Área Tributaria
Comisión Mercantil: ¿Sabe cuándo nos
encontramos ante dicha figura contractual y
cuáles son sus implicancias tributarias?
Ficha Técnica
Autor : Srta Patricia Román Tello
Título : Comisión Mercantil: ¿Sabe cuándo nos
encontramos ante dicha figura contractual
y cuáles son sus implicancias tributarias?
Fuente : Actualidad Empresarial, Nº 187 - Segunda
Quincena de Julio 2009
1. Introducción
En la práctica comercial muchas de las
operaciones que realizan nuestros suscrip-
tores se realizan utilizando un intermedia-
rio, el cual actúa a nombre propio o ajeno,
a cambio de lo cual reciben comisiones.
En ese sentido, la finalidad del presente
informe es brindar pautas claras y sencillas
sobre saber determinar cuando el ingreso
que perciben es una comisión mercantil
o no, ya que no se puede imputar que
se está ante una comisión mercantil, por
el sólo hecho de que la retribuciones se
pacten en función a comisiones.
Siendo ello así, de ser el caso, las comi-
siones podrán ser renta de cuarta, quinta
o tercera categoría. Asimismo, de cali-
ficar como ésta última (tercera), dichas
comisiones se encontrarán gravadas con
IGV y asimismo se encontraran sujetas al
SPOT, y el sujeto que las recibe tendrá la
obligación de emitir la respectiva factura
por dichas comisiones.
2. Definición de comisión mer-
cantil
El artículo 237º del Código de Comercio1
establece respecto a la comisión mercantil
lo siguiente: Se reputará comisión mercantil
el mandato, cuando tenga por objeto un
acto u operación de comercio, y sea co-
merciante o agente mediador del comercio
el comitente o el comisionista. Asimismo,
el artículo 238º del Código de Comercio,
señala que el comisionista podrá desem-
peñar la comisión, contratando en nombre
propio o en el de su comitente.
3. Clases de comisión mercantil
De conformidad con el artículo 239º y
240º del Código de Comercio, las clases
de comisión son las siguientes:
3.1. Comisión indirecta: Es cuando el
comisionista contrata en nombre
propio, y no tiene la necesidad
de declarar quien es el comitente,
* Miembro Honorario del Grupo de Estudios Fiscales de la Universidad
Nacional Mayor de San Marcos.
1 Código de Comercio vigente desde 1902, publicado el
15.02.1902.
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I
y quedará obligado de un modo
directo, como si el negocio fuese
suyo con las personas que contrate
(terceros). En este caso, los terceros
no pueden ejercer ninguna acción
contra el comitente, ni este contra
dichos terceros.
3.2. Comisión directa: Es cuando el comi-
sionista contrata en nombre del co-
mitente. En este caso, el comisionista
deberá expresar que actúa a nombre
del comitente, y si el contrato fuera
por escrito, expresarlo en el contrato
o en la antefirma, declarando el nom-
bre, apellido y domicilio de dicho
comitente. En este caso, el contrato
y las acciones derivadas del mismo
producirán sus efectos entre el comi-
tente y los terceros que contraten con
el comisionista.
De manera gráfica, a continuación
mostramos las dos clases de comisión
mercantil antes expuestas:
Comisión Indirecta2 Comisión Directa
(Consignación) (SPOT)
Comitente
Comitente
Comisionista Comisionista
(actúa a nom- (actúa a nombre
bre propio) del comitente)
a
irect
ión d
Relación directa
Relac
Cliente Cliente
4. Características
• Es un contrato consensual y no so-
lemne: El contrato de comisión es
esencialmente consensual, y produce
sus efectos por la aceptación expresa
o tácita.
• Es un contrato típico y nominado,
y que se encuentra regulado en las
leyes sobre la materia.
• Es un contrato bilateral, por cuanto
hace nacer obligaciones y derechos a
ambas partes.
2 Como se puede apreciar, este tipo de comisión es similar a la figura
que conocemos como “consignación”. Así, el numeral 2, artículo
3° del Reglamento de la LIGV. señala el nacimiento de la obligación
en caso de comisionistas, consignatarios, en los siguientes casos:
a) En la entrega de bienes a comisionistas, cuando éstos vendan
los referidos bienes, perfeccionándose en dicha oportunidad la
operación.
En caso de entrega de los bienes en consignación, cuando el
consignatario venda los mencionados bienes (a los terceros),
perfeccionándose en esa oportunidad todas las operaciones. Es
decir, se configuran dos ventas en un mismo momento.
