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MANUAL DEL SISTEMA FISCAL ESPAÑOL

Un compendio sistemático y práctico


GLORIA ALARCÓN GARCÍA
Profesora Titular de Economía Aplicada
Departamento Hacienda y Economía del Sector Público
Universidad de Murcia

MANUAL DEL SISTEMA


FISCAL ESPAÑOL
Un compendio sistemático
y práctico
Prólogo
Prof. Dr. Iu. Em. Klaus Tipke
Universidad de Colonia
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Depósito legal: NA
ISBN: 978-84-470-3307-2
Compuesto en Printing’94
Printed in Spain. Impreso en España
El esfuerzo tiene su recompensa
A mi hijo Antonio Juan

Al final, somos buena parte de lo que nos han enseñado.


A mi madre.
A mi padre.
ÍNDICE

Prólogo ................................................

Presentación mayo 2005 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Presentación junio 2008 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Presentación junio 2009 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Abreviaturas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

I. PARTE GENERAL: LA TEORÍA GENERAL


DEL SISTEMA FISCAL
Capítulo I.—Introducción . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1. EL SISTEMA FISCAL ESPAÑOL COMO MATERIA OBJETO DE ESTUDIO . . . .


2. LA ESTRUCTURA DEL SISTEMA FISCAL ESPAÑOL . . . . . . . . . . . . . . . . . .
2.1. La Hacienda Estatal . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
2.2. La Hacienda Autonómica . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
2.3. La Hacienda Local . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
3. ACTIVIDADES DE APLICACIÓN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
4. BIBLIOGRAFÍA BÁSICA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
5. BIBLIOGRAFÍA ESPECÍFICA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
6. JURISPRUDENCIA ESPECÍFICA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
7. PREGUNTAS DE EVALUACIÓN DE APRENDIZAJE . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Capítulo II.—Los elementos del sistema fiscal español . . . . . . . . . .

1. EL SISTEMA FISCAL . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
1.1. El concepto de Sistema Fiscal . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
1.2. El Derecho Tributario . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
2. LOS PRINCIPIOS TRIBUTARIOS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
2.1. Los principios constitucionales tributarios . . . . . . . . . . . . . .
2.2. Otros principios tributarios . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
3. LOS INGRESOS TRIBUTARIOS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
3.1. Las tasas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
3.2. Las contribuciones especiales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
10 ÍNDICE

3.3. Los impuestos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .


3.4. Las exacciones parafiscales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
4. LOS FINES DE LA TRIBUTACIÓN. LA POLÍTICA FISCAL . . . . . . . . . . . . . . .
4.1. Los fines fiscales y extrafiscales de la tributación . . . . . . . . .
5. ACTIVIDADES DE APLICACIÓN DE CONOCIMIENTOS . . . . . . . . . . . . . . . . .
6. BIBLIOGRAFÍA BÁSICA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
7. BIBLIOGRAFÍA ESPECÍFICA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
8. JURISPRUDENCIA ESPECÍFICA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
9. PREGUNTAS DE EVALUACIÓN DEL APRENDIZAJE . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Capítulo III.—Las fuentes normativas del sistema fiscal español .

1. EL PODER FINANCIERO Y EL PODER TRIBUTARIO . . . . . . . . . . . . . . . . . .


2. LAS FUENTES DEL SISTEMA FISCAL ESPAÑOL . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
2.1. Generalidades . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
2.2. El Derecho escrito en el ámbito tributario . . . . . . . . . . . . . . .
2.3. La costumbre . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
2.4. Los principios generales del Derecho . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
2.5. El papel de los tribunales de justicia en el ámbito tributario .
3. LA APLICACIÓN DEL DERECHO TRIBUTARIO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
3.1. La búsqueda de la norma aplicable al caso . . . . . . . . . . . . . .
3.2. La determinación de los límites de eficacia de la norma en el
tiempo y en el espacio . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
3.3. La interpretación de las leyes tributarias . . . . . . . . . . . . . . . .
4. EL CONFLICTO EN LA APLICACIÓN DE LA NORMA: EL FRAUDE DE LEY TRI-
BUTARIA Y LA ECONOMÍA DE OPCIÓN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
5. ACTIVIDADES DE APLICACIÓN DE CONOCIMIENTOS . . . . . . . . . . . . . . . . .
6. BIBLIOGRAFÍA BÁSICA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
7. BIBLIOGRAFÍA ESPECÍFICA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
8. JURISPRUDENCIA ESPECÍFICA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
9. PREGUNTAS DE EVALUACIÓN DEL APRENDIZAJE . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Capítulo IV.—Los elementos del tributo: elementos objetivos, sub-


jetivos y cuantitativos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1. LA RELACIÓN JURÍDICO-TRIBUTARIA Y LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA . . . . .


2. EL ELEMENTO OBJETIVO DEL TRIBUTO: EL HECHO IMPONIBLE Y EL NACI-
MIENTO DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA PRINCIPAL . . . . . . . . . . . . . . . . .
2.1. El hecho imponible del tributo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
2.2. Los supuestos de sujeción, de no sujeción y de exención . . .
3. EL ELEMENTO SUBJETIVO DEL TRIBUTO: LOS SUJETOS ACTIVOS Y LOS OBLI-
GADOS TRIBUTARIOS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
3.1. Los sujetos activos del tributo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
3.2. Los obligados tributarios . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
3.3. Los sucesores . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
3.4. Los responsables . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
3.5. La capacidad de obrar en el ámbito tributario y la representa-
ÍNDICE 11

ción y acreditación tributaria . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .


3.6. El número de identificación fiscal (NIF) . . . . . . . . . . . . . . . .
3.7. El domicilio fiscal . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
4. EL ELEMENTO CUANTITATIVO DEL TRIBUTO: LA BASE IMPONIBLE . . . . . .
4.1. Métodos de determinación de la base imponible . . . . . . . . . .
4.1.1. La estimación directa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
4.1.2. La estimación objetiva por signos, índices y módulos .
4.1.3. La estimación indirecta . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
5. LA BASE LIQUIDABLE . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
6. EL TIPO DE GRAVAMEN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
7. LA CUOTA Y DEUDA TRIBUTARIA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
7.1. La cuota tributaria . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
7.2. La deuda tributaria . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
8. LOS MODOS DE EXTINCIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA . . . . . . . . . .
8.1. El pago . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
8.2. La prescripción de la obligación tributaria . . . . . . . . . . . . . .
8.3. Otras formas de extinción de la obligación tributaria . . . . . .
8.4. Las garantías del pago . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
9. ACTIVIDADES DE APLICACIÓN DE CONOCIMIENTOS . . . . . . . . . . . . . . . . .
10. BIBLIOGRAFÍA BÁSICA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
11. BIBLIOGRAFÍA ESPECÍFICA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
12. JURISPRUDENCIA ESPECÍFICA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
13. DOCTRINA ADMINISTRATIVA Y CONSULTAS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
14. PREGUNTAS DE EVALUACIÓN DEL APRENDIZAJE . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

II. PARTE ESPECIAL: LOS IMPUESTOS


DEL SISTEMA FISCAL ESPAÑOL
INTRODUCCIÓN

Capítulo V.—Evolución histórica del sistema fiscal español . . . . . .

1. INTRODUCCIÓN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
2. LA REFORMA DE 1845 DE MON Y SANTILLÁN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
3. PERÍODO 1845-1900 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
4. LA REFORMA VILLAVERDE DE 1900 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
5. LA REFORMA CONTINUA, PACIENTE Y SILENCIOSA DEL PROFESOR FLORES
DE LEMÚS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
6. LA REFORMA LARRAZ DE 1940 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
7. LA REFORMA DE NAVARRO RUBIO DE 1957 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
8. LA REFORMA TRIBUTARIA DE 1964 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
9. LA REFORMA DE 1977 DE FUENTES QUINTANA Y FERNÁNDEZ ORDÓ-
ÑEZ ................................................
10. El sISTEMA FISCAL ESPAÑOL CONTEMPORÁNEO . . . . . . . . . . . . . . . . . .
11. ACTIVIDADES DE APLICACIÓN DE CONOCIMIENTOS . . . . . . . . . . . . . . . . .
12. BIBLIOGRAFÍA BÁSICA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
13. BIBLIOGRAFÍA ESPECÍFICA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
14. PREGUNTAS DE EVALUACIÓN DEL APRENDIZAJE . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
12 ÍNDICE

LA IMPOSICIÓN SOBRE LA RENTA


Y SOBRE EL PATRIMONIO

Capítulo VI.—El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físi-


cas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1. NaTURALEZA, OBJETO Y ÁMBITO DE APLICACIÓN . . . . . . . . . . . . . . . . . .


1.1. La cesión del IRPF a las CCAA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
1.2. El ámbito de aplicación . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
2. EL HECHO IMPONIBLE . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
3. LOS sUJETOS PASIVOS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
3.1. Los contribuyentes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
3.2. Los sujetos pasivos en régimen de atribución de rentas . . . .
3.3. La individualización de rentas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
4. LA BASE IMPONIBLE . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
4.1. Los rendimientos del trabajo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
4.2. Los rendimientos del capital inmobiliario . . . . . . . . . . . . . . .
4.3. Los rendimientos el capital mobiliario . . . . . . . . . . . . . . . . . .
4.4. Los rendimientos de actividades económicas . . . . . . . . . . . .
4.5. Las ganancias y pérdidas patrimoniales . . . . . . . . . . . . . . . . .
5. LA IMPUTACIÓN TEMPORAL DE INGRESOS Y GASTOS . . . . . . . . . . . . . . . .
6. EL PROCESO DE LIQUIDACIÓN: INTEGRACIÓN Y COMPENSACIÓN DE BASES
IMPONIBLES. LA BASE IMPONIBLE Y LA BASE LIQUIDABLE. LA CUOTA LÍQUIDA
Y LA CUOTA DIFERENCIAL . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
6.1. La base imponible . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
6.2. La reducción en la Base imponible . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
6.3. El mínimo personal y familiar . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
6.4. El tipo de gravamen y cuota tributaria . . . . . . . . . . . . . . . . . .
6.5. Las deducciones de la cuota íntegra . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
6.6. La cuota diferencial . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
7. Los MODOS DE TRIBUTAR POR ESTE IMPUESTO DESDE EL PUNTO DE VISTA
DE LA GESTIÓN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
7.1. La tributación individual . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
7.2. La tributación conjunta . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
8. EL pERÍODO IMPOSITIVO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
9. LA gESTIÓN DEL IMPUESTO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
9.1. La obligación de declarar . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
9.2. La autoliquidación regulada en el artículo 97 de la Ley . . . .
9.3. Las retenciones . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
9.4. El ingreso a cuenta por retribuciones en especie . . . . . . . . . .
9.5. Los pagos fraccionados (rendimientos de actividades eco-
nómicas) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
10. LAS NOVEDADES NORMATIVAS AUTONÓMICAS EN EL IRPF . . . . . . . . . . .
10.1. El IRPF en Andalucía . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
10.2. El IRPF en Aragón . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
10.3. El IRPF en Asturias . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
10.4. El IRPF en Baleares . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
10.5. El IRPF en Canarias . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
ÍNDICE 13

10.6. El IRPF en Cantabria . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .


10.7. El IRPF en Castilla y León . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
10.8. El IRPF en Castilla-La Mancha . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
10.9. El IRPF en Cataluña . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
10.10. El IRPF en Extremadura . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
10.11. El IRPF en Galicia . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
10.12. El IRPF en La Rioja . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
10.13. El IRPF en Madrid . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
10.14. El IRPF en Murcia . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
10.15. El IRPF en Valencia . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
11. ACTIVIDADES DE APLICACIÓN DE LOS CONOCIMIENTOS . . . . . . . . . . . . . .
12. BIBLIOGRAFÍA BÁSICA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
13. BIBLIOGRAFÍA ESPECÍFICA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
14. JURISPRUDENCIA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
15. DOCTRINA ADMINISTRATIVA Y CONSULTAS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
16. PREGUNTAS DE EVALUACIÓN DEL APRENDIZAJE . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Capítulo VII.—El Impuesto sobre Sociedades . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1. LOS PRINCIPIOS VERTEBRADORES . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .


2. LA NATURALEZA DEL IMPUESTO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
3. EL HECHO IMPONIBLE . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
4. EL SUJETO PASIVO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
4.1. El domicilio fiscal . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
4.2. Las exenciones . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
5. BASE IMPONIBLE.
5.1. La determinación de la base imponible . . . . . . . . . . . . . . . . .
5.2. Los ajustes extracontables . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
5.3. Los ingresos computables . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
5.4. Los gastos deducibles . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
5.5. Las amortizaciones . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
5.6. Las provisiones . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
5.7. Los gastos no deducibles . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
5.8. Las reglas de valoración en la transmisión de elementos patri-
moniales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
5.9. La imputación temporal de ingresos y gastos . . . . . . . . . . . .
5.10. La subcapitalización . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
5.11. La exención para evitar la doble imposición económica inter-
nacional sobre dividendos y rentas de fuente extranjera deri-
vadas de la transmisión de valores representativos de los fon-
dos propios de entidades no residentes en territorio español .
5.12. La exención de determinadas rentas obtenidas en el extranjero
a través de un establecimiento permanente . . . . . . . . . . . . . .
5.13. La reducción de ingresos procedentes de determinados activos
intangibles . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
5.14. La obra benéfico-social de las cajas de ahorro . . . . . . . . . . . .
5.15. La compensación de pérdidas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
6. LA DEUDA TRIBUTARIA.
14 ÍNDICE

6.1. Los tipos de gravamen y la cuota íntegra . . . . . . . . . . . . . . . .


6.2. El período impositivo y el devengo del impuesto . . . . . . . . . .
6.3. Las deducciones sobre la cuota íntegra . . . . . . . . . . . . . . . . .
6.4. Las bonificaciones . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
6.5. Las deducciones para incentivar la realización de determina-
das actividades . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
6.6. El pago fraccionado . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
6.7. La cuota líquida a ingresar o a devolver . . . . . . . . . . . . . . . . .
7. LA GESTIÓN DEL IMPUESTO, OBLIGACIONES CONTABLES Y DECLARACIONES .
8. LOS REGÍMENES ESPECIALES: CONSIDERACIONES GENERALES . . . . . . . .
9. LOS TIPOS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
9.1. Las agrupaciones de interés económico españolas y europeas .
9.2. Las uniones temporales de empresas . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
9.3. Las entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas . . . .
9.4. Las sociedades y fondos de capital-riesgo y sociedades de desa-
rrollo industrial regional . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
9.5. Las instituciones de inversión colectiva . . . . . . . . . . . . . . . . .
9.6. El régimen de consolidación fiscal . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
9.7. El régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones
de activos y canje de valores . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
9.8. Los regímenes fiscales de la minería y de la investigación y
explotación de hidrocarburos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
9.9. El Rrégimen fiscal de determinados contratos de arrendamiento
financiero . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
9.10. La transparencia fiscal internacional . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
9.11. Los incentivos fiscales para las empresas de reducida dimen-
sión . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
10. ACTIVIDADES DE APLICACIÓN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
11. BIBLIOGRAFÍA BÁSICA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
12. BIBLIOGRAFÍA ESPECÍFICA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
13. JURISPRUDENCIA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
14. DOCTRINA ADMINISTRATIVA Y CONSULTAS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
15. PREGUNTAS DE EVALUACIÓN DEL APRENDIZAJE . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Capítulo VIII.—El Impuesto sobre la renta de no residentes . . . . .


1. LAS CARACTERÍSTICAS Y EL ÁMBITO DE APLICACIÓN . . . . . . . . . . . . . . . .
2. LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
2.1. Los contribuyentes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
2.2. El sustituto del contribuyente . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
2.3. Los responsables . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
2.4. El retenedor . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
2.5. Los representantes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
2.6. Los sucesores . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
2.7. El Domicilio Fiscal . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
3. LA SUJECIÓN AL IMPUESTO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
3.1. El Hecho Imponible . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
3.2. Las rentas obtenidas en Territorio español . . . . . . . . . . . . . . .
3.3. Las rentas exentas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
ÍNDICE 15

4. La LIQUIDACIÓN DEL IMPUESTO EN EL CASO DE LAS RENTAS OBTENIDAS


MEDIANTE ESTABLECIMIENTO PERMANENTE . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
4.1. Las rentas imputables y diversidad de establecimientos permanen-
tes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
4.2. La Base Imponible . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
4.3. La Deuda Tributaria . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
4.4. El Período Impositivo y Devengo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
4.5. Las Obligaciones Formales y pagos a cuenta . . . . . . . . . . . . .
5. La LIQUIDACIÓN DEL IMPUESTO EN EL CASO DE LAS RENTAS OBTENIDAS
SIN MEDIACIÓN DE ESTABLECIMIENTO PERMANENTE . . . . . . . . . . . . . . .
5.1. La Base Imponible . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
5.2. El Devengo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
5.4. Las Obligaciones Formales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
5.5. Una especialidad del impuesto: la posibilidad de optar para
los contribuyentes residentes en otros Estados miembros de
la Unión Europea . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
5.6. La regulación en el IRNR del procedimiento amistoso en orden
a la solución de conflictos que puedan surgir con las Admi-
nistraciones de los otros Estados . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
6. EL GRAVAMEN ESPECIAL SOBRE BIENES INMUEBLES DE ENTIDADES NO
RESIDENTES . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
7. LAS ENTIDADES EN RÉGIMEN DE ATRIBUCIÓN DE RENTAS . . . . . . . . . . .
8. LA RELACIÓN CON OTROS IMPUESTOS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
9. LOS EJERCICIOS PRÁCTICOS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
10. BIBLIOGRAFÍA BÁSICA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
11. BIBLIOGRAFÍA ESPECÍFICA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
12. JURISPRUDENCIA ESPECÍFICA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
13. DOCTRINA ADMINISTRATIVA Y CONSULTAS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
14. PREGUNTAS DE EVALUACIÓN DE LOS CONOCIMIENTOS . . . . . . . . . . . . . .

Capítulo IX.—El impuesto sobre sucesiones y donaciones . . . . . . .

1. LAS CARACTERÍSTICAS, FUNDAMENTO DEL IMPUESTO Y ÁMBITO DE APLI-


CACIÓN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
2. EL HECHO IMPONIBLE . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
2.1. El Devengo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
3. LOS SUJETOS PASIVOS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
4. LA BASE IMPONIBLE . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
4.1. Las adquisiciones «mortis causa»: adquisiciones hereditarias
y seguros de vida . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
4.2. Las adquisiciones «inter vivos» . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
4.3. La comprobación de valores . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
4.4. La Base liquidable y reducciones en la base íntegra . . . . . . . .
5. EL TIPO DE GRAVAMEN Y CUOTA TRIBUTARIA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
6. LA GESTIÓN DEL IMPUESTO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
7. DIVERSAS MODIFICACIONES LEGISLATIVAS AUTONÓMICAS EN LA NORMA-
TIVA DEL IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES . . . . . . . . . . . . .
7.1. Andalucía . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
16 ÍNDICE

7.2. Aragón . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
7.3. Asturias . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
7.4. Baleares . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
7.5. Canarias . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
7.6. Cantabria . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
7.7. Castilla y León . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
7.8. Castilla-La Mancha . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
7.9. Cataluña . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
7.10. Extremadura . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
7.11. Galicia . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
7.12. La Rioja . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
7.13. Madrid . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
7.14. Murcia . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
7.15. Valencia . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
8. ACTIVIDADES DE APLICACIÓN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
9. BIBLIOGRAFÍA BÁSICA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
10. BIBLIOGRAFÍA ESPECÍFICA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
11. PREGUNTAS DE EVALUACIÓN DEL APRENDIZAJE . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Capítulo X.—El impuesto sobre el patrimonio . . . . . . . . . . . . . . . . .

1. LA NATURALEZA Y EL ÁMBITO DE APLICACIÓN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .


2. EL HECHO IMPONIBLE . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
2.1. Los Elementos patrimoniales exentos . . . . . . . . . . . . . . . . . .
3. EL SUJETO PASIVO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
3.1. La obligación de contribuir . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
3.2. La atribución e imputación de patrimonios . . . . . . . . . . . . .
4. EL ESQUEMA DE LIQUIDACIÓN: LA BASE IMPONIBLE Y LAS REGLAS DE
VALORACIÓN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
4.1. La Base Imponible . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
4.2. Las reglas de valoración específicas para diversos elementos
patrimoniales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
4.3. La determinación de la Base Imponible: regímenes . . . . . . . .
4.4. La tasación Pericial contradictoria . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
4.5. La Base Liquidable . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
5. LA DEUDA TRIBUTARIA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
5.1. La Cuota Íntegra . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
5.2. Los límites de la Cuota Íntegra . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
5.3. La deducción por impuestos satisfechos en el Extranjero . . .
5.4. La bonificación de la Cuota en Ceuta y Melilla . . . . . . . . . . .
5.5. La Responsabilidad Patrimonial . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
6. LAS INFRACCIONES Y LAS SANCIONES . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
7. LA RELACIÓN DEL IP CON OTROS IMPUESTOS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
8. LAS MODIFICACIONES LEGISLATIVAS AUTONÓMICAS EN LA NORMATIVA DEL
IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
8.1. Andalucía . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
8.2. Canarias . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
ÍNDICE 17

8.3. Baleares . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
8.4. Cantabria . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
8.5. Castilla y León . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
8.6. Cataluña . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
8.7. Extremadura . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
8.8. Galicia . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
8.9. Madrid . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
8.10. Valencia . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
9. ACTIVIDADES DE APLICACIÓN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
10 BIBLIOGRAFÍA BÁSICA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
11. BIBLIOGRAFÍA ESPECÍFICA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
12. JURISPRUDENCIA ESPECÍFICA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
13. PREGUNTAS DE EVALUACIÓN DEL APRENDIZAJE . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Capítulo XI.—La imposición sobre la renta y sobre el patrimonio


en la hacienda local . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1. EL IMPUESTO SOBRE ACTIVIDADES ECONÓMICAS, IAE . . . . . . . . . . . . .


2. EL IMPUESTO SOBRE EL INCREMENTO DEL VALOR DE LOS TERRENOS DE
NATURALEZA URBANA, IIVTNU . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
3. EL IMPUESTO SOBRE BIENES INMUEBLES, IBI . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
4. EL IMPUESTO SOBRE VEHÍCULOS DE TRACCIÓN MECÁNICA, IVTM . . . .
5. CUADRO-RESUMEN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
6. ACTIVIDADES DE APLICACIÓN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
7. BIBLIOGRAFÍA BÁSICA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
8. BIBLIOGRAFÍA ESPECÍFICA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
9. JURISPRUDENCIA ESPECÍFICA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
10. DOCTRINA ADMINISTRATIVA Y CONSULTAS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
11. PREGUNTAS DE EVALUACIÓN DEL APRENDIZAJE . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

LA IMPOSICIÓN SOBRE EL CONSUMO


Y SOBRE EL TRÁFICO MERCANTIL

Capítulo XII.—El Impuesto sobre el Valor Añadido . . . . . . . . . . . . .

1. INTRODUCCIÓN AL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO . . . . . . . . . . . .


1.1. El concepto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
1.2. Las características . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
1.3. El ámbito de aplicación . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
2. EL HECHO IMPONIBLE . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
2.1. Las transacciones sujetas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
2.2. Las operaciones no sujetas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
2.3. Las exenciones . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
2.4. La delimitación espacial y temporal del hecho imponible . . .
3. EL SUJETO PASIVO Y RESPONSABLES . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
18 ÍNDICE

3.1. La definición . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
3.2. La repercusión del impuesto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
4. LA BASE IMPONIBLE . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
5. LOS TIPOS DE GRAVAMEN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
6. LA DEDUCCIÓN DEL IMPUESTO Y SU DEVOLUCIÓN . . . . . . . . . . . . . . . . .
6.1. La deducción del impuesto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
6.2. La devolución del impuesto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
7. EL FRAUDE CARRUSEL Y EL FRAUDE TRUCHA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
8. LA GESTIÓN DEL IMPUESTO Y LAS OBLIGACIONES FORMALES DEL SUJETO
PASIVO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
8.1. Las obligaciones formales del Sujeto Pasivo . . . . . . . . . . . . .
8.2. La gestión del Impuesto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
9. LOS REGÍMENES ESPECIALES . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
9.1. El régimen simplificado . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
9.2. El régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca . . . .
9.3. El régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, anti-
güedades y objetos de colección . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
9.4. El régimen especial de las operaciones del oro de inver-
sión . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
9.5. El régimen especial de las agencias de viaje . . . . . . . . . . . . . .
9.6. El régimen especial del comercio minorista. El recargo de equi-
valencia . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
9.7. El régimen especial aplicable a los servicios prestados por vía
electrónica . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
9.8. El régimen especial del grupo de entidades . . . . . . . . . . . . . . .
10. ACTIVIDADES DE APLICACIÓN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
11. BIBLIOGRAFÍA BÁSICA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
12. BIBLIOGRAFÍA ESPECÍFICA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
13. JURISPRUDENCIA ESPECÍFICA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
14. DOCTRINA ADMINISTRATIVA Y CONSULTAS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
15. PREGUNTAS DE EVALUACIÓN DEL APRENDIZAJE . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Capítulo XIII.—El impuesto sobre transmisiones patrimoniales y


actos jurídicos documentados . . . . . . . . . . . . . . . . .

1. INTRODUCCIÓN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
2. LAS NORMAS COMUNES A LOS TRES GRAVÁMENES . . . . . . . . . . . . . . . . .
2.1. Las características comunes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
2.2. Las exenciones comunes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
3. EL IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES (TPO) . . . . . . .
3.1. Las características particulares . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
3.2. El ámbito espacial . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
3.3. El hecho imponible . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
3.4. Los obligados tributarios . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
3.5. La base imponible . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
3.6. La cuota tributaria . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
4. EL IMPUESTO SOBRE OPERACIONES SOCIETARIAS . . . . . . . . . . . . . . . . .
ÍNDICE 19

4.1. Las características particulares . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .


4.2. El ámbito espacial . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
4.3. El hecho imponible . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
4.4. Los obligados tributarios . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
4.5. La base imponible . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
4.6. La cuota tributaria . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
5. EL IMPUESTO SOBRE ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS . . . . . . . . . . .
5.1. Las características particulares . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
5.2. El ámbito espacial . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
5.3. El hecho imponible . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
5.4. Los obligados tributarios . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
5.5. La base imponible . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
5.6. La cuota tributaria . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
6. LA GESTIÓN Y DEVOLUCIÓN DEL IMPUESTO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
6.1. La gestión del impuesto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
6.2. La devolución del impuesto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
7. Las MODIFICACIONES LEGISLATIVAS AUTONÓMICAS EN LA NORMATIVA DEL
ITPAJD . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
7.1. Andalucía . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
7.2. Aragón . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
7.3. Asturias . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
7.4. Baleares . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
7.5. Canarias . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
7.6. Cantabria . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
7.7. Castilla y León . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
7.8. Castilla-La Mancha . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
7.9. Cataluña . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
7.10. Extremadura . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
7.11. Galicia . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
7.12. La Rioja . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
7.13. Madrid . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
7.14. Murcia . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
7.15. Valencia . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
8. ACTIVIDADES DE APLICACIÓN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
9. BIBLIOGRAFÍA BÁSICA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
10. BIBLIOGRAFÍA ESPECÍFICA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
11. JURISPRUDENCIA ESPECÍFICA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
12. DOCTRINA ADMINISTRATIVA Y CONSULTAS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
13. PREGUNTAS DE EVALUACIÓN DEL APRENDIZAJE . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Capítulo XIV.—La imposición sobre el consumo en la hacienda


local . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1. EL IMPUESTO SOBRE CONSTRUCCIONES, INSTALACIONES Y OBRAS,


ICIO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
2. EL IMPUESTO MUNICIPAL SOBRE GASTOS SUNTUARIOS . . . . . . . . . . . . .
3. ACTIVIDADES DE APLICACIÓN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
20 ÍNDICE

4. BIBLIOGRAFÍA BÁSICA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
5. BIBLIOGRAFÍA ESPECÍFICA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
6. JURISPRUDENCIA ESPECÍFICA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
7. PREGUNTAS DE EVALUACIÓN DEL APRENDIZAJE . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

LA TRIBUTACIÓN EXTRAFISCAL

Capítulo XV.—La renta de aduanas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1. INTRODUCCIÓN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
1.1. Las características . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
1.2. La composición . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
2. LOS DERECHOS ARANCELARIOS DE IMPORTACIÓN . . . . . . . . . . . . . . . . . .
2.1. Los derechos de Aduana . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
2.2. Las exacciones de efecto equivalente . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
2.3. Las Exacciones Reguladoras Agrícolas («prélévement») . . . .
3. LOS DERECHOS ARANCELARIOS DE EXPORTACIÓN . . . . . . . . . . . . . . . . . .
3.1. Las Exacciones Reguladoras Agrícolas («prélévement») . . . .
4. EL HECHO IMPONIBLE . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
5. EL SUJETO PASIVO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
5.1. El contribuyente . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
5.2. Los rResponsables . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
6. LA BASE IMPONIBLE . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
7. LOS TIPOS DE GRAVAMEN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
8. LOS DERECHOS ANTIDUMPING Y DERECHOS ANTISUBVENCIÓN . . . . . . . .
9. LOS GRAVÁMENES COMPENSATORIOS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
10. LAS GARANTÍAS EN FAVOR DE LA HACIENDA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
11. ACTIVIDADES DE APLICACIÓN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
12. BIBLIOGRAFÍA BÁSICA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
13. BIBLIOGRAFÍA ESPECÍFICA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
14. JURISPRUDENCIA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
15. PREGUNTAS DE EVALUACIÓN DEL APRENDIZAJE . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Capítulo XVI.—Los impuestos especiales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1. INTRODUCCIÓN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
2. EL CONCEPTO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
3. LAS CARACTERÍSTICAS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
4. EL ÁMBITO ESPACIAL . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
5. LOS IMPUESTOS ESPECIALES DE FABRICACIÓN . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
6. EL IMPUESTO ESPECIAL SOBRE DETERMINADOS MEDIOS DE TRANSPORTE .
7. EL IMPUESTO SOBRE EL CARBÓN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
8. El IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS MINORISTAS DE DETERMINADOS HIDRO-
CARBUROS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
8.1. Las modificaciones legislativas autonómicas en la norma-
tiva del IVMDH . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
9. EL IMPUESTO SOBRE LAS PRIMAS DE SEGUROS . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
ÍNDICE 21

10. ACTIVIDADES DE APLICACIÓN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .


11. BIBLIOGRAFÍA BÁSICA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
12. BIBLIOGRAFÍA ESPECÍFICA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
13. PREGUNTAS DE EVALUACIÓN DEL APRENDIZAJE . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Capítulo XVII.—La tributación ambiental . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1. INTRODUCCIÓN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
2. EL DESLINDE ENTRE FIGURAS AFINES Y CARACTERÍSTICAS DE LOS TRIBU-
TOS AMBIENTALES . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
2.1. Las características del tributo ambiental . . . . . . . . . . . . . . . .
3. LOS ELEMENTOS DE LA FISCALIDAD AMBIENTAL DIRECTA . . . . . . . . . . . .
3.1. El hecho imponible en los tributos ambientales . . . . . . . . . .
3.2. Los sujetos pasivos en los tributos ambientales . . . . . . . . . . .
3.3. La base imponible en los tributos ambientales . . . . . . . . . . .
3.4. El tipo de gravamen en los tributos ambientales . . . . . . . . . .
4. LOS ELEMENTOS DE LA FISCALIDAD AMBIENTAL INDIRECTA . . . . . . . . . .
5. LA FFISCALIDAD AMBIENTAL EN ESPAÑA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
5.1. Los tributos ambientales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
5.2. La fiscalidad ambiental indirecta: elementos tributarios ambien-
tales en los tributos del Sistema Fiscal Español . . . . . . . . . . .
6. LAS PROPUESTAS DE TRIBUTACIÓN AMBIENTAL EN LA UNIÓN EUROPEA . .
6.1. Gran Bretaña . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
6.2. Holanda . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
6.3. Suecia . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
7. BIBLIOGRAFÍA ESPECÍFICA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
8. BIBLIOGRAFÍA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
9. JURISPRUDENCIA ESPECÍFICA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
10. ACTIVIDADES DE APLICACIÓN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
11. PREGUNTAS DE EVALUACIÓN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

III. PARTE: LAS HACIENDAS TERRITORIALES

Capítulo XVIII.—La Hacienda Autonómica . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .


