INTRODUCCIÓN

La educación fiscal en Guatemala ha sido un tema que no ha logrado obtener la

importancia que tal aspecto reviste en todo Estado, y es por ello que mediante la
presente disquisición bastante genérica, se establecen aspectos muy importantes
sobre este tema, iniciando con aspectos generales que debemos tener en cuenta y
que muchos de estos conceptos son ignorados por la gran mayoría de los
ciudadanos guatemaltecos, enlistados como elementos subjetivos, objetivos y otros,
seguidamente se hace una breve reseña de la historia que ha tenido tanto el tributo
como la actividad impositiva en el país de Guatemala, desde los mayas hasta los
tiempos actuales y algo de la actividad impositiva en la edad media en Europa
específicamente, seguimos con el aspecto esencial de todo tributo ósea la legalidad
que debe de revestir los impuestos y su actividad recaudadora por la
Superintendencia de Administración Tributaria en nuestro Estado, haciendo para
ello una inducción de este tema que va desde lo contenido en la constitución Política
de la República de Guatemala, las leyes ordinarias y las reglamentarias, y un listado
de las leyes que contiene los impuestos de mayor importantes y que debemos
conocer, seguidamente realizamos brevemente la importancia que tienen los
impuestos, los logros que a obtenido la Superintendencia de Administración
Tributaria y las principales dificultades que presenta la recaudación tributaria, para
terminar conociendo algo tan importante como la cultura tributaria o educación
fiscal, y el órgano mas importante en materia impositiva como lo es la
Superintendencia de Administración Tributaria.

Es por ello que con esta pequeña disquisición, se pretende lograr crear en el lector
el interés que de querer profundizar sobre estos aspectos de tanta relevancia para
la vida del Estado en el que vivimos y la importancia de la educación Fiscal a los
guatemaltecos y que algunos de los cuerpos normativos utilizados en la elaboración
de este trabajo sean estudiando con mayor detenimiento e inquietud intelectual para
su mayor comprensión.
 EDUCACIÓN FISCAL

La Educación Fiscal es un proceso de enseñanza y aprendizaje que persigue

desarrollar desde la educación fundamental hasta la Universidad, actitudes de
compromiso frente al bien común y a las normas que regulan la convivencia
democrática, poniendo de relevancia el sentido social de los impuestos y su
vinculación con el gasto público, y el perjuicio que conlleva el fraude fiscal y la
corrupción.

A través de la educación fiscal se tienden puentes entre el Estado y los ciudadanos,

lo que resulta especialmente relevante en contextos donde el pago de los impuestos
se considera con frecuencia una obligación a eludir antes que un deber cívico que
revierte en beneficio de todos. El reto es abandonar el enfoque únicamente coactivo
y construir una relación entre el Estado y los ciudadanos basada en la colaboración
y la reciprocidad.

Importancia.
La importancia de pagar impuestos radica en que son uno de los medios principales
por los que el gobierno obtenga ingresos; tienen gran importancia para la economía
de nuestro país, ya que gracias a ellos se puede invertir en aspectos prioritarios
como la educación, la salud, la impartición de justicia y la seguridad, el combate a
la pobreza y el impulso de sectores económicos que son fundamentales para el
país.
El no pagar impuestos impide al gobierno destinar recursos suficientes para cubrir
las necesidades de nuestra sociedad, por lo que es fundamental que cumplamos
con esta obligación.
Para que el Estado pueda cumplir con su obligación constitucional de velar por el
bien común y proporcionar a la población los servicios básicos que ésta requiere,
necesita de recursos que provienen principalmente de los tributos pagados por los
contribuyentes.
El pago de los impuestos puede llevarse a cabo utilizando la coerción o apelando a
la razón. La fuerza se manifiesta en las leyes y en su cumplimiento obligatorio,
mientras que la razón sólo puede estar dada por una Cultura Tributaria con bases
sólidas.
No puede obviarse que un estímulo (o desestimulo) importante para la tributación lo
constituye el manejo y destino de los fondos públicos, aparte de que, para muchos
ciudadanos, tributar es un acto discrecional, relacionado con su percepción positiva
o negativa sobre el uso de los fondos.
Logros.
La Superintendencia de Administración Tributaria (SAT) dentro de su gestión,
destacan estos resultados:
i) Incremento de la recaudación en más de tres mil millones de quetzales en un
contexto de crecimiento económico moderado y caída de exportaciones e
importaciones.
ii) Se logró la actualización tributaria en poco tiempo y con el mínimo de errores
en el proceso de implementación.
iii) Guatemala está fuera de la lista gris de paraísos fiscales, gracias a los
avances en materia de transparencia tributaria y financiera. Con esto se evitarán
sanciones de los países de la OECD y se facilita la inversión extranjera directa, al
tiempo que se consolida el apoyo en materia de política exterior.
f) Dificultades.
i) Privilegios fiscales
Los privilegios fiscales estriban en esos indultos o amnistías que otorgan las
entidades estatales mediantes resoluciones especificas en las cuales se perdona o
condona parte de la carga tributaria que debe cubrir una persona jurídica o individual
por encontrarse en determinada situación que le hace especial, este es uno de los
problemas más fuertes que debe enfrentar el fisco, ya que eso le genera menor
recaudación de impuestos y la catalogación de “Paraíso Fiscal” otorgada por
entidades internacionales.
Puede hacerse un parangón de esta figura de Privilegios fiscales con lo que los
estudiosos de esta matera denominan como elusión fiscal ya que es una figura lícita
en la que se utilizan acciones recogidas en la ley para eludir el pago de un impuesto
siempre con métodos y acciones legales.
ii) Evasión fiscal:
Mediante una acción fraudulenta se busca evitar el pago de un tributo, Es una figura
jurídica que consiste en no pagar de forma consciente y voluntaria algún impuesto
establecido por la ley. Esta acción por la que el causante infringe la ley realizando
el impago, puede tener graves consecuencias para la persona, ya que este tipo de
actividades se puede encuadran en delitos como el de Defraudación Tributaria
establecido en nuestro Código Penal.
El Estado establece por ley el recaudo de ciertos tributos para el país y, por ello, no
se puede evadir la contribución.
La actividad gravada por el impuesto es realizada y ocultada al conocimiento de las
autoridades tributarias y, para ello, utiliza métodos ilícitos para reducir la cantidad a
pagar. Este tipo de evasión es ilegal y perseguida por la ley como delito penado.
La evasión fiscal puede ser parcial o total, es decir, si el causante evita el pago
parcial u oculta la acción completa.
iii) Contrabando aduanero
Constituye contrabando en el ramo aduanero, la introducción o extracción
clandestina al y del país de mercancías de cualquier clase, origen o procedencia,
evadiendo la intervención de las autoridades aduaneras, aunque ello no cause
perjuicio fiscal.
También constituye contrabando la introducción o extracción del territorio aduanero
nacional, de mercancías cuya importación o exportación está legalmente prohibida
o limitada. Artículo 3 de la Ley Contra la Defraudación y Contrabando Aduanero.
iv) Defraudación aduanera
Defraudación en el ramo aduanero es toda acción u omisión por medio de la cual
se evade dolosamente, en forma total o parcial, el pago de los tributos aplicables al
régimen aduanero.
También constituye defraudación la violación de las normas y aplicación indebida
de las prohibiciones o restricciones previstas en la legislación aduanera, con el
propósito de procurar la obtención de una ventaja infringiendo esa legislación.
Artículo 3 de la Ley Contra la Defraudación y Contrabando Aduanero.
g) La superintendencia de Administración Tributaria.
La Superintendencia de Administración Tributaria también conocida como SAT es
una entidad descentralizada del Estado de Guatemala con autonomía total y que
tiene por objeto ejercer con exclusividad las funciones de recaudación y
administración tributaria contenidas en la legislación de la República de Guatemala.
Esta entidad cuenta con autonomía funcional, económica, financiera, técnica y
administrativa además de recursos propios de modo que pueda encargarse de la
administración tributaria, que contiene las principales funciones: ejercer la
administración del régimen tributario y administrar el sistema aduanero de la
República de Guatemala. Todo ello de acuerdo al Decreto 1-98 del Congreso de la
República de Guatemala denominado Ley de la Superintendencia de Administración
Tributaria.
La Superintendencia de Administración Tributaria tiene competencia en materia
impositiva en todo el territorio nacional para el cumplimiento de sus objetivos.
Tendrá las atribuciones y funciones que le asigna la ley. Gozará de autonomía
funcional, económica, financiera, técnica y administrativa, así como personalidad
jurídica, patrimonio y recursos propios artículo 1 de la Ley de la Superintendencia
de Administración Tributaria.
La creación de la Superintendencia de Administración Tributaria fue aprobada por
el Congreso de la República de Guatemala, de acuerdo al decreto 1-98 que entro
en vigencia a partir del 21 de febrero de 1998. Así, se estableció que la entidad
estatal tendría competencia en todo el territorio guatemalteco para ejercer con
exclusividad las funciones de administración tributaria contenidas en la legislación.
Es objeto de la SAT, ejercer con exclusividad las funciones de administración
tributaria contenidas en la legislación de la materia y ejercer las funciones
específicas siguientes entre otras.
Ejercer la administración del régimen tributario, aplicar la legislación tributaria, la
recaudación, control y fiscalización de todos los tributos internos y todos los tributos
que gravan el comercio exterior, que debe percibir el Estado, con excepción de los
que por ley administran y recaudan las Municipalidades.
Administrar el sistema aduanero de la República de conformidad con la ley, los
convenios y tratados internacionales ratificados por Guatemala, y ejercer las
funciones de control de naturaleza paratributaria o no arancelaria, vinculadas con el
régimen aduanero.
Establecer mecanismos de verificación de precios, origen de mercancías y
denominación arancelaria, a efecto de evitar la sobrefacturación o la subfacturación
y lograr la correcta y oportuna tributación. Tales mecanismos podrán incluir, pero no
limitarse, a la contratación de empresas internacionales de verificación y
supervisión, contratación de servicios internacionales de información de precios y
otros servicios afines o complementarios.
Organizar y administrar el sistema de recaudación, cobro, fiscalización y control de
los tributos a su cargo.
Mantener y controlar los registros, promover y ejecutar las acciones administrativas
y promover las acciones judiciales, que sean necesarias para cobrar a los
contribuyentes y responsables los tributos que adeuden, sus intereses y, si
corresponde, sus recargos y multas.
Sancionar a los sujetos pasivos tributarios de conformidad con lo establecido en el
Código Tributario y en las demás leyes tributarias y aduaneras.
Presentar denuncia, provocar la persecución penal o adherirse a la ya iniciada por
el Ministerio Público, en los casos de presunción de delitos y faltas contra el régimen
tributario, de defraudación y de contrabando en el ramo aduanero.
Establecer y operar los procedimientos y sistemas que faciliten a los contribuyentes
el cumplimiento de sus obligaciones tributarias.
Realizar, con plenas facultades, por los medios y procedimientos legales, técnicos
y de análisis que estime convenientes, las investigaciones necesarias para el
cumplimiento de sus fines y establecer con precisión el hecho generador y el monto
de los tributos. Para el ejercicio de estas facultades contará con el apoyo de las
demás instituciones del Estado.
Establecer normas internas que garanticen el cumplimiento de las leyes y
reglamentos en materia tributaria.
Opinar sobre los efectos fiscales y la procedencia de la concesión de incentivos,
exenciones, deducciones, beneficios o exoneraciones tributarias, cuando la ley así
lo disponga. Así mismo evaluar periódicamente y proponer, por conducto del
Organismo Ejecutivo, las modificaciones legales pertinentes a las exenciones y los
beneficios vigentes.
Solicitar la colaboración de otras dependencias del Estado, entidades
descentralizadas, autónomas y entidades del sector privado, para realizar los
estudios necesarios para poder aplicar con equidad las normas tributarias.
Promover la celebración de tratados y convenios internacionales para el intercambio
de información y colaboración en materia aduanera y tributaria, cumpliendo siempre
con lo establecido en el artículo 44 de la Ley de la Superintendencia de
Administración Tributaria.
Planificar, formular, dirigir, ejecutar, evaluar y controlar la gestión de la
Administración Tributaria.
Todas aquellas que se vinculen con la administración tributaria y los ingresos
tributarios.
 LOS TRIBUTOS
“Los tributos son los ingresos públicos que consisten en prestaciones pecuniarias
exigidas por una Administración pública como consecuencia de la realización del
supuesto de hecho al que la Ley vincula el deber de contribuir, con el fin primordial
de obtener los ingresos necesarios para el sostenimiento de los gastos públicos.
Los tributos, además de ser medios para obtener los recursos necesarios para el
sostenimiento de los gastos públicos, podrán servir como instrumentos de la política
económica general y atender a la realización de los principios y fines contenidos en
la Constitución“.
De este concepto se pueden extraer las siguientes características de los tributos:
— Son ingresos ordinarios, pues se perciben con regularidad.
— Son prestaciones coactivas, es decir, con capacidad para apremiar u obligar.
— Sólo pueden establecerse en virtud de ley.
— Gravan la capacidad económica (art. 31.1 CE).
— Se destinan a cubrir los gastos generales del Estado.
— Sirven como instrumento de política económica y para procurar una mejor dis-
tribución de la renta nacional.