Es un contrato oneroso, porque genera un
enriquecimiento y un empobrecimiento
correlativo entre ambas partes.
4.1. Derechos y obligaciones del co-
mitente
• El comitente debe proveer de fondos
necesarios al comisionista oportuna-
mente, salvo que otra cosa se haya
establecido.
• El comitente pagará al comisionista
por sus servicios, a menos que se
hubiere convenido la gratuidad de
ellos, y también debe reembolsarle
los gastos efectuados, así como los
intereses pactados, o en su defecto,
los intereses legales.
• El comitente tiene libertad de revocar la
comisión cualquier momento, pero tal
revocación surtirá efectos frente a ter-
ceros una vez que les sea comunicada.
4.2. Derechos y obligaciones del co-
misionista
• La sola realización por parte del
comisionista de cualquier acto que
pueda entenderse como desempeño
de la comisión lo obliga a cumplirla
en los términos establecidos.
• El comisionista puede suspender su ac-
tuación mientras no reciba los fondos
necesarios de los que deba proveerlo
el comitente o un tercero, si fuera el
caso.
• De no establecerse nada sobre el par-
ticular, puede el comisionista actuar
en nombre propio o del comitente.
De actuar a nombre propio, a él le
corresponderá asumir los derechos y
obligaciones frente a terceros.
• Salvo autorización expresa del comi-
tente, el comisionista no podrá contra-
tar consigo mismo. Es decir, existe la
prohibición de comprar para sí mismo,
los bienes entregados en comisión.
5. Comisión mercantil y su vin-
culación con el SPOT
De conformidad con el numeral 6 del
anexo 3 de la Resolución de Superinten-
dencia N° 183-2004/SUNAT (en delante,
norma del SPOT), se entiende por Comi-
sión mercantil: “Al Mandato que tiene por
objeto un acto u operación de comercio
en la que el comitente o el comisionista
son comerciantes o agentes mediadores
de comercio, de conformidad con el artí-
culo 237° del Código de Comercio3.
3 Artículo 237º del Código de Comercio: “Se reputará comisión
mercantil el mandato, cuando tenga por objeto un acto u operación
de comercio, y sea comerciante o agente mediador del comercio el
comitente o el comisionista”.
Actualidad Empresarial I-17
 I Actualidad y Aplicación Práctica
Se excluye de la presente definición al Como fluye de las normas citadas, el man- De manera general, teniendo en cuenta
mandato en el que el comisionista es: dato es una modalidad contractual me- las disposiciones del Código Civil respecto
a. Un corredor o agente de intermedia- diante la cual una las partes, denominada a lo que debe entenderse por mandato, y
ción de operaciones en la Bolsa de mandatario, se obliga a realizar uno o más a lo señalado por el Código de Comercio
Productos o Bolsa de Valores. actos jurídicos, por cuenta y en interés de la respecto a los alcances de la comisión
b. Una empresa del Sistema Financiero otra parte, denominada mandante. mercantil, puede afirmarse que a fin de
y del Sistema de Seguros. determinar si se está ante un servicio de
¿El comitente o el comisionista son comisión mercantil sujeto al SPOT, deberá
c. Un Agente de Aduana y el comitente comerciantes?:
aquel que solicite cualquiera de los re- verificarse si existe un mandato en virtud
De conformidad con el artículo 1º del del cual una de las partes (mandatario o
gímenes, operaciones o destinos adua- Código de Comercio, son comerciantes, comisionista) se obliga a realizar uno o más
neros especiales o de excepción”. para los efectos de este Código: actos jurídicos de contenido comercial o
Como se puede apreciar, las normas que 1) Los que, teniendo capacidad legal mercantil, sea en nombre propio o en el
regulan el SPOT han establecido como para ejercer el comercio, se dedi- de su comitente, por cuenta y en interés
uno de los servicios sujetos al SPOT al can a él habitualmente: Como se de este último.
servicio de Comisión mercantil, habién- puede observar, en este numeral 1)
dose dispuesto que para que se configure se encuentran las personas que ha- 7. Aplicación Práctica
la misma, debe existir un mandato que bitualmente se dedican al comercio.
tenga por objeto un acto u operación de En ese sentido, si una persona natural,
comercio y en la que el comitente o el presta servicios en su calidad de traba-
comisionista sean comerciantes o agentes jador dependiente o independiente, y
mediadores de comercio.