1. INTRODUCCIÓN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
2. LOS PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES ORDENADORES DE LA POTESTAD TRI-
BUTARIA TERRITORIAL . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
3. LA FINANCIACIÓN AUTONÓMICA VIGENTE . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
3.1. El régimen Común . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
3.2. El régimen Común foral . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
3.3. El régimen Económico y Fiscal de Canarias . . . . . . . . . . . . .
3.4. Ceuta y Melilla . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
4. ACTIVIDADES DE APLICACIÓN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
5. BIBLIOGRAFÍA BÁSICA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
6. BIBLIOGRAFÍA ESPECÍFICA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
7. JURISPRUDENCIA ESPECÍFICA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
8. PREGUNTAS DE EVALUACIÓN DEL APRENDIZAJE . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
22 ÍNDICE

Capítulo XIX.—Las Haciendas Locales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1. PRECISIONES . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
2. EL SISTEMA DE RECURSOS DE LAS HACIENDAS LOCALES . . . . . . . . . . .
2.1. Los Tributos Locales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
3. ACTIVIDADES DE APLICACIÓN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
4. BIBLIOGRAFÍA BÁSICA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
5. BIBLIOGRAFÍA ESPECÍFICA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
6. JURISPRUDENCIA ESPECÍFICA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
7. PREGUNTAS DE EVALUACIÓN DEL APRENDIZAJE . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

IV. PARTE PROCEDIMENTAL:


LOS PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

Capítulo XX.—Los procedimientos tributarios . . . . . . . . . . . . . . . . .

1. INTRODUCCIÓN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
2. LA APLICACIÓN DE LOS TRIBUTOS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
2.1. La colaboración entre la Administración y los Administrados .
2.2. La utilización de tecnologías informáticas y telemáticas . . . .
2.3. Las fases de los procedimientos tributarios . . . . . . . . . . . . . .
2.4. Las liquidaciones tributarias . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
2.5. La prueba . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
2.6. Las notificaciones . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
3. LAS ACTUACIONES Y PROCEDIMIENTOS DE GESTIÓN TRIBUTARIA . . . . . . .
4. EL PROCEDIMIENTO DE INSPECCIÓN TRIBUTARIA . . . . . . . . . . . . . . . . . .
4.1. El concepto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
4.2. Las fases del procedimiento de inspección: la comprobación e
inspección . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
4.3. La documentación de la actuación inspectora . . . . . . . . . . . .
5. EL PROCEDIMIENTO DE RECAUDACIÓN DE LOS TRIBUTOS . . . . . . . . . . . .
5.1. El concepto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
5.2. La recaudación en período voluntario . . . . . . . . . . . . . . . . . .
5.3. La recaudación en período ejecutivo. El procedimiento de apre-
mio . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
6. EL PROCEDIMIENTO SANCIONADOR . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
6.1. Introducción . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
6.2. Los sujetos responsables de las infracciones y sanciones tri-
butarias . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
6.3. La tipificación o clases de infracciones . . . . . . . . . . . . . . . . .
6.4. La clasificación y cuantificación de las sanciones tributarias .
6.5. La extinción de la responsabilidad derivada de las infraccio-
nes tributarias y extinción de las sanciones tributarias . . . . .
6.6. La clasificación de las infracciones tributarias . . . . . . . . . . .
6.7. Las fases del procedimiento sancionador . . . . . . . . . . . . . . . .
6.8. La distinción entre la reacción administrativa y la penal frente
al ilícito tributario . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
7. LOS PROCEDIMIENTOS DE REVISIÓN DE LOS TRIBUTOS . . . . . . . . . . . . . .
ÍNDICE 23

7.1. La revisión de oficio en materia tributaria . . . . . . . . . . . . . . .


7.2. Los recursos del contribuyente . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
8. ANEXO: PARTICULARIDAD EN EL PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO EN CATA-
LUÑA ................................................
9. ACTIVIDADES DE APLICACIÓN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
10. BIBLIOGRAFÍA BÁSICA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
11. BIBLIOGRAFÍA ESPECÍFICA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
12. JURISPRUDENCIA ESPECÍFICA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
13. DOCTRINA ADMINISTRATIVA Y CONSULTAS ESPECÍFICAS . . . . . . . . . . . . . .
14. PREGUNTAS DE EVALUACIÓN DEL APRENDIZAJE . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

VI. ANEXOS

1. BIBLIOGRAFÍA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
2. CUADRO GENERAL DE LOS IMPUESTOS DEL SISTEMA FISCAL . . . . . . . . .
3. CASOS PRÁCTICOS GENERALES DEL SISTEMA FISCAL ESPAÑOL . . . . . . . .
4. ÍNDICE DE MATERIAS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
PRÓLOGO

El Sistema Fiscal de casi todos los países, con sus 30, 40 o 50 tipos de
impuestos y muchas más tasas y contribuciones, tiene una dimensión que lo
hace casi inabarcable, al mismo tiempo que difícil de aprender y de enseñar.
La particularidad del Derecho tributario consiste en ser, por una parte,
componente del ordenamiento jurídico y, por otra, el tener consecuencias eco-
nómicas ineludibles e intencionadas. Por esta razón se ocupan del Derecho
Fiscal no sólo juristas, sino también macro y micro economistas. En sí es inú-
til discutir sobre quiénes —juristas o economistas— son los más adecuados
para ser los estudiosos y/o los funcionarios de hacienda, o bien los expertos
fiscales. Por la misma particularidad del Derecho Fiscal, los juristas y los eco-
nomistas tienen que cooperar, para transmitirse mutuamente sus conoci-
mientos. Los economistas que se ocupan de los impuestos necesitan conoci-
mientos jurídicos, y los juristas tributarios tienen también que conocer los
efectos económicos de los impuestos.
Este libro trata, sobre todo, de la parte jurídica de los tributos. Todo el que
se dedique o quiera dedicarse profesionalmente al Derecho Fiscal, tiene que
captar que ésta no es una materia sin principios, que puede desarrollar a gusto
propio (del usuario). Tanto el Derecho europeo correspondiente, como la Cons-
titución y los principios generales del Derecho tributario marcan sus límites.
La justicia social tributaria, como principio rector del Derecho tributario,
queda establecida a través de los principios del interés público y de la igual-
dad de la carga, en función de la capacidad contributiva, y eventualmente, de
las tarifas progresivas. Sólo así se puede construir el Derecho Fiscal. Éste es
el mensaje del presente libro. Pero también los principios formales del Dere-
cho tributario no se quedan fuera de esta obra, pues a lo largo de la misma se
plantean cuestiones sobre la vigencia de los principios de legalidad, de irre-
troactividad y de la protección de la propiedad frente a gravámenes fiscales
excesivos o confiscatorios.
No es un fenómeno propio únicamente del Derecho Fiscal español que los
profesores se dediquen con preferencia a la parte general del Derecho tribu-
tario, descuidando la parte especial, constituida por el estudio de las leyes
reguladoras de cada uno de los tributos que configuran el Sistema Fiscal Espa-
ñol. Con gusto los juristas atribuyen más valor a la parte general, más exigente
desde el punto de vista intelectual. Tal evaluación no es adecuada pues la parte
general vive de la particular. Por el contrario, los economistas se dedican más
a los impuestos en particular y descuidan fácilmente los aspectos jurídicos de
esta materia, contenidos en la parte general. La autora de este libro ha reco-
nocido las debilidades mencionadas y concede el espacio apropiado tanto a
la parte general y a sus principios, como a los impuestos en particular. Tam-
bién le dedica suficiente atención al método de la aplicación del derecho y a
la protección jurídica de los contribuyentes en el Sistema Fiscal Español.
24 PRÓLOGO

Esta obra, por su propia naturaleza, no expone todos los detalles que son
problemáticos. Tampoco es el propósito de la misma. Quiere conseguir, en pri-
mer lugar, que el estudiante aprenda a utilizar el pensamiento tributario y
pueda utilizar por sí mismo las leyes y la jurisprudencia. Por esta razón, no
proporciona soluciones hechas, sino que anima al desarrollo del propio pen-
samiento. Esto se consigue didácticamente al incluir en cada tema un catá-
logo de preguntas y de ejercicios. Las referencias a la literatura y a la juris-
prudencia posibilitan profundizar en cada temática.
El presente libro es recomendable no sólo para los estudiantes del Sistema
Fiscal Español, sino también como orientación para los economistas que tra-
bajan en temas de Hacienda Pública. También es muy apto para aquellos juris-
tas que durante sus estudios recibieron sólo una formación superficial en Dere-
cho tributario. Este libro llena un vacío, al poner en relieve los principios de
base del Derecho tributario y al dar una visión concentrada, crítica y explica-
tiva del Derecho tributario en su totalidad. Sin una visión general, los árboles
no dejan ver, lamentablemente, el bosque.
Esta primera edición está concebida como la primera piedra de un cuerpo
doctrinal, cuyo posterior desarrollo será esperado con impaciencia. En inte-
rés de la causa, deseo a la autora pleno éxito en este proyecto.

Prof. Dr. Iu. Em. Klaus Tipke


Universidad de Colonia, Alemania
PRESENTACIÓN MAYO 2005

El ámbito académico en el cual se encuadra este Manual del Sistema Fis-


cal Español, es el del análisis de las instituciones tributarias, tal y como están
ordenadas y reguladas en nuestro Derecho positivo, y no en términos eco-
nómicos, por las razones siguientes. En primer lugar, porque, nos preocupa
e interesa el estudio sistemático de los elementos constitutivos de los tribu-
tos que configuran el Sistema Fiscal Español, bajo el análisis de su racio-
nalidad, sistematización y de su adecuación a los principios tributarios vigen-
tes en el Ordenamiento tributario español, más que el de sus efectos
económicos ulteriores. En segundo término, porque dicho objetivo puede
ser más fácilmente alcanzado con un análisis cualitativo de nuestras insti-
tuciones tributarias que con un estudio cuantitativo. Ello no quiere decir
que no se deba recurrir a una ilustración o contrastación estadística siem-
pre que sea preciso o posible. Por último, porque existe un hecho, a menudo
olvidado pero de elevada importancia, según el cual, los efectos económicos
de un tributo no deben estudiarse adecuadamente sin haber profundizado
previamente, y como condicionante sustancial, en la estructura lógica interna
del tributo. Lógica interna, centrada, sobre todo, en la forma en que está dis-
puesta la ordenación legal positiva, y en la aplicación administrativa del tri-
buto (1).
En nuestra opinión, antes de estudiar los efectos económicos de los tri-
butos del Sistema Fiscal Español, es preciso tener una idea clara de hasta qué
punto es coherente, de acuerdo con los criterios de justicia que proporciona
el Derecho tributario, el diseño del sistema fiscal, la estructura interna de cada
uno de nuestros tributos y los mecanismos previstos para su aplicación. Seña-
lado lo anterior, el primero de los objetivos fundamentales de este manual es
reflexionar y descubrir, a través del estudio del Sistema Fiscal Español, tanto
desde la perspectiva de los conceptos generales del sistema fiscal y de sus ele-
mentos, como de cada uno de los tributos en particular y de los procedimientos
tributarios, sí es correcto realmente hablar de Sistema Fiscal
Español o, más bien se debería hablar del caos o del conglomerado (2) fis-
cal español.
El segundo de los retos de la obra que se presenta no es otro que el de ser-
vir a la función docente del profesor universitario encargado de la enseñanza
del Sistema Fiscal Español, lo que supone estudiar los elementos esenciales
del vigente Sistema Fiscal Español, la evolución histórica del mismo, el diseño

(1) PÉREZ DE AYALA, J. L.: «La estructura económico-financiera interna de nuestro sistema
tributario», RDFyHP, n.os 65-66, pp. 1177 y 1178.
(2) TIPKE, K.: «SteuerrechtChaos, Konglomerat oder System?», Steuer und Wirtschaft, Dr. Otto
Schmidt Verlag, Köln, n.o 1, 1971, pp. 2-17.
26 PRESENTACIÓN MAYO 2005

de cada uno de los tributos actualmente y los procedimientos necesarios para


su aplicación.
En tal sentido, el profesor PALAO TABOADA (3) considera que el método de
enseñanza no es independiente del método de investigación, y que, por lo tanto,
los criterios materiales de justicia no agotan su eficacia como recurso meto-
dológico para la investigación, sino que son también criterios aptos para la
explicación de la disciplina. Utilizados adecuadamente, se puede imbuir en
los estudiantes la idea de que el conjunto de normas tendentes a la obtención
de los ingresos ha de hallarse siempre ordenado a la consecución de aquellos
principios, y que dicha actividad se convierte en el centro de nuestra pers-
pectiva cuando tiende a hacerlos realidad. Partiendo de la clasificación dico-
tómica de los objetivos a conseguir en las enseñanzas universitarias en obje-
tivos informativos, conocimiento que el alumno ha de adquirir, y en objetivos
formativos, adquisición de hábitos de conducta mental por parte del alumno,
los primeros se pretende alcanzar mediante el contenido fundamental de los
capítulos del libro, divididos a su vez, en tres bloques temáticos. Respecto a
los objetivos formativos, éstos se procurarán como consecuencia de las acti-
vidades propuestas en cada capítulo, las cuales están orientadas para dotar al
alumno de una disponibilidad de destrezas y habilidades, que le permitan
resolver los problemas inherentes al estudio de la disciplina, tanto en el ámbito
teórico como práctico.
En este sentido, la enseñanza universitaria no debe ser enfocada como un
simple sistema de transmisión de conocimientos sino, más bien, como un sis-
tema de formación en el autoaprendizaje, en el que los alumnos participan
activamente y el profesor estimula el debate, de modo que esta técnica pueda
ser trasladada a ulteriores momentos de la vida de los estudiantes. En este
contexto, es igualmente importante la formación en conocimientos teóricos
como en los prácticos, de modo que el alumno se aproxime a la aplicación de
los conocimientos, tan deseada por ellos. No obstante, en mi opinión, la apro-
ximación a las bases teóricas, o el modo de llegar a las mismas, es tarea fun-
damental en la docencia universitaria donde constituye una pretensión fun-
damental la de formar estructuras mentales en los alumnos, consecuentes con
la concreta formación académica.
La función de nuestra disciplina en la formación es indiscutible por su alto
valor político y social, lo que significa que, para que nuestros estudiantes se
percaten de su elevada importancia formativa, no bastará con transmitirles
un caudal más o menos amplio de conocimientos. Será necesario, además,
mostrarles en qué altas medidas estas nociones les servirán para orientar su
futura labor profesional y, lo que es más importante, para robustecer y digni-
ficar su ciudadanía (4). Así, llegamos al tercero de los objetivos pretendidos
por este manual, complementario a los anteriores: el de servir de documento
actualizado sobre el ámbito tributario a los profesionales, bien juristas, bien
economistas, bien expertos fiscales, bien funcionarios de las diferentes Admi-

(3) PALAO TABOADA, C.: «La enseñanza del Derecho Financiero y Tributario», CREDF, n.o 40,
1983, p. 502.
(4) SAINZ DE BUJANDA, F.: Hacienda y Derecho, vol. VI, IEP, 1973, pp. 1250.
PRESENTACIÓN MAYO 2005 27

nistraciones tributarias. En este sentido, en cada capítulo se ofrece una glosa


de la legislación vigente relativa a cada tema tratado, así como una muestra
de la jurisprudencia vertida sobre el tema y una relación bibliográfica. Se pre-
tende proporcionar el marco y los instrumentos necesarios para un adecuado
estudio de los diferentes capítulos.
Expuesto el marco en el que se encuadra esta obra y los objetivos que pre-
tende alcanzar, no me resta sino reconocer públicamente la ayuda y el impulso
que he recibido a lo largo de los años, lo que ha permitido que este manual
sea una realidad.
Mi primer agradecimiento va dirigido a mi Universidad, la Universidad de
Murcia, a los Departamentos de Historia Jurídica y Derecho Público y de
Hacienda y Economía del Sector Público de la Universidad de Murcia, al que
pertenecí y en el que actualmente desempeño mis tareas docentes e investi-
gadoras, respectivamente, puesto que de no haber sido por la oportunidad de
ser profesora que un día se me brindó, mi trayectoria y mis conocimientos
hubieran sido bien diferentes. También quiero agradecer la colaboración en
la preparación de este manual al profesor José M.a Durán de la Universidad
de Barcelona. Su aportación, al incorporar las particularidades del Sistema
Tributario en Cataluña, proporciona una imagen más real del Sistema Fiscal
Español actual. Su contribución en los distintos temas ha enriquecido en gran
medida la obra y supone una diferencia fundamental con el resto de los manua-
les sobre Sistema Fiscal Español publicados actualmente.
En correlación con lo anterior aprovecho esta oportunidad para expresar
mi gratitud a mis alumnos que, desde que me inicié como profesora univer-
sitaria en 1986, han ido pasando por las aulas de la Facultad de Economía y
Empresa donde he tenido la fortuna de impartir docencia y de transmitir los
conocimientos que se glosan en este manual. Este trabajo que presento es, sin
ninguna duda, fruto de la combinación de mi acervo investigador y docente y
de sus intereses manifestados en el aula, de sus lagunas o dudas y de sus nece-
sidades pedagógicas como futuros economistas, para adquirir los conoci-
mientos relativos al sistema fiscal. Es por ello que buena parte de los esque-
mas que se recogen no son sino una transposición de las explicaciones que,
año tras año, se han ido exponiendo en la pizarra y que ellos se han encargado
de facilitarme posteriormente.
Y en particular, sirva esta presentación para agradecer personalmente la
colaboración en este manual a los alumnos internos del Departamento
Hacienda y Economía del Sector Público y que han trabajado bajo mi res-
ponsabilidad, Raquel, Francisco, Gino, Guillermo, Ángel y Alberto, y espe-
cialmente, a Margarita García Hernández, M.a Sol González Márquez, Irene
Campuzano y José Vicente Galindo Campos, quienes se han ido encargando
de incorporar las actualizaciones a los capítulos y de elaborar buena parte de
los esquemas, así como a las colaboradoras del InUEFF, Ana Elvira e Inés. De
igual forma deseo dejar constancia de mi aprecio a mi colega y amiga, Dña.
Juana Gutiérrez Sánchez, por sus revisiones, aportaciones y comentarios a
este trabajo, a D. Juan José Alarcón García, y a la profesora M.a Ángeles Bali-
brea Gil, junto a quien elaboré el texto guía, germen de este manual, y del que
28 PRESENTACIÓN MAYO 2005

aún se pueden apreciar ciertos vestigios Para concluir, quiero hacer público
mi reconocimiento y gratitud al profesor de la Universidad de Colonia, Dr. Iu.
Klaus Tipke, quien, desde el verano de 1987 ha dirigido mi devenir como inves-
tigadora y docente, lo que es un honor y un orgullo para mí. De él he recibido
el apoyo, la ayuda, el impulso y las enseñanzas que me han permitido pre-
sentar este manual.
Cehegín, a 30 de julio de 2005
PRESENTACIÓN 2008

En esta edición revisada del manual quisiera nuevamente poner de mani-


fiesto mi agradecimiento y satisfacción por el trabajo que han realizado los
alumnos internos que han trabajado conmigo en el Departamento, pues ellos
me han apoyado en la revisión de los textos, así como en la elaboración de los
esquemas y de los casos prácticos. Ellos son Guillermo Belda Mullor, Gemma
Plumed Romero y José Miguel Serna Gálvez de la promoción 2004-2005, Josefa
Franco Aroca, Marta Serrano Rodríguez y Elias Fernandez Nicolás de la pro-
moción 2005-2006 y José Manuel Mayor Balsas, Marcela Espinosa, Laura
Pérez y Verónica Requiel de la promoción 2007-2008. Y ello porque buena
parte de las incorporaciones que contiene esta edición guardan una relación
íntima con el trabajo de preparación de la asignatura que ellos han tenido
que hacer individualmente para superarla y que, ahora, de un modo generoso
conmigo y solidario con sus futuros compañeros de profesión, se lo brindan
a los estudiantes de esta disciplina.
Igualmente me siento agradecida a Carlos Colomer, Consultor fiscal y Direc-
tor de publicaciones tributarias del Colegio de Registradores, quien me ha
facilitado la labor de incluir las novedades normativas tributarias de las dife-
rentes Comunidades Autónomas, lo que confiere un enorme valor a este manual
que pretende ser un compendio del sistema fiscal español y, por tanto, de su
legislación vigente, donde cada vez tiene más presencia la normativa tributa-
ria de las CC AA.
De otra parte quiero expresar mi enorme reconocimiento a mi nueva edi-
torial y, en particular, a Iñigo Moscoso, mi editor, y a Javier Fuertes, ambos
magníficos trabajadores de esta casa, así como al equipo de producción de
este manual. Gracias a su interés, esta nueva edición viene acompañada, en
formato digital, de todas las normas, jurisprudencia y doctrina administrativa
citada a lo largo de la obra. A mí sólo me ha correspondido relacionarlos en
el texto, pero a todos ellos le ha comportado un enorme trabajo, de gran inte-
rés para estudiantes y expertos en la materia, lo que no ha hecho sino benefi-
ciar la obra.

Cehegín, a 6 de junio de 2008


.ion in th
PRESENTACIÓN 2009

Esta nueva edición se presenta con algunas novedades, no ya tanto en rela-


ción con la reforma de nuestro sistema fiscal sino con el deseo de ir mejo-
rando la anterior edición, modificando y ampliando los diferentes aspectos
del libro.
Así, en cuanto a la puesta al día del manual se han incorporado las refor-
mas introducidas, básicamente, por la Ley 4/2008, de 23 de diciembre, por la
que se suprime el gravamen del Impuesto sobre el Patrimonio, se generaliza
el sistema de devolución mensual en el Impuesto sobre el Valor Añadido, y se
introducen otras modificaciones en la normativa tributaria. Del mismo modo
se han introducido todas las novedades promulgadas por nuestras CCAA en
materia tributaria.
Como consecuencia de lo anterior se han modificado los capítulos 6, 7, 8,
9, 10, 12, 13, 16, 17 y 18.
De otra parte, el resto de los capítulos han sido revisados, incorporando
esquemas para facilitar el estudio de los mismos.
Quiero destacar la introducción en este manual, a modo experimental, de
la metodología del Aprendizaje Cooperativo para la realización de los casos
prácticos en el capítulo 6.
Dicha metodología, según las profesoras Gil (5) de la Universidad de Alme-
ría es una forma de trabajo en grupo basado en la construcción colectiva del
conocimiento y el desarrollo de habilidades mixtas (aprendizaje y desarrollo
personal y social), donde cada miembro del grupo es responsable tanto de su
aprendizaje como del de los restantes miembros del grupo.
Para poner en práctica el Aprendizaje Cooperativo es necesaria la forma-
ción de grupos de trabajo, los cuales pueden ser formales o informales. Los
grupos informales de aprendizaje cooperativo son temporales, y se forman,
ad hoc, para trabajar durante el período de una clase, mientras que los for-
males son grupos estables organizados para periodos largos de tiempo.
Cualquiera de ellos tiene dos niveles de trabajo: uno es el que pretende
lograr que se adquieran determinados contenidos, los que se refiere al trabajo
y materia concreta, mientras que el otro nivel va dirigido al desarrollo perso-
nal y social de los alumnos, el cual permite mantener la conformación del
grupo: el control emocional, aprender a negociar, aprender a perder, etc. Deri-
vado de lo anterior, la interdependencia positiva y la exigibilidad individual
son los dos ingredientes más importantes en el diseño de actividades de Apren-
dizaje Cooperativo.

(5) Documentación entregada en el Taller de Formación de la Universidad de Murcia Apren-


dizaje Cooperativo y Desarrollo de Competencias, por las profesoras Consolación GIL MONTOYA y
M.ª Dolores GIL MONTOYA, Escuela Politécnica Superior. Universidad de Almería.
32 PRESENTACIÓN MAYO 2009

De forma muy sucinta cabría señalar que, mediante la aplicación de la


metodología docente denominada Aprendizaje Cooperativo, se pretenden los
siguientes objetivos:
a) Incrementar el nivel de aprendizaje mediante la interacción
b) Facilitar diferentes estilos de aprendizaje
c) Conseguir mayor retención de la información
d) Fomentar la verbalización de pensamientos e ideas
e) Fomentar el desarrollo de habilidades, valores y actitudes
f) Dar retroalimentación a tiempo
g) Reducir los niveles de abandono
h) Bajar el nivel de ansiedad en los alumnos de nuevo ingreso
i) Enseñarles a pensar
Dependiendo de si los grupos de aprendizaje son formales o informales y
de las tareas que se les encomienden a los mismos se utilizarán diferentes
metodologías. Una de las posibilidades que permite el Aprendizaje Coopera-
tivo es el método del puzzle (jigsaw).
Dicho método se articula entorno a una plantilla relativa a la materia sobre
la que se va a trabajar.
Lo importante de esta plantilla (6) es observar cómo se articula la meto-
dología a través de las tareas del grupo, de los tiempos que se les conceden y
de los roles que los alumnos deben adoptar en los grupos.
La plantilla de un ejercicio en el que se quisiera trabajar sobre la forma
de sujeción al IRPF sería la siguiente:
a) Título: Determinar la forma de sujeción al IRPF
b) Objetivos formativos: Al finalizar la actividad los alumnos serán capa-
ces de distinguir entre la sujeción por obligación personal al IRPF y la suje-
ción por obligación real al IRNR españoles, así como cuales son los criterios
de la residencia en el Ordenamiento tributario español
c) Tamaño de los grupos: 3 personas
d) Materiales: Los documentos que plantean los casos a solucionar y
que se les ha entregado en ese momento en el aula. A cada miembro del grupo
se le asignó dos supuestos del caso práctico nº 1.
e) Tarea del grupo: Aprender los contenidos de la documentación, utili-
zando el método del puzzle (jigsaw), y formular una pregunta sobre esos con-
tenidos:
Lectura individual del material: 10’
f) Reunión de expertos (al menos tres por grupo) y discusión del mate-
rial: 20’
Reunión del grupo original:
Presentación de los esquemas: 5’

(6) JOHNSON, JOHNSON, & SMITH: Active Learning: Cooperation in the College Classroom, Inte-
raction Book Company, Edina, MN, 1991, (www.co-operation.org)
PRESENTACIÓN MAYO 2009 33

Formulación de preguntas sobre los contenidos y reflexión sobre el tra-


bajo en grupo: 10’
g) Roles: Para la reunión de expertos (roles estáticos durante la reu-
nión):
h) Ponente: Explica el contenido del material asignado tal y cómo él lo
entiende
i) Interrogador: Pide aclaraciones y hace comentarios críticos
j) Secretario: Se asegura de que la discusión se completa en el tiempo
previsto
Para la reunión del grupo base (van rotando a medida que se discute cada
uno de los esquemas):
k) Ponente: Explica su parte
l) Interrogador: Pide aclaraciones y hace comentarios críticos
m) Secretario: Se asegura de que no se excede el tiempo asignado a esta
tarea
n) Criterio de éxito: Cualquier miembro del grupo podrá demostrar en
un resumen y mediante la respuesta a las preguntas del profesor que conoce
cuales son los criterios de sujeción al IRPF español y cómo se configura el
concepto residencia en nuestro ordenamiento.
Con esta metodología se consiguen las siguientes capacidades:
a) Interdependencia positiva: Cada miembro del grupo tiene una parte
del material, y tiene un rol asignado, necesario para que la tarea funcione bien.
b) Exigibilidad personal: Un miembro del grupo, elegido aleatoriamente
por el profesor, hará un resumen global de la documentación y responderá a
preguntas del profesor sobre los materiales estudiados.
c) Habilidades sociales en juego: Capacidad para expresar y sintetizar
ideas, capacidad para cuestionar y pedir explicaciones sobre las explicaciones
de otros.
d) Reflexión sobre el trabajo del grupo: Cada miembro del grupo debe
mencionar un aspecto que ha ido bien y uno que ha ido mal en el trabajo rea-
lizado por el grupo.
Además de lo señalado, esta edición del manual incorpora un índice de
materias al final del mismo.
Por último quisiera expresar mi agradecimiento, en primer lugar a Maria
Alarcón García por sus sabios consejos en relación con la edición de este
manual y, en segundo término, a los alumnos internos que han colaborado
en la revisión y mejora del manual, a Mª José Cabrera Huerta, a José Moreno
González y a José Manuel Mayor Balsas. Ellos han continuado la tarea de mis
alumnos precedentes, sin cuya ayuda y apoyo muy especialmente de José
Manuel, difícilmente habría podido realizar esta tarea tan importante para
ellos.
Cehegín, a 15 de junio de 2009
ABREVIATURAS

