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La verificacion de un crédito concursal y su

deducción en el impuesto a las ganancias

El propósito de este trabajo es brindar nuevos aportes que permitan dar luz respecto a
un tema que ha tenido posiciones encontradas en la Doctrina. Me refiero al momento en el
que corresponde la deducción impositiva de aquellos créditos que, en el marco de un
Concurso Preventivo, y dada su imposibilidad de cobro, han sido presentados a verificación
—por parte de un acreedor- frente al Síndico designado en el proceso.
Propongo repasar el marco normativo, algunas posiciones interesantes de autores que
han estudiado cuidadosamente el tema, y fundamentos de jurisprudencia que, si bien no se
refieren específicamente al caso en estudio, brindan conceptos y pautas que deben ser
consideradas para arribar a una conclusión, como base para una correcta planificación
fiscal.
Iniciamos este recorrido con un supuesto: Un contribuyente (Sociedad Comercial) se
presenta ante el Síndico previo al cierre del ejercicio fiscal, iniciando un Pedido de
Verificación de Créditos, en el marco de la Ley de Concursos y Quiebras (1) ( “LCQ”). Sin
embargo, el crédito es verificado en el ejercicio fiscal siguiente. La pregunta aquí es, en el
marco de la Ley del Impuesto a las Ganancias (2) (“LIG”) y su Decreto Reglamentario (3)
(“DR”): Cuándo deberá proceder el contribuyente a deducir impositivamente el monto del
crédito?.
A continuación, profundizaremos el tema, con el objeto de arribar a una conclusión
razonablemente fundada.

I. Marco Normativo.
La LIG dispone en su art. 87 que serán deducibles “b) los castigos y previsiones contra
los malos créditos en cantidades justificables de acuerdo con los usos y costumbres del
ramo. La Dirección General Impositiva podrá establecer normas respecto de la forma de
efectuar esos castigos”.
No fue la DGI sino el Poder Ejecutivo Nacional quién dispuso tales normas. Luego de una
serie de modificaciones, la redacción actual del art. 136 del DR reza: “Cualquiera sea el
método que se adopte para el castigo de los malos créditos, las deducciones de esta
naturaleza deberán justificarse y corresponder al ejercicio en que se produzcan, pudiendo
deducirse los quebrantos por incobrabilidad cuando se verifique alguno de los siguientes
índices de incobrabilidad;
a) Verificación del crédito en el concurso preventivo.
b) Declaración de la quiebra del deudor.
c) Desaparición fehaciente del deudor.
d) Iniciación de acciones judiciales tendientes al cobro.
e) Paralización manifiesta de las operaciones del deudor.
f) Prescripción. […]” (el resaltado me pertenece).
En el caso que nos ocupa, dos son las cuestiones que, analizadas de forma aislada o
conjunta, pueden llevarnos a determinar en qué momento corresponde la imputación del
gasto. A saber:
1-El cumplimiento del requisito de “verificación del crédito” en el concurso preventivo.
Sobre el cual profundizaremos en las posiciones de la Doctrina;
2-La consideración de la existencia de “malos créditos”. Sobre el cual existen elementos
de Jurisprudencia que pueden brindarnos aportes de suma importancia a nuestro caso;
Ambos, temas que se desarrollan a continuación.
II. La “Verificación del crédito”. Doctrina.
El punto de partida aquí es preguntarse: ¿qué debe considerarse como “verificación del
crédito en el concurso preventivo” (Cfr. inciso a) arriba citado)?.
En resumidas cuentas, la LCQ dispone que un Concurso Preventivo es un proceso que
tiene una serie de pasos. Se inicia con el dictado de una sentencia judicial en el que el juez,
una vez cumplidos los requisitos formales, dispone el inicio del proceso concursal, fijando
la fecha en la que los acreedores deberán presentarse frente al Síndico realizando una
petición formal por escrito de verificación del crédito, exhibiendo la documentación de
respaldo (Cfr. art. 32 LCQ).
A partir de esa petición, el Síndico deberá elaborar un informe, que incluirá una
recomendación no vinculante al juez del concurso, quien decidirá sobre la procedencia y
alcance de la solicitud, y los privilegios. Pudiendo declarar el crédito:
-verificado (si no hubiera observaciones);
-inadmisible (rechazado),
o bien, si existieran impugnaciones u observaciones (pero con dictamen favorable del
Síndico):
-crédito admisible (se desestiman tales impugnaciones) -crédito inadmisible (se receptan
las impugnaciones) (4).