Caso Nº 1
adicionalmente a su sueldo o remune-
Ahora bien, a fin de determinar si nos en- ración recibe una comisión ocasional,
contramos ante un servicio de comisión dicha renta calificará como renta de Comisiones por referenciar clientes
mercantil sujeto al SPOT, resulta necesario cuarta o renta de quinta, según sea el
determinar lo que debe entenderse por caso. El Sr. Román (dueño de un negocio de
“mandato que tenga por objeto un acto cabinas de Internet) se encarga de refe-
Normalmente, la SUNAT al detectar
u operación de comercio”. renciar clientes (posibles compradores) a
que una persona natural recibe co-
la empresa “Computadoras SAC” (empre-
También es necesario aclarar que, el misiones de cualquier tipo, considera
que dicho ingreso es renta de tercera sa dedicada a la venta de computadoras).
artículo 12° de la R.S 183-2004/SUNAT, Adicionalmente, se resalta que el Sr.
establece que estarán sujetos al SPOT los categoría, y coacciona a la persona
para que se afecte a renta de tercera Román no tiene facultades para celebrar
servicios gravados con IGV señalados en
categoría y emita facturas por dichos ningún acto jurídico a nombre propio
el Anexo 3 de la citada resolución.
ingresos. En ese sentido, resulta im- o de la empresa “Computadoras SAC”.
Al respecto, resulta importante señalar el Ante ello, el Sr. Román nos consulta si
portante tener presente que no toda
Informe Nº 112-2006-SUNAT/2B0000: dicho servicio de referenciar clientes, se
comisión que se reciba será en estricto
“De esta manera, teniendo en cuenta las dis- encuentra sujeto al SPOT?
una “comisión mercantil” y por tanto
posiciones del Código Civil respecto a lo que renta de tercera categoría, ya que es
debe entenderse por mandato, y a lo señalado necesario dedicarse habitualmente al Solución:
por el Código de Comercio respecto a los comercio. Ello, se puede apreciar en
alcances de la comisión mercantil, podemos En principio, a fin de absolver la consulta
la RTF N° 00271-4-20035. planteada, se debe tener en cuenta las
afirmar que a fin de determinar si estamos
ante tal supuesto (comisión mercantil) deberá 2) Las compañías mercantiles o in- siguientes premisas:
verificarse si existe un mandato en virtud del dustriales que se constituyeren
con arreglo a este Código: En el - El Sr. Román, a cambio de una re-
cual una de las partes (mandatario o comi- tribución o ingreso que se considera
sionista) se obliga a realizar uno o más actos numeral 2) se encuentran las personas
jurídicas, las cuales cuando reciben renta de tercera categoría, presta el
jurídicos de contenido comercial o mercantil, servicio de relacionar clientes o refe-
sea en nombre propio o en el de su comitente, comisiones, es un ingreso de tercera
categoría. Dichas personas jurídicas, renciar posibles compradores a favor
por cuenta y en interés de este último”.
son contribuyentes para efectos del de la empresa para la adquisición de
Mandato: Impuesto a la Renta, de conformidad sus productos.
En principio, en cuanto al término “man- con el artículo 14º de la LIR. - Para la prestación del servicio, la
dato”, resulta pertinente recurrir a lo dis- empresa usuaria no celebra ningún
puesto en el Código Civil a fin de establecer 6. Requisitos para que la comi- tipo de mandato con el sujeto que lo
sus alcances, ya que ni las normas que sión esté gravada con IGV presta, y, en la ejecución del servicio,
regulan el SPOT ni las contenidas en el Có- Para que una comisión se encuentre gra- el prestador no realiza ningún acto
digo de Comercio establecen un concepto vada con IGV, se debe tener en cuenta los jurídico por cuenta e interés de la
genérico de lo que debe entenderse como siguientes requisitos: empresa usuaria.