ADGCE Anales de la Dirección General de lo Contencioso del Estado


AEAT Agencia Estatal de Administración. Tributaria
AEDAF Asociación Española de Asesores Fiscales
AN Audiencia Nacional
An. de Ec. Anales de Economía
AP Audiencia Provincial
ap. apartado
Arch. Fin. Archivo Financiero
art. artículo
AT Audiencia Territorial
ATC Auto del Tribunal Constitucional
BOE Boletín Oficial del Estado
CA Comunidad Autónoma
CaT Carta Tributaria
CC Código Civil
CCAA Comunidades Autónomas
CCom Código de Comercio
CE Constitución Española
CEC Centro de Estudios Constitucionales
CEE Comunidad Económica Europea
CF Canarias Fiscal
CGCCT Centro de Gestión Catastral y Cooperación Tributaria
CIEF Cuadernos Iberoamericanos de Estudios Fiscales
Circ. Circular
Ciss Com. Ciss Comunicación
CLTF Comentarios a las Leyes Tributarias y Financieras
Cons. Est. Consejo de Estado
CP Código Penal
CT Crónica Tributari
D Decreto
DA Documentación Administrativa
DGCE Dirección General de lo Contencioso del Estado
DGIFT Dirección General de Inspección Financiera y Tributaria
DGR Dirección General de Recaudación
DGT Dirección General de Tributos
Dir. e Prat. Trib. Diritto e Pratica Tributaria
disp. adic. disposición adicional
disp. derog. disposición derogatoria
36 ABREVIATURAS

disp. fin. disposición final


disp. trans. disposición transitoria
Ed. Editorial
EDF Editorial de Derecho Financiero
Edic. Edición
EF Estudios Financieros
FCE Fondo de Cultura Económica
FCI Fondo de Compensación Interterritorial
FJ Fundamento jurídico
GF Gaceta Fiscal
HPE Hacienda Pública Española
IAE Impuesto sobre Actividades Económicas
IBI Impuesto sobre Bienes Inmuebles
ICIO Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras
IE Impuestos Especiales
LEAL Instituto de Estudios de Admnistración Local
IEF Instituto de Estudios Fiscales
IEP Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio de las Per-
sonas Físicas
IEPol Instituto de Estudios Políticos
IF Información Fiscal
IGAE Intervención General de la Administración del Estado
Impuestos Impuestos
IGRC Instrucción General de Recaudación y Contabilidad
IMIVTU Impuesto Municipal sobre el Incremento del Valor de los
Terrenos Urbanos
IP Impuesto sobre el Patrimonio
IRPF Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
IS Impuesto sobre Sociedades
ISD Impuestos sobre Sucesiones y Donaciones
IVTM Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica
JT Jurisprudencia Tributaria
La Ley Revista Jurídica Española La Ley
LAR Ley de Arrendamientos Rústicos
LAU Ley de Arrendamientos Urbanos
LBPEA Ley de Bases sobre Procedimiento Económico-Admi-
nistrativo
LBRL Ley de regulación de las Bases de Régimen Local
L. Ces. Trib. Ley reguladora de la Cesión de Tributos del Estado a las
Comunidades Autónomas
LEC Ley de Enjuiciamiento Civil
LECrim. Ley de Enjuiciamiento Criminal
ABREVIATURAS 37

LEEA Ley de Entidades Estatales Autónomas


LFTCtas Ley Funcionamiento Tribunal de Cuentas
LGP Ley General Presupuestaria
LGT Ley General Tributaria
LH Ley Hipotecaria
LIP Ley del Impuesto sobre el Patrimonio
LIRPF Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
LISD Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones
LIVA Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido
LIIEE Ley reguladora de los Impuestos Especiales
LJCA Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso Admi-
nistrativa
LMURF Ley de Medidas Urgentes de Reforma Fiscal
LO Ley Orgánica
LOCE Ley Orgánica del Consejo de Estado
LO Cont. Ley Orgánica de Contrabando
LOFCA Ley Orgánica de Financiación de las Comunidades Autó-
nomas
LOPJ Ley Orgánica del Poder Judicial
LOTC Ley Orgánica del Tribunal Constitucional
LOTCtas Ley Orgánica del Tribunal de Cuentas
LPA Ley de Procedimiento Administrativo
LPE Ley de Patrimonio del Estado
LPGE Ley de Presupuestos Generales del Estado
LRHL/LHL Ley 39/1988, reguladora de las Haciendas Locales
LRJAE Ley de Régimen Jurídico de la Administración del Estado
LRJPAC Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públi-
cas y del Procedimiento Administrativo Común
LSLR Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada
LTEP Ley de Tasas y Exacciones Parafiscales
LTPP Ley 8/1989, de Tasas y Precios Públicos
MAEDF Memoria de la Asociación Española de Derecho Finan-
ciero
MC Moneda y Crédito
núm./n.o número
OCDE Organización para la Cooperación y el Desarrollo Eco-
nómico
OM Orden Ministerial
p. página
PEA Procedimiento Económico Administrativo
PEE Papeles de Economía Española
PGE Presupuestos Generales del Estado
PGP Presupuestos y Gasto Público
38 ABREVIATURAS

pp. páginas
P14 Revista Palau 14
QF Quincenal Fiscal
RAP Revista de Administración Pública
RCDI Crítica de Derecho Inmobiliario
RD Real Decreto
RDLey Real Decreto-Ley
REDAF Revista de Derecho Administrativo y Fiscal
RDFHP Revista de Derecho Financiero y de Hacienda Pública
RDer Revista de Derecho Privado
RDI Reglamento de Devolución de Ingresos Indebidos
RDL Real Decreto Legislativo
RDM Revista de Derecho Mercantil
RDU Revista de Derecho Urbanístico
REALA Revista de Estudios de la Administración Localy Autonó-
mica
REDA Revista Española de Derecho Administrativo
REDC Revista Española de Derecho Constitucional
REDF Revista Española de Derecho Financiero
Regl. Reglamento
REHL Revista de Economía y Hacienda Local
Res. Resolución
REVL Revista de Estudios de la Vida Local
Rev. Dr. Pub. Revista de Derecho Público
Rev. Trim. Der. Civ. Revista Trimestral de Derecho Civil
RGD Revista General de Derecho
RGIT Reglamento General de la Inspección de los Tributos
RGLJ Revista General de Legislación y Jurisprudencia
RGR Reglamento General de Recaudación
RH Reglamento Hipotecario
RHAL Revista de Hacienda Autonómica y Local
RHL Reglamento de Haciendas Locales
Rev. DEIRiv. Dir.
Fin. e Sc. Fin. Rivista di diritto finanziario e scienza delle finanze
IRiv. Di. Fin.
RIDT Revista Iberoamericana de Derecho Tributario
RJC Revista Jurídica de Cataluña
RPEA Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Eco-
nómico-Administrativas
RR Reglamento de Recurso de Reposición
RTT Revista Técnica Tributaria
RVHP Revista Valenciana de Hacienda Pública
S. Sentencia
ABREVIATURAS 39

SAN Sentencia de la Audiencia Nacional


SAP Sentencia de la Audiencia Provincial
SAT Sentencia de la Audiencia Territorial
STC Sentencia del Tribunal Constitucional
STSJ Sentencia del Tribunal Superior de Justicia
SDFUC Seminario de Derecho Financiero de la Universidad Com-
plutense
SDEF Semanas de Estudios de Derecho Financiero
SS Sentencias
ss. siguientes
STC Sentencia del Tribunal Constitucional
STS Sentencia del Tribunal Supremo
STSJ Sentencia del Tribunal Superior de Justicia
TA Texto Articulado
TAPEA Texto Articulado del Procedimiento Económico-Admi-
nistrativo
TC Tribunal Constitucional
TEAC Tribunal Económico-Administrativo Central
TEAL Tribunal Económico-Administrativo Local (Ceuta y Meli-
lla)
TEAP Tribunal Económico-Administrativo Provincial
TEAR Tribunal Económico-Administrativo Regional
TF Tribuna Fiscal
TL Tributos Locales
TJCE Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas
TR Texto Refundido
TRLGP Texto Refundido de la Ley General Presupuestaria
TRLIRPF Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta
de las Personas Físicas
TRLIS Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Socieda-
des
TRLITPAJD Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Trans-
misiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documenta-
dos
TRLRHL Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas
Locales
TRLRNR Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta
de los No Residentes
TRLSA Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas
TS Tribunal Supremo
TSJ Tribunal Superior de Justicia
VVAA Varios autores
I. PARTE GENERAL:
TEORÍA GENERAL DEL SISTEMA FISCAL
CAPÍTULO I
INTRODUCCIÓN

SUMARIO: 1. EL SISTEMA FISCAL ESPAÑOL COMO MATERIA DE OBJETO DE ESTUDIO.—2. LA ESTRUC-


TURA DEL SISTEMA FISCAL ESPAÑOL: 2.1. La Hacienda Estatal. 2.2. La Hacienda Autonómica.
2.3. Hacienda Local.—3. ACTIVIDADES DE APLICACIÓN.—4. BIBLIOGRAFÍA BÁSICA.—5. BIBLIOGRAFÍA
ESPECÍFICA.—6. JURISPRUDENCIA ESPECÍFICA.—7. PREGUNTAS DE EVALUACIÓN DE APRENDIZAJE.

INTERROGANTES CENTRALES DEL TEMA

• ¿Son los contenidos de las disciplinas Hacienda pública y Sistemas Fis-


cales idénticos o parecidos?
• ¿Cuál es la parcela que regula el Derecho Tributario?
• Conocer la estructura del sistema fiscal español y el modo en el que está
sistematizado los tributos exigibles en nuestro país.

LEGISLACIÓN ESPECÍFICA DEL TEMA

Constitución Española de 27 de diciembre de 1978, CE.


Ley Orgánica 8/1980, de 22 de septiembre, Financiación de las Comuni-
dades Autónomas, LOFCA.
Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fisca-
les y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades
Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía.
Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, LGT.
RD legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueban el texto refun-
dido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales.
Estatutos de Autonomía de las CCAA españolas.
Leyes de Presupuestos Generales aprobadas para cada ejercicio presu-
puestario.

1. El Sistema Fiscal Español como materia objeto de estudio

La acción de los Entes públicos dirigida a la obtención e inversión de recur-


sos económicos destinados al sostenimiento de los gastos públicos se deno-
mina actividad financiera del Sector Público.
La actividad financiera del Sector Público se regula por el Derecho Finan-
ciero, en cuanto parcela del ordenamiento jurídico. Dicha parcela aborda la
estructura y gestión de la Hacienda Pública, mientras que el estudio de la acti-
44 I. INTRODUCCIÓN

vidad financiera de los entes públicos, desde un punto de vista económico, es


el objeto de análisis de la disciplina Hacienda Pública. Así, pues, las disci-
plinas Derecho Financiero y Hacienda Pública están estrechamente conec-
tadas.
La Hacienda Pública puede definirse como el conjunto de acciones eco-
nómicas que comporta la realización de ingresos y gastos de los Entes públi-
cos y la mutua relación existente entre ellos. El centro de estas relaciones está
determinado por el Presupuesto general de los mismos, que recoge el conjunto
de decisiones financieras que han de ser programadas por la economía pública
para cada institución y en cada momento histórico. Como contrapunto a lo
anterior, el Derecho Financiero es la parcela del ordenamiento jurídico que
recoge las disposiciones jurídicas que regulan la actividad económica de los
entes públicos. Regulará, tanto los recursos de los que son titulares y el pro-
ceso de obtención de los mismos, como la ordenación de los pagos.
El Derecho Financiero ha sido definido por el profesor SAINZ DE
BUJANDA (1) como la rama del Derecho Público interno que:
1. Organiza los recursos constitutivos de la Hacienda del Estado y de los
Entes públicos territoriales e institucionales.
2. Regula los procedimientos de percepción de los ingresos y ordenación de
los gastos y pagos que tales sujetos destinan al cumplimiento de sus fines.
Éste se encuadra dentro del Derecho Público, codificando las relaciones
en las que prima el interés común sobre el individual (ámbito tributario, pre-
supuestario, del gasto público, etc.) y puede ser subdividido en las siguientes
ramas:
a) El Derecho del Crédito Público (2). En él se contienen las normas que
regulan el procedimiento de emisión, cancelación de la deuda pública, etc.
b) El Derecho Presupuestario. Regula el Gasto Público contenido en las
leyes de presupuesto.
c) Una parte del Derecho Patrimonial. Los ingresos patrimoniales, en
parte los regula el Derecho Civil, y, en parte el Derecho Financiero (3).

(1) SAINZ DE BUJANDA, F., Lecciones de derecho financiero, Ed. Universidad Complutense de
Madrid, Facultad de Derecho, Madrid, 1993.
(2) En este derecho se regula los ingresos que provienen de la emisión de deuda pública
(capitales tomados a préstamo) por parte del Estado.
(3) Dentro de este apartado se incluyen los ingresos monopolísticos. En ocasiones, el
Estado decide que un determinado servicio sea prestado, de forma exclusiva, por una entidad,
o que la adquisición, producción y venta de determinados productos sólo pueda ser realizada,
igualmente, por una entidad. Por tanto, los ingresos monopolísticos estatales son los que deri-
van de una intervención monopolística del Sector Público en la prestación de bienes y servicios,
esto es, en el mercado. Actualmente, este tipo de conducta no está admitida por la Unión Euro-
pea, por lo que si existen se debe a que estos monopolios son de hecho, resultado de determi-
nadas circunstancias, y no de derecho (son monopolios tutelados por el ordenamiento jurídico).
La decadencia del monopolio ha incrementado la importancia de los ingresos patrimoniales.
Esta categoría incluye dos tipos de ingresos, por un lado, los Patrimoniales los cuales proceden
2. ESTRUCTURA DEL SISTEMA FISCAL ESPAÑOL 45

FIGURA 1.1
UBICACIÓN DEL DERECHO FINANCIERO
EN EL ORDENAMIENTO JURÍDICO

d) Por último, el Derecho Tributario. Regula la consecución de los recur-


sos procedentes de las exacciones tributarias.
La parcela más importante de la actividad financiera contemporánea del
Estado y demás entes públicos tendentes a la obtención de recursos es la rela-
tiva a la percepción de ingresos tributarios. Además de ser la más homogénea
y responder a unos principios comunes, es la más fácil de sistematizar y la que
mayor volumen de recursos procura a las modernas haciendas públicas. De
ahí la preponderancia de los estudios sobre el sistema tributario frente a los
destinados a analizar el resto de las parcelas del Derecho Financiero.

de la explotación y enajenación de los bienes que constituyen el patrimonio del Estado. Por otro,
los de Derecho Privado; que son aquellos que derivan de la participación del Estado en el mer-
cado como un agente económico más.
46 I. INTRODUCCIÓN

FIGURA 1.2

ORDENAMIENTO JURÍDICO

DERECHO PRIVADO DERECHO PÚBLICO

HACIENDA PÚBLICA:
DERECHO FINANCIERO
ESTUDIA LA ACTIVIDAD
REGULA LA ACTIVIDAD
FINANCIERA DE
FINANCIERA DEL
LOS ENTES PÚBLICOS
SECTOR PÚBLICO
DESDE LA PERSPECTIVA
MEDIANTE NORMAS
ECONÓMICA

DERECHO DEL CRÉDITO


PÚBLICO

Normas que regulan el proceso de emisión,


cancelación de deuda pública, etc.

DERECHO
PRESUPUESTARIO

Regula el procedimiento de aprobación del


gasto público contenido en las leyes
del presupuesto

DERECHO
PATRIMONIAL

Regula una parte de los ingresos


patrimoniales

DERECHO
TRIBUTARIO

Regula la consecución de los recursos


procedentes de las exacciones tributarias

2. La estructura del Sistema Fiscal Español

2.1. LA HACIENDA ESTATAL

La Hacienda del Estado español, está estructurada por los siguientes tributos:
a) Las tasas son tributos que se exigen como consecuencia de la utiliza-
ción privativa o aprovechamiento especial del dominio público o por la pres-
tación de un servicio público, siempre que éste sea de recepción o solicitud
obligatoria y no pueda ser prestado por el sector privado. (4)

(4) Un ejemplo serían las tasas exigidas por el Ministerio del Interior por la expedición del
Documento Nacional de Identidad.
2. ESTRUCTURA DEL SISTEMA FISCAL ESPAÑOL 47

Las tasas establecidas y exigidas por el Estado tienen una importancia rela-
tiva en el marco de la hacienda estatal, puesto que muchas de las competen-
cias, que permiten la exigencia de tales tributos, están cedidas en la actuali-
dad a las CCAA o a las CCLL .
b) Las contribuciones especiales se exigen como contraprestación, por
el incremento del valor de los bienes del sujeto pasivo, como consecuencia de
la realización o ampliación de un servicio público o de una obra pública. En
este sentido, cabe reiterar lo señalado en relación con las tasas estatales (5).
c) Los impuestos son tributos sin contraprestación, que se exigen como
consecuencia de la obtención de renta, la tenencia de patrimonio, el consumo
o la circulación de bienes, es decir, por cualquier manifestación de capacidad
económica determinada por la Ley.
Los impuestos estatales se clasifican desde el punto de vista presupuesta-
rio, entre otros criterios, en impuestos directos e indirectos (6).
— En el marco de los impuestos directos podemos distinguir los que
gravan la renta y los que gravan el patrimonio, destacando que sólo han que-
dado bajo la titularidad estatal dos de los impuestos que gravan la renta, puesto
que uno de ellos, y el encargado de gravar el patrimonio, ha sido cedido a las
CCAA, como inmediatamente examinaremos, aún cuando en la actualidad
esté suspendida su exacción.
Gravamen sobre la Renta:
• Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, IRPF. Este impuesto
grava la renta obtenida por las personas físicas y está cedido parcialmente a
las CCAA, tanto en su producto como en la capacidad normativa.
• El Impuesto sobre Sociedades, IS. A través de este impuesto se grava
la renta de las personas jurídicas. Dicho impuesto es de titularidad única esta-
tal, por lo que no está cedido.
— En el ámbito de Impuestos Indirectos, puede diferenciarse los que
gravan el consumo o circulación de los bienes y servicios y aquéllos que tie-
nen finalidad extrafiscal
Gravamen sobre la Circulación y Consumo de Bienes:
• Impuesto sobre el Valor Añadido, IVA. Grava el consumo y la circu-
lación mercantil de bienes y de servicios, y está parcialmente cedido.
Gravamen Extrafiscal:
• Impuestos Especiales, IIEE. Gravan consumos específicos, los cuales
representan un perjuicio para el bien común. Por ejemplo: impuesto sobre
hidrocarburos, electricidad, labores del tabaco. El producto de estos impues-
tos está compartido con la Hacienda de las CCAA.

(5) Cabe citar como ejemplo las contribuciones especiales estatales exigidas en art. 14 de
la Ley 25/1988, de 29 de junio, de Carreteras y Caminos.
(6) En cuanto a esta clasificación, y como habrá ocasión de comprobar en los capítulos rela-
tivos al estudio de los impuestos en particular, denota una enorme inadaptación de los conceptos
a los que quiere hacer referencia y de las realidades en cuyo manto se somete la clasificación. Ello
conduce a que la clasificación se emplee más por tradición que por utilidad dogmática.
48 I. INTRODUCCIÓN

• Impuestos Aduaneros, IIAA, o Renta de Aduanas, RRAA. Gravan el


tráfico mercantil exterior que se produce entre España y terceros países. No
puede ser cedido a las CCAA.

2.2. LA HACIENDA AUTONÓMICA


Ingresos tributarios autonómicos
a) Tasas autonómicas
b) Contribuciones especiales autonómicas
c) Impuestos autonómicos. Éstos se pueden dividir en:
a’) Impuestos propios: Son aquellos que son creados ex novo por los Par-
lamentos autonómicos puesto que la CE ha previsto una autonomía financiera
para las CCAA además de tener parlamento que les permite crear sus propios
impuestos. Una manifestación de la misma es la fiscalidad ambiental, la cual
está configurando buena parte de las Haciendas Autonómicas.
b’) Impuestos cedidos por el Estado: Son aquellos que fueron creados
y concebidos como parte de la Hacienda Estatal y que, con el nacimiento de
las CCAA, han ido pasando a la titularidad autonómica, aun cuando ésta está
limitada.

— Imposición Directa:
Gravamen sobre la Renta:
• El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, ISD. Grava la entrada
de renta en el patrimonio de un sujeto como consecuencia de actos o nego-
cios gratuitos, tanto mortis causa (sucesión), como inter vivos (donacio-
nes).
Gravamen sobre el Patrimonio: Los impuestos sobre el patrimonio o
sobre el capital recaen sobre las personas físicas, y nunca sobre las jurídicas,
en el sistema fiscal español.
• El Impuesto sobre el Patrimonio, IP. Mediante este impuesto tributa
la tenencia de patrimonio por las personas físicas, aunque en la actualidad
está suspendido.

— Imposición Indirecta:
Gravamen sobre la Circulación y Consumo de Bienes:
• Impuestos sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos
Documentados, ITPAJD. A través de este impuesto se someten a tributación
la transmisión entre particulares de bienes muebles e inmuebles, las opera-
ciones societarias (constitución de sociedades, ampliación de capital social,
etc.), la documentación pública de actos o negocios jurídicos, etc. Cedido a
las CCAA. Grava la entrega de bienes y la prestación de servicios por empre-
sarios. Cedido en parte.
2. ESTRUCTURA DEL SISTEMA FISCAL ESPAÑOL 49

• IVA.
• Impuestos Especiales, IIEE: Gravan consumos específicos y preten-
den proteger el bien común, por lo que cabe la calificación de tributos extra-
fiscales. Por ejemplo: impuesto sobre el alcohol, electricidad, labores del tabaco.
Compartidos con la Hacienda del Estado.
c’) Recargos sobre otros tributos.

2.3. LA HACIENDA LOCAL


Ingresos tributarios locales:
a) Tasas locales (municipales y provinciales). Esta figura tributaria tiene
especial importancia en este nivel de la Hacienda pública española.
b) Contribuciones especiales locales.
c) Impuestos locales.
a’) Impuestos Obligatorios. Son de establecimiento obligatorio para
todos los municipios, se caracterizan todos ellos por ser impuestos directos.
Son los siguientes:
— Imposición Directa:
Gravamen sobre la Renta:
• Impuesto sobre Actividades Económicas, IAE: Grava el mero ejerci-
cio de una actividad empresarial o profesional en el ámbito municipal.

Gravamen sobre el Patrimonio:


• Impuesto sobre Bienes Inmuebles, IBI: Grava la titularidad de bie-
nes inmuebles y de terrenos tanto rústicos como urbanos.

Impuestos Extrafiscales sobre el patrimonio:


• Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica, IVTM: Grava la
tenencia de vehículos aptos para circular por las vías públicas. Se justifica por
el deterioro que produce el vehículo en la calzada.
b’) Impuestos Potestativos. En estos casos los municipios disponen de
la potestad de establecerlos en sus Municipios, lo cual es manifestación de su
autonomía tributaria.
— Imposición Directa:
Gravamen sobre la Renta:
• Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Natu-
raleza Urbana, IIVTNU: Grava los incrementos en el patrimonio de un
sujeto que se ponga de manifiesto en la enajenación de los bienes sean
de naturaleza urbana situados en el municipio.
50 I. INTRODUCCIÓN

— Imposición Indirecta:
Gravamen sobre el Consumo de Bienes:
• Impuestos sobre Construcciones, Instalaciones y Obras, ICIO.
Mediante este impuesto local se gravarán todas las construcciones, instala-
ciones y obras realizadas en el municipio donde se ubique el inmueble.
• Impuestos sobre Gastos Suntuarios, IGS, sujeta a gravamen el apro-
vechamiento de los cotos privados de caza y pesca (7).

TABLA 1.1
ESTRUCTURA DEL SISTEMA FISCAL ESPAÑOL

Hacienda estatal Hacienda autonómica Hacienda local


1. Tasas 1. Tasas 1. Tasas
2. Constribuciones espe- 2. Contribuciones espe- 2. Contribuciones espe-
ciales ciales ciales
3. Impuestos: 3.a. Impuestos propios 3. Impuestos:
Imposición directa: 3.b. Impuestos cedidos: Imposición obligatoria:
— IRPF* Imposición directa: Imposición directa:
— IS — IRPF* — IBI
Imposición indirecta: — ISD** — IAE
— IVA* — IP** — IVTM
— Rentas de aduanas Imposición indirecta:
— Imp. especiales* — ITP y AJD** Imposición potestativa:
— IVA* — IBI
— Imp. especiales* — IAE
4. Recargos — IVTM— IIVTNU
Imposición indirecta:
— ICIO
— IGS

* Impuestos compartidos entre el Estado y CCAA


** Impuestos estatales cedidos a las CCAA.

(7) La normativa reguladora es el RDL 781/1986, arts. 372 a 377; OM 15-7-1977, modifi-
cada por OM 28-12-1984 y las Ordenanzas fiscales correspondientes.
2. ESTRUCTURA DEL SISTEMA FISCAL ESPAÑOL 51

TABLA 1.2
SISTEMA FISCAL ESPAÑOL

I. sobre la Renta de las Personas Físicas


Impuestos Sobre
Directos la Renta
I. sobre Sociedades

I. sobre IVA Sobre Importaciones


el Valor
Añadido IVA Sobre Operaciones Exteriores
Impuestos
indirectos Sobre el Alcohol y Bebidas
Derivadas

Sobre la Cerveza

Sobre las Labores del Tabaco


Sobre
I.
Consumos Sobre Hidrocarburos
Especiales
Específicos
Impuestos Sobre Determinados Medios de
Estatales Transporte

Hacienda Sobre Productos Intermedios


Estatal
Sobre Energía

I. sobre las primas de Seguros

Derechos de Aduanas y Exacciones equiva-


lentes establecidos para la Importación o la
Sobre
Exportación de Mercancías
Tráfico
Exterior
Exacciones Reguladoras y otros Gravámenes
Agrícolas

Otros Sobre Actos Jurídicos Documenta-


Impuestos dos
Indirectos

Tasas estatales

Contribuciones estatales
52 I. INTRODUCCIÓN

TABLA 1.2
SISTEMA FISCAL ESPAÑOL (cont.)
Juego
Propios
Medio Ambiente
I. sobre la Renta de las Personas Físicas
Renta
I. sobre Sucesiones y Donaciones

Impuestos Cedidos Patrimonio I. sobre el Patrimonio


Autonómicos por el
Hacienda Estado I. sobre el Valor Añadido
Autonómica
Sobre el I. sobre Transmisiones Patrimoniales
consumo y Actos Jurídicos Documentados

I. especiales

Recargos sobre Impuestos Cedibles

Tasas Autonómicas

Contribuciones Especiales Autonómicas

I. sobre Actividades Económicas


Renta
I. sobre el Incremento del Valor de los
Impuestos Terrenos de Naturaleza Urbana
Directos
Impuestos I. sobre Bienes Inmuebles
Locales Patrimonio
Hacienda I. sobre Vehículos de Tracción Mecánica
Local
I. sobre Construcciones, Instalaciones y Obras
Impuestos
indirectos
I. Sobre Gastos Suntuarios

Tasas Municipales y Provinciales

Contribuciones Especiales Municipales y Provinciales


4. BIBLIOGRAFÍA BÁSICA 53

3. Actividades de aplicación

❑ Poner ejemplos de los distintos tributos que forman el sistema fiscal Espa-
ñol.
❑ Traducir el sistema fiscal estatal a las cifras de ingresos previstos para el ejer-
cicio presupuestario estatal, y realizar un pequeño informe de la evolución
de los ingresos desde el año 1990 hasta el último presupuesto aprobado.
❑ Realizar el anterior ejercicio referido a tu Comunidad Autónoma.
❑ Realizar el anterior ejercicio referido a tu Ayuntamiento.

4. Bibliografía básica

TEXTOS LEGALES
CASAL BRAVO, M. M. (Comp.), Leyes generales del Derecho financiero y tributario, Cívi-
tas, Madrid, última edición.
JIMÉNEZ DÍAZ, A. y MOLINA VAQUERO, A. (Eds.), Ley General Tributaria y procedimientos
tributarios, Cívitas, Madrid, última edición.
MARTÍN QUERALT, J. (Ed.), Ley general tributaria y leyes complementarias: (estatuto del
contribuyente, delito fiscal y contrabando), Tecnos, Madrid, 2002.
MENÉNDEZ MORENO, A. (Ed.), Derecho financiero y tributario español: normas básicas,
Lex Nova, Valladolid, última edición.
TEJERIZO LÓPEZ, J. M. (Ed.), Derecho financiero y tributario: legislación básica, McGraw-
Hill, Madrid, última edición.
VV.AA. Código Tributario, 10.a ed., Aranzadi, Pamplona, última edición.

MANUALES BÁSICOS ESPAÑOLES


ALBI IBÁÑEZ, E. y GARCÍA ARIZNAVARRETA, J. L., Sistema Fiscal Español, Ed. Ariel, Barce-
lona, ultima edición.
ALBIÑANA GARCÍA-QUINTANA, C., Sistema tributario español y comparado. Biblioteca de
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BERLIRI, A., Principios de Derecho Tributario, vols. I, II, III, Editoriales de Derecho Reu-
nidas, Madrid, 1971, 1974.
CALVO ORTEGA, R., Curso de Derecho Financiero. I Derecho Tributario (Parte general), Ed.
Thomson Cívitas, Madrid, 2004.
CARRERA RAYA, F. J., Manual de Derecho Financiero, Vol. II. Derecho Tributario, Ed. Téc-
nos, Madrid, 1994, 1995, pp. 17-29, 31-44 y 55-66.
CAZORLA PRIETO, L. M.ª, Derecho Financiero y Tributario. Parte General, 8.ª Ed. Thom-
son-Aranzadi.
CORTES DOMÍNGUEZ, M., Ordenamiento Tributario Español I, Ed. Cívitas, Madrid, 1977,
pp. 45-46.
F ERREIRO L APATZA , J. J. y S ARTORIO A BALAT , S., Derecho Tributario: Parte especial
(Sistema tributario, los tributos en particular), Ed. Marcial Pons, última edi-
ción.
FERREIRO LAPATZA, J. J., Curso de Derecho Financiero Español, Vol. I, Ed. Marcial Pons.
Barcelona, última edición.
GARCÍA VILLAREJO, A., SALINAS SÁNCHEZ, J., Manual de Hacienda Pública, general y de
España, 3.a Edición. Técnos, 1996.
54 I. INTRODUCCIÓN

GONZALO Y GONZÁLEZ, L., Esquemas de sistema fiscal español, Ed. Dykinson, Madrid,
última edición.
MARTÍN QUERALT, J., LOZANO SERRANO, C., POVEDA BLANCO, F.: Derecho Tributario, Ed.
Aranzadi, última Edición.
MARTÍN QUERALT, J., LOZANO SERRANO, C., CASADO OLLERO, G. y TEJERIZO LÓPEZ, J.
M., Curso de Derecho Financiero y Tributario, Ed. Técnos, última Edición,
Madrid.
MENÉNDEZ MORENO, A., Derecho Financiero y Tributario. Lecciones de cátedra, ed. Lex
Nova, Valladolid, última edición.
MICHELI, G. A., Curso de Derecho Tributario, Editoriales de Derecho Reunidas Madrid,
1975.
MORENO MORENO, M.ª C. y PAREDES GÓMEZ, R., Fiscalidad individual y Empresarial.
Ejercicios resueltos, Ed. Civitas, Madrid, última edición.
NAWIASKY, H.: Cuestiones fundamentales de Derecho Tributario, Ed. IEF Madrid, 1982.
ORTIZ CALZADILLA, R., Esquemas y casos prácticos de Sistema Fiscal Español. Curso 2005-
2006, Fragua Ed., Madrid.
PÉREZ CRISTÓBAL, J., QUINTAS BERMÚDEZ, J. y SÁNCHEZ REVENGA, J., Introducción al Sis-
tema Tributario Español, Ed. CEF, Madrid, última edición.
PÉREZ ROYO, F., Derecho Financiero y Tributario, Thomson Civitas, Última Edición.
POVEDA BLANCO, F. y SÁNCHEZ SÁNCHEZ, A., Sistema fiscal: esquemas y supuestos prácti-
cos, Ed. Deusto, Madrid, última edición
POVEDA BLANCO, F. y SÁNCHEZ SÁNCHEZ, A., Supuestos prácticos del sistema fiscal, Ed.
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SAINZ DE BUJANDA, F., Lecciones de Derecho Financiero, Ed. Facultad de Derecho, Uni-
versidad Complutense de Madrid, 1993, Madrid.
SAINZ DE BUJANDA, F., Sistema de Derecho Financiero, Facultad de Derecho, Universi-
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SIMÓN ACOSTA, E. y CARRETERO PÉREZ, A.: Curso de introducción al sistema impositivo
estatal, Centro de Estudios Universitarios Ramón Areces, Madrid, 1991.

