativa normal de la empresa, permiten el uso de
sistemas denominados "de lo devengado-exigible". De acuerdo a él, si la empresa usa
normalmente el sistema devengado, las operaciones a plazo las irá imputando, en el
ejercicio en que se haya hecho exigible cada una de las cuotas. Se trata, como se ve, de
un sistema intermedio: se aparta del devengado puro, puesto que no considera causado
de inmediato el total del ingreso, sino sólo el correspondiente a las cuotas que vencen en
cada año; y por otra parte, se aparta del de lo percibido, puesto que computa lo que se ha
vuelto exigible en el ejercicio, independientemente de que se haya cobrado efectivamente
o no.
Lo normal, en países en que se permite optar por uno u otro sistema, es la implícita
obligación le llevar todos los rubros de ingresos (y los de gastos) por el sistema elegido.
Sin embargo, en algún país es posible, haciendo las adecuadas aclaraciones, llevar
algunos rubros por el sistema de lo devengado y otros por el de lo percibido.
A título de conclusión, podría afirmarse que cualquiera de los dos sistemas, tanto el de lo
percibido como el de lo devengado, producen resultados equivalentes a lo largo del
tiempo, razón por la cual no existiría real necesidad de que la norma impositiva exigiera
uno determinado de ellos, y prohibiera el restante, siendo aceptable permitir una opción
del contribuyente, en tanto leve la contabilidad regular y que para cambiar de un sistema a
otro, efectúe los correspondientes ajustes.
BIBLlOGRAFÍA
51
3. GARCIA VAZQUEZ, E. Normas impositivas sobre la imputación de impuestos y gastos
en las empresas. Derecho Fiscal 11, pág. 172.
9. REIG, E. Imputación del rédito al año fiscal. Dos problemas: beneficiarios del exterior y
ventas a crédito. Derecho Fiscal XVII, pág.401.
12. VICKREY, W; El promedio del ingreso para propósitos del impuesto al ingreso, en
Musgrave y Shoup, Ensayos sobre economía impositiva, Fondo Cultura Económica,
pág.89.
CAPITULO V
EL SUJETO PASIVO
La determinación del o de los sujetos pasivos del Impuesto a la renta sirve de pauta
respecto de cuál es la respuesta, implícita en el sistema, a varios problemas básicos y
angulares en la organización del impuesto.
52
Porque la selección de ciertos sujetos pasivos, si bien tiene importantes aspectos
técnicos, responde en definitiva en alto grado a las opciones que se hayan adoptado
respecto de problemas tales como: los objetivos o finalidades del impuesto, su carácter
global o cedular y, en alguna medida también el propio concepto de renta elegido.
Si el objetivo prioritario del sistema lo constituye la equidad a través de la globalidad del
impuesto, como medio de captación de capacidad contributiva personal que tributará a
escalas progresivas, esa idea central se reflejará, en el campo del concepto de renta, en
la adopción de fórmulas lo más aproximadas que sea posible a la de "consumo más
incremento de patrimonio". Como consecuencia de la orientación hacia la capacidad
contributiva, en materia de sujetos pasivos la solución deberá encaminarse hacia la
captación de aquélla en el único nivel donde (mayoritariamente) se estima que es posible
encontrarla, esto es, en las personas físicas. Para ser consecuente, ese sistema debe dar
una alta relevancia a la personalización del impuesto, con lo que las circunstancias
concretas respecto de la dimensión y estructura de la unidad familiar se volverán más
importantes.
La existencia de personas jurídicas, en ese enfoque, será vista como un entorpecimiento
introducido por el derecho en el tránsito de la riqueza hacia las personas físicas y las
soluciones que se arbitren estarán dirigidas a integrar lo más posible las utilidades de
esas entidades en cabeza de personas naturales.
En cambio si el sistema persigue objetivos que no son exclusivamente de globalidad en la
captación de capacidad contributiva, sino que influyen propósitos de inducción económica,
las soluciones se irán apartando gradualmente del esquema teórico delineado en párrafos
anteriores: se reconocerá existencia tributaria sustantiva a las sociedades o a las
empresas; se manejarán criterios de renta producto y posiblemente se llegará a una
estructura cedular, donde la relevancia la tiene la fuente y no la persona perceptora, y las
tasas, normalmente, son de carácter proporcional.
El análisis de las legislaciones positivas indica que las soluciones técnicas varían, en
función de la diversidad de objetivos alternativos que pueden perseguirse. En un extremo
se encuentran legislaciones que estructuran de impuestos, uno para personas físicas y
otro para sociedades o empresas, sin ninguna comunicación entre sí, configurando "doble
imposición económica"; en el otro, sistemas que tratan de integrar lo más posible las
rentas de unas y otras, buscando centrarse sobre un único sujeto final, que serían las
personas físicas.
El primer aspecto que debe considerarse, consiste resolver si, a nivel de persona física, la
unidad contribuyente debe estar constituida por cada ser humano aislado o si por el
contrario ha de reconocerse el hecho de que normalmente éste vive en unidades
familiares.
Autorizadas opiniones indican que la exacta pauta de capacidad contributiva no puede en
el individuo aislado, sino en la familia.
53
Se invoca para ello que la ley establece obligaciones alimenticias entre familiares (con
jurídica), y que en la realidad de las cosas, la familia actúa como unidad económica,
compartiendo ingresos que, aunque provenientes de distintos integrantes, se confunden
en el seno fa contribuyen a soportar los gastos en los que también incurre la familia como
un todo (con socio-económica).
Pero a partir de tal afirmación (relevancia de la familia como unidad jurídico-económica),
las opiniones difieren en cuanto a las consecuencias fiscales que han de derivarse.
La primer y gran discrepancia, radica en resolver si, aceptando un tratamiento especial
para la familia, él debe ser de tipo protector o favorable, disminuyendo lo que sería la
suma de la carga fiscal de cada uno de los integrantes o si, por el contrario, bajo la
afirmación de que ese compartir de ingresos y gastos que se da en la familia permite una
mayor capacidad de disfrute, es equitativo darle un tratamiento fiscal más severo que el
que correspondería a cada integrante aisladamente considerado.
En puridad, la orientación que una legislación de impuesto a la renta tenga respe
institución familiar, no se manifiesta únicamente en su trato como unidad contribuyente es
el resultado de disposiciones sobre ese punto y, además de la consideración que tengan
los hijos y otros dependientes como cargas familiares, las deducciones a que den derecho
los topes que se establezcan para el caso que ganen rentas propias, etc. Pero de todos
modos, la admisión, familia como unidad fiscal tiene relevancia.
En forma muy sintética, puede decirse que las legislaciones adoptan alguno de estos tres
temperamentos sobre el punto: 1) Suma sin posterior división de los ingresos de los
integrantes; 2) Suma con posterior división entre los miembros; 3) Fórmulas intermedias.
1. Si se obliga a sumar los ingresos de los cónyuges, y no se adopta ninguna otra
previsión especial, el resultado es que el todo pasa a tributar tasas progresivas más
altas de lo que lo harían las partes. De ello, deriva un serio agravamiento de la presión
fiscal sobre los matrimonios.
Los efectos sociales que tal medida pueda tener permanecen aun en discusión.
Mientras algunos afirman que tal aspecto no tendría influencia en el, comportamiento
concreto de las personas respecto del matrimonio, otros afirman que constituir la un
“impuesto al matrimonio”, desalentando esa institución. En algunos países se dice que
la disposición que se comenta provocaba divorcios meramente formales, destinados a
evitar la acumulación de las rentas de los cónyuges, razón por la cual la legislación
extendió la obligación de sumar las rentas, no sólo a los matrimonios, sino incluso a
ciertas situaciones de concubinato.1
Si por razones teóricas se sostuviera que deben sumarse las rentas de los cónyuges,
pero por consideraciones de equidad no quisiera equipararse la pareja a la situación
de un soltero que ganara igual cantidad, la solución podría consistir en establecer una
escala especial de tasas para los matrimonios, donde se graduara el exacto peso
fiscal que se considera razonable en esas circunstancias.
2. La técnica de sumar las rentas de todos los integrantes del núcleo familiar, para luego
dividirlas, responde en general al deseo de otorgar un tratamiento benévolo a la
1
El aspecto anecdótico del tema motivó un artículo del Buenos Aires Herald (traducido en el
Boletín de la DGI Argentina, No, 224, agosto 1972, pág. 230) titulado "Impuesto a la virtud", donde
se narra la situación de dos cónyuges, que "analizaron su situación impositiva y comprendieron
que, para 1972, les resultaba más barato vivir en el pecado para comer un poco mejor",
54
institución. Los dos sistemas más comunes, a estos efectos, lo constituyen el
mecanismo del cociente, y el sistema de la división de rentas (ax splitting).
En el sistema del cociente, se toman en cuenta, como integrantes de la unidad familiar,
tanto a los cónyuges como a los hijos. La ley determina cocientes para todas las
situaciones posibles (casados sin hijos, con uno, con dos, etc.). Se suman las rentas de
los integrantes, y el resultado se divide por el cociente, dando lo que sería la renta
convencional de cada miembro; se calcula el impuesto que correspondería a esa renta
convencional, y el resultado se multiplica por el antedicho cociente, dando así el impuesto
a pagar por la familia. 2
Ambas fórmulas, que implican suma y división, tienen la característica de que, si todos los
que' son tomados en cuenta a Ios efectos de la formación del núcleo, ganan rentas
iguales, los resultados son similares a los que se obtendrían si tributaran aisladamente.
Pero cuando uno de los integrantes gana todo el ingreso, y el otro carece de rentas, la
publicidad de dividir ingresos hace escapar de las altas tasas que de otro modo,
corresponderían. Tal hecho, le ha valido la crítica de que el impuesto discrimina contra las
personas solteras. 3
2
Puede ser ilustrativo transcribir el régimen francés del cociente, tal como está contenido en el
artículo de Lagares Calvo citado en bibliografía:
Soltero, divorciado o viudo sin hijos a su cargo: cociente 1; casado sin hijos a su cargo: 2; soltero o
divorciado con un hijo a su cargo: 2; casado o viudo con un hijo a su cargo: 2, 5; soltero o
divorciado con dos hijos a su cargo: 2, 5; soltero o divorciado que tenga 3 hijos a su cargo: ,1;
casado o viudo que tenga tres hijos a su cargo: 3, 5; soltero o divorciado que tenga cuatro hijos a
su cargo: 3, 5;y así sucesivamente, aumentando 0.5 por hijo a su cargo. Es importante destacar
que el cabeza de familia puede pedir la imposición separada de aquellos hijos que tengan recursos
personales, en cuyo caso el hijo no se considera a los efectos de fijar el cociente.
3
Dice Goode: "mi opinión es que el impuesto a la renta sobre solteros, es ahora indebidamente
más pesado que el que recae sobre matrimonios..." "La razón que tengo para favorecer una
reestructura de tasas, es la convicción de que una pareja casada con un cierto ingreso disfruta de
mayores oportunidades de consumo y puede ejercer mayor poder económico que dos personas
solas, con el mismo ingreso agregado"... "La ventaja de las parejas casadas es atribuíble a
economías de escala en el consumo, y al valor imputado de los servicios de las amas de casa en
su hogar". De todos modos, las afirmaciones de Goode están un tanto relativizadas por el autor en
función del nivel económico y social de la pareja (Individual Income Tax, pág. 246).
Por su parte, Due (op. cit. pág. 133) también critica el sistema, planteando el caso de quienes, no
siendo casados, sostienen a familiares, como p, ej.: una persona viuda con hijos menores: "al
fallecer la esposa, por ejemplo, la carga impositiva del marido se aumenta materialmente, aún
cuando sus gastos (en el caso de que haya hijos menores) son tanto o más abultado,
anteriormente. Ciertos cambios en la legislación fiscal federal mitigaron el problema estableciendo
que los contribuyentes individuales que se califican como jefes de familia pueden emplear una
tabla especial de tasas que llevan a un resultado intermedio entre la obligación tributaria de una
persona soltera y la de un matrimonio”.
55
3. Las fórmulas intermedias que pueden anotarse son numerosas y en general
disponen que el esposo sea quien incluya en su declaración la gran mayoría de
rubros gananciales, permitiendo a la esposa que declare separadamente las
rentas provenientes de su trabajo personal. De tal manera, lo que podrían
considerarse rentas patrimoniales de la pareja resultan adicionadas a la
declaración de uno de los cónyuges, mientras el otro declara separadamente las
de tipo laboral o profesional.
Otra fórmula que puede considerarse intermedia, consiste en permitir que el contribuyente
opte por acumular o no las rentas del núcleo, según lo que resulte más favorable.
Como contrapartida de cualquier tratamiento que se dé a la unidad familiar, se plantea el
problema de los efectos de la disolución de la misma, especialmente cuando se produce
un divorcio. Frecuentemente, las legislaciones de impuesto a la renta atienden al
momento final del período anual, y adoptan la ficción de que quien está casado o
divorciado en ese momento, se considera que lo ha estado durante todo el año.4
Otra unidad contribuyente que suele aparecer en las legislaciones, es la sucesión indivisa.
4
Véase “Problemas impositivos de la ruptura matrimonial", Eugene O. Daniels, artículo tomado del
Monthly Digest of Tax Articles, Nov. 70, traducido en DGI Argentina, noviembre 1971 pág. 625.
5
Reig. Impuesto a los réditos, pág. 147.
56
Igual explicación tiene en los países en que tal figura se acepta, la atribución del carácter
de contribuyente a los fideicomisos.
Todas las legislaciones de Impuesto a la Renta incluyen, junto al gravamen relativo a las
personas físicas -que es el que se ha examinado hasta ahora en este capítulo-, un cierto
tratamiento ara determinadas entidades que la vida económica muestra como
intermediarios entre las personas físicas y las fuentes de producción de riqueza.
Dichas entidades intermediarias presentan numerosos problemas de alta trascendencia
fiscal y conómica. En muy gruesa síntesis, podría decirse que las principales cuestiones
planteadas son dos, a saber: qué clase de entidades serán consideradas con relevancia
fiscal a este respecto, y en segundo lugar qué tratamiento fiscal integrado tendrán las
utilidades de esas entidades y las de las personas físicas que en definitiva las integran.
El primer problema dice relación con determinar si el Impuesto a la Renta debe dar
tratamiento especial (cualquiera que él fuere) a todas las personas jurídicas, o sólo a
aquellas que, por sus características especiales, presentan rasgos distintivos (sociedades
de capital), o si, cambiando de enfoque, la entidad intermedia que se ha de tener en
cuenta es la empresa, independientemente de su forma jurídica. Este es el tema que se
ha de examinar en el presente capítulo.
El segundo tema implica resolver, aceptado que alguna de esas entidades ha de tener
tratamiento especial, qué clase de vinculación, si alguna ha de existir, entre el gravamen
que pesa sobre la entidad elegida 'y el que recae sobre las personas físicas que en
definitiva la integran (socio, accionista, empresario). En esta materia como se verá más
adelante, las opciones extremas lo constituyen los sistemas de "transparencia fiscal"
(donde toda la utilidad lograda por la entidad se atribuye a sus titulares personas físicas,
independientemente de que ella se haya o no distribuido), y el de 'ente separado" (donde
la entidad paga un impuesto por sus utilidades y sus titulares pagan por su parte por las
utilidades que efectivamente reciban o retiren). Como se verá en el capítulo XI, que es
donde este tema se verá tratado, existe una gran variedad de sistemas intermedios, con
importantes implicaciones en cuanto a los efectos económicos de cada tipo de imposición.
Como se advierte, uno y otro problema son diferenciables, ya que el primero se refiere a
quién la de ser el sujeto fiscalmente relevante además de las personas físicas (si las
personas jurídicas, o algunas de ellas, o las empresas), sin adelantar nada en cuanto al
régimen concreto al que serán sometidas; en tanto el segundo se ocupa justamente de
esa cuestión. Pese a la clara diferencia, existe también interconexión entre ambos, que se
advierte en algunas de las opciones extremas, .ero que no impide en líneas generales su
tratamiento separado.
La pregunta sobre a qué entidades debe darse relevancia fiscal, a título de sujeto pasivo
(utilizando este término en un sentido técnico, es decir, abarcando tanto a contribuyentes
-como a responsables- para no prejuzgar desde ahora sobre el contenido de alguna de
las soluciones involucradas) es susceptible de dos enfoques sustancialmente distintos,
57
obedeciendo a objetivos diferentes, que en cierto modo conducen insensiblemente a la
solución que se ha de adoptar.
Bajo ese punto de vista, como la orientación es hacia un impuesto totalmente global a
nivel de personas físicas, el problema lo plantean sólo las personas jurídicas, pues son las
únicas entidades creadas por el derecho con existencia simplemente ideal, en definitiva
integradas por personas físicas, pero a las que el orden jurídico brinda personalidad
jurídica. En algunos casos, inclusive la participación de las personas físicas puede
revestir forma anónima, con lo cual se produce una imposibilidad absoluta de identificar
las personas físicas intervinientes.
58
La existencia de personas jurídicas, en principio, no sería obstáculo para un tributo así
concebido, a condición de que fueran perfectamente identificables las personas físicas
que en definitiva constituyen su soporte humano (que fueran "transparentes").
Sin embargo, diversas circunstancias hacen que en muchas ocasiones tal postulado sea
impracticable.
En primer lugar, porque si el régimen general del país acepta la existencia de sociedades
con todo o parte de su capital en forma anónima (sociedades anónimas, sociedades en
comandita por acciones), dicho anonimato constituye un obstáculo insalvable a la
identificación de los titulares físicos.
En segundo lugar, porque un importante sector de la doctrina indica que en cierto núcleo
de sociedades poseen una existencia, no sólo jurídica, sino aún económica propia e
independiente. 6
6
La afirmación de que también las entidades colectivas pueden tener capacidad contributiva, ha
sido planteada por un importante sector de la doctrina.
Así GRIZIOTTI (Principii.. pág 283) afirma que “los sujetos de de la imposición no son solamente
las personas físicas, sino también las entidades colectivas, por la capacidad contributiva que
pueden presentar en forma propia y diferente de la que presentan las personas físicas, que las
pueden constituir”.
COSCIANI, critica esta línea conceptual, recalcando que la capacidad contributiva es un lógico
complemento del concepto de sacrificio, idea ésta difícilmente pensable en relación a una
sociedad. Véase “Problemas relacionados con la imposición de las personas jurídicas" en la
Revista de Ciencias.. Económicas. Buenos Aires, 1961.
Por su parte, GOODE (The Corporation income tax, p. 5) resume las justificaciones esgrimidas en
favor de un impuesto a las sociedades, clasificándolas en:
a) teoría del privilegio o beneficio que tiene la sociedad al reconocerle el Estado personalidad
jurídica distinta de sus miembros;
b) en otra concepción.. el impuesto sería una forma de repartir ciertos costos sociales originados
por las empresas;
c) en otra línea, basándose en que las sociedades tienen capacidad contributiva, se fundamentaría
el impuesto en ella.
d) por último, se invoca la utilización del impuesto como un medio de control social.
59
Esta consideración, como se ve, lleva a la atención, dentro de las personas jurídicas, en
las sociedades y dentro de ellas, en las denominadas “sociedades de capital”.
En el caso de esa sociedades de capital, suponer que la sociedad no es nada más que un
procedimiento del que se valen los accionistas para llevar adelante sus negocios, no sólo
significa desatender la realidad jurídica (que indica dualidad de personalidades), sino aún
la realidad económica nos indica que la sociedad tiene una sustancia más jurídica que
económica, que señala que lo que el accionista está haciendo no es actividad comercial o
industrial, sino una inversión o colocación de capitales.
Frente a las sociedades de capital quedarán pues las restantes entidades que, siendo
sociedades, no reúnen esas características: sociedades colectivas, en participación, etc.
En ellas, predomina el aspecto personal, caracterizado por un número pequeño de socios,
que generalmente tienen conocimiento recíproco; lo normal es la participación o al menos
la vigilancia directa del s los asuntos comerciales o industriales del giro y una alta
confianza de todos los socios entre ellas, al revés de lo señalado en el párrafo anterior, el
análisis de la realidad económica no que la sociedad tiene una sustancia más jurídica que
económica y que los socios, más que inversionistas o colocadores de capital, realizan
ellos mismos la actividad del giro, a través de la sociedad.
Y también una invocación pragmática: dejando sin gravar las utilidades sociales e imponiendo sólo
los dividendos, quedaría en manos de los particulares diferir indefinidamente el impuesto, con sólo
retener los beneficios a nivel social.
Para LAUFEMBURGER (El impuesto sobre la renta y las sociedades comerciales, pág. 210), las
particularidades de la renta de las sociedades se derivan de su origen y de su naturaleza. Lo
primero, porque a diferencia de la renta personal, que reconoce diversas fuentes, "El origen de la
renta social es muy distinto. La fuente es única, el capital. No solamente la sociedad no despliega
actividad personal propia, sino que su nacimiento depende de la aparición el del capital. El capital
social sirve para adquirir el de explotación, para poner en movimiento las fuerzas del trabajo y para
organizar la dirección. La renta social está, pues, caracterizada por su unidad".
En cuanto a su naturaleza, destaca que la renta producida por este capital de explotación, en
colaboración con la parte del capital dedicada a la organización del trabajo, tiene la particularidad
de convertirse automáticamente en capital nuevo, Los beneficios realizados en el curso del
ejercicio son transformados en materias primas, en útiles, en valores mobiliarios, en parte ya su
vez productores de renta, Esta facultad de reproducción automática con renta social, comparada
con la renta individual de un importe nominal igual/un valor p, propio y superior a su expresión
numérica ".
60
Si eso es así, no se plantearían aquí las dificultades existentes respecto de las
sociedades de capital y no habría inconveniente de prescindir, a los efectos fiscales, de la
personalidad, societaria, y considerar que las utilidades obtenidas por la sociedad son
directamente obtenidas por cada uno de los socios en proporción a su participación. La
sociedad de personas, por consiguiente no será sujeto del impuesto a las personas
jurídicas sino que sus socios incluirán la parte correspondiente a sus resultados, en sus
respectivas categorías de rentas provenientes de la actividad comercial e industrial. 7
Una categoría social intermedia (derivada del hecho de contar con elementos tanto
capitalistas como personales) puede plantearse respecto de las Sociedades de
Responsabilidad Limitada. De acuerdo con las características concretas que este tipo de
sociedad tenga en cada país y el énfasis puesto en cuanto al objetivo de globalidad de la
imposición y distribución de ingreso, será defendible cualquiera de las dos soluciones, es
decir, tanto su asimilación a sociedades personales como a sociedades de capital.
Pero junto a ellas y, con igual forma jurídica, también existen las denominadas
"sociedades cerradas", caracterizadas por un pequeño número de accionistas, vinculados
entre sí por conocimiento recíproco o lazos familiares, que no venden libremente sus
acciones, con gran participación directa de los accionistas en la dirección de los negocios
sociales, etc. Estas entidades, reproducen las características esenciales de las
7
Si se profundiza en el enfoque sobre el tratamiento que se debe dar a las sociedades de 1 se
advierte que en realidad él puede estructurarse sobre una doble vertiente.
En efecto, en un primer enfoque, la sociedad personal puede considerarse como "conductor" de
rentas, sin ninguna relevancia fiscal, simple aglomeración de rentas q siendo obtenidas por los
socios.
En un segundo ángulo, en cambio, la sociedad personal tendría cierta "entidad"; ella sería quien
obtendría las rentas, y en un segundo momento ellas resultarían imputadas a los socios.
Las consecuencias fiscales resultantes de uno y otro tratamiento pueden ser distintas, en caso de
existir diferencias en cuanto al concepto de renta, régimen de determinación, ex011eraciones o
principios jurisdiccionales aplicables en uno y otro caso.
En el caso Basye, la Suprema Corte estadounidense estableció que "mientras' la sociedad como
tal no paga impuestos, debe reportar la renta que genera y dicha renta debe ser calculada en
buena medida del mismo modo que un individuo computa su ingreso personal, Para este propósito
la sociedad es mirada como una entidad independiente, separada del conjunto de sus socios. Una
vez que su ingreso es determinado, su existencia puede ser desconocida dado que cada socio
debe pagar su impuesto sobre su porción del ingreso total, como si la sociedad fuera un mero
agente o conducto a través del cual pasa la renta". Véase: "The partnerships as an entity;
implications of Basye, Pusey, en Taxes, marzo 1976.
61
sociedades de personas o aun de las empresas unipersonales, aunque su estructura
formal es igual a las de tipo "abierto".
También aquí, dependiendo del énfasis que se dé al objetivo globalidad del impuesto y
distribución del ingreso, es posible que el ordenamiento tributario dispense tratamiento
diferente a unas y otras, reservando la consideración de sujeto pasivo independiente para
las sociedades "abiertas" y sometiendo a las "cerradas" al tratamiento de las sociedades
personales. Claro está que ello puede ser imposible de controlar, si el régimen jurídico
permite el anonimato y en todo caso, es muy difícil de definir legalmente y de fiscalizar
prácticamente el cumplimiento de los parámetros que se establezcan para diferenciar una
sociedad de otra.8
8
En derecho positivo latinoamericano, ésta es la posición seguida por Colombia (art. 41, DL N.
2053/74), que dispone que "cuando una persona natural o grupo de personas vinculadas entre el
segundo grado de consanguinidad o afinidad, posea más del setenta porciento (70%) /le las
acciones de una sociedad anónima o comandita por acciones, se les considera como dividendo la
parte proporcional que les corresponda en la renta líquida gravable de la sociedad, descontados el
impuesto sobre "la renta y la reserva mínima legal determinados por el mismo año o período
gravable".
Como se ve, la norma solamente prevé el caso de sociedad de familia, que es sólo una de las
hipótesis de sociedad cerrada.
Eventualmente, resultarían de aplicación al tema los distintos criterios existentes para determinar la
presencia de "sociedades vinculadas ':
Y en todo caso deberá tenerse en cuenta el obstáculo infranqueable que, para este tipo de
soluciones, representará la admisión/ de acciones al portador.
Otro tipo de pautas que en ocasiones ha sido sugerido, dice relación con el hecho de que la
sociedad cotice o no en la Bolsa, asignando el carácter de "abierta" a quienes así lo hagan. El
criterio es endeble, en la medida en que puede comercializarse una parte no significativa del
capital social, cuyo grueso puede mantenerse en un estrecho círculo.
Otra medida propuesta, ha sido la de dar un tratamiento general, suponiendo que la sociedad es
cerrada, y luego permitir que aquellas que reúnan los requisitos especiales en cuanto a número de
accionistas, distribución de capital, etc., obtengan el status de abiertas. El inconveniente puede
plantearse si, luego de obtenida la calificación, .se produce' la absorción de la totalidad del capital
por una persona o familia.
62
impuesto independiente del de las personas físicas (sin perjuicio de las conexiones que
puedan establecerse) para evitar que el tratamiento fiscal a las empresas dependa
teóricamente de la forma jurídica que éstas asuman.
Bajo el enfoque desarrollado en el numeral anterior, el ideal sería teóricamente prescindir
absoluto de la personalidad jurídica y gravar todo en cabeza de las personas físicas; las
situación en que, como mal menor, se produce imposición a nivel de la sociedad y luego a
nivel del accionista, son consideradas como de "doble imposición", un mal al que es
necesario resignarse en medida en que no se le pueda atenuar o evitar.
Desde este otro punto de vista, en cambio, empresa y empresario son dos entidades
diferentes ambas merecedoras de imposición, en la medida en que ello se acepte,
tampoco corresponder hablar de "doble" imposición, puesto que se referiría a sujetos
separados. y la imposición al empresas -estaría especialmente justificada por tratarse de
las entidades protagonistas del sistema económico, cuya conducta es susceptible de ser
inducida en su comportamiento por el instrumental tributario. 9
Por otra parte se agrega otro argumento: no es razonable ni justo discriminar entre
empresas en función de su forma jurídica, elemento exterior que nada agrega en materia
tributaria. Las características especiales de la realidad que deben ser recogidas por la
tributación, derivan del hecho de constituir una empresa, asociación dinámica de capital y
trabajo y no de la circunstancia formal de que su titular sea una sociedad anónima, o
colectiva o aún una persona física. 10
9
En el Simposio sobre Política Tributaria realizado en Santo Domingo, en 1974, la Oficina de
Finanzas Públicas de OEA proponía:
"Estructurar un impuesto independiente que grave las utilidades de todas las empresas. Puede
decirse que están dadas las condiciones formales para adoptar una medida de esta naturaleza,
porque ya existe una cédula, la tercera categoría, que alcanza a las utilidades de todas las
empresas, aunque con discriminaciones que conviene corregir (,..) La modalidad de impuesto a las
utilidades que se propone, se presenta ante todo como parte de un sistema que en su conjunto
debe ser congruente con una determinada política económica para el desarrollo, Dentro de esa
concepción no cabe función alguna al impuesto cedular en sI; por lo que se propone su eliminación
como tal, aunque se mantenga un impuesto a las utilidades de las empresas destina- do a
constituir esencialmente un instrumento de política económica, pero cuyo contenido es diferente
del que en la actualidad rige, 2do. Carácter neutro del impuesto frente a la estructura jurídica de las
empresas. Para lograr este objetivo, es necesario que el impuesto se aplique en igual forma a toda
empresa, con prescidencia de su estructura jurídica; a tal efecto es preciso qué el impuesto sea de
tasa proporcional, única y que los beneficios respecto del impuesto personal se concedan sólo
cuando las utilidades son reinvertidas", Ampliando este último punto, más adelante se expresa:
"4to. Uniformar el tratamiento para las utilidades reinvertidas en la empresa; en el caso de
concederse a las sociedades de capital, debe extenderse en igual forma a las sociedades de
personas y a las empresas unipersonales, porque las razones para concederlo concurren respecto
de estas igual que en las anteriores, con lo cual se elimina el incentivo para que las empresas
adopten formas jurídicas que no correspondan a su naturaleza intrínseca, con el, sólo objeto de
adaptar su estructura al tratamiento tributario más favorable”.
.
10
El Dr. Manuel Rapoport, integrando una "Comisión de Estudio para la Reforma Tributaría" en
Argentina, 1973, proponía la sustitución del impuesto a las Sociedades de Capital por una
63
Se dice además que a nivel de empresa – independientemente de que sea sociedad o no-
que se dan las más especiales características con relevancia tributaria: una aplicación
fluida de conceptos de renta mucho más difícilmente aplicables a personas físicas no
empresarias; necesidad de reglas especiales de imputación de gastos e ingresos,
problemas de valuación de inventarios, amortizaciones, traslación de quebrantos,
fusiones, etc.
Sin perjuicio de que la opción entre sociedades o empresas como sujeto del impuesto
quede librada en buena medida a la definición de objetivos que ella presupone, no puede
pasarse por alto la circunstancia de que la elección del concepto de “empresa” como eje
de la imposición, presenta ciertas complejidades de tipo técnico, ninguna de ellas
absolutamente insuperable, pero algunas con entidad suficiente como para causar
problemas en caso de no ser resueltas. A título ejemplificativo, pueden señalarse las
siguientes:
Por su parte, Alexander Kafka, comentando la exposición de Allan Prest (Conferencia sobre
Política Fiscal, Santiago de Chile, 1962), indicaba:
"Por otra parte, desde el punto de vista económico y social hay pocas ventajas en discriminar para
los fines de los impuestos, entre la renta de sociedades de suscripción cerrada y las empre- sas no
incorporadas. Así pues, parecería que el impuesto sobre la renta mercantil en general tiene
grandes ventajas sobre el impuesto- específico a las sociedades anónimas, sobre todo en los
países subdesarrollados" (....)
”La segunda reforma se refiere a la necesidad de eliminar la discriminación (cuando exista) entre el
impuesto que se cobra a las sociedades anónimas y el que grava a las sociedades no
incorporadas. Asimismo, los impuestos sobre la renta mercantil se deben hacer extensivos, donde
se pueda, a las actividades agrícolas ",
64
ejemplo lo da la combinación de capitales y trabajo para la prestación de
actividades no comerciales ni industriales, como p. Ej.: los servicios que brindan
profesionales que se asocian entre si (médicos, abogados, etc.).
En México, por su parte, bajo el titulo de "Impuesto al ingreso global de las empresas”, se dispone
(art. 16) que "Son objeto del impuesto a que este título se refiere los ingresos en efectivo, en
especie o en crédito, que provengan de la realización de actividades comerciales, industriales,
agrícolas, ganaderas o de pesca". Las personas morales o físicas o aún "las unidades económicas
sin personalidad jurídica" que realicen dichas actividades, son sujetos pasivos del impuesto.
65
d) Un gravamen que dependiera enteramente del concepto de empresa, no dejaría
de crear problemas frente al caso de sociedades comerciales, anónim$, etc. que
pudieran demostrar que no están constituidas para explotar una empresa, sino con
una finalidad y operativa distinta (p. ej. poseer inmuebles sin explotarlos). Las
complicaciones ínsitas en esta hipótesis, han hecho que las legislaciones que
recogen del concepto de empresa, comprendan también a todas las sociedades,
independientemente de que su giro sea o no empresarial. Al mismo resultado
llegan otros países que estructuran el impuesto sobre la base del gravamen a
todas las personas jurídicas, luego asimilan a éstas últimas a la empresa
unipersonal.12
e) Por último, debe indicarse que como la hipótesis de imposición a las empresas
supone de alguna manera dos gravámenes (uno a nivel de empresa, otro a nivel
de empresario), resultará necesario prever el tratamiento que la empresa acuerde
al empresario cuando presta servicios en ella, tema que será relevante tanto en el
primer gravamen (como gastos de la empresa) como en el segundo (como ingreso
de la persona física). Existiendo relativa igualdad en las tasas, el problema
perdería importancia, pero la tiene en caso de discordancia, entre los niveles de
imposición una de otra. Por otra parte, no es de descartar que la prevalencia del
factor personal en las empresas unipersonales y sociedades de personas permita
que los titulares de las mismas afecten a destinos personales utilidades que
aparentemente retendría la sociedad, y que en circunstancias normales tendrían
que ser objeto de retiro de utilidades y posterior consumo por el beneficiario, en
tanto que de este modo saldrían como gastos de la entidad, bajando su base
imponible. De todos modos, y sin desconocer la posibilidad de establecer
regulaciones al respecto, debe decirse que esta problemática no es exclusiva de
las empresas sino que también puede plantearse incluso en sociedades anónimas
cuando estas revisten carácter de “cerrado”.
f) Un párrafo especial merecen ciertas actividades que tanto pueden ser civiles como
mercantiles, dependiendo su calificación, no de la operación en sí, sino de las
circunstancias en que se realiza y de la repetición o no de ellas que realice el
sujeto pasivo. Ejemplo claro de ello, lo constituyen la enajenación de inmuebles y,
eventualmente, también de automóviles. Muchas personas, a lo largo de su vida
compran y/o venden inmuebles y vehículos, pero sería errado atribuirles carácter
empresarial por eso sólo. Estrictamente, habría que atender el ánimo de lucro que
con cada operación realizara, y especialmente al propósito o no de revender el
bien comprado.
12
La relevancia fiscal de una empresa unipersonal plantea especiales problemas, algunos jurídicos
y otros de técnica fiscal. En primer lugar, podemos preguntamos si estrictamente en tales casos el
derecho consagra una efectiva y auténtica personalidad jurídica nueva, distinta a todos los efectos
de la persona natural del empresario o si se trata de una distinción funcional, a los solos efectos
del impuesto a la renta y con validez limitada a la hipótesis prevista por la ley.
Para advertir la trascendencia práctica y fiscal de una respuesta afirmativa a la pregunta planteada,
basta pensar que, en tal caso, la afectación de un bien hasta entonces usado particularmente por
el empresario a la empresa, debería ser asimilada o a una venta o a un arrendamiento o a un
aporte a una sociedad.
En segundo lugar, debe destacarse que de todos modos se producirá una cierta diferenciación
entre dos masas de bienes, los afectados a la empresa y los no afectados, por cuanto sólo los
primeros serán objeto de amortización, depreciación, etc.
Sobre estos problemas, véase Ketchedjian, "L 'enterprise individuelle et le droit fiscal: un nouveau
sujet de droit? en Revue de Science Financiere abril junio, 1974.
66
Como la norma tributaria, para ser eficientemente administrada y aplicada, no puede
entrar a elementos que dicen relación con el fuero íntimo del sujeto pasivo, normalmente:
se opta por acudir a elementos externos, que dicen relación o con el tiempo en que se
realizan las operaciones, o con el número de operaciones realizadas en un cierto período.
Ambos elementos permiten perfil dentro de cada legislación, un cierto concepto de
"habitualidad", que permite su equiparación tratamiento de las empresas.
Es de destacar que los problemas que hemos reseñado brevemente, y que dicen relación
cor posibilidad de establecer un gravamen autónomo a las empresas, no son exclusivos
de esta solución técnica. En efecto, en buena medida ellos se plantean también en un
impuesto a la renta cedular -para la atribución de la renta obtenida a una u otra cédula- y
aún en uno global, en cuanto reglas de determinación de una y otra categoría sean
diferentes. Lo único que podría decirse es que en este caso la trascendencia sería mayor,
siendo dada su magnitud por el monto de la tasa aplicable a las empresas.
67
1. Un establecimiento permanente es un "lugar fijo de negocios en el que una empresa
efectúa toda o parte de su actividad", como tal, comprende oficinas, fábricas, talleres, etc.
Si la empresa del extranjero además, presenta estatutos constitutivos a aprobación de las
autoridades locales, obteniendo formal autorización de funcionamiento, se dice que se
está en presencia de una "sucursal".
Una y otra hipótesis tienen de común que significan actuación directa de la empresa del
exterior en el país; es el propio contribuyente del exterior el que actúa, por intermedio de
su establecimiento o de su sucursal, según los requisitos formales que haya cumplido.
Por razones técnicas que se verán en el capítulo correspondiente, muchas veces las
legislaciones disponen que los establecimientos o sucursales lleven "contabilidad
separada" de sus casas matrices, fin de poder determinar exactamente la ganancia de
fuente nacional; del mismo modo, muchas veces instituyen como sujetos pasivos del
impuesto a esas sucursales o establecimientos. Así y todo, desde el punto de vista
sustancial, es la propia entidad extranjera la que está operando en el país, punto que
puede ser importante en materia de responsabilidad, etc.
2. Una subsidiaria (o filial) es una sociedad formalmente nacional, pero cuyo capital
(normalmente bajo forma de paquete accionario) pertenece, en forma total o mayoritaria,
a una empresa del exterior. En algún momento de su operativa, a la empresa del exterior
se le planteará el problema de cómo operar en el país: si establecer una sucursal, o
constituir (o comprar) una sociedad nacional, de las que el orden jurídico reconozca
categoría de sociedad de capital.
Se produce en esos casos una clara disociación entre forma y sustancia; desde el punto
de vista formal, en cuanto constituida en el país, la sociedad formada será nacional;
desde el punto de lista sustancial, no es difícil advertir que el contribuyente del extranjero
será algo más que un mero accionista y que en realidad estará ejerciendo actividad
comercial o industrial en el país, bajo la apariencia de mera inversión de capitales.
Las legislaciones discrepan, en este punto, en cuanto a si dar relevancia a la forma o a la
sustancia. Las que siguen el primer camino, aceptan que sociedad y accionista son entes
diferentes; la sociedad será contribuyente por los impuestos que le conciernan, y el
segundo lo será por las utilidades o dividendos que retire, o remita al exterior. Las
legislaciones que siguen el segundo camino, en cambio, lo hacen a través de
regulaciones que prácticamente equiparan, a todos los efectos, esta situación con la de la
sucursal o establecimiento permanente.
3. Pueden darse otras formas de actuación de una empresa extranjera en el país, que ni
siquiera lleguen a configurar un "establecimiento permanente", en sentido de lugar fijo de
negocios.
En tales condiciones, los países desarrollados, unilateralmente o en los tratados que
celebran, prefieren abstenerse de gravar esas actividades que empresas extranjeras
desarrollan en sus territorios, bajo la implícita afirmación de que, si la actividad no tiene
entidad como para apoyarse es un establecimiento permanente, razones de. simplicidad
administrativa conducen a no gravarla. Como contrapartida, esos países exigen a los
demás que cuando sus empresas son las que realizan ese tipo de actividades en el
extranjero, tampoco se las gravan.
En los países en vías de desarrollo, en cambio, no aceptan la limitación al principio de
fuente que significaría exigir que la renta nacional se obtenga mediante el establecimiento
68
permanente para poder gravarla, y entienden que, tratándose de riqueza generada por su
economía, les compete el poder de imposición sobre ella. Las dificultades prácticas que
supone el hecho de que el contribuyente extranjero carece de establecimiento en el país,
se tratan de salvar instituyendo como agente de retención a todo aquel que gire o acredite
rentas al extranjero.
BIBLIOGRAFIA
69
5. LAURE, Maurice, op. cit., pág. 157.
10. DELGADO GOMEZ, Antonio. Ámbito de aplicación personal del Impuesto sobre
sociedades. Los sujetos pasivos. Hacienda Pública Española, N.24,pág.117.
11. GONZALEZ CANO, La política tributaria en cuanto determinante del nivel de las
inversiones. En "Simposio Nacional sobre Política Tributaria como Instrumento del
Desarrollo". Secretaría de Finanzas, República Dominicana, 1974, Vol. 1, pág.
221.
CAPITULO VI
CONCEPTOS GENERALES
De lo expuesto en Ios capítulos II, III y IV, puede sacarse en conclusión que las rentas
comprendidas en la definición legal, obtenidas dentro del ámbito jurisdiccional adoptado
por el país, y que resulten imputables al año de que se trate, constituyen en principio las
"rentas gravables del período". Dicho de otro modo, ellas cumplen, en principio, Ios
requisitos exigidos por la hipótesis de incidencia del impuesto.
