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LAS VÍAS RECURSIVAS EN LA LEY DE PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO LUEGO


DE LA REFORMA DE LA LEY 27.430.

I. INTRODUCCIÓN.

La Ley 27.430 introdujo importantes modificaciones a un conjunto de leyes de naturaleza


tributaria; entre ellas, a la Ley de Procedimiento Tributario 11.683, y en esta oportunidad, se
analizarán las vías recursivas contra actos de la AFIP, cómo quedaron luego de la reforma y
las cuestiones novedosas que se plantean a futuro.

II. LOS RECURSOS ACTUALMENTE VIGENTES

En forma preliminar, cabe recordar que la Ley de Procedimiento Tributario, antes de la


reforma, establecía los siguientes recursos contra los actos dictados por la AFIP:

1) Recursos contra las resoluciones administrativas que determinan tributos y sus accesorios,
o recaigan en reclamos de repetición o aplican multas en general (dentro de los quince días
de notificados y en forma excluyente a elección del recurrente):

A) Recurso de reconsideración ante el superior (artículo 76, inciso a),

B) Recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal de la Nación (artículo 76, incisos b).

2) Recursos contra actos administrativos que imponen la sanción de multa y clausura:

A) recurso de apelación administrativo (artículo 77) y luego,

B) recurso de apelación judicial (artículo 78).

3) Recursos contra actos administrativos que imponen la sanción de decomiso:

A) recurso de apelación administrativa (artículo 77.1) y luego,

B) recurso de apelación judicial (artículo 77.2).

4) Recursos contra los actos administrativos que no tienen una vía específica recursiva en la
Ley de Procedimiento Tributario: recurso de apelación ante el Director General (artículo 74
del Decr. Reglamentario de la Ley 11.683).

5) Recursos contra actos administrativos que liquidan anticipos, otros pagos a cuenta,
actualizaciones e intereses, como liquidaciones que no se discuta la procedencia del
gravamen: recurso de apelación ante el Director General (artículo 74 del Decr. Reglamentario
de la Ley 11.683). En estos casos, no procede el recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal
de la Nación.

III. LAS PRINCIPALES REFORMAS EN MATERIA RECURSIVA

1) Actos expresamente excluidos de la competencia del Tribunal Fiscal de la Nación


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A continuación, se describirán las principales modificaciones que se introducen en la ley de


procedimiento tributario en materia recursiva.

Así las cosas, en lo que respecta al recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal de la Nación
se amplían los casos en que el mismo no es procedente, en los siguientes supuestos,
modificando el artículo 76:

A) Las liquidaciones de anticipos y otros pagos a cuenta, sus actualizaciones e intereses.

B) Las liquidaciones de actualizaciones e intereses cuando simultáneamente no se discuta


la procedencia del gravamen.

C) Los actos que declaran la caducidad de planes de facilidades de pago y / o las


liquidaciones efectuadas como consecuencia de dicha caducidad.

D) Los actos que declaran y disponen la exclusión del Régimen Simplificado para
Pequeños Contribuyentes.

E) Los actos mediante los cuales, se intima la devolución de reintegros efectuados en


concepto de Impuesto al Valor Agregado por operaciones de exportación.

F) Las intimaciones cursadas de conformidad con lo previsto en el artículo 14 de esta ley.

Entrando al análisis de las reformas introducidas, lo que se amplían son los casos de
improcedencia del recurso ante el Tribunal Fiscal de la Nación, muchos de los casos en los
que la jurisprudencia no era uniforme; tal el caso de la apelación de caducidad de planes de
facilidades de pago, en que la mayoría de las Salas del Tribunal rechazaba el recurso,
mientras que la Cámara abría la competencia en el entendimiento que encuadra en «otro tipo
de sanciones», contenida en el incisos b del artículo 159 de la Ley de Procedimiento
Tributario. Con la reforma, se pone punto final a la controversia y se inclina el legislador por
la tesis de considerar que no tiene sustancia represiva o sancionatoria el hecho de que se
declare la caducidad de un plan de pagos. Con la reforma, también se ratifica que el Tribunal
Fiscal no es competente para entender en los actos que declaran y disponen la exclusión del
régimen simplificado para pequeños contribuyentes en cuyo caso la jurisprudencia era
controvertida. Ahora se ratifica la incompetencia del Tribunal Fiscal para entender en esta
clase de actos y debiéndose interponer únicamente el recurso de apelación previsto en el
artículo 74 del Decr. Reglamentario de la Ley 11.683; ello en los términos de la Ley 26.565.

Finalmente, se incluye como no susceptible de apelación ante el Tribunal Fiscal a los actos
mediante los cuales se intima la devolución de reintegros efectuados en concepto de impuesto
al valor agregado por operaciones de exportación. Sobre el particular, cabe recordar que la
Cámara Contencioso Administrativo Federal en pleno determinó la competencia en tales
supuestos, en resolución de fecha 26 de junio de 2017, al sostener lo siguiente: «Es
competente en los términos del artículo 159 de la Ley 11.683 el Tribunal Fiscal de la Nación
para entender en la apelación deducida contra la denegación de reintegro en concepto de
crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado, vinculado a operaciones de exportación e
intimación al ingreso de aquellas sumas oportunamente compensadas o devueltas con más
los intereses resarcitorios».

Esta reciente doctrina quedará sin efecto con la reforma en cuestión.

Como se ve, en los tres casos comentados, el legislador quiso dar un claro mensaje respecto
de la incompetencia del Tribunal Fiscal para entender en esa clase de actos, pese a que la
jurisprudencia había aceptado entender en ellos en muchos casos.
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2) Reformas en materia de apelación de multa y clausura y decomiso.

Existen en el artículo 40 de la Ley de Procedimiento un conjunto de infracciones a deberes


formales, que acaecidas dan lugar a que se aplique la sanción de multa y clausura o, en otros
casos, decomiso. En ambos casos, la apelación judicial de ellas, se contemplaban con efecto
devolutivo. Sin embargo, la posibilidad de que se aplique la sanción sin revisión judicial había
sido declarada inconstitucional por la jurisprudencia (1), pese a que la realidad en casos
concretos es que la AFIP no hacía, con buen criterio, efectiva las sanciones hasta tanto la
justicia no se hubiese expedido. La reforma establece expresamente el recurso con efecto
suspensivo, garantizando el juicio previo y la inviolabilidad de la defensa en juicio que
contempla el artículo 18 de la Constitución Nacional. De tal manera, se pone punto final al
pedido de efecto suspensivo que debía solicitarse en sede judicial, y ahora la mera
interposición del recurso en sede de la AFIP suspende la exigibilidad de la sanción.

IV. COMENTARIOS FINALES

Como comentarios finales, la reforma estableció expresamente un conjunto de casos que


eran controvertidos respecto de la competencia del Tribunal Fiscal de la Nación, inclinándose
por su incompetencia, para darle certeza en ellos en la relación del Fisco con los
contribuyentes.

Por otra parte, plasmó legislativamente el efecto suspensivo del recurso judicial de las
sanciones de naturaleza penal, como son la clausura y el decomiso.

Cabe esperar la aplicación y la respuesta de la jurisprudencia a estas modificaciones que se


comentan.