REVISTAS ESPECIALIZADAS ESPAÑOLAS

• Archivo Consultivo de Hacienda


• Asesor Fiscal, El
• Boletín Informativo de Legislación Fiscal
• Canarias Fiscal
• CISS Procedimientos, Sanciones y Recursos Renov.
• CISS. Avance Informativo Fiscal ! Boletín Fiscal
• Código Aduanero
• Consultor CISS para la Dirección General, El
• Crónica Tributaria
• Finanzas & Contabilidad
• Fiscal mes a mes
• Fiscalidad Básica
• Guía Tributaria de Navarra
• Hacienda Pública Española
• Impuestos (Revista de Doctrina, Legislacion y Jurisprudencia)
• Iniciativa Emprendedora
• Información Fiscal
• Nueva Fiscalidad
• Práctica Mercantil
• Presupuesto y Gasto Público
4. BIBLIOGRAFÍA BÁSICA 55

• Quincena Fiscal
• Revista Española de Derecho Financiero
• Revista de Derecho Penal
• Revista de Derecho Financiero y Hacienda Pública
• Revista de Estudios Financieros
• Revista Técnica Tributaria
• Tribuna Fiscal
• Tributos Locales
• Zergak. Gaceta Tributaria del País Vasco

MANUALES BÁSICOS EXTRANJEROS

• ALEMANIA
BIRK, D., Steuerrecht, C.F. Müller Verlag, Heidelberg, última edición.
TIPKE, K., Steuerrechtsordnung, Band I, II, III, Otto Schmidt Verlag, Köln, 2 Auflage.
TIPKE/LANG, Steuerrecht, Otto Schmidt Verlag, Köln, 20 Auflage.

• FRANCIA
BOUVIER, M., Finances Publiques, L.G.D.J, París, última edición.

• LUXEMBURGO
STEICHEN, A., Manuel de Droit Fiscal, Editions Saint-Paul, Luxemburgo, última edi-
ción.

• COLOMBIA
VVAA.: Derecho Tributario, Ed. ICDT, Santa Fé de Bogotá, D.C., 2.a edición actua-
lizada, 1999.

REVISTAS ESPECIALIZADAS EXTRANJERAS


• African Tax Systems/Systemes Fiscaux Africains
• Astin Bulletin
• Boletim do Contribuinte
• Bolletino Tributario D’informazione
• British Tax Review
• British Tax Review ! Bound Volume
• Bulletin for International Fiscal Documentation
• Canadian Tax Journal/Canadian Tax Foundation Membership Carta Tributaria
• Diritto e Pratica Tributaria
• EC Corporate Tax Law
• EDI Law Review
• European Tax Handbook
• European Taxation
• Feuille Federale/Recueil Officiel des Lois Federales
• Finanzarchiv
• Fiscal Studies
• Fiscalite de L’innovation & Capital-Risque dans la CEE. M. A. J.
• Fiscalite Europeenne. Allemagne
• Fiscalite Europeenne. Belgique
• Fiscalite Europeenne. Espagne
• Fiscalite Europeenne. France
• Fiscalite Europeenne. Grand Bretagne
56 I. INTRODUCCIÓN

• Fiscalite Europeenne. Luxembourg


• Fiscalite Europeenne. Monaco
• Fiscalite Europeenne. Pays Bas
• Fiscalite Europeenne. Collection Complete 9 Pays Bas Gaceta Fiscal
• Government Finance Review-Newsletter
• Guides European Taxation. Vol. 1. Taxpate. Royal. Div Int. Eur. Guides European
Taxation. Vol. II Taxat. Companies Euro. Guides Euripean Taxation. Vol. III Taxat.
Priv Invest. Incom.
• Guides European Taxation. Vol. IV’ Value Adde. Taxat. Europe. Guides European
Taxation. Vol. V. Tax & Inv. Centr. & Aast Eur.
• Interfisc Tax Treaty Service, The International Business Lawyer
• International Guide to Mergers and Acquisitions International Tax & Public Finance
• International Tax Journal
• International Tax Report
• International Tax Review
• International Tax Treaties Service
• International Transfer Pricing Journal
• International Vat Monitor
• Investment Funds
• Journal of Law, Economics & Organization
• Journal of Taxation of Investments
• Journal Officiel. Lois et Decrets Microfiches Jour
• Membership National Tax Association
• National Tax Journal
• NBER Working Paper Series on Taxation -Academic-
• Notes Bleues, Les
• Rassegna Tributaria
• Recull de Disposiciones Legals
• Review of Central Ano East European Law
• Revue Fran¸caise de Finances Publiques
• Revue Fiscalite Europeenne Droit International des Affaires
• Revue Generale de Fiscalite
• Rivista di Diritto Tributario
• Rivista di Diritto Tributario Internazionale
• Steuer und Wirtschaft
• Supplementary Service to European Taxation
• Tax Advisor Subscription
• Tax Free Trader
• Tax Lawyer
• Tax Management Transfer Pricing Report
• Tax News Service
• Tax Notes International
• Tax Planning International E-Com-Merce
• Tax Planning International Review
• Tax Policy Ano the Economy
• Tax Treatment of Transfer Pricing
• Taxation and Investiment in the Carib-Bean
• Taxation for Accountants Taxation in Latin America (Nuevas)
• Taxes Ano Investment in Asia and the Pacific
• Taxes Ano Investment in the Middle East
• Telecom Analysts Outlook
• Tributi
4. BIBLIOGRAFÍA BÁSICA 57

PÁGINAS WEB DE CONSULTA

WEB URL

Administración de la Seguridad Social www.seg-social.es


AEAT – Agencia Estatal de Administración Tributaria www.agenciatributaria.es
AECI – Agencia Española de Cooperación Internacional www.aeci.es
Editorial Aranzadi www.aranzadi.es
Asociación Española de Contabilidad y
Administración de Empresas www.aeca.es
Asociación Española de Profesores Universitarios
de Contabilidad http://asepuc.unizar.es
Asociación Periodistas Información Económica www.apie.es
Asociación Subinspectores de Tributos www.subinspectores.com/part3.htm
Banco Central Europeo www.ecb.int
Banco de España www.bde.es
Biblioteca Nacional de España www.bne.es
BOE – Boletín Oficial del Estado www.boe.es
BOE Digital www.cde.ua.es/boe
Boletín de Ofertas de Empleo Público www.igsap.map.es/cia/oferta/oferta.htm
Boletín Oficial de la Propiedad Industrial www.oepm.es/internet/bopind/primera.htm
Boletín Oficial de la Unión Europea http://europa.eu.int/abc/doc/off/bull/es/
welcome.htm
Boletín Oficial de las Cortes Generales www.senado.es/public/bocg.html
Boletín Oficial del Estado www.boe.es
Boletín Oficial del MEC www.mec.es/tablon/bomec
Boletín Oficial del Registro Mercantil http://boletines.inforinvest.net/BORME
Boletines Oficiales de las CC.AA. www.igsap.map.es/docs/cia/boletines/
boletines3–p.htm
Bolsa de Barcelona www.borsabcn.es
Bolsa de Bilbao www.bm30.es/socios/empresas/bolsa–es.html
Bolsa de Madrid www.bolsamadrid.es
Bolsa de Valencia www.bolsavalencia.es
CDTI – Centro para el Desarrollo Tecnológico Industrial www.cdti.es
CEDEX – Centro de Estudios y Experimentación
de Obras Públicas www.cedex.es
Centro de Documentación Europea de la
Universidad de Valencia www.cde.ua.es
Centro de Estudios Financieros www.cef.es
Centro de Estudios Políticos y Constitucionales www.cepc.es
Centro de Información Administrativa www.igsap.map.es/cia.htm
CIEMAT – Centro de Investigaciones Energéticas,
Medioambientales y Tecnológicas www.ciemat.es
CIS – Centro de Investigaciones Sociológicas www.cis.es
CNE – Comisión Nacional de Energía www.cne.es
CNSE – Comisión Nacional del Sistema Eléctrico www.csen.es
Colegio de Registradores de la Propiedad y
Mercantiles de España www.corpme.es
Comisión Nacional del Mercado de Valores www.cnmv.es
Confederación Española de Cajas de Ahorros www.ceca.es
Congreso de los Diputados www.congreso.es
Cons. Sup. de Cámaras de Comercio, Industria y
Navegación de España www.cscamaras.es
Consejo de Cámaras de Comercio www.camerdata.es
Consejo de Estado www.consejo-estado.es Consejo General de
Colegios de Economistas de España www.economistas.org
Consejo General del Notariado de España www.notariado.org
Consejo General del Poder Judicial www.poderjudicial.es
Consejo Superior de Colegios Oficiales Mercantiles
de España www.tituladosmercantiles.org
CSIC – Consejo Superior de Investigaciones Científicas www.csic.es
Defensor del Pueblo www.defensordelpueblo.es
Diario Oficial de la Comunidad Europea http://europa.eu.int/eur-lex/es/oj/index.html
Dirección General de Inspección, Simplificación
y Calidad de los Servicios www.igsap.map.es
58 I. INTRODUCCIÓN

Dirección General de la PYME www.ipyme.org


Dirección General de Seguros www.dgseguros.mineco.es
Dirección General de Tributos www.minhac.es/tributos
Dirección General del Catastro www.catastro.minhac.es
Directorio de Ayuntamientos www.map.es/internet/ayuntam.htm
Directorio de Ministerios www.map.es/internet/age.htm
Enlaces a Organismos Públicos www.admiweb.org
Escuela de Negocios Fundación Universidad
Empresa de la RM www.fuem.um.es
Euro-Lex Diario Oficial http://europa.eu.int/eur-lex/es/oj/index.html
Fábrica Nacional de Moneda y Timbre www.fnmt.es
Federación Española de Municipios y Provincias www.femp.es
Groupement Europeen de Recherches en Finances
Publiques www.rffp.gerfip.org
ICEX – Instituto Español de Comercio Exterior www.icex.es
IDEA – Instituto para la Diversificación y Ahorro
de Energía www.idac.es
INAP – Instituto Nacional de Administración Pública www.inap.map.es
INE – Instituto Nacional de Estadística www.ine.es
INEM – Instituto Nacional de Empleo www.inem.es
Información para la Administración Pública Local www.espublico.com
Instituto de Auditores Internos de España www.iai.es
Instituto de Censores Jurados de Cuentas de España www.iacjce.es
Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas www.icac.mineco.es
Instituto de Crédito Oficial www.ico.es
Instituto de Estudios Fiscales, del Ministerio de Hacienda www.minhac.es/ief
Instituto Universitario de Estudios Fiscales y Financieros www.um.es/inueff
Ministerio de Administraciones Públicas www.map.es
Ministerio de Agricultura, Pesca y Alimentación www.mapya.es
Ministerio de Asuntos Exteriores www.mae.es
Ministerio de Ciencia y Tecnología www.mcyt.es
Ministerio de Economía y Hacienda www.meh.es
Ministerio de Educación, Cultura y Deporte www.mec.es
Ministerio de Fomento www.mfom.es
Ministerio de Industria y Energía www.mie.es
Ministerio de Justicia www.mju.es
Ministerio de la Presidencia www.mpr.es
Ministerio de Medio Ambiente www.mma.es
Ministerio de Trabajo y Asuntos Sociales www.mtas.es
Ministerio de la Vivienda www.mcyt.es
Noticias Jurídicas: portal de legislación fiscal www.noticias.juridicas.com
Oficina Española de Patentes y Marcas www.oepm.es
Organismo Nacional de Loterías y Apuestas del Estado www.onlae.com
Periódico Cindo Días www.cincodias.es
Periódico El Mundo www.elmundo.es
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Periódico La Gaceta www.negocios.com
Periódico Libertad Digital www.libertaddigital.es
Portal del Ciudadano www.administracion.es
Registro de Economistas Auditores www.rea.es
Registro Mercantil Central www.rmc.es
Revista Actualidad Económica www.actualidad-economica.es
Secretaría de Estado de Comercio y Turismo www.mcx.es
Secretaría de Estado para la Administración Pública www.map.es/seap/seap.htm
Secretaría del Estado para las Administraciones
Territoriales www.map.es/seat/seat.htm
Senado www.senado.es/
SEPI – Sociedad Estatal de Participaciones Industriales www.sepi.es
Subsecretaría de Administraciones Públicas www.map.es/subs/subsecr.htm
vLex www.v2.lex.com
Tesoro Público www.mineco.es/tesoro
Tribunal Constitucional www.tribunalconstitucional.es
Tribunal de Defensa de la Competencia www.tdcompetencia.org.
4. BIBLIOGRAFÍA BÁSICA 59

5. Bibliografía específica

ACOSTA ESPAÑA, R., Estructura del Sistema Fiscal Español, Boletín de Estudios Econó-
micos, núm. 63, 1964, p. 675.
ALBIÑANA GARCÍA-QUINTANA, C., Sistema Tributario Español y Comparado, Ed. Tecnos,
Madrid, 1992, p. 137.
FUENTES QUINTANA, E., «Estilo Tributario Latino: características principales y proble-
mas de su reforma», en GARCÍA DELGADO, J. L. y SEGURA, J. (Ed.), Ciencia Social y
análisis económico. Estudios en homenaje al profesor Valentín Andrés Álvarez, Ed.
Tecnos, Madrid, 1978.
HERRERA MOLINA, P. M., Capacidad económica y sistema fiscal. Análisis del ordenamiento
español a la luz del Derecho alemán, Ed. Marcial Pons, Madrid, 1998.

6. Jurisprudencia específica

— Sentencia TC 19-12-1985: Recargos a favor de los Ayuntamientos sobre tributos


estatales. Principio de reserva de ley en materia tributaria. Recursos de inconsti-
tucionalidad acumulados contra determinados preceptos de la Ley de 21-12-1983
de saneamiento y regulación de las Haciendas Locales.
— Sentencia TC 21-05-1987: Virtualidad de la Ley de Presupuestos. Recurso de incons-
titucionalidad contra el artículo 52 y disposición adicional quinta de la LPGE para
1984.
— Sentencia TC 17-02-1987: principio de igualdad en materia tributaria. Principio de
reserva de ley en materia tributaria. Tipos de gravamen de las Contribuciones terri-
toriales. Cuestión de inconstitucionalidad contra determinados preceptos de la Ley
de 21-12-1983 de saneamiento y regulación de las Haciendas Locales.
— Sentencia TC 16-06-1994: Leyes de Presupuestos: características y finalidad.
— Sentencia TC 16-11-1981: Principio de reserva de ley en materia tributaria. Recurso
de inconstitucionalidad contra Ley del Parlamento Vasco de 12-02-1981.

7. Preguntas de evaluación de aprendizaje

1. Concepto de Derecho Financiero.


2. Concepto de Derecho Tributario.
3. ¿Qué diferencia hay entre las disciplinas Hacienda Pública y Derecho
Financiero?
5. Ramas del Derecho Financiero.
6. Estructura del Sistema Fiscal Español.
7. Pon un ejemplo de cada uno de los distintos tributos del Sistema Fiscal
Español.
CAPÍTULO II
LOS ELEMENTOS DEL SISTEMA FISCAL ESPAÑOL

SUMARIO: 1. EL SISTEMA FISCAL: 1.1. El concepto de Sistema Fiscal. 1.2. El Derecho Tributa-
rio.—2. LOS PRINCIPIOS TRIBUTARIOS: 2.1. Los principios constitucionales tributarios: 2.1.1. El prin-
cipio de reserva de ley. 2.1.2. Los principios materiales de justicia. 2.1.2.1. El principio de igual-
dad tributaria. 2.1.2.2. El principio de generalidad tributaria. 2.1.2.3. El principio de capacidad
tributaria. 2.1.2.4. El principio de progesividad. 2.1.2.5. El principio de no confiscatoriedad. 2.2. Otros
principios tributarios: 2.2.1. Los principios tributarios recogidos en la LGT. 2.2.1.1. Los principios
de ordenación del sistema tributario. 2.2.1.2. Los principios de aplicación del sistema tributario.
2.2.1.3. Los principios de la potestad sancionadora. 2.2.2. Los principios tributarios fiscales desde
la perspectiva hacendística—3. LOS INGRESOS TRIBUTARIOS: 3.1. Las tasas. 3.2. Las contribuciones
especiales. 3.3. Los impuestos. 3.4. Las exacciones parafiscales. 3.4.1. Los precios públicos. 4. LOS
FINES DE LA TRIBUTACIÓN. LA POLÍTICA FISCAL: 4.1. Los fines fiscales y extrafiscales de la tributación.—
5. ACTIVIDADES DE APLICACIÓN DE CONOCIMIENTOS.—6. BIBLIOGRAFÍA BÁSICA.—7. BIBLIOGRAFÍA ESPECÍ-
FICA.—8. JURISPRUDENCIA ESPECÍFICA.—9. PREGUNTAS DE EVALUACIÓN DEL APRENDIZAJE.

INTERROGANTES CENTRALES DEL TEMA

• ¿Cuál es el papel que han de desempeñar los principios constituciona-


les tributarios en nuestro sistema fiscal?
• ¿Cuál es el contenido del ideal de justicia tributaria propugnado en nues-
tra Carta Magna y desarrollado por nuestra legislación ordinaria?
• El principio de capacidad contributiva versus el principio del beneficio.
• Características esenciales y distintivas de cada una de las figuras tribu-
tarias vigentes en nuestro sistema fiscal.
• Líneas de la política fiscal en España.
• Fines fiscales y centros fiscales del SFE.

LEGISLACIÓN ESPECÍFICA DEL TEMA

Constitución Española de 6 de diciembre de 1978.


Ley Orgánica 8/1980, de 22 de septiembre, de Financiación de las Comu-
nidades Autónomas, LOFCA.
Ley 7/1985, de 2 de abril, Reguladora de las Bases de Régimen Local, LBRL.
Ley de Carreteras de 29 de julio de 1988, artículos 13 y 14.
Ley 8/1989, de 13 de abril, de Tasas y Precios Públicos, LTPP.
Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribu-
yentes, LDGC.
Ley Orgánica 7/2001, de 27 de diciembre, de modificación de la Ley Orgánica
8/1980, de 22 de septiembre, de Financiación de las Comunidades Autónomas.
62 II. LOS ELEMENTOS DEL SISTEMA FISCAL ESPAÑOL

Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, LGT.


RDLey 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido
de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales.
Estatuto de Autonomía de la Comunidad Valenciana, aprobado por Ley
Orgánica 1/2006, de 10 de abril.
Estatuto de Autonomía de Cataluña, aprobado por Ley Orgánica 6/2006,
de 19 de julio.
Estatuto de Autonomía de las Islas Baleares, aprobado por Ley Orgánica
1/2007, de 28 de febrero.
Estatuto de Autonomía de Andalucía, aprobado por Ley Orgánica 2/2007,
de 19 de marzo.
Estatuto de Autonomía de Aragón, aprobado por Ley Orgánica 5/2007, de
20 de abril.
Estatuto de Autonomía de Castilla y León, aprobado por Ley Orgánica
14/2007, de 30 de noviembre.

1. El sistema fiscal
Los elementos de un sistema fiscal son, de un lado, los principios recto-
res encargados de fundamentar los tributos y de coordinarlos; de otro, los dis-
tintos tributos vigentes en un concreto momento histórico, los cuales debe-
rán estar armonizados, evitando lagunas normativas y duplicidad de
gravámenes y siendo respetuosos con los principios rectores; y, por último,
aparecen, los fines de la tributación, los cuales responderán básicamente a
los objetivos de política tributaria que, son los recaudatorios, denominados
fines fiscales, o bien, junto a lo anterior, a fines de política económica o social,
los cuales reciben la calificación de fines extrafiscales.
A tenor de lo expuesto, el objetivo de este tema es estudiar el concepto sis-
tema fiscal y cómo se configuran cada uno de los elementos del vigente Sis-
tema Fiscal Español.

1.1. EL CONCEPTO DE SISTEMA FISCAL


El concepto sistema fiscal ha sido objeto de diversas definiciones, pudiendo
ser en unos casos más amplia que en otros.
Así, ALBIÑANA (1) indica que los impuestos se pueden sistematizar aprio-
rísticamente y formar un sistema, mientras que la sistematización de las tasas
y las contribuciones especiales vendrá determinada por la programación o
coordinación de las actividades de las Administraciones Públicas que den ori-
gen a la exacción de las mismas.

(1) ALBIÑANA GARCÍA-QUINTANA, C., Sistema Tributario Español y Comparado, Ed. Técnos,
Madrid, 1992, p. 137.
1. EL SISTEMA FISCAL 63

ACOSTA ESPAÑA (2) considera que «Habrá sistema tributario sólo cuando
encontremos relaciones precisas entre impuestos distintos y advirtamos cómo
derivan de unos principios básicos o de una fuerza ordenadora que los impulsa
y sostiene».
FERREIRO LAPATZA (3) afirma que «el conjunto de tributos en vigor según
el ordenamiento de un determinado país en un momento dado constituye el
sistema tributario de ese país».
FUENTES QUINTANA (4) opina que «la primera y general acepción con la
que muchas veces se utiliza la expresión de sistema tributario es para referirse
al total de los impuestos vigentes y que coexisten en un país. Creer que
esta simple coexistencia basta para definir el concepto de sistema tributario
equivale a privar el concepto de toda utilidad (...). El concepto de sistema tri-
butario exige un reparto de la carga fiscal tolerable entre un conjunto de
impuestos que guarden una relación entre sí y que articulen los distin-
tos tributos al servicio ordenado del conjunto de múltiples finalidades
servidas por la fiscalidad. El establecimiento y la regulación de las relaciones
de los impuestos integrantes de un sistema tributario es lo que individualiza a
éste y permite su conocimiento.
En opinión de PÉREZ DE AYALA la expresión sistema tributario implica (5):
a) La existencia de un conjunto de impuestos.
b) Que estos estén.
«Es decir, significa un conjunto de ingresos públicos que se exigen con carác-
ter coactivo, sin contrapartida por parte del Estado y estructurados de tal manera
que cada uno de los impuestos está relacionado con los restantes dentro de una
ordenación que obedece a ciertos principios. Esta lógica interna del sistema tri-
butario, fundamental para que exista como tal sistema, puede responder en sus
esquemas a ideas de carácter teórico o ser fruto de las circunstancias históricas».
Fruto de la ya conocida clasificación de SCHMÖLDERS, los sistemas tribu-
tarios pueden ser calificados de sistemas «racionales» o «teóricos» y de siste-
mas «históricos». Los primeros son aquellos en que la armonía entre los obje-
tivos que se persiguen y los medios empleados ha sido creada deliberadamente.
Por el contrario, los históricos serán aquellos cuya armonía se alcanza a tra-
vés de la espontaneidad de la evolución histórica (6).

(2) ACOSTA ESPAÑA, R., «Estructura del sistema fiscal español», Boletín de Estudios Econó-
micos, n.o 63, 1964, p. 675.
(3) FERREIRO LAPATZA, J. J., Curso de Derecho Tributario, Parte especial, Ed. Marcial Pons,
Madrid, 18.a.
(4) FUENTES QUINTANA, E., «Estilo Tributario Latino: características principales y problemas
de su reforma» en GARCÍA DELGADO, J. L. y SEGURA, J. (Ed). Ciencia Social y análisis económico.
Estudios en homenaje al profesor Valentín Andrés Álvarez, Ed. Técnos, Madrid. 1978. La negrita
del texto es nuestra.
(5) PÉREZ DE AYALA, J. L.: «La estructura económico-financiera interna de nuestro sistema
tributario», RDFHP, n.o 65-66, p. 1206.
(6) SCHMÖLDERS, G., Steuersystem und Steuersystematik, Handbuch der Finanzwisenschaft,
2.a edición, vol. 2.o, Türbingen, 1956, pp. 326 y ss. Cita tomada de TIPKE, K., «Steuerrecht-Chaos,
64 II. LOS ELEMENTOS DEL SISTEMA FISCAL ESPAÑOL

Apartándose de este maniqueísmo, SAINZ DE BUJANDA entiende que, «En


realidad, todo conjunto de impuestos, en cualquier organización política es,
por ineludible necesidad, ‘‘sistemático’’, en el sentido de que la integración
armónica de los diversos gravámenes se alcanza, en grado más o menos intenso,
por obra de la razón, de las exigencias prácticas o de ambas cosas a la vez.
Una pluralidad tributaria desprovista de todo elemento integrador no serviría
de apoyo a ninguna organización financiera, no sólo porque sería contraria a
la lógica más elemental, presente en cualquier tipo de vida política, sino, lo
que es aún más decisivo, porque no suministraría los medios indispensables
para atender a los fines públicos.» (7).
Para GANGEMI (8) las características de un sistema tributario racional son
las siguientes:
1. La existencia de una administración financiera eficiente, que conozca
las consecuencias de su actuación.
2. La ausencia de evasiones y duplicaciones y la admisión de exenciones
limitadas, en un sistema claro, simple, coherente y elástico.
3. El mantenimiento del impuesto progresivo, dentro de límites reales.
4. La afirmación de los principios de personalidad y de equidad en el
reparto de la carga tributaria, en el sector de los impuestos directos, y la
coordinación de éstos para asegurar al sistema la máxima simplicidad y cla-
ridad.
5. La existencia de un conjunto de impuestos indirectos, también sim-
plificado y coordinado con los directos.
6. La certeza del Derecho tributario y, consiguientemente, la clara deter-
minación de los derechos y deberes del Estado y de los contribuyentes, coor-
dinada con un Código tributario de principios generales.
7. La consideración, en el proceso de imposición estatal, local, social y
paraestatal, de que el contribuyente es único y única, por tanto, su capacidad
contributiva.
8. El establecimiento de sanciones penales, necesarias para hacer eficaz
la ley sobre declaración de las rentas, pero siempre como consecuencia del
cumplimiento de los requisitos antes citados.
Con respecto a la sistematización del conjunto de la actividad financiera
de los entes públicos nos vemos en la obligación de afirmar que, de una
parte, dada la dimensión y la diversificación de la misma en los Estados
modernos, parece difícil su análisis bajo una perspectiva sistemática, tanto

Konglomerat oder System?», Steuer und Wirtschaft, Dr. Otto Schmidt Verlag, Köln, n.o 1, 1971,
pp. 2-17.
(7) SAINZ DE BUJANDA, F., «Estructura jurídica del sistema tributario», RDF y HP, 1961, n.o 41,
pp.1-160.
(8) GANGEMI, «Manicomio tributario», en Studi in memoria de B. Griziotti, Milano, Ed. Giuf-
fré, 1959, p. 127.
1. EL SISTEMA FISCAL 65

material como formal (9), de conjunto (10), y, en segundo lugar, y más tras-
cendente en cuanto a nuestro interés, la dificultad de su reunión en torno
a unos principios rectores de carácter específico o particular. Si bien es
cierto que la exigencia de justicia de una ordenación equitativa de la acti-
vidad financiera, así como el principio de legalidad, se manifiesta, y ha de
presidir, en el conjunto de dicha actividad pública, es igualmente cierto que
cada uno de los recursos estará dominado por unos principios específicos.
En este caso, no serán los mismos los que guíen el establecimiento de un
tributo que aquellos en los que se fundamente la creación de una empresa
pública de explotación de hidrocarburos, ni el procedimiento articulado
para la percepción de los recursos o su asiento contable en los Presupues-
tos Generales del Estado, aun cuando buena parte de los fines u objetivos
de la implantación o creación de ambas fuentes de recursos públicos sean
coincidentes.
Acudiendo a un análisis terminológico diremos que el término sistema
indica la ordenación de diversos elementos entre sí, atendiendo a unos prin-
cipios rectores comunes a todos los elementos a ordenar o sistematizar. El
vocablo fiscal aporta a esta definición la materia que ha de ser sistematizada.
¿Cuál es la materia que ha de sistematizarse? La fiscal.
A pesar de que se utilice indistintamente las voces fiscal y tributario e,
incluso, impositivo, para referirse al mismo concepto, este empleo no es con-
ceptualmente correcto, ya que:
— Fiscal se refiere al conjunto de ingresos públicos que afluyen a las arcas
patrimoniales del Estado, Comunidades Autónomas y Corporaciones Locales,
es decir, ingresos crediticios, de derecho privado y patrimoniales y tributarios.
— Tributario hace alusión sólo a una porción de los ingresos públicos
percibidos por los sujetos antes mencionados, a los ingresos tributarios, esto
es, a los impuestos, tasas y contribuciones especiales.
— Por último, impositivo sólo nos indica una categoría de ingresos públi-
cos tributarios, los impuestos.
Según lo antedicho, el concepto sistema fiscal será bien diferente del con-
cepto sistema tributario o sistema impositivo, pues la utilización de los dife-
rentes términos amplía o reduce el ámbito material a sistematizar.
La Figura 2.1 puede resultar aclaratoria.

(9) TIPKE, K., Die Steuerrechtsordnung, Band I, 2.a edición, Verlag Otto Schmidt, Köln, 2000,
pp. 61-67 y ss.
(10) SAINZ DE BUJANDA considera que todos los recursos públicos tienen una «vocación ins-
trumental unitaria». SAINZ DE BUJANDA, F., Sistema de Derecho Financiero, T. I, vol. 2.o, Ed. Facul-
tad de Derecho. Universidad Complutense, Madrid, 1985, p. 16.
66 II. LOS ELEMENTOS DEL SISTEMA FISCAL ESPAÑOL

FIGURA 2.1
SISTEMA FISCAL VERSUS SISTEMA TRIBUTARIO
Y SISTEMA IMPOSITIVO

No obstante esta distinción, resulta difícil concebir la sistematización de


la totalidad de los ingresos que afluyen a las arcas públicas, de ahí que, cuando
se hable de sistematizar, o de sistema fiscal, se haga referencia a aquel que
ordena únicamente los tributos y, en muchos casos, a la sistematización de los
impuestos de un espacio jurídico.
Señalado este punto de conflicto terminológico y conceptual, exponemos
distintas definiciones de sistema tributario aportadas por la doctrina.
Señalado lo anterior, nos preguntamos, ¿se ha producido un reduc-
cionismo del término fiscal, más amplio, al de tributario? La respuesta
parece ser afirmativa. El uso frecuente del término fiscal para referirse
exclusivamente a la materia tributaria ha conducido a que ambos se iden-
tifiquen y utilicen indistintamente. Así, en expresiones como las de exac-
ción parafiscal, política fiscal, obligaciones fiscales, reformas fiscales,
delito fiscal o más coloquiales como la de asesor fiscal, se está haciendo
referencia clara a los tributos, e incluso podemos afirmar que, a los impues-
tos.
Ello, en mi parecer, constituye un error, tanto terminológico como con-
ceptual pues, la pretensión de los mandatarios de los entes públicos debería
ser el coordinar y planificar el conjunto de su actividad financiera, de modo
que tal coordinación diera como fruto un mejor empleo de los recursos públi-
cos, permitiendo, quizás, que los contribuyentes soporten una carga más racio-
nal en equilibrio con el resto de fuentes de riqueza.