70
La determinación del impuesto resulta de un proceso que, partiendo de aquellas rentas
gravables del período, termina en una suma sobre la que corresponde aplicar la alícuota
legal, o sea la renta neta imponible.
Este proceso, supone una progresiva depuración de elementos y atraviesa por una serie
de etapas. Las legislaciones no son concordes, ni en la forma de denominar esas etapas,
ni en cuanto al orden en que se van escalonando, aunque sí exista bastante coincidencia
en los lineamientos generales del proceso. y en su orientación hacia la concreción de una
base numérica depurada, sobre la cual se aplique la alícuota.
A Ios fines expositivos, para permitir visualizar el proceso. se hace necesario optar por
Una cierta terminología y por un cierto orden de escalonamiento de etapas; pero tal
opción tiene exclusivamente justificación metodológica, impuesta por la necesidad de
contar con un punto de referencia. y no excluye la posibilidad de otras alternativas, o del
uso de otras denominaciones, en la medida en que sean adecuadas al concepto que se
busca expresar.
Con esas precisiones, podría decirse que el proceso de determinación tendría las
siguientes secuencias:
1. Como concepto general, puede decirse que las rentas exentas son aquellas que, no
obstante caer en la definición genérica dada por la ley, son objeto de dispensa por parte
de otra disposición legal, de modo tal que en definitiva se sustraen al gravamen.
La doctrina clásica al respecto se afilia al concepto expuesto en el párrafo precedente, el
cual supone un doble juego de normas: la primera norma incluye la renta en la hipótesis
de incidencia del tributo, pero la segunda incide luego y dispensa del impuesto. En esta
71
línea conceptual, el concepto de exención (dispensa) es distinto y diferenciable del de "no
sujeción" o "no incidencia", ya que en este segundo caso la renta en cuestión nunca fue
abarcada por la hipótesis de incidencia.
Para poner un ejemplo concreto, si la ley sigue al pie de la letra la teoría de la renta-
producto, las ganancias de capital no quedan alcanzadas nunca por el impuesto; en
cambio los intereses de títulos públicos sí lo estarían, razón por la cual, en este segundo
caso, haría falta una segunda norma que dispensara del pago del impuesto emergente.
Otra consecuencia del criterio precedente: las rentas no abarcadas en la definición (no
incidencia) no tendrían ni siquiera por qué ser objeto de declaración en tanto que las
exentas, como en principio están gravadas, podrían someterse a obligación de
declaración, para luego dispensarlas al proporcionarse a la Administración los elementos
que le permitan cerciorarse de que se está frente a la hipótesis prevista en la ley; por
consiguiente, ellas podrían aparecer involucradas en el primer cálculo de la renta bruta,
siendo necesario depurarlas en un segundo momento.1
Ese segundo momento, donde opere la exclusión de las rentas exentas, puede ser
ubicado, o al comienzo del proceso o en relación a cada categoría de rentas o al final,
cuando se haya producido la suma de los resultados parciales de categorías,
dependiendo de la técnica de determinación y de las características que tenga la
exención.
En cuanto a esto último, puede ser importante la distinción entre exenciones subjetivas y
objetivas. Por ejemplo, las de tipo subjetivo, ligadas íntimamente a la persona del
perceptor, (ej.: entidades filantrópicas) normalmente dan lugar a una simple declaración
de ingresos brutos, sin ulterior cálculo, o más frecuentemente, a la dispensa de presentar
declaración, salvo pedido expreso de la Administración.
Las del primer tipo, frecuentemente dan lugar a depuraciones a nivel de determinación de
renta neta de categoría y ello es lógico, por cuanto estando vinculadas a una cierta fuente,
es en la determinación de las rentas de esa fuente que se autoriza su deducción. El
ejemplo antes dado de los intereses de títulos públicos puede aplicarse el caso.
1
La Otra doctrina sobre la naturaleza de las exenciones indica que no existe tal dispensa, ni existe
el doble juego de normas (una que grava y otra que exonera), sino que lo exento está des- de un
primer momento fuera del ámbito de la hipótesis de incidencia, razón por la cual los casos
normalmente considerados de exención son casos de no incidencia. De todos modos, la tesis sólo
es aplicable al caso de las exenciones totales; en cuanto a las parciales, constituyen reducciones o
bonificaciones en el cuantum de lo debido, lo cual puede afectar tanto a la base de cálculo como a
la al{cuota. Véase el estudio de José Souto Maior Borges, lsencoes Tributarios, Sugestoes
Literarias; Sao Paulo 1969.
72
(exoneración de las rentas que se dediquen a adquirir acciones de ciertas sociedades
anónimas), en cuyo caso es más lógico depurarlas luego de haber hecho la
compensación de los resultados cedulares.
En resumen, podría decirse que la decisión legislativa de exonerar una cierta renta, podría
jugar: o en el momento pre-legislativo (determinando una especial definición de renta
gravada, que la excluya) o como típica dispensa excluyendo al sujeto; o a nivel de renta
bruta (excluyendo la renta del ámbito gravado) o a nivel de renta de categoría; o en
ocasión del cálculo de la renta neta total, o incluso, luego de calculado el impuesto,
operando como crédito contra el impuesto o, como reducción del mismo.
Sin embargo, puede decirse que casi no existe ningún sistema que se atenga pura y
exclusivamente a la renta real, sino que, en mayor o menor grado, el legislador recurre
muchas veces al auxilio de presunciones.
Esas presunciones puede decirse que son hijas de la necesidad, porque en buena medida
responden a las dificultades para el cálculo (y fundamentalmente, para el control de
veracidad) de la renta real en algunas situaciones.
Claro está que la proliferación y extensión de estas presunciones puede acabar por alterar
el tributo, cambiándolo de personal a objetivo, e incluso desnaturalizándolo como
impuesto a la renta, para convertirlo, en algunos casos, en un impuesto al capital.
Por ello es interesante analizar aunque sea brevemente el ámbito de aplicación y las
modalidades que pueden revestir esas presunciones.
73
En cuanto al ámbito de aplicación: mientras existen algunas presunciones que están
referidas a algún específico tipo de ingresos, existen otras que dicen relación con la
totalidad de las rentas de un cierto sector de contribuyentes. Ejemplo del primer caso, es
la presunción de que todo préstamo genera interés; del segundo caso, ciertos regímenes
para pequeños comerciantes o agricultores. E incluso se conocen regímenes de
presunción de la totalidad de la renta de cualquier sujeto pasivo, mediante coeficientes a
aplicarse a los gasto que realiza. 2
También pueden diferir los regímenes, en cuanto al modo como las presunciones entran
a jugar; en algunos casos su utilización constituye una facultad del contribuyente, en tanto
otras son obligatorias. 3
2
Los sistemas de presunciones generales, dan lugar a los regimenes de "estimación indiciaria" o
“estimación por signos exteriores de renta gastada': que puede ser útil describir brevemente.
En España, por ejemplo, el sistema supone: a) elegir signos que se consideren relevantes da que
ocupa, automóviles que usa, casas de recreo, aeronaves, cli1allos de carrera o d número de
servidores y celebración de (restas o residencia en hoteles); b). valorar cada esos signos, cosa que
es hecha directamente por la norma (se presume un gasto en vivienda equivalente a un porcentaje
del valor del bien, el gasto en automóviles por sumas fijas de pesetas por HP del motor, etc.); c)
estimación de renta a partir de esos gastos, lo cual se hace a través de coeficientes. Véase
bibliografía citada al final del capitulo, para mayores detalles del funcionamiento del sistema.
Otro ejemplo de estimación indiciaria de rentar (aunque no a los efectos del impuesto) se da en
algunos sistemas de seguridad social aplicados a las profesiones liberales, donde el ingreso (y por
ende la base de cotización) se presume en función del número de años de ejercicio pro de cada
contribuyente.
Trotabas (op. cit. pdg. 214) sintetiza la evolución seguida en Francia por el sistema de "forfait” para
el pequeño empresario, indicando que cíclicamente se orienta hacia el concepto “forfait"
aproximativo, y luego de "forfait" normal, más tarde "forfait" preciso, etc. Luego de las leyes de
1966 Y 1970, se maneja un "forfait" normal, establecido por dos años, que grava “el beneficio que
la empresa puede producir normalmente".
Esa estimación se renueva por tácita reconducción un año más, salvo denuncia por el c yente o
por el inspector; la estimación del inspector debe contar con asentimiento de contribuyente, y en
caso de discordia, resuelve la Comisión Departamental de Impuesto, contencioso.
3
Las presunciones referentes a que todos los préstamos generan intereses, son de tipo
obligatorio. En cambio, algunos países autorizan, en general, a pequeños contribuyentes, un
régimen optativo de tributación en base a utilidad presumida, a partir del ingreso bruto. Así por ej.
en Brasil (Dec. 76.186, art. 146) ciertos contribuyentes pueden optar por abonar, en vez del 30'1.
sobre la ganancia real del impuesto a las empresas, el 12%. sobre el ingreso bruto; la opción es
74
Otro aspecto importante, que permite perfilar las características de rentas presuntivas de
una legislación, es el referente a la relación que el régimen de presunciones tenga con la
declaración de ingresos reales. En algunos casos el régimen de presunciones puede
operar reemplazando la declaración real; en otros sistemas, lo presumido constituye un
mínimo, pero si es superado por la realidad debe declararse y pagarse de acuerdo a esto
última.
La renta estimada sobre bases presuntivas o indiciarias no debe ser confundida con la
llamada "renta potencial". En la primera, el sistema trata de acercarse lo más posible a
determinar la renta real, y, como alternativa a las dificultades ínsitas en tal tarea, acude a
indicios que le sirvan de indicadores de aquella realidad. En la renta potencial, en cambio,
el legislador se mueve por objetivos diferentes: la finalidad no es reflejar lo más posible la
renta real, sino indicar cuál sería la renta que estaría en condiciones de dar un bien
determinado, si fuera sometido a determinadas condiciones de explotación (normales u
75
óptimas, según las variantes del sistema). Como se advierte, la renta potencial, a
diferencia de la presunta, se despreocupa de su concordancia con la realidad; por tal
motivo, sólo se justifica su empleo cuando se intenta optimizar el aprovechamiento que se
realiza de un bien que se estima está siendo ineficientemente explotado por los agentes
económicos, situación que suele darse respecto de la tierra como factor de producción,
como se verá en el. capítulo respectivo.
Por último, cabe agregar que en los casos en que el legislador acude a sistemas de renta
presunta o de renta potencial, es frecuente que la aplicación del sistema prescripto ya dé
origen a la renta neta; en efecto, no sería del todo lógico presumir una renta bruta y luego
admitir los comprobantes de los gastos realmente efectuados, ya que los dos elementos
de la renta provendrían de orígenes, heterogéneos (presunción y realidad).
En efecto, las rentas que tienen un origen común, presentan dos parecidos entre sí: uno
en cuanto al tipo de ingreso y también otro en cuanto al tipo de erogaciones que
normalmente resultan necesarias para obtenerlas. El agrupamiento parcial representado
por las categorías permite instrumentar el impuesto con una serie de precisiones que
facilitan la aplicación de la ley, por adecuarse a las peculiaridades del ingreso.
76
Dicho agrupamiento presenta otra característica, la cual es permitir introducir tratamientos
diferenciales entre las rentas en virtud de su origen, lo cual normalmente se utiliza para
dar un trato especialmente beneficioso a las rentas del trabajo; pero desde el punto de
vista teórico, esas discriminaciones ya suponen algún apartamiento de la total globalidad
del gravamen, aunque puedan estar absolutamente justificadas.
La precedente afirmación debe de todos modos relativizarse, en cuanto sólo está referida
a los aspectos internos de la tributación, es decir, considerando al país como una unidad
cerrada. En el campo del derecho tributario internacional, en cambio, adoptándose la
teoría de la territorialidad de la fuente como principio jurisdiccional, la categorización de
una renta como proveniente del capital, del trabajo o de la combinación de ambos, puede
tener como efecto el otorgar o quitar potestad tributaria a un país, como con mayor
detenimiento se verá en el capítulo respectivo.
Debe tenerse en cuenta, además, que si bien en el plano teórico la distinción entre rentas
puede hacerse claramente en función del factor productivo que las genera, ello sólo es
plenamente posible en un alto plano de abstracción. En tal plano, es posible pensar en
6
Comentando el sistema argentino, Reig (Impuesto a los Réditos, p. 112) indica que "la
clasificación por categorías... no implica que nos encontremos hoy frente a un impuesto cedular
como el establecido en otros países. y señala varias razones de dicha clasificación; una de técnica
legislativa, 'y obedece al principio de certidumbre en la fijación del impuesto que obliga al legislador
a ser claro y preciso... ya que cada una de las categorías presenta particularidades en cuanto a los
gastos deducibles para establecer el rédito neto y otro problema de su determinación que merecen
disposiciones separadas para mejor precisión legal de la materia imponible."
Señala además, estas otras razones: posibilidad de una deducción mayor para rentas de trabajo,
régimen de imputación especial en la compensación de quebrantos de las categorías y diferencias
en cuanta a los criterios de imputación para el año fiscal (op. cit. pág. 113).
Por su parte, Musgrave afirma: "Incluso donde se aplica un método sintético global la distinción
entre fuentes de renta sigue siendo relevante al proyectar los rendimientos fiscales. Se aplican
diferentes normas de ajuste al pasar de la renta bruta a la renta imponible, y en cada paso se
necesitan diferentes medidas para definir los costos deducibles. Tal distinción es completamente
compatible con un método sintético global, con tal de que los diversos componentes de la renta
neta estén entonces combinados, de que las deducciones generales (por ejemplo, gastos médicos)
se hagan de la renta combinada y de que se apliquen entonces tipos uniformes a la suma total de
renta neta imponible" (Fiscal Systems, versión castellana ed. Aguilar, Madrid 1978).
Paramio Fernández transcribe también la posición de Neumark: “El impuesto sobre la renta alemán
distingue siete "clases de ingresos" que en ciertos aspectos recuerdan las antiguas fuentes de
renta del impuesto prusiano y también las "cédulas" francesas. De esas últimas. así como de las
"schedules" inglesas, se distinguen sin embargo por el hecho de que con ellas no se trata de
delimitar objetos de impuestos parciales autónomos, con sus tipos impositivos específicos, etc.
sino sólo de categorías que se han establecido para facilitar una exacción a las peculiaridades de
cada ingreso" Copo cit. p.17).
77
rentas que son únicamente derivadas de capitales o de actividades o de la combinación
de ambos.
En el análisis concreto, sin embargo, se advierte que la vida económica no posibilita una
distinción tan tajante y absoluta: la renta de un préstamo es renta de capital,
seguramente; pero hacer el préstamo, averiguar sobre la solvencia del deudor, etc.,
supone una actividad. Existen trabajos que requieren en algún grado, la afectación
secundaria de un capital (el tomo de un dentista, las herramientas del mecánico, etc.).
Todo eso hace que la distinción entre categorías no pueda hacerse de un modo absoluto
y, que ella se estructure en tomo al factor productivo "predominante"; de otro modo, sería
muy difícil encontrar rentas puras de un cierto factor y todas se convertirían en mixtas.7
Dicho de otra forma, es posible que alguna renta esté comprendida en el concepto
genérico de renta dado por la ley, y sin embargo no caiga exactamente en la definición de
ninguna categoría. Normalmente, tal posibilidad se precave mediante una norma que
dispone que toda renta no comprendida en las demás categorías debe imputarse a una
determinada de entre ellas, generalmente la de actividad industrial y comercial. Si, como
se ha dicho, la categorización no supone discriminación en el trato fiscal, dicha norma
posee sólo un efecto ordenatorio, sin mayor trascendencia sustancial, que sí pasaría a
tener en el caso contrario.
Por último, debe indicarse que cuando la legislación toma como sujeto pasivo de la
imposición a las sociedades o a las empresas, por lo general a esos sujetos pasivos no se
aplica la división en categorías, la que queda por ende reservada a las personas físicas.
En principio, nada obstaría a que la empresa también categorizara sus rentas, según
provinieran de arrendamientos, valores, etc. Sin embargo, especiales características de la
acción empresarial pueden llevar, paralelamente a la adopción de un concepto particular
de renta para esos sujetos, a dar un tratamiento unitario a todos sus ingresos y todos sus
gastos (véase cap. 11), lo cual hace innecesario el régimen de categorías.
Como noción general, y sin perjuicio de los mayores detalles que se darán al analizarse
cada categoría, puede decirse que del concepto de renta bruta al de renta neta se pasa a
7
. Dice José Luis Ucieda (,op. cit. p. 121) que "Desde un punto de vista estrictamente económico,
las rentas mixtas obtenidas por el trabajo por cuenta propia como consecuencia de la intervención
o participación del capital instrumental en su obtención, deberían tener el mismo trato tributario,
esto es, estar encuadradas dentro de la estructura tributaria que comprende y sujeta gravamen a
las rentas empresariales (concurso del trabajo y del capital) ya que tienen la mil "cuantificación" o
catalogación. Lo que puede justificar que dichas rentas mixtas o empresariales sean objeto de
discriminación, dentro de la misma estructura tributaria o incluso que puedan ser encuadradas en
distintas estructuras tributarias, es la distinta "cuantificación", es decir, la distinta proporción capital-
trabajo que ha sido necesaria para la obtención de dichas renta! lo que es lo mismo, las distintas
dosis que de los factores productivos de capital y trabajo intervenido o participado para la
producción de bienes y prestación de servicios y por lo tal las distintas partes alícuotas de dichas
rentas que se atribuyen o asignan al capital y al trabajo”.
78
través de la sustracción de dos elementos: por un lado las deducciones y por otro las
desgravaciones.
Las primeras, porque es de esencia del concepto mismo de renta su carácter de "neta",
es decir, que el concepto implica la idea de la deducción de las erogaciones que se
realicen para obtener esa renta, así como para conservar la fuente en condiciones de
producir.
Las segundas, responden a detracciones, bonificaciones o exenciones establecidas por la
ley, pero no porque directa o indirectamente se relacionen con la generación de renta o
mantenimiento de la fuente productiva, sino por razones de política económica
(exoneración de intereses de bonos públicos, trato especial para arrendamientos
compensatorio de un régimen de congelación, etc.). Este tipo de medidas, por ubicarse
claramente dentro del campo de los incentivos fiscales, requiere un estudio especializado
bajo tal enfoque y por consiguiente no ha de ser analizado en el presente trabajo.
En cuanto a las deducciones, ellas serán examinadas en detalle al analizarse cada una de
las categorías.
En forma genérica, puede afirmarse que las deducciones están regidas básicamente por
el denominado "principio de causalidad", que determina que sólo son admisibles aquellas
que guarden una relación causal directa con la generación de la renta o con el
mantenimiento de la fuente en condiciones de productividad.
Más específicamente, la relación de causalidad se establece entre la deducción del gasto
y la generación de la renta gravada, lo que significa la necesidad de soluciones especiales
en casos en que la persona es también beneficiaria de rentas exentas o de rentas no
alcanzadas por el gravamen.
En la medida en que los gastos deben también ser imputados a un período de tiempo
determinado, surge la necesidad de distinguir entre gastos corrientes, inversiones y
previsiones, por cuanto su deducción operará en forma distinta.
Los primeros, cuyo efecto se produce de inmediato, serán imputados en su totalidad al
ejercicio en que se devenguen o abonen. Las inversiones, en cambio, en tanto estén
destinadas a producir efectos a lo largo de más de un período de tiempo, darán lugar a
amortizaciones mediante las cuales se recuperará el capital invertido, evitando así que la
fuente productora se agote y posibilitando su reposición. En cuanto a las previsiones,
cuando ellas son admitidas por la legislación, responden a erogaciones que han de
realizarse en el futuro, para las cuales la ley permite se vayan naciendo anticipadamente
reservas razonables. La precedente clasificación sólo es plenamente aplicable en el caso
de la renta empresarial (ver cap. X) pudiendo sufrir modificaciones en las restantes
categorías.
El principio de causalidad lleva también a efectuar un deslinde que es de alta relevancia
en la estructura del impuesto a la renta, cual es la distinción entre "cargas" de la renta y
"empleo" de la misma, puesto que las primeras, en general, son deducibles para obtener
la renta neta y en cambio el. segundo no debe ser deducido, sin alterar la estructura
teórica del gravamen.8
8
Allix Y Lecercle (op. cit, pág. 174) reconocen la dificultad de la distinción entre cargas y empleos
de la renta, esencialmente en el caso de rentas profesionales y proponen la siguiente pauta:
79
E. LAS ETAPAS SIGUIENTES EN LA DETERMINACION
Los problemas de la renta bruta y renta neta de cada una de las principales categorías,
serán analizados en los capítulos VII, VIII, IX, X y XI. En ellos se verán, en ese orden, las
rentas del trabajo personal, las provenientes de capitales, el problema de las ganancias
de capital, la determinación de la renta empresaria y la cuestión de la integración de las
utilidades de la empresa en el gravamen personal del empresario o accionista.
En el capítulo XII, partiendo de la base de que ya se han determinado las rentas netas de
categoría, se abordará la problemática de la renta neta global, que es la que resulta de
compensar los resultados de las diferentes categorías; se hará referencia a la deducción
de partidas pasivas no vinculadas con ninguna categoría, cuya sustracción en
consecuencia debe hacerse de esa renta global, así como de las deducciones personales,
cargas familiares y mínimo no imponible, mediante lo cual se llega a la renta neta
imponible, es decir, aquella sobre la cual se aplica la alícuota prevista en la ley.
En algunos casos, el resultado de la aplicación de la alícuota no es tampoco la suma que
corresponde pagar, pues posteriormente intervienen créditos contra el impuesto así
liquidado o reducciones del mismo.
BIBLlOGRAFIA
"..,el empleo es un [m, y la carga un medio. Sólo son cargas de la renta los gastos directa y
especialmente necesarios para la producción o la conservación de la renta", Y dan ejemplos:
Si un comerciante tiene un automóvil que utiliza en parte para negocios y en parte para paseos, el
gasto que le ocasiona es en parte una carga y en parte un empleo de renta: Lo mismo, los gastos
de teléfono"...
"Un trabajador se constituye un fondo de retiro; las primas son una carga de la renta, pues en
representan primas de amortización del desgaste de la fuerza de trabajo y aseguran directamente
la conservación, de la renta, en la época en que llegue la hora de retirarse. Un propietario de
inmuebles hace lo mismo: pero para él es un empleo -una colocación- de su renta, puesto que la
pensión de retiro no interesa ni a la adquisición ni a la conservación de la renta inmobiliaria",
De todos modos, como casos dudosos, señalan los gastos de representación y el pago de á
puestos; respecto de estos últimos. indican que los impuestos cedulares (existentes en ese
momento en Francia) constituyen cargas de la renta, pero no el impuesto global complementario.
80
2. TROTABAS, Louif. Droit fiscal, Dalloz, 1973.
3. UCIEDA ARCAS, José Luis. Discriminación tributaria de las rentas del trabajo, rentas
de capital y rentas mixtas o empresariales, en Hacienda Pública Española No 22, pág.
119.
CAPITULO VII
A. CONCEPTO
81
pueden obtener ingresos. Ello explica que en cualquier esquema de imposición a la renta
han estado involucradas las provenientes del trabajo.
El trabajo puede efectuarse bajo diferentes condiciones, que dan lugar a una división
básica en las rentas que de él provienen.
Por un lado, puede identificarse el trabajo realizado por cuenta ajena, es decir, cuando la
persona arrienda su fuerza de trabajo a otro, normalmente un empresario, que es quien
combina ese factor productivo con el capital.
El trabajo por cuenta ajena tiene características bien definidas: por su naturaleza, se
presta en relación de dependencia, o sea que las decisiones respecto o en qué aplicar el
trabajo no pertenecen al trabajador, sino que le son impuestas por el patrón, mediante el
vínculo jerárquico que la dependencia involucra.
Por otra parte, el trabajador queda ajeno a los riesgos concretos de la empresa a la que
arrienda sus servicios; su remuneración es pactada de antemano, o en algunos casos,
establecida por disposición de las autoridades públicas, y normalmente ella no depende
de que la empresa obtenga o no utilidades.
Esa característica hace que su renta sea periódica, y dentro de ciertos límites, previsible.
Todo ello, por supuesto, sin desconocer que en forma mediata la permanencia de su
empleo depende de la supervivencia de la empresa; pero la extensión que en los tiempos
modernos ha tenido la seguridad social, abarcando incluso el riesgo del desempleo, ha
contribuido a amortiguar de algún modo la repercusión de los avatares empresariales a
nivel de ingreso del trabajador.
Otro aspecto termina por caracterizar este tipo de rentas del trabajo por cuenta ajena: son
prácticamente las únicas que pueden considerarse rentas puras del trabajo, por cuanto en
su generación no interviene el capital.
82
consideran a esos rubros como deducibles. 1,2 Los regímenes positivos normalmente
admiten la deducción de las cotizaciones por seguridad social, lo cual plantea el
problema, que se verá más adelante, de si las pensiones a recibirse en el futuro deben o
no ser gravadas.
Con características bastantes diferentes; pueden identificarse, contrapuestas a las rentas
del trabajó por cuenta ajena, aquellas derivadas del trabajo por cuenta propia;
En ellas, en primer lugar, ya no se presenta la relación. de dependencia, puesto que el
contrato' que regula las relaciones entre el pagador y el perceptor de renta ya no es
típicamente laboral, sino de otro tipo.
1
Respecto de la deducibilidad de los costos de transporte de y hacia el trabajo, fundamentando su
posición contraria, dice Goode: (op. cit. pág. 79).
"Es cierto, que, dado un cierto lugar de residencia, los gastos de viaje (hasta el lugar de trabajo)
pueden ser necesarios. Pero de eso no se sigue que esos gastos son primariamente costo de ob-
tener el ingreso, más que consumos. Una gran parte de estos gastos de viaje puede ser mirada
como la consecuencia de una preferencia de consumo ejercida al elegir un lugar de residencia.
Aquéllos que viven en los suburbios porque les gusta los árboles y el pasto están claramente
haciendo una decisión de consumo que involucra gastos de traslado tanto como el costo de
mantener el césped",
En cuanto a los gastos de mudarse a un nuevo lugar de residencia, agrega que ellos “pueden ser
miradas como un gasto de consumo, cuando la mudanza refleja preferencias personales o pueden
ser considerados como un costo de obtener el ingreso, cuando es dictado por requerimientos del
empleo, o de oportunidades. A menudo es difícil clasificar las mudanzas sobre la base de criterios
objetivos".
Due, por su parte, coincide con Goode en cuanto a los gastos de abonos para viajes de ida y
vuelta al trabajo, concluyendo que "si al abonado se le permitiera deducir los gastos de viaje y a
quien vive en la zona céntrica no se le concediese deducción alguna para compensar sus altos
costos de vivienda, el resultado sería la discriminación.
En cambio se muestra claramente favorable a deducir los gastos de obtener un nuevo empleo: "el
no permitir tal deducción, es un obstáculo en el camino de la movilidad ocupacional y del óptimo
empleo de recursos. considerando además que el monto de ingresos fiscales afectados no es
grande" (op. cit. pág. 120).
2
En definitiva, la dificultad conceptual mayor radica en diferenciar lo que es un gasto necesario
para obtener la renta, de lo que constituye un empleo de renta, sobre lo cual ya se habló en la nota
8 del capítulo VI.
Al respecto, reconociendo la dificultad, escribe Simons: "Lo primero que parece necesario es
distinguir entre consumo y gasto y aquí es donde se tropieza con el criterio inevitable de la
intencionalidad. Resulta inconcebible una distinción precisa y objetiva por completo. Determinadas
partidas representarán en unos casos gastos empresariales y en otros un mero consumo, y
frecuentemente los motivos están entremezclados. Un artista profesional compra pinturas y
pinceles para utilizarlos en ganarse la vida. Otra persona puede adquirirlos como juguetes para sus
hijos o para cultivar una afición en sus ratos libres" (op..cit. pág. 200).
Por su parte Kaldor, analiza el problema desde el ángulo de la distinta amplitud que tiene la
deducción de gastos tratándose de empresas, y en los demás casos, expresando: "Las generosas
y elásticas disposiciones sobre gastos deducibles establecidas actualmente para las utilidades,
83
Además, las características de periodicidad y previsibilidad predicadas para la anterior
categoría ya no pueden ser extendidas a estas rentas, que pueden sufrir grandes altibajos
aún en el corto plazo, por cuanto la dosis de riesgo ínsita en la actividad es mucho mayor
y por ende la incertidumbre respecto del futuro. Sin embargo, los ingresos obtenidos por
esas actividades son rentas gravadas, (aún en la concepción más restringida de renta
producto) por cuanto derivan de una "profesión ". a la que el sujeto se dedica, o para la
que tiene una habilitación especial (título universitario, etc.).
Por último, este tipo de rentas supone normalmente la aplicación de cierto capital, de
modo que estrictamente dejan de ser puras rentas de trabajo. Como se dijo
oportunamente, la categorización se hace en función del factor productivo "predominante",
es decir, el de mayor influencia en el resultado final.
Por ende, se clasificarán como rentas derivadas del trabajo independiente aquéllas que, si
bien suponen aún capital, éste se utiliza solamente en la medida necesaria para posibilitar
el trabajo:
El trabajo que se posibilita mediante la aplicación del capital, es normalmente y como
regla, el propio; sin embargo, se admite que, en cantidades relativamente pequeñas, se
utilice incluso trabajó ajeno, como el caso de las secretarias, ayudantes, etc.
Como se advierte, las dos circunstancias antedichas pueden hacer que, en ciertas
situaciones, sea muy dificultoso diferenciar nítidamente cuándo se está en presencia de
rentas del trabajo independiente y cuándo ante rentas empresariales. Esa delimitación se
hace aún más confusa cuando las profesionales se asocian entre sí para prestar servicios
en común (sanatorios, etc.)...
De todos modos, y más allá de las dificultades de diferenciación, la consecuencia
importante de lo antes dicho radica en que ya en este caso no se puede afirmar, como se
hizo con las rentas del trabajo por cuenta ajena, que normalmente la renta bruta coincide
con la renta neta, por no admitirse deducción de gatos.
En estos casos, por el contrario, deberá admitirse la deducción de los sueldos que se
abonen, de otros gastos en que se incurran, e incluso, dependiendo de la amplitud de la
legislación, también la amortización del capital que se aplique a la actividad.
2. Forma de Remuneración
Aceptado que una cierta renta proviene del trabajo personal, su gravabilidad es
independiente de la denominación que reciba (sueldo, aguinaldo, bonificación,
gratificación, etc.), o de la forma que se pague.
En cuanto a esto último, debe señalarse que se consideran gravadas, tanto las
retribuciones en efectivo, como aquéllas que se otorguen en especie. En esta segunda
categoría, entran los casos en que la remuneración se integra con el otorgamiento de
84
comida en el trabajo, o vivienda, o asignación de automóvil para usos particulares o el
pago de educación de los hijos o el pago de seguros de vida, etc. Esos rubros deberán
ser valuados monetariamente e incorporados a la renta en efectivo.
3.Casos Especiales
Algunos tipos de ingreso pueden dar lugar a problemas particulares:
Es bien posible que el trabajador se vea obligado, por rezón de su propio empleo, a
trasladarse de un lugar a otro, pernoctar en hoteles, etc. Desde el punto de vista del
gravamen como captador de capacidad contributiva; la solución teórica sería la de
considerar que por esos rubros el trabajador percibe renta, sólo en la medida en que el
pago hecho por el patrono por esos conceptos, le signifique un aborto. De lo contrario,
deberá verse en esas partidas la indemnización que paga el patrono por un gasto que el
empleado se vio obligado a hacer por razón de su trabajo, pero que no aumentó en nada
su capacidad contributiva.
3
Cuando el impuesto es de alícuota proporcional, la fórmula de acrecentamiento de renta es
simple: 1/1-t , donde “t” es la tasa del impuesto.
Por ejemplo, en un sueldo pactado "neto de impuestos" en 10,000, siendo la alícuota de20%, el
acrecentamiento se calcularla aplicando la fórmula 1/1-0.20, dando un factor 1,25.
En el caso,12,500 es el ingreso total del cual, descontando su propio 20%, se obtiene un neto de
10,000.
85
b. Jubilaciones y pensiones
Este tipo de ingresos, tiene una relación sólo mediata con el trabajo; responde, no al
trabajo actual, sino al hecho de haber trabajado en el pasado. Las legislaciones no
siempre gravan estos ingresos, especia1nlente cuando ellos son servidos por arcas
públicas, pero cuando lo hacen, los engloban entre las rentas del trabajo.
Exige en este punto una directa relación entre el gravamen de la jubilación y el carácter
de deducible que tiene para el trabajador en actividad, la cuota de aporte al fondo de
jubilaciones.
c. Seguros de desempleo
Este rubro merece similares consideraciones al anterior, por cuanto las indemnizaciones
se reciben en momentos en que, por definición, la persona no se encuentra trabajando.
Sin embargo, es frecuente que las cotizaciones a tal fondo se permitan deducir, lo cual
justificaría considerar a esos seguros cuando se reciben, como derivados de la anterior
relación laboral.
e. Participación en multas
Frecuentemente las legislaciones impositivas admiten que a los denunciantes de
infracciones se les otorgue un cierto porcentaje sobre la multa aplicada. Cuando el
denunciante es un particular, resulta un tanto difícil atribuir a esta partida carácter de renta
del trabajo, porque no puede afirmarse en abstracto que tenga una aptitud permanente
para enterarse de iIícitos tributarios y denunciarlos. En cambio, en el caso de 1os propios
funcionarios fiscales, cuando la legislación de fondo les permite constituirse en
denunciantes, la situación es distinta. y frecuentemente se consideran a tales
participaciones como integrando su remuneración y por ende sujetas al gravamen.
f. Quebrantos de caja
Se consideran tales las sumas pagadas por los patronos a los funcionarios que
habitualmente manejan fondos para compensar pequeños faltantes producidos por la
función.
86
concepto, y por ende, si no se les quisiera gravar haría falta previsión expresa de la ley.
Como contrapartida de considerar gravadas estas partidas, habría que aceptar que los
quebrantos reales que se produjeran, deberían poder ser deducidos.
Se señala además que la obtención de esa renta origina gastos (vestimenta, transporte,
que no siempre se admiten como deducibles).
Se indica también que en las rentas obtenidas bajo relación de dependencia las
posibilidades de evasión son mínimas, por cuanto normalmente están sujetas a un
impuesto de retención en la fuente, lo que determina que el peso real del impuesto sobre
este tipo de rentas sea mayor que en otras.
Y, por último, se indica que aún en términos de capacidad contributiva, las situaciones no
son absolutamente iguales a igualdad de ingreso, pues quien tiene su renta proveniente
del trabajo debe efectuar ahorros mayores, a fin de asegurarse ingresos cuando decline
87
su aptitud productiva, mientras que el que percibe rentas de otras fuentes puede
despreocuparse de ello, etc.
En cuanto a la forma de hacer efectiva la discriminación favorable a las rentas del trabajo,
las opciones existentes son varias:
4
Respecto de la conveniencia de un- trato diferencial para las rentas del trabajo, dice Lucien Mehl:
"Es cierto que esta discriminación entre rentas de trabajo y rentas de capital -durante tiempo tenida
como una de las reglas esenciales de la distribución de impuesto sobre la renta- actualmente
puede discutirse. Las rentas de capital han sufrido serios quebrantos con l/l depreciación del signo,
etc. Las rentas del trabajo; que a veces han dejado de ser rentas modestas, se han consolidado en
virtud de la acción sindical la intervención estatal, la institución de la previsión social, etc. Desde el
momento que el impuesto sobre la renta grava una renta neta de la que se deduce "el costo
humano'" la discriminación no es ya 4eltodo evidente, y puede, incluso, no ser equitativa"(op. cit.
pág. 159).
5
Para Ucieda (op. cit. pág, 128), existiría un tercer fundamento para la discriminación en favor del
trabajo, el cual radicaría "en la política económica, es decir, en la teoría del equilibrio del
presupuesto compensatorio. Este enfoque teórico necesita mantener estable la propensión al
consumo, de aquí que las rentas del trabajo tengan un trato tributario favorable respecto a las del
capital, por tener aquellas una propensión marginal al consumo mayor que éstas”.
6
La Comisión para el Estudio del Sistema Fiscal de Venezuela, dijo que "Sin embargo, si se desea
la diferenciación a favor de los ingresos ganados, puede obtenerse fácilmente sin recurrir a un
sistema cedular. Dada una estructura unitaria de cuotas de impuestos aplicables a todos los
ingresos, puede obtenerse la diferenciación ya sea excluyendo un porcentaje de los ingresos
ganados, mediante una cantidad absoluta de los mismos o con un porcentaje de ingresos ganados
hasta cierta cantidad, que se considere como tope, Así pues, si suponemos un primer grupo de
5,000 bolívares gravado con una tarifa del ocho por ciento y si se deseara gravar los ingresos
ganados, entonces podría deducirse el 25% de los ingresos ganados de los ingresos brutos, hasta
negar a una exención total de 1,250 bolívares (esto podría expresarse, también como una
deducción especial de los ingresos brutos),o bien podría usarse un crédito contra el impuesto de
los ingresos ganados, bajo el cual podría acreditarse al impuesto el dos por ciento de los ingresos
ganados basta negar a un .crédito total de 100 bolívares”.... "La diferencia significativa entre esos
métodos es que el de deducción o exclusión aplica los beneficios de las diferencias de los ingresos
gallados a los niveles superiores de las tarifas de impuesto del contribuyente, mientras que el de
88
Otra alternativa, puede ser el establecimiento de un impuesto adicional sobre las rentas
del capital, de modo de que en comparación las del trabajo resulten favorecidas.
Y, por último, también se ha señalado por algunos autores7 que el mismo resultado final se
lograría si, dejando indiscriminado el tratamiento en el impuesto a la renta, el sistema
tributario se completará con el establecimiento de un impuesto sobre el Patrimonio.
BIBLIOGRAFIA
crédito contra el impuesto los aplica a las tarifas iniciales" (La imposición fiscal en los países en
desarrollo, pág. 146).
7
Lagares Calvo (op. cit. pág. 19) comentando los argumentos a favor del impuesto al patrimonio,
dice que "el segundo argumento se apoya en la diferente disponibilidad de las rentas fundadas y
no fundadas y en consecuencia en el trato discriminatorio que debe aplicarse a cada una de ellas
para reflejar de ese modo su distinta capacidad tributaría. Tradicionalmente esta discriminación en
el gravamen se ha venido aplicando mediante desgravaciones en el ámbito del impuesto sobre la
renta concedidas a favor de las rentas no fundadas o rentas procedentes del trabajo. Ahora bien,
todo lo que represente un tratamiento diferente por tipos de ingresos en el ámbito del tributo
personal impone a éste la pesada obligación de separar cada clase de renta, con lo que incide
inmediatamente en problemas de definición e incluso de valoraciones diferentes (...). Por ello,
parece más eficaz intentar un tratamiento común para todas las rentas, tanto fundadas como no
fundadas, con lo que se puede establecer un impuesto sintético sobre las mismas mientras se
encomienda la tarea de la discriminación al Impuesto sobre el Patrimonio Neto, que puede recoger
as{ la mayor capacidad tributaría de las rentas fundada”.
89
2. DUE. Análisis económico, pág. 113.
10. SCOTTI, N. Incremento del Impuesto a las ganancias del personal tomado a cargo
por el empleador. La información XXXI, pág. 592.
11. SIMONS. Cap. 11 de su obra, en Hacienda Pública Española No. 3, pág. 195.
13. SURIANO, Horacio. Cálculo del sueldo nominal necesario para obtener un cierto
sueldo neto. Derecho Fiscal XV, pág. 284.
14. UClEDA ARCAS, José. La discriminación tributaria de las rentas del trabajo de las
rentas del capital y de las rentas mixtas o empresariales. Hacienda Pública
Española No. 22, pág. 119.
CAPITULO VIII
90
en consecuencia de las rentas de tipo activo, caracterizadas por la actividad del titular
(trabajo, empresariales, etc.).
En su clasificación más simple, pueden dividirse, según la naturaleza del capital de que se
trate, en renta de inmuebles y renta de capitales mobiliarios sin perjuicio de las
subclasificaciones que, especialmente en estos últimos, puedan hacerse.
A. RENTAS DE INMUEBLES
Pero por extensión, se suele incluir en esa categoría otros ingresos, que si bien no caben
en forma indubitable en ella, se considera razonable que tengan el mismo tratamiento que
los alquileres.
Ejemplos de ese tipo se encuentran, por ejemplo, en las contraprestaciones percibidas
por la constitución a favor de terceros de derechos reales tales como uso, usufructo, etc.
También suelen incluirse, aun cuando no son típicamente provenientes de la locación de
inmuebles, las rentas que provienen de arrendamientos de inmuebles amueblados,
considerándose a toda retribución como una unidad y dándole el régimen de los
inmuebles.
Por último, también el contenido de la categoría suele extenderse hasta abarcar
situaciones que aunque referida a inmuebles, tienen una naturaleza distinta, como el caso
de los subarrendamientos: En tales casos, los beneficios que obtiene el que da en
subarriendo. en puridad provienen de la utilización de un derecho (el derecho al
91
arrendamiento); sin embargo, normalmente también se consideran a esas rentas
englobadas en la categoría.
La renta bruta de este tipo de capitales coincide normalmente con el ingreso bruto, pero la
legislación generalmente cuida de que sean sometidos a gravamen todos los beneficios
derivados de la locación, algunos de los cuales pueden no estar reflejados en el precio del
arriendo.