La principal clasificación de los tributos aparece en el artículo 2 LGT, que considera

el hecho imponible como elemento diferencial de un tributo respecto de otro. Los
tributos, cualquiera que sea su denominación, se clasifican en:
a) Tasas: son los tributos cuyo hecho imponible consiste en la utilización privativa o
el aprovechamiento especial del dominio público, la prestación de servicios o la
realización de actividades en régimen de derecho público que se refieran, afecten o
beneficien de modo particular al obligado tributario, cuando los servicios o
actividades no sean de solicitud o recepción voluntaria para los obligados tributarios
o no se presten o realicen por el sector privado.
b) Contribuciones especiales: son los tributos cuyo hecho imponible consiste en la
obtención por el obligado tributario de un beneficio o de un aumento de valor de sus
bienes como consecuencia de la realización de obras públicas o del establecimiento
o ampliación de servicios públicos.
c) Impuestos: son dos tributos exigidos sin contraprestación cuyo hecho imponible
está constituido por negocios, actos o hechos que ponen de manifiesto la capacidad
económica del contribuyente.

Impuestos
De acuerdo con el artículo 2.c) LGT los impuestos se definen como “los tributos
exigidos sin contraprestación cuyo hecho imponible está constituido por negocios,
actos o hechos que ponen de manifiesto la capacidad económica del contribuyente”.
Como notas características del impuesto podemos señalar:
— El impuesto es un tributo exigido sin contraprestación, ya que el sujeto pasivo
resulta obligado al pago una vez realizado el presupuesto de hecho previsto en cada
impuesto para configurar el hecho imponible.
— El impuesto es un tributo que se fundamenta en la capacidad de pago que pone
de manifiesto el sujeto pasivo.
— El impuesto al igual que el resto de los tributos debe ser regulado por ley en todos
sus elementos esenciales.

Definido el concepto de impuesto, viendo cómo su objeto es el patrimonio, la renta

o el gasto, señalaremos algunas de las clasificaciones tradicionalmente aceptadas.
Impuestos directos e indirectos
Son impuestos directos los que gravan una manifestación directa de la capacidad
de pago del sujeto pasivo, como la posesión de un patrimonio o la obtención de
renta (ejemplo: el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o el Impuesto
sobre Sociedades).
Son impuestos indirectos los que gravan una manifestación indirecta de la
capacidad de pago del sujeto pasivo, como es la circulación o el consumo de riqueza
(ejemplo: el Impuesto sobre el Valor Añadido o los Impuestos Especiales).
Impuestos subjetivos y objetivos
Son impuestos subjetivos los que gravan la capacidad de pago teniendo en cuenta
las circunstancias personales del sujeto pasivo (ejemplo: Impuesto sobre la Renta
de las Personas Físicas).
Son impuestos objetivos los que gravan una manifestación de la capacidad de pago
sin tener en cuenta las circunstancias personales del sujeto pasivo (ejemplo: el
Impuesto sobre el Valor Añadido).
Impuestos reales y personales
Son impuestos reales aquellos que atienden únicamente al objeto que produce el
rendimiento gravado sin relacionarlo con el sujeto pasivo obligado a pagar (ejemplo:
el Impuesto sobre Bienes Inmuebles grava los inmuebles con total independencia
de la capacidad de pago del propietario del inmueble).
Son impuestos personales los que someten a tributación un hecho imponible puesto
en relación con el sujeto pasivo (ejemplo: el Impuesto sobre la Renta de las
Personas Físicas, pues necesariamente hay que imputar a una persona la titularidad
de las rentas gravadas).

Impuestos periódicos e instantáneos

Son impuestos periódicos aquellos cuyo hecho imponible goza de continuidad en el
tiempo de forma que el legislador se ve obligado a fraccionarlo, de tal suerte que a
cada fracción resultante se asocia una deuda tributaria distinta (ejemplo: el Impuesto
sobre la Renta de las Personas Físicas).
Son impuestos instantáneos o accidentales aquellos cuyo hecho imponible se agota
por su propia realización, el hecho imponible se produce de modo aislado o
accidental (ejemplo: el Impuesto sobre Sucesiones).
Impuestos estatales, autonómicos y locales
En esta clasificación se atiende al sujeto activo de la relación que nace como conse-
cuencia del impuesto. De esta forma los impuestos serán estatales, autonómicos o
locales, según que sean exigidos por el Estado, por una Autonomía o por los Entes
Locales.
Tasas
Las tasas se definen en el artículo 2.a) LGT como los tributos cuyo hecho imponible
consiste en la utilización privativa o el aprovechamiento especial del dominio
público, la prestación de servicios o la realización de actividades en régimen de
derecho público que se refieran, afecten o beneficien de modo particular al obligado
tributario, cuando los servicios o actividades no sean de solicitud o recepción
voluntaria para los obligados tributarios o no se presten o realicen por el sector
privado.
Las tasas pueden ser:

 Fiscales. Como ejemplo de tasas fiscales tenemos las que se abonan para
la obtención de un título académico, o las de los juegos.
 Especiales. Podemos considerar tasas especiales las que se abonan cuando
se hace alguna gestión en un Consulado o Embajada, tasas de seguridad en
Aeropuertos o las tasas de las tarjetas de transporte.