La voz sistema fiscal hace referencia a la sistematización de los tribu-


tos, esto es, a la ordenación conforme a criterios de justicia tributaria de
las tasas, contribuciones especiales e impuestos, con la pretensión de alcan-
zar los fines fiscales y extrafiscales.
1. EL SISTEMA FISCAL 67

Un sistema tributario racional es un conjunto de exacciones ex lege com-


binadas con arreglo a un plan lógico que haga posible el logro de los objeti-
vos característicos de una política financiera. Así, desde el campo de la Eco-
nomía financiera se señala que no es posible formular los principios teóricos
de un sistema tributario sin conocer la orientación de la política financiera,
integrada, a su vez, en la política económica.
Dicho lo anterior, es importante destacar que la sistematización de los
tributos es una meta más que una explicación teórica de algo existente, ya
que:
a) Es difícil conciliar objetivos y gravámenes, como consecuencia de los
vaivenes de la política económica imperante en cada momento.
b) Los tributos han ido naciendo, no ya de un esquema lógico, sino fruto
de la necesidad histórica, por lo que se produce la convivencia de tributos con
diferentes orígenes.
Partiendo de la premisa de identificar la expresión «Sistema fiscal» con la
de «Sistema tributario» hemos de considerar cuáles son los factores que inter-
vienen en la construcción del mismo, y, yendo un poco más lejos, cuáles son los
elementos que han configurado, y configuran, el vigente sistema fiscal español.
El legislador deberá tender a sistematizar los tributos con criterios lógi-
cos y racionales atendiendo a los principios ordenadores y proceder a un
examen reflexivo de los fines fiscales (obtener recursos suficientes) y extra-
fiscales (alcanzar otros fines dignos de protección pública) perseguidos, uti-
lizando para ello los medios y las técnicas tributarias adecuadas.
Según lo antedicho, los elementos de todo sistema fiscal son los
siguientes:

1. Los principios rectores, encargados de funda-


mentar la ordenación de los ingresos y de coordi-
narlos.
2. Los tributos vigentes en cada concreto momento
histórico (tasas, contribuciones especiales e impues-
tos); los cuales deben estar armonizados, evitando
Elementos
lagunas en el gravamen de la capacidad económica
del
de los contribuyentes y duplicidad de gravámenes,
Sistema
y siendo siempre respetuosos con los principios rec-
Fiscal
tores.
3. Los fines tributarios, ya fiscales, ya extrafiscales,
los cuales responderán a los objetivos de la polí-
tica tributaria y, o bien, junto a lo anterior, podrán
atender a otros fines de Política Económica o
Social.
68 II. LOS ELEMENTOS DEL SISTEMA FISCAL ESPAÑOL

Para finalizar este apartado, traemos a colación la opinión de los profe-


sores MARTÍN QUERALT, LOZANO SERRANO, CASADO OLLERO y TEJERIZO LÓPEZ, para
los cuales se deben subrayar dos ideas al analizar la evolución de los sistemas
tributarios. De una parte, su creciente proyección sobre todo fenómeno econó-
mico, consecuencia del aumento incesante del gasto público y, de otra, la pro-
gresiva penetración de los principios jurídicos en la configuración de los propios
sistemas tributarios (11).

El sistema fiscal es el conjunto de tributos coordinados entre sí y vigen-


tes en el ordenamiento jurídico de un determinado país y en un concreto
momento histórico, cuya base de coordinación se constituye por los prin-
cipios tributarios y por la persecución de determinados fines, ya fiscales ya
extrafiscales.

1.2. EL DERECHO TRIBUTARIO

El Derecho Tributario es la rama del Derecho Financiero que contiene


las normas de aplicación del sistema fiscal de cada Estado. Ello significa que
abarca el conjunto de normas jurídicas que disciplinan la relación jurídico-tri-
butaria, cuyos elementos esenciales son el hecho imponible, los obligados tri-
butarios y la cuantificación de la deuda tributaria de cada tributo, a todo ello
se le denomina Derecho Tributario Material. De otra parte el Derecho tri-
butario regula la actividad administrativa instrumental que comprende toda
la normativa reguladora de los procedimientos de aplicación de los tributos,
cuyo objeto consiste en asegurar el cumplimiento de las relaciones jurídico-
tributarias sustantivas, a la que se le denomina Derecho Tributario Formal.
El Derecho tributario se caracteriza por:
1. La homogeneidad de sus normas.
2. La importancia de éste con respecto del resto de las ramas del orde-
namiento financiero que regulan la actividad financiera de los entes
públicos.
Y los rasgos fundamentales del tributo, eje central del Derecho Tribu-
tario, son los siguientes:
1. Ser una percepción coactiva.
2. Consistir en una prestación pecuniaria.
3. Tener como función asegurar al ente público los medios necesarios
para la financiación de su actividad.

(11) MARTÍN QUERALT, J., LOZANO SERRANO, C., CASADO OLLERO, G. y TEJERIZO LÓPEZ, J. M.,
Curso de Derecho Financiero y Tributario, Ed. Técnos, 13.a ed., Madrid, 2002, pp. 31-59.
2. LOS PRINCIPIOS TRIBUTARIOS 69

FIGURA 2.2

DERECHO TRIBUTARIO

Conjunto de normas
que regulan el sistema
fiscal

CARACTERÍSTICAS EJE CENTRAL DEL DERECHO


TRIBUTARIO: EL TRIBUTO CLASIFICACIÓN

Homogeneidad de Percepción
sus normas Coactiva
Derecho Tributario
Material: Conjunto de
normas jurídicas que
Prestación disciplinan la
Importancia de éste con Pecuniaria relación
respecto del resto de las jurídico-tributaria
ramas del ordenamiento
financiero que regulan
la actividad financiera
Función:
de los entes públicos
asegurar al ente
público la Derecho Tributario Formal:
financiación de Normativa reguladora
su actividad de los procedimientos
de aplicación de
los tributos

2. Los principios tributarios

Como hemos indicado, los principios tributarios son los principios recto-
res de todo sistema fiscal.
Respecto del Sistema Fiscal Español, podemos distinguir entre principios
constitucionales tributarios, que son los que están recogidos en la CE, y otros
aquellos principios tributarios que, bien están recogidos en leyes ordinarias
de forma explícita o implícita, o bien han sido glosados por la doctrina tribu-
taria hacendística.

2.1. LOS PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES TRIBUTARIOS

Los principios constitucionales tributarios son los principios rectores del


Sistema Fiscal Español y conforman los límites formales y materiales del
mismo. Ello es así en la medida en que son establecidos por la Constitución
y a ella deberá amoldarse la legislación financiera ordinaria, así como la actua-
70 II. LOS ELEMENTOS DEL SISTEMA FISCAL ESPAÑOL

ción de la Administración en la aplicación de la misma y la de los jueces y Tri-


bunales, en su tarea de interpretación de las normas (12).
Los principios constitucionales tributarios están recogidos en el artículo
31, apartados 1 y 3 de la Constitución Española, CE, el cual dispone:
«1. Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo
con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo inspirado en
los principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrán alcance
confiscatorio.
3. Sólo podrán establecerse prestaciones personales o patrimoniales de
carácter público con arreglo a la ley.»

La trascendencia de la constitucionalización de los principios rectores del


sistema fiscal español consiste en que, de este modo, han adquirido eficacia
aplicativa inmediata. Ello supone que son de aplicabilidad directa y tienen
eficacia derogatoria (13), implicando que, cualquier violación de los princi-
pios tributarios, permitirá la motivación de la interposición de un recurso o
de una cuestión de inconstitucionalidad ante el Tribunal Constitucional con-
tra las leyes y disposiciones normativas con rango legal (14) que puedan aten-
tar contra los mismos.
Los principios constitucionales han sido clasificados tradicionalmente del
siguiente modo:
a) Principio formal, apdo. 3, art. 31 CE:
— El principio de reserva de ley (15).
b) Principios materiales, apdo. 1, art. 31 CE:
— El principio de generalidad tributaria.
— El principio de igualdad tributario.
— El principio de capacidad contributiva.
— El principio de progresividad.
— El principio de no confiscatoriedad.

(12) Art. 5.1 Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial.
(13) Así lo ha puesto de relieve tanto el Tribunal Constitucional en sus sentencias de 2 de
febrero de 1981, de 8 de junio de 1981 y de 28 de abril de 1982, como el Tribunal Supremo en
sus sentencias, entre otras, de 16 de noviembre de 1982 y de 26 de septiembre de 1983.
(14) Arts. 53.1, 161.1,a) y 163 de la CE. No obstante, es importante destacar que la viola-
ción de los principios constitucionales tributarios no goza de la tutela judicial efectiva a través
del recurso de amparo, ni siquiera invocando formalmente el principio de igualdad del artículo
14 de la CE, pues el amparo sólo está previsto para la tutela de los derechos recogidos en los arts.
14 a 29 y 30 CE (véanse Autos del Tribunal Constitucional 230/1984, 392/1985 y de 22 de febrero
de 1993 y las sentencias 53/1993 y 54/1993, ambas de 15 de febrero de 1993).
(15) El profesor CALVO ORTEGA destaca acertadamente la distinción entre el principio de
reserva de ley y el de legalidad lo que es confundido por la doctrina. CALVO ORTEGA, R.: Derecho
Tributario. Parte general, Ed. Thomson Civitas, Madrid, 2004, 7.a edición, p. 78.
2. LOS PRINCIPIOS TRIBUTARIOS 71

El artículo 3.1 de la LGT (16) recoge estos principios constitucionales al


disponer que la ordenación del sistema tributario se basará en los principios
de justicia, generalidad, progresividad, equitativa distribución de la carga tri-
butaria y no confiscatoriedad (17).

TABLA 2.1
PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES DEL SISTEMA FISCAL ESPAÑOL
Principios Definición Carácter
De Reserva Los tributos deberán establecerse mediante una
de Ley ley (15).
Es fruto del principio de autoimposición y significa Formal
que en el marco de la separación de poderes públi- (art. 31.3 CE)
cos, la potestad legislativa corresponde al Poder
Legislativo.
De Generalidad Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos
Tributaria públicos de acuerdo a su capacidad económica.
No viene enunciado expresamente en la CE sino
que se debe a la interpretación del TC.

De Igualdad Reparto igual, aunque no aritméticamente, de la


Tributaria carga tributaria entre todos los contribuyentes según
su capacidad contributiva.
De Capacidad Someter a gravamen aquellos actos, negocios,
Materiales
Contributiva hechos que manifiesten una determinada capaci-
(art. 31.1 CE)
dad económica.
De La carga tributaria concreta de cada contribuyente
Progresividad se deberá repartir de forma más que proporcional,
en función de su capacidad contributiva.
El límite a la progresividad es la prohibición de con-
fiscatoriedad.
De no La carga tributaria no debe suponer la liquidación
Confiscatoriedad parcial o total de patrimonio del contribuyente
como consecuencia exclusivamente de la configu-
ración técnica del tributo, obviando las circuns-
tancias particulares del sujeto.

(16) Enumerados en el artículo 3 de la antigua LGT 230/1963.


(17) Un análisis de estos principios y de su función en el sistema fiscal puede encontrarse
en ALARCÓN GARCÍA, G., Sistema fiscal y principios tributarios, en Libro-Homenaje al profesor Calvo
Ortega, Ed. Lex Nova, Valladolid, 2005.
72 II. LOS ELEMENTOS DEL SISTEMA FISCAL ESPAÑOL

2.1.1. El principio de reserva de ley

En opinión de PÉREZ ROYO (18) el principio de reserva de ley (19) «es un


instituto de carácter constitucional que constituye el eje de las relaciones entre
el poder legislativo y el ejecutivo en lo referente a la producción de normas,
que persigue precisamente excluir para ciertas materias la posibilidad de nor-
mación por vía distinta de la legislativa».

TABLA 2.2
LA DIVISIÓN DE LOS PODERES PÚBLICOS
Ejecutivo Legislativo Judicial
Tarea «Dirigir la política interior y «Ejercer la potestad legisla- «Administrar
exterior, la administración tiva y controlar la acción del justicia».
civil y militar, y ejercer la Gobierno». Velar por el
función ejecutiva y la potes- Producir las normas que cumplimiento
tad reglamentaria». serán de obligado cumpli- de la norma.
Es el encargado del Go- miento en todo al ámbito de
bierno y Administración. su competencia.
Órganos Gobierno estatal, art. 97 CE Cortes generales, Parlamen- Juzgados y Tri-
autonómico y local, art. 140 tos y Asambleas legislativas bunales, art.
CE. autonómicas y Plenos Muni- 117 CE.
cipales, art. 66.2 CE.

A tenor del principio de reserva de ley, los tributos se aprobarán mediante


ley. En virtud del actual sistema político de democracia representativa, a tra-
vés de ella la soberanía popular se pone de manifiesto. Con ello se garantiza
que los ciudadanos consientan que el Estado detraiga parte del patrimonio
para cumplir los fines públicos y se alcanza un segundo objetivo: proteger el
derecho a la propiedad privada de los contribuyentes.
Este principio guarda una íntima relación con el «principio de autoim-
posición» de raíz anglosajona, en cuanto que garantiza su respeto, aún cuando
en España tiene una larga tradición.
Pueden señalarse dos concepciones del mismo:
a) Estricta y rigurosa, o absoluta, según la cual, todos los aspectos rela-
tivos a los tributos sólo pueden ser disciplinados mediante ley, sin que sea
posible que alguno de estos aspectos puedan ser regulados por normas con
rango inferior.

(18) PÉREZ ROYO, F., «Fundamento y ámbito de la reserva de ley en materia tributaria», HPE,
n.o 14, Madrid, 1972, pp. 207-208.
(19) Resulta interesante que, entre los principios de la ordenación del sistema tributario,
recogidos en el artículo 3 de la LGT, no establezca explícitamente el principio de reserva de ley.
2. LOS PRINCIPIOS TRIBUTARIOS 73

b) Flexible, o también denominada relativa, que determina que exis-


ten algunos aspectos primarios o sustanciales que deben ser regulados por
normas de rango legal, pero que ello excluya la posibilidad de que normas
secundarias o de rango inferior a la Ley sean las encargadas de disciplinar
los aspectos secundarios o accesorios, menos transcendentes, de la materia
tributaria.

La Sentencia del Tribunal Constitucional de 4 de febrero de 1983 (20)


afirmó la vigencia en nuestro sistema fiscal de la concepción flexible o rela-
tiva del principio de reserva de ley en materia tributaria, según la cual
no toda la materia fiscal deberá ser regulada por ley, sino sólo el estableci-
miento de los tributos, y de sus elementos esenciales, así como de los bene-
ficios fiscales (21).

La cuestión a plantearnos, conocida esta afirmación, es la de: ¿Cuál es la


línea divisoria entre los aspectos sustanciales, que deberán ser regulados, en
todo caso, por la ley, y los aspectos accesorios, que podrán venir dispuestos
en normas de rango inferior?
La respuesta nos la proporciona el art. 8 de la LGT al indicar los elemen-
tos tributarios que deben ser regulados por ley. Dicha mención abunda en la
limitación de la potestad reglamentaria del poder ejecutivo.

Artículo 8. Reserva de Ley Tributaria.


Se regularán en todo caso por Ley:
a) La delimitación del hecho imponible, del devengo, de la base impo-
nible y liquidable, la fijación del tipo de gravamen y de los demás elementos
directamente determinantes de la cuantía d e la deuda tributaria, así como
el establecimiento de presunciones que no admitan prueba en contrario.
b) Los supuestos que dan lugar al nacimiento de las obligaciones tribu-
tarias de realizar pagos a cuenta y su importe máximo.
c) La determinación de los obligados tributarios previstos en el apartado
2 del artículo 35 de esta Ley y de los responsables.
d) El establecimiento, modificación, supresión y prórroga de las exen-
ciones, reducciones, bonificaciones, deducciones y demás beneficios o incen-
tivos fiscales.

(20) La consagración del carácter relativo del principio de legalidad en materia tributaria
puede, igualmente, encontrarse en otras sentencias del Tribunal Constitucional, tales como la
37/1981, de 16 de noviembre, 41/1983, de 18 de mayo, 51/1983, de 14 de junio, así como del Tri-
bunal Supremo, la de 3 de julio de 1984, la de 18 de junio y la de 29 de mayo de 1984. La consa-
gración del carácter relativo del principio de legalidad en materia tributaria puede, igualmente,
encontrarse en otras sentencias del Tribunal Constitucional, tales como la 37/1981, de 16 de
noviembre, 41/1983, de 18 de mayo, 51/1983, de 14 de junio, así como del Tribunal Supremo, la
de 3 de julio de 1984, la de 18 de junio y la de 29 de mayo de 1984.
(21) Con ello se garantiza el respeto al principio de igualdad y al de generalidad, por lo que
el principio de reserva de ley se convierte en instrumento a disposición de los principios consti-
tucionales materiales.
74 II. LOS ELEMENTOS DEL SISTEMA FISCAL ESPAÑOL

e) El establecimiento y modificación de los recargos y de la obligación


de abonar intereses de demora.
f) El establecimiento y modificación de los plazos de prescripción y cadu-
cidad, así como de las causas de interrupción del cómputo de los plazos de
prescripción.
g) El establecimiento y modificación de las infracciones y sanciones tri-
butarias.
h) La obligación de presentar declaraciones y autoliquidaciones referi-
das al cumplimiento de la obligación tributaria principal y la de pagos a cuenta.
i) Las consecuencias del incumplimiento de las obligaciones tributarias
respecto de la eficacia de los actos o negocios jurídicos.
j) Las obligaciones entre particulares resultantes de los tributos.
k) La condonación de deudas y sanciones tributarias y la concesión de
moratorias y quitas.
l) La determinación de los actos susceptibles de reclamación en vía eco-
nómico-administrativa.
m) Los supuestos en que proceda el establecimiento de las intervencio-
nes tributarias de carácter permanente.

2.1.2. Los principios materiales de justicia

Destacamos que el principio de justicia, como concepto marco y diferen-


ciado de los principios que constituyen su especificación, está recogido, con
carácter general y con enorme valor programático, en el artículo 1 de la CE,
según el cual:
«España se constituye en un Estado social y democrático de Derecho, que
propugna como valores superiores de su ordenamiento jurídico la libertad, la
justicia, la igualdad y el pluralismo político.»
Ello obliga, en una primera aproximación, a que el sistema fiscal español
deberá ser un sistema tributario justo e igualitario.
Es necesario advertir que el concepto justicia se hace depender de la con-
vivencia de los valores vigentes en cada momento histórico en una comunidad.
Ello supone que, como consecuencia de la voluntad manifestada por los
ciudadanos españoles al aprobar la Constitución española en 1978, el sistema
fiscal español sólo será justo si cumple los meritados principios materiales,
esto es, el principio de igualdad, el de generalidad, el de capacidad contribu-
tiva, de progresividad, y el de no confiscatoriedad.
Prueba de lo anterior, es la declaración de los principios tributarios que
lleva a cabo la Ley General Tributaria, art. 3, la cual reconoce dos niveles de
principios: los que han de regir la ordenación de los tributos y los que han de
regir la aplicación del sistema fiscal.
2. LOS PRINCIPIOS TRIBUTARIOS 75

2.1.2.1 El principio de igualdad tributaria

El principio de igualdad constituye uno de los ejes del Estado español dada
su inclusión en el artículo 1 de la CE. Ello lo convierte en uno de los valores
superiores del ordenamiento jurídico español.
Este principio está recogido en el artículo 3.1 de la LGT (22) y supone que
el reparto de la carga tributaria se ha de realizar tratando por igual a todos
los contribuyentes. Su aplicación ha de tener en cuenta la existencia de otros
principios, y en particular, del principio de progresividad (23).
El criterio para determinar la desigualdad de las situaciones de los ciu-
dadanos frente al tributo es la capacidad económica detentada por los mis-
mos. Según este criterio a igual capacidad económica igual trato fiscal, y
viceversa. Esto no significa que el principio de igualdad se agote en el de
capacidad económica, ya que el Tribunal Constitucional indicó que las dis-
criminaciones no son arbitrarias cuando se establecen en función de un cri-
terio amparado en el ordenamiento, aun cuando pertenezcan a otra rama
jurídica (24). A ello hay que añadir que la vigencia del principio de igualdad
prohíbe el trato discriminatorio entre las distintas categorías de contribu-
yentes (art. 14 CE «sin discriminación alguna»), función que, en los tiem-
pos recientes, se está viendo desarrollada y apoyada por el principio de pro-
porcionalidad (25), el cual tiene su primer reconocimiento en el ámbito
tributario, a través de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garan-
tías de los Contribuyentes, LDGC.
Es importante destacar que el principio de igualdad implica, de una parte,
una igualdad material (26) y no sólo formal, y de otra no sólo ordena la igual-
dad de los ciudadanos ante la ley sino también la igualdad en la aplicación de
la misma. Si el primer mandato vincula al legislador, el segundo tiene como
destinatarios a la Administración tributaria y a los jueces y tribunales, quie-
nes no podrán modificar sus directrices de actuación y decisiones en los casos
sustancialmente iguales, debiendo justificarse objetiva y razonablemente el
cambio de criterio (27).

La igualdad propugnada por el principio de igualdad tributaria no es una


igualdad aritmética, sino que su aplicación significa dar un tratamiento fis-
cal desigual a situaciones desiguales e impide cualquier desigualdad que no
sea razonable y carezca de justificación.

(22) Antiguo artículo 3 de la LGT 230/1963.


(23) Sentencias del TC de 20 de julio de 1981, de 16 de noviembre de 1981, y de 20 de febrero
de 1989.
(24) Sentencia del TC 8/1986, de 14 de enero.
(25) BARNES, J.: «Introducción al principio de proporcionalidad en el derecho comparado
y comunitario», RAP Madrid, 1994, pp. 495-535. En este sentido se pronuncia la sentencia del
TC de 26 de abril de 1990.
(26) Sentencias del TC 114/1983, de 6 de diciembre, 98/1985, de 29 de julio, 128/1987, de
16 de julio, 19/1988, de 16 de febrero.
(27) Sentencia del TC de 21 de mayo de 1984.
76 II. LOS ELEMENTOS DEL SISTEMA FISCAL ESPAÑOL

2.1.2.2. El principio de generalidad tributaria

El artículo 31, párrafo 1 de la CE, inicia su texto preconizando que: «Todos


contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos.» Con el término «Todos»
se alude no sólo a las personas físicas sino también a las jurídicas, sean éstas
españolas o extranjeras.
El principio de generalidad no está explícitamente declarado en la CE, aun-
que se infiere de la dicción «Todos...» del reproducido precepto; no obstante,
la LGT alude a él expresamente en su artículo 3.1 (28). Está íntimamente ligado
al principio de igualdad en el sentido de negar o impedir cualquier privilegio
o discriminación fiscal haciendo referencia a una igualdad subjetiva, por lo
que cabría considerar que está incluido en dicho principio.
Este principio obliga a que todos deberán efectivamente pagar tributos
cuando detenten la necesaria capacidad económica —determinada por las
leyes— y puesta de manifiesto tras la realización del hecho imponible deter-
minado por la ley.
Según lo anterior, las posibles quiebras del sistema fiscal en relación con
el principio de generalidad se producen, en un sentido amplio, cuando la ley,
al definir los hechos imponibles, deja fuera otros hechos reveladores de capa-
cidad contributiva, análogos a los gravados.

En sentido amplio se rompe este principio cuando la carga impositiva no


queda repartida con carácter general sobre los sujetos con igual capacidad
contributiva.

En una concepción más estricta, el principio se quebranta cuando las


directrices concretas que el legislador ha de seguir para la selección de los
sujetos pasivos, no se realiza en acatamiento del principio de capacidad con-
tributiva.
Junto a lo anterior, y dentro de esta acepción, es importante señalar que
el principio se viola, igualmente, cuando la Administración tributaria no aplica
de forma generalizada o de igual forma las normas tributarias en relación con
los contribuyentes.
El mecanismo que, de forma más clara, revela el incumplimiento de este
principio es la existencia de privilegios fiscales, los cuales se suelen presen-
tar bajo la forma de exenciones o bonificaciones fiscales.
Dicho lo anterior, es necesario advertir que las exenciones fiscales no cons-
tituyen per se una violación del principio de generalidad, siempre y cuando res-
pondan a la aplicación de la justicia tributaria, según la cual, y a tenor de lo
dispuesto en el art. 2.1 de la LGT, los tributos, «además de ser medios para obte-
ner los recursos necesarios para el sostenimiento de los gastos públicos, podrán

(28) Antiguo artículo 3 de la LGT 230/1963.


2. LOS PRINCIPIOS TRIBUTARIOS 77

servir como instrumentos de la política económica general y atender a la rea-


lización de los principios y fines contenidos en la Constitución». De este modo,
las exenciones o bonificaciones deben atender a los fines de política económica
general y tender a procurar la estabilidad y el progreso social, así como la mejor
redistribución de la renta, entre otros. En estos casos, aun cuando se viole el
principio de generalidad, la norma no será inconstitucional.
Por el contrario, cabe calificar de privilegio fiscal, y de violación del prin-
cipio de generalidad, a aquellas exenciones cuya aplicación requiera de requi-
sitos de restringido o difícil cumplimiento por la generalidad de los contribu-
yentes. En estos supuestos, se produce una ruptura inconstitucional del
principio de generalidad, dado que el Estado no puede privilegiar a ningún
contribuyente o ciudadano sobre el resto sin una justificación que le ampare
de las mencionadas en el apartado anterior. Un ejemplo de ello lo encontrarí-
amos en aquellos casos en que se establece en el IBI una exención en el pago
de este impuesto a empresas de más de 200 trabajadores, cuando en tales muni-
cipios no hay más que dos o tres empresas de estas características. En estos
casos, se podría apreciar que la norma fiscal pretende atraer el asentamiento
de tales empresas en sus municipios en detrimento de una aplicación gene-
ralizada del tributo.

El criterio a manejar para enjuiciar una exención es el de hallar su fun-


damento. Si éste se encuentra en la justicia, entonces la exención será tam-
bién justa. Deberá eximirse lo que es justo que no tribute.

2.1.2.3. El principio de capacidad contributiva


El principio de capacidad contributiva puede ser definido como el pará-
metro conforme al cual se ha de fijar la contribución a las cargas públicas de
cada contribuyente, utilizando a su vez, como indicador de esta capacidad
para contribuir, el principio de capacidad económica (29). Este principio es
la medida del principio de igualdad.
El principio de capacidad contributiva se recoge en el artículo 31.1 de la
CE y en el artículo 3.1 de la LGT (30). Según el mismo, sólo podrán gravarse
manifestaciones de riqueza. Ello ha de predicarse tanto del sistema fiscal en su
conjunto, como de cada uno de los tributos que lo componen. No obstante,
será posible que, en determinados tributos, se prime alcanzar otros fines frente

(29) En mi parecer, es interesante la distinción entre capacidad contributiva y capacidad


económica, puesto que la capacidad económica es la disponibilidad de medios económicos, un
indicador objetivo para contribuir a las cargas, mientras que la capacidad contributiva va un
poco más lejos, ya que se refiere a la capacidad subjetiva para concurrir a las cargas públicas,
concepto en el que no sólo se incorporan valores económicos sino también valores de política
social. Dicho de otro modo, la capacidad económica es un concepto abstracto con respecto al
sujeto con el que se mide, la capacidad contributiva es la capacidad para contribuir individuali-
zadamente de cada sujeto por tanto.
(30) Artículo 3 de la anterior LGT 230/1963.
78 II. LOS ELEMENTOS DEL SISTEMA FISCAL ESPAÑOL

a la efectividad del principio de capacidad contributiva, esto será posible exclu-


sivamente, cuando los fines perseguidos por las normas se adecuen al princi-
pio de justicia material tributaria.
La capacidad económica es la aptitud para adquirir y ser titulares de bie-
nes y servicios económicos, siendo denominada en la terminología económica
capacidad de pago.
La doctrina española ha distinguido tradicionalmente entre capacidad
contributiva absoluta y capacidad contributiva relativa.
— Por capacidad contributiva absoluta ha de entenderse la aptitud abs-
tracta para concurrir a las cargas públicas y ha de tenerse en cuenta a la
hora de delimitar los presupuestos de hecho de cada uno de los tributos.
— La capacidad contributiva relativa constituye el criterio que ha de
orientar la determinación de la concreta carga tributaria, fijando el quantum
de la misma. Preside la elección de métodos impositivos, de las medidas téc-
nicas que, partiendo de una manifestación de riqueza, conducen a la deter-
minación de la cuantía que ha de ser satisfecha por dicha riqueza. Según una
concepción tradicional, la capacidad contributiva se manifiesta mediante índi-
ces directos, a través de la titularidad de un patrimonio o de la percepción de
renta —en forma de beneficio social o de renta privada—, y mediante índices
indirectos: tales como el consumo de bienes y el tráfico o la circulación de
riqueza. No obstante, las nuevas tendencias están modificando el panorama,
pues la tenencia de patrimonio, como manifestación de capacidad contribu-
tiva es muy discutida en los modernos sistemas fiscales, por entender que
cuando se señala como objeto de tributación el patrimonio junto a la renta,
realmente se está produciendo una doble imposición sobre esta última, ya que
el patrimonio es renta atesorada y ya ha soportado una primera sujeción. Los
economistas clásicos consideran que se debe gravar el patrimonio, tanto cuando
se adquiere, como cuando se mantiene, por entender que sólo detenta patri-
monio aquel que puede ahorrarlo, lo que constituye en sí una manifestación
de capacidad económica susceptible de imposición y diferenciada de la puesta
de manifiesto por la adquisición.

2.1.2.4. El principio de progresividad

Deriva inmediatamente de la concepción del Estado Social y constituye


la manera de concebir la igualdad de las situaciones individuales frente al
tributo. Ello la convierte en una forma de medir la capacidad contributiva.
«Supone que la carga tributaria se reparta de forma más que pro-
porcional, atendiendo al nivel de capacidad contributiva de los contri-
buyentes». Esto significa que contribuirá a las cargas públicas, más que pro-
porcionalmente, aquel contribuyente que más capacidad represente (31).
Es importante destacar la conexión, puesta de manifiesto anteriormente,
entre este principio y el principio de igualdad, lo que supone un importante

(31) Artículo 3.1 de la LGT y anterior artículo 3 de la anterior LGT 230/63.