Esta situación, se da, por ejemplo, cuando el arrendatario hace mejoras en la casa,
mejoras que quedan en beneficio del propietario, sin indemnización, al cesar el contrato;
cuando el arrendatario se obliga a tomar a su cargo el pago de impuestos y otros
gravámenes que corresponderían al propietario, etc.
En cuanto a los gastos de que se admiten como deducción, y que, junto con las
desgravaciones, IIevan al concepto de renta neta de categoría, son los encuadrados
dentro del principio de causalidad, o sea los necesarios para obtener y mantener la renta
y mantener la fuente. En este último aspecto, debe diferenciarse lo que son gastos de
mantenimiento o conservación del inmueble, que son deducibles, de los que puedan
significar mejoras permanentes (construcción de una habitación, instalación de ascensor),
que, en tanto son dirigidos a constituir la fuente, y no al mantenerla, no podrían deducirse
como gasto del ejercicio, sin perjuicio de que puedan ser amortizados.
Otro rubro de gastos que plantea problemas es el de los intereses, cuando la deuda ha
sido contraída para la adquisición o reparación del inmueble, por cuanto se afirma que tal
admisión discrimina contra los propietarios que no se han endeudado y contra quienes
alquilan. 1
Por último, es de señalar que el principio de causalidad conduce a admitir solamente los
gastos realizados en inmuebles productores de renta, de modo que no correspondería
deducción alguna por gastos en bienes que están 'les ocupados o no producen renta
gravada.
Las rentas involucradas bajo tal rótulo pueden ser extremadamente variadas:
1. producidas por capitales invertidos mediante contrato de préstamo civil,
mercantil o de deuda pública;
1
GOODE, lndividual lncome Tax, pág. 122. Véase también MAXWELL, lncome Tax Discrimination
Against Renter, National Tax journal, St. 1973, pág. 491.
92
2. producidas por capitales in tangibles , consistentes en propiedad intelectual
o industrial;
3. producidas por capitales invertidos mediante contrato de sociedad civil o
comercial;
4. producidas por la colocación aleatoria de un capital, como en el caso de las
rentas vitalicias;
5. producidas por bienes corporales de muebles arrendados
1. Intereses
Se consideran tales, a los efectos fiscales, toda suma que sea el producto de la
colocación de un capital mediante préstamo privado o público, cualquiera sea la
denominación o la forma de pago.
Se comprenden, por lo tanto, el producido de títulos, valores, bonos, letras,
debentures, préstamos, etc.
En lo que dice relación con los títulos públicos, es frecuente que en la ley que
establece su emisión, se les otorgue el carácter de exentos, solución que provoca
críticas desde el punto de ,vista de la equidad y administración del impuesto. 2
2
Normalmente el gobierno recurre a la exoneración de las rentas de sus propios títulos. como
forma de obtener dinero a una tasa de interés menor que la que debería pagar si constituyeran
renta gravable de su perceptor. Ahora bien, como los perceptores tienen diferentes tareas de
imposición medía a sus ingresos, según el nivel en que encuentran la exención discrimina contra
los contribuyentes de medianos ingresos, en favor de los de altos ingresos, pues éstos son los que
ahorran más, al tener tasas marginales más altas.
Desde el punto de vista administrativo, y muy especialmente si se admiten títulos al portador, este
tipo de papeles públicos crean dificultades casi insalvables a la administración.
93
También es común que, para obviar dificultades probatorias, las legislaciones
establezcan la presunción de que todo préstamo es oneroso, es decir, que genera
interés, indicando el tipo de interés presumido. Por lo general, se trata de una
presunción absoluta.3
En otro orden de ideas, debe destacarse, que cuando el deudor se compromete a
abonar cierto interés "libre de impuestos", o sea asumiendo él la carga tributaria
que para el perceptor significa el impuesto., la solución técnica consiste en
practicar "acrecentamiento de renta", considerando que el interés está compuesto
tanto por lo que se paga, como por el impuesto que se asume la obligación de
pagar. Esta situación es dable, no sólo en rentas de capitales, sino también en las
provenientes del trabajo y muy común en materia internacional.
2. Regalías
Antes que nada, es necesario aclarar que la palabra '"regalía" tiene una primera
acepción, como "retribución por utilización de recursos del subsuelo", pero no es
en ese sentido que se la utilizará en este trabajo; donde se tomará el vocablo en
su segunda acepción, de "remuneración por el uso de bienes corporales".
Como concepto jntroductorio, puede decirse que si los intereses constituyen la
remuneración típica de los capitales monetarios, las regalías representan la
remuneración típica de los capitales in- tangibles, provenientes de la propiedad
intelectual o industrial.
Sin embargo, al intentar precisar esa noción genérica, se advierte que en la
doctrina y legislación comparada existen dos conceptos, de muy diferentes
alcances, englobados por la misma palabra.
Podría así hablarse de un concepto restringido o estricto y de uno amplio respecto
a la noción de Regalía.
Las diferencias entre una y otra concepción, provienen de la solución que el
legislador dé a los siguientes tres puntos: a) qué tipo de bienes se remuneran
mediante regalías; b) qué clase de negocios referentes a esos bienes son los
englobados por la regalía; c) qué importancia, si alguna, tiene la forma de pactar la
remuneración.
En cuanto al primer aspecto, el más amplio concepto (del cuales ejemplo la
definición adoptada por la OECD),considera que la regalía puede remunerar:
bienes incorporales (derechos de autor, patentes, marcas de fábrica,
procedimientos secretos), o bienes corporales (películas cinematográficas y
3
Con relación a legislaciones concretas, algunos autores han afirmado que la presunción de
intereses es solamente relativa, admitiendo prueba en contrario. Véase MARTlN, José M" op. cit.
en bibliografía. En puridad no habría motivos valederos para establecer una presunción solamente
relativa, especialmente en legislaciones que imputan renta ficta a quien p. ej. cede gratuitamente el
goce de una vivienda a un tercero.
94
equipos industriales, comerciales o científicos), así como servicios (informaciones
relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas).
En las versiones más restringidas, se excluyen los servicios (que serían, según los
casos, o trabajos personales o servicios de empresas), y se excluyen los bienes
corporales (que darían lugar a arrendamientos de bienes muebles, o
eventualmente, a rentas de industria y comercio) limitándose solamente a los
bienes incorporales.
En cuanto al segundo aspecto, en su figura típica, la regalía remunera negocios
por los que se cede temporariamente el derecho a usar esos bienes. Pero algunas
legislaciones amplían el concepto, considerando también regalías la remuneración
que se obtiene por la transferencia definitiva de algunos de esos bienes.
Y, por último, en cuanto a la forma de pactar la remuneración, algunas
legislaciones, por motivos prácticos, han definido las regalías en base a que el
monto de las mismas se determine en relación con una unidad de producción, de
venta, de explotación o de utilidades, en tanto, para otras, la forma de pactar la
retribución es irrelevante para asignar o quitar carácter de regalía a la
contraprestación, debiendo atenderse a la naturaleza sustancial del negocio. 4
Debe tenerse presente que las distintas acepciones del concepto de regalía, que
tienen alta importancia en materia de tributación internacional, no son en cambio
tan relevantes en la estructuración interna del impuesto a la renta, especialmente
si la categorización de rentas responde solamente a propósitos de facilidad
técnica, sin involucrar discriminación en el tratamiento sustantivo de las rentas.
En Cuanto a la base imponible en materia de regalías, la renta bruta equivale
normalmente al ingreso bruto, admitiéndose generalmente la deducción de los
gastos que correspondan al principio de causalidad.
Debe hacerse mención del hecho de que, si la regalía fuera percibida por una
empresa, muy posiblemente la legislación no le otorgará el tratamiento previsto
para las rentas de capitales mobiliarios, sino que la considerará un ítem más
dentro de los beneficios de las empresas, rigiéndose en consecuencia por las
normas de éstas en cuanto a la deducción de gastos.
Una importante consecuencia práctica de tal criterio radicará en que.!os gastos de
investigación, que por ser destinados a la formación de la fuente, posibleri1ente no
serían deducibles de la regalía encarada como colocación de capital mobiliario,
podrán entonces ser deducidos, al jugar como gastos normales de la empresa.
3. Participación en Utilidades de Sociedades
Teóricamente, también en esta materia debería poder ser fácil el distinguir lo que
es remuneración del capital colocado a riesgo mediante inversión, y lo que puede
ser auténtica renta mixta de capital y trabajo.
4
Véase VALDES COSTA, Abusos en los gastos incurridos en el exterior, conferencias en CIET
publicadas en Derecho Fiscal XXI, pág. 1.
95
Sin embargo, en la realidad de las cosas, muchas veces la inversión de capital
lleva aparejada participación del inversionista, en la marcha de la sociedad. Esta
situación es común en sociedades; personales y en anónimas de tipo "cerrado"
(véase el capítulo V).
En la medida en que esa participación personal del inversionista se remunere
separadamente, mediante sueldo, y la legislación lo admita, podría considerarse
que la restante es retribución pura del capital; pero sin embargo no siempre las
legislaciones siguen ese camino.
El tema está, obviamente, determinado por la solución que se dé al problema que
se analizará más adelante, referido a la conexión entre la imposición a la empresa
y la imposición al empresario.
En gran simplificación, puede decirse que en materia de sociedades personales, la
tendencia mayoritaria es a considerar las utilidades como distribuidas entre sus
socios, independientemente de que lo hayan sido efectivamente o no; en tales
condiciones, por lo general se consideran rentas provenientes de la aplicación
conjunta de capital y trabajo y no tributan en la categoría de rentas de capitales.
En cambio, en materia de sociedades anónimas, se entiende que el accionista es
un auténtico inversionista, que coloca su capital en un tercero, razón por la cual la
remuneración, bajo forma de dividendo, entra en esta categoría. En puridad,
estrictamente habría que distinguir entre sociedades "abiertas" y "cerradas",
asimilando las últimas a las sociedades personales y reservando a los accionistas
de las primeras el trato de sus rentas como derivadas exclusivamente de capital;
pero la distinción tropieza con dificultades administrativas o legales, razón por la
cual no es frecuente encontrarla en la legislación comparada. 5
Los dividendos generalmente se consideran gravados, no sólo cuando son
abonados en efectivo sino también cuando su pago se produce en especie,
valuándose los bienes entregados a su valor de mercado.
Sin embargo, existe un caso que ha sido especialmente discutido en toda la
literatura tributaria, que es el de pago del dividendo en acciones de la propia
empresa.
Se trata de un problema clásico en la Ciencia de las Finanzas, que abarca, no
solamente el caso del dividendo pagado en acciones, sino todas las otras
situaciones que en la sociedad entrega acciones a sus accionistas sin exigir de
éstos contrapartida: p. ej.: cuando se capitalizan reservas constituidas con
beneficios de años anteriores o cuando se reevalúan los bienes del activo fijo y en
base a tal nuevo valor del capital se emiten nuevas acciones.
5
A una distinción de este tipo se orienta la categorización, introducida en las últimas reformas del
Internal Revenue Code, de las "closely held corporations" (sociedades anónimas completa- mente
controladas). Del mismo modo, en la legislación colombiana existen previsiones, pero únicamente
para las sociedades de tipo familiar.
96
El tema ha sido arduamente discutido, pues involucra una cierta toma de posición
respecto del concepto de renta, y además, porque respecto de él es que se ha
planteado, con mayor énfasis; la polémica respecto de los requisitos de
"realización" y "separación" que parte de la doctrina exige en la renta.
Un sector doctrinario afirma que en tales casos el accionista no recibe renta
alguna, pues simultáneamente bajan de valor las acciones que poseía; desde ese
punto de vista, se dice que la distribución de acciones liberadas no le agrega nada
a lo que ya tenía. Es cierto, se agrega, que ese mayor valor puede provenir de
ganancias sociales de ese año; pero si éstas se hubieran mantenido en reserva,
sin capitalizarse, el accionista no habría tenido que pagar nada por ellas; el hecho
de haberse capitalizado y. distribuido los títulos representativos de esa
capitalización, no agrega nada sustancial; no gravándose las simples
valorizaciones no realizadas, no procede tampoco gravar este caso. Por último, se
dice que la percepción de un dividendo supone que alguna parte del patrimonio
social .pase al patrimonio individual del accionista. y eso no sucede en la hipótesis
examinada, donde no puede decirse que hay pago con fondos sociales. 6
6
Es célebre la fundamentación del Juez Pitney en el "leading case" norteamericano sobre la
materia (Eisner vs. Macomber):
"Un dividendo en acciones muestra que los beneficios de la compañía han sido capitalizados, en
vez de distribuirse a los accionistas o retenerse como beneficios disponibles para su distribución
en moneda o en especie en su oportunidad. Lejos de ser una realización de beneficios del
accionista, tiende más bien a posponer tal realización y el fondo representado por las nuevas
acciones ha sido transferido de beneficio a capital y no es disponible para su actual distribución. El
hecho esencial es que el accionista no ha recibido nada fuera del activo de la compañía para su
uso separado y beneficio; por el contrario, cada dólar de su inversión original, junto con cualquier
incremento o acumulación que ha resultado del empleo de su dinero o del de otro accionista en
10.\ negocios de la compañía, aún permanece "bienes de la compañía y sujeto a los riesgos de los
negocios, de los cuales pueden resultar pérdidas de la inversión total". Una trascripción completa
de este fundamento de voto se encuentra en García Belsunce, El Concepto de rédito, pág. 196 a
200.
7.
Dice García Belsunce (El Concepto... pág. 129) “... no comparto la tesis del caso "Eisner vs.
Macomber", porque considero que la percepción de las acciones liberadas, en tanto no importe
una pérdida de valor para las acciones que estaban en circulación, que baga que la tenencia total
del accionista después de haberlas recibido sea igual o menor que la que tenía antes de ese
97
En buena medida, la consideración del problema debe realizarse teniendo a la
vista la totalidad del sistema y especialmente la regulación que reciban las
ganancias de capital, y dentro de éstas los resultados de la enajenación de
acciones, para apreciar la trascendencia práctica de una y otra solución. Si las
diferencias entre precio de compra y venta de acciones son, en todo caso,
gravadas, el no consideradas como renta tendría importancia pero sólo desde el
punto de vista financiero de aplazamiento de impuesto, así como de la eventual
diferencia que existiera entre la tasa personal progresiva del perceptor y la
proporcional de las ganancias de capital; un sistema de este tipo supone
posibilidad de individualizar todas las operaciones, así como a los accionistas, y
que las acciones recibidas cano liberadas sean computadas a un costo cero.
También, debería preverse que la hipótesis de rescate de acciones por la propia
sociedad se equipare a percepción de rentas, pues de otro modo sería muy obvia
la maniobra de repartir dividendos en acciones y a continuación rescatarlas en
efectivo.
No pudiendo reunirse todas esas condiciones, la solución más razonable parece
consistir en considerar renta percibida los dividendos en acciones.
También es relevante, en la consideración de este punto, el tratamiento que el
sistema tributario dé al problema de la integración de la tributación de la empresa
y del accionista. En efecto, si se optara por el sistema de "transparencia fiscal",
que en definitiva otorga a las sociedades de capital el mismo tratamiento que a las
de persona, considerando íntegramente distribuidas las utilidades, el problema no
existiría; pero en los demás sistemas, la no consideración de las acciones
liberadas como distribución de utilidades puede alterar los efectos del régimen. 8
momento, importa la incorporación a su patrimonio de una riqueza nueva, separada del capital y
capaz de realizarse, en cuanto tiene un valor perfectamente determinable, que como tal representa
una riqueza consolidada, cierta y estable".
Pese a tal postura teórica, más adelante agrega que "Sin perjuicio de ello, criterios de política
económica pueden aconsejar en un momento dado que los sistemas tributarios se aparten de ellos
y declaren la no imposición de tales supuestos, sea porque se establezcan impuestos reales a la
sociedad, prescindiendo de toda forma de gravamen a las distribuciones, o porque tendiendo a
fomentar la capitalización de las empresas, se exima del impuesto a esta forma de disponer de los
beneficios sociales" (pág. 130).
8
Un problema en cierto modo ligado al anterior, lo constituye el denominado "dividendo de
liquidación ", o sea el plus que, por encima del valor nominal de la acción, puede obtenerse como
rescate del capital al producirse la disolución y liquidación de la Sociedad.
El tema es altamente dependiente del concepto de renta que tenga la legislación y del tratamiento
que se brinde a las ganancias de capital.
98
4. Rentas Vitalicias
Este tipo de rentas presenta algunos problemas a la técnica fiscal, por el hecho de
constituir, en puridad, en parte retorno del capital colocado bajo riesgo aleatorio y
en parte renta derivada de la operación.
Una solución puede consistir en recurrir a tablas actuariales sobre posibilidad de
vida de cada persona en particular y aplicar la porción de capital que de ellas
resulte; pero se trata de una fórmula con bastantes dificultades prácticas.
En virtud de ello, muy frecuentemente las legislaciones autorizan a que, en cada
pago de renta vitalicia, un cierto porcentaje de la misma se impute a recuperación
del capital, hasta llegar al monto total del mismo.
Las anteriores consideraciones no serían de aplicación si el accionista fuera una empresa, por
cuanto, siendo común que a su respecto se adopte el concepto de "empresa fuente" o de
"balance", el dividendo de liquidación quedaría calificado como renta gravada.
99
falta de preceptos explícitos, las exactas consecuencias tributarias de la operación
no pueden menos que provocar dudas.9
BIBLIOGRAFIA
9
En algunos países como México (art. 19, VI, b., y art. 21 XII), Brasil (Dic. 78.186 art. 220) se han
reglamentado los efectos de la operación de “leasing”, tanto desde el punto de vista del dador
como del tomador. En otros países, en cambio, en ausencia de norma especial, el tema sigue
siendo opinable; para Argentina, véase la opinión de Enrique Reig, en el Impuesto al valor
agregado, Ed. Contabilidad Moderna, Bs. As. 1975, pág 166 y la réplica de Alberto T. López “En
torno al tratamiento fiscal de los contratos de arrendamiento (leasing)” en Derecho Fiscal T. XXVII,
pág 1121.
Para el derecho español, pueden consultarse las obras de Oviedo y Soto Guinda citadas en
bibliografía.
100
7. SOTO GUINDA, J. Tributación de las empresas y operaciones de '7easing", en
Hacienda Pública Española No. 48, 1977, pág. 129.
CAPITULO IX
TRATAMIENTO DE LAS GANANCIAS DE CAPITAL
A. CONCEPTO
Los distintos bienes que pueden integrar el patrimonio de un titular son susceptibles de
ser divididos, de acuerdo a su afectación, en bienes de cambio y bienes de capital. Los
primeros son aquellos que son objeto de comercio por parte del titular y por ende están en
su patrimonio destinados a enajenados. Los segundos, en cambio, en tanto no son objeto
de comercio, son productores de rentas al explotárseles en forma pasiva o al ser
combinados con trabajo, o simplemente proporcionan rentas de disfrute o uso.
El concepto de ganancias de capital dice relación con la valorización que puede
experimentar esta segunda clase de bienes y puede ser manejado en un sentido amplio o
restringido,
101
En un sentido amplío, se considerarían ganancias de capital todos los aumentos en el
valor de venta de los bienes de capital, sin que fuera necesario que ellos se hubieran
efectivamente realizado mediante una enajenación. Por consiguiente, caerían dentro del
concepto las simples valorizaciones experimentadas por esos bienes, aunque no se
hubieran efectivizado en operaciones de traspaso de propiedad.
Desde el punto de vista de la situación fiscal de esos beneficios, puede decirse que el de
ganancias de capital es un concepto residual, por cuanto su inclusión o no en el ámbito de
un gravamen sobre la renta, depende fundamentalmente del propio concepto de renta que
adopte la legislación.1
1
Dice Onitcanschi (op. cit. p, 443) que "una de las escasas uniformidades que es dable observar
con respecto al problema de la definición de las ganancias de capital, es que ésta procede por
exclusión de la de réditos, No es extraño que así sea, puesto que constituyen términos
complementarios de un conjunto: el de las variaciones patrimoniales".
2
Dicen Allix y Lecercle: "Es igualmente la existencia de una fuente durable la que explica que se
pueda vivir consumiendo renta sin empobrecerse, y que se enriquezca al no consumirla del todo,
mientras que uno se empobrece y arriesga, al contrario, arruinarse, si consume su capital. Este
hecho esencial comanda todas las reglas de la gestión de las fortunas públicas y privadas, y
domina también la legislación fiscal. Todo gravamen sobre el capital disminuye la fortuna de los
contribuyentes; el impuesto que no alcanza sino a la renta, deja por el contrario, sus facultades
intactas para el año siguiente" (op. cit. p. 168).
102
B. CRITERIOS DE IDENTIFICACIONDE LAS GANANCIAS DE CAPITAL
Normalmente las legislaciones tienen la necesidad técnica de dar criterios que permitan
diferenciar nítidamente las ganancias de capital de las demás rentas. Esa necesidad es
clara en el caso de que la ley adopte el criterio de renta producto, pues de ella derivará
que las ganancias de capital no resulten alcanzadas por la imposición. Pero ella se
presentará también en todo otro régimen que, aunque gravándolas, les brinde algún tipo
de tratamiento discriminatorio respecto de los demás ingresos.
Las posibles pautas que la ley puede contener para decidir si se está frente a una
ganancia de capital o a un ingreso corriente, pueden referirse, alternativa o
conjuntamente, al tipo de sujeto que realiza la operación, o a la naturaleza de la
operación, al tipo de bien que está siendo enajenado o a la habitualidad del sujeto en la
enajenación de esos bienes.
3
En la teoría de .la renta producto ortodoxa, no todos los beneficios que obtiene una empresa son
considerados renta. El siguiente párrafo de Allix y Lecercle ilustra acabadamente este
temperamento (que, como .ve indica en el texto, normalmente es superado por la legislación
positiva actual, que se afilia a la teoría del balance en materia de renta de empresas).
"Una empresa obtiene beneficios de la venta de productos que fabrica o con los cuales comercia;
estos beneficios son renta. Son igualmente renta, a nuestro entender, los beneficios provenientes
de la venta de residuos, o de las máquinas que se reemplazan por estar fuera de uso, o para
modificar el equipo. Esas no son operaciones excepcionales; la utilización de residuos, el
rejuvenecimiento del material son hechos normales y corrientes en una explotación; su producido
es producto de la explotación, que no disminuye el fondo productivo, lo mismo, por ejemplo, que
los premios de concursos literarios son, para el escritor, bonificaciones que forman parte de los
beneficios normales de su profesión. Si la empresa, por el contrario, vende con beneficio uno de
sus inmuebles, o uno de los títulos de su cartera, o el fondo de comercio mismo, este beneficio no
es una renta. La operación no es inherente al ejercicio normal de la explotación; ella es
excepcional y no renovable; ella se debe, no a la explotación sino a la cesión con plusvalía del
fondo productivo y en sí mismo" (op. cit. p. 180).
103
2. Tipo de Operación de que se trata
En varias legislaciones la índole misma del bien de que se trata puede determinar que los
beneficios que se deriven de su venta sean gravados a título de renta común, aunque el
enajenante sea una persona física y la operación sea aislada y no periódica.
4. Habitualidad de la Operación
Este es quizá el criterio más difundido, pero también el que más dificultades plantea en-~
concreción en pautas exteriores que definan los casos límites. '
Véase en Juan Pedro Castro citado en bibliografía una extensa exposición de los criterios
aplicables en materia de ganancias de capital de empresas, si a su respecto no se siguiera la
teoría del balance o de la empresa fuente.
4
Una clase de operaciones que puede plantear problemas especiales son las de tipo gratuito:
herencias, donaciones. Al constituir enajenaciones, ellas completan un ciclo de valorización del
bien en manos de su titular, y por tanto podrían ser asimiladas a un acto de realización,
exteriorizador de capacidad contributiva, y gravarse tomando en cuenta su valor real en ese
momento (ya que no habrá 'precio ", por definición).
Pero normalmente las legislaciones no adoptan ese criterio, y prefieren resolver el problema en
cabeza del perceptor; en el criterio estricto de flujo de riqueza, lo recibido por herencia o donación
será renta del perceptor; y aunque se adopte tal criterio, de todos modos la inexistencia de un
“precio de adquisición” arrojará consecuencias sobre la forma de computar la ganancia de capital
que a su vez el perceptor haga en el futuro.
En efecto, habrá que determinar qué costo ha de tener ese bien para el heredero, cuando en el
futuro lo enajene.
Las opciones más razonables son dos: o tomar el costo originario que tenía el bien para el
causante (puesto que el aumento de valor producido en vida de éste no fue gravado a su muerte),
o tomar el valor fiscal que el bien tuvo en la sucesión o donación; en este último caso, todas las
ganancias de capital producidas en manos del anterior titular quedan fuera de imposición.
Problemas muy similares a los indicados, pueden plantearse respecto del aporte de bienes a
sociedades.
104
Ello se debe a que el criterio de la renta producto (que diferencia entre rentas y ganancia
de capital según subsista o se agote la fuente en la operación), no siempre resulta de
clara aplicación, en circunstancias en que se vuelve dificultoso ubicar exactamente cuál
es la fuente, o dicho de otro modo, si el bien enajenado reviste la condición de bien de
capital o mercadería. Para poner ejemplos extremos, un mismo hecho (por ej. la venta de
un inmueble) puede dar lugar a ganancias de capital, si lo hace un particular o a una renta
producto, si es efectuada por quien hace su profesión habitual de la compra-venta de
tales bienes. En el primer caso, el inmueble es una fuente que, para el vendedor, se
extingue en la enajenación; en el segundo, en cambio, la fuente de la renta lo constituye
la combinación de capital y trabajo. 5
Para soslayar el problema casi insoluble que se plantearía en los casos intermedios
(persona que vende dos, o tres, o... .inmuebles en un año), r poder dar pautas definitorias
claras que permitan identificar cuándo hay ganancia de capital y cuándo renta, muchas
veces la legislación atiende a uno o varios de estos elementos exteriores:
a. Período de tenencia
Es muy frecuente que, para cortar discusiones respecto de si determinado bien fue
poseído a título de capital o de mercadería, las legislaciones atiendan única o
primordialmente a la duración del bien en el patrimonio del contribuyente; en
consecuencia, los activos poseídos durante menos tiempo que el fijado por la ley se
entiende que generan ingresos corrientes y los que sobrepasan ese lapso, dan lugar a
ganancias de capital.
b. Frecuencia de operaciones
Otro criterio seguido, es el de atender a la cantidad de operaciones del mismo tipo que el
sujeto ha realizado en un período dado, antes de la enajenación cuyo carácter interesa
determinar.
5
La diferencia es claramente explicada por García Belsunce (El Concepto de rédito, p. 122). “Las
ganancias resultantes de la realización de bienes, llamadas 'ganancias de capital' también derivan
de una fuente productiva, pero a ésta le falta la condición de ‘durabilidad', pues obtenido el
producto (ganancia) la fuente, que es el mismo bien que la ha producido, desaparece. Si se
pretendiera sostener que el precio obtenido sustituye al bien realizado y constituye fuente para
nuevos réditos, estaríamos entonces admitiendo que el bien enajenado no era un bien de capital
sino una mercadería".
105
C. ALTERNATIVAS EN CUANTO AL TRATAMIENTO FISCAL
Sin embargo, así como las legislaciones rara vez siguen en forma absolutamente
ortodoxa ninguno de los criterios teóricos, del mismo modo es posible observar, en cuanto
al tratamiento de las ganancias de capital, una serie de fórmulas intermedias. Algunas
veces, esas fórmulas suponen considerar esas ganancias en el impuesto general, pero
con sistemas especiales; en otras ocasiones, se acude al establecimiento de un impuesto
independiente.
Por tal motivo, las diferentes soluciones positivas pueden alinearse en tres variantes; 1) la
no imposición de esas ganancias; 2) su consideración como rentas del ejercicio (con o sin
régimen especial); 3) su sometimiento aun impuesto independiente del de rentas. A
continuación se indicarán las principales alternativas al respecto.
Los argumentos en favor de no gravar este tipo de ganancias, y sus principales críticas,
pueden resumirse de la siguiente manera:
Desde el punto de vista ortodoxo de renta producto, sólo deben ser gravadas las rentas
típicas, ya que ellas son periódicas (se vuelven a generar a partir de la fuente) y sólo de
esa manera es posible dejar intacta la fuente, gravando su producido.
En segundo lugar, se agrega que las ganancias de capital son irregulares e inesperadas y
por eso no pueden ser consideradas como otorgando la misma capacidad contributiva
que da una renta típica, de la que es posible esperar su reaparición periódica en el futuro.
Como se ve, el argumento justificaría a lo sumo un tratamiento discriminatorio, pero no
conduce necesariamente a dejar de lado esa materia imponible.
En tercer término, se dice que en muchos casos las ganancias de capital son sólo
aparentes y reflejan simplemente el deterioro de la moneda producido por la inflación; son
ganancias meramente nominales y no reales.
6
Entre los argumentos que da para fundamentar su opinión en el sentido de gravar las ganancias
de capital en Latino América, dice Goode (op. cit. p. 251).
"En segundo lugar, un impuesto sobre ganancias de capital contribuye en parte a subsanar las
injusticias causadas por la inflación, porque reduce los beneficios de aquellos que con más éxito se
106
un régimen de imposición a las ganancias de capital un reajuste de los valores originarios
en función de la inflación ocurrida durante el período de tenencia, de modo de que
resultarían gravadas solamente las reales ganancias, depuradas del elemento
inflacionario.7
Por último, se indica que un gravamen de este tipo produce el denominado "efecto
congelamiento": los contribuyentes se vuelven reacios a desprenderse de sus bienes
patrimoniales, porque al hacerlo realizan ganancias imponibles. Esa retracción general de
operaciones deteriora la economía, que requiere fluidez de mercados, y en especial, se
dice, dificulta el acceso de fondos hacia nuevas empresas.
Sin embargo, ese argumento dista mucho de ser concluyente. En primer lugar porque,
conforme a caracterizados autores, ese efecto de congelamiento no es seguro, ni
cuantificable en cuanto a su importancia.8 Y en segundo lugar porque en los casos en que
Por su parte Cosciani (Jornadas Internacionales de Derecho Fiscal, Buenos Aires, Depalma, 1961,
p. 54), afirmó:
"Yo creo que la inflación, es un impuesto. Es un impuesto que recae especialmente sobre algunos
sectores determinados: trabajadores -si no hay salarios móviles-, acreedores de obligaciones y
perceptores de intereses; en cambio, no grava a los propietarios de bienes reales, porque el valor
nominal de estos aumenta. Y mi parecer es que, sobre todo en un periodo de inflación, es
necesario el establecimiento de un impuesto sobre las ganancias de capital como complemento del
impuesto personal. En Italia la inflación que se desencadenó luego de la segunda guerra mundial,
trajo muchas injusticias, incertidumbre e inquietud política. Sin entrar en la consideración
sociológica, política e incluso del problema de equidad que estas situaciones acarrean, creo que se
podría gravar con un impuesto a los propietarios de valores mobiliarios y bienes raíces, que no
pagaron en su oportunidad ese impuesto inflacionario. Ese es mi punto de vista".
7
Véase Jaime Ross, Efectos y correcciones de la inflación en la imposición al patrimonio ya las
ganancias de capital, CIET Doc. No. 842, y bibliografía allí citada.
8
Comentando el alegado efecto de congelamient o, dice el Grupo de la Escuela de Leyes de
Harvard citado en bibliografía:
"La dificultad en lo que concierne a este argumento consiste en que no se tiene conocimientos
suficientes sobre el complejo tema de los efectos económicos de varias disposiciones impositivas.
Los estudios existentes han tendido a demostrar que la relación entre un impuesto sobre
ganancias de capital y la movilidad de este último no es sencilla ni directa. El efecto inhibitorio de
un impuesto sobre ganancias de capital en cualquier caso determinado depende evidentemente de
la proporción efectiva del impuesto. Sise prorratea las ganancias en Colombia, durante cierto
número de años, y se sometieran a un promedio relativamente bajo de 20 por ciento, la renuencia
a vender no debería ser considerable. Además, hay otros muchos factores que afectan el deseo de
vender de un contribuyente como son, por ejemplo, en el caso de las acciones, la situación del
mercado y los méritos' relativos de las acciones antiguas y de las nuevas. Además, un factor
importante es el de saber en qué invertiría su dinero la persona que rehuse vender, si i decidiera
hacerlo. Si conservara sencillamente el dinero, esto podría dar por resultado que se ejerciera una
presión descendente en los precios; pero si tratara de comprar otras propiedades como hacen
muchos, el efecto neto en la curva de la oferta y la demanda seria casi insignificante" (op. cit. p.
206).
107
socialmente podría tener más impacto, como el caso de los inmuebles para vivienda, la
ley puede solucionar el problema exonerando el gravamen si el monto obtenido en la
venta se aplica a la compra de otra unidad similar. 9
Puede decirse que, en forma ampliamente mayoritaria, la doctrina se muestra partidaria
de gravar todas o por lo menos las más frecuentes ganancias de capital, sobre la base de
que ellas ponen de manifiesto capacidad contributiva en su titular.
Se señala además, que no gravarlas ocasiona arduas dificultades técnicas para precisar
la línea demarcatoria con las rentas gravadas. En muchas ocasiones la diferencia entre
ganancia de capital y rentas es muy tenue, como sucede con las acciones que
aumentaron de valor por haberse retenido las utilidades; si ellas se hubieran transformado
en dividendos, inequívocamente hubieran caído dentro del gravamen. Un caso similar se
da cuando la sociedad se disuelve, y en la liquidación la parte de cada accionista viene a
resultar acrecida con las utilidades no distribuídas por la empresa. Esa dificultad
demarcatoria posibilita además maniobras de los particulares, para convertir lo que serían
rentas en ganancias de capital. 10
Por último, se indica que los grupos de altos ingresos son los que realizan mayores
transacciones susceptibles de originar ganancias de capital, razón por la cual si éstas no
fueran gravadas, se introduciría un fuerte factor de regresividad en el sistema.
Obviamente, lo dicho en los dos últimos párrafos es de aplicación también a todo sistema
que discrimine favorablemente el tratamiento de las ganancias de capital en relación con
las rentas comunes, en la medida del beneficio relativo que las primeras experimenten.
9
Esta medida también es llamada "transferencia" (roll over), porque en definitiva implica que el
contribuyente consideraría a su segundo bien adquirido al costo del primero. Como se indica en el
capitulo X, este sistema también es utilizado en materia de reemplazo de bienes amortizables, por
algunas legislaciones.
Refiriéndose al caso de la vivienda, el Grupo de Harvard citado en bibliografía dice que el sistema
aludido: "cuando se aplica en escala muy grande tiene también sus debilidades. Grava a una
persona en el momento preciso en que tiene mayor necesidad de efectivo, porque es probable que
esta sea la razón principal para que haya preferido no aprovechar los beneficios concedidos por la
ley mediante la reinversión de sus utilidades, y sólo pospone la dificultad básica, sin resolverla" (p.
208).
1
0 Due ejemplifica dos casos de maniobras como las que se indican en el texto:
"Un grupo de personas constituye una sociedad anónima para producir una simple película
cinematográfica, y luego venden las acciones de la compañía, -y de esa forma la película- a una
compañía distribuidora, obteniendo las utilidades de la película en la forma de ganancias de
capital"... Otro recurso común, concebido para aligerar la carga tributaría de los directores de
empresa es la técnica de la opción por acción. Se les concede el derecho de comprar cantidades
adicionales de acciones de la compañía a un precio relativamente pequeño; ejercitando ese
derecho opcional y vendiendo luego las acciones, el resultado está sujeto sólo a tasas
correspondientes a las ganancias de capital" (op. cit. P. 170).
108
a. Las ganancias de capital como rentas normales
Los argumentos para una solución de este tipo, surgen del análisis que se ha hecho en
párrafos precedentes, y además, de los postulados teóricos de los criterios de consumo
más incremento de patrimonio y flujo de riqueza.
Sin embargo, pocos son los autores y las legislaciones que permanecen indiferentes ante
las consecuencias que apareja la aplicación de una tarifa progresiva a la totalidad de las
rentas, incluidas las ganancias de capital obtenidas en un año.
Este efecto resulta de la combinación de dos características: en primer lugar, de que sólo
se graven las ganancias cuando son realizadas, o sea en el momento en que se explicitan
valorizaciones que quizá se han ido gestando durante varios años y que, si hubieran sido
gravadas en cada uno de esos momentos, hubieran pagado tasas menores a la que
corresponde a su acumulación.
Y en segundo lugar, claro está, el aludido efecto es derivado de la estructura progresiva
de la tasa, ya que con una tasa proporcional resultaría irrelevante el abultamiento de
ganancias de capital que se produce en un año. Esta última circunstancia es la que
explica que sea tan difundida la inclusión de las ganancias de capital como rentas
comunes en materia de empresas (o sociedades), ya que muy frecuentemente éstas
están gravadas con tasas proporcionales.
Por último, se señala que la solución que se comenta tendría como lógica contrapartida la
aceptación de que las posibles pérdidas de capital fueran asimiladas a quebrantos
corrientes, resultado que puede ser peligroso, ya que, como el momento de realización
depende únicamente de la voluntad del sujeto pasivo, es posible que éste aproveche para
efectuar operaciones que le arrojen pérdidas, para escapar a tasas más aItas que
debieran aplicarse sobre sus restantes rentas.
.Como conclusión general, podría decirse que si fuera posible implementar algún sistema
de promediación de ingresos irregulares que abarcara todas las rentas aperiódicas
(Véase cap. IV), y que reuniera las características de ser justo y sencillo, las objeciones a
una integración total de las ganancias de capital perderían consistencia; pero en la
medida en que ese requisito no es de fácil cumplimiento. y los correctivos a la
irregularidad de rentas sean sólo parciales, para ciertos tipos de ellas, el sistema irá
viendo gradualmente afectado su carácter de global.
109
efectos de fijar la alícuota, tomándose luego en cuenta la totalidad de la ganancia de
capital, pero a esa tasa.
El sistema a su vez puede adoptar dos variantes, según que esa alícuota así fijada se
aplique sobre el total de las rentas (comunes y ganancias de capital) o solamente sobre
las ganancias de capital. 11
La extracción de las ganancias de capital del ámbito del impuesto a la renta permite la
aplicación de una tasa proporcional, lo cual atenúa buena parte de los problemas antes
indicados. Al mismo tiempo, posibilita atender un tratamiento especial para las pérdidas
11
Goode (op. cit. p. 214) describe así una posible aplicación de un sistema de este tipo: "un
contribuyente determinaría, ante todo, sus pérdidas o ganancias de capital a largo plazo,
combinando las ganancias y las pérdidas derivadas de los bienes conservados, por más de doce
meses. Si tuviera una ganancia neta a largo plazo procedería como sigue: 1) prorratearía la
ganancia neta de capital, dividiéndola entre cinco, tres o cualquier otra cifra arbitraria; 2)
completaría un impuesto tentativo con cuotas regulares sobre sus ingresos ordinarios, más la
ganancia neta de capital ya prorrateada; 3) calcularía los impuestos sobre sus ingresos ordinarios;
4) calcularía los impuestos sobre su ganancia neta de capital: a) sustrayendo el impuesto sobre los
ingresos ordinarios calculado en el inciso 3 del impuesto tentativo calculado en el inciso 2, y b) lo
multiplicaría por el factor de prorrateo, y 5) determinaría finalmente su responsabilidad impositiva,
sumando los impuestos sobre sus ingresos ordinarios calculados en el inciso 3 con el, impuesto
sobre la ganancia neta de capital calculada en el inciso 4 ".
Un sistema parecido al descrito, pero incluyendo la promediación de la renta común de los tres
últimos años fue propuesto por Scotti para Argentina.
El régimen colombiano, aunque con matices, se afilia también a la idea central que se analiza. Allí
se ha instituido un gravamen que comprende las principales ganancias "ocasionales" dentro, de las
que se incluyen, además de las ganancias de capital, las provenientes de herencias, loterías , etc.
De acuerdo al art. 104 del Decreto Legislativo 2053 de 1974, “EI impuesto complementario de
ganancias ocasionales se determina así:
1. A la renta gravable establecida conforme al Titulo lII del presente decreto, se agrega
teóricamente el veinte por ciento (20%) de la ganancia ocasional neta, determinada según los
artículos precedentes.
2. Se establece cuál es la tasa aplicable a ese resultado, según la tarifa fijada en este Decreto para
las personas naturales.
3. Dicha tasa, disminuida en diez puntos de porcentaje, se aplica a la ganancia ocasional neta. El
resultado es el impuesto complementario de ganancias ocasionales".
El impuesto aludido comprende sólo las personas naturales, puesto que las personas jurídicas
incluyen esas ganancias como rentas comunes del ejercicio.
En otro orden de ideas puede ser significativo indicar que los países europeos, que
tradicionalmente tuvieron cierta renuencia a gravar las ganancias de capital, gradualmente parecen
evolucionar de su posición. En tal sentido, es de destacar la reforma introducida en 1971 en el
sistema del Reino Unido, así como la importante modificación introducida en Francia por la ley No.
76-660, del 19 de julio de 1976. A este respecto, puede consultarse Brochier, Max Hubert,
"Nouveau Regime d'imposition des plus values en France", y van Wandemburg, "France introduces
110
de capital, sea disponiendo que ellas no serán deducibles, sea estableciendo que sólo se
deducirán contra otras ganancias de capital, permitiendo o no trasladar ese quebranto
para ejercicios futuros, etc.
