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Actividad Online N°4. Control de Gestión

Instrucciones: La siguiente actividad online busca evaluar el proceso presupuestario realizado

por la compañía Passy, y servirá de información para el taller presencial de la Clase 5.

Descripción Lea el caso Passy, y a partir de la lectura se sugiere realizar un resumen

de no más de una página, el cual debe contener las principales
características del proceso presupuestario de la compañía, ya que esta
actividad es relevante para el desarrollo del taller presencial N°5
evaluado.

Calificación Forma parte del taller sumativo de la clase 5.

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COMPAÑÍA PASY 1

En 1990, PASY era una compañía de envases y empaques bien diversificada; esta
diversificación se reflejaba en una estructura compuesta por varias divisiones. La división de
envases de aluminio (DEA) era una de las más grandes productoras de envases para latas de
bebidas en Estados Unidos. Cada una de las divisiones estaba a cargo de un vicepresidente
divisional (VPD) quien reportaba al vicepresidente ejecutivo de PASY, Charles Kendall. El staff de
Kendall incluía tres ejecutivos financieros: el Contralor (Jefe de Control de Gestión), el Jefe de
Contabilidad y el Tesorero.

Cada división estaba organizada de la misma forma. Reportando al VPD correspondiente

había dos gerentes de línea, el Gerente de Manufactura y el Gerente de Marketing (ambos
denotados GM) y los miembros del staff funcional de servicio al cliente y de investigación de
productos. Los GMs encabezaban todas las actividades de la división en sus respectivas áreas
funcionales. Cada GM tenía un contralor y su respectivo staff de apoyo.

Toda la administración de la empresa, tanto la corporación como la DEA, estaba ubicada

en la oficina central en Springfield. El Cuadro 1 presenta el organigrama de DEA.

CUADRO 1
División Envases de Aluminio

Vicepresidente
División

Gerente Gerente Marketing

Manufactura

Gerente de Planta 1 Distrito 1

Gerente de Planta 2 Distrito 2

Gerente de Planta 7 Distrito 7

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Caso preparado por Anil Chitkara, adaptado de un caso preparado por David Hawkins. Traducción libre.
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Las ventas de DEA crecían un poco más rápido que las ventas de la industria. La división
tenía distintas plantas repartidas por todo el territorio de Estados Unidos. Cada planta atendía a
sus respectivos consumidores regionales, produciendo, a menudo, distintos tamaños de
envases. Los clientes incluían pequeñas y grandes cerveceras y embotelladoras de bebidas
gaseosas. La mayoría de los clientes de DEA utilizaba entre dos a cuatro proveedores para
abastecerse.

Si la división no cumplía con las especificaciones de costo y calidad exigidas por el

cliente, o si su servicio no era satisfactorio, éste acudía a otro proveedor. En lo esencial, la
división poseía la misma tecnología que los demás productores de envases de aluminio y sus
productos eran de una calidad similar a la de sus competidores.

Reseña de la Industria

Tradicionalmente, los envases han sido fabricados a partir de alguno de los siguientes
materiales: aluminio, acero, vidrio, plástico o fiber foil2. El tamaño de las empresas productoras
de envases variaba desde pequeñas compañías, que satisfacían a unos pocos clientes, hasta
grandes firmas que producían muchos tipos diferentes de envases. En total, la industria estaba
compuesta por más de 100 firmas que producían envases de aluminio y acero templado. Los
envases metálicos (sin incluir fiber foil) constituían el 59% del total de los envases vendidos en
1989.

Los envases de metal son utilizados para un sinnúmero de productos; entre ellos se
cuentan las bebidas, la comida, las pinturas y los aerosoles. Los envases de aluminio son
utilizados principalmente para el envasado de bebidas (gaseosas y cervezas), mientras que los
envases de acero son usados de preferencia para envasar comidas y aerosoles. En 1970, los
envases de acero constituían el 88% de la producción total de envases metálicos; por esa misma
época, el aluminio comenzó a ser utilizado con mayor frecuencia, y en 1989 ya alcanzaba el 71%
de la producción total de envases metálicos. Las embotelladoras de bebidas gaseosas eran, en
su gran mayoría, empresas depositarias de una franquicia de Coca-Cola o Pepsi Cola; cada vez
que era preciso negociar las condiciones de los contratos con los fabricantes de envases, los
embotelladores se hacían representar por estas grandes compañías multinacionales.