De esta forma, dos podrían ser las tesituras en cuanto al momento en que se considera
que se cumple con el supuesto de “verificación del crédito en el concurso preventivo”. A
saber:
-Desde el momento de la petición de la verificación del crédito.
-Desde el momento en el que el juez declara verificado o admisible el crédito. Jacobo
Luterstein (5) al analizar el tema afirma que “[…] cabe tener en cuenta que la resolución que
declara verificado un crédito en un concurso constituye una sentencia, tal como lo señala
el artículo 37 de la ley 24522 al establecer que aquélla produce los efectos de la cosa
juzgada, salvo dolo. Si comparamos esta situación con la incluida en el punto 4 (6), iniciación
de acciones judiciales…, no se requeriría la declaración judicial de verificación, ya que, como
lo ha sostenido la jurisprudencia en “Salto 96 SA”, […] la norma sólo requiere la iniciación
de acciones judiciales sin llegar a mayores instancias del proceso. Por tal razón,
interpretamos
que la iniciación del pedido de verificación podría ser equivalente a la iniciación de
acciones judiciales y, aun cuando reconocemos la diferencia del texto, los proceso
jurídicamente podrían asimilarse por sus efectos”.
Es decir que a criterio del precitado autor, por similitud procesal, existe una equivalencia
entre la iniciación de acciones judiciales y el pedido de verificación de créditos, ambos
índices que reconoce el DR para admitir la deducibilidad, por lo que la petición de
verificación sería suficiente, tal y como si se hubiese presentado una demanda. Autores del
prestigio de Raimondi y Atchabahián (7) se han manifestado en la misma línea al sostener
que “el sólo hecho de haber tramitado esa verificación constituye antecedente válido para
hacer procedente la deducción en concepto de malos créditos”. A mayor abundamiento,
Piazza y Almarza (8) al estudiar el tema justifican su posición bajo la misma línea de
razonamiento: “Como siempre hemos sostenido, en realidad no se trata de incobrables sino
de malos créditos, como bien los define la Ley, por lo que no es necesario probar la
imposibilidad absoluta de su cobro en el tiempo sino la imposibilidad temporal.
En consecuencia consideramos que el momento de la verificación de la convocatoria a
los efectos de la aplicación del índice de incobrabilidad es el de la presentación por parte
del deudor al acto de verificación”. Jorge Jalfin (9) por su parte, estudió específicamente el
tema. En sus argumentos plantea que los efectos que le confiere el art. 32 de la LCQ al
“pedido de verificación” no deja lugar a dudas de que ese es el momento que debe
considerarse como “verificación del crédito” en los términos del art. 136 del DR: “En el caso
de la verificación de crédito en un concurso preventivo, entendemos que la fecha a
considerar es la de la presentación del pedido de verificación ante el síndico concursal. […]
Atento a lo dispuesto por el art. 32 de la Ley 24.522 que indica: Efectos. El pedido de
verificación produce los efectos de la demanda judicial, interrumpe la prescripción e impide
la caducidad del derecho y de la instancia”.
El autor continua diciendo que “frente a tan clara disposición normativa, es absurdo
entender que para que resulte viable la deducción del crédito dudoso o incobrable sea
menester esperar a la fecha de la resolución judicial que lo reconozca, así como supeditar
el importe de la deducción al admitido por el magistrado […]. Sería lo mismo que supeditar
la deducción de un crédito por el que se han iniciado acciones judiciales a sus avatares
procesales”.
Sin embargo, no debe desconocerse que existen posiciones respetables de la Doctrina
que consideran que debe aguardarse al momento en el que exista la sentencia judicial en
la que declara verificado el crédito (10). El principal argumento en el que se centran, es en
el de considerar al pedido de verificación como una condición necesaria pero no suficiente,
aguardando a que haya intervención del juez que le confiera peso y validez (refiriéndose a
la declaración de verificación) para considerar deducible el mismo (y por el monto fijado).
A mi juicio, y más allá de que las conclusiones en contra tienen fundamentos válidos y
respetables, el argumento más sólido es aquel que asemeja a la iniciación de acciones
judiciales, con el de verificación del crédito en el concurso, dado los efectos de demanda
judicial que se le confiere al segundo y de su similitud procesal. Carecería de todo
razonamiento lógico que el DR permita deducir a aquel que inició acciones judiciales, y NO
a aquel que, a sabiendas que su deudor ingresó a un concurso (sobre el que, casi con
seguridad, existe una imposibilidad o cesación de pagos), se presentó ante el Síndico a
iniciar las acciones necesarias que dispone la Ley, con el objeto de resguardar su crédito y
gestionar su cobro.