Lógicamente, todo paso que se dé hacia un gravamen independiente, puede ser visto
como deteriorando la progresividad de la imposición a los ingresos, por vía de limitar su
globalidad. En efecto, la tasa proporcional que se fije, al ser inferior a la marginal de los
grupos de altos ingresos, siempre les proporcionará un ahorro impositivo frente a la
alternativa de ser consideradas rentas comunes. 12
Otro flanco que reduce la progresividad, viene dado por el elenco de bienes cuya
enajenación da lugar a ganancias de capital. En teoría, el impuesto debiera cubrir la
enajenación de todo tipo de bienes sea inmueble, mueble, o aún intangible. Pero las
posibilidades de contralor de la administración, introducen muchas veces retaceos en la
materia imponible; por ejemplo, si fa ley de fondo admite la existencia de acciones de
sociedades anónimas al portador, ello vuelve ilusorio el gravar las ganancias de capital
que a su respecto se produzcan. Similares consideraciones pueden realizarse en relación
con las inversiones en joyas u obras de arte, pese a que muy frecuentemente ellas son
utilizadas como refugio de capitales ociosos de los grupos de altos ingresos, etc.
Por esa vía, las únicas ganancias de capital que pueden llegar a ser controladas terminan
siendo las obtenidas en inmuebles, cuotas de capital de sociedades personales y los
bienes muebles sometidos a registro (automóviles).
Sin embargo, aunque limitada por la reducción de los bienes gravados, todavía se estaría
frente a un impuesto independiente a las ganancias de capital, en tanto el gravamen
tuviera como hecho generador los resultados de las operaciones del año, permitiendo su
compensación entre sí.
Una forma mucho más rudimentaria de imposición a estas ganancias se dan en los
llamados "impuestos de plusvalía", donde la base imponible está circunscripta a la
diferencia de valores entre la adquisición y enajenación de un bien, sin sumarse
algebráicamente los resultados de operaciones similares que hayan podido realizarse en
el período.
capital gains taxation, a major breakthrough in continental taxation philosophy", en Bulletin for
lnternational Fiscal Documentation, 1977/4, p. 159.
1
2 Con todo graficismo, Macon señala las dificultades derivadas de fijar una única tasa
proporcional a las ganancias de capital, que guarde cierta relación con la del impuesto a la renta:
"Si friamos por ejemplo una tasa más baja, ella guardará proporción con la:-que pagan los
contribuyentes de bajos ingresos, pero Seria totalmente insuficiente en relación a los
contribuyentes de altos ingresos. Si friamos una muy alta, ocurre desde luego exactamente lo
contrario. Una intermedia, será adecuada a los niveles medios, pero inapropiada para los
extremos; y así podríamos seguir subiendo y bajando sin llegar a ningún nivel aceptable" (op. cit. p.
134).
111
CAPITULO X
RENTAS DE EMPRESAS
(CDMBINACIÓN DE CAPITAL Y TRABAJO)
112
De todos modos, debe destacarse que la renta empresarial presenta una serie de
características distintivas, que le han valido un tratamiento especial en las legislaciones.
En los capítulos pertinentes, se ha visto ya que el concepto mismo de renta adquiere
connotaciones especiales tratándose de empresas; que en materia de principio
jurisdiccional, también existen previsiones particulares; que otro tanto sucede en cuanto al
método de imputación de las rentas a un cieno período de tiempo, etc.
También en materia de determinación de la renta bruta y neta, y en especial en cuanto a
los gastos juzgados necesarios para obtener la renta y mantener la fuente, existen
soluciones particulares, como se verá a lo largo del presente capítulo.
Existe una circunstancia especial en materia de empresas, que no se da en las rentas
aisladas del capital o del trabajo, y consiste en que normalmente el empresario precisa
llevar una contabilidad y practicar balances periódicos, a fin de ir conociendo la evolución
económica de su explotación (balance comercial).
A su vez el fisco tiene necesidad de conocer en qué medida la empresa ha producido
utilidades de las gravadas por la ley, para lo cual es necesario también -si se ha de
determinar en base a rentas reales o efectivas- que se practique balance a esos fines
(balance fiscal).
Uno y otro balance pueden ser diferentes, en cuanto el primero (comercial) ha de
responder a las personales concepciones del empresario sobre lo que es utilidad, su
mayor o menor ánimo previsor, etc. Por ello, este balance interesará al empresario para
sus relaciones comerciales o internas de la empresa (repartos a accionistas, etc.) y
eventualmente a las instituciones que, a fines comerciales o de vigilancia, tengan
necesidad o conveniencia de guiarse por él (bolsas comerciales, Superintendencia de
Sociedades, etc.).
El balance fiscal en cambio está determinado por el concepto que la ley tributaria tenga de
lo que es renta, y puede obviamente diferir del anterior. Por ejemplo, a sus propios fines
comerciales, un empresario puede ser tan previsor y conservador como quiera, y por ello
castigar sus utilidades con reservas para prever contingencias del futuro; pero ello no
implica que el Fisco admita que las utilidades impositivas se disminuyan por tales
reservas, en la medida de que no estén contempladas por ley.
Por consiguiente, balance comercial y balance fiscal pueden no coincidir, cuando no hay
normas que dispongan obligatoriamente una cierta forma de llevar el primero; pero a
efectos tributarios, el único que ha de tener valor ha de ser el segundo.1
1
Como se indica en el texto, se admite generalmente que, en tanto el balance comercial o general
y el fiscal están movidos por finalidades diferentes (determinar la utilidad comercial el primero,
determinar la utilidad fiscal el segundo), una empresa puede tener dos tipos de balances, uno a
efectos comerciales y el otro a fines fiscales. Sin embargo, se discute si uno y otro pueden ser
sustancialmente diferentes en ciertos puntos, o si debe existir una cierta uniformidad básica entre
ellos. Los puntos en cuestión, se refieren, sustancialmente, a los métodos de imputación, y a los
sistemas y coeficientes de amortización. Si ambos balances coincidieran en ésto, podría decirse
que el balance fiscal es el balance comercial con ciertos ajustes (inclusión de ganancias fiscales
que no han sido asentadas como tales, deducción de gastos no admitidos fiscalmente, etc.). En
caso contrario, se tratar{a de balances independientes y autónomos. En la doctrina argentina, las
opiniones están divididas, pues mientras Reig(La contabilidad...citado) afirma tal independencia,
ella es cuestionada por Jarach (Curso Superior, T. 11, pág. 159. Balance comercial... citado). En
Uruguay, con textos muy similares, Peirano Facio coincide con Jarach. Ver Semana Tributaria
113
A. LA RENTA BRUTA: DEDUCCION DEL COSTO DE BIENES VENDIDOS
Si en las demás categorías, muy en términos generales, podría decirse que la renta bruta
generalmente coincide con el ingreso bruto, en materia de renta empresarial se hacen
necesarias importantes precisiones, especialmente en materia de ingresos que derivan de
la realización de bienes.
En primer lugar, porque esas operaciones suelen tener reducciones en su entidad
numérica, derivadas de devoluciones, bonificaciones, descuentos u otros conceptos
similares.
En puridad, puede entenderse que tales montos sólo aparentemente integraron el ingreso
bruto; en la realidad de las cosas, o la venta se rescindió (devoluciones) o la operación se
hizo por una menor remuneración que la originalmente pactada, por incidir una
bonificación o descuento.
En segundo lugar, porque en las operaciones de enajenación de bienes, es obvio que el
precio de venta, aún neto de descuentos, no constituye la renta bruta, ya que el bien
vendido debió ser previamente comprado o producido por la empresa, de modo que para
ella tiene un costo.
En consecuencia, en tal caso la renta bruta no equivaldrá al ingreso bruto, sino que será
preciso deducir el costo tributario del bien vendido (es decir, el costo calculado de modo
especial, no necesariamente coincidente con el concepto comercial). De modo entonces
que el concepto de renta bruta será el resultado de deducir, del ingreso bruto, el costo
tributario de los bienes enajenados.
Los bienes cuyo costo puede deducirse, son, obviamente, aquellos cuya enajenación da
lugar a renta gravada, y no otros. Pero la forma de calcular el costo tributario, depende del
tipo de bien de que se trate, así como del concepto de renta gravada que haya adoptado
la legislación.
Por ejemplo, si en hipótesis, la ley siguiera un concepto estricto de renta producto, los
únicos bienes cuya enajenación daría lugar a renta (y cuyo costo sería deducible) serían
los bienes de cambio, o activo circulante, que son aquellos dedicados a ser enajenados, y
por consiguiente, cuya utilidad puede considerarse normal, periódica, etc. Sin embargo,
como se vio oportunamente, por distintas consideraciones, el concepto de renta aplicado
a las empresas significa, según los países, ampliaciones al concepto de rédito producto, o
la adopción, con alteración, del criterio de flujo de riqueza.
Por tal razón, corresponde ir examinando separadamente los problemas de deducción de
costo en los diversos bienes cuya enajenación puede teóricamente dar lugar a renta
gravada, es decir: 1) bienes de cambio; 2) bienes corporales depreciables; 3) bienes
intangibles; 4) otros bienes.
114
Cualquiera que sea el criterio adoptado para definir el concepto de renta, la realización de
los bienes de cambio constituye el objeto mismo de la empresa, y por lo tanto, sus
resultados quedan en todos los casos incluidos en la definición de renta dada por la ley.
En principio, el costo computable de los bienes de cambio estará dado por su costo real
de adquisición o producción, según se trate de bienes adquiridos por la empresa o
producidos por ella.
Sin embargo, la determinación del costo real de los bienes vendidos puede resultar
sumamente trabajosa. Como el impuesto es periódico mediante ejercicios anuales, este
criterio supondría que se identifique el costo real de cada uno de los bienes vendidos
durante el ejercicio, sea que hayan sido adquiridos en ese período o que formaran parte
de las existencias que se poseían al principio del mismo y también el de cada uno de los
bienes que componen las existencias acumuladas al fin de ejercicio.
Tal método de costo real puede considerarse factible, cuando las existencias se
componen de bienes perfectamente individualizados como p. ej. automóviles, pero no en
la generalidad de los casos, en que las existencias comprenden gran cantidad de rubros y
gran número de objetos.
Por otra parte, debe tenerse en cuenta las posibles fluctuaciones de precios, en cuyo caso
el cúmulo de operaciones de compras y ventas que realiza la empresa en el curso del
ejercicio hace necesario un riguroso y permanente control de los movimientos operados
respecto de cada artículo, demandando un esfuerzo que frecuentemente supera las
posibilidades de la organización administrativa de muchas empresas.
Para superar esos inconvenientes, por lo general las legislaciones del impuesto a la renta
establecen que se computará como costo de los bienes de cambio el valor de inventario,
apoyándose en métodos de valuación que prescinden de la atribución directa de costo, y
determinan que las existencias iniciales y finales jueguen globalmente en la determinación
de los resultados.
De tal modo, restando del valor del inventario final el valor del inventario inicial más las
compras realizadas en el período, se obtiene el costo que, para las empresas, han tenido
las ventas del período. Los ingresos por ventas menos el costo de ventas, dan la renta
bruta por tal concepto.
Sin embargo, lo anterior nada nos dice respecto a cómo han de ser avaluados los bienes
en los inventarios, teniendo en cuenta que objetos iguales pueden haber sido comprados
a precios históricos diferentes, los cuales, a su vez pueden ser distintos de su precio
actual, lo cual indica la necesidad de adoptar algún método de valuación común a ambos
inventarios.
En general, puede decirse que los requisitos mínimos que debe cumplir un método de
valuación, consisten en que sea técnicamente aceptable, que posibilite una correcta
fiscalización por parte de la administración, y que tenga en cuenta la naturaleza de la
explotación; por esa razón es frecuente que las legislaciones permitan que, llenadas esas
exigencias, Ios contribuyentes puedan optar entre más de un método, a condición de que
una vez adoptado uno, no lo varíen sin autorización, para evitar dejar en sus manos la
posibilidad de alterar o regular a su arbitrio Ios resultados del balance impositivo,
cambiando alternadamente los sistemas de valuación de sus inventarios.
115
De los diferentes sistemas de valuación de inventarios, los más frecuentes y utilizados
son los siguientes:
Puede considerarse que éste es un único sistema, aunque contempla dos casos distintos,
que son el de la empresa elaboradora, extractiva o agropecuaria (producción) y el de la
empresa intermediaria (adquisición).
En las empresas productoras, la valuación comprenderá tanto productos elaborados y
semielaborados, como materia prima e insumos adquiridos de terceros. Los bienes
adquiridos de terceros, podrán tener el tratamiento de costo de adquisición, que se verá
más adelante, razón por la cual las características del sistema de costo de ptoducción
quedan restringidas solamente a Ios productos elaborados y en proceso de elaboración.
En ellos, lo normal es tener en cuenta su costo de fabricación, para lo cual se considerará
d costo de adquisición de materias primas e insumos, más la mano de obra y los gastos
de fabricación. Entre estos últimos, generalmente las legislaciones excluyen la posibilidad
de deducir intereses por los capitales invertidos por los dueños y socios de la explotación.
En cuanto al costo de adquisición, él exige, por una parte, la determinación del monto al
que asciende, y por otra, la aplicación de algunos de Ios métodos de valuación que la
técnica contable ofrece.
1) FIFO. (Primero entrado, primero salido). Este método supone que las mercaderías se
venden - en el orden en que se han adquirido. En épocas de inflación, significa que las
mercaderías que salen hoy son las más antiguas (y por ende, de menor precio histórico),
lo cual trae como consecuencia que dicha venta arroja una utilidad más alta que la
resultante por otros métodos, por cuanto la empresa aparece vendiendo la mercadería
que más barato adquirió, y también, que Ios inventarios aún sin vender son siempre Ios
últimos adquiridos, o sea de valor más alto.
2) LIFO. (Ultimo entrado, primero salido). Este método supone, que las mercaderías le
venden en un orden inverso al que han entrado, es decir, que lo que hoy se vende es lo
último que se adquirió. Por consiguiente, suponiendo inflación, la utilidad arrojada por la
venta es menor que la que derivaría del otro sistema (porque se vende un bien de costo
más alto), y correlativamente, los inventarios aún sin vender son siempre los primeros
adquiridos, o sea de valor más bajo. En la medida en que ello suceda, la empresa va
116
difiriendo lo que de otro modo serían utilidades, las que sólo aparecerán a la luz en caso
de cese de explotación y venta de la totalidad de los inventarios.
3) Precios promedio. En estos sistemas, el costo de adquisición del bien vendido (y por
ende, el de los restantes en el inventario), pasa a ser un promedio; en las distintas
variantes que puede asumir, el promedio aludido puede realizarse tomando como base las
adquisiciones de un determinado período del ejercicio o el de las realizadas en el período
de mayor movimiento.
1) Valor de reposición. (Costo en plaza). Este método supone manejar dos elementos: por
un lado, el costo que supondría la reposición de las existencias a la fecha de cierre del
ejercicio, y en segundo término, una evaluación de cuáles son las existencias normales
(o, lo que es lo mismo, el volumen normal de compras), ya que la valuación se refiere al
costo en plaza comprando el artículo en los volúmenes que son normales para la
empresa.
2) Precio en plaza menos gastos directos de venta. Este método se diferencia del anterior
en cuanto incluye en el valor de los inventarios el margen de utilidad. De acuerdo con
sanas prácticas contables los gastos de ventas a deducir son los directos, es decir, los
gastos en que se incurre después de que las mercaderías salen de los depósitos
(comisiones de ventas, embalaje, acarreo, despacho, etc.). El método se adecúa al caso
de artículos que tienen una cotización conocida, como cereales, azúcar, cueros, café,
lanas, etc.
3) Precio de venta en plaza menos gastos directos de venta. Este método es
sustancialmente equivalente al anterior, con la diferencia de que se aplica en casos de
mercaderías que no tienen una cotización conocida. En tal caso, el valor de las
existencias está dado por el precio que la propia empresa tiene asignado para la venta,
excluida la incidencia que tengan en tal precio los gastos que puedan originarle sus
enajenaciones.
En puridad, tanto este sistema como el anterior (precio en plaza menos gastos directos de
venta) no son estrictamente métodos que tomen en cuenta el costo, sino el precio de
venta (ajeno o propio), pero utilizándose solamente en situaciones muy especiales y
particulares, no se justifica, a efectos expositivos, incluirlos en una categoría aparte.
117
c. Costo de adquisición (o producción) o costo en plaza, el que sea menor
Este sistema supone la aplicación alternada de los dos sistemas de valuación antes visto.
y pese a ello no debe ser considerado una fórmula mixta, sino que tiene características
propias bien definidas.
El sistema parte de la base de que por lo general, al cierre de ejercicio los bienes de
cambio pueden tener dos valores: el de costo contable y el de precio en plaza. Como se
ha visto, cada uno de esos valores fundamenta la aplicación de un cierto sistema de
valuación. Pero sucede que ambos, aplicados aisladamente, pueden dar lugar a
resultados que las doctrinas contables consideran no reales. El primero de ellos (costo de
adquisición), enfrentado a una situación en la que un cierto artículo baja sustancialmente
de precio en mercado, como no registra esa merma ya que se guía por el costo que tuvo
para la empresa, oculta la pérdida ocurrida (rectius: la pérdida que ocurriría si en ese
momento se enajenaran todas las existencias). El segundo de ellos, se dice, al valuar por
precio de mercado, arroja una utilidad equivalente a la diferencia entre éste y el costo de
venta, siendo que esa utilidad -en esa doctrina- no ha sido aún realizada, esto es,
concretada mediante una operación de venta.
Para evitar ambos inconvenientes; se presenta este sistema, en el cual ambos métodos
son utilizables, según cual de los dos arroje el menor valor, con lo que se evitan ambos
inconvenientes. En puridad, y especialmente en su aplicación tributaria, el método
siempre arroja consecuencias favorables al contribuyente., cambiando alternadamente de
fundamento: así, no grava las utilidades emergentes de un mayor valor de mercado, a
título de que ellas no se han aún realizado, y por ende no corresponde tenerlas en cuenta,
pero en cambio se apresura a registrar las pérdidas resultantes de un menor valor de
mercado respecto del costo de adquisición o producción, sin considerar que tampoco
esas pérdidas se han realizado.
118
Sin embargo, como a los efectos tributarios se acepta que tales bienes sufren un
desgaste en el transcurso de su vida útil, autorizándose un cargo a las utilidades a efectos
de permitir la formación de una reserva para su reemplazo, ese valor determinado por el
costo de adquisición o producción, según se trate de bienes adquiridos o elaborados por
la empresa, más el costo de adiciones o mejoras, debe disminuirse en el importe de las
depreciaciones correspondientes al período de vida útil transcurrido hasta el ejercicio en
que tiene lugar la realización. Otro criterio que conduce a los mismos resultados prácticos
consiste en no efectuar la detracción señalada, pero en cambio, considerar rentas del
ejercicio las depreciaciones recuperadas a raíz de la realización del bien.
El costo de adquisición de los bienes depreciables, debe incluir las partidas indicadas en
caso de bienes de cambio (acarreos, fletes, seguros, etc.) y también los gastos incurridos
para ponerlos en condiciones de funcionamiento (incluidos gastos de instalación).
Sin embargo, no todos los activos intangibles de la empresa tienen un costo deducible, a
los efectos que estamos considerando.
La forma de efectuar la deducción, depende del tratamiento que la ley fiscal dé a este tipo
de activos, y especialmente, si acepta o no su amortización. Si no la aceptara, el costo
deducible sería la totalidad del precio de adquisición. Si, por el contrario, fuera procedente
la amortización de intangibles, entonces deberían aplicarse los criterios indicados
respecto de bienes corporales depreciables.
En los casos de realización de otros bienes del activo, la regia general es que el costo
computable está dado por el costo de adquisición o en su caso, de producción del bien
enajenado.
Algunos problemas especiales podrían plantearse en caso de acciones y otros valores
que se cotizan en bolsa, donde podría presumirse que su costo está dado por la
cotización vigente en el día de su adquisición; pero esa presunción, que persigue facilitar
119
la prueba, parece no tener objeto en caso de empresas que siguen adecuados sistemas
de contabilidad.
La renta bruta, tal como quedó definida en el capítulo anterior, tampoco constituye la
verdadera renta.
Para llegar a ella es necesario restar una serie de rubros que la van progresivamente
depurando. Un grupo de esas partidas, denominado genéricamente "deducciones",
comprende erogaciones que, a grandes rasgos, reflejan los gastos incurridos, las mermas
en la aptitud productiva de Ios equipos, y algunas previsiones y reservas para cubrir
ciertos gastos o riesgos futuros.
En forma genérica, puede afirmarse que todas las deducciones están en principio regidas
por el principio de causalidad, o sea que sólo son admisibles aquellas que guarden una
relación causal directa con la generación de la renta o con el mantenimiento de la fuente
en condiciones de productividad. Más específicamente, la relación de causalidad se
establece con la generación de la renta gravada, lo que significa la necesidad de
soluciones especiales en casos en que la empresa es productora también de rentas
exentas o de rentas no alcanzadas por el gravamen (p. ej.: rentas generadas en el
exterior, si el principio jurisdiccional del país es el de territorialidad de la fuente).
Estas deducciones pueden ser agrupadas en tres categorías: 1) gastos necesarios para la
obtención de la renta; 2) depreciaciones y amortizaciones; 3) previsiones y reservas.
1. Gastos Necesarios
Como concepto general, puede decirse que del propio principio de causalidad surgen
implícitos algunos de los caracteres que deben revestir los gastos para ser deducibles: ser
necesarios (algunas legislaciones hablan de "estrictamente imprescindibles") para obtener
la renta o mantener la fuente; ser normales de acuerdo al giro del negocio, mantener
cierta proporción con el volumen de operaciones, etc.2
2
KaIdor indica que tanto de acuerdo con las leyes inglesas como las hindúes se llega a los
ingresos gravables permitiendo que se deduzcan ciertos gastos de los ingresos de una persona
120
Sin embargo, es frecuente que las legislaciones hagan especiales adaptaciones de estos
principios, separándose de principio de causalidad en una doble dirección: por un lado,
admitiendo como gastos erogaciones que no guardan, en puridad, tal relación causal; por
otro, limitando, negando o condicionando otros gastos que, si bien teóricamente caben
dentro de tal principio, en la práctica se han demostrado merecedores de una regulación
especial, por cuanto en general pueden ser vehículo para evasión de utilidades.
Esa finalidad, que vincula a los gastos de que se trata con la obtención de renta, es la que
permite, en una interpretación amplia, encuadrarlos en el principio de causalidad y es por
dio que normalmente las legislaciones afirman su carácter de deducibles.
Además, influye en este caso una finalidad de carácter social, la cual es promover el
mejoramiento de las condiciones de vida de los trabajadores.
durante un período determinado, pero los gastos que se permiten como deducciones se definen de
distinto modo para diferentes clases de ingresos. Mientras que en el caso de a) una oficina,
pensión o empleo, los gastos deducibles se definen como los que "se hacen completa, exclusiva y
necesariamente durante la ejecución de las obligaciones" de la oficina o empleo, en el caso b) un
negocio, una profesión o vocación, los gastos deducibles se definen como "los 'que se preparan o
efectúan completa y exclusivamente para los fines del negocio ",
Agrega que: "No puede haber duda alguna de que la idea original de ingresos para fines de
impuesto, tuvo por objeto limitar los gastos deducibles a los desembolsos directos e inevitables de
esa índole. La extensión en que el concepto actual de ingreso se aparta de ella, es una medida del
desgaste causado por más de cien años de implacable presión ejercida por los intereses creados".
La definición propuesta por KaIdor, reduce e deducibilidad de gastos a "los que se hagan completa.
exclusiva e inevitablemente para ganar las utilidades del año" (obra citada en bibliografía, p.111).
121
2) Gratificaciones y bonificaciones del personal. Para este rubro, son aplicables las
consideraciones realizadas en secciones precedentes, respecto al encuadramiento de los
gastos asistenciales en el principio de causalidad, a las cuales nos remitimos.
Una de esas limitaciones dice relación con la exigencia de que las gratificaciones y
bonificaciones hayan sido efectivamente pagadas, a cuyo efecto pueden adoptarse varias
medidas: no reconocer la simple acreditación en cuenta, ni el simple hecho de que los
fondos estén a disposición del beneficiario; facultar a la Administración para exigir a los
beneficiarios las pruebas respecto de la incorporación de ellas a sus patrimonios, etc. Una
limitación bastante frecuente en las legislaciones exige que esas bonificaciones o:
gratificaciones estén efectivamente pagadas al vencerse el plazo para la presentación de
la declaración jurada de la empresa, lo cual introduce una modificación parcial al régimen
de "devengado" o "percibido" que pueda estar utilizando la empresa.
Otra limitación bastante común y lógica dice relación con las retribuciones extraordinarias,
admitiéndose solamente hasta un importe razonable. La forma de establecer ese límite
razonable puede variar y determinarse en función de las utilidades de la empresa o de las
retribuciones normales y ordinarias del personal, o en función de ambos parámetros a la
vez. Cabe incluso la posibilidad de establecer un monto mínimo de deducción destinado a
regir en todos los casos o condicionar la deducción al hecho de que las retribuciones
extraordinarias queden sujetas a contribución de seguridad social, etc.
1) Gastos para obtener rentas mixtas. (Gravadas y no gravadas). Según se dijo antes, el
principio de causalidad establece una relación directa entre gasto y renta gravada, lo cual
permite, desde un Inicio, descartar que puedan ser deducibles los gastos realizados para
obtención de rentas no gravadas (entendiendo por tales, tanto las exentas, como las no
alcanzadas por el ámbito jurisdiccional o por la definición del concepto de renta).
Sin embargo, existe una serie de gastos en los cuales su afectación no resulta clara,
puesto que se refieren a la totalidad de la empresa y no a una específica actividad
productora de rentas. En esos casos, no existe otro remedio que efectuar una prorrata,
permitiendo la deducción en la proporción que las rentas gravadas guarden con las no
gravadas.
Pese a que tal solución sólo sería indispensable en caso de gastos afectados a rentas
mixtas, es frecuente que ella sea extendida a toda la empresa, de modo tal que,
independientemente de que un cierto gasto pueda ser identificado en su relación causal,
122
con una renta exenta, se tome el total de gastos y se permita su deducción en la
proporción que el total de rentas gravadas guarde con el total de. rentas obtenidas; tal
solución sólo puede aceptase por motivos de simplificación y economía administrativa.
123
propietario del capital, Por consiguiente en ese enfoque, el tratamiento de sus
reml1neraciones no debiera diferir del que se acuerde a las que corresponden a otros
dirigentes o empleados que no tienen con la sociedad aquella vinculación.
Por consiguiente, es frecuente que en los países se impongan límites al monto de las
retribuciones que las sociedades de capital abonan a sus directores, así como a las que
asignan a otros funcionarios que son a la vez sus accionistas, para cerrar una vía de
escape con múltiples proyecciones tributarias, porque la misma suma pesa como gasto de
la empresa y escapa al tratamiento como utilidad en cabeza de perceptor, beneficiándose,
del tratamiento benévolo que puede estar establecido para las rentas del trabajo. 3 Claro
está que, en cuanto las rentas del trabajo están sometidas a tributación por seguridad
social, el incentivo a la evasión podrá o no considerarse neutralizado, dependiendo de la
altura de las respectivas alícuotas.
4) Gastos de representación. Puede decirse que este es uno de los rubros que más
problemas plantea en la aplicación práctica del impuesto sobre la renta de las empresas,
lo cual normalmente lleva a dictar disposiciones expresas a su respecto.
Bajo esta denominación pueden comprenderse una variedad grande de erogaciones, que
se encuentran en el límite entre lo que es un gasto vinculado por principio de causalidad a
la renta y lo que es un gasto de carácter personal, consumo de renta y no productor de
3
Los criterios que se han de seguir para el establecimiento de esos límites pueden ser muy
variados. Una primera solución consiste en dejar librado al juicio de la Administración el carácter
razonable de la retribución señalándose o no los índices que deben tener en cuenta, como podría
ser la ganancia del ejercicio, la importancia de la empresa y/o de los servicios prestados, la
rentabilidad del capital, etc.
Otra alternativa consiste en establecer en la propia ley un límite, eliminando toda apreciación de la
Administración, señalando un monto máximo, o relacionar dicho monto de retribuciones con uno o
varios índices, como por ejemplo la retribución de funcionarios no accionistas (equiparándolos a
ellos o admitiendo un cierto exceso), los mínimos no imponibles aplicables en el impuesto personal
a la renta, ganancias del ejercicio o monto de salarios que paga la empresa. Por último, otra
solución sería condicionar la deducción al hecho de que se efectúen contribuciones de seguridad
social por las retribuciones de que se trata, cuando la altura de la" tasas respectivas permita
suponer que ella será suficiente para disuadir maniobras.
Por otra parte, los criterios aplicables pueden diferir en cuanto al alcance, desde el punto de vista
subjetivo, de las normas que imponen limitaciones. Por lo general, las disposiciones limitativas se
refieren a remuneraciones de directores u otros altos dirigentes de la empresa, pero también es
posible que contemplen el caso de accionistas que ocupan cargos de menor importancia.
Como se comprende, el alcance de todo este tipo de disposiciones es limitado, en la medida que la
legislación permita el anonimato de las acciones de las sociedades anónimas.
124
ella. Esa circunstancia determina que este rubro configure una de las vías
preferentemente utilizadas para disminuir las utilidades de la empresa por vía de gastos,
mientras simultáneamente se realizan retribuciones extras a directivos o repartos de
utilidades al margen de la imposición personal.
Ello no obstante, ese tipo de gasto ha sido objeto de reservas, desde un doble punto de
vista.
En primer lugar, en diversos países se mira con desconfianza estos gastos, por cuanto
pueden prestarse para sobrefacturaciones que permitan evasión de utilidades, maniobra
más posible cuando el último sector del circuito propagandístico (medios de
comunicación) se encuentra exonerado de impuestos. Tal tipo de consideraciones se
traduce en regulaciones que tienden a otorgar garantías en cuanto a la realidad del gasto
y de su cuantía, teniendo en cuenta su vinculación con la actividad de la empresa, la
índole de los servicios prestados, la actividad de quienes los prestan y su condición de
contribuyentes.
Pero en segundo lugar, aunque se acepte la realidad del gasto, también se han hecho
consideraciones respecto de si deben ser totalmente deducidos en el ejercicio en que se
producen o si es más lógico darles otro régimen. Desde ese punto de vista, se destaca
4
Una primera solución, consiste en dejar a criterio del órgano administrativo la determinación del
monto deducible. Esto puede producir un cierto efecto preventivo, pero obliga a la administración a
un examen caso por caso, siembra de incertidumbre la deducibilidad de un gasto basta que no
exista pronunciamiento administrativo y multiplica las situaciones controvertidas. con el
consiguiente aumento de tareas.
Las circunstancias antedichas llevan muchas veces a adoptar criterios objetivos, como p. ej.: limitar
la deducibilidad a determinados gastos (p. ej.: transpone, hospedaje, alimentación, erogación por
uso de automóviles) o incluso a fijar sumas máximas de viáticos diarios, considerando a tal efecto
las pagadas a funcionarios; gubernamentales o atendiendo a otros índices. También resulta posible
exigir la documentación de ciertos gastos (hospedajes, pasajes, etc.) y limitar la deducción a un
porcentaje de las remuneraciones ordinarias cuando no deba rendirse cuenta de las sumas
recibidas en concepto de gastos de representación.
Este tipo de medidas restrictivas puede simplificar en cierta medida el problema, pero sin darle
solución cabal. En efecto, si bien deniegan la deducción de una serie de variadas erogaciones, cu-
ya conexión con la generación de la renta de las empresas es dudosa, en cambio posibilitan esa
deducción -limitada o no- en situaciones en que esa misma indefinición se presenta, tal como suele
ocurrir en los casos de viajes de. negocios al exterior, que parece constituir una de las
modalidades preferentemente usadas por las empresas para retribuir a sus directivos.
Cabria agregar, que desde el punto de vista técnico, en la medida en que esas sumas resultan
deducibles para la empresa, ellas constituyen renta de su perceptor, razón por la cual corresponde-
ría tratarlas según el caso o como distribución de utilidades o como renta del trabajo.
125
que los efectos de la propaganda tienden a perdurar (creando la llamada "imagen" del
producto o de la empresa), bastante después del ejercicio en el que producen impacto
como gasto. Y por consiguiente, la solución del problema, cuando así se presenta,
consistiría en obligar al diferimiento parcial de la deducción del gasto en un determinado
número de períodos. Cuando se intenta ajustar lo más posible el impacto del gasto con el
efecto del mismo, se fijan montos que se escalonan en orden decreciente, considerando
la proximidad de la deducción a la fecha en que se realizó la erogación.
2. Depreciaciones y Amortizaciones
Desde este punto de vista, es evidente que los bienes corporales afectados a la empresa
experimentan una pérdida de valor originada por el desgaste que en ellos produce esa
afectación. Por ende, a efectos de la determinación de .la renta neta, resulta necesario
contemplar ese hecho, mediante la deducción de una proporción de la renta bruta, de
modo que permita la recuperación del capital fuente, y, mediante su puesta en reserva, el
reemplazo de los bienes cuando ya no resultan utilizables.
En tal caso, la voz "amortización" se reserva para las deducciones que se refieren a
activos intangibles, y por extensión al tratamiento diferido de ciertos gastos, como los de
constitución de sociedad, propaganda, etc.
Como en buena medida gran parte de los problemas son comunes a ambos casos, y
especialmente el referido al, costo a. considerar y sistemas a utilizar, en las líneas
siguientes se utilizará el vocablo depreciación, pero con la advertencia de que, en lo que
fuere aplicable, lo que se diga respecto de esa hipótesis es trasladable a la de
amortización.
a. Costo depreciable
126
La base para el cálculo de la depreciación es normalmente el costo de adquisición o el de
producción, cuando el bien ha sido elaborado por la propia empresa.
Dicho costo incluye también los gastos incurridos a raíz de la compra e instalación del
bien, como se expuso en la sección 2, letra A, supra, manteniéndose también la solución
consistente en no permitir computar como costo de producción intereses sobre el capital
propio.
b. Sistemas de depreciación
La vida útil de los distintos tipos de bienes puede ser fijada por la ley, el reglamento o la
Administración, de acuerdo con los usos y prácticas comerciales. Dado que resulta
imposible predecir con exactitud la vida útil de los bienes, la determinación de ella se
funda en estimaciones que no necesariamente habrán de coincidir con la real duración en
cada caso particular.
En otro orden de ideas, se ha señalado que el régimen de depreciación lineal sólo resulta
adecuado en el caso de estabilidad de precios. En cambio, cuando los precios se elevan
constantemente, el costo de sustitución de los bienes es mucho más elevado que el
capital recuperado a través de las depreciaciones, situación que denota que las cuotas de
depreciación han sido insuficientes y que el impuesto ha incidido sobre el capital.
Críticas como las indicadas han dado lugar a los llamados regímenes de "depreciación
acelerada ", que consisten básicamente en acelerar la recuperación del capital invertido,
aumentando las depreciaciones correspondientes a los primeros años de vida útil de los
bienes.
127
Los métodos de depreciación acelerada pueden ser muy variados: puede citarse el de
"depreciación a doble tasa sobre saldos" o depreciaciones regresivas, en el que el
coeficiente de depreciación se aplica sobre el valor residual; el de "suma de números
dígitos", en el que la cuota de depreciación es el producto de un coeficiente que tiene
como numerador el número de años que restan de vida útil y como denominador la suma
de los números de los años sucesivos de vida útil; los que logran la aceleración acortando
la vida útil de los bienes y los que permiten deducciones iniciales considerables en el
ejercicio de adquisición de los bienes. 5
Cabe agregar que en caso de procesos inflacionarios agudos, para contemplar sus
efectos, se ha recurrido al otorgamiento de depreciaciones adicionales a las normales
para nuevas inversiones, a la depreciación calculada sobre costos de reposición, a la
revaluación de activos a fin de adecuar las cuotas de depreciación o a la aplicación de
índices de actualización a las cuotas normales.
c. Desuso
5
A título de ejemplo, véase las diferencias entre el método de depreciación lineal y los métodos de
depreciación acelerada:
a) Depreciación lineal: Al dividir el costo entre el número de anos de vida útil, se aplica todos
los años igual porcentaje.
AñoBaseTasa Cargo
AcumulaciónI150,0005/1550,00050,000II4/1540,00090,000III3/1530,000120,000IV2/1520,0001
40,000V1/1510,000150,000
Los efectos de todo régimen de amortizaciones y en mayor grado de aquellos de depreciación
acelerada, consiste en provocar un diferimiento del impuesto correspondiente. En la medida en
que las empresas no hacen una sola inversión, sino que normalmente hay adiciones de
equipo, en los hechos se crea un diferimiento continuo de impuestos, mientras prosigan las
incorporaciones de activo fijo.
Pero de todos modos, el régimen de amortizaciones tiene efectos laterales, como los
siguientes: a) discrimina a favor' de los empresarios con fuertes inversiones en activo fijo, lo
que puede desvirtuar a la progresividad del sistema total; b) discrimina en favor de empresas
que, por la naturaleza de su giro, están obligadas normalmente a una más rápida renovación
de equipos, tanto por razón de desgaste como de obsolescencia.
128
El caso de desuso se plantea cuando un bien queda fuera de uso antes de haberse
agotado la vida útil que se le asignara, sea en razón de haber sufrido un deterioro mayor
al previsto en aquella, sea porque el progreso tecnológico lo ha convertido en obsoleto,
tornando antieconómica su utilización.
En tal situación, uno de los criterios técnicos aplicables puede consistir en disponer la
deducción del total del valor aún no depreciado en el ejercicio en que se produce el
desuso. Otro, exigir que se continúen las depreciaciones normales hasta contemplar los
períodos que restan para completar la vida útil del bien. Una combinación de ambos se
obtendría autorizando al contribuyente a optar por uno de los dos procedimientos. y un
tercer sistema, consistiría en autorizar a la empresa a optar por mantener el valor residual
al momento del desuso y aplicarlo como costo computable en oportunidad en que venda
el bien.
d. Reemplazo
Se configura un caso de reemplazo cuando la empresa, dentro de un mismo ejercicio,
vende un bien depreciable y adquiere otro para reemplazarlo. Estrictamente, lo que
correspondería en tal caso es llevar a los resultados del ejercicio la ganancia obtenida en
la venta del bien, y depreciar al nuevo tomando como base de cálculo su costo de
adquisición. Sin embargo, es frecuente que a fin de favorecer operaciones de este tipo,
que redundan en el mejoramiento tecnológico de la empresa, se le permita imputar la
utilidad obtenida, al costo de adquisición del nuevo bien. Al hacerlo, el costo depreciable
resultará inferior al de adquisición y las cuotas de depreciación serán inferiores a las que
hubieran correspondido en el régimen normal, pero la utilidad resultante de la venta del
bien reemplazado no figurará en ese ejercicio, sino que afectará los ejercicios futuros,
durante la vida útil del nuevo bien, por vía de menores deducciones.
Es norma general admitir la deducción de las pérdidas sufridas por caso fortuito o fuerza
mayor por los bienes depreciables, en la parte no cubierta por indemnización o seguro. A
fin de determinar esas pérdidas, los bienes deben considerarse por el valor residual que
les correspondía al iniciar el ejercicio en que se experimentaron aquellas.
En los casos en que la indemnización recibida supera el valor residual del bien, es
también normal que el beneficio resultante se considere renta del ejercicio, sea por
disposición expresa de la ley o como consecuencia del alcance conferido al concepto de
renta. Sin embargo, en los casos en que el bien que dio origen al beneficio se reemplace
o reconstruya, es común que se autorice a imputar aquel beneficio al costo de adquisición
o de reconstrucción, aplicando el mismo criterio que se comentara en el caso de
reemplazo.
f. Bienes inmuebles
En el caso de inmuebles, la depreciación abarca, como se dijo antes, solamente las
construcciones, las cuales se rigen por lo general por reglas similares a las comentadas
en los parágrafos anteriores. Sin embargo, en razón de la prolongada vida útil que les
resulta atribuible, es común que se admita la depreciación calculada en función de un
coeficiente bajo (2 o 3%.) durante todo el tiempo que resulten utilizables. Además, en
algunas legislaciones, razones de practicidad determinan que se autoricen a calcular las
129
depreciaciones no sobre el costo de adquisición o construcción, sino tornando como base
el avaluo fiscal de las construcciones.
3. Previsiones y Reservas
Al cierre de cada ejercicio, es frecuente que las empresas tengan la perspectiva de tener
que atender en el ejercicio siguiente algunos gastos que se han generado en el actual,
pero respecto de los cuales no ha nacido aún la obligación de su pago, razón por la cual,
estrictamente, no podrían ser computadas ni aun en el sistema de lo devengado.
Es frecuente que en sus prácticas comerciales, las empresas efectúen cargos que
disminuyen su utilidad de ese ejercicio, para reservar parte de ella para atender esos
gastos. Del mismo modo, suelen hacerse reservas para hacer frente a determinados
riesgos que pueden afectar su actividad.
El balance fiscal, en principio, no tiene por qué aceptar que la utilidad gravada del
ejercicio se vea afectada por reservas para gastos que, estrictamente, ni han sido
realizados, ni han sido devengados. Pero de todos modos, es frecuente encontrar en las
legislaciones la autorización para que se efectúen este tipo de reservas.
Dentro de ese concepto genérico, algunos países distinguen entre "previsiones" y
"provisiones", siendo las primeras aquellos cargos que incidirán necesariamente en la
cuenta de ganancias y pérdidas, en los cuales el monto es incierto pero que puede ser
calculado estimativamente. Provisiones serían en cambio (en las legislaciones que
distinguen entre ambos conceptos) aquellos cargos ciertos y de cálculo exacto que deben
gravitar en los resultados del ejercicio, pero que no constituyen obligaciones exigibles a la
fecha de balance (p. eje.: provisiones para impuestos y cargas sociales).