Contribuciones especiales
El artículo 2. b) LGT define estos tributos como aquellos cuyo hecho imponible con-
siste en la obtención por el obligado tributario de un beneficio o de un aumento de
valor de sus bienes como consecuencia de la realización de obras públicas o del
establecimiento o ampliación de servicios públicos. Como ejemplo de
contribuciones especiales tenemos las que cobran los Ayuntamientos cuando se
lleva a cabo una determinada urbanización o puesta en marcha un nuevo sistema
de alumbrado público.

Exacciones parafiscales
La Disposición Adicional primera de la LGT hace referencia a las denominadas
exacciones parafiscales señalando que participan de la naturaleza de los tributos, y
que se rigen por la propia LGT en defecto de normativa específica.
Los tributos parafiscales son detracciones coactivas de carácter económico,
caracterizadas porque, pese a tener materialmente los rasgos del tributo, ni se han
creado por ley, ni se gestionan conforme a los procedimientos aplicables a la gestión
de tributos, ni su exacción está prevista en los presupuestos generales del Estado.
Se trata de tributos afectos a finalidades específicas y concretas, caracterizados por
la singularidad de su régimen jurídico.
Como ejemplo de exacciones parafiscales tenemos los aranceles que cobran los
Notarios y Registradores de la Propiedad, o el recurso que cobran las Cámaras de
Comercio.

Impuestos del sistema tributario estatal

Dentro del sistema de impuestos estatales podemos distinguir entre dos grupos: los
impuestos directos y los impuestos indirectos.

Impuestos directos
— Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
— Impuesto sobre Sociedades.
— Impuesto sobre la Renta de no Residentes.
— Impuesto sobre el Patrimonio (restablecido temporalmente para los ejercicios
2011, 2012, 2013, 2014 y 2015).
— Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Impuestos indirectos
— Impuesto sobre el Valor Añadido.
— Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
— Impuestos Especiales.
— Impuestos Aduaneros.

Sistema tributario autonómico

Fundamentalmente se compone de los siguientes grupos de tributos:
— Impuestos propios y recargos sobre impuestos estatales. Las CCAA pueden
crear sus propios tributos, que no podrán en ningún caso superponerse sobre ios
del sistema tributario estatal. Pueden, asimismo, aplicar recargos sobre los impues-
tos del sistema tributario estatal.
— Tributos del sistema tributario estatal cedidos. Conforme a lo dispuesto en la Ley
22/2009, de 18 de diciembre, por el que se regula el sistema de financiación de las
Comunidades Autónomas, existen tributos total y parcialmente cedidos:
a) Están totalmente cedidos el Impuesto sobre el Patrimonio, el Impuesto sobre
Sucesiones y Donaciones, el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos
Jurídicos Documentados, los Tributos sobre el Juego, el Impuesto Especial sobre
Determinados Medios de Transporte y el Impuesto sobre las Ventas Minoristas de
Determinados Hidrocarburos.

b) Están parcialmente cedidos el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas,

el Impuesto sobre el Valor Añadido, los Impuestos Especiales y el Impuesto sobre
la Electricidad.
— Tasas y contribuciones especiales sobre servicios y obras de su competencia.
Sistema tributario local
En el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto
refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, se encuentra la
regulación de los impuestos locales, distinguiendo entre los que pueden
establecerse voluntariamente por los ayuntamientos y los que han de exigirse
obligatoriamente.
Impuestos de exacción obligatoria:
— Impuesto sobre Bienes Inmuebles.
— Impuesto sobre Actividades Económicas.
— Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica.
Impuestos de exacción voluntaria:
— Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.
— Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras.

En la Ley de las Haciendas Locales también se dispone que los ayuntamientos

podrán establecer y exigir tasas por la prestación de servicios o la realización de
actividades de su competencia y por la utilización privativa o el aprovechamiento
especial de los bienes del dominio público municipal, y podrán, asimismo, establecer
y exigir contribuciones especiales por la realización de obras o por el esta-
blecimiento o ampliación de servicios municipales. En el ámbito económico, el
tributo es entendido como un tipo de aportación que todos los ciudadanos deben
pagar al Estado para que este los redistribuya de manera equitativa o de acuerdo a
las necesidades del momento. Exceptuando algunos casos, los tributos se pagan
mediante prestaciones monetarias y se pueden agrupar en tres categorías:
impuestos, contribuciones y tasas.
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Una figura que resulta clave en la comprensión del concepto de tributo es el hecho
imponible. En este contexto, se trata de la circunstancia o presupuesto de hecho
(de naturaleza jurídica o económica), fijado por la ley para configurar cada
tributo, cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria principal; es
decir, el pago del tributo. Por ejemplo, la obtención de renta es el hecho imponible
en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante IRPF) o la
posesión de un bien inmueble el del Impuesto de Bienes Inmuebles.
 SUJETO DEL IMPUESTO
Entendemos por tales a aquellas personas físicas y morales legalmente obligadas
a pago de dicho impuesto.
De acuerdo a la Ley del Impuesto al Valor Agregado en su Art. 1º, están obligados
al pago de impuesto al valor agregado las personas físicas y morales que, en
territorio nacional, realicen los actos o actividades siguientes:
* Enajenación de bienes.
* Prestación de servicios independientes.
* Otorgar el uso o goce temporal de bienes.
* Importen bienes o servicios.
Enajenación
Se entiende por enajenación toda transmisión de la propiedad de bienes, con
excepción de la que se realice por causa de muerte o por fusión de sociedades.
La donación se considera como enajenación gravada, cuando la realicen
empresas para las cuales el donativo no sea deducible para los fines del ISR.
La venta en la que el vendedor se reserve la propiedad de la cosa vendida desde
que se celebre el contrato, aun cuando la transferencia opere con posterioridad, o
no llegue a efectuarse.
Las adjudicaciones, aun cuando se realicen a favor del acreedor.
La aportación a una sociedad o asociación.
La que se realiza mediante el arrendamiento financiero

Exenciones
No se paga impuesto en la enajenación de los siguientes bienes
* El suelo
* Construcciones adheridas al suelo, destinadas o utilizadas para casa habitación.
Cuando sólo una parte del inmueble se utilice a casa habitación, no se pagará el
impuesto por dicha parte. Los hoteles no quedan comprendidos en esta fracción.
* Libros, periódicos y revistas, así como el derecho para explotar una obra, que
realice su autor.
* Bienes muebles usados, a excepción de los enajenados por empresas.
* Billetes y demás comprobantes que permitan participar en loterías, rifas, sorteos
o juegos con apuestas y concursos, así como los premios respectivos, a que se
refiere la Ley del ISR.
* Moneda nacional y extranjera, así como las piezas de oro o de plata que
hubieran tenido tal carácter y las piezas denominadas "onza troy".
* Lingotes de oro con un contenido mínimo de 99% de dicho material, siempre que
su enajenación se efectúe en ventas al menudeo con el público en general.
Se considera realizada la enajenación en cualquiera de los siguientes supuestos:
* Desde el momento que se envíe o entregue el bien al comprador.
* Desde que se pague parcial o totalmente el precio del bien.
* Desde el momento que se expide el documento que ampare la enajenación.

Prestación de Servicios Independientes.

Son considerados servicios independientes:
* La prestación de obligaciones de hacer que realice una persona a favor de otra,
cualquiera que sea el acto que le dé origen y el nombre o clasificación que a dicho
acto le den otras leyes.
* El transporte de bienes o personas.
* El seguro, el afianzamiento y el re afianzamiento.
* El mandato, la comisión, la mediación, la agencia, la representación, la
correduría, la consignación y la distribución.
* La asistencia técnica y la transferencia de tecnología.
* Toda otra obligación de dar, de no hacer o de permitir, asumida por una persona
en beneficio de otra, siempre que no esté considerada por esta ley como
enajenación o uso o goce temporal de bienes.
Exenciones
No se paga el impuesto por la prestación de los siguientes servicios:
* Los prestados directamente por la Federación, DF., Estados y Municipios que no
correspondan a sus funciones de derecho público.
* Los prestados por instituciones públicas de seguridad social.
* Comisiones y contraprestaciones que cubra el acreditado a su acreedor con
motivo del otorgamiento de créditos hipotecarios.
* Las comisiones que cobren las Afores por la administración de sus recursos.
* Los servicios gratuitos.
* Los servicios de enseñanza.
* El transporte público terrestre de personas, excepto ferrocarril.
* El transporte marítimo internacional de bienes prestado por residentes en el
extranjero sin establecimiento permanente en el país.
* Los de maquila de harina o masa, de maíz o trigo.
* Los de pasteurización de leche.
* El aseguramiento contra riesgos agropecuarios y los seguros de vida, ya sea que
cubran el riesgo de muerte u otorguen rentas vitalicias o pensiones, así como las
comisiones de agentes que correspondan a los seguros citados.
* Operaciones financieras derivadas.
* Servicios proporcionados a sus miembros, partidos políticos, asociaciones,
coaliciones, sindicatos, cámaras de comercio, asociaciones patronales y colegios
de profesionales.
* Los de espectáculos públicos por el boleto de entrada. No se considera
espectáculo público los prestados en restaurantes, bares, cabarets, salones de
fiesta o de baile y centros nocturnos. Están obligadas al pago
del impuesto empresarial a tasa única (IETU), las personas físicas y las morales
residentes en territorio nacional, así como los residentes en el extranjero con
establecimiento permanente en el país, por los ingresos que obtengan por:
Enajenar bienes. Prestar servicios independientes.

En no pocas ocasiones el sujeto y el objeto en el área fiscal tienden a confundirse

por su interrelación.

