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En el presente artículo se revisa el tratamiento fiscal que este contrato tiene tanto para efectos del Impuesto
sobre la Renta (ISR) como para el Impuesto al Valor Agregado (IVA).
Definición
Antes de iniciar con el análisis fiscal es necesario definir el concepto Depósito en su acepción jurídica.
De lo anterior se desprende que una cantidad de dinero entregada al depositario no pasa a ser propiedad
de éste, sino que el depositante únicamente le da la custodia de dicho bien. El depositario en este caso
adquiere una deuda a favor del depositante correspondiente a la cosa depositada.
Para definir si un depósito en garantía es objeto del IVA es necesario hacer una relación de varios artículos
de la Ley de dicho impuesto.
El Artículo 1° de la Ley del IVA define los actos que son gravados con IVA y al efecto señala que son
objeto del impuesto los siguientes actos o actividades realizadas en territorio nacional:
Enajenación de bienes
Prestación de servicios
Otorgamiento del uso o goce temporal de bienes
Importación de bienes o servicios
De lo anterior se tiene que el recibir un depósito en garantía en calidad de depositario no es un acto gravado
con IVA.
El Artículo 1°-B de la Ley del IVA, en su primer párrafo, establece que “se consideran efectivamente
cobradas las contraprestaciones cuando se reciban en efectivo, en bienes o en servicios, aun cuando
aquéllas correspondan a anticipos, depósitos o a cualquier otro concepto sin importar el nombre con el
que se les designe, o bien, cuando el interés del acreedor queda satisfecho mediante cualquier forma de
extinción de las obligaciones que den lugar a las contraprestaciones”.
La lectura aislada de este párrafo puede dar la idea de que un depósito causa IVA ya que así lo dice la
disposición citada; sin embargo, es necesario identificar dos elementos esenciales:
1. Primeramente se tiene que el Artículo 1°-B no establece ni la base del impuesto, ni el objeto, pues
esos conceptos están identificados en el Artículo 1°.
2. El segundo elemento a identificar es que el artículo referido establece cuándo se consideran
cobradas las contraprestaciones, y hay que recordar que una contraprestación es precisamente una
retribución por el bien o servicio recibidos.
En este orden de ideas se tiene que el depósito en garantía no es de ninguna manera una cantidad que se
perciba como contraprestación por un bien, servicio o por el uso o goce temporal de un bien, pues como
se define anteriormente, el depositario está obligado a restituirlo al depositante.
El Artículo 1°-B define cuándo se considera que una contraprestación es cobrada. En consecuencia, si un
depósito es recibido por concepto de contraprestación, entonces dicho depósito sí causaría el IVA en ese
momento, pero ese no es el caso de los depósitos en garantía.
Hasta aquí se tienen dos elementos que indican que el depósito en garantía no causa IVA: El primero es
que no es un acto objeto del impuesto, y el segundo es que éste no forma parte de una contraprestación.
Al analizar los artículos 12, 18 y 23, que son los artículos que definen la base para calcular el IVA
tratándose de enajenación de bienes, prestación de servicios y arrendamiento, respectivamente, se
encuentra una lista de conceptos que integran la base del impuesto, y en esa lista se menciona que se
considera base del impuesto “cualquier otro concepto” que se cobre al adquirente, a quien reciba el servicio
o a quien se otorgue el uso o goce, respectivamente.
Se podría también pensar que en “cualquier otro concepto” se puede ubicar al depósito en garantía, sin
embargo, pero esto debe ser entendido en el sentido de que son cantidades cobradas al cliente derivadas
de la contraprestación, y en este caso el depósito en garantía no es una cantidad que se cobre al cliente
como contraprestación, pues como se menciona anteriormente, el depositario tiene la obligación de
restituirlo.
De lo anterior se concluye que el depósito en garantía es una cantidad que el depositario debe al depositante
y que de ninguna manera se puede considera como una contraprestación afecta al IVA. Afirmar que esta
operación causa IVA equivale a afirmar que el depósito de un dinero obtenido en préstamo causa el
impuesto.
Ahora bien, el hecho de que el recibir estas cantidades no implique la causación del impuesto no quiere
decir que el depositario no esté obligado a dar un recibo que ampare la recepción de dicho bien; sin
embargo, el documento que se expide en este caso es solamente un documento donde conste que se recibe
la cantidad correspondiente, y de ninguna manera es necesario expedir un comprobante que reúna
requisitos fiscales.