El 88% del mercado estaba en manos de cinco empresas. Debido al volumen y al peso de
los envases, las plantas productivas de estas compañías se situaban, en promedio, en un radio
de 350 a 500 kilómetros de sus clientes. Cada planta tenía como mínimo 5 líneas de producción,
con una inversión en equipos por línea de alrededor de US$20 millones. El 64% de los costos de
producción de un envase tipo correspondía a la materia prima. Los otros costos de operación se
distribuían de la siguiente manera: mano de obra (15%), gastos de administración y ventas (9%),
transporte (8%), depreciación (2%), e investigación y desarrollo (2%).

2
Compuesto que mezcla metal y papel (tetra – brick)
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Para las embotelladoras de cervezas y bebidas gaseosas, el costo del envase es por lo
general mayor que el de su contenido (el envase constituye aproximadamente el 40% del costo
total de fabricación). La mayoría de estas compañías mantiene a dos o más proveedores. Más
aún, algunas de ellas se han integrado hacia atrás, fabricando sus propios envases. De hecho,
una de las grandes embotelladoras produce un tercio de sus requerimientos de envases y es
una de las primeras cinco empresas productoras de envases para bebidas.

La producción de envases metálicos ha sufrido numerosos avances tecnológicos desde

1970 a 1990. A comienzos de los setenta estos envases se fabricaban enrollando una hoja de
acero, soldándola y cortándola según su tamaño, y pegando la base y la tapa. En 1972, el
proceso de dos - piezas desarrollado por los productores de aluminio revolucionó la
manufactura de envases. Con el nuevo proceso, el envase se fabricaba presionando una hoja de
metal plana en un recipiente profundo; posteriormente se le adhería la tapa. Para 1990, las
líneas de producción habían llegado a ser aún más eficientes fabricando aproximadamente
2.000 envases por minuto.

Respecto a la materia prima, el aluminio era más utilizado que el acero debido a las
numerosas ventajas que ofrecía: reducía costos de transporte debido a que era más liviano;
permitía hacer envases más llamativos, puesto que era más fácil de litografiar; era más fácil de
moldear; y reducía los problemas de sabor de los contenidos. Adicionalmente, el aluminio era
un mejor metal para reciclar que el acero; la tonelada de chatarra de aluminio tenía un valor
comercial tres veces mayor que la tonelada de chatarra de acero. Cuatro compañías
multinacionales proveían de aluminio a los fabricantes de envases – Alcoa, Alcan, Reynolds y
Kaiser. De estos proveedores, Alcoa y Reynolds también fabricaban envases de aluminio.

Sistema de Control Presupuestario

James Yardley, Contralor de la compañía por casi 15 años, describía el sistema de control
presupuestario de la empresa de la siguiente manera:

Nuestra filosofía de gestión y nuestro sistema de control presupuestario van de la mano.

En lo fundamental, las divisiones están estructuradas para gestionar una amplia categoría
de productos. Las decisiones son coordinadas por el vicepresidente ejecutivo y la oficina
central proporciona las funciones de apoyo. Nosotros damos al VPD control total sobre su
negocio, excepto en dos materias: inversiones de capital y relaciones laborales. Esta
estructura nos permite descentralizar la toma de decisiones, la que es específica para cada
división. Utilizamos el presupuesto como la herramienta fundamental para dirigir los
esfuerzos de cada división hacia el logro de los objetivos corporativos. Nuestro presupuesto
es más una herramienta crítica de gestión que un simple informe financiero.
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PRESUPUESTO DE VENTAS

Cada mes de mayo, la administración central solicita los informes preliminares de cada
VPD respecto de sus pronósticos de ventas, ingresos y requerimientos de capital para el año
siguiente. Adicionalmente, y para cada uno de estos ítems, se les solicita a cada VPD una
evaluación de las tendencias esperadas para los 2 años siguientes al ejercicio que se desea
presupuestar. Estos informes no son muy detallados y, en general, son fáciles de obtener
puesto que todas las divisiones deben planificar sus gastos de capital para los próximos
cinco años y deben, además, realizar proyecciones anuales de las condiciones de mercado,
como parte del proceso de planificación estratégica.