El objeto, para efectos fiscales, es la renta o ingresos gravables de cualquier fuente

siempre que se produzca dentro del territorio panameño en concordancia con
nuestro sistema territorial (artículo 694 del código fiscal). Aun así, en ciertos casos
trasciende nuestro límite geográfico de acuerdo con las normas y disposiciones
fiscales sobre remesas por servicios prestados en el exterior. Dicho en otra forma,
es la cosa sujeta a ser gravada con el impuesto sobre la renta (ISR) en la persona
del sujeto.

Para todos los efectos del ISR, el sujeto es la persona, ya sea natural (física) o
jurídica, sin importar su nacionalidad ni su domicilio, que recibe o genera ingresos
gravables de fuente panameña (el objeto) y que en consecuencia está obligado a
pagar las contribuciones tributarias que le corresponden.
En cuanto al impuesto sobre la renta, el sujeto es responsable hasta con sus
haberes personales hasta la concurrencia o monto del mismo impuesto generado
por las rentas gravables que haya obtenido dentro de un mismo período fiscal. Igual
es responsable solidario del pago del mismo impuesto que haya retenido y no
pagado o del que esté obligado a retener (sobre salarios y otras remuneraciones,
sobre remesas al exterior, sobre pagos a artistas y deportistas que hayan venido a
Panamá, etc.).

También le cabe responsabilidad directa a quien no se le haya retenido el impuesto

que le corresponda pagar, como sería el caso del impuesto de dividendos no
pagado, incluyendo los préstamos o créditos otorgados por la sociedad registrados
como cuentas por cobrar a los accionistas, que en este caso la tasa sería de 10%,
aun cuando se haya pagado el impuesto complementario o cuando el impuesto de
dividendos a pagar sea de 5%. (Norma adicionada por el artículo 3 de la Ley 31 de
2011).

Con la sola excepción del impuesto de inmuebles, los demás impuestos son
responsabilidad directa de la persona (el sujeto) que incurre en la obligación por su
propia actividad, como es el caso del Impuesto de Importación, el de Naves, el de
Timbres, el Aviso de Operación de empresas, el de bancos, financieras y casas de
cambio, etc.

Los bienes inmuebles, por su propia naturaleza y para todos los efectos tributarios
son considerados como sujetos (contribuyentes) independientes de sus
propietarios, aunque sean estos los responsables del pago del impuesto de
inmuebles causado por la finca como un bien de capital. En estos casos se
confunden el objeto y el sujeto, al fusionarse ambos conceptos y ser único para los
dos. Esta situación deriva en que ante la morosidad de un bien inmueble solamente
se podrá ejecutar el bien moroso, tal como lo señala el artículo 789 del código fiscal,
cuando dice textualmente que “En las ejecuciones para el cobro de este impuesto
podrán embargarse los bienes por los cuales se adeude”.
ELEMENTOS DEL IMPUESTO

En el impuesto como fenómeno de la actividad financiera distinguimos los siguientes

elementos:
1. El sujeto activo.
2. El sujeto pasivo.
3. La materia imponible u objeto de la imposición.
4. El hecho generador del impuesto o hecho imponible.
5. La base imponible.
6. La tasa o cuota tributaria.
7. La fuente del impuesto.

 Sujeto Activo: es a quién le corresponde el derecho de exigir

 La materia imponible u objeto de la imposición: es se asienta el impuesto y
 el que directa o indirectamente tiene su origen, toma su nombre.
 Un bien (Bienes inmuebles o bienes muebles).
 Un producto.
 Una renta.
 Un capital.

 Hecho Imponible: son aquellos actos o circunstancias que generan la

obligación de pagar un impuesto.
 Base Imponible: es la cuantificación económica del hecho imponible, es
decir, es el valor sobre el cual se aplica la tarifa para obtener el impuesto
respectivo.
 Tasa o Cuota Tributaria: es el porcentaje que debe aplicarse a la base
gravable para calcular el impuesto.
 La fuente del impuesto: se refiere a la fuente económica de donde el sujeto
pasivo obtiene los medios para hacer efectivo el impuesto al sujeto activo
(Estado).
Los 7 elementos principales del impuesto

1- Sujeto activo

El sujeto activo representa a la entidad administrativa que se beneficia directamente

con la recaudación de los impuestos.

Los sujetos activos pueden variar dependiendo de las normativas de cada país. Los
administradores pueden ser nacionales, locales, estatales o municipales, y serán
ellos los que decidirán quiénes serán los destinatarios finales de dichos tributos.

2- Sujeto pasivo

Se trata de la persona, ya sea natural o de tipo jurídica, que se ve obligada según

la ley a pagar las prestaciones tributarias.

Dentro del sujeto pasivo se hacen dos distinciones. La primera denomina al

contribuyente; es decir, a todos los individuos a quienes la ley impone el pago
tributario.

La segunda acepción, denominada responsable legal o sustituto del contribuyente,

se refiere a la persona encomendada a velar con el cumplimiento material del
compromiso.

3- Hecho imponible

Se refiere al hecho o acto que una vez que se ejecuta deriva en una obligación
tributaria según las normas establecidas por la ley.

Dentro de esta categoría entran hechos tan variables como la venta de bienes,
prestación de servicios, cobros de rentas, derechos por herencias o sucesiones,
titularidad de derechos, entre muchos otros.
Todos estos hechos pueden variar o hasta llegar a ser exentos, dependiendo de la
ley de impuesto sobre la renta de cada país.

4- Base imponible

Se refiere a la cuantificación o monto del hecho imponible a través de la cual se

determinará cuál será la obligación tributaria que pagará el sujeto natural o jurídico.

5- Tipo de gravamen

Se refiere a un tipo de proporción, ya sea fija o variable, que se aplica siempre sobre
la base imponible para poder determinar cuál será el cálculo definitivo del gravamen.

Estos porcentajes generalmente son establecidos según las necesidades de cada

país y pueden variar dependiendo del rubro.

6- Cuota tributaria

Es la cantidad en números que representa al gravamen. Esta cuota tributaria puede

ser una cantidad fija o se puede extraer al multiplicar la base imponible por el tipo
impositivo.

7- Deuda tributaria

Es la deuda final que debe ser pagada al sujeto activo según las normativas
establecidas previamente en cada país.
Se obtendrá luego de minimizar la cuota con las deducciones en caso de que las haya, o con
incrementos por recargas.

ELEMENTOS DEL IMPUESTO

Los impuestos están compuestos por algunos elementos, entre los que destacan los
siguientes:
Sujeto: son los agentes que participan en el proceso de recaudación. De este modo
tenemos que, existen dos tipos de sujetos:

Sujetos activos: Aquellos que tienen el derecho de exigir el pago de los tributos. En
este grupo tenemos a la federación, las entidades federativas y a los municipios.

Sujetos pasivos: Son los causantes o contribuyentes que pueden ser personas
físicas o morales, mexicanas o extranjeras que tienen legalmente la obligación de
pagar algún impuesto.

Objeto del impuesto: Es aquello que normalmente da el nombre a la contribución

respectiva, por ejemplo: el ingreso, el valor agregado, el Bonificaciones o
descuentos que reciba, siempre que por las operaciones que les dieron origen se
haya efectuado la deducción correspondiente.
Por enajenación de bienes, las cantidades que perciban de las instituciones de
seguros las personas realicen las actividades a que se refiere el artículo 1 de esta
ley.
Deducciones Autorizadas Las erogaciones que correspondan a:

a) La adquisición de bienes (activo fijo e inventario)

b) La adquisición de servicios independientes o;
c) El uso o goce temporal de bienes. II. Las contribuciones locales o federales a
cargo del

Contribuyentes pagadas en México, con excepción de los IETU, sobre la renta, y a

los depósitos en efectivo, de las aportaciones de seguridad y de aquellas que
conforme a las disposiciones legales deban trasladarse. III. La devoluciones de
bienes que se reciban, de los descuentos o bonificaciones que se hagan, así como
de los depósitos a anticipos que se devuelvan, siempre que por los ingresos de las
operaciones que dieron origen hayan estado afectos al impuesto establecido

Hecho imponible: Aquella circunstancia cuya realización, de acuerdo con la ley,

origina la obligación tributaria. Son hechos imponibles comunes la obtención de
una renta, la venta de bienes y la prestación de servicios, la propiedad de bienes y
la titularidad de derechos económicos, la adquisición de bienes y derechos por
herencia o donación.

Sujeto pasivo: es la persona natural o jurídica que está obligada por ley al
cumplimiento de las prestaciones tributarias. Se distingue entre contribuyente, al
que la ley impone la carga tributaria y responsable legal o sustituto del
contribuyente que está obligado al cumplimiento material o formal de la obligación.

Base imponible: es la cuantificación y valoración del hecho imponible y determina

la obligación tributaria. Se trata de una cantidad de dinero, pero puede también
tratarse de otros signos, como el número de personas que viven en un vivienda,
litros de gasolina, litros de alcohol o número de cigarros.

Tipo de gravamen: es la proporción que se aplica sobre la base imponible con

objeto de calcular el gravamen. Dicha proporción puede ser fija o variable.

Cuota tributaria: Aquella cantidad que representa el gravamen y puede ser una
cantidad fija o el resultado de multiplicar el tipo impositivo por la base imponible.