En el caso de que la garantía que ampara dicho depósito fuera ejercida por el depositario, entonces en ese
momento sí se considerará que es una contraprestación que causa IVA, pues el depositante está haciendo
entrega de esas cantidades para reparar el daño o resarcir la cosa. Para estos efectos sí será necesaria la
expedición de un comprobante fiscal que ampare dicha operación.
El ISR es un impuesto que grava el incremento al haber patrimonial de la persona; es decir, grava el
incremento en el patrimonio de una persona, por lo que para definir si un depósito en garantía constituye
un ingreso objeto de dicho impuesto, basta con definir si éste incrementa o no el patrimonio.
Al igual que para los efectos del IVA, si se considera que el depósito en garantía no es una cantidad o un
bien que pase a ser propiedad del depositario, sobre todo porque no se considera una contraprestación y,
además, es una deuda a favor del depositante, se tiene que no se puede considerar un ingreso que
incremente el haber patrimonial de la persona y, por ende, no se causa ISR sobre este concepto.
La misma analogía elaborada en el apartado anterior referente a los depósitos obtenidos por concepto de
un préstamo, puede ser aplicada para analizar el efecto en el ISR, y concluir que así como la entrada de
dinero de un préstamo no es un ingreso para el contribuyente, tampoco lo es el depósito en garantía.
Cabe hacer la misma notación que en el apartado anterior e indicar que si la garantía se ejerce y el depósito
pasa a ser propiedad del depositario, entonces se estaría en presencia de un ingreso que debe ser facturado
y acumulado a los demás ingresos gravables del contribuyente.
Criterio del SAT
A través de las Resoluciones Favorables a los Contribuyentes que Deriven de Consultas Reales y
Concretas, que el Servicio de Administración Tributaria (SAT) publica periódicamente en su página de
Internet, se da a conocer una resolución en el mismo sentido comentado anteriormente, en el que se
considera que el depósito en garantía no es un acto por el cual se cause el IVA.
Se confirma el criterio sustentando por la promovente en el sentido de considerar que con la entrega del
depósito en garantía a la empresa en comento, no se actualiza ninguno de los supuestos que establece el
artículo 1° de la Ley del Impuesto al Valor Agregado por el cual se deba gravar dicha contribución, por
ende dicho depósito en garantía no es objeto del impuesto al valor agregado; esto es así ya que con el
referido depósito en garantía no se está enajenando un bien u otorgando un servicio, sino que se está
garantizando el cumplimiento de las obligaciones contratadas de suministro de energía eléctrica por
parte de dicha empresa y el pago de una contraprestación por el consumo mínimo mensual pactado por
parte de la promovente.
Conclusiones
El depósito en garantía no es una contraprestación, es un contrato por el que un depositario recibe un bien
con la obligación de restituirlo al depositante.
El depósito en garantía constituye una deuda para el depositario, por lo que no se causa ni Impuesto al
Valor Agregado, ni se considera ingreso para efectos Impuesto sobre la Renta.
El depositario no está obligado a expedir un comprobante con requisitos fiscales por la recepción del
depósito, pero sí debe expedir un documento en donde conste la recepción del bien depositado.
Si la garantía se ejerce, el bien depositado pasa a ser propiedad del depositario y, entonces, en ese momento
se causa tanto el Impuesto al Valor Agregado como el Impuesto sobre la Renta.
Tal como lo define el Código Civil Federal, el depósito es un contrato mediante el cual el
depositario se obliga hacia el depositante a recibir una cosa, mueble o inmueble que aquél le
confía y a guardarlo para restituirlo cuando el depositante la solicite. En tal virtud, la cosa
entregada al depositario no pasa a ser de su propiedad, sino que únicamente posee la custodia
del bien por haberle sido transferida por el depositante.
Aunque el contrato de depósito es muy común en operaciones de arrendamiento, en donde el
arrendatario entrega cierta cantidad de dinero al arrendador por concepto de garantía para
resarcir cualquier tipo de daño que pudiera ocasionarse al inmueble que se arrienda, lo cierto
es que también puede utilizarse en cualquier tipo de operaciones en donde se busque el pago
acordado.