En general, puede decirse que existe un único punto sobre el cual hay unanimidad en
cuanto a su aceptación, que es la formación de reservas técnicas por parte de las
compañías de seguros, ya que su necesidad deriva de la misma mecánica de la actividad
productora de rentas.
Dejando de lado la especial problemática de los seguros, puede decirse que existen otros
dos conceptos que frecuentemente las legislaciones recogen admitiendo a su respecto la
constitución de reservas: las eventuales pérdidas derivadas de la incobrabilidad de
créditos provenientes de operaciones que constituyen el objeto de la actividad de la
empresa, y el pago de las indemnizaciones que, de acuerdo con el régimen de seguridad
social, corresponden al personal en caso de despido.
a. Créditos incobrables
En el régimen normal de deducciones, las pérdidas que originan los malos créditos
provenientes de operaciones comerciales debieran incidir en la determinación de los
resultados del ejercicio en que se configura la incobrabilidad. Atendiendo a esa situación,
varias leyes del impuesto a la renta admiten que los castigos por créditos incobrables
sean computados a efecto de la determinación de la renta neta. Sin perjuicio de ello, es
frecuente que esas leyes autoricen a la empresa a formar fondos destinados a hacer
frente a aquellas contingencias. En estos casos, las empresas deducen parte de sus
utilidades para constituir el fondo y al producirse la incobrabilidad, las pérdidas son
absorbidas por aquél y sólo afectan a los resultados del ejercicio en la parte no cubierta
por el mismo.
130
Normalmente, estos fondos presentan la característica de no ser acumulables. Al cerrarse
un ejercicio, se constituye un fondo que cubrirá exclusivamente la incobrabilidad que se
configure en el ejercicio siguiente; finalizado éste, la parte no utilizada del fondo debe
incrementar las utilidades, sin perjuicio del castigo que se efectúe contra las mismas para
constituirlo nuevamente, con el objeto de atender las situaciones que pudieran producirse
en el ejercicio que se iniciará.6
b. Indemnizaciones por despido
Los pagos que las empresas deben efectuar a su personal en caso de despido, de
acuerdo con las normas de seguridad social que regulan esa situación, constituyen gastos
deducibles a efectos de la determinación de la renta neta del ejercicio en que se
devengan o paguen, según cual fuere el criterio de imputación que autorice la ley, y en su
caso, el que aplique habitualmente la empresa.
Estos fondos son acumulables, de modo que los sucesivos castigos de utilidades van
acrecentando su monto. Por su parte, producida la cesantía, los pagos devengados o, en
su caso, realizados, se imputan al fondo, disminuyéndolo sin incidir en los resultados del
ejercicio, salvo en el caso de que una parte de las erogaciones no resulte cubierta por
aquél. 7
6
Los métodos admitidos para calcular el castigo pueden variar de país en país, aun cuando
siempre debieran considerar el monto de créditos provenientes de operaciones comerciales
existentes a la finalización del ejercicio en que se constituye el fondo. Así, pueden aceptarse
castigos razonables o fijar legalmente el porcentaje que se aplicará sobre el monto del crédito para
establecer la deducción, etc. Sin embargo, parecer(a que el procedimiento que resulta más
adecuado es el que tiene en cuenta los índices de incobrabilidad de la propia empresa durante un
determinado periodo. A tal efecto, se establece el porcentaje promedio de incobrabilidad, tomando
en cuenta los casos producidos en los últimos ejercicios -considerados en un número que fije la ley
o el reglamento y que incluya al de constitución del fondo- en relación con los montos de créditos
existentes a la fecha de iniciación de cada uno de ellos.
Cabe agregar que para imputar las pérdidas sufridas al fondo, o en su caso, a las ganancias del
ejercicio, la incobrabilidad debe establecerse en base a índices tales como la prescripción de la
deuda, el fallecimiento o desaparición del deudor, la quiebra, el concordato, la cesación de pagos,
etc., de acuerdo con lo que en cada caso dispongan las leves y sus reglamentos.
7
En cuanto a los métodos aplicables para establecer la deducción, corresponde señalar que en
razón de la vinculación del rubro considerado con las normas de seguridad social que reglan el
despido, por lo general se adecuan a las estipulaciones que esas reglas establecen. Del mismo
modo, si de acuerdo con las leyes de seguridad social la indemnización también procede en caso
de retiro voluntario, el régimen establecido a efectos tributarios contemplará las modificaciones
pertinentes.
131
CAPITULO XI
En la vida económica, las empresas existen para obtener utilidades. Detrás de cada
empresa, a su vez, existen personas físicas que son en definitiva sus titulares y que se
encuentran más o menos distantes de ella, desde el punto de vista jurídico.
El punto álgido de la tributación, como se advierte a primera vista, radica en decidir qué
trata- miento fiscal han de obtener las rentas que obtiene la empresa y, dentro de ellas,
las que obtiene el empresario. Dicho de otro modo, se trata de resolver si ha de
reconocerse entidad suficiente a esos entes intermediarios como para interponerse en el
camino de las rentas hacia las personas físicas, constituyendo sujetos tributarios
independientes o autónomos, o si por el contrario esos entes, en principio, han de ser
considerados como meros conductores de rentas hacia ellas.
a) El primer criterio se plasma en el llamado "del ente separado", por cuanto parte de la
base de que la entidad intermediaria es un sujeto distinto y diferente de la persona física.
Por consiguiente, la imposición operará en dos momentos: primero a nivel de entidad, y
luego independientemente, en cabeza de las personas físicas, por las utilidades que a
éstas proporcione la entidad.
Esta consecuencia es denominada comúnmente "doble imposición económica"; las
mismas utilidades sufren doble gravamen, a nivel de entidad y de persona; sin embargo,
los defensores del criterio de ente separado impugnan la corrección de la denominación,
ya que: según su criterio, en tanto se trata de sujetos distintos, no puede hablarse de
"doble" imposición.
Este criterio es susceptible de aplicarse, tanto a todas las empresas, como restringido a
las sociedades de capital, según los distintos objetivos que inspiren el sistema, como se
ha visto en el capítulo V.
b) El segundo criterio parte de la base de que las personas físicas son los únicos entes
cuya capacidad contributiva importa y que las entidades intermediarias son meras
conductoras de renta hacia ellas. En consecuencia, busca la "integración plena" de las
rentas obtenidas por las sociedades, en el impuesto de la persona física. La problemática
aquí queda reducida a las sociedades e incluso, a las sociedades de capital, por cuanto la
empresa unipersonal o las sociedades personales, son susceptibles de criterios de
integración plena sin mayores dificultades.
132
El presente capítulo, se destinará a efectuar una descripción esquemática de ambos
criterios y de los principales sistemas intermedios. A continuación, se evaluarán los
sistemas descritos en función de su efecto sobre el destino de las utilidades, así como de
sus aspectos recaudatorios y administrativos. Por último, deberá hacerse referencia,
aunque sea superficialmente, a la problemática que plantean los movimientos
internacionales de capitales y especialmente la posibilidad de que el capital de las
sociedades pueda pertenecer, total o parcialmente, a accionistas radicados en el exterior.
De acuerdo a él, como se dijo, la entidad tributa el impuesto por las utilidades totales y a
su vez las utilidades que distribuya constituyen para la persona física que las percibe
rentas de colocación de capitales y en tal carácter están sometidas al impuesto personal
sobre la renta, con la progresividad que corresponda a su nivel de ingreso. 1
Ello quiere decir que en definitiva, las utilidades de la entidad sufren una imposición
distinta, según se distribuyan o no. En el primer caso, existe una primera imposición a
nivel de entidad y una segunda a nivel de persona física, lo cual permite hablar de que
éstas últimas sufren una "tasa combinada", producida por el hecho de que el accionista
recibe dividendos que ya han sido disminuidos por el impuesto pagado a nivel social. La
tasa combinada, entonces, resulta de considerar la tasa que tributa la entidad, el saldo
líquido que queda para distribuir y el impuesto aplicado sobre la utilidad retirada, el que
depende en cada caso de la escala de progresividad en que se encuentre el accionista.2
1
En algunos países, por distintas circunstancias, no se produce ese doble juego de imposición (a
nivel social y personal); así p. ej.: en Argentina, donde luego de la reforma de 1976 los dividen- dos
pagados a residentes no resultan alcanzados por el impuesto, o en Uruguay, donde no existe
impuesto a las rentas de personas físicas.
Un sistema de este tipo, que puede ser denominado "imposición exclusiva a nivel de empresa",
evita la doble imposición económica, pero al costo de deteriorar seriamente la progresividad y
globalidad del gravamen personal. En los hechos, puede decirse que se instala una cédula,
separada del impuesto general.
El informe Carter analiza esta posibilidad, diciendo que: “Esta solución no cuadra del todo con
nuestra propuesta de que, los tipos progresivos de impuesto para ser equitativos, deben ser
aplicados a una base imponible que comprenda la renta procedente de las sociedades; es por ello,
por lo que descartamos esta propuesta" (pág. 183).
El sistema al que se alude es susceptible de ser aplicado, tanto a sociedades, como a toda
empresa y la lógica indicaría la conveniencia de extenderlo a toda la actividad empresarial, ya que
en definitiva resulta una alteración de la globalidad del gravamen, que es más racional otorgar en
función de la actividad que se realiza, y no en base a la forma jurídica que se adopte.
2
El concepto de tasa combinada surge de la aplicación sucesiva de las dos imposiciones. Así, si la
sociedad gana 200 y la tasa a su nivel es del 50%, debe abonar 100, que reducen el dividendo
133
Este sistema clásico, puede instrumentarse, tanto tomando como sujetos pasivos a las
sociedades, como a las empresas.
No cabe duda de que técnicamente, éste es el sistema más sencillo, pues los problemas
que presenta son pocos.
Por un lado, en caso de que una sociedad sea accionista de otra, se plantearía el riesgo
de una imposición, ya no doble, sino triple o múltiple; pero el problema puede
solucionarse mediante el simple expediente de excluir los divide¡¡dos percibidos de otras
empresas de la utilidad imponible de la sociedad perceptora.
Otro problema, podría plantearse en las sociedades cerradas, por cuanto los accionistas-
dirigentes tendrían la tentación de efectuar reales distribuciones de utilidades
encubriéndolas como préstamos a los socios, asignación de gastos de representación,
etc.; pero estos aspectos pueden ser solucionados. 3
Constituye la antítesis del precedentemente expuesto, por cuanto tiende a una integración
total y completa de las utilidades de la sociedad, en cabeza de los accionistas. Estos son
considerados como los reales propietarios de la empresa, los cuales obtienen una utilidad
equivalente a la proporción que corresponde al paquete accionario de cada uno en el
beneficio total de la sociedad.
disponible para sus accionistas; suponiendo que distribuya el total de los 100 restantes, y que la
tasa media personal del accionista sea del 40% deberá abonar 40, y le quedarán 60. En definitiva,
el impuesto adeudado sobre 200 originales es 140, lo cual da una tasa combinada del 70%.
3
Existen una serie de medios técnicos para solucionar el problema:
b) establecer que ese tratamiento se otorgará a todo préstamo que realice una entidad
cuando no tenga giro financiero;
134
Por consiguiente, puede decirse que no existe gravamen a nivel social y las utilidades se
gravan en su totalidad (distribuidas o no) en cabeza de los accionistas. Por ese sistema,
se llega a una "integración total" de las ganancias empresariales en las personas. Ello
configura un tratamiento similar al que normalmente se dispensa a las sociedades de
personas en los regímenes unitarios de imposición a la renta.4
Pese a los atractivos del sistema en cuanto a instrumento para propender al objetivo de
globalidad y redistribución de ingreso, presenta dificultades de tal magnitud, que puede
decirse que ningún país lo ha puesto en práctica.
En las sociedades anónimas abiertas, por ej., los accionistas deberían tributar sobre
sumas que no han recibido, y que no tienen seguridad de recibir ni como dividendo, ni
como ganancias de capital; 5 sus posibilidades de influir en la distribución de dividendos
pueden ser escasas con lo cual pueden encontrarse en real imposibilidad de pagar el
impuesto. Se puede intentar atenuar el problema obligando a la sociedad a efectuar un
pago a cuenta, pero esto no está libre de inconvenientes.6
4
Precisamente, quienes abogan por la adopción del criterio de la transparencia fiscal, fundan su
posición en razones vinculadas con los principios de neutralidad y de equidad, alegando que el
impuesto no debe discriminar en función de la forma jurídica que se adopte para organizar la
empresa y que la atribución de las rentas a. los titulares del capital de tales entidades constituye la
única medida que permite que las utilidades de las empresas tributen de acuerdo con el principio
de la capacidad contributiva, que no podría ser concebido sino en relación con las personas
físicas.
5
En efecto, la opinión predominante en la doctrina entiende que el sistema de transparencia no
contempla la realidad que configura la sociedad anónima abierta.
Por otra parte, si se admite la devolución del pago a cuenta, será necesario establecer quién tiene
derecho a obtener el reintegro de los saldos, ya que imputándose utilidades no distribuidas, los
mismos pueden originarse en pagos efectuados total o parcialmente con fondos de la empresa, no
afectados a ser repartidos como dividendos. Si no se admite la devolución del pago a cuenta, en
los hechos la retención funcionará en cierta medida como un impuesto a las sociedades.
135
Intentando salvar las objeciones, algunos autores recomiendan su implantación con
carácter opcional, de forma que las sociedades pudieran elegir entre tributar como ente
separado o adjudicar sus utilidades a los accionistas en régimen de transparencia; pero
aún esta aplicación opcional puede presentar problemas. 7
Otro problema lo plantea la movilidad que caracteriza a las acciones, que son objeto de
transacciones múltiples a lo largo del año. El sistema de transparencia supone manejar
como una unidad )das las rentas imputables al año y asignarlas a quien es titular de la
acción en un momento determinado; basta pensar que una misma acción puede haber
sido poseída sucesivamente por dos más personas para advertir el problema y la
dificultad de su solución.
7
Esta aplicación opcional, vigente durante algún tiempo en Gran Bretaña, obedecerla a un
propósito de neutralidad, a fin de mitigar la discriminación que implicará el criterio del ente
separado al acordar un tratamiento distinto a las sociedades de capital.
136
1.3 Sistema de Doble Tasa
Si el de transparencia fiscal es un intento por elimina, totalmente la doble imposición
económica, el que se analizará ahora se contenta con atenuar y sólo atenuar, ese efecto y
busca hacerlo mediante un alivio fiscal que opera a nivel de sociedad.
Ello se consigue estableciendo tasas diferentes a nivel social, según que las utilidades
sean destinadas a distribución o a ser retenidas. Por ejemplo; en Alemania las utilidades
retenidas pagan el 51%, mientras que las que se distribuyen tributan a nivel social sólo el
15%. 9
Las utilidades que se distribuyen vuelven a tributar en las declaraciones personales de los
accionistas, razón por la cual en el sistema también puede hablarse de una "tasa
combinada"; pero esta es sustancialmente inferior a la que resultaría en un sistema
clásico, justamente por el alivio que ellas tuvieron a nivel social. 10
Esta característica ha motivado que el sistema sea clasificado como de "integración
parcial", por contraposición al de transparencia, que sería de "integración total".
Si la sociedad es a su vez accionista de otra u otras, además de las dificultades vistas deberán
tenerse en cuenta las repercusiones en cadena que provocarían los ajustes que efectúe la
administración, las dificultades que presentará la imputación de los pagos a cuenta efectuados por
las sociedades y la necesidad de reglar cuidadosamente las normas de imputación al ejercicio
fiscal, ya que en virtud de ellas, el pago del impuesto sobre utilidades de determinadas empresas
podría demorarse por términos de basta un año. El sistema tampoco es aplicable cuando las
acciones pertenezcan a tenedores del exterior, como se verá más adelante.
Por razones de este tipo, cuando el Gobierno Canadiense propuso su Libro Blanco sobre reforma
tributaria, indicó tres restricciones que consideraba inevitables para poder implementar un sistema
de transparencia fiscal, aún restringido a las sociedades cerradas. Esos requisitos eran: a) la
sociedad sólo podría tener una clase de acciones (para poder averiguar rápidamente qué parte de
beneficios recibe cada uno); b) todos los accionistas debían ser residentes en Canadá (para evitar
el riesgo de "hombres de paja" domiciliados en el extranjero); c) tratándose de acciones en manos
de sociedades anónimas, ellas debían tener el mismo ejercicio económico que la sociedad, porque
en ausencia de una norma de este tipo, sería posible posponer el impuesto varios años usando
una cadena de sociedades con cierres de ejercicio escalonados.
9
Una variante extrema del sistema de doble tasa puede ser considerado el denominado "crédito
por dividendo pagado", en el cual la sociedad paga impuesto exclusivamente por los beneficios
que retiene; significa, como se advierte, aplicar tasa cero a las utilidades que se distribuyen. Esas
utilidades estarán gravadas plenamente a nivel individual.
En tanto el sistema tiene gran afinidad estructural con el de doble tasa, la mayor parte de los
comentarios que se realizan respecto de éste le resultan aplicables.
10
Si en el ejemplo de nota 2, se supone un sistema de doble tasa, por el cual las utilidades
distribuidas paguen el 15% a nivel social, 200 a distribuirse pagarán 30, Y en cabeza del perceptor
(tasa media 40%) las 170 restantes pagarán 68; el total del impuesto soportado será de 98, lo cual
da una tasa combinada del 49%.
137
La tasa favorable a nivel social para las utilidades que se distribuyen se justifica
únicamente por el deseo de aliviar la doble imposición que resultará cuando se incluyan
en la declaración del accionista; y de esta circunstancia derivan una serie de aspectos
técnicos, que deben resolverse para implementar el sistema:
a) Discordancia entre balance fiscal y comercial. Uno y otro balance pueden no coincidir,
lo cual trae como consecuencia que tampoco lo hagan las utilidades que ellos arrojen. Por
ello, será necesario prever normas que reglen cómo se considera que están compuestos
los dividendos, estableciendo la forma y el orden en que se imputarán los beneficios
sometidos a impuesto.
b) Inseguridad sobre el destino de utilidades. Concluido el ejercicio, las sociedades
necesitan un tiempo para resolver qué destino darán a las rentas obtenidas. Pero a su
vez, el Fisco no podría esperar indefinidamente a que se adoptara esa decisión, que a su
vez es esencial para saber a qué volumen de utilidades se aplica una y otra tasa.
Una solución de este problema se obtiene estableciendo una tasa única a las utilidades,
independientemente de su destino y luego exigiendo un pago adicional sobre las no
distribuidas después del transcurso de un cierto período desde el cierre del ejercicio
comercial.
138
simultáneamente nuevo capital, razón por la cual, a nivel social, debe ser asimilada a una
distribución de utilidades, beneficiándose con la tasa reducida.
e) Dividendos percibido s por sociedades. Esta hipótesis puede dar lugar a dos variantes.
Si la sociedad perceptora de dividendos a su vez los distribuye, ello significa que ha
actuado como simple intermediaria entre la sociedad originaria y el accionista, razón por
la cual en principio correspondería exonerar esos dividendos en la perceptora, para evitar
que pagaran dos veces.
Si, por el contrario, la perceptora no distribuye, a su vez, el dividendo percibido, entonces
el resultado es que esas utilidades han quedado a nivel social, sin integrarse en el
impuesto personal, razón por la cual no deberían beneficiarse de la tasa benigna,
correspondiendo que complementara el impuesto hasta el nivel de la tasa mayor. 11
f) Dividendos percibidos por tenedores exentos. El problema puede dar lugar a dos
enfoques encontrados, que llevan a soluciones contrapuestas.
Visto el sistema como un mecanismo para evitar doble imposición económica, podría
concluirse que, puesto que el tenedor está exento, no hay posibilidad de tal doble
gravamen, de modo que, a efectos de cuál tasa aplicar, las utilidades distribuidas a
tenedores exentos deben considerarse con la tasa de las retenidas.
Pero por otra parte, analizado desde el ángulo subjetivo del perceptor exento, puede
decirse que, ya que el sistema rechaza el criterio del ente separado y considera a la
utilidad social como una forma mediante la cual el accionista obtiene rentas, la forma de
no anular la exención subjetiva radica en reconocer que las utilidades se han distribuido.
Incluso, llevando el argumento hasta sus últimas consecuencias, podría sostenerse que,
por esas utilidades, tampoco la empresa debiera pagar ni siquiera la tasa reducida, pues
esa sería la única forma de que la tasa combinada fuera cero, a nivel del tenedor exento.
Este sistema también tiene como objetivo atenuar el efecto de doble imposición, pero lo
hace mediante mecanismos que operan a nivel de accionista, y no a nivel de sociedad,
como es la característica del de doble tasa.
El sistema admite una gran cantidad de variantes, que amplían o restringen su eficacia
para el objetivo propuesto; la siguiente exposición se hará sobre la base del más
representativo, indicándose en nota los subsistemas más relevantes.
En el sistema típico, (Francia, 1965) la sociedad paga una tasa única sobre el total de
utilidades, independientemente de su destino. El accionista a su vez recibe un crédito
("avoir fiscal") equivalente al 50% del impuesto que la sociedad pagó por las utilidades
que se distribuyen.
El juego del crédito no es directo, sino que el accionista incrementa el dividendo recibido,
con el "avoir fiscal", mediante fórmula de acrecentamiento de renta; calcula el impuesto
11
Eso supone, claro está, reglar los plazos en los cuales se entiende que el dividendo debe
redistribuirse, y establecer el orden de imputación aplicable cuando la sociedad perceptora
distribuye, dentro de los términos previstos, dividendos por un monto inferior al beneficio real del
que forman parte los dividendos percibidos de otras empresas.
139
que, a su tasa personal, corresponde a ese dividendo incrementado y contra eso deduce
su "avoir fiscal". Si existiera sobrante, le debe ser devuelto. 12
12
Una variante restringida del sistema que se indica en el texto, se da cuando el crédito fiscal no
supone una previo acrecentamiento de dividendos, y se dispone, además, que el crédito no
utilizado no es reembolsado, sino que se pierde.
A su vez, el crédito puede jugar, según los sistemas, contra la base, reduciendo el monto de
dividendos que se entiende recibidos, o contra el impuesto.
En el primer caso, el mayor beneficio lo experimentan los accionistas con mayor tasa marginal,
pues aprovechan la reducción en función de ella, como se verá más adelante, en ocasión de
analizar el mínimo no imponible.
En el segundo caso, operando como crédito, contra el impuesto, ese efecto actúa con mayor
intensidad, como surge del siguiente ejemplo, tomado del Libro Blanco Canadiense :
13
Si el crédito que se concediera fuera por la totalidad de lo que la sociedad abonó, se estaría en
un sistema de "integración completa", tal como se propone en el Informe Carter.
Debe tenerse presente que en la propuesta Carter, está explícito el hecho de que la tasa de las
sociedades es igual a la marginal máxima de las personas, o dicho de otro modo, que no hay tasas
marginales que superen a la tasa a nivel social. En esas condiciones cada accionista termina
pagando, por los dividendos que se le atribuyen, una suma igual a su tasa personal.
Suponiendo una sociedad gana 200; siendo la tasa social del 50%,paga 100, y distribuye los otros
100. Informa a los accionistas que para pagar esa suma como dividendo debió abonar de impuesto
140
constituye el crédito; la determinación del monto del crédito a otorgar (etapa pre-
legislativa) puede ser ardua; pero una vez decidido, es fácil instrumentarlo como un
porciento de lo que el accionista recibe, de modo que el sistema es relativamente sencillo.
CUADRO SINOPTICO
Clásico o Doble Imposición Gravamen sobre todas las El titular incorpora las utilida
utilidades, distribuidas o no. des que recibe a su renta
personal.
otro tanto, o sea que tendrán un crédito acumulable del 100%. El accionista que recibe 100,
entonces incrementa su monto imponible en un 100%, (200) y aplica su alícuota personal
obteniendo el impuesto bruto y luego deduce el crédito acumulable.
TASA
PERSONAL0%30%50%Dividendo recibido100100100Más crédito acumulado100100100Igual
monto imponible200200200Impuesto bruto060100Neto a pagar (o devolución)(100)(40)0Monto
total obtenido200140100Ingreso que normalmente habría sido necesario200200200
Como se advierte, al no haber nadie con tasa marginales superior ala tasa social, la progresividad
tiene a ésta como “techo” máximo y opera desde allí hacia las escalas más bajas.
En la propuesta Carter, las utilidades no distribuidas pagarían la tasa común del 50% y las
ganancias de capital provenientes de enajenación de acciones resultarían gravadas.
141
Imputación Crédito Gravamen sobre todas las El titular incorpora las
utilidades, distribuidas o no. utilidades que recibe, pero
tiene crédito por parte del
impuesto pago por la
sociedad.
Por una parte, se relevarán las principales implicancias que cada uno de ellos tenga
respecto de una decisión que es esencial en la vida económica (de la empresa o de la
economía toda), cual es el destino a dar a las utilidades obtenidas.
Desde ese punto de vista, debe tenerse presente que toda empresa se encuentra en la
opción de financiarse asumiendo deudas, reteniendo utilidades o emitiendo nuevas
acciones. Especialmente, los dos primeros caminos dependen del costo relativo que cada
uno de ellos tenga.
Por. consiguiente, uno de los objetivos de la Política Tributaria sobre el punto puede
consistir en fomentar el autofinanciamiento, evitando a la empresa endeudarse y recurrir
al mercado de préstamos.
Ese objetivo es eventualmente conflictivo con otro, que también puede válidamente ser
procurado por el sistema tributario: inducir a la máxima distribución de utilidades entre los
accionistas. Esa política inductora a la distribución, puede estar basada en
consideraciones de distribución del,.. ingreso (porque así la mayor parte de la renta social
tributará en las declaraciones personales de lo. socios, sometida a tasas progresivas), o
simplemente orientarse a formar un fluido mercado de , capitales accionarios: en la
medida en que las acciones den buenos dividendos, el ahorro privado se canalizará
presumiblemente ,hacia ellas, volviendo el capital a las empresas pero a través de la Ia
elección realizada por el accionista.
Por consiguiente, bajo el título de "efectos sobre el destino de las utilidades", se tratará de
analizar cuál ha de ser el efecto final del sistema elegido, en el sentido de: inducir a
retener, o a distribuir o mantener perfecta neutralidad en cuanto a ese punto. Este último
también puede ser un objetivo válido, por cuanto puede pensarse que el sistema fiscal no
debe interferir en la asignación de recursos en esa materia.
Es supuesto implícito pero básico de todo ese análisis, la no traslabilidad del gravamen a
los beneficios de sociedades, al menos en el corto plazo; en la medida en que se
demuestre inequívocamente que el impuesto se traslada a los precios, el enfoque deberá
cambiar radicalmente, porque las consecuencias de la imposición no repercutirían, ni
sobre la posibilidad de autofinanciarse, ni sobre la utilidad a repartir a los accionistas.
Corresponde aquí reiterar lo dicho en el capítulo 1, en el sentido de que este Manual parte
de ese supuesto, sin que ello signifique desconocer la polémica doctrinaria sobre el punto.
142
tasas. que teóricamente serían necesarias en cada sistema, para obtener un resultado
monetario igual en todos los sistemas. Los aspectos administrativos se referirán a las
dificultades de implementación de cada sistema y especialmente a si ellos comportan la
necesidad de establecer un régimen de nominatividad en las acciones.
A su vez, en la mayoría de los casos, será necesario distinguir los efectos de cada
sistema, según se trate de sociedades abiertas o cerradas. Es en este aspecto, quizá más
que en ningún otro, que se advierte la profunda diferencia que existe entre estructuras
societarias formalmente iguales, que recubren contenidos sustanciales radicalmente
diferentes.
Lo más que podría decirse, desde ese punto de vista, es que, en tanto las tasas
necesarias a nivel social serían en este sistema más bajas que en otras opciones
alternativas, ello posibilitaría un auto- financiamiento menos oneroso para la sociedad.
(13b)
(13b)
Si se deseara influir netamente en favor de la retención de utilidades sobre la base del sistema
clásico o del ente separado, se podría recurrir a establecer un impuesto adicional, a cargo de la
sociedad, que gravara la distribución de ganancias, tal como la tiene Brasil.
En este caso, la tasa seria única a nivel social, abarcando todas las utilidades; pero las que se
distribuyan, tendrían un gravamen adicional.
El sistema maneja dos tasas; pero a diferencia del clásico de "doble tasa" donde, para atenuar
doble imposición, la tasa más baja es para las utilidades distribuidas, en este el sentido sería
inverso y los más gravados serían esos beneficios distribuidos.
Por otra parte, la variante que aquí se comenta se basa nítidamente en el criterio del ente
separado y es apta de utilizarse, no sólo para sociedades, sino para toda empresa.
143
II.1.2 Sistema de Transparencia fiscal
Este sistema es idóneo para el objetivo de distribución del ingreso, independientemente
de la concreta decisión de la empresa, puesto que el total de utilidades se adjudica al
accionista, se distribuyan o no.
En sociedades cerradas, posiblemente provoque una mayor tendencia a distribuir
utilidades, en la medida en que deje de tener objeto la práctica de retenerlas a nivel
societario para evitar la aplicación sobre ellas del impuesto personal.
En sociedades abiertas, el efecto final sobre la política de distribución dependerá de dos
tendencias opuestas: por un lado, al no existir impuesto que pese sobre la sociedad, sus
ejecutivos tendrán propensión a distribuir menos utilidades y utilizar ese dinero para
autofinanciamiento de la empresa. Pero ese efecto será neutralizado, muchas veces, por
la necesidad en que se encontrarán de dar dividendos lo suficientemente importantes
como para compensar en el accionista el desestímulo derivado de la aplicación del
impuesto personal sobre las utilidades que la empresa retiene en su poder. El efecto
conjunto de ambas tendencias, presumiblemente, provocará la neutralidad fiscal sobre el
punto.
En resumen, y como balance, este sistema es idóneo en función del objetivo distribución
del ingreso. En cambio, no resulta adecuado para inducir la formación de ahorro, ni a nivel
de empresa, ni tampoco a nivel de personas, puesto que bien puede ser que las utilidades
no sean efectivamente distribuídas.
Un sistema de este tipo fue sugerido en el documento “La política tributaria en cuanto determinante
del nivel y estructura de las inversiones" presentado por la Secretaria Ejecutiva de OEA en la III
Conferencia lnteramericana sobre Tributación, donde se dice:
“En forma alternativa, y quizá más conveniente, uno podría gravar el total de las ganancias de las
empresas con una tasa rija. Sobre las ganancias después de pagado el impuesto no se aplicaría
ningún otro tributo si se retienen esas ganancias; y por el contrario, si se distribuyen se gravarían a
nivel de las personas" (pág. 421).
La parte que se distribuyera, además estaría alcanzada por altas tasas de imposición a la renta,
razón por la cual el documento expresa que:
144
De lo anterior, se deduce que el sistema resulta apto tanto para el objetivo distribución del
ingreso, como para fomentar la formación de ahorro a nivel individual, incentivando el
mercado accionario.
14
Como se aprecia, el sistema de doble tasa tiene la virtud de que puede ser estructurado para
responder a dos objetivos alternativos: o introducir neutralidad relativa o inducir a la distribución.
Si las utilidades distribuidas sufren a nivel de los accionistas un trato más gravoso que los
beneficios retenidos, pero menos oneroso que el que origina un sistema de doble imposición
económica, el sistema favorecerá la distribución en empresas cuyos accionistas estuvieran
situados en los tramos medios de la escala personal, por lo que se podría esperar que la cuantía
de los dividendos sea superior a la que tendrían en el caso de aplicarse el sistema clásico, aún
cuando este efecto no resulte cuantificable.
Para obtener un efecto estimulo en favor de la distribución de utilidades, podría reducirse al
máximo la imposición sobre utilidades distribuidas, de modo que la tasa sobre las retenidas, siendo
relativamente moderada, sea superior a la tasa combinada media máxima de los accionistas; de
este modo, éstos siempre encontrarían menor presión fiscal distribuyendo utilidades. El problema,
en este caso, consiste en que difícilmente un impuesto así estructurado brindara importes
significativos a nivel de sociedades.
Otro medio para lograr el efecto buscado consistirla en fijar la tasa sobre utilidades retenidas en un
nivel superior a la tasa media combinada máxima que tributen los accionistas. Esta medida,
empero, puede dar lugar a que se fijen tasas sumamente elevadas, haciendo prohibitivo el
autofinanciamiento que, como ya se ha señalado, para las sociedades cerradas constituye el
medio más eficaz de que disponen para financiar su mantenimiento y expansión.
Una última posibilidad radicarla en que además de diferenciar entre las tasas aplicables a la
sociedad en función del destino de las utilidades, se otorgara a los accionistas un crédito para que
compensen parte del impuesto tributado por la empresa sobre los beneficios repartidos. De esta
manera se reduciría la tasa media combinada sobre rentas personales, permitiendo que la tasa
sobre utilidades retenidas se fije a un nivel superior a la máxima de aquella, sin resultar por ello
demasiado elevada.
145
II.1.4 Sistema de imputación de crédito
No sólo a la luz de su aptitud para producir determinados efectos deben ser evaluados los
posibles sistemas de imposición a las utilidades empresariales; existen otros ángulos
relevantes, que aunque sea muy sintéticamente deben ser considerados, como por
ejemplo, las implicaciones recaudatorias y administrativas que cada uno de ellos puede
tener.
Desde el punto de vista recaudatorio, debe tenerse presente que el impuesto a las
sociedades es un elemento normalmente muy importante en los ingresos fiscales, 16 y que
15
En cuanto a la variante del sistema de doble tasa consistente en no gravar a nivel social más
que las utilidades retenidas (crédito por dividendo pagado), él tiene un claro efecto dirigido a
maximizar la distribución de utilidades: cuanto mayores son los dividendos que se reparten, menor
el impuesto a abonar por la sociedad.
En sociedades cerradas, influirá también la tasa media de los accionistas, pues si resulta mayor
que la societaria, hará conveniente retener las utilidades,
Salvo ese aspecto, puede concluirse que el sistema, por sus características, penaliza el
autofinanciamiento de las empresas; pero, dependiendo de otras circunstancias socio económicas,
puede ser idóneo para impulsar un activo mercado de capitales accionarios, por la alta rentabilidad
a la que induce.
16
Victorio Valle Sánchez adjunta un cuadro sobre la importancia relativa del impuesto a la renta de
sociedades en el total de impuestos, en 1965. De él resulta que los países que tenían un impuesto
con menor peso relativo eran Suecia (6.2%), Grecia (2%), Francia (4.9%), e Italia (2%), en tanto
los mayores eran Japón (21%), Portugal (21.3%), Estados Unidos (16.5%), Canadá (15.5%) y
146
para obtener una recaudación sustancialmente igual, los distintos sistemas suponen la
aplicación de tasas diferentes; a su vez, el nivel mismo de la tasa es relevante, por cuanto
tasas muy elevadas producen mayor propensión a la evasión.
También es importante el aspecto administrativo, por cuanto soluciones que teóricamente
colmarían los anhelos de equidad, muchas veces son demasiado sofisticadas para poder
ser correctamente implementadas, traduciéndose en definitiva en inequidades mayores
que las que se quería evitar. '
Algunos métodos suponen necesariamente, que todas las acciones sean nominativas;
otros, en cambio, requieren menos imprescindiblemente ese requisito.
Desde el punto de vista estrictamente tributario, no cabe duda de que el anonimato de
acciones y otros valores abre vías de evasión, se constituye en obstáculo de una plena
progresividad y muchas veces posibilita incluso la regularización o "blanqueo" de capitales
que se han sustraído a la imposición. Pero muchas veces el punto "anonimato vs.
nominatividad" es resuelto por los países no solamente en función de consideraciones
tributarias, sino también en otras vinculadas con las tradiciones mercantiles, el propósito
de captación de capitales, etc. Por consiguiente, en la evaluación de los sistemas a la luz
de su factibilidad administrativa, nos limitaremos a indicar cuál de ellos, por su propia
mecánica, requiere en forma más necesaria la nominatividad de acciones y cuál es más
compatible con un sistema que mantenga el anonimato.
147
II.2.2 Sistema de transparencia fiscal
Respecto del efecto recaudatorio de este sistema nada puede decirse en abstracto, sin
tener a la vista la concreta escala de tasas de la imposición personal. Teóricamente, si los
tenedores de acciones son personas ubicadas en los tramos altos de la escala, se supone
que tributarían por tasas mayores, pero este efecto depende de la efectividad con que se
consiga implementar el sistema.
Por ende, debe concluirse que la nominatividad de las acciones constituye un requisito
indispensable para poder aplicar este problema, aunque no pueda decirse que por sí solo
sea suficiente para aventar los riesgos de evasión.
Por último, deberá tenerse en cuenta, de manera muy especial, un factor limitante que
está dado por la real capacidad operativa de las administraciones tributarias. Para lograr
la efectiva integración de las utilidades de las empresas en el impuesto personal, no
bastará con contar con elementos que posibiliten la individualización de los
contribuyentes, sino que es menester estar en situación de utilizarlos, desarrollando una
tarea de procesamiento y una acción fiscalizadora que requiere la aplicación de recursos
considerables y un esfuerzo administrativo intenso.
Todas estas razones explican por qué, si bien el sistema cuenta con la adhesión teórica
de muy buena parte de la doctrina, no se encuentra en aplicación en ningún país.
148
Para disminuir esos riesgos, sería necesario que el sistema se acompañe con la
eliminación del anonimato, medida que resulta imprescindible para posibilitar el control
administrativo. 17
La existencia de un crédito que operará a nivel personal hace necesario que para obtener
un mismo producido, éste sistema requiera una tasa más elevada que la que se adoptaría
en un sistema clásico o de doble imposición económica.
Desde el punto de vista administrativo, la estructura del sistema hace que la parte
fundamental de la recaudación proveniente de la imposición de la renta empresarial se
origine en el impuesto a las sociedades, atento al nivel de la tasa de ese gravamen y a la
reducción del impuesto personal que se deriva de la utilización del crédito. Por ello, la
evasión que se registra en este último tributo no es muy significativa en términos de
recaudación y por ende la nominatividad podría considerarse menos necesaria que en
otros sistemas, aun cuando sí lo sería si aquella deseara minimizarse.
Hasta ahora, los análisis hechos en los párrafos precedentes han sido tomando como
base implícita el supuesto de que el accionista de la sociedad está sometido a la potestad
fiscal del Estado de cuyo sistema se trata, y que en él es contribuyente del impuesto a la
renta personal. Las distintas opciones entre gravar a nivel social o personal, el aliviar la
doble tributación económica o la posibilidad de una integración total, parten del implícito
postulado que tanto sociedad como accionista están por igual sometidos a tributación del
mismo Estado.
17
En cuanto al sistema de crédito por dividendo pagado, descrito en llamada No. 9, al cobrar
impuesto a nivel social sólo por las utilidades retenidas, este sistema supone una tasa más
elevada que la de los anteriores. De todos modos, la elevación de la tasa chocará contra un factor
que produce la tendencia inversa, ya que, cuanto más alta la tasa, mayor la cantidad de utilidades
dedicadas a distribución y por ende menor el producido del impuesto. En definitiva, la conclusión
es que difícilmente se obtendrán producidos fuertemente significativos a nivel social con este
sistema.
149
totalidad de la problemática respectiva. Por esa razón, corresponde aquí hacer solamente
una breve referencia introductoria.
En forma genérica, la inversión extranjera puede realizarse bajo dos formas: inversión
directa ,o simple colocación de capitales. En la primera, existe actividad empresarial de la
empresa extranjera: p. ej.: se abre un establecimiento en el país, etc. En la segunda, se
asiste a una pura colocación de capital: se cede una patente, se otorga una licencia, etc. o
-que es lo que viene al caso- se adquieren acciones de sociedades locales como
inversión de capital.
Como, según se dijo en el capítulo V, una forma de ejercer actividad empresarial en el
país consiste en formar o comprar una sociedad local, surgen de inmediato los problemas
para diferenciar esa situación (que sustancialmente involucra actividad empresarial), de
aquella en la que el extranjero se limita a hacer una pura inversión de capital. Las
dificultades para diferenciar uno y otro caso son arduas y en todo caso similares a las que
se presentan en el ámbito interno, para distinguir al "accionista-empresario" del
"accionista- inversor".
150
un sistema nacido buscando la progresividad, se tendrá que contentar con una tasa
proporcional en este caso yeso abrirá la posibilidad de que aún capitalistas nacionales
utilicen "hombres de paja" del exterior, si la tasa proporcional les conviene (véase nota 8).
El sistema de doble tasa, por su parte se enfrenta con la disyuntiva de decidir si a las
utilidades remesadas al exterior, ha de reconocerse o no la tasa especial establecida para
las distribuidas. En principio, la respuesta debiera ser negativa: la rebaja de tasa a nivel
social obedece al propósito de atenuar la doble imposición económica de los dividendos y
esa hipótesis no es pensable tratándose de un accionista del extranjero que no paga en el
país impuesto personal sobre la renta en base a escala progresiva.
Sin embargo, debe destacarse que uno de los principales países que usa este sistema
(Alemania), obliga a pagar a las utilidades de accionistas del exterior un impuesto por vía
de retención: y al mismo tiempo extiende para las utilidades remitidas el tratamiento
favorable previsto a nivel social para las utilidades distribuidas. 18
18
Juegan en esta materia delicados problemas vinculados con la neutralidad (no discriminación)
entre inversiones nacionales y extranjeras. Si el sistema de doble tasa no se aplica para el
accionista extranjero, y las utilidades que se le remiten soportan la tasa mayor prevista para las no
distribuidas, presumiblemente se reprochará al régimen el discriminar en contra del accionista
externo.