tal. Ello, en aplicación de la Norma IX del
• Según el artículo 3° del TUO de la El supuesto en el cual un sujeto, a cambio
Título Preliminar del Código Tributario, el
Ley del IGV para que un servicio de una retribución o ingreso que se con-
cual establece que en lo no previsto por
las normas tributarias, podrán aplicarse esté gravado con IGV, el ingreso que sidera renta de tercera categoría, presta el
normas distintas a las tributarias, siempre percibe el sujeto que presta el servicio servicio de relacionar clientes o referenciar
que no se opongan ni las desnaturalicen. deberá calificar como renta de tercera posibles compradores a favor de una em-
categoría. presa para la adquisición de sus productos,
De esta forma, el artículo 1790° del Códi-
• Por otro lado, el inciso a) del artículo y para cuyo efecto no se celebra ningún
go Civil que define el mandato, establece
17° del Reglamento de la Ley del Im- contrato de mandato, ni se realiza -por
que por dicho contrato el mandatario se
obliga a realizar uno o más actos jurídicos4, puesto a la Renta, señala que son rentas parte del prestador del servicio- ningún
por cuenta y en interés del mandante. de tercera categoría los ingresos que acto jurídico de contenido comercial por
reciba un “comisionista mercantil”. cuenta e interés de la empresa usuaria; no
4 Respecto al acto jurídico, debemos señalar que el artículo 140° del configura el servicio de comisión mercantil
Código Civil dispone que el acto jurídico es la manifestación de voluntad
destinada a crear, regular, modificar o extinguir relaciones jurídicas. 5 Publicada con fecha 21.01.03. a que hace referencia el numeral 6 del

I-18 Instituto Pacífico N° 187 Segunda Quincena - Julio 2009


Anexo 3 de la Resolución de Superinten-
dencia N° 183-2004/SUNAT, y por lo
tanto no se encuentra sujeto al SPOT. En
ese mismo, sentido se puede apreciar el
Informe N° 112-2006/SUNAT/2B00006.
Caso Nº 2
Comisiones recibidas en un contrato
de locación de servicios no se encuen-
tran sujetas al SPOT
La Srta. Cristina Tello celebró un contrato
de Locación de Servicios con la empresa
Editorial “La Popular”, por la cual dicha
empresa se comprometía a pagarle comi-
siones del 5.5% del total de la venta de
espacios publicitarios que realizará por
cuenta de aquella. Por otro lado, la Srta.
Cristina Tello se comprometía a ofrecer
y negociar de forma exclusiva para la
Editorial “La Popular”, la venta de dichos
espacios. Adicionalmente, se nos brinda
las cláusulas del referido contrato:
a) El servicio se prestará independien-
temente, no encontrándose sujeta
la locadora al cumplimiento de un
horario de trabajo, exclusividad u
órdenes del comitente.
b) La contratación final de un espacio
publicitario con un cliente específico
es de exclusividad de la Editorial,
estableciendo como contraprestación
por los servicios materia del presente
contrato, una comisión.
Se nos consulta, si la renta que la Srta.
Cristina Tello recibe son rentas de cuarta
o tercera categoría para efectos del
Impuesto a la Renta?. De ser renta de
tercera, se nos consulta si se encuentran
sujetas al SPOT?
Solución:
Locación de servicios:
De conformidad con el artículo 1764º del
Código Civil, por la locación de servicios
el locador se obliga, sin estar subordinado
al comitente, a prestarle sus servicios por
cierto tiempo o para un trabajo determi-
nado, a cambio de una retribución.
A diferencia de lo que ocurre en el con-
trato de comisión mercantil, en donde
se paga en función a un resultado, en
este tipo de contratos de locación, nos
encontramos ante una obligación de
medios en la cual la cual el pago se realiza
por el servicio prestado, más no por el
resultado obtenido.
Comisión mercantil:
Es importante señalar que, el inciso b)
del artículo 28° del TUO de la Ley del
IR dispone que son rentas de tercera
6 De fecha 04.05.06.
N° 187 Segunda Quincena - Julio 2009
categoría las derivadas de la actividad
de los agentes mediadores de comercio,
rematadores y martilleros y de cualquier
otra actividad similar.
Por su parte, el artículo 17° del Regla-
mento de la Ley del IR señala que para
efecto de lo dispuesto en el artículo 28°
se considera agentes mediadores de
comercio a los corredores de seguro y
comisionistas mercantiles.
Ahora bien, como ya señalamos en el nu-
meral 5) del presente informe, la comisión
mercantil es el “Mandato que tiene por
objeto un acto u operación de comercio
en la que el comitente o el comisionista
son comerciantes o agentes mediadores
de comercio, de conformidad con el
artículo 237° del Código de Comercio”.
Es importante, tener en cuenta que adi-
cionalmente de tratarse de un acto de
comercio, el comisionista debe cumplir
con la segunda calificación: comerciantes,
es decir que sean personas que habitual-
mente se dedican al comercio.