2. LOS PRINCIPIOS TRIBUTARIOS 79

mandato al diseñador del sistema fiscal. No obstante, ello se puede ver per-
turbado por los sucesivos cambios en la política fiscal.
La progresividad de un sistema fiscal se alcanza mediante el estableci-
miento de tipos de gravamen progresivos, aunque la discriminación cuanti-
tativa no es el único mecanismo (32). Cabe discriminar cualitativamente la
riqueza mediante el gravamen de las rentas fundadas, el capital de las rentas
no fundadas y en el gravamen sobre las rentas del trabajo personal. La pro-
gresividad se puede hacer efectiva mediante las políticas de exenciones y boni-
ficaciones tributarias, mediante los mecanismos de discriminar cuantitativa-
mente la tributación. En los últimos tiempos estamos asistiendo a una
reducción de la tributación sobre la renta y a un incremento de la tributación
sobre el consumo. Tales cambios podrían incidir profundamente en la pro-
gresividad del sistema fiscal español poniendo en peligro la vigencia de este
principio constitucional.
La justificación de la existencia de este principio en los modernos estados
sociales de Derecho no es otra que la de permitir la consecución de los fines
extrafiscales a través del sistema fiscal, tales como la distribución de la renta
o el pleno empleo, consagrados en el artículo 40 de la CE, entre otros.

La carga social soportada por los ciudadanos no se producirá de un modo


lineal, sino que aumentará conforme al incremento de su capacidad económica.

2.1.2.5. Principio de no confiscatoriedad


El principio de no confiscatoriedad tiene como objetivo salvaguardar los
derechos de los particulares frente a la Hacienda Pública.
Este principio opera en nuestro sistema fiscal como límite a las facultades
impositivas públicas y frente al principio de progresividad en el sentido que
habrá que considerar inconstitucional todo tributo que, en la generali-
dad de los casos, suponga una destrucción del patrimonio que el sujeto
pasivo ostentaba antes de su entrada en vigor.
Este principio es igual a la interdicción de la carga fiscal desorbitante y
debe ser interpretado en el sentido de que no se prive a los ciudadanos de sus
bienes en favor del Estado con carácter sancionador.
La justicia del tributo determina qué cantidad de bienes ha de darse al
Estado y ello obliga a tener presente este principio al diseñar el sistema fiscal
español, significando que la presión fiscal que soporta cada obligado tributa-
rio ha de ser considerada en su conjunto y no tributo por tributo (33).

(32) Hay que tener presente que los tipos proporcionales también implican que, a mayor
base imponible, mayor cuota tributaria.
(33) CALVO ORTEGA, R., Curso de Derecho Financiero, op. cit., p. 71. Sentencia del Tribunal
Constitucional Alemán de 22 de junio de 1995, la cual, nadie deberá pagar impuestos por un
montante superior al 50% de su renta, y, en particular, la cuota del IRPF junto con la del Impuesto
sobre el patrimonio nunca deberá sobrepasar dicho porcentaje. BVerfGE 93, p. 121.
80 II. LOS ELEMENTOS DEL SISTEMA FISCAL ESPAÑOL

Según PÉREZ DE AYALA (35) cuando el pago del impuesto exige la liquida-
ción parcial o total del patrimonio, pero no debido a circunstancias particu-
lares del sujeto, sino como exigencia de la configuración técnica del tributo,
estamos frente a una violación de dicho principio, y ante un tributo confisca-
torio.
El respeto a la propiedad privada y a la herencia, artículo 33 de la CE, ha
de ser compatible con el principio de la distribución equitativa de la renta,
actualmente reconocido en el artículo 3.1 de la LGT (34).

2.2. OTROS PRINCIPIOS TRIBUTARIOS

2.2.1. Los principios tributarios recogidos en la LGT

Dos son los órdenes de cuestiones que contempla el artículo 3 de la LGT.


De un lado, los principios que ha de regir la elaboración de las normas tribu-
tarias; y, de otro, los que han de observar las Administraciones tributarias en
la aplicación de las normas de este sector del ordenamiento.

2.2.1.1. Los principios de ordenación del sistema tributario

El apartado 1 del art. 3, LGT reproduce, con similares términos, el conte-


nido del artículo 31.1 CE. Ésta es la primera cuestión a comentar: la proce-
dencia o no de repetir en leyes ordinarias los preceptos constitucionales. Parece
conveniente la existencia de este tipo de normas, sobre todo porque, de un
lado, nada añaden a la fuerza normativa del cuerpo de origen —nada menos
que la Constitución—, y, de otro, porque de alguna forma se trivializa el rango
de aquélla.
Abundando en lo anterior, hay que señalar que este apartado 1 contiene
los «principios de ordenación» del sistema tributario, esto es, el legislador
quiere darse pautas a sí mismo para el ejercicio de su potestad legislativa, lo
cual es posible que lo haga la Constitución, que está por encima de todas las
leyes, pero es absolutamente vano que lo haga una ley ordinaria que para nada
vincula al legislador futuro.
Dicho todo esto, la única razón que resta aducir en justificación del citado
precepto es el carácter didáctico de la LGT y, al servicio de ese fin, renuncia-
mos a las exigencias de la técnica legislativa y aceptamos la reformulación de
esos principios tributarios, como «primera proyección de las normas consti-
tucionales».

(34) CALVO ORTEGA, R., Curso de Derecho Financiero, op. cit., p. 71.
(35) PÉREZ DE AYALA, J. L., Fundamentos de Derecho Tributario, 5.a Edición, pp. 76-77.
2. LOS PRINCIPIOS TRIBUTARIOS 81

El art. 3.1 de la LGT dispone lo siguiente:

Artículo 3. Principios de la ordenación y aplicación del sistema tributario.


1. La ordenación del sistema tributario se basa en la capacidad econó-
mica de las personas obligadas a satisfacer los tributos y en los principios de
justicia, generalidad, igualdad, progresividad, equitativa distribución de la
carga tributaria y no confiscatoriedad.
Pues bien, podemos preguntarnos por el sentido de esa pluralidad de prin-
cipios que enuncia el artículo que estudiamos —y el artículo 31.1 CE—. La
doctrina, con mayor o menor profundidad, los trata separadamente como
nosotros acabamos de realizar, porque cada uno tiene su significado. En rea-
lidad, pensamos que todo es una pura reiteración o un desarrollo, del funda-
mental principio que debe informar todo el ordenamiento tributario: la justi-
cia. Y es que, la equitativa distribución de la carga tributaria sólo puede ser el
resultado de un sistema tributario justo, que a cada uno le exige conforme a
su capacidad económica, que a nadie confisca sus bienes, que a todos obliga
y trata con igualdad y que, precisamente por esto, puede aplicar tipos pro-
gresivos cuando técnicamente resulten procedentes.

2.2.1.2. Los principios de aplicación del sistema tributario

El apartado 2 del artículo 3 de la LGT recoge los llamados principios de


aplicación del sistema tributario y dispone: La aplicación del sistema tribu-
tario se basará en los principios de proporcionalidad, eficacia y limitación de
costes indirectos derivados del cumplimiento de obligaciones formales y ase-
gurará el respeto de los derechos y garantías de los obligados tributarios. Si
los anteriores se dirigen a los legisladores, éstos lo hacen hacia las Adminis-
traciones tributarias, la estatal, a cargo de la AEAT, las autonómicas y las loca-
les a cargo de las consejerías y las concejalías.
Cuando nos referimos a «aplicación» del sistema tributario tenemos que
concretar que aquélla, de acuerdo con el artículo 83, comprende las activida-
des administrativas dirigidas a la información y asistencia a los ciudadanos,
los procedimientos de gestión, inspección y recaudación y las actuaciones de
los obligados en el ejercicio de sus derechos o en el cumplimiento de sus obli-
gaciones tributarias. Por consiguiente, queda excluido del imperio de estos
principios el llamado «orden» de resolución de reclamaciones contra los actos
dictados por la Administración tributaria.
El primero de los principios señalados es el principio de proporcionali-
dad que está formulado en abstracto. Con ello quiere decirse que las Admi-
nistraciones tributarias deben guardar en sus actuaciones la debida adecua-
ción con los fines; que el ejercicio de las potestades y facultades que la Ley les
confiere debe hacerse con la mesura y la ponderación necesaria para no resul-
tar lesivas para los ciudadanos, o mejor, para resultar lo menos gravosas que
sea posible para los mismos.
Éste es el sentido que debe darse a este principio. En efecto, según el TC,
82 II. LOS ELEMENTOS DEL SISTEMA FISCAL ESPAÑOL

el principio de proporcionalidad exige una relación ponderada de los medios


empleados con el fin perseguido, para evitar el sacrificio innecesario o inde-
bido de los derechos fundamentales, cuyo contenido esencial es intangible (36).
Se trata de un principio inherente al valor justicia y muy cercano al de igual-
dad, que se opone frontalmente a la arbitrariedad en el ejercicio de los pode-
res públicos, como señala el propio TC.
La LGT, al enumerar los principios de aplicación del sistema tributario,
reconoce la vigencia del principio de proporcionalidad (37), con carácter
general, en el art. 3, y con carácter especial en otros preceptos de la misma
norma, arts. 35 y 178, entre otros.
Ahora bien, el profesor FALCÓN Y TELLA afirma acertadamente que el prin-
cipio de proporcionalidad debe informar la totalidad del ordenamiento tri-
butario, tanto en sus aspectos sustantivos como en los procedimientos o de
gestión (38). Tal afirmación supondría una crítica a la inclusión únicamente
de este principio en el ámbito de la aplicación de las normas y no en el de orde-
nación de los tributos, apartado 1 del mismo precepto.
En opinión del profesor CALVO ORTEGA (39), el principio de proporcionali-
dad tiene una gran importancia en el sistema fiscal español en los siguientes
ámbitos:
a) en la fijación de los métodos para la determinación de la cuota tribu-
taria,
b) en el establecimiento de deberes tributarios a cargo de los obligados
tributarios, lo cual se enlaza con el siguiente principio,
c) en el derecho sancionador, lo que supone que juega un papel relevante
en la consideración de la importancia de la infracción, la culpabilidad del
sujeto y el establecimiento de los criterios para graduar las sanciones.
De ahí que además de su formulación en el artículo 3.2, a lo largo del arti-
culado encontremos otras citas del mismo, fundamentalmente en ámbitos
donde debe imperar la máxima protección de los derechos de los obligados
tributarios ante las posibles facultades exorbitantes que la Ley otorga a la
Hacienda Pública, ya que, según el TC, las medidas restrictivas de los dere-
chos fundamentales han de reducirse al mínimo indispensable. Así, a propó-
sito de las medidas cautelares en la recaudación (artículo 81.2), y en la ins-
pección (artículo 146.2), debemos citar la llamada a la proporcionalidad en la
práctica de embargo de bienes y derechos del deudor («Con respeto siempre
al principio de proporcionalidad», señala el artículo 169.1) y en el ejercicio de

(36) STC 50/1995, de 23 de febrero, FJ 7.º


(37) SSTS de 28 de diciembre de 1981, 2 de julio de 1982, 20 de septiembre de 1983, 2 de
mayo de 1984; STC 62/1982, de 15 de octubre; STJCE de 13 de julio de 1962, asuntos 17 y 20/61,
Rec. 1962, p. 615, STJCE de 24 de octubre de 1973, Asunto 5/73, Rec. 1091, STJCE de 24 de octu-
bre de 1973, Asunto 9/73, Rec. p. 1135.
(38) FALCÓN Y TELLA, R., «Un principio fundamental que la nueva LGT debería recoger expre-
samente: el principio de proporcionalidad», Quincena Fiscal, n.º 13, julio 2003, pp. 5-7.
(39) CALVO ORTEGA, R., «El Proyecto de Ley General Tributaria: Aportaciones y aspectos crí-
ticos», Revista de Fiscalidad Internacional, n.º 1/2003, pp. 9-69, especialmente, p. 20.
2. LOS PRINCIPIOS TRIBUTARIOS 83

la potestad sancionadora (artículo 178, 2.º párrafo). Se trata, en todas ellas,


de materias de especial trascendencia para el contribuyente y para la socie-
dad en su conjunto, según abundante jurisprudencia.
Por último, otra mención genérica alude al criterio de ponderación de la
actuación administrativa. Es la contenida en el artículo 34.1, k) cuando reco-
noce a los obligados tributarios el derecho a que las actuaciones de la Admi-
nistración tributaria que requieran su intervención se lleven a cabo en la forma
que le resulte menos gravosa, siempre que ello no perjudique el cumplimiento
de sus obligaciones tributarias.
El segundo principio es el de eficacia, el cual se impone a la actuación de
la Administración Pública en el artículo 103.1 CE, y constituye uno de los prin-
cipios de esa misma actuación, según el artículo 3.1 de la Ley 30/1992. Aña-
dido lo anterior, la norma de creación de la AEAT le impone a ésta el deber de
aplicar el sistema tributario con generalidad y eficacia (artículo 103.3 de la
Ley 31/1990).
Según el Diccionario de la Real Academia eficacia significa capacidad de
lograr el efecto que se desea o espera. Se trataría, pues, de que las Adminis-
traciones tributarias deben desarrollar su acción de manera que se produzcan
los efectos jurídicos previstos en el ordenamiento.
Ciertamente es un mandato abstracto, queriendo considerarlo, incluso,
en alguna medida superfluo, que debe encontrar su concreción en función
del tipo de actuación de que se trate.
El tercer principio es el de limitación de costes indirectos derivados
del cumplimiento de las obligaciones formales. El precedente debe encon-
trarse en el artículo 85.1 de la Ley 30/1992 cuando dispone que la interven-
ción de los interesados en el procedimiento se producirá en la forma que
resulte más cómoda para ellos y sea compatible, en la medida de lo posible,
con sus obligaciones laborales y profesionales. La Ley de creación de la AEAT
ordena que ésta desarrolle sus actuaciones de forma que se minimicen los
costes indirectos derivados de las exigencias formales necesarias para el cum-
plimiento de sus obligaciones tributarias (artículo 103.3 de la Ley 31/1990).
Las normas tributarias han adquirido una complejidad extraordinaria y
el conocimiento y aplicación de las mismas supone elevados costes para los
administrados. La mejor forma de lograr el objetivo último del tributo, que es
su cumplimiento voluntario, exige que el legislador elabore normas sencillas,
de fácil comprensión y aplicación por los ciudadanos, y que la Administración
despliegue una serie de actuaciones que lo hagan posible. Sin duda, las pri-
meras han de ser las labores de asesoramiento, consulta y asistencia a los con-
tribuyentes, en lo que tanto se ha progresado en nuestro país. Los anglosajo-
nes son los que mayor atención han prestado a los llamados «costes de
cumplimentación», y los alemanes han denominado a este principio, el prin-
cipio de practicabilidad.
El principio de practicabilidad tiene clara incidencia en otro principio, en
el principio de igualdad y ello porque el principio de igualdad supone dar un
trato a las situaciones desiguales que va más allá de su constancia en la norma,
84 II. LOS ELEMENTOS DEL SISTEMA FISCAL ESPAÑOL

en el papel, y obliga a que en la realidad, se produzca una tributación iguali-


taria entre los contribuyentes en semejantes condiciones fiscales. Cuando la
ley es demasiado complicada, provoca o procura, en la realidad, una carga tri-
butaria desigual entre los contribuyentes (40).
Pero, además de hacer posible el conocimiento del sentido de las normas,
es necesario dar facilidades a los administrados para que puedan atender los
diferentes procedimientos con criterios de economía. De ahí, por ejemplo, el
derecho a no tener que aportar documentos que obren en poder de la Admi-
nistración o el derecho, ya citado; a que las actuaciones de la Administración
tributaria que requieran su intervención se lleven a cabo en la forma que le
resulte menos gravosa [artículo 34.1, h) y k), respectivamente].
Este principio es de los pocos que tienen una contrapartida efectiva, por-
que el obligado tributario tiene reconocido el derecho a ser reembolsado de
los costes incurridos, con el abono del interés legal, cuando el acto o la deuda
son declarados improcedentes por sentencia o resolución administrativa firme,
si bien limitado al coste de los avales y otras garantías aportados para la sus-
pensión de la ejecución.
De otro lado, hemos de señalar que la atención a este principio es funda-
mental en un Estado con una Hacienda múltiple descentralizada como es
España. Así, la concurrencia de varias Administraciones en la exigencia de
diversos tributos por una misma operación (IVA e ITP en las operaciones inmo-
biliarias, es un buen ejemplo) es algo que contraviene esa interdicción de agra-
var los costes indirectos del contribuyente. O la exacción de partes de una sola
deuda por diferentes Administraciones fiscales (la estatal y las forales, por
ejemplo) puede suponer un agravamiento indebido de los costes indirectos
que soporta el contribuyente. Por ello, parece obligado —a ello conduce el
constitucional principio de coordinación— adoptar medidas que, asegurando
a cada Administración el cobro de lo que le corresponde, releve al contribu-
yente cumplidor de soportar unos costes indirectos que pueden llegar a ser
agobiantes, no sólo a la hora de declarar y pagar, sino también cuando se plan-
tea una cuestión de devolución tributaria y ninguna Administración quiere
ceder. La realidad económica gravada es una, el contribuyente es uno y la
Administración debe ser también única; la teoría del federalismo fiscal tiene
soluciones para resolver los problemas entre las propias Haciendas sin per-
turbar al contribuyente.
El cuarto principio es el de asegurar el respeto de los derechos y garan-
tías de los obligados tributarios. Puede parecer inútil la mención, pues tales
derechos y garantías ya están establecidos en el ordenamiento y singularmente
en la LGT (artículo 34 en especial), quedando la Administración sometida a
la ley y al Derecho (artículo 103.1 CE).

(40) La cuestión que nos debemos plantear es la de si, mediante la simplificación del sis-
tema fiscal, utilizando técnicas tributarias tales como las estimaciones objetivas de las bases
imponibles o tipos de gravamen proporcionales, se puede alcanzar una efectiva carga tributaria
igualitaria. Esto es, así se puede hacer un sistema fiscal más «practicable» sin perder su grado
de justicia. Éste sería el límite del principio que apuntamos, a nuestro entender.
2. LOS PRINCIPIOS TRIBUTARIOS 85

Parece que esto no es así ya que se advierte como muy pertinente la pre-
sencia de este principio en la norma, expresamente dirigido a quien tiene que
aplicar las normas tributarias, imponiéndole el deber de asegurar la efectivi-
dad de aquellos derechos y garantías, lo que le impedirá excusarse de su obser-
vancia, en una actitud pasiva, como si no fuera algo de su incumbencia. La
Ley impone desarrollar su actuación de forma beligerante para asegurar que
se respetan los derechos y garantías que se reconocen a los administrados.
En último término, hay que recordar la existencia del Consejo para la
Defensa del Contribuyente, a quien se atribuye la función de velar por la
efectividad de los derechos de los obligados tributarios (artículo 34.2
LGT).
Para terminar este apartado, es necesario destacar que la LGT ha hecho
desaparecer otro principio que figuraba en el artículo 2.2 de la Ley 1/1998 el
principio de generalidad. La doctrina había encontrado justificación a la repe-
tición del mismo en el apartado 1, dado el diferente destinatario de cada una
de las dos normas enunciadoras de principios en el ámbito tributario, con lo
que no se encuentra una explicación plausible de tal supresión. Lo cual no
quiere decir que la Administración tributaria no deba actuar con generalidad;
está todo el peso de los preceptos constitucionales que llevan a ese imperativo
inderogable. En particular, por lo que respecta a la Hacienda estatal, está dis-
puesto que la AEAT debe de aplicar el sistema tributario con generalidad y efi-
cacia (artículo 103.3 de la Ley 31/1990).

2.2.1.3. Los principios de la potestad sancionadora

El Tribunal Constitucional (41) precisa que, si bien la CE de 1978 (42) reco-


noce y admite la existencia de la potestad sancionadora de las Administra-
ciones existe una serie de límites que condicionan su ejercicio y que son los
siguientes:
1. El principio de reserva de ley, que exige la cobertura de la potestad
sancionadora en una norma de rango legal.
2. El principio de legalidad, que supone el sometimiento de toda la actua-
ción de la Administración a la Constitución y a todo el ordenamiento jurí-
dico (43).
3. El principio non bis in idem, dirigido a evitar la duplicidad de san-
ciones administrativas y penales respecto de unos mismos hechos.
4. La interdicción de las penas privativas de libertad, en aplicación
directa del artículo 25.3 CE.
5. El respeto a los derechos de defensa reconocidos en el art. 24 CE
y a sus instrumentales como: ser informado de la acusación, audiencia y

(41) STC 77/1983, de 3 de octubre.


(42) Art. 25.3 CE.
(43) Ver artículo 9 CE.
86 II. LOS ELEMENTOS DEL SISTEMA FISCAL ESPAÑOL

posibilidad de aportar las pruebas que estime pertinentes, formular ale-


gaciones, no declarar contra sí mismo y no confesarse culpable.
6. La subordinación de la actuación administrativa a la autoridad
judicial, que implica: un control judicial a posteriori, como garantía última
del derecho a la tutela judicial efectiva.
7. La abstención administrativa en los casos en que los hechos pue-
dan ser constitutivos de delito o falta según las leyes penales, debiendo sus-
penderse el procedimiento administrativo, en caso de que éste se haya ini-
ciado, pasando el tanto de culpa a la jurisdicción competente (44)
8. La necesidad de respetar la cosa juzgada de forma que lo decla-
rado por sentencia constituye la verdad jurídica y no cabe un nuevo pro-
nunciamiento administrativo sobre el tema, debiendo respetarse el plan-
teamiento fáctico que los Tribunales hayan realizado. En caso de que
hubiera de reiniciarse las actuaciones administrativas, las sanciones que
pudieran corresponder, se aplicarían considerando los hechos probados
en juicio.
En este sentido, el artículo 178 de la LGT establece cuáles son los prin-
cipios de la potestad sancionadora en materia tributaria, donde se reco-
noce que ésta se regirá conforme a la normativa administrativa, aunque
atendiendo a unas especialidades recogidas en dicho precepto.
Los principios que serán de aplicación de forma particular son los de
legalidad, tipicidad, responsabilidad, proporcionalidad, no concurrencia
y de irretroactividad. Este último se aplicará, con carácter general, teniendo
en consideración lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 10 de esta Ley,
el cual hace referencia a la irretroactividad in bonum.

(44) Ver artículo 180.1 Ley 58/2003.


I. TIT. LAD. PRINCIPAL 87

2.2.2. Principios tributarios fiscales desde la perspectiva hacendística


TABLA 2.4
PRINCIPIOS, REQUISITOS Y EXIGENCIAS DE UN SISTEMA FISCAL

Principios o Requisitos generales Exigencias Fiscales


características
Sufiencia Multiplicidad tributaria con efi- Principales Tributos: Impuesto sobre la renta
ciencia recaudatoria. e impuesto sobre el volumen de negocio.
Flexibilidad Adecuación entre las variaciones Preferencia del impuesto progresivo sobre la
de los tributos y las de la renta renta. Gravamen íntegro de la renta (inclui-
nacional. das las ganancias de capital).
Reducción al mínimo de las diferencias entre
la producción de la renta y su gravamen.
Justicia fiscal Gravamen igual a personas en Generalidad del gravamen evitando la evasión
igual situación. y defraudación fiscal.
Gravamen adecuado a personas Aplicación uniforme de la legislación fiscal.
en situaciones diferentes. Preponderancia de la imposición directa sobre
la indirecta.
Impuesto sintético y progresivo sobre la renta.
Gravamen sobre las ganancias del capital.
Determinación adecuada de la renta personal.
Gravamen complementario sobre el patrimo-
nio. Gravamen progresivo sobre la riqueza
(impuesto sobre sucesiones y donaciones).
Administra- Comodidad, claridad, certeza y Evitar la proliferación de gravámenes y de
ción fiscal simplificación. tipos impositivos.
eficiente Sistematizar la legislación fiscal.
Vigilar la interpretación de las normas tribu-
tarias. Reducir los cambios fiscales.
Estabilidad Necesidad de crear estabilizado- Compatible con la flexibilidad.
res. No variar los precios relativos fijados por el
mercado.
Eficacia Evitar el exceso de gravamen. Impuesto sobre el gasto personal o bien
y desarrollo Vigencia del principio de neutra- impuestos indirectos (ventas, consumos espe-
económico y lidad. cíficos). Disminución del impuesto sobre divi-
social Favorecer la dotación de recursos dendos. Tratamiento fiscal favorable a la auto-
productivos. Favorecer el ahorro financiación. Permitir la traslación de pérdidas
personal. Favorecer el ahorro en el impuesto sobre beneficios.
empresarial. Favorecer la inver- Amortización acelerada, planes especiales de
sión. amortización o créditos a la inversión para
Facilitar el intercambio. Favore- renovación. Evitar el gravamen del consumo
cer la inserción de la mujer en el de reposición.
mundo laboral. Aumentar la fis- Vigilar el ritmo excesivo de la progresividad tri-
calidad ambiental. butaria. Eliminar impuestos sobre el consumo.
Perfeccionar impuesto sobre el volumen de
ventas. Tener en cuenta los costes de la inser-
ción de la mujer en el mundo laboral.
Articular de forma complementaria la fiscali-
dad sobre el medio ambiente como modo de
protección y de mejora del mismo.
Neutralidad El Sistema Fiscal no ha de inter- – Impuesto sobre Sociedades.
venir en el diseño de la actividad – IVA.
productiva de un país.
88 II. LOS ELEMENTOS DEL SISTEMA FISCAL ESPAÑOL

3. Los ingresos tributarios


Los ingresos públicos son aquellas sumas de dinero percibidas por el Estado
y demás Entes públicos con la finalidad de cubrir los gastos públicos.
En función de la naturaleza del recurso que da origen a la percepción de
los ingresos públicos, éstos se clasifican en:
a) Ingresos crediticios (45).
b) Ingresos patrimoniales (46).
c) Ingresos tributarios.
Sin en analizar tal clasificación nos centraremos en el estudio de los ingre-
sos tributarios, cuya materia constituye el contenido del Sistema fiscal espa-
ñol, tal y como hemos expuesto, y compone el objeto de regulación del Dere-
cho Tributario.
El tributo es uno de los recursos utilizado por los entes públicos para obte-
ner ingresos públicos. Este mecanismo jurídico consiste en hacer surgir a
cargo de ciertas personas la obligación de pagar al ente público una suma de
dinero, cuando se dan los supuestos previstos en la ley, los cuales deben ser,
por regla general, una manifestación de capacidad económica.

FIGURA 2.3

– Patrimoniales (donde se incluyen los monopolísticos y los demaniales)


Recursos de la Hacienda
Pública Española – Crediticios
(en todos los niveles de • Tasas
organización territorial) – Tributarios • Contribuciones especiales
• Impuestos
– Multas

El artículo 2.1 de la LGT establece expresamente que «Los tributos son


los ingresos públicos que consisten en prestaciones pecuniarias exigidas por
una Administración pública como consecuencia de la realización del supuesto
de hecho al que la ley vincula deber de contribuir, con el fin primordialmente
de obtener los recursos para el sostenimiento de los gastos públicos. Además,
los tributos podrán servir como instrumento de la política económica gene-
ral de los gastos públicos».

(45) Los Ingresos Crediticios que el Estado y los restantes Entes públicos obtienen mediante
el recurso al crédito: la Deuda Pública y, en general, los ingresos resultantes de operaciones de cré-
dito. PÉREZ ROYO, F., Derecho Financiero y Tributario, Thomson Civitas, 2003. Edición 13.a, p. 35.
(46) Los ingresos Patrimoniales, son aquellos que el Ente público obtiene en su condición
de propietario de bienes que forman parte de su patrimonio o de su condición de accionista de
empresas públicas o privadas. Idem. Dentro de esta categoría de ingresos incluimos los ingresos
monopolísticos, los cuales están actuamente en declive, dado el mandato comunitario, según el
cual quedan prohibidos los monopolios de bienes y servicios estables en la medidad en que esto
pueda dificultar la libertad de circulación de bienes y servicios propia del Mercado Común euro-
peo. Otra cuestión bien distinta es la existencia de monopolios estatales de hecho, frente a los
cuales no existe prohibición alguna, cuyps ingresos se incluirán en este apartado, tal y como seña-
lamo en el tema anterior.
3. LOS INGRESOS TRIBUTARIOS 89

El tributo es una obligación, cuya prestación consiste en entregar una


suma de dinero que constituye el ingreso tributario para el ente público acre-
edor. Los profesores MARTÍN QUERALT, LOZANO SERRANO, CASADO OLLERO y TEJE-
RIZO LÓPEZ definen al tributo en su manual del siguiente modo: «Obligación
de realizar una prestación pecuniaria en favor del ente público para subvenir
las necesidades de éste que la ley hace nacer directamente de la realización
de ciertos hechos que ella misma establece» (47).
Las características de los tributos, según la tradicional definición del pro-
fesor GIANNINI (48), son las siguientes:
a) Son debidos a los entes públicos y sólo éstos pueden establecer tributos.
b) Son coactivos. Ello supone que el nacimiento de la obligación tribu-
taria, y el pago de la deuda derivada del mismo, no es voluntario, sino que,
una vez realizados los supuestos señalados en la ley, el obligado tributario
debe satisfacer esa deuda, siendo ésta una obligación ineludible.
c) Se establecen con el fin de procurar los medios precisos para cubrir
las necesidades financieras de los entes públicos. Dicho fin es distintivo res-
pecto de otros ingresos públicos, tales como las multas.
Es importante recordar que los tributos pueden cumplir, además de este
fin, denominado fiscal, otros fines ajenos al mismo, denominados extrafisca-
les, tales como es el caso de los impuestos aduaneros, de los impuestos espe-
ciales o de los tributos ambientales, como estudiaremos más adelante.
El artículo 2.2 de la LGT clasifica a los tributos en tres categorías:
a) Tasas.
b) Contribuciones Especiales.
c) Impuestos.
Con relación a este precepto podemos observar que:
a) En él se fija los ingresos que se consideran tributos, lo que implica
que sólo los mencionados en la ley participarán de la naturaleza tributaria,
en los términos ya indicados, a pesar de que cada uno de ellos tenga sus carac-
terísticas específicas.
b) El elemento distintivo de cada una de las figuras tributarias lo aporta
la configuración del hecho imponible.
c) Se recogen definiciones del legislador, y no normas jurídicas en cuanto
mandatos, pues en ellas ni se prohíbe, ni se ordena. Constituyen normas
didácticas.
d) Habrá que acudir a estas definiciones al ser interpretada o aplicada
las normas sustitutorias.