Pero a su ves, si a cambio de una retención proporcional se le extiende el tratamiento beneficioso,
posiblemente, dependiendo del nivel de la tasa de retención, surjan alegaciones en el sentido de
que beneficia al inversor del exterior frente al nacional.
19
El problema de la negativa del crédito al extranjero presenta iguales flancos a la crítica basada
en el principio de no discriminación que se ha visto en la nota anterior.
La extensión del crédito fiscal a extranjeros, combinada con un sistema de crédito de impuesto en
el país de residencia, puede igualar el trato fiscal de accionistas extranjeros y nacionales.
Sato y Bird, citados en bibliografía, dan el ejemplo de Francia, a pág. 437 de su ensayo. Como
presumimos que en el desarrollo del ejemplo que dan dichos autores existe error tipográfico, nos
permitimos reexponer el caso.
En su régimen normal, Francia no extiende el "avoir fiscal" a los extranjeros; en consecuencia, un
accionista exterior que obtuviera dividendos por 100, soportaría una retención del 15%, y
quedarían 85 libres. En el país de residencia, (suponiendo una tasa personal del 30'1,), ese estado
151
CAPITULO XII
calcularía 30% sobre 100, otorgaría crédito por los 15 pagados y cobraría otros 15. En síntesis,
Francia cobraría 15, el otro país 15 y el inversor recibiría 70.
Esa situación significa discriminar contra ese inversor en relación con otro de igual tasa personal
que residiera en Francia. Por ello este país, en algunos tratados internacionales reciente- mente
celebrados, ha aceptado extender el crédito a inversores extranjeros de la siguiente forma:
El accionista recibe 100 de dividendo, e imputa además un "avoir fiscal" de 50 (50% de los
dividendos recibidos). Sobre esa suma, soporta una retención de 22.50 (15% de 150), pero recibe
el "avoir fiscal" de 50, con el que cubre la retención y queda con un crédito de 27.50 contra el fisco
francés.
El país de residencia, cobra su impuesto del 30% (45), pero descuenta la retención sufrida m
1fuente (22.50) como crédito de impuesto. El accionista, en definitiva, termina con dividendos
netos iguales a 105 (100 más 50 de crédito, menos 22.50 retenidos y 22.50 cobrado en su país de
residencia).
La extensión del crédito, como se advierte, tiene un costo importante para el país que la otorga, y
beneficia más al inversor que al fisco de su residencia, aunque ambos resultan mejorados. El país
de residencia (como un todo) que antes recibía 85 (70 el accionista, 15 el fisco), recibe ahora
127.50 (22.50 el Fisco, 105 el accionista); su ganancia respecto de la situación anterior es de 42.5,
que es lo que la medida cuesta a Francia (15 que deja de recibir y 27.50 importe neto del crédito
en su contra).
Pero a cambio de ello, se obtiene neutralidad entre el accionista extranjero y el nacional; en efecto,
suponiendo que este último tiene también tasa personal el 30% en Francia, él también calculará
“avoir fiscal” de 50, sobre la suma (150) aplicaría la tasa del 30 o/o, dado por resultado 45 de
impuesto a pagar; como su “avoir fiscal” es de 50, resultaría con un crédito neto a devolver por el
fisco de 5, que sumando a los 100 que recibe dan dividendos netos de 105, como en el caso
anterior.
152
I COMPENSACIÓN DE RESULTADOS
1
Así Kaldor manifiesta una actitud genérica contraria a la admisión de quebrantos, por cuanto "es
muy dudosa la idea misma de que el rendimiento neto de una fuente positiva de ingresos pueda
ser negativo. Nadie está obligado a continuar un negocio, y mientras el valor neto del mismo sea
positivo, el propietario siempre estará en libertad de disminuir sus pérdidas cuando los productos
de las ventas derivados de la realización lo pongan en condiciones de obtener un ingreso positivo
correspondiente a los intereses sobre el valor realizado" (en "La imposición... pág. 184).
Su crítica es más fuerte aún, respecto de la posibilidad de que las eventuales pérdidas, de la
actividad empresarial se compensen con rentas positivas de otras fuentes a nivel de persona
física.
A tal efecto, destaca que una pérdida empresarial puede dar lugar a dos métodos: el de
compensación (contra otras fuentes positivas del mismo año), o el de transferencia (contra rentas
futuras de esa misma fuente); en definitiva, y pese a su actitud contraria, llega a aceptar la
transferencia, "como medio de promediar los ingresos contra el tiempo" (op. cit. pág. 185).
153
Respecto de las rentas de capitales, se ha cuestionado también que ellas puedan ser
negativas, ya que en tales casos, lo que existiría sería una pérdida de capital y no una
renta negativa, razón por la cual el régimen debería depender del tratamiento otorgado a
las ganancias de capital.
Debe tenerse en cuenta que el régimen a que se somera el interés que se abona por una
deuda,
va a depender, en buena parte, de dos factores: por un lado la afectación que haya tenido
el dinero recibido en su momento; por otro, el tratamiento que tengan las rentas derivadas
de los bienes en los que se utilizó el préstamo.
En cuanto a lo primero, en teoría al menos es posible, que frente a cada préstamo tomado
por el contribuyente, se identifique si fue afectado a la producción de rentas, o no; en este
último caso, debe tenerse presente que, si el préstamo se tomó para financiar consumos,
representa más una utilización de renta que un gasto necesario para obtenerla, y su
deducción no estará justificada.
Suponiendo que sea posible afectar a cada categoría de rentas con los intereses de las
deudas incurridas para obtenerlas, los problemas se plantean cuando las rentas en
cuestión están exentas (o no son consideradas gravadas). Ejemplo de estas situaciones
pueden verse en países donde los intereses de deuda pública están exonerados, o donde
no se considera renta gravada el valor locativo de la casa habitación. En estos casos, no
sería lógico que la legislación reconociera como gasto el interés pagado para comprar
unos bonos públicos cuya renta está exenta, o para comprar una casa habitación cuya
renta imputada no es tomada en cuenta como gravada. Sin embargo, no todas las
legislaciones guardan consistencia sistemática en este punto. Por otra parte, y excepto
algunos casos especiales (como los intereses por hipotecas), puede resultar difícil
establecer una ligazón inequívoca entre el acto de recibir dinero en préstamo y la
154
realización de otra operación, ya que el dinero es un bien fungible, y no es posible
demostrar su utilización efectiva en un cierto destino. 2
Otro ítem que requiere ciertas especificaciones, está constituido por las primas de
seguros. En la medida en que los bienes saturados estén afectados a la producción de
renta, la solución más corriente radica en aceptar como gasto de esa categoría a las
primas, y aceptar como pérdidas los resultados de los siniestros, en la parte no cubierta
por el seguro. 3
Pero existe una forma típica de seguro, que es el de la propia vida, en la cual la afectación
no puede hacerse contra una fuente especial. En tal caso, la solución técnica aconsejaría
no aceptar que las primas pagadas jueguen como deducción, so riesgo de crear una
disparidad, beneficiando la inversión en seguros frente a formas alternativas de inversión;
pero frecuentemente las legislaciones adoptan una actitud amplia, permitiendo tal
deducción. En este caso, como el gasto no tiene vinculación con ninguna categoría de
rentas, su deducción debería hacerse de la renta neta global, surgida de la suma
algebraica de los resultados de todas las categorías. 4
2
Dice Goode que: "Pese a que las inequidades existentes no pueden ser completamente
eliminadas desde que montos sustanciales de renta monetaria o imputada son excluidos de la
renta bruta, podría hacerse una mejora, permitiendo deducir los pagos de intereses sólo en la
medida en que sean costos de obtener ingreso gravado. Una manera de aplicar este principio
consistiría en restringir la deducción a los intereses pagados, por deudas contraídas para
propósitos profesionales o mercantiles, o para la adquisición de bonos gravados, negando la
deducción para intereses en préstamos de consumo y para intereses en hipotecas de casas, si la
renta imputada no está gravada. Esta es la regla en Canadá" (Individual Income Tax, pág. 160).
A su vez, respecto de la deducción de intereses, dicen Allix y Lecercle que: "se justifica por dos
razones: en primer lugar, si no se admitieran, el contribuyente pagar{a impuesto por rentas
superiores a las que habría gozado efectivamente, y se violaría el principio general de que el
impuesto no toca más que a la renta disponible; en segundo lugar, como existe un impuesto sobre
los réditos de los préstamos, que grava al acreedor, existiría doble imposición, puesto que los
intereses serían gravados a la vez en la renta del deudor y en la del acreedor". (Op. cit. pág. 81 T.
II).
De todos modos, los autores señalan que el tema presenta por lo menos tres tipos de dificultades:
a) deducción de intereses, cuando el rédito para el que se contrae el préstamo se calcula en forma
presunta; b) casos en que los intereses pagados sean superior a la fuente para la que fue aplicado
el préstamo; c) deudas que no se refieren a una categoría de rentas, sino que abarcan a más de
una.
3
La deducción de las pérdidas sufridas por bienes a raíz de caso fortuito, como bien señala Goode
(pág. 162) no es algo conectado al concepto de ingreso, sino una disposición introducida por el
legislador para contemplar situaciones especialmente penosas del contribuyente.
Pero es importante señalar la necesaria vinculación entre la posibilidad de deducir dichas pérdidas,
y la deducción de primas de seguros; si no se permiten deducir estas últimas, el sistema discrimina
en contra de quienes aseguran sus bienes, y el gobierno actúa como un coasegurador, ya que
participa en la pérdida en la medida de la tasa marginal del contribuyente.
4
Señala Goode (pág.111)que: "Las pólizas de seguro (de vida) son en parte una protección contra
riesgo y en parte una forma de inversión. Según la presente legislación impositiva estadounidense
los beneficios de la inversión no son gravados por el impuesto a la renta, a menos que la póliza
esté extendida en favor del propio interesado, en cuyo caso las ganancias en forma de intereses
155
En cuanto a la deducción de impuestos, algunas precisiones pueden ser necesarias.
En principio, en tanto los impuestos son un gasto ineludible que quita ingreso disponible,
su admisión debe considerarse procedente.
Por lo tanto, si el impuesto tiene directa relación con una cierta categoría de renta (tributo
inmobiliario, etc.), su deducción puede operarse a nivel de categoría. Pero es posible que
en el sistema fiscal existan impuestos que no digan relación a una concreta fuente de
renta ya los que habría que deducir de la renta global (p. ej.: impuesto al patrimonio neto).
De todos modos, hay dos clases de impuestos cuya deducción no es lógica ni congruente
con las finalidades del sistema. En primer lugar, el propio impuesto sobre la renta; su
admisión como deducible facilitaría la traslación del mismo, en la medida en que ella fuera
posible.
y en segundo lugar, aquellos tributos establecidos por motivaciones extrafiscales, con los
cuales se busca inducir un cierto comportamiento del sujeto pasivo. Por ejemplo, si se
establece un impuesto a los predios baldíos con el fin de promover su construcción y se
permitiera que lo pagado por este tributo se dedujera a los efectos de calcular la renta, el
propio sistema estaría conspirando contra la finalidad extrafiscal buscada.
b) Desgravaciones
Así, por ejemplo, pueden desgravarse (total o parcialmente), las sumas que el
contribuyente destine a forestación o a inversión en acciones o donaciones filantrópicas,
etc. 5
están gravadas. De tal manera las personas que gozan de buena posición reciben un gran
incentivo para invertir en seguros, ya que procediendo de ese modo pueden aumentar la suma que
quedará disponible a sus herederos, en relación con la que resultaría si hubiesen invertido el
dinero en otros valores que reditúan ingresos gravables”.
5
La deducción de donaciones escapa totalmente al principio de causalidad y constituye un claro
ejemplo de uso o consumo de la renta, y no de gasto necesario para obtenerla.
Su justificación se hallará, entonces, en el deseo del Estado de favorecer cierto tipo de asignación
de recursos (ya que normalmente se exige que el donatario sea, o una institución pública, o una
entidad filantrópica, educacional, etc. Va implícita en la amplitud con que se establezca el régimen,
la toma de posición respecto de quién de los dos (el Estado o el contribuyente) está en mejores
condiciones de decidir sobre cuál concreta institución es merecedora de transferencias gratuitas.
Un régimen amplio, indica que el legislador considera que es el contribuyente quien está mejor
colocado para ello; un sistema restrictivo, implica que el Estado prefiere no privarse del ingreso y
por ello primero recauda lo correspondiente, y luego, en su plan de gastos, hace las asignaciones
que considere del caso.
De todos modos, es claro que, pudiendo deducirse los donativos de la base imponible, el Estado
contribuye a la donación en función de la tasa marginal del contribuyente, pues ese es el monto
que se priva de recibir.
156
Por vincularse nítidamente con la utilización del instrumental tributario en función de
incentivos fiscales, tema ajeno al presente trabajo, corresponde simplemente aquí
mencionar su existencia, recordando que también ellas pueden jugar disminuyendo el
saldo de la renta neta global.
c) Traslación de quebrantos
Esta materia está normalmente rodeada de precauciones especiales para poder verificar en todo
momento la realidad del gasto, ya que por su propia naturaleza se presta a maniobras de
connivencia entre donante y donatario tendentes a exagerar el monto de la donación; por igual
motivo, suelen establecer topes máximos a ser deducidos, frecuentemente en relación con fa renta
neta obtenida en el período.
6
Prest (11 Conferencia, pág. 374), refiriéndose a las disposiciones que impiden o limitan la
traslación de quebrantos de empresas, dice que: "cualquiera sea el origen de tales disposiciones
legales, parece que no ex¡"te argumento para retenerlas, y un sistema regular de permitir transferir
pérdidas por un periodo de, digamos, 5 Ó 6 años parece esencial si se quiere evitar discriminación
en contra de actividades sujetas a grandes riesgos ".
En una línea coincidente, dice Reboud (op. cit, pág, 253): “Admitir la traslación de las pérdidas es
tratar de conciliar la continuidad en el tiempo de la actividad de las empresas y la división anual de
la carga fiscal, El fisco se hace así asociado de las empresas en la mala como en la buena fortuna.
Se considera el déficit sufrido en el curso de un ejercicio como una carga del ejercicio siguiente, y
se admite la deducción de esa pérdida del beneficio del año siguiente. Pero en general no podrá
realizarse la compensación, y tras el primer año de traslación, quedará un excedente de déficit,
Esto ha inducido a los países a admitir la amortización de una pérdida sobre varios años.
157
Por otra parte, también es altamente relevante el tratamiento de integración de las rentas
de la empresa con las del empresario. En sistemas de "transparencia fiscal", utilizados en
sociedades de personas y propuesto en algunos casos para sociedades de capital, la
pérdida de la sociedad deberá, excepto disposición especial, imputarse al socio en la
proporción respectiva, salvo que se resuelva que la entidad intermediaria tiene una cierta
sustantividad, con lo cual la traslación se operaría a nivel de empresa, y sólo el resultado
depurado de quebrantos anteriores se incorporaría a la renta personal. Cuando el sistema
de imposición a la empresa las considera total o parcialmente como sujetos de impuesto,
la traslación de quebrantos se producirá solamente a nivel de empresa.
La renta neta global, resultante del proceso determinativo hasta ahora detallado, no es,
tampoco, la base imponible sobre la que se aplica el impuesto. Representa, sí, la
cuantificación de la renta tal como fue conceptuada por la ley, esto es, ingreso bruto
menos gastos necesarios para obtenerlo y mantener la fuente.
a) Mínimo no imponible
Así, la traslación de las pérdidas tiene por finalidad someter a un mismo régimen fiscal a una
empresa cuyo beneficio neto sobre varios años esté constituido por el saldo de balances
deficitarios o con superávit, y a otra que realizaría el mismo beneficio neto sin haber registrado
ejercicio deficitario alguno ".
158
La idea general indicada en los párrafos anteriores, puede implementarse en la legislación
de varias formas, cuyos efectos alternativos corresponde analizar.
1.- Exención limitada. En este sistema, el mínimo no imponible sólo aprovecha a los que
no superan su monto; quien tenga ingresos que excedan de ese nivel, deberá pagar
impuesto por el total de ellos, puesto que la exención está limitada a quienes no tengan
ingresos mayores.
2.- Exención general, o de suma global. Aquí; todos los contribuyentes aprovechan de la
exención, en el sentido de que todos rebajan de su ingreso el monto correspondiente. Los
que no superan el monto, nada pagan, pero tampoco pueden trasladar a años siguientes
el saldo no utiliza- do (véase supra, Cap. IV 11.2). Los que exceden el nivel, igual detraen
esa suma, lo cual trae por consecuencia el otorgar una cierta progresividad a la tarifa, aun
cuando la tasa sea proporcional. 8
Un segundo efecto de este tipo de exenciones, es el de que ellas tienen un efecto variable
entre los distintos contribuyentes, beneficiando más a los que tributan a tasas más altas.
Ello se explica porque, actuando como deducción de la base imponible, las cantidades
incluidas rebajan la liquidación en el monto que sobre ellas significaría la aplicación de la
tasa marginal del contribuyente, cuando la escala es progresiva. 9
7
Comenzando esta solución, Blum y Kalven dicen que “presenta la dificultad de que da por
resultado unos tipos marginales extraordinariamente altos, cuando no absurdamente elevados,
sobre la renta situada inmediatamente por encima del nivel de exención. Por ejemplo, supongamos
que la exención es de 1,000 dólares, y el tipo fijo es del 10%. Si a los contribuyentes con renta
superior a 1,000 dólares no se les autoriza para deducir una parte de la exención, entonces un
contribuyente con una renta de 1,100 dólares pagaría una cuota de 110, lo que supone un
gravamen del 110 o/o sobre sus últimos 100 dólares. Este resultado es tan injusto y poco práctico
que es poco probable que haya un sistema tributario que a sabiendas lo adopte" (op. cit. pág. 233).
8
El establecimiento de un mínimo no imponible, aún en impuestos de tipo impositivo. constante,
produce lo que se ha denominado "progresividad indirecta" u "oculta" o "degresión", caracterizada
por el hecho de que el tipo efectivo del gravamen (relación entre el impuesto adeudado y la
magnitud de la base) crece, pese a que la tasa legal es proporcional y por ende constante. Así,
suponiendo un impuesto a la tasa del 10%, con un mínimo no imponible de 500, quien tiene 1,000
pagará 50, o sea el 5% efectivo; quien tiene 2,000 pagará 150, o sea el 7,5%; quien tiene 3,000
pagará 250, ó sea el 8,3% efectivo, etc.
9
Este efecto constituye la contracara del analizado en la nota anterior. En la medida en que el
mínimo no imponible supone restar riqueza de la base imponible, el efecto de esa sustracción se
evidencia haciendo inaplicables tasas marginales que, de otro modo, se aplicarían. Por ejemplo,
supóngase una escala de tasas donde por los primeros 1,000 se pague el 1%, por el excedente;
hasta 2,000 el 2%, por el excedente; hasta 3,000 e13%, etc. Si se introduce un mínimo no
imponible de 1,000, quien ganaba 3,000 y pagaba 60 de impuesto, pasa a pagar 30. En cambio,
quien ganaba 2,000 y pagaba 30 pasa a pagar 10; en todos los casos, el resultado equivale a
aplicar la tasa marginal de la persona al monto del mínimo no imponible.
159
3.- Exención graduada. Para evitar algunos inconvenientes que tiene el sistema
anteriormente indicado, se ha propuesto un régimen de exenciones graduadas o "que se
desvanecen", o sea que la exención va decreciendo a medida que el ingreso aumenta,
hasta desaparecer totalmente.
10
En el ejemplo de la nota anterior, si el mínimo no imponible de 1,000 se reemplaza por un crédito
de impuesto de 10 (que es el resultado de aplicar la primera escala de tasas a ese monto),
resultaría que, quien gane 3,000, pasará a pagar 50 (60 menos 10), y quien gane 2,000 pasará a
pagar 20 (30 menos 10); evidentemente, la progresividad aumenta en el sistema del crédito.
Hacienda Pública Española en su número 1, pág. 9, publicó una extensa bibliografía sobre el tema,
que abarca basta 1970, amén de dos artículos de R. Calle y D. Martínez.
En la misma Revista Hacienda Pública Española, consúltese José V. Sevilla Segura, "Soluciones
operativas para el impuesto negativo sobre la renta", en N. 28 pág. 55.
Este autor enfoca el tema como una coordinación entre imposición a la renta y seguridad social:
"En síntesis, la idea que preside tal coordinación es bastante simple: puesto que tanto el impuesto
sobre la renta como gran parte de las prestaciones que realiza la seguridad social se apoyan en la
cuantía de los ingresos así como en la propia situación familiar, puede resultar posible y cómoda
una actuación conjunta de ambos sistemas, que simplifique y racionalice las actuaciones del sector
público en esta parcela" (pág. 55).
Desarrollando la idea, indica que "existen tres elementos fundamentales que deben definirse en el
impuesto negativo sobre la renta. En primer lugar se trata del nivel de renta disponible mínima o
160
En cuanto a! monto concreto que en cada país y momento se refleja en el mínimo no
imponible fijado, teóricamente él debería estar al nivel de subsistencia deseable como
mínimo en la colectividad; pero muy frecuentemente en su fijación influyen las exigencias
financieras de tesorería.
En relación con las fluctuaciones cíclicas, un mínimo imponible fijo tiene virtudes
estabilizadoras, por cuanto en períodos de alza de precios congelaría poder de compra,
aumentando paralelamente las disponibilidades del gobierno. Sin embargo, en países con
fuerte inflación, las tensiones sociales han exigido intentar adecuar el mínimo a las
variaciones de precios, lo que en algunos casos se ha intentado llevar a cabo mediante
ajustes automáticos y en otros por medio de periódicos retoques a la legislación. 12
b) Cargas familiares
Además del mínimo no imponible, normalmente las leyes acuerdan deducciones por los
familiares a cargo del contribuyente.
En algún sistema, esto puede no ser así, porque el familiar es considerado como
integrado el propio núcleo contribuyente, y su inclusión se refleja en la presión fiscal sobre
este (ver supra, Cap. V-1). Pero en caso contrario, se considera justo y adecuado al
concepto de capacidad contributiva que se otorgue una deducción, cuando se den las
condiciones para que se configure una carga familiar.
Normalmente, esas condiciones son por lo menos tres: que tenga un cierto parentesco
con el contribuyente; que esté realmente a su cargo; 13 y que no tenga entradas que
superen cierto monto que establece la ley.
En cuanto a los familiares que dan lugar a ser considerados carga familiar, las soluciones
pueden ser variadas; tendrá tal carácter el cónyuge, salvo que se le considere integrado el
núcleo familiar que sea unidad contribuyente. Los descendientes son generalmente
admitidos, cuando son menores de edad; siendo mayores, algunas legislaciones admiten
a las hijas, en tanto sean solteras, y vivan con el contribuyente; otras admiten alguna
extensión de las edades límites cuando se trata de personas que están cursando
estudios, etc. Entre los ascendientes, normalmente se reconocen a los padres y
eventualmente a los abuelos.
garantizada, que se corresponde con el volumen máximo de subsidio pagado para un nivel cero
del Ingreso. En segundo lugar, se deberá determinar lo que suele denominarse nivel de renta de
equilibrio, esto es, aquella que no está sometida a impuestos ni a subsidios, Este punto es
identificable con el mínimo exento, aunque con las características propias de un impuesto negativo
sobre la renta. Finalmente habrá que señalar como tercer factor a tener en cuenta el grado de
progresividad tanto para valores positivos como negativos del impuesto" (pág. 57/58).
12
Véase González Cano, Ajustes por inflación del impuesto sobre la renta personal, octubre 1976,
CIET No. 841, pág. 13, Y bibliografía allí citada.
13
Respecto del concepto de "estar a cargo" que debe revestir el dependiente, dicen Allix y Lecercle
que “Para ser considerado como teniendo una persona a su cargo, no es necesario albergarla o
subvenir a todas sus necesidades. Así, un anciano en una casa de retiro, un niño en un internado,
son considerados como pudiendo estar a cargo del contribuyente. Se tiene a su cargo una persona
a la que se provee de un apoyo pecuniario, aún si ella tiene una residencia distinta, y aún si este
apoyo no es más que el complemento de recursos personales insuficientes", pág. 96, T.ll.
161
En lo que dice relación con el monto máximo de rentas propias que pueden tener esas
personas para calificar como dependientes, depende de criterios propios de cada país, y a
su respecto no pueden hacerse consideraciones generales.
La posibilidad de que durante el año se vayan produciendo variaciones en el número de
dependientes (hijos que nacen o que superan el tope de edad, etc.) plantea el problema
de la incidencia de tales modificaciones en el ejercicio. Algunas legislaciones sientan el
principio de que las deducciones personales se cuentan mensualmente, prorrateándose
en consecuencia; otras, con afán simplificador, adoptan la ficción de contemplar la
situación de la unidad familiar exclusivamente en el instante de finalización del período.
14
Señala Reig El Impuesto a los réditos, pág. 171 que "En cuanto se relacione con los hijos, la
educación está incluida en la suma deducible por cargas de familia; en general puede admitir- se
que el gasto de educación propio del beneficiario del rédito está vinculado con el capital fuente del
mismo y que por lo tanto no sería un gasto imputable contra el rédito, sino necesario para el
incremento de ese capital productor, sin embargo. como señala Due en relación con la experiencia
norteamericana (pág. 144), tales gastos son deducibles por responder al concepto general de
necesarios para obtener, mantener o conservar el rédito, esto en términos de las condiciones
necesarias para la deducibilidad de gastos que establece nuestra legislación. Así, el caso de los
profesores que deban incurrir en gastos necesarios para mantener sus conocimientos en
condiciones de actualidad que les permitan continuar desempeñándose eficientemente.
162
Otra característica bastante difundida, es la exigencia de que se trate de contribuyentes
residentes en el país, para el otorgamiento del mínimo no imponible, y de que los
familiares también residan en él a efectos de calificarse como cargas.
CAPÍTULO XIII
Se denomina impuesto proporcional, aquél que mantiene una relación constante entre su
monto y el valor de la riqueza imponible.
Progresivo es aquél en el que la tasa va aumentando, a medida que aumenta el valor de
la riqueza gravada. Si la relación fuera inversa, es decir si se produjera una disminución
de la tasa ante el aumento de la base, correspondería hablar de un impuesto regresivo.
Por razones lógicas, el ámbito de las tasas proporcionales lo constituyen los impuestos de
tipo real, donde se gravan manifestaciones aisladas de riqueza. El impuesto a la renta en
su forma cedular pura, puede ser considerado un ejemplo de ellos.
En los impuestos personales, que buscan captar la totalidad de la capacidad contributiva
del individuo, es donde la aplicación de la progresividad aparece como natural,
163
estrechamente vinculada con el objetivo económico de redistribución del ingreso. La
aplicación de progresividad en impuestos reales, si bien es utilizada a veces, ha sido
objeto de críticas, por cuanto ella sólo aparece justificada, en término de distribución del
ingreso, en pos de captación de capacidad contributiva global de la persona. 1
En materia de impuesto a la renta, por consiguiente, es normal que, cuando se le
instrumenta en base a alcanzar la globalidad de las rentas, las tasas aplicables a
personas físicas sean progresivas; en materia de imposición a empresas, la problemática
es distinta, y si bien varias legislaciones tienen tasas también progresivas para el1as, la
opinión técnica dominante aconseja gravarlas en forma proporcional.
1) Fundamentos de la progresividad
Para la aplicación de un sistema de tasas progresivas, se dan normalmente dos clases de
fundamentaciones: unas de tipo técnico, vinculadas directa o indirectamente, a las teorías
marginalistas del sacrificio y otras de tipo político-social.
En cuanto a las primeras, reposan todas el1as en el principio de la utilidad decreciente del
dinero, de acuerdo al cual, las personas adjudican a su riqueza un valor menor a medida
que más riqueza tienen. En esas condiciones, la aplicación de tasas progresivas podría
procurar una distribución del ingreso mediante la imposición de un sacrificio igual a todos
los contribuyentes, o proporcional a la riqueza de cada uno de ellos, o minimizando el
sacrificio conjunto de todos los contribuyentes. 2
1
Un impuesto real puede establecerse sobre la base de que el sector de riqueza afectado es
índice, pero parcial, de capacidad contributiva. En tal caso, como en la propia elección del objeto
impositivo se descarta la capacidad global de la persona, no parece del todo justificado introducir la
progresividad.
Ella puede explicarse, en cambio, por otros objetivos. Así, por ejemplo, en términos de capacidad
contributiva, un millón de pesos de renta dan la misma capacidad de goce, sea que provengan de
dividendos, o de alquileres o de ambos. En un impuesto que gravara la percepción de alquileres,
por ende, no se justificaría (en términos de distribución de ingreso) la progresividad. En cambio, si
el objetivo fuera desalentar p. ej., los arrendamientos de bienes rurales, buscando inducir a su
venta por quienes no los explotan directamente, seria razonable -en función de esa finalidad-
introducir una escala progresiva.
2
Supongamos tres contribuyentes (A, By C) con ingresos de 5,000, 4,000 y 3,000
respectivamente. Las teorías del sacrificio suponen: a) que de algún modo la utilidad es
cuantificable; b) que es igual para todas las personas y c) que es susceptible de intercompararse,
con lo cual podría plantearse el siguiente cuadro:
164
En general, estas teorías, que intentaron explicar la progresividad sobre bases
absolutamente científicas partiendo de la base de la utilidad marginal decreciente, son
pasibles de la objeción de que no es científicamente posible la comparación de las
utilidades de una persona con las de otra. Dicho de otro modo, no existe "puente" que
permita una intercomparación de los sacrificios subjetivos de una persona respecto de
otra, y en la medida que ello sea así, las teorías pierden rigor científico. 3
Tal constatación, abre paso a las explicaciones de tipo político sobre la fundamentación
de la progresividad: ella se basaría en que la conciencia social media estima justo que los
que más tienen paguen más (no sólo en términos absolutos, sino también relativos), que
los que tienen menos. Como se ve, estas explicaciones plantean el problema más en el
campo ético-político que en el científico, ya que el fundamento de la progresividad del
valen 8, deberemos sacar 2,000 a A, y 1,375 (1,000 más 3/5 de 1,000) a B. Ya la inversa: si
necesitan recaudarse 1,000, deberían sacarse: de A 458, de B 314, y de C 228, causando un igual
sacrificio a todos.
2) en la teoría del sacrificio proporcional, el impuesto debe ser proporcional a las utilidades que
cada contribuyente adjudica. Por ejemplo, un sacrificio proporcional del 10% daría por resultado
detraer 3.5 de A, 3.2 de B y 2.7 de C. Traducido a pesos, significaría detraer de A 1,100 (1,000 que
valen 3, más 1/10 del 4to. millar que vale en total 5, etc. En este esquema, suponiendo que lo que
hay que recaudar es 1,000, las contribuciones serian 561, 308 y 161.
3) en la tesis del sacrificio social mínimo, requiriéndose 1,000 de recaudación, habría que sacarlos
íntegramente de A, pues su valor utilitario de los últimos 1,000 es el mínimo, en comparación con B
y C.
1ro.) En gran medida, la progresividad de los sistemas del sacrificio está directamente vinculada a
la forma como decrezca el valor utilitario de cada unidad de riqueza (en el ejemplo: 10, 9, 8, 5, 3).
Si el decrecimiento fuera más brusco, la progresividad de los tres sistemas aumentaría.
2do.) El sistema de sacrificio mínimo otorga más progresividad que el del sacrificio proporcional,
este más que el del sacrificio igual, y cualquiera de ellos más que una tasa proporcional.
3ro.) El sistema de sacrificio mínimo supone que los contribuyentes de menos recursos quedan
exentos de detracción en gran cantidad de casos, llevando implícito el establecimiento de mínimos
imponibles altos, lo cual aumenta su efecto redistributivo.
3
Con su característica ironía, Einaudi dice que la utilización de las teorías del sacrificio requeriría
que previamente se inventara un “psicoscopio", es decir, "un instrumento introspectivo que
fotografíe las reacciones sicológícas cuantitativas de cada hombre frente a la adquisición o a la
privación de las sucesivas unidades de riqueza". Y concluye: “El psicoscopio no existe, y no lo
podemos sustituir por el método de la confesión auricular con el funcionario de Hacienda" (Mitos...
pág. 239).
En doctrina se han intentado explicaciones científicas de la progresividad desde otro ángulo. Así, p.
ej. Seligman propuso como fundamentación, la mayor "capacidad de ganar" de quien más tiene,
para obtener incrementos adicionales de renta o de riqueza. Sin embargo, tal explicación sólo
serviría para las rentas no provenientes del trabajo, y de todos modos "admitir la progresividad
supondría aceptar de nuevo comparaciones personales de utilidad" (prólogo al libro de Blum y
Kalven, pág. 25).
165
sistema -y el efectivo grado que en cada caso asuma- derivan de un juicio ético de la
colectividad respecto de la presente distribución del ingreso, y del grado de injusticia que
él significa. 4
2) Mecanismos de progresividad
Respecto de la forma concreta de implementar la progresividad, se conocen básicamente
dos sistemas:
En el primero, de progresividad "por escalas", se divide la base imponible en tramos, a
cada uno de los cuales corresponde una tasa. Pero cada tramo de riqueza paga la tasa
correspondiente, y recién por el excedente se paga la tasa superior. Por ejemplo: hasta
1,000 el 5%, por el excedente hasta 5,000 el 7%, por el excedente hasta 10,000 el 9%,
etc.
Este sistema es de una progresividad muy lenta, porque los incrementos de la tasa se
aplican solamente sobre los excedentes. Si se divide el total de la base imponible entre el
monto de impuesto obtenido de la aplicación de las sucesivas alícuotas, se obtiene la
"tasa media", que es la que en definitiva viene a resultar aplicada sobre el total imponible.
4
Sin embargo, narrando los resultados de una investigación empírica, realizada por ellos respecto
de la opinión pública sobre el tema de la progresividad, Blum y Kalven (op. cit. pág. 47) dicen que:
'"Los asuntos fiscales generalmente resultaban de poco interés para el público, y entre esas
cuestiones, la distribución de la carga tributaria se clasificaba casi al final".
"Incluso cuando nos habíamos reconciliado con la ausencia de toda opinión consciente y habíamos
vuelto a la búsqueda de 'sentimientos latentes’, nuestros esfuerzos quedaron casi completamente
frustrados.
"Vale la pena subrayar aquí las dificultades encontradas. Excepto entre una élite relativamente
pequeña, la idea misma de un impuesto progresivo resultó estar más allá del alcance de la
mayoría. La gente en general podía comprender que el adinerado pagase más impuestos que el
menos pudiente, pero no comprende la idea de que el rico pague más que un impuesto
proporcionalmente mayor que el menos rico. La elección entre tipos impositivos proporcionales y
progresivos no se veía que nevaba consigo una cuestión de principio ".
"Esta misma barrera matemática explicaba probablemente otra dificultad. Nuestra impresión es
que la mayor parte de las personas estaban interesadas solamente en el importe de sus propios
tributos y no en la relación de ese importe con la carga tributaria de otras personas con rentas
diferentes ".
Y más adelante agregan:
"Esta ausencia masiva de toda opinión pública, excepto entre la élite, añade un nuevo enigma a la
historia política de la progresividad. En el ensayo “habíamos observado que los argumentos
intelectuales en apoyo de la progresividad llegaban todos mucho después de que la progresividad
se hubiera convertido en un hecho político. Se podría deducir de aquí que los' intelectuales
estaban siguiendo al pueblo en vez de dirigirlo y que trataban de encontrar una fiase racional para
un sentimiento popular evidente, pero no articulado. Las fuentes del desarrollo político, que hace
diez años encontrábamos oscuras, ahora parecen más misteriosas que nunca. Es difícil creer que
el escaso sentimiento popular que fuimos capaces de desenterrar podrá haber sido bastante fuerte
para originar el hecho político de la progresividad"
*) Lo transcripto pertenece al prólogo a la segunda edición, realizada diez años más tarde del
ensayo original.
166
La tasa indicada en la ley para la última escala que resulta gravada, constituye la "tasa
marginal", por cuanto marca la detracción impositiva a que se somete esa porción
marginal del ingreso.
El otro sistema básico, lo constituye el de la "progresividad por clases", donde el monto
imponible total paga en su integridad. la tasa correspondiente al todo. Por ejemplo: hasta
1,000 el 5%, hasta 5,000 el 7%, hasta 10,000 el 9%, etc. Pasando de una "clase" a la
otra, el total de riqueza paga la nueva tasa.
Este sistema produce una progresividad más acentuada, puesto que hasta las primeras
fracciones de riqueza imponible son gravadas a la tasa de la última fracción, pero tiene
como gran inconveniente el hecho de producir importantes "escalones" o "errores de
salto" en los umbrales entre uno y otro tramo. Así, en el ejemplo, por $4,990 se paga
$349.30, y por 5,010 se paga $450.90; $20 de aumento en la base imponible cuestan
$101.60 de impuesto. Ello tiene como primera consecuencia excitar la incentiva de los
contribuyentes para disminuir su riqueza gravable por cualquier me- dio, cuando se
encuentran próximos a cada umbral. 5
5
Otro sistema de progresividad, no tan utilizado , es el de progresividad implícita, donde para cada
nivel de renta hay una tasa distinta, que se saca por una fórmula matemática. La ley indica una
tasa máxima y una tasa media y luego da un elemento variable. que se determina
matemáticamente y que se va restando de la tasa máxima.
167
que resulta aplicable; la dimensión de la tasa marginal máxima tiene también importancia
indicativa, aunque, por la propia estructura del sistema, ella nunca será aplicable a la
totalidad de la base, y sí sólo a los incrementos que se tengan respecto de la penúltima
escala.
Por otra parte, se ha señalado 6 que sólo es posible aplicar la misma escala de tarifas a
los individuos y a las empresas, mientras la carga impositiva es muy baja y los límites
extremos de la escala no se encuentren muy separados. De otro modo, las tarifas que
pueden ser progresivas para los individuos se volverán, en los hechos, proporcionales
para las empresas, simplemente por una razón de mayor volumen absoluto de sus rentas.
En esas condiciones, si se intentare aumentar la tarifa sobre los individuos, la imposición
podría hacerse prohibitiva para las empresas.
Descanada la existencia de una única tarifa, cabe incluso preguntarse si se justifica que
las empresas tengan una tarifa progresiva o si la proporcionalidad constituye la mejor
opción a su respecto.
En puridad, sólo una muy enfática aceptación del postulado de que las empresas pueden
tener capacidad contributiva propia, y una muy especial concepción de esa capacidad,
puede llevar a establecer progresividad en su imposición. El volumen de utilidades,
aisladamente considerado, muy poco es lo que dice, y especialmente en materia de
aptitud para pagar, considerando que puede haberse originado por la aplicación de
volúmenes de capital totalmente distintos. 7
6
Véase en "Imposición fiscal en países subdesarrollados", los artículos "Imposición de las
compañías y de los dividendos" (Informe Shoup para Venezuela) y "Características especiales de
la imposición corporativa en los países subdesarrollados", pág. 157.
7
Una variante de la imposición progresiva, pero que altera, sustancia/mente la mecánica y filosofía
del impuesto sobre la renta, consiste en la denominada "imposición según intensidad del
rendimiento", o imposición a las ganancias elevadas, etc. En tal caso, la progresividad de la tasa a
sociedades se estructura, no en {unción del volumen de la utilidad, sino en atención a la relación
que esa utilidad guarde con el capital que la produce. Ello permite comenzar la imposición a partir
de un determinado rendimiento que se considera mínimo (y harta las veces de mínimo no
imponible, en una hipotética adaptación del principio de capacidad contributiva a las empresas),
168
Por otra parte, la progresividad puede, a nivel de pequeñas compañías, detener su
desenvolvimiento antes de que hayan alcanzado su desarrollo óptimo, en la medida en
que el crecimiento les suponga aumento de la tasa aplicable. Ello, claro está, si la
empresa no consigue burlar la progresividad mediante su artificial fraccionamiento.
La consideración a que se hacía referencia antes, de que el volumen de utilidades,
aisladamente considerado, es muy pobre índice para basar la tributación, puede llevar a
que se frustren proyectos ambiciosos, que, aunque supongan una baja tasa de retorno,
involucren cifras de utilidades altas en términos absolutos, los cuales resultarían
castigados simplemente por la dimensión que suponen. 8
Una tasa progresiva a nivel de empresas, por otra parte, puede crear problemas técnicos
importantes en el problema de fondo de integración de la imposición a nivel de empresa o
sociedad y de personas físicas que la componen. En efecto, muchos de los sistemas que
se analizaron en el capítulo respectivo, suponen que a nivel empresarial la tasa sea
proporcional, puesto que de otro modo surgen dificultades, por ejemplo: para dar normas
a priori sobre el monto de crédito a acordar al accionista por el impuesto debido por la
sociedad, etc.
169
II. LIQUIDACIÓN Y PAGO
Por las características de este Manual, no corresponde profundizar en ellos, que son
objeto de detallados estudios desde el punto de vista de la Teoría Administrativa. 10
Basta señalar, por consiguiente, las principales características que supone el aludido
gravamen, en cuanto a su implementación administrativa.
a) La declaración
En primer lugar, es de destacar que el impuesto a la renta es el clásico ejemplo de tributo
determinado mediante "auto declaración", o sistema de "auto imposición" (self
assessment).
Como se sabe, cada tributo tiene su módulo procedimental propio, mediante el cual se
llega a su determinación, o sea, el establecimiento de la suma líquida y exigible adeudada
en virtud del acaecimiento del hecho generador.