Una vez que los VPD entregan sus opiniones, la gente de investigación de mercado
comienza a desarrollar una evaluación más formal del mercado. Este grupo de apoyo
examina detalladamente el presupuesto del próximo año y de manera más general el
presupuesto de los próximos dos años. Se desarrolla un pronóstico de ventas para cada
división; el pronóstico de la compañía se obtiene a partir del agregado de pronósticos
divisionales. Para el desarrollo de las proyecciones de cada división, se consideran las
condiciones generales de la economía y su impacto en los clientes y en la cuota de
mercado. Se establecen supuestos básicos respecto de: precios, nuevos productos, cambios
en algunas ítems especiales, nuevas plantas, inventarios, compras anticipadas, tendencias
en la fabricación de envases, tendencias en el crecimiento de la industria, condiciones
climáticas y productos sustitutos. Independiente del tamaño, cada línea de producción se
revisa de la misma manera.

Los pronósticos de ventas se desarrollan en la oficina central por dos razones: (1)
asegurar la uniformidad de las divisiones respecto de los supuestos básicos y (2) controlar
que todos los pronósticos de ventas sean razonables y posibles de alcanzar. Una vez que los
pronósticos están terminados, se entregan a las distintas divisiones para su revisión.
Una vez recibido el pronóstico de ventas desarrollado por la oficina central para su
división, cada VPD solicita los pronósticos de ventas de los centros bajo su responsabilidad.
A cada Gerente de Distrito se le solicita una estimación de ventas para el próximo año. Los
gerentes de distrito pueden solicitar ayuda de la oficina central o del personal de apoyo de
la división. La responsabilidad final por la proyección realizada, sin embargo, recae
completamente en ellos.

Cuando todos los pronósticos son presentados, ellos se consolidan a nivel divisional y
luego son revisados por el gerente de marketing de la división. No se pueden realizar
cambios a los pronósticos de ventas de los distritos sin la aprobación del correspondiente
gerente de distrito. Una vez aprobado el presupuesto, nadie es relevado de su
responsabilidad hasta que la alta dirección lo apruebe. Cualquier cambio debe ser aprobado
por todas las personas responsables del presupuesto.

El proceso de revisión y aprobación del presupuesto se repite a nivel corporativo. Una

vez que todas las partes responsables están de acuerdo con el presupuesto de ventas, las
cifras se transforman en objetivos definitivos. Cada departamento tiene responsabilidad
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por su parte del presupuesto. La oficina central dirige el proceso de revisión y aprobación
de cada presupuesto divisional por las siguientes razones:

1. Evaluar la posición competitiva de cada división e identificar planes de acción para

mejorar dicha posición.
2. Evaluar las acciones realizadas por cada división para incrementar la cuota de mercado
o para responder a las acciones de la competencia.
3. Considerar posibles inversiones de capital o modificaciones en las plantas productivas
para mejorar productos existentes o introducir nuevos productos.
4. Desarrollar planes para mejorar la gestión respecto de eficiencia en costos, calidad del
producto, entrega del producto y servicio al cliente.

PRESUPUESTO DE PRODUCCIÓN

Cuando se entrega la aprobación final del presupuesto de ventas a nivel corporativo y

divisional, el presupuesto global se desagrega en presupuestos de ventas para cada planta.
A este nivel, el presupuesto se detalla por precio, volumen y usuario final.

El gerente de planta es responsable por la utilidad antes de impuesto.

Una vez que las cifras de ventas han sido estimadas, cada planta presupuesta su margen
bruto, gastos fijos y utilidad antes de impuestos. Los gerentes de planta calculan sus
beneficios como las ventas presupuestadas menos los costos variables presupuestados
(materiales directos, mano de obra directa y CIF variables) y los costos fijos presupuestados.
Si las ventas reales son inferiores a las ventas presupuestadas, el gerente de planta sigue
siendo responsable por la cifra presupuestada de utilidad para su unidad.

Para presupuestar la cifra de utilidad, cada gerente de planta debe definir los estándares
respectivos para sus costos variables y fijos. Uno de los aspectos más importantes en todo
el proceso presupuestario es permitir a los gerentes de planta desarrollar sus propios
planes. Para lograr esto, cada gerente transmite el presupuesto a los distintos
departamentos que conforman su unidad. Cada departamento planifica, a su vez, las
necesidades de material para el periodo siguiente (por ejemplo, aluminio).

La definición de los estándares para cada elemento del costo y de los objetivos de
reducción de costos es llevada a cabo por el departamento de ingeniería industrial de cada
planta. Esta unidad desarrolla estándares de desempeño para cada departamento, proceso
productivo y centro de costos de la planta que incluyen: reducciones de costos, variaciones
desfavorables permitidas respecto del estándar y costos fijos de producción
presupuestados.