(47) MARTÍN QUERALT, J., LOZANO SERRANO, C., CASADO OLLERO, G. y TEJERIZO LÓPEZ, J. M.:
Crso de Derecho Financiero y Tributario, op. cit., pp. 50-79.
(48) La definición de tributo dado por GIANNINI es la siguiente: «los tributos son prestacio-
nes pecuniarias que el Estado, y también otros entes públicos, tienen derecho a exigir en virtud
de su potestad». Tomado de BAYONA DE PEROGORDO, J. J. y SOLER ROCH, M.a T.: Derecho Finan-
ciero, Ed. Librería Compás, Alicante, 1989, 2.a ed., vol. I, p. 623.
90 II. LOS ELEMENTOS DEL SISTEMA FISCAL ESPAÑOL

Considero importante destacar que, la LGT ya no menciona a las exac-


ciones parafiscales, las cuales eran consideradas hasta la entrada en vigor
de la LGT 58/2003 como una cuarta categoría «de incierta filiación jurídica»
(49). Las exacciones parafiscales no constituyen, en puridad, otra especie
de tributo —y de ahí lo acertado de la supresión de la mención legal de las
mismas—, pues, en función de sus características, se reconducirán al concepto
de impuesto o al de tasa, pero siempre al margen de la fiscalidad «oficial»,
como examinaremos. Dentro de esta categoría nos permitimos incluir a los
precios públicos.
Los artículos 17 y siguientes de la LGT señalan que la relación jurídico-
tributaria es el conjunto de obligaciones y deberes, derechos y potestades ori-
ginados por la aplicación de los tributos.
Resumiendo este apartado diremos que:

1.º El establecimiento de un tributo ha de ser por la Ley y la realiza-


ción posterior del hecho imponible por el obligado tributario genera ex lege
el nacimiento de la relación jurídico-tributaria, cuyo contenido es la obli-
gación tributaria. Esto comporta una obligación de naturaleza pecuniaria
y unas obligaciones formales y cuya extinción se produce, con carácter gene-
ral e idealmente, tras el pago de la deuda tributaria y el cumplimiento de
las obligaciones formales.

2.º La relación jurídico-tributaria es una relación jurídica en la cual


la deuda tributaria es el contenido de la obligación tributaria, teniendo
como objetivo el pago de la cuota tributaria. Dicha relación está regulada
en el artículo 17 y siguientes de la LGT. Cuando el sujeto pasivo satisface
la deuda tributaria la relación se extingue.

FIGURA 2.4

Relación tributaria

Hacienda Pública (HP) Sujeto Pasivo (SP)


(Acreedor) (Deudor)
Obligación tributaria

Deuda tributaria

(49) MARTÍN QUERALT, J., LOZANO SERRANO, C., CASADO OLLERO, G. y TEJERIZO LÓPEZ, J. M.,
Curso de Derecho Financiero y Tributario, op. cit., p. 91.
3. LOS INGRESOS TRIBUTARIOS 91

3.1. LAS TASAS

Las tasas están definidas en el artículo 2.2.a de la LGT y su régimen jurí-


dico se contiene en la Ley 8/1989, de 13 de abril, reguladora del Régimen Jurí-
dico de las Tasas y Precios Públicos (50). Dicho precepto establece que el hecho
imponible consistirá en la utilización privativa o el aprovechamiento especial
del dominio público —local, autonómico o estatal—, así como en la prestación
de servicios o en la realización de actividades en régimen de Derecho público que
se refieran, afecten o beneficien al obligado tributario, cuando los servicios o acti-
vidades no sean de solicitud o recepción voluntaria para los obligados tributa-
rios o no se presten o realicen por el sector privado.
A su vez, la norma especifica cuándo se consideran prestados los servicios
o realizadas las actividades en régimen de Derecho Público, determinando que
lo será en los casos en los que se lleven a cabo, mediante cualquiera de las for-
mas previstas en la legislación administrativa para la gestión del servicio público
y su titularidad corresponda a un ente público.
El profesor FERREIRO LAPATZA (51) señala que «cuando el Estado, actuando
como tal ente público, trata de satisfacer una necesidad colectiva por medio
de una actividad que se concreta en prestaciones individualizadas a sujetos
determinados, destinadas directa e inmediatamente a ellos, y sobre la base de
estas prestaciones hace pagar a estos sujetos un tributo, tal tributo debe
incluirse entre la tasa».
El fundamento de las tasas se encuentra en que el hecho imponible que
las hace nacer la utilización privativa del dominio público, la prestación de
determinados servicios o realización de específicas actividades, sólo puede
ser realizados por el Estado y otros EEPP y, además, es obligatorio que así
se haga.
Según esta definición, las necesidades que se pretenden satisfacer mediante
la actividad pública han de ser básicamente divisibles, pudiendo ser determi-
nado, en mayor o menor medida, el beneficio individual obtenido por el sujeto
pasivo. Es por ello que la cuota tributaria no puede exceder del coste del mismo,
artículo 24 y, a tenor de lo dispuesto en el art. 19.1, de la LTPP, la cuota tri-
butaria se fijará en función del valor de mercado del servicio público o acti-
vidad pública prestada o el de la utilidad derivada de los mismos.
Esta categoría tributaria podrá ser establecida por cualquiera de los tres
niveles de la Administración territorial del Estado, incluida la Administración
municipal, como consecuencia de los artículos 20 del TRCRHL y 25 de la Ley
7/1985, de 2 de abril, Reguladora de las Bases de Régimen Local, aun cuando
en este caso se produzca una violación del principio de reserva de ley en mate-
ria tributaria (52). La normativa de cada una de las tasas en particular, emi-
tida por los legisladores de los diferentes niveles de organización territorial

(50) La nueva redacción del concepto de tasa fue introducida por la Ley 25/1998 13 de julio
1.a).
(51) FERREIRO LAPATZA, J. J., Curso de Derecho Financiero Español, Ed. Marcial Pons, 2000,
22.a Ed., p. 206.
(52) ALARCÓN GARCÍA: Autonomía municipal, autonomía financiera, Ed. Civitas, Madrid, 1995.
92 II. LOS ELEMENTOS DEL SISTEMA FISCAL ESPAÑOL

del Estado español, contendrá cada uno de los elementos esenciales del tri-
buto.
Existe una polémica doctrinal importante acerca del principio funda-
mental que ha de presidir el establecimiento de esta categoría tributaria,
esto es, si la determinación de sus elementos esenciales se ha de regir por
el principio del beneficio, o equivalencia, o por el principio de capacidad
contributiva (53).
Con respecto de la misma, hay que destacar que la LTPP señala en su
artículo 7 que las tasas tenderán a cubrir el coste del servicio o de la acti-
vidad que constituya su hecho imponible, lo que asemeja su naturaleza a
la de un precio. Es importante tener presente que, junto a lo anterior, y
como sustento de ello, en la esencia de esta categoría tributaria se encuen-
tra la relación sinalagmática que se produce entre la Administración y el
administrado, como consecuencia de la utilización del dominio público por
el administrado o de la prestación de un servicio público o la realización
de una actividad pública por la Administración dirigida a un concreto con-
tribuyente, quien se beneficia particularmente de ello. Esto conduce natu-
ralmente al pago de la deuda tributaria, la que, vista la definición que de la
misma realiza la LTPP, pudiera calificarse de contraprestación. Tal razo-
namiento nos lleva, naturalmente, a afirmar que se paga una tasa porque
se obtiene un beneficio, con independencia de la capacidad económica que
detente el sujeto pasivo.
Sin embargo, y por otra parte, es necesario tener en cuenta que el princi-
pio de capacidad contributiva es uno de los principios rectores del sistema fis-
cal español lo que significa que también deberá ser tenido en cuenta por el
legislador al diseñar las diferentes tasas vigentes en nuestro sistema fiscal.
Esto es recogido por la LTPP en su artículo 8.

En una postura sincrética diremos que, teniendo presente la naturaleza


de las tasas, las cuales están basadas en el principio del beneficio, y los man-
datos constitucionales, el legislador está obligado a introducir en las tasas
elementos que permitan hacer posible la vigencia del principio de capaci-
dad contributiva.

Entrando en la descripción de los elementos esenciales de esta figura tri-


butaria, hemos de señalar que los sujetos pasivos de las tasas serán las per-
sonas físicas o jurídicas beneficiarias de la utilización privativa o aprovecha-
miento espacial del dominio público, o que resulten beneficiados o afectados
por los servicios o actividades públicas, art. 16 LTPP y art. 23 TRLRHL. Su
importe estimado no podrá exceder, en su conjunto, del coste real o previsi-
ble del servicio o actividad de que se trate, o en su defecto, del valor de la pres-
tación recibida, arts. 7 y 19 LTPP y art. 24 TRLRHL.

(53) CALVO ORTEGA, R.: Derecho tributario, op. cit., p. 142.


3. LOS INGRESOS TRIBUTARIOS 93

FIGURA 2.5

Tasa

Beneficio Beneficio
colectivo privado

Coste del tributo = Coste del servicio


(CT) (CS)

Sujeto pasivo = Beneficiarios del servicio de la utilización privativa del Dominio Público

Principio del beneficio

3.2. LAS CONTRIBUCIONES ESPECIALES

En ciertos casos, señala el profesor FERREIRO LAPATZA en su manual (54),


«la Administración realiza una actividad dirigida directa e inmediatamente a
satisfacer una necesidad pública, colectiva, de la comunidad considerada como
un todo, pero por efecto reflejo, indirectamente, sin que sea un objeto bus-
cado, la actuación favorece más, en forma que puede ser, al menos aproxi-
madamente, medido y valorado el beneficio, a determinados sujetos». En estos
casos la Administración puede exigir una contribución especial.
La descripción legal de esta categoría tributaria la encontramos en la LGT,
artículo 2.2.c, reproducido en el artículo 28 de la TRLRHL, donde se traza el
hecho imponible entendiendo que éste es la obtención por el obligado tributa-
rio de un beneficio o de un aumento del valor de sus bienes como consecuencia
de la realización de obras públicas o del establecimiento o ampliación de servi-
cios públicos.
Como se observa su nota definitoria se halla, al igual que sucedía con las
tasas, en la descripción del hecho imponible y la polémica planteada en rela-
ción con el principio que preside la regulación de esta figura (Figura 2.6) es
similar al que se planteaba en relación con las tasas. Esta categoría tributaria
podrá ser establecida en cualquiera de los niveles de la Administración terri-
torial del Estado español (55), incluida la Asdministración municipal, como
consecuencia de los artículos 29 de la TRLRHL y 25 de la LRBRL. En parti-
cular, en este ámbito de gobierno es donde esta figura ha adquirido mayor

(54) FERREIRO LAPAZTA, J. J.: Curso de Derecho Financiero Español, Edición 22.a. Volumen I,
p. 203.
(55) Para el Estado central, véase la Ley de Carreteras de 29 de julio de 1988, artículos 13
y 14, y con relación al ordenamiento autonómico, véase el artículo 157 de la CE, la LOFCA y los
Estatutos autonómicos.
94 II. LOS ELEMENTOS DEL SISTEMA FISCAL ESPAÑOL

FIGURA 2.6

Contribuciones especiales
Beneficio Beneficio
colectivo privado

Financiado
por HP CT £ 90% CS

Sujeto pasivo = Beneficiario del servicio o del aumento del valor de bien

Rige parcialmente el Principio del Beneficio

relevancia, de ahí que la TRLRHL regule de forma genérica sus elementos


esenciales, arts. 28 al 37.
En cuanto a éstos, es de destacar que no existe una norma general regu-
ladora de las contribuciones especiales, por lo que hemos de acudir al meri-
tado TRLRHL para describir esta figura.
Según la misma, los obligados tributarios serán aquellos que resulten espe-
cialmente beneficiados por la realización de las obras o por el establecimiento
o ampliación del servicio público, art. 30 TRLRHL, y la base imponible estará
constituida, como máximo, por el 90% del coste soportado por la realización
de las obras o por el establecimiento o ampliación del servicio público, art. 31
TRLRHL, siendo repartida entre los obligados tributarios por mandato legal,
art. 32, y siguiendo los criterios contenidos en la Ley. Como consecuencia de
tal reparto se obtendrá la cuota tributaria, art. 32 TRLRHL.
Antes de la entrada en vigor de la Ley 39/1988 RHL, se distinguía entre
contribuciones especiales obligatorias, las cuales respondían a servicios obli-
gatorios locales y eran de obligada exacción por la Administración a los con-
tribuyentes, en caso de la realización de las actividades señaladas por la Ley,
y potestativas, en cuyo caso quedaba a la libre determinación de la Corpora-
ción municipal su exigencia a sus ciudadanos. En la actualidad todas tienen
el carácter de potestativas en su implantación, lo que ha conducido, en muchos
casos, a su desaparición de la esfera tributaria local.
Consideero conveniente la rehabilitación de esta figura en la hacienda
local,habida cuenta de su injustificada desaparición y de las necesidades finan-
cieras de las CCLL.

3.3. LOS IMPUESTOS


La función primordial del Estado es la de realizar actividades dirigidas a
satisfacer necesidades públicas, destinadas y referidas directamente a la colec-
3. LOS INGRESOS TRIBUTARIOS 95

tividad considerada como un todo, diferente a los particulares que lo forman.


La mayor parte de tales actividades no son divisibles, de ahí, que resulte muy
difícil la valoración del beneficio individual y la determinación del coste que
cada ciudadano debe soportar por la prestación de las mismas.
A pesar de esta circunstancia, estas actividades públicas indivisibles debe-
rán ser financiadas, y ello se realizará con cargo a los impuestos, en su mayor
medida.
Según lo anterior, la obligación de satisfacer impuestos por los ciudada-
nos se desliga de la actividad de los entes públicos y de los beneficios parti-
culares que la misma genera. De este modo la obligación tributaria derivada
de los impuestos surge como consecuencia de la realización de determinados
hechos señalados por la norma, que nada tienen que ver con el beneficio obte-
nido por el sujeto pasivo.
Esta idea queda recogida en la LGT mediante la expresión «Impuestos son
los tributos exigidos sin contraprestación», art. 2.2,c) de la LGT —lo que viene
a significar que existe un alejamiento absoluto entre la prestación de un ser-
vicio público y el pago del impuesto, sin que fuera inferir de ello que algún tri-
buto constituye una obligación contractual (56)—. El hecho imponible de estos
tributos está constituido por negocios, actos o hechos que ponen de manifiesto
la capacidad económica del contribuyente». Según lo dispuesto en el precepto
reproducido, el hecho imponible de los impuestos se conforma por negocios,
actos o hechos que pongan de manifiesto la capacidad económica del contri-
buyente. En clara referencia a la polémica tratada entre el principio de capa-
cidad contributiva y el del beneficio, este mandato, el cual data de 1963, parece
olvidar que el principio de capacidad contributiva es un principio que ha de
regir en el diseño de todas las categorías tributarias.

La nota diferencial del impuesto con respecto de las otras categorías tri-
butarias examinadas se encuentra en el elemento objetivo del hecho imponible,
en el que no aparece contemplada ninguna actividad administrativa (57).

En opinión del profesor de la Universidad de Colonia, Klaus TIPKE (58),


los rasgos distintivos de los impuestos pueden ser reseñados en cinco puntos,
los cuales, además de aportarnos las características de este tipo de tributo,
nos permiten su delimitación con las otras figuras ya mencionadas.
Así, tendríamos que:
a) El impuesto es una carga pecuniaria y su pago no se producirá en
especie. Aun cuando esta característica rige con carácter general en nuestro

(56) MARTÍN QUERALT, J., LOZANO SERRANO, C., CASADO OLLERO, G. y TEJERIZO LÓPEZ, J. M.,
Curso de Derecho Financiero y Tributario, op. cit., p. 91.
(57) MARTÍN QUERALT, J., LOZANO SERRANO, C., CASADO OLLERO, G. y TEJERIZO LÓPEZ, J. M.,
Curso de Derecho Financiero y Tributario, op. cit., p. 92.
(58) TIPKE, K., Steuerrecht. Ein systematischer Grundriss, Dr. Otto Schmidt Köln, 1987, 11.a
ed., pp. 69-72.
96 II. LOS ELEMENTOS DEL SISTEMA FISCAL ESPAÑOL

ámbito tributario, existe una excepción a la regla con relación al Impuesto


sobre el Patrimonio.
b) Los impuestos se destinan a la cobertura general de las necesidades
financieras públicas sin constituir contraprestación alguna por un servicio
especial ni por la obtención de un beneficio particular. Este rasgo determina
la distinción de los impuestos con las otras categorías tributarias.
c) La deuda impositiva ha de ser establecida por una entidad de derecho
público, lo que les diferencia de otros pagos contractuales o gratuitos a otras
instituciones.
d) Las deudas derivadas de los impuestos deberán servir a la cobertura
de las necesidades financieras diferenciando esto a los impuestos de las mul-
tas, indemnizaciones, pagos de intereses, etc.
e) La carga impositiva será exigida a todos los que manifiesten una capa-
cidad contributiva determinada conforme a la norma. Este presupuesto deter-
mina la vigencia de los principios de reserva de la Ley tributaria y de igualdad
ante el impuesto.

FIGURA 2.7

Impuestos
Beneficio Beneficio
colectivo privado

Principio de Capacidad Contributiva

Los impuestos vienen siendo objeto de diversas clasificaciones (59),


muchas de las cuales son, en la actualidad, irrelevantes para conocer el
impuesto y no se corresponden con la realidad del diseño de los impuestos
vigentes en el sistema fiscal español.

a) Impuestos directos e indirectos

Esta clasificación puede ser realizada atendiendo a una concepción jurí-


dica, según la cual, impuesto directo es aquel que establece una obligación
de pago del impuesto a una persona sin concederle el derecho a resarcirse, a
repercutirlo a otra persona, al margen de la relación jurídico-tributaria (IRPF
o IS). Por el contrario, los impuestos indirectos, serán aquellos en los que la

(59) SAINZ DE BUJANDA, F.:, Lecciones de Derecho Financiero, op. cit, pp. 156-159.
3. LOS INGRESOS TRIBUTARIOS 97

ley faculta al sujeto pasivo para obtener de otra persona, fuera del círculo de
la relación jurídico-tributaria, el reembolso del impuesto pagado (IVA).
Según un criterio clasificatorio económico, los impuestos directos son aque-
llos que gravan la renta o el capital, en cuanto que constituyen manifestaciones
directas de riqueza (IRPF o IS), mientras que los impuestos indirectos gravan
la circulación o el consumo de bienes (IVA, ITPAJD) siendo éste el signo distin-
tivo de una manifestación indirecta de capacidad económica.
La crítica realizada respecto de la virtualidad de la calsificación cobran toda
su vigencia en esta primera ya que, a tenor de lo expuesto ¿cabría mantener la
calificación de impuesto directo al Impuesto sobre Sociedades o de indirecto al
Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados?
No obstante lo señalado, en nuestro sistema fiscal, tanto la aplicación del
criterio jurídico como económico conducen a idéntica clasificación presu-
puestaria entre los vigentes impuestos directos e indirectos (60) y este crite-
rio es el tenido en cuenta en los presupuestos de los entes públicos.

b) Impuestos objetivos y subjetivos


• Los impuestos objetivos se caracterizan por gravar una determinada
riqueza, sin tener en cuenta la situación personal del sujeto pasivo. (Ejemplo:
Los Impuestos especiales.)
• Por el contrario, los impuestos subjetivos son aquellos que, al deter-
minar la capacidad económica sometida a gravamen, esto es, al determinar
la existencia y cuantía de la obligación tributaria, contemplan las situaciones
personales. Un ejemplo de ello lo encontramos en las reducciones del IRPF o
las deducciones del IS.

c) Impuestos reales y personales


• Los impuestos personales tienen como fundamento un presupuesto
objetivo que sólo puede concebirse por referencia a una persona determinada,
y que permiten considerar la capacidad económica de la misma de un modo
global con respecto a una manifestación de riqueza. (Ejemplo: El IRPF, el IP)
• Los impuestos reales son aquellos que gravan una manifestación de
riqueza, que puede ser pensada sin ponerla en relación con una determinada
persona. (Ejemplo: Los Impuestos Especiales, el IVA).
En nuestro sistema fiscal, desde su origen ha predominado la presencia
de estos últimos impuestos, también denominados «de producto», los cuales
fueron heredados del sistema francés, por oposición a la tendencia de los
impuestos personales, de clara raíz anglosajona. Estos últimos han ido con-
solidándose en los modernos estados sociales de Derecho predominantes en
la Europa actual, por entender que responden mejor al principio de capaci-

(60) Véase el esquema del Tema 1.


98 II. LOS ELEMENTOS DEL SISTEMA FISCAL ESPAÑOL

dad contributiva y permiten mejor su puesta en práctica. No obstante, en los


tiempos actuales parece que se está iniciando una contracorriente respecto de
la tributación personal en Europa, y, también, en España.

d) Impuestos periódicos e instantáneos


• Impuestos periódicos. En ellos el presupuesto de hecho es un estado,
o estado de cosas que se repite en el tiempo de una forma permanente o bien
periódica. Por ello ha de determinarse el tiempo en el que se considera reali-
zado el presupuesto de hecho, al cual se le denomina periodo impositivo.
• Impuestos instantáneos. El presupuesto de hecho de estos impuestos
consiste en una acción, en un acto aislado y único que se agota en sí mismo.

TABLA 2.3
CLASIFICACIÓN DE LOS IMPUESTOS
Criterio Tipos Descripción Ejemplos
Directos Gravan la aobtención de renta y la ten- IRPF
dencia de patrimonio o acumulación de IS
capital.
Clasificación La carga tributaria no es trasladable.
presupuestaria
Indirectos Gravan el Consumo de los bb. y ss. IVA
La Ley permite u obliga al traslado de la
carga tributaria.

Personales El fundamento y eje del gravamen es la IRPF


persona.
Personali-
zación de los
Reales o de Gravan al objeto, cosa hecho, fuente o IVTM
impuestos
producto producto de riqueza, y no al sujeto que las
realiza.
Objetivos Aplicación homogénea entre contribu- ITP y AJD
yentes independientemente de sus cir-
cunstancias particulares.
Criterio
de objetividad Subjetivos Consideran las circunstancias personales IVA (por el
del contribuyente. triple tipo
impositivo)

Periódicos El presupuesto de hecho es un estado de IS


Criterio cosas o situación que se reproduce a lo IRPF
temporal largo del tiempo de forma permanente o
(tiempo de periódica.
producción del
hecho imponi- Instantá- El presupuesto de hecho consiste en una ITP y AJD
ble) neos acción, acto aislado y único que se agota
en sí mismo.
3. LOS INGRESOS TRIBUTARIOS 99

3.4. LAS EXACCIONES PARAFISCALES

Reciben la denominación de exacciones parafiscales aquellos tributos


que, desde un punto de vista material o formal, no han seguido el esquema
previsto para los tributos, ya en su creación, ya en su control, ya en su gestión,
ya en su integración en los Presupuestos Generales del Estado. (Ejemplos:
aranceles notariales, cuotas de la Seguridad Social, entre otros.)
A pesar de ser tributos anómalos, la anterior LGT 230/1963 hacía un reco-
nocimiento legal de los mismos, puesto que establecía, en su art. 26.2, que,
cuando las exacciones parafiscales se exijan sin especial consideración a ser-
vicios o actos de la Administración que beneficien o afecten al sujeto pasivo
serán consideradas impuestos. Mientras que, a contrario sensu, cuando se esta-
blezcan como consecuencia de la realización de servicios o actos de la Admi-
nistración que beneficien o afecten al sujeto pasivo gozarán de la naturaleza
de las tasas, LGT art. 26.2.

Podemos calificar como exacciones parafiscales a aquellas exacciones


obligatorias que no obedecen a los principios constitucionales tributarios,
pero que gozan de algunos de los privilegios procedimentales previstos para
los tributos.

Por sus características, su presencia en el Ordenamiento tributario ha


sido duramente criticada, abogando por una supresión y ordenación de las
mismas. La Ley 8/1989, de 13 de abril, de Tasas y Precios Públicos, preten-
dió su ordenación, regulación y aglutinamiento, sin conseguirlo. La LGT ha
suprimido toda mención a las exacciones parafiscales, lo que no significa que
no perduren en nuestro sistema fiscal.

3.4.1. Los precios públicos

En la LTPP se regula, por primera vez en nuestra legislación, aunque no


por ello fuera desconocida por la doctrina con anterioridad a la misma, la
figura de los precios públicos. Éstos se definen como aquellas contrapresta-
ciones pecuniarias satisfechas por la prestación de servicios o la realización de
actividades efectuadas en régimen de Derecho público cuando, sean de solicitud
voluntaria por los administrados (61) y puedan prestarse por el sector privado,
LTPP, art. 24, y arts. 41-42 y 20-21 LRHL.
Como se desprende de la definición legal, para que la realización de acti-
vidades o la prestación de servicios por la Administración permita la exacción
de un precio público, será necesaria que se dé la concurrencia de dos crite-
rios:

(61) Artículo redactado por la Ley 25/1998, de 13 de julio.


100 II. LOS ELEMENTOS DEL SISTEMA FISCAL ESPAÑOL

a) El carácter voluntario de la solicitud del servicio o de la actividad pres-


tada por el sector público al particular.
b) La susceptibilidad de que tales servicios o actividades sean ofertados
por el sector privado.
El elemento determinante de los precios públicos es que la actividad o el
servicio ha de ser de solicitud voluntaria por los administrados, siendo el
segundo un elemento también cualificador, pero en presencia del anterior. El
incumplimiento de estos requisitos implicará la calificación de la actividad o
del servicio público como generador de una tasa.
Tal estructura ha sido criticada al entender que tales criterios no pare-
cen lo suficientemente sólidos como para asentar sobre ellos dos institu-
ciones cuyo contenido y régimen jurídico aparecen radicalmente diferen-
ciados (62). Nuestra crítica va dirigida a la ausencia de coherencia en la
regulación, de esta de acuerdo con el art. 31.3.o de la CE, las presta-
ciones patrimoniales de carácter público sólo podrán realizarse con arreglo
a la ley, sujetándose al principio de reserva de ley, no sólo a los tributos,
sino también a las prestaciones públicas de carácter patrimonial, donde se
enmarcan los precios públicos. No parece que este principio se vea respe-
tado en este punto.
Desde una visión hacendística, este tipo de ingreso público se produce
cuando el Estado realiza un bien o servicio público, a precios inferiores a los
del mercado, cubriendo no obstante el coste de producción (63).
Destacamos tres aspectos del precio público que lo hacen interesante como
medio recaudatorio para las diferentes haciendas: a) el procedimiento para
su establecimiento y modificación, b) la cuantificación de la deuda y c) la apli-
cabilidad del procedimiento de apremio para la recaudación en caso de impago.
Con respecto del primero, el artículo 26 dispone que se establecerán por Orden
Ministerial y el artículo 41 del TRLRHL sólo establece que «Las Entidades
locales podrán establecer precios públicos...».
En relación con la segunda característica del régimen jurídico de esta
figura, el art. 45 del TRLRHL y el art. 25 de la LTPP disponen, con carácter de
exigencia, que el montante total de los precios públicos ha de cubrir como
mínimo el coste del servicio o de la actividad que ha dado origen a los mis-
mos, pudiendo, en consecuencia, ser superior a éste. Por último, y en relación
con la última característica destacada, el art. 27 de la LTPP establece que «las
deudas por precios públicos podrán exigirse mediante el procedimiento admi-
nistrativo de apremio, conforme a la normativa vigente» y el artículo 47.3 del
TRLRHL señala que «las deudas por precios públicos podrán exigirse por el
procedimiento de apremio».

(62) MARTÍN QUERALT, J., LOZANO SERRANO, C., CASADO OLLERO, G. y TEJERIZO LÓPEZ, J. M.:
Curso de Derecho Financiero y Tributario, op. cit., pp. 98-102.
(63) GARCÍA VILLAREJO, A., SALINAS SÁNCHEZ, J.: Manual de Hacienda Pública, general y de
España, 3.a Edición, Técnos 1996, p. 390.
3. LOS INGRESOS TRIBUTARIOS 101

FIGURA 2.8
Tasas Diferencias Precios públicos
Ley (poder legislativo) Modo de aprobación Decretos (poder ejecutivo)

a) Utilización privativa o Hecho imponible La prestación de un servi-


aprovechamiento especial cio o realización de una
del dominio público. actividad ejecutada en
b) La prestación de un ser- un régimen de derecho
vicio o la realización de público.
una actividad cuando sea — Carácter voluntario.
obligatoria en su solicitud — Susceptible de ser ofer-
o recepción y no pueda ser tado por el sector pri-
prestada por el sector pri- vado.
vado.

Actúa como máximo Coste del servicio- Actúa como mínimo


Cuota tributaria
Fiscal y Extrafiscal: recau- Finalidad Fiscal: recaudatoria
dar y prestar un servicio
que no es cubierto por el
sector privado.

4. Los fines de la tributación. La política fiscal

4.1. LOS FINES FISCALES Y EXTRAFISCALES DE LA TRIBUTACIÓN

El artículo 2.1 establece «Los tributos... con el fin primordial de obtener los
ingresos necesarios para el sostenimiento de los gastos públicos» y el artículo 2.2
de la LGT (64) dispone que «Los tributos, además de ser medios para obtener
los recursos necesarios para el sostenimiento de los gastos públicos, podrán ser-
vir como instrumento de la política económica general y atender a la realiza-
ción de los principios y fines contenidos en la Constitución».
En este precepto se establece, de una parte, es el denominado fin fiscal
de la tributación, que no es otro que el de recaudar ingresos públicos con los
que hacer frente a los gastos públicos derivados de la ejecución de las activi-
dades y servicios públicos prestados por las Administraciones públicas, fun-
damento del impuesto. De otra, los denominados fines extrafiscales de la
tributación, que son los de servir de instrumento de la política económica gene-
ral, atender a las exigencias de estabilidad y de progreso sociales y procurar una
mejor distribución de la renta nacional.

(64) «Los tributos, además de ser medios para recaudar ingresos públicos, han de servir
como instrumentos de la política económica general, atender a las exigencias de estabilidad y
progresos sociales y procurar una mejor distribución de la renta nacional», artículo 4 de la LGT
230/1963.
102 II. LOS ELEMENTOS DEL SISTEMA FISCAL ESPAÑOL

FIGURA 2.9
RESUMEN DE LOS ANTERIORES ESQUEMAS

Como ejemplo esta figura valdría la entrada a una piscina municipal o a un


museo, a un teatro, aunque también la matrícula para acceder a los cursos uni-
versitarios, a pesar de su denominación coloquial de tasas universitarias.