Deuda tributaria: es el resultado de reducir la cuota con posibles deducciones y

de incrementarse con posibles recargos.
 TIPOS DE IMPUESTOS

Los impuestos son un tipo de obligaciones pecuniarias en favor del acreedor

tributario, que están regidas por derecho público. No requiere una contraprestación
directa o determinada por parte de la administración tributaria. En la mayoría de los
casos, los Estados son los únicos que tienen la potestad tributaria, para poder
financiar sus gastos. Se rigen por el principio de que los que más dinero tienen, más
deben aportar a la financiación estatal. Es obligatorio pagarlos para las personas y
empresas que cotizan y trabajan activamente, ya que con ellos se financia el aparato
estatal, los servicios sociales, la construcción de infraestructuras, las políticas de
sanidad, educación, etc.

Existen diferentes tipos de impuestos según la clasificación de la Agencia Tributaria:

– Impuestos directos: Gravan los ingresos y el patrimonio de una persona. Por
ejemplo, el IRPF, el Impuesto de Sociedades y el Impuesto sobre el Patrimonio son
tipos de impuestos directos.
– Impuestos indirectos: Se aplican al consumo de empresas y personas. El más
representativo de todos es el IVA, aunque también entran en esta clasificación el
Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
– Impuestos especiales: Aquellos que gravan las bebidas alcohólicas, la
electricidad, los hidrocarburos, la electricidad…
La OCDE ha realizado una clasificación homogénea de los tipos de impuestos, con
una organización propia:
 Impuestos sobre la renta, los beneficios y las ganancias de capital.
 Impuestos individuales sobre la renta, beneficios y ganancias de capital
 Impuestos de sociedades sobre la renta, beneficios y ganancias de capital
 Otros
 Impuestos sobre la renta, los beneficios y las ganancias de capital
 Contribuciones a la Seguridad Social
 Trabajadores
 Empresarios
 Autónomos y empleados
 Impuestos sobre nóminas de trabajadores y mano de obra
 Impuestos sobre la propiedad
 Impuestos periódicos sobre la propiedad inmobiliaria
 Impuestos periódicos sobre la riqueza neta
 Impuestos sobre herencias, sucesiones y donaciones
 Impuestos sobre transacciones financieras y de capital
 Impuestos no periódicos
 Impuestos sobre bienes y servicios
 Impuestos sobre producción, venta, transferencias, arrendamiento y distribución de
bienes y prestación de servicios.
 Impuestos sobre bienes y servicios específicos
 Impuestos sobre uso o permiso de uso o desarrollo de actividades relacionadas con
bienes específicos (licencias).

Impuestos estatales y locales

Los impuestos estatales y locales se pueden cobrar de distintas formas según el

estado donde vive. La mayoría de los estados cobra un impuesto sobre el ingreso y
usted puede preparar su declaración estatal junto con su declaración federal.

Otras formas de tributación incluyen el impuesto estatal a las ventas y los impuestos
sobre la propiedad y vehículos motorizados, por ejemplo. El tipo de impuesto y la
cantidad a pagar varían por estado y comunidades locales.

Visite el sitio web de su estado para obtener la información necesaria y requisitos

para presentar su declaración de impuestos estatal y la fecha límite
correspondiente. Tenga en cuenta que usted puede enviar su declaración estatal
junto con su declaración de impuestos al IRS en los estados que permiten
declaraciones electrónicas.

Impuesto estatal a las ventas

Qué es el impuesto estatal a las ventas y cómo se calcula

Usted paga un impuesto estatal a las ventas al comprar un producto o servicio,

dependiendo del estado donde se encuentre.
 PRINCIPALES IMPUESTOS EN GUATEMALA
El Estado debe garantizar a todos los habitantes del país, la vida, la libertad, la
justicia, la seguridad, la paz y el desarrollo integral. Para cumplir con este mandato,
es necesario contar con recursos que provienen, en su mayor parte, de los tributos
pagados por la población.

Principios Constitucionales de la Tributación

 De legalidad: Sólo el Congreso de la República tiene la facultad de decretar
impuestos, arbitrios y contribuciones especiales, conforme a las necesidades del
Estado y de acuerdo a la equidad y justicia tributaria.
 De Capacidad de pago: El sistema tributario debe ser justo y equitativo (Es
decir que la creación de impuestos debe responder al mandato de que a mayor
tenencia de bienes o percepción de ganancias, mayor contribución al Estado.
 Prohibición de múltiple tributación: Hay doble o múltiple tributación cuando se
cobra dos o más impuestos sobre un mismo hecho generador en el mismo
período. Tampoco están permitido los tributos confiscatorios.
El Código Tributario indica que tributos son los pagos que el Estado exige a la
población, con el objetivo de obtener recursos para el cumplimiento de sus fines y
deberes. Son tributos los impuestos, arbitrios, contribuciones especiales y
contribuciones por mejoras.
 Impuesto: Es el tributo que tiene como hecho generador (causa de la
obligación), una actividad estatal general no relacionada concretamente con el
contribuyente.
 Arbitrio: Es el impuesto decretado por ley a favor de una o varias
municipalidades.
 Contribución Especial: Es el tributo que el contribuyente paga a efecto de
obtener beneficios directos, a través de la realización de obras públicas o la
prestación de servicios estatales.
 Contribución Especial por Mejoras: Es la establecida para costear la obra
pública que produce una plusvalía inmobiliaria (aumento de valor de la
propiedad) y tiene como límite para su recaudación, el gasto total realizado; y
como límite individual para el contribuyente, el incremento de valor del inmueble
beneficiado.
La Superintendencia de Administración Tributaria tiene a su cargo la
recaudación de alrededor de 13 impuestos diferentes y cada uno tiene su hecho
generador distinto (causal del gravamen), así como varios regímenes (modalidades)
bases y tipos impositivos (tasas o tarifas).
IMPUESTOS DIRECTOS:
Gravan de manera directa el patrimonio, los ingresos y/o las rentas de los
contribuyentes.
 Impuesto Sobre Circulación de Vehículos Terrestres, Marítimos y
Aéreos: La circulación de vehículos en territorio, espacio aéreo y aguas
nacionales genera un impuesto que debe pagar los propietarios de los
mismos. Estos fondos en buena parte tienen como destino, las municipalidades
del país. Esta normado por el Decreto 70-94. El período de pago se realiza del
1 de enero al 31 de julio de cada año.
 Impuesto Sobre la Renta: Es el impuesto que recae sobre las rentas o
ganancias que obtengan las personas y empresas, entes o patrimonios
nacionales o extranjeros, residentes o no en el país. Esta normado por el Decreto
10-2012. Se genera cada vez que se producen rentas gravadas.
Se determinan según su procedencia: a. Actividades Lucrativas, b. Rentas del
Trabajo y c. Rentas de Capital.
 Impuesto Único Sobre Inmuebles: Conocido como IUSI, es la contribución que
los guatemaltecos dueños de bienes, inmuebles, rústicos o rurales y urbanos
proporcionan al Estado, la mayor parte de lo recaudado es asignado a las
municipalidades, la mayoría ya lo recauda y administra, otras a través de la
Dirección de Catastro y Avalúo de Bienes Inmuebles del Ministerio de Finanzas.
Esta normado por el Decreto 15-98. El pago se realiza trimestral o anualmente.
 Impuesto Sobre Herencias, Legados y Donaciones: El pago lo realizan los
beneficiarios de herencias, legados y donaciones. Esta normado por el Decreto
431.
 Impuesto de Solidaridad: El pago de este impuesto, lo realizan las personas o
empresas, afiliadas al Régimen Sobre Utilidades del ISR, que dispongan de
patrimonio propio, realicen actividades mercantiles y agropecuarias y obtengan
un margen bruto superior al cuatro por ciento (4%) de sus ingresos brutos. Esta
normado por el Decreto 73-2008. El pago se realiza trimestralmente.
IMPUESTOS INDIRECTOS:

Gravan el consumo de bienes y servicios. Se denominan indirectos porque los

mismos son trasladados en cada eslabón de la cadena productiva (de importador a
productos, de este a distribuidor y de este al consumidor final que será el auténtico
contribuyente).
 Impuesto al Valor Agregado: Es el impuesto que más dinero genera para el
Estado, lo paga toda persona que compra algún bien o adquiere un
servicio. Esta normado por el Decreto 27-92. La tarifa del IVA es del 12% del
valor de cada producto o servicio y está siempre incluida en los precios de todo
lo que compramos. Los contribuyentes inscritos en el Régimen General están
obligados a reportar mensualmente el IVA pagado en sus compras y el IVA
cobrado en sus ventas.
 Impuesto a la Distribución de Petróleo Crudo y Combustibles Derivados del
Petróleo: Surge en el momento del despacho de petróleo crudo y
combustibles. Lo recaudado es asignado a las municipalidades, para el servicio
de transporte, mejorar y construir y mantener la infraestructura vial, tanto urbana
como rural. Esta normado por el Decreto 38-92
Las tasas del impuesto son las siguientes: Gasolina superior Q.4.70; Gasolina
Regular Q4.60; Gasolina de Aviación Q4.70; Diesel y gas oil Q1.30; Kerosina
Q0.50; Kerosina para motores de reacción Q0.50; Nafta Q0.50.
 Impuesto Sobre la Distribución de Bebidas Alcohólicas Destiladas,
Cervezas y otras Bebidas Fermentadas: Las bebidas que pagan este impuesto
son las Cervezas y otras bebidas de cereales fermentadas, Vinos, vinos
espumosos, vinos, vermouth y sidras, bebidas alcohólicas destiladas, bebidas
alcohólicas mezcladas, el resto de bebidas fermentadas. Esta normado por el
Decreto 21-2004.
La base del impuesto lo constituye el precio de venta al consumidor final, sugerido
por el fabricante o el importador.
 Impuesto al Tabaco y sus productos: Rige todo lo relacionado con la siembra,
cultivo, tránsito, manufactura, comercio, consumo, importación y exportación del
tabaco y sus productos, además de fijar un impuesto para los cigarrillos
fabricados a máquina, nacionales e importados, así como a los puros y
mixturas. El monto del impuesto recaudado se destina a financiar el
presupuesto del sector salud. Esta normado por el Decreto 61-77.
Lo deben pagar los fabricantes y los importadores.
 Impuesto a la Distribución de Cemento: La distribución de cemento en el
territorio nacional, lo deben pagar los fabricantes y los importadores de este
producto, se genera al momento de la salida del producto de las bodegas de
almacenamiento de los fabricantes o bien al internarse al país. Esta normado
por el Decreto 79-2000.
La tarifa de este impuesto es de Q1.50 por cada bolsa de 42.5 kilogramos de peso
o bien su equivalente, cuando se venda a granel o en bolsas de diferente peso.
 PRINCIPALES IMPUESTOS QUE AFECTAN A LAS EMPRESAS
MERCANTILES