En el caso materia de la presente con-
sulta, la Srta. Cristina Tello, no celebra la
venta de espacios publicitarios a nombre
propio o del mandante, ya que como
se aprecia de la consulta, contratación
final de un espacio publicitario con un
cliente específico es de exclusividad de
la Editorial, es decir la Srta. Cristina úni-
camente pone en contacto a las partes
contratantes, pues quien tenía la decisión
final es la Editorial.
Además, la Srta. Cristina Tello no rea-
liza directamente actividad comercial
habitual, ni tampoco se aprecia que
adicionalmente a la prestación del servi-
cio (aporte de trabajo) aporte de alguna
forma capital a la Editorial.
Tampoco se aprecia que la Srta. Cristina
Tello reciba algún tipo de mercaderías y
la vendía, no evidenciándose de forma
alguna actividad empresarial de parte
de ésta, por lo que el ingreso que recibía
por poner en contacto los clientes con la
Editorial es renta de cuarta categoría. Fi-
nalmente, al no calificar como ingreso de
tercera categoría, dicha comisión recibida
no se encuentra sujeta al SPOT.
Caso Nº 3
Comisiones del Exterior
La empresa “IMPORTADORA SAC” nos
informa que depositan en su cuenta
corriente del exterior, de forma in-
termensual por servicios de comisión
mercantil prestados a proveedores del
exterior. El servicio que efectúa la em-
presa “IMPORTADORA SAC” consiste en
vender productos en el Perú (bienes que
provenientes del exterior). Asimismo, la
Área Tributaria I
empresa “IMPORTADORA SAC” nos co-
munica que estos proveedores extranjeros
no solicitan ni exigen que se le emitan
comprobantes de pago, sin embargo
desean saber, si están obligados o no a
emitir comprobante de pago por dichos
ingresos?. Asimismo, se nos consulta si ¿El
servicio prestado se encuentra gravado
con IGV? ¿Dicha comisión mercantil se
encuentra sujeta al SPOT?
Solución:
Como señalan en su consulta, por la venta
de productos en el Perú (bienes prove-
nientes del exterior), los proveedores del
extranjero pagan comisiones mercantiles
a la empresa “IMPORTADORA SAC”,
las cuales se depositan en una cuenta
corriente del exterior en forma intermen-
sual. Siendo ello así, el Reglamento de
Comprobantes de pago, aprobado por la
Resolución de Superintendencia Nº 007-
99/SUNAT, en su artículo 4º numeral 1)
inciso e) establece que, por la comisiones
recibidas de un proveedor del exterior y
pagadas en el exterior, cabe la emisión
de una “factura”.
Por tanto, la empresa “IMPORTADORA
SAC” sí tiene la obligación de emitir un
comprobante de pago “factura” (sin IGV,
como veremos más adelante).
Respecto al IGV, a primera impresión, po-
dríamos concluir que el servicio prestado
por la empresa peruana sobre venta de
productos en el Perú (bienes provenientes
del exterior) se encontraría gravado con
IGV ya que el servicio se presta aquí en
Perú. Ello, de conformidad con el artí-
culo 3° inciso c) de la Ley del Impuesto
General a las Ventas.
Sin embargo, por existir una disposición
expresa prevista en el artículo 2º inciso q)
de la LIGV, dicho servicio no se encuen-
tra gravado con IGV, es decir existe una
inafectación legal del mismo.
Finalmente, respecto al SPOT, debemos
señalar que dentro de las operaciones su-
jetas a este sistema, el artículo 3º inciso a)
del D.Leg. Nº 940 (TUO del SPOT) señala:
“La venta de bienes muebles o inmuebles,
prestación de servicios o contratos de cons-
trucción gravados con el IGV y/o ISC o cuyo
ingreso constituya renta de tercera categoría
para efecto del Impuesto a la Renta”.
Por su parte, el artículo 12° de la Resolu-
ción de Superintendencia N° 183-2004/
SUNAT establece que estarán sujetos al
SPOT los servicios gravados con el IGV
señalados en el Anexo 3.
En atención a este último párrafo, di-
chos servicios de comisionista brindados
por la empresa “IMPORTADORA SAC”
no se encuentra sujeta al SPOT. En ese
mismo, sentido se puede apreciar el
numeral 4) del Informe N°154-2006-
SUNAT/2B00007.
7 De fecha 19/06/2006.
Actualidad Empresarial I-19