Sin embargo, este contrato presenta para los contribuyentes diversas interrogantes en sus
aspectos fiscales, como por ejemplo si es objeto del Impuesto al Valor Agregado, si grava
para efectos del Impuesto sobre la Renta y si debe expedirse un comprobante fiscal por la
entrega del depósito y es sobre este tema que versa el presente análisis. Para determinar si el
depósito en garantía se encuentra gravado para efectos del ISR debemos considerar que dicha
contribución grava el incremento en el patrimonio de una persona y por lo tanto debemos
dilucidar si el depósito constituye un ingreso, es decir si incrementa o no el patrimonio.
Si hemos concluido antes que la cosa entregada al depositario no pasa a ser de su propiedad
y que además representa una deuda que se tiene con el depositario, debemos concluir también
que no reprendas un ingreso que incremente el haber patrimonial de quien lo recibe y en
consecuencia, no se encuentra gravado para efectos del ISR.
Pretender que el depósito en garantía cause ISR seria equiparable a pensar que un préstamo
también lo causa. No obstante, hay que aclarar que en el caso de que se haga valer la garantía
y el importe depositado queda en poder del depositario, entonces si se configuraría un ingreso
gravado para efectos de ISR.
Con respecto al impuesto al Valor Agregado, debemos partir de señalar los actos que la propia
Ley establece, en su Artículo 1, como objeto de dicho impuesto, siendo la enajenación de
bienes, la prestación de servicios, el otorgamiento del uso o goce temporal de bienes y la
importación de bienes y servicios, porque de primera mano se puede establecer que recibir
un bien en calidad de depósito en garantía no se trata de un acto o actividad gravado para
IVA.
Ahora bien, el Articulo 1-B de la Ley de la materia señala que "se consideran efectivamente
cobradas las contraprestaciones cuando se reciban en efectivo, en bienes o en servicios, aun
cuando aquellas correspondan a anticipos, depósitos ola cualquier otro concepto sin importar
el nombre con el que se les designe, o bien, cuando el interés del acreedor queda satisfecho
mediante cualquier forma de extinción de las obligaciones que den lugar a las
contraprestaciones", de donde, si se interpreta de forma aislada, pudiera entenderse que el
importe entregado por concepto de depósito si causa IVA por así señalarlo expresamente la
disposición en comento, sin embargo esta interpretación es incorrecta dado que lo señalado
por el Articulo 1-B versan sobre las actividades objeto del impuesto que ya han sido
establecidas en el Articulo 1 del mismo ordenamiento.
Además, la disposición hace referencia a las "contraprestaciones" entendiendo como tal a la
retribución por el bien o servicio recibido, concepto que tampoco corresponde al bien
recibido como depósito en garantía. Lo que la disposición comentada señala, es que los
depósitos por la contraprestación por un bien adquirido o un servicio recibido si gravan para
IVA, pero ese no es el caso de los depósitos en garantía.
Por otra parte, no obstante que el depositario debe expedir un comprobante por la cantidad o
cosa recibida como depósito en garantía, no está obligado a que dicho comprobante sea fiscal
digital por Internet, ya que estos deben expedirse cuando las leyes fiscales lo establezcan
como obligación por los actos o actividades que realicen, por los ingresos que perciban o por
las retenciones de contribuciones que efectúen, concretos en los que no se encuadran los
depósitos en garantía.
Fundamento legal:
Artículos 2516 del CCF, 1 y 1-B de la LIVA, 1 de la LISR y 29 del CFF.
Efectos tributarios del depósito en garantía
Descubre en qué momento esta figura legal impacta la esfera jurídica de los
contratantes
La revisión de los documentos dará certeza jurídica a quien los presente (Foto:
Redacción)
Redacción
Lo anterior porque la LISR grava el incremento al patrimonio, por ende para definir
si un depósito en garantía es objeto del impuesto habrá que distinguir si al
materializarse aumenta o no ese haber.
Tampoco el depósito en garantía causa IVA, porque no se cobra efectivamente la
contraprestación, a pesar de que se incluye el depósito en garantía en el artículo 1–
B, primer párrafo de la LIVA
- (Foto: Redacción)
Redacción
Concepto
El depósito es un contrato por el cual una persona se obliga hacia otra a recibir una
cosa, mueble o inmueble que aquel le confía, y a guardarla para restituirla cuando
se la pida con fundamento en el artículo 2516 del Código Civil Federal (CCF),
puede ser mercantil o civil, la diferencia radica en el objeto del depósito, es decir, si
se constituye por cosas mercantiles (dinero, títulos o en almacenes generales de
depósito) tendrá esa naturaleza.