El Impuesto de Sociedades
También llamado Impuesto sobre Beneficios, está regulado por la Ley 27/2014,
de 27 de noviembre, el tipo habitual es el 25% para las pequeñas y medianas
empresas, también inicialmente es el tipo para las grandes empresas, aunque
existen tipos del 30% (las de hidrocarburos), 20% (generadoras de empleo,
microempresas y cooperativas), 15% (empresas de reciente creación), 10%
(asociaciones y fundaciones) y 1% (SICAV, Fondos de Inversión Financieros y
Sociedades de Inversión Inmobiliaria).

Hecho imponible

Da lugar al hecho imponible la obtención de rentas de sociedades mercantiles y de

economía social que tengan su domicilio en el territorio español.

Devengo del impuesto

Se produce al cierre de la cuenta de resultados (pérdidas y ganancias) y se calcula

el resultado del ejercicio.

Exigibilidad

El impuesto se liquida en el periodo comprendido entre 1 y el 25 de julio del año

siguiente al del devengo. Aunque, cuando ha habido beneficios a partir de la última
liquidación, se realizan pagos anticipados de forma periódica, trimestralmente,
mediante un sistema de retenciones, pagos fraccionados e ingresos a cuenta.

Sujeto Pasivo

Son obligados tributarios o sujetos pasivos:

a) Las personas jurídicas, excepto las sociedades civiles.

b) Los fondos de inversión.

c) Las uniones temporales de empresas (UTEs).

d) Los fondos de capital-riesgo.

e) Los fondos de pensiones.

f) Los fondos de regulación del mercado hipotecario.

g) Los fondos de totalización hipotecaria.

h) Los fondos de totalización de activos.

i) Los Fondos de garantía de inversiones.

j) Las comunidades titulares de montes vecinales en mano comunes.

k) Los Fondos de Activos Bancarios.

Base imponible

Está conformada por las rentas obtenidas menos los gastos necesarios para
obtenerlas (gastos deducibles reflejados en la legislación sobre IS). Se puede
identificar la base imponible como el resultado de la cuenta de pérdidas y ganancias
de la sociedad antes de impuestos después de aplicar los posible ajustes fiscales,
ya que hay ingresos y gastos fiscales que no lo son contablemente y viceversa.

Deducciones

Existen varias deducciones que se pueden aplicar en el caso de que la sociedad

cumpla determinados requisitos. Las más significativas son por creación de
empleo y por implantaciones de sistemas de protección ambiental.

Base liquidable

Es la base imponible menos las deducciones aplicadas.

Tipo impositivo

El tipo general es el 25% (el 15% para las pymes de reciente creación durante los
dos primeros años que den beneficios).

Cuota tributaria

Se calcula multiplicando la base liquidable por el tipo impositivo aplicable.

Gestión del Impuesto de Sociedades

Las sociedades sometidas a este impuesto deben llevar, según sea su tipología,
todos los libros y registros que se relacionan en la legislación sobre sociedades.

Impuesto de Sociedades, Impuesto sobre el Valor Añadido o Impuesto de

Actividades Económicas. Estas son sólo algunas tasas que tienen que tener en
cuenta los fundadores y directivos en una Sociedad Mercantil. Repasamos a
continuación cada uno de ellos: Impuesto de Sociedades. Grava la renta de los
sujetos pasivos, es decir, las sociedades o entidades jurídicas, que residan en
España. Aunque no hayan desarrollado ninguna actividad empresarial o no hayan
obtenido rentas sujetas al impuesto durante el periodo impositivo, el impuesto de
sociedades debe declararse. Dentro de las sociedades mercantiles se excluirían
las sociedades civiles si no tienen objeto mercantil. En ese caso, pasarían a formar
parte del régimen de atribución de rentas del IRPF. Para ser consideradas
residentes en el territorio español, las sociedades deben cumplir los siguientes
aspectos: Haberse constituido conforme a la ley española Domicilio social en
España Sede de dirección efectiva en territorio español El periodo impositivo del
impuesto de sociedades coincide con el ejercicio económico de la empresa, pero no
será nunca superior a 12 meses, por ello, normalmente el ejercicio coincide con el
año natural.
 El devengo del impuesto de sociedades se produce en el final de periodo
impositivo, por lo que, si coincide con el año natural, será el 31 de diciembre. Sin
embargo, los supuestos de extinción, transformación o cambio de residencia al
extranjero se originan anticipadamente. Impuesto sobre Actividades Económicas.
Este es el impuesto que grava a las personas físicas (los profesionales autónomos),
personas jurídicas (sociedades) y entidades sin personalidad jurídica (sociedades
civiles y comunidades de bienes) que realicen actividades empresariales,
profesionales y artísticas en España. Quedarían excluidas aquellas actividades
relacionadas con la agricultura, la ganadería, actividades forestales y pesqueras.
Para considerar una actividad como empresarial, profesional o artística, debe
producirse una ordenación de medios de producción o recursos humanos con el
objetivo de producir bienes o servicios. Existen tres exenciones en el Impuesto
sobre Actividades Económicas:

Las personas físicas. Las sociedades, sin personalidad jurídica y los contribuyentes
por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes con una cifra de negocio inferior
a 1.000.000 de euros del penúltimo año anterior al del devengo del impuesto. Los
sujetos pasivos que inicien el ejercicio de su actividad en España en los dos
primeros periodos impositivos. Además, las personas y sociedades obligados a
declarar el IAE, también deberán declarar los establecimientos y/ locales en los que
se lleve a cabo la actividad, si lo hubiera. Esta declaración censal se realiza con los
modelos 036 y 037. Esta obligación no exime que la empresa deba pagar el
Impuesto sobre Actividades Económicas y presentar las correspondientes
declaraciones. Toda Sociedad Mercantil debe declarar el IAE en caso de alta, baja,
modificación de la actividad y el importe neto de la cifra de negocio. La cuota que
se debe pagar depende de la actividad económica, y viene clasificada en los
epígrafes correspondientes a las tarifas del IAE en función de su descripción y
contenido, y se le aplicarán los correspondientes elementos tributarios para
determinar la cuota exacta a pagar. No obstante, hay un importe mínimo de cuota
de 37,32 euros. Impuesto de valor añadido. El conocido IVA. Este impuesto grava
cualquier consumo de bienes y servicios. En cualquier de los siguientes supuestos
se debe aplicar el IVA: Entregas de bienes o prestaciones de servicios realizadas
por empresarios y profesionales en el desarrollo de su actividad. Adquisiciones
intracomunitarias de bienes realizadas por empresarios o profesionales.
Importaciones de bienes. El IVA en España se aplica en la península y Baleares.
Canarias tiene un impuesto diferente, el Impuesto General Indirecto Canario (IGIC).
En Ceuta y Melilla se aplica el Impuesto sobre la Producción, los Servicios y la
Importación (IPSI). Toda Sociedad Mercantil está obligada a emitir factura por cada
entrega de bienes o prestación de algún servicio que se realice, dentro de su
actividad empresarial. Además, se debe guardar copia de todas ellas.
¿Qué impuestos paga una empresa?

El Impuesto sobre Sociedades

El Impuesto por excelencia al que deben hacerse cargo las personas jurídicas es el
Impuesto sobre Sociedades, que gravará los beneficios obtenidos a partir del
resultado contable de la misma durante el año. Además, como ya habréis oído a
partir de este año 2016 las Comunidad de Bienes con base mercantil deberán
tributar también por este impuesto, ya que hasta este momento los ingresos de este
tipo de entidades mercantiles no se conocían al cien por cien por la Agencia
Tributaria al no existir un impuesto que gravara los beneficio de las mismas.