No admitirlo sería una suerte de castigo -con el pago del Impuesto a las Ganancias en
una cuantía equivalente al 35% del valor del crédito- a quien ya se encuentra perjudicado
por la falta de cobro (y sometido al proceso legal pertinente), por el sólo hecho de que su
deudor entró en concurso, en detrimento de otro que, ante la misma situación, no tiene a
su deudor concursado. En definitiva, una desigualdad absurda.
Todo ello, afectando el principio de capacidad contributiva, puesto que al no admitirse
la deducción en el ejercicio de verificación del crédito, obligaría al contribuyente a tributar
sobre rentas ficticias, en un claro perjuicio para aquél.
En conclusión, podemos considerar que existen sólidos fundamentos en Doctrina que
permitirían considerar la deducción en el momento en que se presentó el contribuyente a
peticionar la verificación del crédito.
III. Los “malos créditos”. Argumentos en la jurisprudencia.
Hay otra vía que debe explorarse, y es la de la consideración del importe presentado a
verificación como “malos créditos”.
La jurisprudencia que repasaremos ha realizado un distingo entre lo que la LIG y el DR
llaman “malos créditos” versus los “créditos incobrables”, explicitando que entre ellos hay
una relación de género a especie; estando los segundos subsumidos en el primer concepto.
Así, cuando el DR define los índices, ello lo hace para considerar cuáles son los casos en
los que existe un supuesto de incobrabilidad. Sin embargo, se distingue de ese concepto a
“malos créditos”, entendiéndose por tales aquellos créditos que no han de ser cobrados al
vencimiento, y sobre los cuáles se han realizado dentro de la normalidad o giro habitual de
los negocios, los esfuerzos para su acreditación.
Para llegar a esa definición, vale traer a colación lo mencionado por la Corte Suprema en
la causa Sullair Argentina S.A. (11), en el que se analizó la posibilidad de deducir como malos
créditos, acreencias no cobradas al vencimiento y sobre las cuales no se habían iniciado
acciones legales dada su antieconomicidad (debito a los montos en juego), más allá de que
la compañía había realizado diversas gestiones para hacerse del crédito.
Allí se dijo que “el Tribunal fue claro y contundente cuando expresó la diferencia de matiz
existente entre “malos créditos” y “créditos incobrables”, comprendidos “éstos en
aquéllos”. En efecto, en el cons. 13 del precedente de Fallos: 333:2065, indicó que el
primero “alude tanto a los ‘créditos dudosos’ como a los incobrables’ […] y especificó que
“los créditos dudosos” tornan esa denominación porque la frustración de la expectativa de
cobro no deriva de aquellos hechos que la hacen manifiesta, sino del vencimiento de la
obligación impaga que origina una presunción de insolvencia confirmable por vías
alternativas […]”
En esa causa se ponderó la verificación del incumplimiento de las obligaciones al
vencimiento, así como también que el contribuyente procuró, por diversas vías, lograr su
cobro. En la causa se resalta que Sullair intentó primeramente recuperar la máquina que
había alquilado a su cliente, así como también envió cartas-documento o bien notas de
abogados bajo apercibimiento de iniciar acciones legales, como asimismo el rechazo de
ciertos valores presentados al cobro.
La causa resalta que “todos estos hechos son demostrativos de que, al no ser
debidamente satisfechos a su vencimiento, Sullair Argentina S.A realizó diversas gestiones
para salvaguardar el cobro de sus créditos”.
Aquí se concluye que, para considerar la existencia de malos créditos, no alcanza con la
falta de cobro al vencimiento, sino que exista una actitud “activa” por parte del acreedor,
dentro del giro habitual de sus negocios, de gestionar y obtener el cobro de lo adeudado.
En igual sentido, se citan los antecedentes del mismo tribunal en Fallos: 333:2065 (12) y en
“Telefónica de Argentina S.A.”(13) del 14/02/2013, en el que se sostuvo “que el criterio
fiscal de diferir la deducción hasta el momento en que se agoten los medios que la ley le
acuerda al acreedor para recuperar sus acreencias importaría asignarle a los créditos
dudosos un tratamiento incompatible con su naturaleza, lo que “colocaría al contribuyente
en la situación de soportar una carga financiera sin causa al ingresar un impuesto contra el
monto de una pérdida insusceptible de deducción”.
En virtud de ello podemos interpretar que, en consonancia con el principio de capacidad
contributiva, el estar frente a malos créditos, y mientras los mismos puedan ser justificables
(a partir de documentación que acredite que no hubo inacción del contribuyente, sino por
el contrario, diversas gestiones para recuperar el crédito), la norma y la jurisprudencia
avalarían la deducción, con el objeto de evitar que la compañía no deba tributar sobre
rentas inexistentes.