Elementos
Los elementos del convenio son los siguientes:
personales, el:
o depositante. Es el dueño de la cosa y quien la entrega para su custodia con el fin
de darle seguridad
o depositario. Es el encargado de custodiar la cosa hasta que se le solicite su
devolución
reales:
o forma. Es consensual y no se requiere de forma alguna para su validez, empero,
se sugiere que sea por escrito
o objeto. Se constituye por las cosas depositadas que pueden ser muebles o
inmuebles
o oneroso o gratuito. Es gratuito por excepción, y de no haberse pactado la
contraprestación se atenderá a los usos y costumbres del lugar (art. 2517, CCF )
Obligaciones y derechos
Las partes tendrán los siguientes deberes y prerrogativas:
Depositante Depositario
Obligaciones
Entregar la cosa objeto del depósito Recibir el bien y devolverlo si se lo
piden
Pagar la retribución pactada Conservar la cosa y responder del
menoscabo, daños y perjuicios que
sufra por su malicia o negligencia (art.
2522, CCF)
Indemnizar al depositario de todos los gastos de Efectuar el cobro de los títulos, valores o
conservación del bien depositado documentos que devenguen intereses
cuando se venzan (art. 2518, CCF)
Cubrir los gastos de entrega (art. 2527, CCF)
Derechos
A la restitución de la cosa cuando lo solicite Pedir la indemnización por los gastos
que hubiese efectuado para la
conservación de la cosa y los perjuicios
que por ella sufrió (art. 2532, CCF)
En los contratos civiles cada uno se constriñe en la manera y términos que aparezca
que se quiso obligarse, por lo tanto, en los contratos de arrendamiento, las partes
podrán convenir en establecer dentro de las cláusulas la entrega de cierta cantidad,
ya sea como pena convencional o depósito.
IVA
El impuesto no se causa al no cobrarse efectivamente la contraprestación, a pesar
de incluirse al depósito en garantía en el artículo 1–B, primer párrafo de la LIVA
.
Inclusive, la autoridad hacendaria comparte ese argumento al indicar que solo están
obligadas al pago del tributo las personas morales y físicas que en territorio nacional
enajenan bienes, presten servicios independientes, otorguen el uso o goce temporal
de bienes o importen bienes o servicios con fundamento en el artículo 1o de la LIVA
, por lo tanto, al recibir el citado depósito no se genera el hecho imponible, sin ser
óbice lo dispuesto en el numeral 1–B de la LIVA
ANTECEDENTES:
Que lo anterior obedece a que la empresa con quien celebró el referido contrato de
suministro de energía eléctrica le trasladó el impuesto al valor agregado a la
consultante, por dicho depósito en garantía, argumentando que tales depósitos
causan dicha contribución de conformidad con lo dispuesto por el artículo 1-B de la
ley de la materia.
CONSIDERANDOS:
El artículo 33 de la Ley del Servicio Público de Energía Eléctrica, establece que los
usuarios de dicho servicio público, garantizarán las obligaciones que contraigan en
los contratos de suministro que celebren, mediante el depósito en garantía. Dicho
depósito se hará para garantizar las obligaciones establecidas en el contrato. Al
término del mismo, se cancelará la garantía y previa comprobación de que no existe
ningún adeudo, se devolverá al usuario y en caso de existir adeudo, se hará la
aplicación de la garantía hasta la suma que corresponda, de acuerdo a lo dispuesto
por el artículo 46 del Reglamento de dicha Ley. En conclusión, hasta en tanto se
realice el supuesto generador del acto gravado, es decir la prestación del servicio
de suministro de energía eléctrica, la empresa tendrá la obligación de efectuar el
entero del impuesto que se cause por el servicio prestado y en consecuencia
aceptar el traslado y pago de dicho impuesto por parte de la empresa consultante,
en cuyo caso podría actualizarse el supuesto de pago establecido en el artículo 1-
B de la Ley de la materia.
RESOLUTIVO:
Comentario final
El depósito en garantía no actualiza los supuestos de causación del ISR ni es objeto
del IVA, al constituirse para el cumplimiento de una obligación en específico.