Una de las actividades más importantes que realiza la oficina central consiste en visitar
cada planta antes que desarrollen el presupuesto. En el caso de la División de Envases de
Aluminio, el Contralor, junto a su asistente y al personal de apoyo de la división, visita cada
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planta para familiarizarse con lo que pasa más allá de las frías cifras. Esto es esencial
debido a que, cuando el Contralor presenta los presupuestos a la administración central
debe estar informado para responder a sus inquietudes y consultas.

Otro objetivo que se persigue con estas visitas es comprobar si los beneficios
proyectados se ajustan a los objetivos corporativos. Sin embargo, cuando se realizan las
visitas aún no se tiene información sobre las cifras consolidadas para toda la compañía. En
algunas ocasiones, la decisión final sobre el presupuesto puede conducir a una disminución
de ciertos programas de inversión en la planta. A cada responsable se le hace ver que la
decisión se toma no por falta de méritos del programa en cuestión, sino por la escasez de
recursos a nivel central.

Estas visitas son extremadamente importantes puesto que da a los gerentes de planta la
oportunidad de explicar su situación y, al mismo tiempo, permite sacarles de la cabeza la
idea de que el staff de la alta dirección ni siquiera pone un pie en la planta. Cada visita dura
alrededor de medio día; el proceso completo se lleva a cabo en tres semanas; los gerentes
de plantas pueden invitar a sus supervisores a las reuniones. La mayor parte de la visita es
destinada a revisar el presupuesto, sin embargo, también se camina por las dependencias
de la planta y se comprueba cómo lo están haciendo los empleados. Algo de tiempo se
destina a controlar la mantención y el reemplazo de equipos.

El 1º de septiembre los presupuestos de cada planta son revisados y consolidados en la

oficina central. El VPD verifica sus presupuestos y los compara con los objetivos
corporativos, si ellos no se ajustan a las expectativas de la administración, se le pide a los
gerentes de planta que encuentren la manera de realizar ahorros adicionales. Cuando los
VPD y el Contralor están satisfechos con los presupuestos, entonces éstos se remiten al
presidente de la compañía, quien los revisa y los aprueba o solicita modificaciones a los
gerentes de planta. El presupuesto final es aprobado en la reunión de diciembre por el
Directorio.

MEDICIÓN Y EVALUACIÓN DEL DESEMPEÑO

En el sexto día del mes siguiente al cierre de cada mes, cada planta envía informes vía fax
de ciertas variaciones operacionales que se combinan en la “planilla de análisis de
variaciones”. Estas planillas son compiladas y distribuidas a la mañana siguiente a cada
responsable, los que reciben información acerca de las variaciones en las áreas críticas. Los
gerentes de planta no deben esperar el informe mensual para reconocer las variaciones
desfavorables, deben estar constantemente al corriente de ellas y deben llevar a cabo las
acciones correctivas en el momento apropiado.

Cuando la administración central recibe los resultados reales, contraloría revisa las
variaciones de las cifras que exceden lo presupuestado. De este modo, los gerentes de
planta no necesitan explicar cada detalle de su desempeño, sino sólo aquellos casos donde
no cumplen con los costos presupuestados. El análisis del desempeño se enfoca en las
ventas netas, incluyendo precios, cambios en la mezcla de venta, margen bruto, y costos
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estándar de fabricación. La información real y la presupuestada se resume en un informe
como el que muestra el Cuadro 2. La información adicional se entrega en los informes
suplementarios que se presentan en el Cuadro 3. Ocho días hábiles después del cierre de
cada mes, cada planta envía el informe de su desempeño. Este informe, junto con los
informes adicionales, se consolida para cada división y para toda la compañía. Los informes
consolidados se distribuyen el siguiente día hábil.

CUADRO 2
Informe de Evaluación de Desempeño para una Planta; Mes de Noviembre
Mes Acumulado
Items Real $ Variación $ Variación $
Ventas totales
Variaciones en:
Precio de venta
Mezcla de
productos
Volumen de ventas

Total costos variables

Variaciones en:
Materias primas
Mano de obra
CIF

Total costos fijos

Variación en costos
fijos

Beneficio Neto
Capital Utilizado
Retorno capital
utilizado

Los costos fijos de cada planta se examinan para verificar si la planta lleva a cabo sus
distintos programas, si estos programas se ajustan a los costos presupuestados y si los
resultados obtenidos están dentro de lo previsto.