Ahora bien, ¿qué ocurriría si a posteriori se perfeccionan cobranzas del crédito
cuestionado?.
En tales circunstancias, deberá realizarse un ajuste al balance fiscal, revirtiendo la
pérdida —oportunamente deducida- en el período en el que tal situación haya tenido lugar,
ajustando el monto de la deducción.
El Alto Tribunal ha referenciado esta situación al sostener que “si un mal crédito,
oportunamente deducido como tal, no se configurase definitivamente como “incobrable”
por conseguirse su tardía satisfacción, deberá ser revertido en el balance fiscal del
contribuyente y oblado el gravamen correspondiente a la renta obtenida, en el ejercicio en
que el cobro se verifique […]”(14).
IV. Conclusión
Si bien se conocen posiciones encontradas en la Doctrina, existen sólidos argumentos
que permiten razonablemente concluir que el momento en el que corresponde la
deducción establecida en el art. 136 inciso a) del DR (“verificación del crédito en el concurso
preventivo”) es aquel en el cual el contribuyente se presentó frente al Síndico del Concurso
a peticionar tal verificación.
La similitud procesal y los efectos que se generan conforme a la LCQ, lo hacen semejante
a la “iniciación de acciones judiciales tendientes al cobro”, índice también reconocido por
el DR para admitir la deducción impositiva.
Sin embargo, los créditos bajo estudio, podrían también ser considerados como “malos
créditos”, más allá de cumplir o no con el índice de incobrabilidad, en la medida en que no
exista una actitud pasiva de la compañía, sino por el contrario, si frente a un crédito no
cobrado al vencimiento, existiese una serie de acciones tendientes a instar a su deudor a
dar cumplimiento de los pagos, bajo apercibimiento de iniciar acciones judiciales.
Será una cuestión de probanza, y de una adecuada planificación fiscal, el realizar tales
acciones, con el fin de que la tributación sea consistente con los resultados efectivamente
obtenidos.
(1) Ley 24.522 — B.O.: 20/07/1995.
(2) Ley 2.628 (t.o. 1997 y modif.) — B.O.: 31/12/1973.
(3) Decreto 2248/1991 — B.O. 01/11/199.1
(4) Por una cuestión de simplicidad y de extensión de este trabajo, dejamos fuera del
análisis los casos de verificación tardía.
(5) Luterstein, Jacobo, “Recientes modificaciones en las normas sobre deducción de
deudores incobrables en el Impuesto a las Ganancias”, Doctrina Tributaria Errepar (DTE),
Tomo XXIV, Ed. Errepar, Febrero 2003.
(6) Hoy ítem d del art. 136 del DR.
(7) Raimondi, Carlos — Atchabahián, Adolfo; “El Impuesto a las Ganancias”, 5ta edición,
Ed. La Ley, Bs. As., 2010, Pág. 652.
(8) Piazza, Almarza, “Una modificación al decreto reglamentario de ganancias de 2002
va en contra de la Jurisprudencia – Contradicciones sobre malos créditos en concursos” —
Diario El Cronista – 04/05/2005 – pág. 8.
(9) Jalfin, Jorge, “Tratamiento de los malos créditos en el Impuesto a las Ganancias.
Consideraciones sobre la Base de la Jurisprudencia”. Consultor Tributario. Errepar.
Noviembre. 2012.
(10) Cfr. Osler, Cecilia “Malos créditos en el Impuesto a las Ganancias”. Consultor
Tributario, Errepar. Mayo 2012″; Margolis, B — Tregob M.A., “La verificación de créditos
como índice de incobrabilidad. Un aporte que intenta solucionar distintas posiciones
doctrinarias”, Doctrina Tributaria ERREPAR, Tomo XXVII, Errepar, Nov. 2006, P. 1077.
(11) Sullair Argentina S.A., CSJN, 21/02/2013.
(12) Fallos: 333:2065 — CSJN.
(13) Telefónica de Argentina — CSJN — 14/02/2013.
(14) Fallos: 333:2065. Cfr. art. 1°, 2° inc-2 y 18 LIG; art 134 DR -tratamiento a dispensar
a las sumas recuperadas sobre créditos ya castigados.

Fuente
Bilotta, C. A. (24 de febrero de 2017). La verificación de un crédito concursal y su deducción
en el impuesto a las ganancias. Publicado en: http://thomsonreuterslatam.com. Cita
Online: http://thomsonreuterslatam.com/2017/02/la-verificacion-de-un-credito-
concursal-y-su-deduccion-en-el-impuesto-a-las-ganancias/