Tipos impositivos:

 Tipo General: normalmente el tipo impositivo general para este impuesto era
del 30% sobre el resultado contable después de aplicar los ajustes
correspondientes, pero desde el año 2016 el tipo se ha reducido hasta el
25%.
 Tipo Reducido: para todos aquellos emprendedores que deseen fundar una
empresa de nueva creación, podrán aplicarse durante dos años el tipo del
15%. Este período de dos años se computará desde el en que la base
imponible de la misma resulte positiva.
Estos dos tipos son los dos más importantes, y, con los más corrientes que os
podéis encontrar a la hora de trabajar con el Impuesto de Sociedades.
  Declaraciones que deben presentarse:
Como en el IRPF, se deben presentar una serie de modelos de manera trimestral y
anual donde se refleja el importe que debemos ingresar al Tesoro Público en
concepto de Impuesto sobre Sociedades.

 Modelo 202: mediante este modelo se expresará a Hacienda los pagos

fraccionados que deberán hacerse de manera trimestral, el mismo debe
presentarse durante los meses de octubre, diciembre y abril del año.
 Modelo 200: una vez se han presentado los pagos fraccionados, a final de
año debemos realizar un resumen anual del impuesto de sociedades, que
presentaremos en julio cuando el ejercicio coincida con el año natural.
Deberemos presentar este modelo incluso cuando se ha tenido un ejercicio
negativo o no se hayan obtenido rentas sujetas al Impuesto sobre Sociedad

Otros de los impuestos que deben hacer frente las empresas es el Impuesto sobre
el Valor Añadido, mediante el cual se gravan:

 Entregas y prestaciones de servicios realizadas por profesionales.

 Adquisiciones intracomunitarias de bienes.
 Importaciones de bienes.
¿Que entendemos como empresarios o profesionales?
Se consideran como empresarios o profesionales a aquellos que realicen de manera
habitual actividades empresariales, y también las sociedades mercantiles, que es el
caso que os estamos explicando y que nos interesa para este caso.

 Tipos impositivos
Los tipos impositivos del IVA son los siguientes:

 Tipo General: el tipo de IVA más frecuente es el 21%, de manera que es el

que más van a conocer las empresas
 Tipo Reducido: se trata de un tipo de IVA reducido al 10%, como por
ejemplo el transporte de viajeros o equipajes o los servicios de hostelería,
por lo que también es necesario tenerlo en cuenta.
 Tipo Supe reducido: se trata del IVA que debe aplicarse a productos de
primera necesidad, siendo el mismo del 4%.
 Declaraciones que deben presentarse
 Modelo 303: al igual que hemos indicado en las declaraciones de IVA,
también deben presentarse declaraciones trimestrales de este impuesto,
como máximo hasta el día 20 de los meses de abril, julio y octubre, y el cuarto
trimestre del 1 al 30 de enero del año siguiente.
 Modelo 390: el modelo 390 es el resumen anual de todas las operaciones
que se han realizado durante el año, de manera que recoge todas las
operaciones que se han contabilizado en las previas declaraciones
trimestrales, debiendo coincidir en los importes que se han expresado en las
mismas.
 PRINCIPALES IMPUESTOS DIRECTOS VIGENTES
Conforme la legislación vigente, los guatemaltecos que poseen un vehículo para su
uso, deben atender el pago del Impuesto Sobre de Circulación de Vehículos –ISCV-
durante los primeros siete meses de cada año calendario. El impuesto que, en su
definición, también incluye la obligación legal para los vehículos aéreos y marítimos,
se enfoca principalmente en los terrestres, dado que su administración está a cargo
de la Superintendencia de Administración Tributaria, mientras que el pago de los
aéreos está supervisado por la Dirección de Aeronáutica Civil, y el de los marítimos
por la Marina Nacional; sin embargo, de estos últimos dos no hay evidencia que
existen registros públicos de cobro, morosidad y eficiencia recaudatoria, por lo que
en la práctica parece que al Gobierno de Guatemala no le interesa garantizar el
pago de los mismos.

Aun cuando la recaudación del ISCV en términos macroeconómicos es de poca

importancia (implica entre 0.14% y 0.15% del PIB), en 2017 alcanzó a recaudar
Q826 millones y de ese total el 98.8% se recaudó sobre los vehículos terrestres, por
lo que su monto no es despreciable. Sobre este particular, es importante recordar
que en 2012 se estableció la nueva tarifa para el cobro de este impuesto lo que
implicaría recaudar cerca 0.3% del PIB; pero, el entonces Gobierno del Partido
Patriota estableció una rebaja del 50% al ISCV determinado, lo que redujo la
efectividad del impuesto a la mitad.

Este impuesto ha sido clasificado históricamente por la SAT y el Ministerio de

Finanzas Públicas como un tributo indirecto, guiados por el nombre con el que fue
bautizado, sin embargo, cuando se observa detenidamente se puede determinar
que realmente no grava la circulación y además el destino de mismo no es el
fortalecimiento del mantenimiento de la red vial.

La ley del ISCV en cuanto al uso y destino de los recursos no es del todo clara,
porque establece entre 50% y hasta 70% con destino al fondo común, dependiendo
el tipo de vehículo terrestre, por lo que no puede afirmarse que el propósito sea
necesariamente reforzar la calidad de la infraestructura vial.
 IMPUESTO SOBRE LA RENTA

Uno de estos impuestos es el ISR. El Impuesto Sobre la Renta, grava la riqueza

proveniente de fuente guatemalteca. Es decir que recae sobre la riqueza que se
genera en nuestro país por ciertas actividades que provengan del capital de una
persona, de su trabajo o de la combinación de ambas.

Este impuesto se encuentra regulado desde el 2012 en la Ley de Actualización

Tributaria (Decreto 10-2012). El artículo 1 de esta ley establece el objeto “Se decreta
un impuesto sobre toda renta que obtenga las personas individuales, jurídicas, entes
o patrimonios (…), sean éstos nacionales o extranjeros, residentes o no en el país.
El impuesto se genera cada vez que se producen rentas gravadas”.

El ISR grava tres (3) diferentes rentas según su procedencia, es decir que el
contribuyente pagará el impuesto según el tipo de renta que genere. Estas son:

1. Renta sobre Actividades Lucrativas

Estas rentas, entre otras, incluyen aquellas que provengan de la producción,

venta, comercialización, exportación de bienes en Guatemala; así como por la
prestación de servicios dentro del territorio del país incluyendo los honorarios que
perciban los profesionales por el ejercicio de su profesión; todo esto, siempre que
provengan de personas que se dediquen de manera habitual a éstos.

Para el pago del impuesto que provenga de este tipo de rentas, existen dos (2)
regímenes:
1. Régimen sobre las Utilidades de Actividades Lucrativas

El pago de este impuesto es trimestral, es decir que cada 3 meses se debe de pagar
de manera directa un 25% del total de la renta imponible. La renta imponible, se
obtiene deduciendo de su renta bruta las rentas exentas y los costos y gastos
deducibles y debe sumar los costos y gastos para la generación de rentas exentas.

Se da la opción en este régimen que a la renta se le resten los costos y gastos que
según la ley son deducibles, como por ejemplo todos aquellos costos necesarios
para producir o conservar el bien o servicios que se este comercializando. Así
mismo también se le resta a esta renta la depreciación o amortización del bien sobre
el cual se está comercializando.

2. Régimen Opcional Simplificado sobre Ingresos de Actividades Lucrativas

El pago según este régimen debe de realizarse de manera mensual y por medio de
retenciones. Es decir que con quien se negocia, debe de retener el impuesto, y éste
queda obligado a pagarlo ante la SAT. Se va a pagar un 5% o un 7% sobre la renta
imponible, según el monto que sea, ya que si excede de Q 30,000.00, se debe de
pagar un 7% y además un importe fijo de Q 1,500.00

3. Renta de Capital y las Ganancias de Capital

Por ejemplo, son las rentas provenientes de los dividendos, utilidades, o beneficios
por tener acciones en una sociedad o bien las rentas que provengan del
arrendamiento de un bien inmueble. En otras palabras, son las actividades que dan
renta pero que no son habituales para las personas.

El pago también es mediante retención y se debe de pagar dentro de los primeros

10 días del mes inmediato siguiente. Si es por renta de capital, se paga el impuesto
de un 10%, pero si la renta es por distribución de dividendos y utilidades es
solamente un 5%.
 IMPUESTO SOBRE INMUEBLES

El Impuesto Único Sobre Inmuebles, más conocido como IUSI (Decreto 15-98), es
la contribución que los guatemaltecos dueños de inmuebles proporcionan al Estado
y una de sus principales características es que la mayor parte de lo recaudado tiene
como destino las municipalidades del país, como lo veremos más adelante.

De hecho, la mayoría de comunas ya lo recauda y administra, en tanto que para las

otras, corre a cargo de la Dirección de Catastro y Avalúo de Bienes Inmuebles del
Ministerio de Finanzas Públicas.

Según la ley, el impuesto recae sobre los inmuebles rústicos o rurales y urbanos,
incluyendo el terreno, las estructuras, construcciones e instalaciones del inmueble
y sus mejoras, así como los cultivos permanentes (los que tengan un término de
producción superior a tres años). Asimismo, el incremento o decremento
determinado por factores hidrológicos, topográficos, geográficos y ambientales, su
naturaleza urbana, suburbana o rural, población, ubicación, servicios y otros.

No se debe incluir la maquinaria o equipo y para las propiedades rústicas o rurales,

tampoco se deben incluir las viviendas, escuelas, puestos de salud, dispensarios u
otros centros de beneficio social.

¿Cómo se determinan los valores?

El valor de un inmueble se puede determinar de las siguientes maneras:

 Por auto avalúo, presentado por el contribuyente.