Y ello, no por una razón accidental, sino porque en definitiva los dos módulos básicos de
determinación (por la administración y por el contribuyente) vienen prefijados un poco por
el tipo de tributo de que se trate.
Derecho Fiscal, noviembre de 1912, pág. 392; Guyenot, "Les groupements d'interest economique";
régimen fiscal, en Impotes et sdcietés noviembre 1910, pág. 3; Alvarez Nelcon, El impuesto sobre
sociedades y los grupos de sociedades, Hacienda Pública Española n. 24/25 pág. 419; Thomas,
"Brother sister múltiple corporations; control tests" en Monthly digest of Tax Articles, enero 1914.
10
Véase especialmente el documento del Programa de Finanzas Públicas de OEA "Un sistema de
funciones de apoyo", y el trabajo de Yudkin, citados en bibliografía.
170
En cambio, cuando el tributo en cuestión abarca un gran número de contribuyentes (todos
los que ganan renta por encima del mínimo exento); cuya base imponible total es
imposible saber sin la colaboración de éste, y en el cual pesan con importancia elementos
absolutamente personales de cada uno (familia, cargas, etc.), la solución más obvia
radica en el régimen de auto determinación.
Este régimen, como se ha dicho, supone la activa intervención del contribuyente
declarando los hechos relevantes, y en algún caso mensurándolos, y eventualmente
efectuando la liquidación.
11
Dice Illanes que "La infracción tributaría tiene como objetivo inmediato el poder sancionar el
incumplimiento de una obligación expresamente señalada en la ley, para obtener el cumplimiento
voluntario de tal obligación" (pág. 10).
Por ello, "las infracciones que se establezcan y las sanciones correspondientes, deben constituir
un verdadero sistema, tanto en sus aspectos formales como sustanciales. Esto quiere decir que
debe existir una correlación funcional entre las diferentes sanciones, de forma de poder constituir
este elemento del riesgo de modo que sirva eficazmente el objetivo que se pretende alcanzar"
(pág. 32).
171
b) El pago
Como se ha visto, el concepto de renta, especialmente en las concepciones de flujo de
riqueza y acrecentamiento patrimonial, tiene una importante implicación temporal: la renta
neta imponible es el resultado de un flujo, sumado algebráicamente, de ingresos y gastos,
de y hacia el patrimonio del contribuyente a lo largo de un cierto tiempo.
La doctrina mayoritaria del derecho tributario enseña que la obligación tributaria surge al
realizarse el hecho generador, lo cual, en este tipo de impuestos, ocurre en el momento
en que se completa el período. Es en ese momento en que nace la obligación, la que se
volverá exigible (en el sentido de poder ser reclamada compulsivamente) recién después
del vencimiento de un plazo que la propia norma otorga para que el contribuyente realice
el cumplimiento hábil de su obligación.
Sin embargo, así como la globalidad y personalidad del gravamen inducirían a esperar,
primero el vencimiento del período fiscal, y luego el del plazo de cumplimiento hábil de la
obligación, otras consideraciones, básicamente de naturaleza financiera y administrativa,
inducen a buscar fórmulas que acorten el plazo de espera, y permitan un fraccionamiento
en los pagos. Como fórmula de compromiso entre uno y otro objetivo, surge el
denominado sistema "pague a medida que gane" (pay as you earn), que básicamente se
instrumenta mediante dos medidas que se analizarán a continuación, cuáles son las
retenciones en la fuente, y los anticipos de impuesto.
Sus ventajas se advierten desde dos ángulos distintos, cual son los vinculados con los
problemas derivados del pago del impuesto en una sola oportunidad, así como con el
número de contribuyentes a ser controlados por la administración.
172
En lo que dice relación con el primer aspecto, debe tenerse presente que exigir el
impuesto en una sola oportunidad, o sea al finalizar el plazo de cumplimiento hábil que
subsigue al período fiscal, presenta inconvenientes, tanto para el contribuyente como para
la administración.
Para el primero, porque un sistema de pago único plantea dificultades, ya que le somete a
una única detracción que puede comprometer gravemente su liquidez, si no ha ido
haciendo con tiempo las correspondientes previsiones.
Desde el punto de vista de la administración, si existen situaciones de inflación en la
economía, se produce una pérdida en el valor real de la suma recaudada; 12 pero aún en
condiciones de estabilidad, el resultado es una fuerte acumulación de ingresos en un sólo
mes, pero la privación de ellos en los restantes.. con efectos desestabilizadores respecto
de su flujo de caja.
A su vez, desde el punto de vista del número de sujetos a ser controlados, el sistema de
retención en la fuente se ha mostrado especialmente eficaz en el caso de rentas
derivadas del trabajo en relación de dependencia, y en general en todas aquellas
situaciones en que pueda afirmarse que el pagador de la renta forma una categoría de
menor dimensión y mejor organización contable, que los perceptores;
Las anteriores razones y otras afines han determinado una cada vez más frecuente
utilización del instituto de la retención a cuenta en el impuesto a la renta, especialmente
en materia de rentas del trabajo en relación de dependencia.
El nivel de retención a ser fijado requiere un detallado estudio, porque cualquier defecto o
exceso en la retención tendrá consecuencias perjudiciales; si la retención es muy
insuficiente, resultará que al fin del período el contribuyente estará sujeto al pago de un
ajuste o complemento que puede desequilibrarlo, y para el cual normalmente no habrá
hecho previsión alguna.
Por otra parte, si la retención ha sido excesiva, obligará a efectuar pedidos de devolución
que pueden complicar la tarea de la administración, además de ser una situación
intrínsecamente injusta. Por consiguiente, la fórmula para el establecimiento de
retenciones a cuenta en estos casos deberá tener en cuenta, no sólo el monto del ingreso
sujeto a retención, sino la situación del trabajador: si ése es o no su único ingreso, las
cargas de familia y otras deducciones a que tenga derecho, etc.
12
Véase García Mullin citado en bibliografía. Para literatura ampliatorio, Gomes de Souza,
“Aspectos jurídicos de la inflación en el sistema tributario. El caso Brasilero" en Cuadernos de
Finanzas Públicas de OEA, N. 7, Hirao y Aguirre “Mantenimiento de recaudación del impuesto a la
renta bajo condiciones de inflación" en Revista DGI, Argentina N. 225.
173
Los anticipos o pagos a cuenta constituyen obligaciones creadas por la ley en forma
paralela a la obligación tributaria sustantiva (que se devenga solamente al final del
período) y buscan que, antes de devengarse la obligación, el contribuyente ya vaya
ingresando fondos, como típica res- puesta del ordenamiento jurídico al problema de la
concentración de ingresos en una sola época de vencimiento fiscal, y también, en países
con inflación, como forma de precaverse de la pérdida de valor de las obligaciones en
moneda expuesta a desvalorización.
Siendo una obligación distinta de la que surgirá al final del período, el anticipo requiere, al
igual que la obligación principal, un cierto hecho generador y una determinada base de
cálculo. El primero lo es, normalmente, la circunstancia de encontrarse realizando
actividad, o el haber pagado impuesto el año anterior, o el comenzar una actividad
lucrativa.
En cuanto a la base de cálculo, la misma puede tener en cuenta, a los resultados del año
anterior, o las estimaciones del contribuyente, o la relación entre ingresos brutos e
impuestos a la renta en los últimos años, o en fijaciones de autoridad, o en una
combinación de uno o más de estos índices.
El primer sistema, supone que los anticipos a lo largo de un año equivaldrán al impuesto
generado el año anterior. Como esa cifra se puede obtener en los primeros meses, a lo
largo del año puede irse logrando una anticipación razonable, suponiendo -y esa es la
principal debilidad del sistema- que la actividad económica generadora de renta del
contribuyente es aproximadamente igual en ambos años, que se percibe en épocas
coincidentes con las de vencimiento de anticipos y que los niveles de precios se
mantienen aproximadamente constantes.
Los dos primeros problemas pueden resolverse en forma general en la norma que
establece los anticipos, permitiendo la presentación del contribuyente para solicitar
reducción de la cuota que le correspondería, explicando y justificando los motivos. En
cuanto al tercero requiere otro tipo de correctivos, vinculados con la respuesta del orden
jurídico ante el problema de la inflación.
Sí, por el contrario, se atiende a las estimaciones del contribuyente, ello puede significar
un sistema más justo, porque cada uno de ellos es quien mejor puede hacer, durante el
año, un cálculo prospectivo de lo que será su resultado económico. Pero dejar el monto
del anticipo únicamente librado a las previsiones de quien debe pagarlo, se presta para
las subestimaciones, las cuales pueden ser parcialmente evitadas con el establecimiento
de fuertes recargos para el saldo que en definitiva resulte impago.
Con todo, si el fenómeno inflacionario es muy intenso, es posible que también ese
sistema se muestre insuficiente, si el alza de precios supera d interés punitorio
contemplado para ajustes por encima del tope admitido, o si las propias previsiones del
contribuyente quedan rebatidas por la realidad. Por tal motivo, algunas legislaciones
pueden llegar a contemplar la facultad del Poder Ejecutivo de incrementar las cifras
resultantes de anticipos basados en datos del último año, o en estimaciones, mediante
porcentajes que reflejen aproximadamente el alza del nivel de precios.
También es posible recurrir, a la relación histórica que ha existido en la empresa, entre
ingresos brutos e impuesto a la renta pagados a lo largo de p. ej., un período de tres o
cinco años, aplicando el porcentaje resultante a los ingresos brutos de cada mes o
trimestre.
174
Tal sistema parte de la base de que en cada empresa el porcentaje de ganancia gravada
sobre los ingresos brutos se mantiene constante, independientemente de la variación en
el nivel general de precios. Por consiguiente, ese porcentaje aplicado sobre los ingresos
del mes posibilita un anticipo bastante razonable del impuesto a generarse. Los casos
atípicos, a ser contemplados especialmente, estarán dados por las situaciones de cambio
en el giro de la empresa, instalación de empresas nuevas, o cuando se produce una
sustancial modificación en las alícuotas del impuesto.
A lo sumo, lo que podría decirse es que la mejor organización contable de estas, que
posibilita un mayor contralor, puede hacer menos necesario operar con el sistema de
retenciones a cuenta, el que en cambio puede entenderse casi imprescindible para
personas naturales.
Nótese que desde el punto de vista jurídico, la mayoría de las sociedades (S.A., S.R.L.,
Sociedades en comandita) constituyen una persona separada y distinta de las personas
físicas que las dirigen integrando sus directorios o consejos de administración, razón por
la cual la respuesta primaria del derecho privado sería la de afirmar que las deudas de la
entidad no se comunican a los patrimonios de sus directores.
Sin embargo, varias son las legislaciones que consagran la responsabilidad solidaria de
Ios directores, por las deudas de impuesto a la renta de las sociedades.
Las condiciones en que nace esa responsabilidad, y su concreta extensión, pueden diferir
según las legislaciones.
175
CAPITULO XIV
A. INTRODUCCIÓN
176
impuesto a la renta agropecuaria potencial, cuando de lo que se trata es de forzar una
maximización en el uso del factor tierra. Otro, en fin, el especial tratamiento de las
reorganizaciones de empresas.
La diversidad de causas determina que sean distintas. de un país a otro las áreas en que
se ha considerado necesario o conveniente una regulación particular y que sea también
diferente el grado de apartamiento de las normas generales de la imposición sobre la
renta que en cada caso se introduzca.
Respecto del primer orden de consideraciones no serán analizadas aquí, puesto que en el
presente Manual el tema de los diversos incentivos, y la forma de Ilevarlos a cabo, no ha
de ser tratado.
En cuanto a las especiales características del proceso productor de rentas, debe indicarse
que se pueden plantear dificultades en materia de imputación de la renta al año fiscal, por
cuanto la construcción de una obra puede demorar más de un año, o comenzar en un
ejercicio y terminar en otro (aunque no exceda de un año); porque durante la construcción
pueden irse cobrando cuotas a cuenta del precio, o realizarse varias obras
simultáneamente, etc.
Por tal motivo, varias legislaciones 1 han estimado del caso, proceder a realizar especiales
adaptaciones de los regímenes básicos en materia de imputación que la renta al año
fiscal. Esas adaptaciones suponen modificaciones parciales de los dos métodos básicos
de imputación, o sea los métodos de lo percibido y lo devengado.
1
Argentina, art. 73, ley 20,628; Perú, arto 69; República Dominicana, art. 50; Costa Rica, art. 32
del Reglamento, etc.
177
sobre el importe a cobrar por los trabajos realizados, independientemente de que ese
monto haya sido' percibido o no.
Una tercera posibilidad, consiste en permitir diferir hasta el ejercicio anual en que se
termina la obra, el cálculo de las utilidades, las que en ese momento podrán ser
determinadas sobre base real. Pero ese sistema supone, por un lado, fijar una duración
máxima de la obra, y, por otro, que paralelamente haya estado funcionando algún sistema
de anticipos o pagos a cuenta, para evitar que el método derive en un diferimiento
indefinido del pago del impuesto. 2
Pese a ser este un tema de alta trascendencia en cada uno de los países, es muy difícil a
su respecto hacer afirmaciones de tipo general.
Cada país, sobre el punto, presenta una problemática propia y específica, que deriva, en
primer lugar, del tipo de recursos del subsuelo del que se encuentra dotado, y, en
segundo lugar, del régimen de propiedad (pública o privada) al que estén sometidos tales
yacimientos, así como del grado de ingerencia que el Estado posea en las empresas que
los explotan, etc.
Por Otra parte, las regulaciones tributarias sobre el tema muchas veces no figuran en la
legislación general del impuesto sobre la renta, sino que están contenidas en normas
especiales que establecen la normativa del sector.
Otra causa de heterogeneidad en las distintas regulaciones, proviene del hecho de que el
aspecto fiscal puede servir, alternativamente, para objetivos muy distintos, en lo que tiene
que ver con el subsuelo. En efecto, en cada ley pueden primar, según los casos,
consideraciones de seguridad nacional, In cuanto al valor estratégico de los yacimientos a
efectos del autoabastecimiento de cienos productos, o propósitos de salvaguarda de la
economía, que algunas veces aconsejan permitir que sean rentables explotaciones de
mineral de baja ley, etc.
Otras veces; se advierte que el impuesto a la renta es el instrumento elegido para que el
Estado obtenga por su intermedio lo que estima ha de ser su adecuada participación en la
explotación de una riqueza nacional, lo cual deriva en un régimen muy especial de ese
sector, puesto que la imposición a la renta viene prácticamente a sustituir lo que sería un
impuesto a la exportación. Por tal motivo, se hacen aplicables a este caso las
consideraciones que se harán más adelante respecto de .los impuestos a la exportación y
los impuestos a la renta.
2
La legislación peruana que es de todas las mencionadas en la nota anterior, la única que
contempla la posibilidad de diferir el impuesto, la limita a las obras que, según contrato, deban
ejecutarse en un plazo no mayor de cinco años y el régimen sin perjuicio de abonar los anticipos
que correspondan, de acuerdo al sistema general.
178
Todas esas circunstancias, someramente señaladas, confluyen para dar un panorama
extremadamente diverso según los países; a ello se agrega que en muchos estados el
régimen no es único para todos los recursos del subsuelo, sino que se introducen
diferencias entre hidrocarburos por un lado y el resto de recursos por el otro, etc.
Desde el punto de vista técnico, las rentas provenientes de la explotación del subsuelo
presentan problemas específicos para determinar la base imponible, tanto en lo referente
al valor atribuible a la producción que se extrae, como a los rubros deducibles, y la forma
de efectuar su deducción.
En cuanto al valor de la producción, en principio él será el precio al cual se comercializa
entre contratantes independientes; pero el hecho de que la industria extractiva presenta
una importante concentración a nivel mundial, y buena parte de los negocios se hacen
entre compañías afiliadas, lleva muchas veces a la fijación de "precios de referencia" por
vía gubernamental, para evitar manipulaciones artificiales del valor.
En lo que tiene que ver con las deducciones de la renta bruta, las especiales
características de la actividad determinan que existan algunas erogaciones particulares,
cuyo tratamiento fiscal suele diferir. A título de ejemplo, puede señalarse que en la
operativa de extracción se suele distinguir distintas etapas, todas ellas orientadas hacia el
objeto lucrativo final, pero que admiten diferentes tratamientos en cuanto a la forma en
que los gastos que ellas originan han de castigar las rentas que se obtengan. Así se
distinguen, por un lado, los gastos de exploración y prospención, que son aquellos
realizados hasta la comprobación de la existencia de yacimientos comercialmente
explotables, por otro, los gastos de desarrollo, que son aquellos que se realizan luego de
comprobada la existencia de yacimientos rentables, y antes de comenzar la operación. En
tercer lugar se distinguen las depreciaciones y amortizaciones de la planta y equipo
afectada a la operación, y como cuarta categoría de deducciones, deben mencionarse las
correspondientes al agotamiento que sufre el yacimiento con su explotación, como
recurso no renovable.
Muy frecuentemente, como estímulo a nuevas exploraciones, los gastos de exploración y
prospección se permiten deducir directamente como gastos comunes, lo cual constituye
un beneficio, al menos para las empresas que están obteniendo utilidades con
yacimientos ya en explotación. Los gastos de desarrollo generalmente se asimilan a las
depreciaciones y amortizaciones de equipo, deduciéndose durante su vida útil estimada,
sea en función del tiempo o de la cantidad de material extraído.
En lo que tiene que ver con el agotamiento, en principio, tratándose de actividades
estractivas, es lógico reconocer que la producción involucra un consumo de capital, lo
cual lleva a admitir que es necesario aceptar una deducción por agotamiento del capital
que depure la renta bruta para obtener la utilidad neta. Desde ese punto de vista la
deducción por agotamiento es asimilable a la depreciación o amortización en los otros
bienes de capital.
En cuanto a la forma en que concretamente ha de operar esa deducción, se presentan
dos modalidades básicas, que se conocen bajo la denominación de "agotamiento-costo" y
"agotamiento- porcentaje".
La primera es la que mejor se compadece con las características que se han señalado del
instituto, y con su paralelismo con la depreciación: si de lo que se trata es de compensar
el desgaste del capital, lo lógico es calcular la deducción por agotamiento en relación con
179
el valor bruto de la inversión o capital, o sea los costos reales en que se ha incurrido para
obtener el activo que se agota.
3
Especialmente en Estados Unidos el porcentaje de deducción por agotamiento ha sido
severamente cuestionado, y ha evolucionado a lo largo del tiempo. Para 1960, se ha afirmado que
la deducción entonces vigente, de un 27% de los ingresos brutos, excederla en un 20% lo que
hubiera sido la deducción sobre costos, equivaliendo por ende a una subvención. Véase Stepbell
L. MacDonald, "Porcentage depletion and the allocation of resources; the case of oil and gas", en
National Tax Journal, diciembre 1961, pág. 328.
Para el tratamiento en Canadá, Hodgson y Beard, "Summary review of federal taxation and
legislation affecting the canadian mineral industry", Mineral resources branch, Departament of
Energy, Mines and Resources, 1969. \
El congreso de la lFA de 1978, celebrado en Sidney, tuvo como primer tema el de "L« imposición
de las industrias extractivas", Del volumen editado con tal motivo (vol, LXIllA) son especialmente
interesantes los informes nacionales de Argentina (Dr. lsaac Rechter) " México (Dr. Rafael Caraza
Escobedo), así como el relatorio general del australiano Patrick V. Mayes.
180
básicos. Por tal motivo, en uno de los sectores donde se ha sentido más el problema de la
irregularidad de ingresos, ha sido el agropecuario, según se indicara en el capítulo IV, B.
Ello no obstante, en Latino América no son muy abundantes las disposiciones sobre el
punto y muy posiblemente ello es debido a que la especialidad del tratamiento fiscal del
sector, motivada por otro tipo de consideraciones, ha opacado un poco este problema.
Otro aspecto técnico, lo constituye el tratamiento y valuación de los inventarios, por
cuanto obviamente en la explotación puede haber, tanto existencias adquiridas, como de
propia producción; en algunos países además, es normal que los frutos del país se
vendan con precio a fijar en el futuro, el cual puede no estar definido en el momento de
inventariar, etc.
Del mismo modo, la distinción sobre bienes de activo fijo, cuyo costo debe amortizarse, y
mercaderías, cuyo régimen de deducción es diferente, puede volverse algo problemática
en casos como el de las haciendas hembras, o cierto tipo de semillas, etc. Podría
agregarse que, en general, la delimitación entre lo que puede considerarse gasto de
mantenimiento, y lo que merece ser catalogado como inversión, se muestra difícil en más
de un aspecto, como p. ej. en materia de fertilizantes, alambrados, etc.
4
Tienen sistemas basados principalmente en la renta real agropecuaria, Argentina (art. 67, ley
20,628), México (art. 19, VI, f); Nicaragua, (art. 21); Perú (art. 36); Costa Rica (art. 27 del
Reglamento); etc. En Brasil el régimen de renta real se aplica para contribuyentes que exceden de
un cierto nivel (Decreto 76,186, art. 54); en Chile, para el caso de sociedades anónimas (art. 20,
ley impuesto a la renta); en Ecuador, sólo para los contribuyentes que lleven contabilidad (art. 29).
5
Tienen régimen de renta presunta: Brasil para pequeños contribuyentes (dec. 76,186, art. 54);
Ecuador para los que no lleven contabilidad (la presunción se aplica en función del valor de la
tierra); República Dominicana (presunción de renta del 10% del valor del inmueble con mejoras);
Chile para los contribuyentes que no son Sociedades Anónimas (presunción absoluta de que la
renta es un 10% del avalúo). En Venezuela también existe la presunción, pero vinculada no al valor
de la tierra, sino al monto de ventas; se presume que un décimo de las ventas es renta neta.
181
En cuanto a la forma de establecerse, la tributación sobre base de renta presunta puede
estructurarse, tanto en tomo de presunciones simples, como de tipo absoluto, es decir, sin
admitir prueba en contrario.
En el primer caso, es claro el propósito de obviar inconvenientes administrativos: la ley
establece una cierta presunción de renta neta, sea a partir del valor del inmueble, sea a
partir de los ingresos brutos. Si en la realidad la renta neta es menor, queda abierta la
posibilidad de prueba en contrario. Lo que se busca, básicamente, es resolver el problema
de la gran masa de campesinos, evitándoles complicaciones, cuando la producción real
de sus predios es aproximadamente coincidente con la presumida, o mayor que ésta.
A esos efectos, el régimen debe cubrir, por necesidades lógicas, no sólo las explotaciones
agro- pecuarias, sino también los casos en que los inmuebles rurales no están siendo
objeto de ninguna clase de explotación.
La renta potencial, por consiguiente, no es un concepto que trate de reflejar las cosas tal
como presumiblemente han ocurrido, sino como debieran ser, constituye técnicamente
una "ficción" más que una "presunción", aunque por supuesto, tampoco admite ningún
tipo de prueba en contrario. 6
6
Concretando las diferencias entre los conceptos de ficción y presunción dice J. M. Martín Oviedo:
"La ficción crea una realidad jurídica al margen de y prescindiendo de la correlativa realidad
natural. En cambio, la presunción deduce de una realidad o hecho natural, al que dota, no
obstante, de relevancia jurídica por la circunstancia misma de tal deducción, otra realidad o hecho
igualmente natural". (Ponencia Española a las III Jornadas Luso-Hispano-Americanas, Río de
Janeiro, 1968). Véase también Pérez de Ayala, José Luis, "Las ficciones en el derecho Tributario",
Editorial de Derecho Financiero. Madrid, 1970.
182
sobre aquellos que no explotan su tierra, o que lo hacen en forma ineficiente, y cuyo
producido real, por consiguiente, está más alejado del potencial que le adjudica la ley.
Claro que, al entrar de lleno en el campo de los objetivos extra fiscales, aparece una serie
de problemas técnicos en el terreno del impuesto a la renta como tal.
El primero y principal problema, dice relación con la vinculación que existirá entre ese
impuesto a la renta potencial de la tierra, con el impuesto sobre las demás rentas, o
impuesto general.
Porque si el propósito del legislador es el de atribuir fictamente una cierta renta
agropecuaria a todo poseedor de tierras, independientemente de que las explote o no, es
evidente, en primer lugar, que ya no estamos nítidamente en el campo de las rentas
empresariales, sino que más bien el impuesto parece derivar hacia un gravamen al hecho
de poseer un capital inmueble.
En segundo lugar, para que ese propósito incentivador se cumpla, sería necesario, en
puridad, que esa renta fictamente atribuida por el legislador se mantuviera separada de
las demás rentas de la persona. En efecto, en la mecánica del impuesto general sería
posible que la renta ficta agropecuaria resultara neutralizada, p. ej. por los quebrantos que
el contribuyente hubiera podido tener en una empresa comercial o industrial. Ese
resultado sería lógico en términos del impuesto global sobre la renta, pero
simultáneamente contradeciría los objetivos extrafiscales procurados por el régimen de
renta potencial, puesto que bastaría tener una empresa comercial ruinosa para escapar al
efecto inductor del impuesto.
A su vez, aislar la renta agropecuaria del impuesto general, tiene un indudable costo en
términos de equidad, y de contralor administrativo: dado que en la actividad agropecuaria
se paga, no por rentas reales, sino por rentas potenciales, todos los sistemas de contralor
instrumentados sobre la base de la relación entre ingresos y patrimonio o nivel de vida o
consumo, quedan seriamente deteriorados, puesto que una alegada renta real
agropecuaria puede servir para explicar todo tipo de incremento patrimonial o de gasto,
sin ningún costo adicional en términos de impuesto.
El sistema supone, por otra parte, la fijación por vía legal o administrativa de aquélla que
se considere que es la renta que "potencialmente" puede dar un inmueble; desde ese
punto de vista, según el criterio con que se opere, puede atenderse a una potencialidad
normal, en la que se considere el nivel tecnológico disponible, y la media de actuación
efectiva del sector, o a una potencialidad óptima, obtenida en las mejores condiciones
posibles.
Cualquiera que sea el entorno en que se le fije, la renta potencial tiene como efecto el
delimitar tres fajas dentro del universo de contribuyentes afectados por el impuesto: para
aquellos que efectivamente estén obteniendo una renta real similar a la ficta, el régimen
no significará gran cambio, ni alteración del gravamen (excepto en cuanto no se globalice
con las demás rentas de otras fuentes). En cambio, aquellos que superen en la realidad el
parámetro de la renta potencial, tendrán un gravamen sobre sus rentas reales
proporcionalmente menor; por su parte, aquellos que no exploten sus tierras, o que lo
hagan con una productividad inferior a la potencial:, tendrán que soportar un mayor peso
relativo, con lo cual el impuesto actúa de premio o castigo a la eficiencia,
183
respectivamente, coadyuvando a un mecanismo de redistribución de ingresos en función
de productividad. 7
No es este el lugar para profundizar sobre los diferentes efectos económicos que provoca
este tipo de imposición, ni sobre los objetivos de política fiscal a los que puede responder.
Desde el punto de vista del impuesto sobre la renta, parece claro que este tipo de
regímenes resta probabilidad al impuesto, hace menos justificable la utilización de una
acentuada progresividad respecto de las restantes rentas, y causa erosióngeneral al
sistema, dificultando además la fiscalización.
Cuando estos gravámenes así estructurados pueden, en los hechos, ser trasladados
hacia adelante, el resultado es que se está cambiando la imposición directa por una de
tipo indirecto, a ser soportada por los consumidores.
Cuando -y esto es especialmente frecuente en los impuestos sobre exportaciones-, si el
país en cuestión no tiene un peso decisivo en el mercado mundial del producto, lo cual
impide la traslación hacia adelante, entonces esos impuestos pueden llegar a afectar la
renta del producto, pero sin globalidad ni progresividad ninguna. Por ello se entiende, en
general, que los objetivos a cumplir por un impuesto a las exportaciones de productos
primarios son diferentes y distintos de los de la imposición a la renta, razón por la cual no
deberían tener efectos de sustitución recíproca entre sí. 9
7
Uruguay parece ser el único país latinoamericano, de acuerdo a la información disponible, que ha
instrumentado hasta ahora un impuesto a la renta potencial de la tierra (ley 13,695, de 24 de
octubre de 1968, y modificatorias).
En este país, el impuesto a la producción mínima exigible de las explotaciones agropecuarias
(IMPROMB) actúa separado del impuesto a la renta, y lo reemplaza. El nivel de gravabilidad se
basa en el promedio de la productividad de los principales renglones de la actividad ganadera
(carne y lana). La productividad promedio se ajusta a nivel de cada inmueble en función de su
relación con lo que puede considerarse la hectárea promedio del país. El ingreso gravado del
inmueble, resulta de multiplicar la productividad así ajustada, por el número de hectáreas. Son
sujetos pasivos las personas físicas y núcleos familiares, incluyéndose en la declaración también
las cuotas partes en condominios o sociedades anónimas, que no pueden ser al portador. Las
alícuotas son fuertemente progresivas (del 28% al 56%) a partir de un cierto mínimo no imponible.
8
En Paraguay el D. L. N. 285, del 27 de marzo de 1961, eximió de impuesto a la renta a las
provenientes de la explotación pecuaria, y en su reemplazo instituyó un gravamen sobre la compra
venta de animales; situación similar existe en El Salvador respecto del café, en Bolivia con relación
a ciertos minerales, etc.
9
El Dr. Gerson Da Silva resumía su pensamiento al respecto diciendo que en algunos países
latinoamericanos se ha pretendido usar el impuesto de exportación como un sustituto del impuesto
a la renta, y viceversa; pero en verdad, y especialmente en relación con las economías de enclave
un y otro impuestos cumplen papeles distintos .v complementarios; los dos deben existir,
complementándose" (Imposición al comercio exterior, en la selección de ensayos del Dr. Da Silva
184
D. RENTAS DERIVADAS DE LA REORGANIZACIÓN DE EMPRESAS
En gruesa síntesis, puede decirse que la reorganización de empresas puede asumir tres
variantes fundamentales: a) la simple transformación, cuando la empresa simplemente
cambia la forma jurídica bajo la cual está amparada, como cuando pasa de ser Sociedad
de Responsabilidad Limitada, a ser Sociedad Anónima. b) División, cuando la empresa se
fracciona en dos o más empresas que, a partir de ese momento, serán totalmente
independientes. c) Fusión, proceso éste caracterizado porque produce la extinción de una
o más empresas preexistentes. En general, se distinguen dos variantes dentro del
concepto de fusión, según que de la unión de dos o más empresas surja una entidad
nueva y distinta de las anteriores (fusión simple), o que la unión se produzca porque una
de las entidades preexistentes absorbe a la o las otras (fusión por absorción).
Como se dijo, todas las hipótesis examinadas, en mayor o menor grado, tienen la común
característica de que en principio arrojan consecuencias tributarias que pueden ser
altamente importantes.
editada por OEA, SG/SER. G/14/1). Ver en igual sentido García Mullin, "El impuesto a la
exportación como instrumento de desarrollo", CIET doc. No. 812.
185
A su vez, los titulares de la empresa que se extingue ven reemplazadas sus acciones o
cuotas de capital en dicha empresa, por cuotas de capital o acciones de la nueva
sociedad. Surge aquí una nueva oportunidad en que, dependiendo de lo que disponga la
legislación positiva, puede entender- se que se asiste a la realización de una ganancia,
consistente en la diferencia entre el valor de la cuota que se recibe, y el de aquélla de la
que se desprende. De acuerdo al tratamiento que reciban las ganancias de capital y los
dividendos de liquidación, podrá estarse en presencia de un nuevo hecho generador de
impuesto sobre la renta.
Por ejemplo, desde el punto de vista estrictamente formal, no cabe duda de que la
hipótesis de "transformación" supone la desaparición de una sociedad, y la creación de
una persona jurídica nueva y diferente, a la que se aportan bienes de la anterior. De modo
que en principio, surgirán consecuencias tributarias, de acuerdo a cada legislación. Sin
embargo, muchas legislaciones establecen un tratamiento fiscal especial para esos casos,
en atención a que la realidad económica indica que la nueva entidad no es más que la
antigua bajo un ropaje jurídico distinto. Eso, claro está, en las hipótesis de
transformaciones puras, es decir, cuando no se produce intervención de capital
nuevo.
En cuanto a la hipótesis de "división", resulta un poco más difícil que en principio los
niveles políticos tengan interés en una deliberada fragmentación de sus unidades
empresarias, dictando disposiciones que la fomenten; pero ello no quita que algunas
legislaciones extiendan a tal supuesto su tratamiento benévolo de la reorganización
empresaria.
10
Es bien interesante pero escapa un tanto a los límites de este Manual el problema de las
fusiones empresariales en el marco de referencia de proceso de integración económica, tema
sobre el cual existe amplia experiencia en Europa. El problema de hacer frente a la competencia
de los grandes colosos mundiales, especialmente norteamericanos, por parte de las empresas
europeas, fue puesto de manifiesto, con alcance mundial, por la conocida obra "El desafío
americano”, de amplia resonancia en su momento.
186
La consecuencia lógica de este último punto de vista, es la de facilitar, en el campo
tributario, las fusiones de empresas, dictando un régimen fiscal especial, que evite o
atenúe lo que de otro modo sería el costo impositivo de la operación. 11
Además de las disposiciones nacionales y comunitarias que intentan eliminar los costos fiscales de
esas fusiones, es importante mencionar los esfuerzos a nivel de la comunidad Económica Europea
para otorgar el marco jurídico para la creación de un tipo especial de sociedades, la "Sociedad
Anónima Europea", entidad de derecho comunitario.
Al respecto, puede consultarse el detallado análisis de Carlos García de Vinuesa y Zabala, "Los
problemas fiscales de la Sociedad Anónima Europea, en XX Semana de Derecho Financiero, pág.
187.
Un buen panorama de las disposiciones nacionales de los distintos países europeos, puede
encontrarse en el trabajo de Alfredo Escribano, "La fiscalidad de las fusiones empresariales fuera
de España", en Hacienda Pública Española, No. 24/25, pág. 395.
11
En latinoamérica se pueden detectar por lo menos tres posiciones en el tratamiento de la
problemática de la fusión de empresas: .
b) Otros textos nada disponen expresamente sobre el punto, por lo cual parecería que debe
entenderse que han de aplicarse los principios generales, que la mayor(a de las veces conducirán
a considerar nacido el impuesto;
187
La solución que puede considerarse más común, en los países que han decidido otorgar
trato favorable a las fusiones, radica en diferir transitoriamente la imposición de esas
plusvalías, mientras se mantengan en poder de la entidad absorbente o de la nueva
entidad. Esto se logra, disponiendo que la entidad continuadora tome los bienes de la
antecesora por el valor fiscal no depreciado que tenían en la contabilidad de aquella. 12
Esta solución conduce a que tampoco en cabeza de los socios o accionistas aparezcan,
en ese momento, plusvalías de ningún tipo.
c) Otra medida fiscal que tiende a favorecer las fusiones, dice relación con las posibles
reservas que tuviera la entidad absorbida, acogidas a privilegios determinados. La
hipótesis más frecuente será de reservas para reinversión, que en su momento fueron
objeto de desgravación parcial o total. justamente para facilitar el proceso de
capitalización interna. Al extinguirse la entidad absorbida, desde un punto de vista estricto
correspondería hacer efectivo el gravamen sobre ellas. Sin embargo, siempre dentro del
marco de una política de fomento de esas operaciones de fusión, algunas legislaciones
admiten que esas reservas acogidas a privilegios determinados puedan continuar en tal
situación en la nueva entidad, siempre que se mantengan las causas que las justificaban.
d) Si la entidad absorbida tenía quebrantos impositivos, que de acuerdo a lo que
permitiera la legislación venía trasladando hacia adelante, al sobrevenir su extinción por
fusión, la consecuencia normal sería la de que tales quebrantos se perdieran. En general,
la posibilidad de trasladar quebrantos fiscales de la antecesora a la sucesora no es
mirada con buenos ojos por las legislaciones, porque obviamente ello puede dar lugar a
maniobras.
Sin embargo, algunas legislaciones llegan hasta aceptar esa traslación, aunque la
supediten a que la empresa sucesora continúe el giro de la anterior como modo de evitar
12
La legislación paraguaya se limita a establecer que en el caso de reorganización de sociedades
o fondos de comercio, el valor de los bienes que se haga cargo la nueva entidad no podrá ser
superior, a los efectos de las amortizaciones, al que resulta de reducir de los precios de inventario
de la antecesora, las amortizaciones.
La norma peruana va un poco más allá, y establece que la ganancia que resulte del mayor valor
atribuido a los bienes no estará gravada, sin perjuicio de mantener el criterio de pie los bienes
transferidos tendrán para el adquirente el mismo costo computable que hubiera correspondido
atribuirles en poder del transferente.
El sistema más amplio es el argentino, que no sólo declara que los resultados que pudieran surgir
de la reorganización no están alcanzados por el impuesto, sino que consagra además un amplio
concepto respecto de los derechos y obligaciones correspondientes a los sujetos que se
reorganizan, que son trasladados a la entidad continuadora: quebrantos impositivos no prescritos,
saldos de franquicias impositivas o deducciones especiales no utilizadas.
188
que la fusión responda únicamente al propósito de abatir utilidades de una entidad con
pérdidas arrastradas por otra.
Hasta aquí, las medidas más comúnmente utilizadas, en pos del objetivo de favorecer los
procesos de reorganización empresaria. Algunas legislaciones supeditan el tratamiento
favorable, a la circunstancia de que las empresas que se reorganizan constituyeran desde
antes un "conjunto económico". Parecería que en tales casos, la legislación busca
favorecer sólo lo que sea consolidación o reconocimiento de una situación económica
preexistente, no aplicándose para nuevas combinaciones entre capitales anteriormente
independientes.
Otras legislaciones tienden a ser más selectivas en el tratamiento fiscal favorable para las
fusiones, restringiendo los beneficios a los casos en que la fusión ha sido autorizada por
la autoridad pública en base a un programa donde se detallan los efectos positivos que
ella tendrá; los impuestos que deberían pagarse quedan en suspenso por un lapso de tres
años, y la exención solamente se consolida si en ese período se verifican efectivamente
los resultados positivos en base a los cuales se otorgó la autorización. 14
13
La legislación peruana y la argentina son las que vinculan el tratamiento favorable para la
reorganización, con la existencia previa de un conjunto económico.
La ley peruana, dispone que "la reorganización de sociedades o empresas se configura en los
casos de ventas, transferencias, fusiones, absorciones, liquidaciones u otros similares, entre
entidades que, no obstante ser jurídicamente independientes, integran un mismo conjunto
económico". (Art. 32, inc. 2).
14
El régimen de Brasil, tal como resulta del arto 577 Decreto N. 76,186, tiene las siguientes
características básicas:
189
CAPÍTULO XV
A. INTRODUCCIÓN
En la formulación teórica más simple y elemental del Impuesto sobre la Renta, es posible
asumir al país en cuestión como un compartimiento estanco, absolutamente cerrado en sí.
Al proceder de tal forma, se simplifica bastante el análisis teórico: la suma de las rentas
ganadas por los individuos y empresas puede ser equiparada, como lo hacen algunos, al
concepto de "renta nacional"; lo que es gasto para obtener la renta de una persona (y
como tal, deducible por aplicación del principio de casualidad), es renta en cabeza de su
perceptor, el que también está sometido al impuesto, etc.
Del mismo modo" es posible articular más de una forma de integración de la imposición a
las rentas de las sociedades con un gravamen a la renta personal de sus accionistas,
buscando globalidad y progresividad, porque una y otras están -por hipótesis- operando
en un mismo circuito cerrado.
Pero ese supuesto no es más que un recurso metodológico, apto para permitir profundizar
un aspecto del análisis, pero que no agota la realidad.
La realidad muestra por el contrario, que personas de un país, prestan servicios
personales fuera de fronteras, que los capitales salen o entran de las economías que,
como consecuencia, se producen posteriormente flujos de rentas generadas por esas
colocaciones; que empresas nacionales abren sucursales o subsidiarias en el extranjero,
y que empresas del extranjero hacen lo mismo en el país, etc.
Todos y cada uno de esos fenómenos plantean problemas que exceden a las soluciones
que pudieran haberse logrado trabajando en la hipótesis de compartimiento estanco,
justamente porque significan una alteración del supuesto básico.
Muchos de los puntos involucrados, han sido mencionados en este manual como los que
se encuentran en el capítulo III, cap. V-C; cap. XI-B2; cap. XI-C etc., y por ende no serán
reiterados en éste, cuya finalidad es la de presentar un panorama sintético de los
principales aspectos internacionales que pueden presentarse en la imposición a la renta.
Como se dijo en el Capítulo III, la potestad tributaría de los Estados se estructura en base
a ciertos "puntos de conexión" que el fenómeno económico productor de renta mantiene
con el país del que se trata.
Cuando el criterio elegido es únicamente el de territorialidad de la fuente, se dice que eI
país tiene un sistema de "fuente nacional"; cuando además de ese criterio, se atiende a
pierde la exención.
Sin perjuicio de la anterior, la ley N. 6,404, de 15/12/76 sobre sociedades por acciones, admitió en
forma amplia la posibilidad de incorporaciones, fusiones o escisiones de sociedades. Como
derivación fiscal de esa modificación ocurrida en el ámbito mercantil el decreto ley No. 1598, de
26/XII/77 modificó el tratamiento fiscal para esos casos.
190
condiciones subjetivas del perceptor, se obtiene un sistema de "renta mundial". De
acuerdo con él, no sólo son gravadas las rentas con fuente en esa economía (quienquiera
sea el que las perciba) sino que también resultan afectas al gravamen las rentas que los
ciudadanos (o residentes, o nacionales, etc.) obtengan en cualquier lugar del globo.