Si se advierte algún problema a nivel de la planta o si un gerente de planta acude a

contraloría debido a alguna dificultad que se ha presentado, contraloría puede solicitarle
que envíe un informe diario a la gerencia divisional respecto de cómo evoluciona el
problema. La gerencia divisional puede, a su vez, enviar como apoyo un especialista (por
ejemplo: un experto en control de calidad). El personal de apoyo de la división puede hacer
recomendaciones; el gerente de planta tiene la libertad para aceptarlas o rechazarlas. Por
lo general, se espera que los gerentes de planta acepten la ayuda de los especialistas y del
personal de apoyo.
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CUADRO 3
Informes Complementarios
Informes a Nivel de Planta
Informe Contenido
Análisis de ventas por grupo de Análisis detallado de los volúmenes de
consumidores ventas, dólares de ventas, dólares de
ganancias y margen de ganancias por
cliente (por ejemplo: cerveceras,
embotelladoras, aerosoles).
Análisis de Ventas Análisis más detallado del contenido del
cuadro 2, considerando las variaciones
debido a precios, mezcla comercial y
volumen de ventas.
Análisis de Costos Análisis más detallado del contenido del
cuadro 2, considerando las variaciones
debido a costos fijos y costos de
manufactura.

Informes a Nivel de División

Informe Contenido
Análisis comparativo de resultados Comparación de ventas y ganancias entre
(ganancias) las plantas
Análisis comparativo de eficiencia Comparación de eficiencia en costos
productiva3 variables y fijos entre las plantas.

Una vez que el presupuesto ha sido aprobado es difícil realizar cambios. Cada vez que, en
una planta determinada, surge un problema entre ventas y producción, se confía en que las
propias personas involucradas lo resuelvan. Por ejemplo, si un cliente llama por un pedido
urgente que genera problemas en producción; producción puede recomendar cursos de
acción alternativos, pero es responsabilidad del gerente de ventas conseguir el producto
para su cliente. Si él o ella determinan que es de vital importancia entregar el producto al
cliente de inmediato, así se hará. El cliente es nuestra primera preocupación.

El departamento de ventas tiene sólo responsabilidad acerca de los precios, la mezcla

comercial y la programación de las entregas. El gerente de planta tiene la responsabilidad
por sus operaciones en la planta y los beneficios que allí se obtengan.

Nosotros motivamos a los gerentes de planta a lograr sus metas de beneficios de diversas
formas. Primero: sólo se promueve a los capaces. El desempeño es un factor importante

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Eficiencia productiva = Total costos variables reales manufactura / Total costos estándar variable de manufactura
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cuando se evalúa a los candidatos a un cargo determinado. Segundo: existen incentivos
monetarios que motivan a los gerentes de planta a alcanzar sus metas. Tercero: cada mes
distribuimos una gráfica que muestra la eficiencia productiva de cada planta y división. Esta
medida se enfoca en los costos variables de producción, costos por los que cada gerente de
planta es 100% responsable. Después de todo, cada gerente aprueba los estándares de
producción durante el proceso presupuestario.

La mayoría de los gerentes otorga mucha importancia a las gráficas de eficiencia, aun
cuando los resultados que ellas muestran pueden no ser del todo justas para algunos
debido a que distintas plantas fabrican distintos productos. Una planta puede presentar
mejores resultados que otra debido a que su costo de preparar la corrida de producción es
menor; ello puede ocurrir cuando el proceso productivo en una planta presenta diferencias
importantes respecto del proceso productivo de la otra. En algunas plantas se promueve la
competencia entre las unidades productivas y el resto de los departamentos para reducir
costos en algunos ítems. Los jefes de departamento y los supervisores de línea son
recompensados por la disminución de costos. Los gerentes, supervisores y empleados
sienten un gran orgullo por trabajar en una planta determinada. En general, las gráficas de
eficiencia representan una buena medida de la efectividad del gerente de planta y su
equipo de apoyo.

Usualmente los gerentes de planta están orientados a ser los mejores en calidad. La
situación de la industria es tal que, para vender, es necesario ser competitivo en precios y
entregar un producto de calidad superior al promedio del mercado. La calidad no sólo
incluye calidad del producto, sino también calidad en la entrega y en el servicio al cliente.