 Por avalúo directo del inmueble que practique o apruebe la Dirección General
de Catastro o la Municipalidad, según sea el caso, conforme al Manual de
Avalúos elaborado por el ministerio de Finanzas.
 Por avalúo técnico, practicado por un valuador autorizado por la Dirección de
Catastro a requerimiento del propietario.

Para el caso del auto avalúo, el contribuyente (que puede ser el propietario,
representante legal, apoderado, etc.) deberá presentar una declaración del valor del
o de los inmuebles, pero la Dirección de Catastro o la municipalidad podrán efectuar
inspecciones de campo si lo estiman pertinente, con el objetivo de verifcar los
valores consignados.
 Impuesto Sobre Herencias, Legados y Donaciones

Hay diferenciación en cuanto a los impuestos que se aplican a las herencias,

legados donaciones?

Partamos de una consideración básica. En el año 1990, se eliminó de la legislación

ecuatoriana el “impuesto a las herencias, legados y donaciones”. Desde ese año las
herencias, legados y donaciones están gravados con el impuesto a la renta que
grava dos fuentes: (1) ingresos obtenidos por el ejercicio de una actividad
productiva; (2) ingresos producto de las herencias, legados o donaciones que se
refieren a incrementos de patrimonio a título gratuito.
¿Cuál es la diferencia entre herencia, legado y donación?
La herencia es el conjunto de bienes y derechos, a título universal, que tenía una
persona al tiempo de su muerte. El legado es una disposición, a título gratuito, de
bienes y derechos específicos a favor de una persona determinada y se hace en
testamento o en otro acto de última voluntad, por causa de muerte. La donación es
un regalo, es la transmisión En un testamento se puede destinar la herencia a
cualquier persona?
Primero una aclaración: el cónyuge no es heredero, es dueño del 50% de los bienes
de la sociedad conyugal. Partiendo de ahí, la herencia, es decir el 50% restante,
más los bienes propios del difunto que no integraban la sociedad conyugal, se divide
en cuatro partes iguales.
¿Para quién es cada una de esas cuatro partes?
Dos cuartas partes son para los legitimarios (hijos), y no se puede disponer de ellas
a favor de terceros, salvo situaciones especiales. Una tercera parte, conocida como
la “cuarta de mejoras”, puede ser destinada a mejorar lo que le corresponde a uno
o algunos de los legitimarios. La última cuarta parte es la conocida como “de libre
disposición”, la cual puede ser destinada a cualquier persona y debe constar en el
testamento.
¿Los bienes obtenidos por herencia, legado o donación forman parte de la sociedad
conyugal de los herederos?
No, no forman parte de la sociedad conyugal conformada por ellos al momento del
matrimonio porque son obtenidas a título gratuito. Como norma general, todo lo que
es adquirido por el uno, o por los dos cónyuges, a titulo oneroso, es parte de la
sociedad conyugo
¿Entonces, para precautelar herencias o donaciones no es necesaria una
separación de bienes?
No. Lo adquirido gratuitamente es de propiedad exclusiva de quien así lo obtiene.
Según nuestro criterio, a pesar de que habrá lectores que no lo compartan, está en
el mejor de los intereses de los dos cónyuges, y particularmente de la mujer, el
hecho de tener entre ellos lo que se conoce en lenguaje común como “separación
de bienes”
 DECLARACION Y PAGO DE LOS IMPUESTOS

El pago de impuestos es necesario para sostener los gastos públicos, la distribución

de la renta, buscar una mayor eficiencia de la economía y suavizar las crisis. Los
distintos tipos de impuestos están presentes en varias actividades de la vida, tanto
a la hora de pagarlos como a la hora de ver para qué sirve su cobro. El cumplir con
el pago de tus impuestos es parte de las obligaciones que tienen todos los
ciudadanos del país. Para esto la Superintendencia de Administración Tributaria –
SAT- es el ente encargado de recaudar los mismos de una manera eficiente. Para
esto la SAT ha facilitado el pago de los impuestos, incluyendo el de circulación de
vehículos para que parte del proceso de pago pueda realizarse en línea.

La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN), realizó un recuento de

los impuestos que vencen en marzo e hizo algunas aclaraciones al respecto. Del 8
al 22 de este mes, teniendo en cuenta el último dígito del NIT, deben declararse y
pagarse: retención en la fuente de febrero; IVA e impuesto al consumo bimestral.
De igual manera, el retenedor y autor retenedor sobre la renta y complementario,
de timbre e IVA, deberán hacer lo correspondiente al mes de febrero.

También, pensando en que los contribuyentes no incumplan sus obligaciones por

olvido, es importante resaltar que la DIAN los llamará dos a tres días antes de sus
vencimientos, por medio de su call center de cobro.
Redacción INCP a partir del artículo publicado por la DIAN
Para mayor información, puede revisar el informe titulado “DIAN dio a conocer
vencimientos de impuestos nacionales de marzo” de la fuente DIAN.
DIAN dio a conocer vencimientos de impuestos nacionales de marzo
La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN, recordó que el 8 de
marzo iniciaron los vencimientos correspondientes a: Retención en la Fuente del
mes de febrero, así como de IVA e Impuesto al Consumo del primer bimestre de
2018. Según el Decreto 1951 de 2017, estos vencimientos finalizarán el día 22 de
marzo, de acuerdo al último dígito del NIT.
Declaración mensual de Retención en la Fuente
Los Agentes de Retención de los impuestos: sobre la renta y complementario, de
timbre, y sobre las ventas, así como los autor retenedores del impuesto sobre la
renta y complementario, deberán declarar y pagar las retenciones y autor
retenciones efectuadas en el mes de febrero.

Declaración y pago primer bimestre del Impuesto Sobre las Ventas -IVA
Son responsables de este impuesto los Grandes Contribuyentes y las Personas
Jurídicas y Naturales cuyos ingresos brutos a 31 de diciembre del año gravable
2017, hayan sido iguales o superiores a $2.931.028.000 (92.000 UVT), y, por tanto,
los obligados deberán cancelar el período enero – febrero de 2018.

Para los responsables por la prestación de servicios financieros y las empresas de

transporte aéreo regular, que en al año 2013 se les autorizó el plazo especial de
que trata el parágrafo 1 del artículo 23 del Decreto 2634 de 2012, el plazo para
presentar la declaración del primer bimestre del impuesto sobre las ventas y
cancelar el valor a pagar vencerá el día 23 de marzo de 2018.

No están obligados a presentar la declaración del impuesto sobre las ventas los
responsables del régimen común que en este período no hayan efectuado
operaciones sometidas al impuesto, ni operaciones que den lugar a impuestos
descontables, ajustes o deducciones.

Declaración y pago primer bimestre del Impuesto Nacional al Consumo

Del 8 al 22 de marzo, los responsables de este impuesto deberán presentar y pagar
la declaración correspondiente al bimestre enero – febrero según el último dígito de
su NIT.

La DIAN está comprometida con los contribuyentes para facilitarles la presentación

y cumplimiento de sus obligaciones fiscales a través de los Servicios Informáticos
Electrónicos, así como de brindarles la asistencia y acompañamiento necesarios en
el proceso de diligenciamiento de los formularios, mediante los diferentes canales
de atención (telefónico, presencial y chat).
Teniendo en cuenta que el Portal de la DIAN ha cambiado, la Entidad recuerda a
los contribuyentes que el acceso a los Servicios Informáticos que permiten las
transacciones tributarias, aduaneras y cambiarias, funcionan normalmente. El
procedimiento para ingresar y hacer uso de los servicios y transacciones en línea
no cambiará.

De igual manera, y con el propósito de mitigar la posibilidad de que el declarante

incurra en incumplimiento tanto de la presentación como del pago, la DIAN le
recordará dicha obligación llamándole desde el Cal Center de Cobro dos (2) o tres
(3) días después del vencimiento del plazo, evitando con ello mayores costos
financieros para el contribuyente. Recuerde que, si pacta un compromiso de pago
verbal con el Centro de Cobro de la DIAN, es importante que lo cumpla para evitar
el inicio del proceso coactivo de cobro.
 CONCLUSIÓN
La Administración Tributaria tiene un papel importante en la distribución del ingreso,
por 10 tanto debe asegurarse de cobrarlos de tal manera que se pueda sostener la
equidad en su recaudación (es decir que la contribución media sea mayor a medida
que incrementan los montos de ingreso de los contribuyentes). Lastimosamente el
impuesto a la renta para las personas naturales no es progresivo al momento de
analizar la carga tributaria por contribuyente. El desconocimiento de la normativa
tributaria y los escudos fiscales afectan a los primeros y últimos decirles de ingreso
respectivamente. Es necesario establecer controles sobre la base imponible
declarada, debido a que son los contribuyentes de mayores ingresos aquellos que
se deducen gastos (contemplados en la normativa tributaria) obteniendo un
impuesto causado que al relacionarlo con su ingreso total implica una contribución
media impositiva menor en relación a la de un contribuyente que se encuentra en
condiciones económicas inferiores. Según la proforma de ingresos del Ministerio de
Economía y Finanzas, el monto correspondiente a ingresos en concepto de
impuestos tiene una participación del 56% del total de ingresos sin financiamiento.
Por lo tanto la definición de una reforma tributaria es un aspecto que incide
significativamente en los recursos que obtiene el Estado para financiar el
presupuesto gubernamental. Es necesario recaudar más, pero se debe hacer
tomando en cuenta aspectos de eficiencia y equidad.