Debe destacarse que, por el hecho de que un país se afilie a un cierto criterio, no
desaparecen absolutamente los problemas, puesto que el concreto contenido del principio
jurisdiccional elegido puede variar, de país en país, al no ser absolutamente inequívoco.
Eso sucede, en primer lugar, con los criterios subjetivos: la nacionalidad, la residencia,
etc. son conceptos que requieren ser definidos y en su definición pueden producirse
discordancias entre los Estados, ya que es posible que uno atienda p. ej. a la nacionalidad
como derivada del lugar de nacimiento (jus soli), en tanto el otro lo haga como una
derivación de la nacionalidad de los padres (jus sanguini). Similares discordancias pueden
presentarse en cuanto al concepto de residencia, domicilio, etc.
Todas esas circunstancias pueden determinar que una persona resulte tener, a la vez,
carácter de nacional o de residente de más de un Estado, o que, inversamente, no lo
tenga para ninguno, como por ejemplo es el caso de los apátridas. Todo ello muestra cuán
equívocos pueden presentarse esos criterios, cuando de su mención genérica se
desciende a su concreto contenido.
Tampoco el criterio objetivo de la fuente está exento de dudas en cuanto a su exacto
alcance, y la concreta ubicación de la fuente productora puede variar, según el
entendimiento que del alcance del principio haga cada país, y de las excepciones al
mismo que expresamente introduzca en su legislación. Por la importancia que el tema
tiene, especialmente para Latinoamérica, se presentará a continuación un resumen de las
distintas posiciones, respecto de los diferentes tipos de rentas.
191
Existen sin embargo problemas técnicos de menor trascendencia, como p. ej. el decidir
cuál es la ley que determinará el carácter de mueble o inmueble de un bien (en general,
se entiende que es la ley del Estado donde están situados). También se discute si se
incluyen como rentas del inmueble, las derivadas de explotaciones agropecuarias, ya que
no constituyen puras rentas de capitales, sino la combinación de capital y trabajo; no
obstante ello, generalmente se las incluyen en este capítulo.
También se suele asimilar a este tipo de rentas las provenientes de la sublocación de
inmuebles, pese a que estrictamente la renta deriva en tal caso de un bien mueble, como
es el derecho del arrendamiento.
Un último punto, de gran interés para Latinoamérica, dice relación con el derecho a
explotar recursos naturales, que si bien puede ser considerado al igual que el ejemplo
anterior, un bien mueble, existe acuerdo en que en el caso, la fuente de las rentas se
entiende ubicada en el lugar de situación del inmueble que contiene esos recursos.
La solución antedicha comprende, tanto las rentas generadas por el arriendo o
subarriendo del derecho de explotar esos recursos, como los derivados de la concesión
de explotarlos o la cesión del mismo.
a. Intereses
Para ubicar territorialmente la fuente de este tipo de rentas, descartando los criterios
basados en el domicilio del acreedor, se ofrecen tres posibilidades: 1) atender al lugar en
que el prestamista realizó la colocación; 2) considerar el lugar en que el tomador del
préstamo utilizó esos fondos o 3) tener en cuenta el lugar desde el cual se pagan esas
rentas.
El primero de esos criterios (colocación), si bien cuenta con cierto apoyo doctrinario, 2 no
ha merecido aceptación generalizada, considerándose que la voluntad del prestamista de
1
Para un tratamiento con mayor extensión y profundidad del tema, véase Doc. ALALC DTI/Il/d t2,
"Impuesto a la renta. La atribución de la potestad tributaria según el principio de la territorialidad de
la fuente. Comentarios sobre algunos criterios aplicables para determinar la ubicación de la fuente
de rentas provenientes de capitales mobiliarios y de la prestación de servicios personales ".
Las reuniones de expertos de Naciones Unidas, se han ocupado del tema de los intereses en su
2do. informe (párrafos 99 y sgts.); de los servicios, en su Primer Informe y de los dividendos, en su
4to. Informe (párrafos 78 y sgts.).
192
hacer su colocación en tal o cuál economía, no es pauta decisiva para determinar en cuál
de ellas tienen su fuente los intereses que posteriormente reciba. 3
Una primera presunción, generalmente de tipo absoluto, dice relación con los "intereses
de debentures, bonos, etc., u otros valores representativos de deuda, en cuyo caso se
establece expresamente que la fuente estará situada en el lugar de domicilio de la entidad
emisora.
Otra presunción que suele utilizarse, pero ya en carácter de simple, admitiendo prueba en
contrario es la de que el crédito ha sido utilizado en el lugar desde el cual se pagan los
intereses. O sea que en el caso el criterio de la fuente pagadora actúa como presunción
2
Sostiene Valdes Costa que "a nuestro juicio, para la determinación de la fuente de esa renta
(intereses) debe tenerse en cuenta el lugar en que el prestamista coloca su capital, el que no tiene
el por qué necesariamente coincidir con el lugar donde ese capital prestado es explotado por el
prestatario; ni con el lugar donde éste obtiene los recursos con que paga los intereses, ni menos
aún con el lugar desde el que se efectúa el pago" (Comentarios a las Resoluciones de los
Congresos de 1975 sobre la imposición internacional de las regalías, honorarios de asistencia
técnica, intereses y dividendos", Revista Tributaria, Montevideo, enero de 1976).
El criterio precedente fue aceptado en las VII Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario
celebradas en Caracas, y hace hincapié en el hecho de que el contribuyente del impuesto es el
prestamista, el que debe quedar ajeno al uso que el deudor dé al dinero recibido.
3
Criticando el criterio de colocación, se ha dicho que el mismo “puede considerarse como
excesivamente centrado en las características subjetivas de la operación, y, por ende, muy
cercano a los criterios subjetivos del domicilio. El principio de territorialidad de la fuente se asienta
en un enfoque más objetivo, reivindicando para el Estado cuya economía produjo la riqueza nueva
en que consiste la renta, la potestad de gravar/a, independientemente de los acuerdos de las
partes, del lugar de celebración del contrato, y de la nacionalidad, domicilio o residencia de los
sujetos pasivos" (Documento ALALC/DTI/lV/dt3.. preparado por CIET).
Las diferencias prácticas entre los tres criterios se ponen de manifiesto si suponemos que un
prestamista coloca dinero en el país A, a la casa matriz de una empresa; ésta deriva los fondos a
su sucursal que opera en B, y se cobra, mediante reintegro de gastos, por los intereses que paga.
A su vez, acuerda que el pago de intereses sea hecho por su sucursal C, a la que provee de
fondos. En esta hipótesis, los tres países podrían considerar que la fuente de la renta está en su
territorio, según el criterio que sigan: colocación, utilización, fuente pagadora.
193
simple y genérica, dejando abierta la posibilidad de atender en casos concretos al real
lugar de utilización (Decisión 1 No. 40 del Pacto Andino, art. 10).
En cuanto al criterio de fuente pagadora, se muestra altamente simple, ya que basta con
el hecho material del pago para determinar la potestad tributaria del país. 4
b. Regalías
En esta materia, las dificultades y discrepancias dicen relación, tanto con el contenido
mismo del concepto, como con el lugar en el que corresponde tener por ubicada la fuente.
Respecto del contenido del concepto, corresponde remitirse a lo expuesto antes (Cap.
VIII), recordando que las discrepancias se refieren al tipo de bienes que se remuneran por
medio de regalías (si sólo bienes incorporales o también algunos corporales tales como
películas cinematográficas, equipos industriales, etc.); al tipo de negocio que con esos
bienes se realiza (si sólo cesión temporal o también la enajenación definitiva), y a la forma
de pactar la retribución (porque en algunas legislaciones, basta acordar el pago en
relación con unidades de producción, o utilidades, para categorizar la renta como regalía).
4
El criterio de fuente pagadora podría presentar problemas en el caso de situaciones triangulares
como la indicada en la nota anterior. Sin embargo, las dificultades se evitan, si el país que
efectivamente soporta en última instancia el pago (por vía de reembolso de gastos de matriz)
asimila ese reembolso a un pago, con lo cual preserva su principio de fuente.
5
Véase sobre el problema, Valdes Costa, "Abuso en los gastos incurridos en el exterior", trabajo
presentado a la V Asamblea General del CIAT y publicado luego con notas ampliatorias en
Derecho Fiscal, T. XXI, p. 1. También del mismo autor, "Intereses por compras con pago diferido",
informe a la IFA publicado en Derecho Fiscal N. 270, pág. 529. En Argentina, véase Resolución N.
1110/66; articulo de Alberto R. López en Derecho Fiscal T. XHI, pág. 810; comentarios de Arístides
Corti al fallo Reinsthal Hanomag. Cura en la Ley, T. 154, p. 54. Una síntesis de las discusiones
habidas sobre el punto. en el Grupo de Expertos de las Naciones Unidas, puede verse en el
Informe de su 2da. Reunión, párrafo 108 y en el de su 5ta. reunión, párrafos 45 a 50.
194
En general, puede decirse que la tendencia es a aceptar un concepto bastante amplio de
regalía.
En cuanto a la ubicación territorial de la fuente, puede decirse que se reproduce aquí la
opción entre el criterio de utilización económica y el de la fuente pagadora, como
alternativas de concreción del concepto.
O sea que algún país gravará las regalías por los bienes o derechos utilizados
económicamente en su seno, independientemente de la jurisdicción desde la cual se
paguen, en tanto otros gravarán las que desde su territorio se paguen,
independientemente de dónde se utilizó económicamente el bien o derecho.
c. Dividendos y Participaciones
En esta materia, se aceptan en general que la fuente de los mismos se encuentra situada
en el lugar donde está domiciliada la empresa que los distribuye.
Esta solución es independiente del lugar donde se hayan obtenido las utilidades con las
cuales se pagan los dividendos. Así, si una empresa del país A obtiene rentas en. A, B y
C, esas rentas sociales podrán tener diferentes fuentes; pero los dividendos que con ellas
se paguen, serán considerados íntegramente de fuente de A, y sometidos por ende a su
potestad tributaria.
195
físicas; esta solución es especialmente generalizada en relación a una clase especial de
servicios, que ha concitado la preocupación de todos los gobiernos, cual es el de
asistencia técnica.
En principio, los criterios para ubicar territorialmente la fuente de la renta en caso de
servicios, pueden consistir en atender: o al lugar de desarrollo de la actividad, o al de
utilización del servicio, o al del lugar desde el cual el mismo es pagado.
196
esta categoría se encuentran, p. ej. las retribuciones por funciones oficiales que pagan a
sus funcionarios ubicados en el exterior. Otro ejemplo, lo da el atribuir carácter de fuente
nacional a las remuneraciones de Directorios o Consejos de Administración de empresas
nacionales que se reúnen en el exterior, en cuyo caso existe un claro propósito de evitar
evasión fiscal. También es muy frecuente que, tratándose del personal de naves,
aeronaves, etc. se opte por considerar que esos servicios tienen su fuente en el país de
matrícula de la nave o de dirección efectiva de la empresa, etc.
a. Ubicación de la fuente
En el caso de los beneficios de empresas, entidades que como se sabe se caracterizan
por la combinación de capital y trabajo, los postulados del criterio de territorialidad de la
fuente conducen a atender, para determinar la ubicación de ésta, al lugar donde se haya
desarrollado la actividad que ha generado la renta, ya que de la actividad empresarial
puede inferirse una paralela afectación del capital. 7
7
Ver, para un más amplio desarrollo del punto, el documento ALALC/DTI/I1/dt1, "La aplicación del
principio de territorialidad de la fuente a los beneficios de empresas", así como las discusiones del
Grupo de Expertos de Naciones Unidas, Primer Informe, p. 33 y sgts.; Segundo Informe, p. 19 Y
sgts. y 74 y sgts.
197
considerar que en el caso se asiste a rentas de colocación de capitales, aplicando los
principios antes vistos.
1) Existencia de actividad
En algunos casos, puede no resultar claro si la empresa realiza o no actividad en un país.
El principal ejemplo, lo constituye la contratación por medio de agentes, u otros
intermediarios.
Los foros técnicos de ALALC han entendido que, si los agentes son dependientes de la
empresa, o por lo menos no autónomos, su operativa debe ser vista como involucrando
actividad en el país de la empresa de la cual dependen. Si por el contrario se trata de.
agentes totalmente independientes, que actúan como simples corredores o comisionistas,
parecería que no podría considerarse que en tal caso existiera actividad en el territorio por
parte de la empresa.
Este criterio coincide sólo parcialmente con el recogido en el Modelo OECD, pues en éste
tiene una trascendencia diferente (ya que se refiere a si se configura o no un
establecimiento permanente) y además contiene requisitos más severos, pues se exige
que el agente dependiente esté provisto de poderes suficientes para concluir contratos, y
que ejercite esos poderes en forma habitual.
8
ALALC/DTI/IIl/dt6, "Mercaderías almacenadas por una empresa extranjera en un país en
desarrollo, al sólo efecto de su elaboración por una empresa domiciliada en esa jurisdicción ". El
art. 18 del estudio técnico de ALALC indica que "la rentabilidad extensa generada por la
elaboración o transformación de mercaderías remitidas un Estado contratante al sólo efecto de la
realización de esos procesos, sólo podrá ser sometida a imposición por este Estado contratante".
198
partes componentes tienen por fin último la obtención de utilidades; según el. segundo,
más restringido, de la "vinculación directa", sólo aquellas actividades que tengan una
directa relación con la obtención de beneficios, pueden ser consideradas generadoras de
renta.
Algunos ejemplos, en general extraídos de la enumeración que hace el Modelo OECD de
hipótesis que para él no configuran establecimientos permanentes, son los siguientes:
b) Oficinas de compra
En esta materia, un principio que los países desarrollados consideran medular, es el de
que la sola compra de un bien no produce utilidad alguna, ya que el beneficio sólo surgiría
cuando se revenda ese artículo (Modelo OECD, art. 7, par. 5). Es obvia la implicación que
el criterio tiene, para los países latinoamericanos, en materia de exportación de productos
primarios.
Ese postulado nevaría entonces a admitir, como lo hace el Modelo OECD, que la
existencia de una oficina encargada de comprar en plaza y remitir al exterior, si bien
constituye una actividad, no sería directamente productora o generadora de rentas.
Sin embargo, aún en el criterio de relación directa, habría que hacer la salvedad de que, si
al operar de esa manera, la empresa consigue comprar a precios inferiores a los que
hubiera tenido que soportar si importara directamente desde el exterior esos mismos
bienes, la diferencia constituiría renta de fuente nacional.
Por tal motivo, muchas legislaciones latinoamericanas equiparan a la exportación, las
simples remesas de bienes al exterior realizadas por sucursales, representantes, etc. Y
también se plantea la posibilidad de que el precio asignado a esa exportación sea inferior
al que resulta de restar, del precio vigente en el país de destino, los gastos de envío,
seguro, etc. Para tal hipótesis, muchas legislaciones indican directamente que esa
diferencia constituye la renta de fuente nacional, mientras otras se limitan a presumir de
ello la existencia de vinculación económica entre las partes, con la consecuente
9
ALALC/DTI/II/dt 1, pág. 18.
199
posibilidad de que se rectifiquen los valores asignados, de modo que aparezca
correctamente atribuida la totalidad de rentas de fuente nacional.
En este caso, a la luz del criterio de vinculación directa, si lo único que hace la oficina
instalada en el país es reunir información para uso de la propia empresa, muy
posiblemente no habría directa actividad vinculada con la generación de renta.
En cambio sí habría tal actividad generadora bajo la óptica del criterio de productividad,
porque evidentemente las informaciones recogidas sirven para mejorar la rentabilidad del
todo. En este último supuesto, las dificultades se plantearían por el lado de determinar el
monto de la utilidad atribuible, de ser posible, una de las soluciones consistiría en imputar
a tal actividad la rentabilidad normal para empresas que se dedicaran a ese giro.
Se conocen al respecto dos métodos aptos para calcular la utilidad atribuible a la actividad
realizada en el país. El primero, denominado "método indirecto" o de "balance
consolidado", calcula la utilidad de fuente nacional como una parte de la ganancia global
de la empresa a lo largo del mundo, en base a prorratearla en función de algún criterio
que se elige. (P. ej. activo afectado en el país, ingresos brutos, etc.).
El segundo, denominado método directo, practica la ficción de que la operativa en el
territorio es realizada por un ente separado, el cual lleva contabilidad independiente y
contabiliza sus operaciones con matriz a los precios en que operarían terceros no
vinculados. Esto involucra, claro está, que las transacciones con la matriz pueden ser
reexaminadas por la autoridad tributaria, a fin de que los precios asignados respeten ese
criterio. Como se trata de una ficción, muchas veces las legislaciones no la extienden más
de lo estrictamente necesario, y p. ej. frecuentemente se niega la posibilidad de que entre
unidades pertenecientes a una misma empresa se cobren o paguen regalías por
transferencia de tecnología. 10
10
Para una exposición más extensa de los métodos directos e indirectos, véase ALALC/DTl/IIl/ dt4,
"Asignación de rentas y gastos entre empresas vinculadas”.
200
4. Beneficios de Empresas Dedicadas a Actividades Internacionales
Existe una serie de giros empresariales, que presentan la característica de ser
internacionales por esencia, o sea que suponen necesariamente la realización de
actividades en más de un país.
Los casos más notorios a este respecto lo constituyen el transporte internacional, las
agencias internacionales de noticias, las compañías distribuidoras de películas para cine,
televisión, tiras cómicas, etc.; el arrendamiento de contenedores para el transporte
internacional de cargas, etc.
Quizá la mejor solución para estos casos, no existiendo tratado, estaría constituida por la
aplicación del método indirecto, de balance consolidado, prorrateando el resultado total en
función de los ingresos brutos obtenidos en cada jurisdicción. Pero este sistema no está
exento de inconvenientes, por cuanto los distintos países pueden aplicar normas
diferentes para el cálculo de)a utilidad fiscal, y, en todo caso, las operaciones realizadas
en el exterior son de difícil contralor, especialmente por las autoridades de los países en
desarrollo en los cuales no se encuentran situadas las matrices sino las sucursales y
agencias de estas empresas.
Por tal motivo, frecuentemente se imputa a ese tipo de actividades una renta neta ficta,
constituida por un porcentaje de los ingresos brutos obtenidos en el país. En algunos
casos, el sistema se instrumenta con carácter de presunción absoluta, no admitiendo
prueba en contrario; en otros países, en cambio, se admite que el contribuyente liquide
por sus rentas reales, sobre la base del balance consolidado, si así lo prefiere y si
presenta las pruebas del caso.
Por último debe señalarse que en la mayoría de los casos, el régimen de presunción de
renta neta a partir de porcentaje de los ingresos se aplica únicamente a las empresas
extranjeras dedicadas a las actividades indicadas, en tanto que las empresas nacionales
que operen en los mismos giros ven gravadas la totalidad de las utilidades que obtienen
en lo que significa un apartamiento ampliatorio del estricto principio de territorialidad de la
fuente.
5. Ganancias de Capital
Respecto de las ganancias de capital, como se sabe, la primera discusión radica en
decidir si entran o no en el concepto de renta.
De todos modos, a efectos de decidir a quién corresponde la potestad tributaria, para
gravarlas o no, parece claro que ellas derivan de una fuente precisa, constituida por el
bien cuya enajenación las produce.
11
Para los casos en que las agencias de noticias, distribución de películas, etc. operen sin ejercer
actividad en el territorio nacional, la opinión de los Expertos de ALALC se inclina por entender que
en tales supuestos se asiste a la colocación de capitales mobiliarios, cuya remuneración constituye
regalías. Véase informe final sobre la II Reunión de Expertos en Doble Tributación Internacional,
pág. 11.
201
En consecuencia, los foros técnicos han afirmado la potestad del país en cuyo territorio
encuentre situado el bien en cuestión, para gravarlas, si se estima del caso.
1. Concepto
12
En buena medida, la existencia de doble imposición internacional, como problema que requiere
solución, está vinculada al hecho de que el impuesto en cuestión no se traslade.
202
denominado "regla de las cuatro identidades", según la cual debe existir: identidad de
objeto, o aspecto, material de uno y otro impuesto; identidad de período de tiempo,
identidad de sujeto gravado, e identidad de impuesto. 13
De ellas, la que menos problemas presenta es la referida al tiempo, puesto que es obvio
que si un país grava la renta de una persona un año, y el otro país la del año siguiente, no
existe concurrencia de potestades.
En cuanto a la identidad de sujetos, según se la entienda con mayor o menor rigidez,
puede dar lugar a conceptos distintos.
En efecto, se habla de "doble imposición jurídica" cuando efectivamente el sujeto es el
mismo en ambas normas. El concepto de "doble imposición económica" en esta materia
es en cambio más amplio, y contempla casos en los que el conflicto se plantea entre las
normas que gravan la utilidad de una sociedad, por un lado, y las que gravan las rentas
de sus socios o accionistas, por otro. Dado que la vida internacional moderna está
caracterizada por una amplia utilización de la operativa mediante subsidiarias, es decir,
sociedades formalmente diferentes de la matriz, es frecuente que, tanto en los tratados
internacionales como en las normas unilaterales para aliviar la doble imposición, se
contemplen y resuelvan problemas que dicen relación con la doble imposición económica:
y no sólo jurídica,
En lo referente a la identidad de impuesto, o de aspecto material, se trata de un tema
difícil, porque en vano se buscarán dos impuestos que sean absolutamente iguales. Por
otra parte, las pautas que da la Ciencia de las Finanzas para diferenciar, como categorías
separadas, los impuestos a la renta de los impuestos al capital, y aún de los impuestos al
consumo, no son siempre absolutamente unívocas para resolver situaciones en las que la
concreta calificación del impuesto sigue planteando dudas, Para ejemplificar en forma
gruesa, baste mencionar la existencia de impuestos a la renta que se calculan tomando
como base una productividad ideal del capital, o de otros en los que, sin admitir prueba en
contrario, se presume la renta imponible como un cierto porcentaje de los ingresos brutos.
13
Conf. Alberto Xavier, Direito Tributario Internacional Brasileiro. Para Giuliani Fonrouge (Derecho
Financiero, p. 324), "existe doble (o múltiple) imposición cuando las mismas personas o bienes son
gravados dos o más veces por análogo concepto, en el mismo período de tiempo, por parte de dos
(o más) sujetos con poder tributario ", Como se advierte, el concepto abarca tanto la doble
imposición internacional, como la interna.
Sorondo (op. Cit., pág, 246) especifica la exigencia de que se trate del mismo impuesto,
entendiéndose en el sentido de "un mismo hecho imponible". Dice que “para que exista doble
imposición internacional es preciso además que el mismo gravamen, impuesto por dos soberanías
fiscales diferentes, incida sobre el mismo hecho imponible, ésto es, sobre los mismos
presupuestos de hecho".
203
porque los países pueden cambiar en el. futuro sus impuestos, con lo cual el tema de la
similitud o identidad volverá a plantearse. Y estará también presente, en ausencia de
tratados, si los países tienen en su legislación normas destinadas a entrar en acción para
evitar o aliviar la doble imposición internacional, pues su aplicación dependerá de la
previa constatación de la existencia en el caso de las cuatro (o tres) identidades.
A la luz de lo examinado en el comienzo del capítulo, es sencillo indicar cuáles son las
causas de que se produzca el fenómeno de doble imposición internacional.
En primer lugar, ella estará presente cuando un fenómeno económico interese a dos
países que tengan principios jurisdiccionales distintos, como p. ej. si uno sustenta un
criterio de renta mundial, en tanto el otro aplica principio de territorialidad de la fuente.
Pero además el problema se presentará también cuando los dos países, aún sustentando
igual principio teórico (nacionalidad, domicilio, fuente), tengan de ellos un diferente
entendimiento, a efectos de su aplicación correcta.
204
En Cuanto a los países en desarrollo, debe mencionarse la Decisión No. 40 del acuerdo
de Cartagena, que aprobó modelos del tratado, uno a ser suscrito por los países del pacto
andino en sus relaciones recíprocas y el otro para. servir de base a las negociaciones con
terceros países. y en el seno de ALALC se han realizado estudios técnicos por sucesivas
Reuniones de Expertos en Doble Tributación Internacional, que han culminado en la
aprobación de un estudio bajo la forma de tratado tributario.
Las medidas bilaterales, por su parte, han sido abundantemente utilizadas, especialmente
por los países desarrollados en sus relaciones entre sí. Ha surgido así una red de
tratados, todos ellos sobre bases más o menos similares, pero todos con alguna
diferencia entre sí, que unen a esos países. Los tratados entre países desarrollados y
países en desarrollo han sido menos frecuentes pero de todos modos son de mencionar,
en relación con Latinoamérica, los suscritos en los últimos años por Brasil, así como el
celebrado entre República Dominicana y Canadá, etc.
Los acuerdos bilaterales presentan toda una problemática propia, de índole técnica,
referida a la delimitación de los impuestos que abarcan, las personas que resultan
comprendidas en ellos y que pueden invocar sus disposiciones, la forma de ser
interpretados, y la cláusula que normalmente contiene, prohibiendo la discriminación entre
contribuyentes en razón de su nacionalidad, temas éstos que exceden el marco de este
Manual.
En cuanto a .las medidas unilaterales, son adoptadas en forma individual por los países e
incorporadas a su legislación interna, y traducen el propósito del país en cuestión en
evitar o aliviar lo más posible la doble imposición internacional.
Establecidas en esta forma unilateral, estas medidas deben necesariamente ser más
cautas y genéricas de lo que lo serían si se instrumentaran en tratados concretos. En
efecto, en este último caso, es posible tener a la vista el sistema fiscal con el cual puede
producirse potencialmente el conflicto, y afinar bastante más los criterios. En cambio,
insertas en la ley nacional para ser aplicadas frente a la colisión con cualquier
indeterminado sistema fiscal, las medidas deben lógicamente mantenerse en un plano
más restringido, de menor concesión apriorística.
Para dar un cuadro sinóptico de los principales métodos utilizables, podría decirse que la
mayoría de ellos puede diferenciarse, según que opere sobre la base gravable, o sobre la
cuota de impuesto a pagar.
205
cuanto a evitar la doble imposición es muy limitada, pues sólo opera en la proporción que
esa deducción ahorra impuesto en el país con renta mundial.
Un sistema más amplio, también operando sobre la base imponible, lo constituye el de
"exención" mediante el cual se eximen todas o algunas rentas de fuente extranjera. En
tratados tributarios, puede asistirse también a un proceso de "reparto de fuentes", en el
que un país reconoce la total potestad tributaria del otro sobre cierto tipo de rentas, en
tanto obtiene una ventaja recíproca en otra clase de ellas.
El sistema de exención, a su vez, presenta dos variantes, según sea simple o con
progresividad. En el primer caso, las rentas exentas no son tomadas en cuenta, a ningún
efecto, por el país en cuestión. En el segundo, en cambio, el país se reserva el derecho
de considerar esas rentas, pero al sólo efecto de determinar la alícuota progresiva que
luego ha de aplicarse exclusivamente sobre las rentas gravadas del contribuyente. 14
Por último, siempre referido a sistemas que operan sobre la base imponible debe
mencionarse que en algunos tratados puede acordase efectuar un "prorrateo de rentas", o
sea dividir la materia imponible mediante porcentajes establecidos, para imputarla a cada
jurisdicción. Así p. ej. en materia de dividendos puede establecerse que el 50% de las
sumas pagadas corresponde a la jurisdicción tributaria del domicilio del accionista, y el
50% restante al país de domicilio de la pagadora, etc.
Como una categoría intermedia entre los sistemas que operan sobre la base y los que los
hacen sobre el propio impuesto, puede indicarse el de "limitación de tasa aplicable". El
mismo constituye una solución de compromiso a la que se llega en acuerdos bilaterales, y
significa, básicamente, que se reconoce al país de domicilio el derecho a gravar
determinadas rentas; el país fuente, por su parte, se compromete a no gravar esa misma
renta, sino a una tasa máxima que se indica. Por la parte gravada con tasa limitada, a su
vez, el país dé domicilio otorga crédito de impuesto. Una solución de este tipo está
contemplada en el Modelo OECD en materia de dividendos, con la peculiaridad de que la
tasa admitida como máxima al país fuente es doble, pues además de una alícuota
14
Cuando la tarifa progresiva es "por escalas" o progresional, en la que cada tramo de riqueza
paga una alícuota, y por el excedente recién se aplica la alícuota siguiente, se plantea
adicionalmente el problema técnico de decidir dónde se consideran situadas las rentas exentas.
Si se entiende que las exentas son las correspondientes a los últimos tramos, entonces incluirlas o
no, conduce a iguales resultados, pues las rentas gravadas continuarán tributando como antes. Si
se considera que las rentas exentas están en los primeros tramos, se produce el resultado inverso,
con un agravamiento de la carga Fiscal, y las rentas exentas alivian el impuesto a una alícuota
menor que la que soportan los ingresos gravados.
Una solución intermedia, consistiría en calcular primero un impuesto tentativo sobre todas las
rentas (cálculo del cual surgiría una tasa media tentativa), y aplicar esa tasa media a las rentas
exentas, restando su resultado del impuesto calculado primariamente. De tal forma, las rentas
exentas evitan una alícuota igual a la que soporten las gravadas, o, dicho de otro modo, las rentas
exentas se distribuyen a lo largo de todos los tramos de la escala. Véase al respecto Piedrabuena
Richard, Enrique, "Bases para una política latinoamericana sobre tratado. tributarios, VI Jornadas
Latinoamericanas de Derecho Tributario.
206
máxima general, existe otra.. menor, para el caso especial en que los dividendos se
pagan por subsidiarias a empresas matrices. 15
En cuanto a los sistemas o métodos que operan sobre el monto de impuesto debido, los
principales exponentes lo constituyen el del crédito por impuesto pagado (o método de
imputación), y el de crédito por impuesto ahorrado (tax sparing, credit fictif, etc.).
En su concreción práctica, el sistema de crédito por impuesto pagado admite múltiples
variantes:
Cuando no existe otra limitación más que esa, se dice que se está en presencia de un
sistema de "crédito íntegro", o de imputación íntegra. Pero normalmente los países
establecen otro tope, constituido por el monto que, conforme a su propia legislación,
habría correspondido pagar por esas rentas, configurándose entonces el sistema de
"imputación ordinaria". Este segundo límite, significa que el país del domicilio acepta
acreditar impuestos extranjeros pero no más allá de lo que sería su propio impuesto sobre
las rentas que lo causaron.
Esto tiene una doble consecuencia: en primer lugar, que toda la renta extranjera debe ser
recalculada a la luz de las pautas sobre determinación que existan en el país de domicilio.
Ese nuevo cálculo puede dar por resultado una suma diferente a la considerada como
base imponible en el país fuente, de acuerdo a las discordancias que existan en materia
15
El art. 10 del Modelo OECD reconoce el derecho Prioritario del país de domicilio del perceptor
del dividendo, pero admite el derecho del país fuente de gravarlos también, pero el impuesto no
podrá exceder "el 5% del monto bruto del dividendo si el beneficiario es una sociedad (no de
personas) que posee directamente al menos el 25% del capital de la empresa que paga el
dividendo, y el 15% en los casos restantes ".
Dentro de la técnica de la limitación de tasas, el establecimiento de diferencias respecto de las
tasas máximas puede obedecer a otras razones; p. ej. en materia de préstamos, negociar una tasa
más baja para las colocaciones de largo plazo (ej. convenio Brasil-Francia, art. Xl par. 3B). o para
establecer una tasa más alta en caso de regalías por bienes incorporales que se consideran
prescindibles, como las marcas de fábrica (ej. Convenio Brasil, Dinamarca, art. 12,2, a).
207
de concepto de renta gravada, cálculo de depreciaciones, concepto de fuente nacional o
extranjera, tratamiento de ganancias de capital, etc.
Ven segundo término, sobre esa renta calculada corresponde aplicar tentativamente la
alícuota del país de domicilio, pues el resultado será el segundo tope máximo que puede
revestir el crédito. 16
En síntesis, entonces, tanto lo pagado en la fuente, como el impuesto que por la renta de
fuente extranjera habría correspondido en el país de domicilio actúan como topes
alternativos, jugando en todos los casos el que sea menor.
Pero una empresa puede estar actuando simultáneamente en más de un país, tener en
cada uno de ellos resultados diferentes, estar sometida a alícuotas distintas, etc.
Tal circunstancia da origen a que el sistema de crédito se bifurque a su vez en dos
modalidades, denominadas "limitación por país" y "limitación general", según que los
topes se vayan calculando de acuerdo a las jurisdicciones en que fueron obtenidas las
rentas, o que, por el contrario, se realice una comparación global entre rentas de fuente
extranjera totales, impuestos totales pagados por ellas, renta total e impuesto a pagar en
el país del domicilio.
Es de destacar que Estados Unidos, que hasta 1976 permitía a sus contribuyentes optar
entre uno y otro sistema, implantó luego el de limitación general con carácter único y
obligatorio, efectuando además otros ajustes a su mecanismo. 17
16
La forma como se aplica la alícuota del país del domicilio a la renta extranjera recalculada puede
admitir variantes, que son de trascendencia especialmente si la escala de tasas es progresiva.
Una primera opción podría consistir en tomar en cuenta la alícuota promedio aplicable a la suma
de todas las rentas, nacionales y extranjeras. En tal caso el tope del crédito se obtiene mediante la
siguiente fórmula: A/-B x C donde A es la renta extranjera, B el total de rentas (nacionales y
extranjeras) y C el monto de impuesto que en principio habría que pagar por ese total en el país
del domicilio.
Una segunda opción, supondría calcular cuál es la tasa marginal causada por el incremento de la
renta extranjera, y tomar el monto resultante como tope del crédito
17
Ley de Reforma Impositiva de 1976, sancionada por el Presidente Ford el 4 de octubre de 1976.
No es posible, dadas las características del presente Manual, indicar sino las más importantes
reformas introducidas por esa ley al sistema de crédito de impuestos norteamericanos.
a) En la legislación anterior, en materia de crédito indirecto (crédito pagado por subsidiarias de las
que se recibe dividendo), se contenían normas más beneficiosas, cuando la empresa subsidiaria
estaba radicada en un país en desarrollo. En el régimen normal, los dividendos recibidos de una
subsidiaria eran incrementados (por grossing up) en la parte proporcional a los impuestos que esa
subsidiaria hubiera pagado (impuestos que eran acreditables). Pero esa regla no se aplicaba,
208
Por último, según que el sistema de crédito sea establecido para evitar solamente la doble
imposición jurídica, o también la doble imposición económica, se tendrá mayor o menor
rigidez para aceptar que se acrediten impuestos pagados, no ya por el propio
contribuyente, sino también por sus subsidiarias en el extranjero, o por las subsidiarias
que esas subsidiarias puedan tener, y así sucesivamente (crédito indirecto).
El sistema de "crédito por impuesto ahorrado", ha sido propuesto para evitar el principal
inconveniente que tiene el crédito por impuesto pagado especialmente para los países en
tratándose de empresas ubicadas en países en desarrollo, las que por ende computaban
solamente los dividendos recibidos, sin grossing up. Este tratamiento especial ha sido derogado.
b) En segundo lugar, en la ley anterior, se podía utilizar la limitación país por país. Esto traía por lo
menos dos consecuencias:
b.1) Era posible y útil la comparación de alícuotas entre cada país fuente y Norteamérica, puesto
que (dejando de lado diferencias en las normas para determinación de la base imponible) esa
comparación ya daba una idea sobre si el crédito resultarla o no suficiente para absorber el
impuesto pagado en el extranjero. P. ej., si la tasa del país fuente era del 65%, ya era claro que no
sería totalmente acreditable sobre la base país por país; pero si era del 45%, todo indicaba que
seria totalmente acreditable.
En el nuevo régimen, ya no es posible un cálculo a priori; hay que analizar en que países opera la
empresa, cuánto ha ganado en cada uno, y cuál es la tasa de cada uno de ellos, para poder llegar
a conclusiones firmes, puesto que puede existir una compensación, entre tasas altas y bajas de
diferentes países, en función de lo que en cada uno de ellos se haya ganado.
b.2) En el régimen anterior, las pérdidas experimentadas en algún país del extranjero podrían
terminar por abatir, no otras ganancias del exterior, sino las propias utilidades obtenidas en USA.
Supóngase una empresa operando en Estados Unidos y también en los países X, Y y Z, con
ganancias de 100 en cada uno de los tres primeros, y pérdidas por 100 en Z. En tales condiciones,
su ingreso neto total era de 200 (300-100), Y el impuesto tentativo a abonar en USA, 96 (48%). Al
calcular el crédito país por país, conforme a la fórmula A/B y C (renta del país extranjero dividida
renta total por impuesto estadounidense); resulta que el país X absorbe una mitad del crédito
Estadounidense, el país. y la otra mitad, y no queda nada para pagar, no obstante en USA se ganó
100. En otras palabras, la pérdida del país Z se enjugaba primordialmente contra renta de fuente
nacional estadounidense. En una limitación general, en cambio, la pérdida afecta igualmente los
resultados positivos de todos los países.
c) Vinculado con el punto anterior, debe señalarse que en el régimen vigente basta 1976, además,
las pérdidas de un año no tenían compensación en el año siguiente. Para seguir con el ejemplo, si
en el país Z al año siguiente se ganaban 100, el sistema de crédito volvía a funcionar, de modo
que suponiendo que la tasa del país fuente fuera también del 48% absorbía todo el impuesto
norteamericano sobre esa ganancia, sin tener en cuenta que el año anterior habla castigado ese
impuesto.
Para evitar esto, la ley de 1976 trae una norma sobre "recuperación de pérdidas" (recapture of
losses) de acuerdo a la cual, en el ejemplo, en el año siguiente a la pérdida, el 50'/, de la ganancia
obtenida en el país Z será tratada como renta de fuente norteamericana, aumentando el elemento
"B" de la f6rmula, pero no el “A", con el agregado de que el impuesto pagado por ese 50% no será
considerado impuesto pagado en el extranjero.
209
desarrollo, en cuanto neutraliza los incentivos tributarios que estos han podido otorgar,
convirtiéndolos en una transferencia de ingresos entre tesorerías. 18
Consiste básicamente, en que el país de domicilio otorga un crédito, tanto por los
impuestos efectivamente pagados como por aquellos que el contribuyente debía haber
abonado y que no pagó en virtud de leyes de incentivos. Supone, en consecuencia, un
crédito "ficto", y así es denominado en la terminología francesa.
Una variante del sistema anterior, lo constituye el "tax sparing fijo" o "macthing credit" o
"crédito presumido", que se encuentra en algunos tratados particularmente en los
celebrados por Brasil. Consiste esencialmente en que el país de domicilio atribuye un
crédito más alto incluso que la alícuota normal vigente en el país de la fuente. 19
En este caso, el sistema tiene un claro propósito, no sólo de preservar los incentivos
tributarios de la fuente, sino también de propiciar una corriente de capitales en el área en
la que se concede, mediante el abaratamiento selectivo del costo fiscal de esas rentas. 20
18
En efecto, en tanto se otorgue solamente por aquello efectivamente pagado, resulta claro que
estas exoneraciones tributarias, pese a tener un alto costo para países fuentes sólo producen un
incremento del saldo neto a depositar en la tesorería del país del domicilio de la empresa
extranjero.
Para una exposición del "tax sparing", y una visión de los esfuerzos realizados por Latinoamérica
para intentar lograr su admisión por los países desarrollados en tratados tributarios, véase Valdes
Costa, 'Problemas tributarios entre países desarrollados y países en desarrollo", versión de sus
conferencias en CIET en 1970, en Doc. CIET N. 514; Giuliani Fonrouge, Derecho Financiero, 2da.
ed., T. l. p. 361; Martines Molteni, C. "La cláusula tax sparing en los convenios firmados por
Argentina" en Derecho Fiscal, T. xx p. 442; Informe Gumpel, "Convenciones fiscales entre países
desarrollados y países en desarrollo", Naciones Unidas, p. 69, XVI, Nueva York, 1969; Diniz, José
Daniel, “Acordos para evitar a dupla tributacao entre países desenvolvidos e países en
desenvolvimiento", Río de Janeiro, 1975, Ed. Mimeog Fundacao Getulio Vargas.
19
A su vez, una variante del "matching credit" consiste en el "tax sparing variable", en el cual el
porcentual del crédito reconocido va bajando a medida que baja la alícuota del país fuente. Así, si
en el tratado se reconoce un crédito del 25% tomando en cuenta que la alícuota en la fuente es en
ese momento del 15% si posteriormente esa alícuota bajara al 10% el crédito automáticamente
descendería proporcionalmente a 16,6%.
Incluso se ha mencionado la posibilidad de establecer un “tax sparing condicional", aplicable
solamente cuando se efectúe una reducción temporaria de alícuotas, de acuerdo a condiciones
previamente establecidas. Véase al respecto el trabajo de José Daniel Diniz, citado en nota
anterior.
2
0 Es frecuente encontrar, en la literatura especializada, referencias a otros dos institutos, que
suelen presentarse como métodos para evitar la doble imposición internacional: el sistema de
diferimiento de impuestos (tax deferral) y el de crédito de inversión (investment credit).
El primero, consiste en que el país de domicilio no grave las utilidades obtenidas por subsidiarias
en el extranjero, sino en la medida en que sean remitidas, bajo forma de dividendos. Como se ve,
no es sino la aplicación, en el plano internacional, del principio del “ente separado” (véase cap. XI,
A. I); no evita la doble imposición, sino que a lo sumo la posterga hasta la remisión de la utilidad,
permitiendo en el ínterin la reinversión de la misma.
210
En cuanto al crédito de inversión, constituye una interesante medida de un cierto flujo de capitales;
como tal, mejora la rentabilidad de la operación, pero no influye específicamente evitando la doble
imposición.
211