Todos ellos deberán ser atendidos en el diseño del sistema fiscal español,
habida cuenta de la dicción del precepto, el que, tras señalar el principal fin
de los tributos, la obtención de recursos para financiar los gastos públicos,
dispone que «podrán servir como..., atender a..., procurar...», apareciendo
como necesario el cumplimento de alguno de estos fines (65).
Apoyando esta idea el art. 40 de la Constitución establece que:
«1. Los poderes públicos promoverán las condiciones favorables para el
progreso social y económico y para una distribución de la renta regional y per-
sonal más equitativa, en el marco de una política de estabilidad económica.
De manera especial realizarán una política de pleno empleo.
2. Asimismo, los poderes públicos fomentarán una política que garantice
la formación y readaptación profesional; velarán por la seguridad e higiene en
el trabajo y garantizarán el descanso necesario, mediante la limitación de la
jornada laboral, las vacaciones periódicas retribuidas y la promoción de cen-
tros adecuados.»
Los tributos constituyen uno de los instrumentos que podrán ser utiliza-
dos para la consecución de estos fines, y aquellos que se establezcan de este
modo reciben la denominación de «tributos de regulación».
El propio Tribunal Constitucional se ha pronunciado al respecto: «la fun-
ción extrafiscal del sistema tributario estatal no aparece explícitamente reco-
nocida en la Constitución, pero dicha función puede derivarse directamente

(65) La persecución de tales fines no sólo viene recogida en la actual LGT, sino que ya venía
contenida en la LGT 230/1963, aun siendo anterior a nuestra Constitución.
4. LOS FINES DE LA TRIBUTACIÓN 103

de aquellos preceptos constitucionales en los que se establecen principios rec-


tores de política social y económica (señaladamente, arts. 40.1 y 130.2), dado
que tanto el sistema tributario en su conjunto como cada figura concreta for-
man parte de los instrumentos de que dispone el Estado para la consecución
de los fines económicos y sociales constitucionalmente ordenados» (66).
Aunque la utilización del tributo con fines de ordenación es tan antigua
como el tributo mismo, en los últimos años asistimos a un desarrollo de pla-
nes y programas que contemplan el tributo como una herramienta funda-
mental (la llamada funcionalización de la actividad financiera); sea en un sen-
tido de estímulo positivo, al establecer exenciones o beneficios en determinados
tributos al servicio de la política económica general o sectorial, sea en un sen-
tido contrario, en cuanto que se crean figuras que inciden en determinadas
actividades o conductas que se quieren penalizar. Ambas facetas de la Hacienda
son perfectamente legítimas, aunque no podemos desconocer que, por encima
de todo, ha de preservarse el principio de justicia en el reparto de las car-
gas públicas. De manera que un abuso de estas figuras extrafiscales podría
llevar a una desnaturalización del tributo, lo que ocurrirá si se quiebra la rela-
ción, constitucionalmente establecida, entre imposición y capacidad econó-
mica.

5. Actividades de aplicación de conocimientos

❑ ¿Qué opinión le merece el que los Municipios no puedan establecer tribu-


tos como consecuencia del principio de reserva de ley en materia tributa-
ria? Realizar un planteamiento en relación con los otros niveles de organi-
zación territorial del Estado.
❑ Establezca los parámetros que, en su parecer, han de concurrir a la for-
mación de un sistema tributario justo. Para ello puede ayudarse de la sen-
tencia del TC de 20 de julio de 1981.
❑ Rasgos del principio de proporcionalidad y del principio de neutralidad en
el ámbito tributario.
❑ Analice el principio de igualdad partiendo de la sentencia de 26 de abril de
1990 del Tribunal Constitucional.
❑ ¿Es un impuesto justo un impuesto progresivo?
❑ Examine la Ley 8/1989, de 13 de abril, de Tasas y Precios Públicos, deter-
minando si las tasas recogidas en tal texto normativo se adecuan a los plan-
teamientos doctrinales expuestos en el tema.
❑ Busque ejemplos de exacciones parafiscales vigentes en nuestro sistema fis-
cal.

(66) STC 37/1987, de 26 de marzo, relativa al Impuesto sobre Bienes Infrautilizados creado
por la Comunidad Autónoma de Andalucía; en parecidos términos, Sentencias 27/1981, de 20 de
julio; 49/1984, de 5 de abril; 29/1986, de 20 de febrero.
104 II. LOS ELEMENTOS DEL SISTEMA FISCAL ESPAÑOL

❑ Señale los argumentos esgrimidos por la doctrina económica y jurídica


en favor, o en contra, de la existencia del Impuesto sobre el Patrimo-
nio y del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en un sistema fis-
cal.
❑ Analice los diferentes tributos desde una perspectiva hacendística.
❑ Exponga las ventajas y desventajas de un tipo de gravamen único en el actual
sistema fiscal español.
❑ Examine la tributación sobre el gasto o sobre el consumo versus la tribu-
tación sobre la renta.
❑ Examine la sentencia del TC de 16 de diciembre de 1999.

6. Bibliografía básica

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106 II. LOS ELEMENTOS DEL SISTEMA FISCAL ESPAÑOL

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YEBRA MARTUL-ORTEGA, P., «Comentarios sobre un precepto olvidado: el artículo cuarto
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8. Jurisprudencia específica

— STJCE de 11 de marzo de 1996.


— STJCE de 9 de junio de 1996.
— STC de 22 de abril de 1970.
— STC de 2 de febrero de 1981.
— STC de 8 de junio de 1981.
— STC 27/1981, de 20 de julio.
— STC de 28 de abril de 1982.
— STC de 7 de diciembre de 1982.
— STC de 4 de febrero de 1983.
— STC 49/1984, de 5 de abril.
— STC 29/1986, de 20 de febrero.
— STC 37/1987, de 26 de marzo.
— STC de 14 de mayo de 1992.
— STC de 14 de diciembre de 1995.
— STC de 16 de diciembre de 1999.
— STC de 30 de noviembre de 2000.

9. Preguntas de evaluación del aprendizaje

1. Enumere los principios constitucionales tributarios.


2. ¿Qué elementos del tributo han de ser establecidos por ley?
3. Mecanismos tributarios que distorsionan la vigencia del principio de generalidad
tributaria.
4. Diferencias entre las categorías de tributos.
5. Mencione los caracteres de los ingresos tributarios.
6. El principio de progresividad.
7. Concepto de las contribuciones especiales.
8. Caracteres de las Exacciones Parafiscales.
9. Diferencias entre impuestos subjetivos y objetivos.
10. ¿En qué se diferencian las Tasas de los Impuestos y de las Contribuciones Espe-
ciales?
11. El principio de generalidad en materia tributaria.
12. ¿Cuál es el hecho imponible en las Contribuciones Especiales?
13. Los fines del sistema fiscal.
CAPÍTULO III
LAS FUENTES NORMATIVAS
DEL SISTEMA FISCAL ESPAÑOL

SUMARIO: 1. EL PODER FINANCIERO Y EL PODER TRIBUTARIO.—2. LAS FUENTES DEL SISTEMA FIS-
CAL ESPAÑOL: 2.1. Generalidades. 2.2. El Derecho escrito en el ámbito tributario: 2.2.1. La Ley Gene-
ral Tributaria. 2.2.2. El soft Law. 2.3. La costumbre. 2.4. Los principios generales del Derecho. 2.5. El
papel de los tribunales de justicia en el ámbito tributario.—3. LA APLICACIÓN DEL DERECHO TRIBUTA-
RIO: 3.1. La búsqueda de la norma aplicable al caso. 3.2. La determinación de los límites de eficacia
de la norma en el tiempo y en el espacio. 3.2.1. La doble imposición. 3.3. La interpretación de las leyes
tributarias.—4. EL CONFLICTO EN LA APLICACIÓN DE LA NORMA: EL FRAUDE DE LEY TRIBUTARIA Y LA ECO-
NOMÍA DE OPCIÓN.—5. ACTIVIDADES DE APLICACIÓN DE CONOCIMIENTOS.—6. BIBLIOGRAFÍA BÁSICA.—7. BIBLIO-
GRAFÍA ESPECÍFICA.—8. JURISPRUDENCIA ESPECÍFICA.—9. PREGUNTAS DE EVALUACIÓN DEL APRENDIZAJE.

INTERROGANTES CENTRALES DEL TEMA

• ¿Cuál es el fundamento de que el Estado establezca o perciba ingresos


y ejecute los gastos?
• ¿Cuáles son las peculiaridades del esquema de las fuentes del Derecho
en el ámbito tributario?
• ¿Cuál es la problemática de la eficacia de las normas en el tiempo y en
el espacio y de sus especialidades en el ámbito fiscal?
• La doble imposición.
• Conflicto en la aplicación de la norma y su distinción con figuras afines.

LEGISLACIÓN ESPECÍFICA DEL TEMA

Versiones consolidadas del Tratado de la Unión Europea y del Tratado


Constitutivo de la Comunidad Europea.
Código Civil de 1889, CC.
Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, LGT.

1. El poder financiero y el poder tributario

Partiendo de la realidad de que el Estado, en sentido amplio, goza de la


facultad de establecer ingresos y realizar gastos, nos preguntamos dónde se
encuentra su fundamento.
Dentro de la concepción moderna del Estado, el fundamento de tal facul-
tad es la soberanía del Estado, una de cuyas manifestaciones es el ejercicio
del poder financiero, el cual, en un estado constitucional, actúa mediante
108 III. LAS FUENTES NORMATIVAS DEL SISTEMA FISCAL ESPAÑOL

la emisión de normas jurídicas. Según FERREIRO LAPATZA (1), cuando el poder


financiero se refiere a los tributos se habla normalmente de poder tributario.
El ejercicio del poder tributario alude, así, al establecimiento y aplicación de
los tributos.
El término soberanía fue acuñado por la doctrina jurídico-política, a
comienzos de la Edad Moderna (2) para afirmar la unidad e independencia
de la forma estatal. Sus dos modos históricos de actuación podrían ser cifra-
dos en los siguientes:
1. Aquél donde los ciudadanos obran por sí mismos, sin intermediarios.
2. El que cuenta con un elemento personal que, sin ser el soberano actúe
por cada uno de ellos o lo represente en los procesos de decisión política.
A su vez, bajo el término soberanía, cabe distinguir entre soberanía nacio-
nal y soberanía popular:
• Soberanía nacional, expresión que designa, no a la totalidad de ciuda-
danos, sino a una entidad diferenciada de los individuos y con vida propia, más
allá de quienes forman en ese momento la población.
• Soberanía popular, que supone que la comunidad de individuos actuan-
tes, o con capacidad de decisión, determinan con absoluta libertad lo que con-
viene, haciendo efectiva la «voluntad general» (3).
En los actuales Estados democráticos, la razón por la que el Estado puede
exigir parte del patrimonio de sus administrados, a través del establecimiento
y exacción de los tributos estriba en que, tomando como base la soberanía
nacional, los ciudadanos han transferido o delegado a sus representantes su
capacidad de implantar y exigir tributos, dando cumplimiento al principio
de autoimposición. Dicho lo anterior, y en coherencia con ello, se podría afir-
mar inicialmente que, tanto el Estado central, como las CCAA y las CCLL,

(1) FERREIRO LAPATZA, J. J.: Curso de Derecho Financiero Español. Volumen I. Editorial Mar-
cial Pons, Madrid, 2003, Edic. 23.a, pp. 95-100.
(2) La superación de la monarquía absoluta se hizo posible gracias a un sujeto histórico: la
nación. Ello significó que el ente colectivo, la nación, desplazó a la persona individual del monarca
soberano.
(3) Cada una de estas posiciones ha tenido defensores y detractores. Si nos referimos a de
la soberanía nacional, habremos de mencionar a SIEYÈS y a las teorías girondinas y burguesas,
aunque también a MONTESQUIEU y a la democracia representativa, como precedente. Si nos refe-
rimos a la soberanía popular, habremos de reseñar las ideas democráticas de ROUSSEAU y las teo-
rías jacobinas. Según MONTESQUIEU, «el pueblo no debe entrar en el gobierno más que para ele-
gir a los representantes, lo que está muy a su alcance». Esta perspectiva constituye el diseño
originario y constitucional del «Principio de Separación de Poderes», al que hicimos referencia
en el tema anterior. ARAGÓN REYES, M.: Temas básicos de Derecho Constitucional. Editorial Cívi-
tas. Madrid, 2001; GARCÍA CANALES, M.: Temas de Derecho Constitucional. Diego Marín-Librero
Editor, Murcia, 2003. Por el contrario, para ROUSEAU la soberanía es inalienable, «el soberano no
puede ser representado más que por él mismo», lo que supone, en su pensamiento, que la única
democracia digna de este nombre es la democracia directa. En su obra El Contrato Social se expo-
nen las tesis contrarias al sistema representativo, el cual es un sistema engañoso que usurpa el
poder al verdadero soberano. ROUSSEAU, Jean Jacques; El Contrato Social o Principios de Derecho
Politico, Editorial Tecnos, Madrid, 2002.
1 EL PODER FINANCIERO Y EL PODER TRIBUTARIO 109

detentan esta potestad, en la medida en que esa soberanía nacional le ha sido


trasladada a sus representantes mediante las votaciones democráticas.
Hecha la breve consideración anterior, el artículo 133, apartados 1 y 2 de
la CE, regula constitucionalmente el poder financiero. El precepto reza del
siguiente tenor:
1. «La potestad originaria para establecer los tributos, corresponde
exclusivamente al Estado, mediante Ley».
2. «Las Comunidades Autónomas y las Corporaciones locales podrán
establecer y exigir tributos de acuerdo con la Constitución y con las Leyes».
Según una lectura rígida de este precepto, el Estado Central es el único
que detenta la soberanía nacional, lo que significaría que es el único titular la
potestad financiera originaria, mientras que la potestad financiera derivada
es el atribuido a las CCAA y CCLL, y se define como aquél cuyas facultades
están reguladas por una ley subordinada a la Norma Fundamental, ya sean
leyes orgánicas, ya leyes ordinarias.
Esta lectura condujo a la doctrina española (4), en fechas próximas a la
promulgación de la norma fundamental, a la distinción entre: a) poder finan-
ciero originario y b) poder financiero derivado.

Estado Central Poder Financiero originario

CCAA y CCLL Poder Financiero derivado

Ahora bien, con la ventaja que proporcionó la experiencia constitucional


adquirida, así como con la puesta en marcha del Estado de las Autonomías,
planteó la cuestión, de si, efectivamente, cabía sostener tal dicotomía y, a su
vez, de si, dentro de la misma, las asignaciones de las diferentes categorías de
poder realizadas, tenían vigencia o se correspondían con la realidad.

Dicho de otro modo, ¿es cierto que el poder originario para establecer
tributos es sólo del Estado?, ¿la sujeción a la Constitución y a las leyes es
sólo exigible a las CCAA y a las CCLL?, si ello es lo que cualifica la calidad
de su poder ¿el poder de las CCAA y de las CCLL es un poder derivado?, y
por último, si la respuesta fuera afirmativa, ¿es la misma la capacidad la
que detentan las CCAA que la de las CCLL?

(4) SAINZ DE BUJANDA, F.: Lecciones de Derecho Financiero, Facultad de Derecho, Universi-
dad Complutense de Madrid, 10.a Edición, Servicio de publicaciones 1993, Madrid, pp. 76-78.
110 III. LAS FUENTES NORMATIVAS DEL SISTEMA FISCAL ESPAÑOL

Con respecto de las dos primeras cuestiones, parece que dando respuesta
a una, se resuelven ambas.
Así, el poder financiero de las CCAA es idéntico al del poder del Estado
Central, puesto que ambos tienen igual capacidad política, y las normas que
dimanan de sus parlamentos tienen igual rango jerárquico, siendo sus límites
la Constitución y las leyes de rango superior. Por tanto, desde este plantea-
miento, las leyes de las CCAA están en pie de igualdad con las leyes estatales,
pudiendo venir el conflicto entre ambos niveles de organización territorial
como conflicto de competencias, en la medida que uno se inmiscuya en el
ámbito de las reservadas al otro nivel. El parlamento autonómico tiene el
mismo poder político que el parlamento estatal.
Lo que sucede en materia tributaria es que, en la actualidad, el poder finan-
ciero de las CCAA queda limitado por el ejercicio del mismo previo al Estado
de las Autonomías, ya que el poder financiero del Estado ha venido regulando
los principales hechos susceptibles de imposición. No obstante, la situación
está cambiando con el desarrollo autonómico de la fiscalidad ambiental y con
el traspaso de mayores competencias normativas sobre los impuestos cedidos
a las Comunidades Autónomas.

Estado

Igual capacidad política


CCAA pero
Distinto poder tributario
CCLL

En relación con la cuestión de sí el poder tributario de las CCAA y de las


CCLL tiene el mismo contenido, no nos cabe sino afirmar que no pues el poder
financiero de ambas no es idéntico, lo que se debe a una razón política, con-
secuencia de la historia de España y de la consideración de que los munici-
pios están necesitados de una tutela política.
Las normas que dimanan de las CCLL tienen rango reglamentario y no de
ley, a pesar del reconocimiento mediante la Ley de Bases que otorga el Tribu-
nal Constitucional. Esto significa que las normas dimanan de las Corpora-
ciones municipales, las Ordenanzas, que no pueden crear tributos, ya que, en
virtud de este principio de reserva de ley, los tributos sólo pueden establecerse
y modificarse en lo esencial por una Ley. Ello supone que los tributos locales
no podrán establecerse y modificarse mediante las Ordenanzas, todo rango
reglamentario. Deberá ser una ley, ya estatal, ya autonómica, la que elabore
el marco de la hacienda local y cree los tributos locales.
Esto que acabamos de señalar presenta un punto de conflicto con otro pre-
cepto de la CE, el artículo 140, donde se consagra la autonomía financiera
municipal. ¿Cómo se ha resuelto el conflicto constitucional? El Tribunal Cons-
2. LAS FUENTES DEL SISTEMA FISCAL ESPAÑOL 111

titucional ha señalado que las leyes que regulen los tributos deberán dejar un
margen para que los municipios desarrollen un mínimo de autonomía (5).
Innecesariamente, el artículo 4 de la LGT reproduce íntegra y textualmente
el artículo 133 CE mencionado. Cabe esperar que ello no suponga una actua-
lización de la disyuntiva superada en cuanto a la calidad del de
las CCAA.

Tanto el Estado como las CCAA y las CCLL son titulares del poder finan-
ciero, aunque con distintas formas y diferente dimensión. Ello supone que
cada uno tendrá sus propios límites.

2. Las fuentes del sistema fiscal español

2.1. GENERALIDADES

El término fuente puede tener múltiples significados. En el ámbito jurí-


dico, y, con carácter general, se entiende por el mismo, las diversas formas de
exteriorizarse las normas jurídicas, concepto al que se le denomina Derecho
positivo.
El Código Civil dispone en su artículo 1 que las fuentes del derecho son,
por este orden:
— La ley
— La costumbre
— Los principios generales del Derecho
En relación con ellas, y dentro del ámbito del Derecho Tributario, mati-
zamos que:
a) Existe una preeminencia de la Ley frente a las restantes fuentes.
b) Escasa importancia, por no decir nula, de las fuentes no escritas.
c) Especial sensibilidad del cuerpo social ante las normas tributarias, de
ahí que las normas que establecen los ingresos hayan de ser elaboradas por el
órgano legislativo, y que se excluya la iniciativa popular para la presentación
de proposiciones de ley (artículo 87.3 CE).

2.2. EL DERECHO ESCRITO EN EL ÁMBITO TRIBUTARIO

El artículo 7 de la LGT 58/2003 establece una jerarquía normativa más


completa que la anterior LGT de 1963 (6), en la cual integran fuentes en esta

(5) STC 72/2003, de 10 de abril de 2003 y STC 63/2003, de 27 de marzo de 2003. STC de 31
de octubre de 2002.
(6) Véase artículo 9.1 y 2 de la antigua LGT 230/1963.
112 III. LAS FUENTES NORMATIVAS DEL SISTEMA FISCAL ESPAÑOL

materia que trascienden de nuestras fronteras como consecuencia de la inter-


nacionalización de las relaciones jurídico-económicas y la incorporación de
España a la Unión Europea.
Según esta nueva regulación el sistema de fuentes normativas del ordena-
miento tributario, a tenor de lo dispuesto en la Ley 58/2003, LGT quedaría de
la siguiente forma:
1. Los tributos se regirán:
a) Por la Constitución.
b) Por los tratados o convenios internacionales
c) Por las normas que dicte la Unión Europea y otros organismos inter-
nacionales o supranacionales.
d) Por esta Ley, por las leyes de cada tributo y demás leyes de contenido
tributario.
e) Por las disposiciones reglamentarias dictadas en desarrollo de las nor-
mas anteriores y, específicamente en el ámbito tributario local, por las corres-
pondientes ordenanzas fiscales.
2. Con carácter supletorio: las disposiciones generales del Derecho Admi-
nistrativo y los preceptos del Derecho común.
Aportado este esquema legal procederemos a desarrollar y definir el mismo,
según un criterio que se aparta, en parte, de dicho esquema. Nosotros orde-
namos y definimos la jerarquía normativa del siguiente modo:

JERARQUÍA NORMATIVA EN EL DERECHO ESPAÑOL


1.o Tratados Internacionales y Derecho comunitario
2.o Constitución Española
3.o Leyes
3.1. Atendiendo al nivel de organizaciones político-territorial
3.1.1. Leyes Estatales
3.1.2. Leyes Autonómicas
3.2. Naturaleza de la materia que regula
3.2.1. Leyes Orgánicas
3.2.2. Leyes Ordinarias de Pleno
3.3. Poder que los promulga:
3.3.1. Leyes Ordinarias de Pleno
3.3.2. Disposiciones del Ejecutivo con fuerza de Ley
3.3.2.1. Decreto Ley
3.3.2.2. Decreto Legislativo
4.o Decretos
4.1. Reglamentos
5. Órdenes y Circulares
2. LAS FUENTES DEL SISTEMA FISCAL ESPAÑOL 113

Al igual que realizaba la derogada LGT, la vigente LGT contiene referen-


cias a las fuentes escritas válidas en el Derecho Tributario en el artículo 7. En
dicha jerarquía se señala a la Constitución Española como primera norma, y,
en segundo y tercer nivel jerárquico, aunque con carácter preferente a las leyes
ordinarias, se ubican tanto a los tratados o convenios internacionales, como
las normas dictadas por la UE. A nuestro entender, lo que sucede es que estas
últimas tienen que respetar la Constitución y ser ratificadas por nuestro Par-
lamento, pero, una vez realizados estos controles, pasan a tener un rango supe-
rior a la Constitución, en tanto en cuanto son normas de carácter suprana-
cional.
1. Tratados internacionales: De otra parte, al igual que sucede entre las
leyes orgánicas y las ordinarias, como tendremos ocasión de analizar, la arti-
culación entre los Tratados internacionales y el Derecho interno no es de jerar-
quía sino de distribución de materias o ámbitos de actuación.
En este apartado cabe distinguir de una parte, a los Tratados o convenios
internacionales y, de otra, a las normas dictadas por la UE o Derecho de la UE.
En relación con los primeros, según el artículo 96 CE, los Tratados inter-
nacionales, válidamente celebrados, forman parte del ordenamiento español,
una vez que se publiquen oficialmente en España, lo que significa que se acoge
el criterio de recepción automática (7). En el ámbito tributario se sitúan en
esta posición, las disposiciones fiscales contenidas todos los tratados y con-
venios internacionales para evitar la doble imposición, así como en cualquier
otro que regule algún aspecto de naturaleza fiscal.
En cuanto al Derecho comunitario, es necesario destacar que el Derecho
emanado de las instituciones comunitarias en ejercicio de su poder norma-
tivo prevalece sobre el Derecho nacional (8). Esta supremacía hunde sus raí-
ces en la cesión de soberanía que los Estados miembros realizan en favor de
las instituciones europeas en materias de su competencia y éste se integra en
los ordenamientos jurídicos de los países miembros sin que, en determinados
casos, sea necesaria una fórmula jurídica especial para que pase a formar parte
de los distintos ordenamientos jurídicos internos. Es importante destacar,
junto a lo anterior, que es de aplicación obligatoria por parte del poder judi-
cial de cada uno de los Estados miembros (9) y que los particulares tienen
derecho a invocar ante los tribunales ordinarios las disposiciones del Derecho
comunitario (10), e igualmente, éstas les conceden de manera directa dere-
chos y obligaciones.
Los instrumentos normativos de la Unión europea pueden ser clasificados
en dos: el derecho originario y el derivado. Se denomina Derecho originario
al derecho contenido en los diversos tratados suscritos por los Estados miem-

(7) PÉREZ ROYO, F.: Derecho Financiero y Tributario. Parte general, Ed. Cívitas, 2008, p. 96.
(8) TJCE, Sentencia de 15 de julio de 1964, Costa contra ENEL, Rec. 1964.
(9) TJCE, Sentencia de 9 de marzo de 1978, asunto «Simmenthal».
(10) Cabe distinguir entre el llamado «efecto directo vertical», el cual permite invocar dis-
posiciones del Derecho comunitario al particular ante los Estados miembro y el «efecto directo
horizontal», el cual consiste en la posibilidad de que el particular lo invoque frente a otros par-
ticulares.
114 III. LAS FUENTES NORMATIVAS DEL SISTEMA FISCAL ESPAÑOL

bros y que posibilitan la aparición del Derecho derivado. Son, por tanto, las
normas con mayor rango, y a las que deberá someterse el derecho derivado,
y se contienen en los Tratados fundacionales de la EU y los modificativos o
complementarios de éstos (11). Destacamos en este punto al Tratado de la
Unión Europea, el Tratado de Ámsterdam y el Tratado de Niza, y el Tratado
de Lisboa, aún pendiente de ratificación por todos los Estados miembros, así
como a los Tratados de adhesión de cada uno de los Estados que se han ido
adhiriendo a las Comunidades Europeas, en la medida en la que modifican
los Tratados fundacionales en lo que se refiere a las instituciones comunita-
rias.
En cuanto al Derecho derivado, es necesario que mencionemos, en pri-
mer lugar, a los Reglamentos, los cuales son normas jurídicas emanadas de
las instituciones europeas que poseen efecto directo en los países miembros,
y que prevalecen sobre el Derecho nacional de cada uno de ellos.
En relación con las Directivas, éstas son mandatos dirigidos a uno o varios
países miembros, siendo competentes para su emisión el Consejo; la Comi-
sión; y el Consejo junto con el Parlamento. Su rasgo más característico es la
ausencia de eficacia directa en los Ordenamientos a los que va dirigida, nece-
sitando de una transposición por parte del Estado miembro para que entren
en vigor y hagan nacer en los ciudadanos derechos y obligaciones (12).
Por último, hemos de mencionar a las Decisiones, las cuales, aún teniendo
carácter obligatorio, no suelen tener carácter general, sino que se dirigen a
destinatarios precisos. Se pueden comparar con los actos administrativos en
el ámbito interno.
Tanto el Derecho originario comunitario como el Derivado tienen gran
trascendencia en materia tributaria ya que los Estados miembros han cedido
a las instituciones comunitarias competencia en la misma. Buen ejemplo de
ello son tanto las disposiciones contenidas en los diferentes Tratados en rela-
ción con la necesidad de la unanimidad para la adopción de acuerdos en mate-
ria fiscal, como la Sexta Directiva sobre el régimen común del IVA.
2. La Constitución Española (1978). En la Constitución Española se
regulan los principios rectores y básicos de nuestra colectividad. Es la norma
que ésta se da a sí misma y contiene el derecho básico y fundamental de la
comunidad, así como las estructuras orgánicas en las que se asienta.

(11) Dentro de la categoría de tratados fundacionales, se incluyen todas las normas conte-
nidas en el Tratado de la Comunidad Europea del Carbón y del Acero (mientras existió), el Tra-
tado de la Comunidad Económica Europea y el Tratado de la Comunidad Europea de la Ener-
gía Atómica. En el marco de los Tratados modificativos y complementarios se incluyen los tratados
que han ido modificando las disposiciones fundacionales, siendo los más relevantes, además de
los mencionados en el texto, el Tratado de fusión y el Acta Única Europea.
(12) Las directivas exigen, por tanto la transposición al ordenamiento interno dentro de los
plazos previstos en la misma. Ello significa que, cuando versen sobre materias con reserva de
ley, tal y como sucede en nuestro caso, serán los Parlamentos Nacionales quienes hayan de dic-
tar la ley que haga posible cumplir lo prevista en la directiva del Parlamento Europeo. Del mismo
modo, cuando se trate de una materia que no esté afectada por dicha restricción sino que pueda
ser regulada mediante reglamentos, la transposición al ordenamiento interno será realizada por
normas de ese rango.
2. LAS FUENTES DEL SISTEMA FISCAL ESPAÑOL 115

Nuestra Constitución es la norma suprema del ordenamiento. Con ello


se reconoce que su contenido es la base del ordenamiento jurídico deten-
tando una situación de superioridad jerárquica normativa, esto es, ninguna
disposición legal podrá contravenir el texto constitucional. La eficacia jurí-
dica de la CE es plena. La naturaleza de norma suprema de la CE no se des-
virtúa tras nuestra incorporación en la UE, sino que con la adhesión del
Estado español a esta institución, le atribuyó las competencias jurídico-eco-
nómicas de su organización, por tanto, las normas que se dicten por los
órganos comunitarios se encuentran en una relación competencial con los
preceptos constitucionales, como acabamos de señalar.
3. Las Leyes. Son normas que emanan de los órganos legislativos del
Estado o de las CCAA y que precisan para su vigencia y eficacia, la publica-
ción en los diarios oficiales. Son el modo de expresión natural del poder legis-
lativo. Dentro de su seno podemos hacer diversas clasificaciones, todas ellas
con el mismo rango.
En el ámbito del Derecho tributario gozan de una preeminencia casi exclu-
siva, ya que históricamente servían para frenar el poder del rey en materia de
establecimiento y percepción de tributos, conduciendo a la consagración del
principio de reserva de ley y de legalidad tributaria, cuya finalidad era la de
proteger la propiedad y libertad individual. En los tiempos presentes, con su
uso se pretende no dejar demasiado margen a la actividad discrecional de las
Administraciones públicas.
Dentro de este apartado podemos, a su vez, distinguir entre:

a) Leyes orgánicas

Son aquellas leyes que por mandato constitucional regulan determinadas


materias, las cuales no pueden ser objeto de delegación legislativa. De acuerdo
con el artículo 81 de la CE, estas materias son las relativas al desarrollo de los
derechos fundamentales y de las libertades públicas, las que aprueben los Esta-
tutos de Autonomía, la materia electoral general y las demás previstas en la
Constitución (13). Éstas necesitan de un quórum especialmente reforzado en
el Congreso para su aprobación, modificación o derogación, mayoría abso-
luta, la cual se obtiene por la mitad más uno de la cámara, independiente-
mente del número de presentes, en una votación final sobre el conjunto del
proyecto (artículo 81.2 CE) (14) y las CC. AA. no pueden dictar este tipo de
leyes. En el ámbito financiero podríamos citar la Ley Orgánica del Tribunal
de Cuentas, la Ley Orgánica de Financiación de las Comunidades Autónomas
y el articulado relativo a esta materia contenido en los Estatutos de Autono-
mía de cada Comunidad Autónoma.

(13) Mediante ley orgánica se regulan también las instituciones básicas del Estado, tales
como el Tribunal de Cuentas, el Tribunal Constitucional, entre otros.
(14) PÉREZ ROYO, F., «Las fuentes del Derecho tributario en el nuevo ordenamiento consti-
tucional», en el libro Hacienda y Constitución, IEF, Madrid, 1979, pp. 13-49.
116 III. LAS FUENTES NORMATIVAS DEL SISTEMA FISCAL ESPAÑOL

b) Leyes ordinarias de Pleno

Constituyen el resultado del proceder habitual del Parlamento al ejercer


el poder legislativo. Éstas no tienen limitado su contenido a determinadas
materias, y son aprobadas por mayoría simple (la mitad más uno de los votos
válidos emitidos). Son leyes que regulan las materias para las que no está pre-
vista su normación por las leyes orgánicas. Con respecto de éstas, las leyes
ordinarias guardan una relación de competencia o especialidad (relación fun-
cional) y no de jerarquía, ya que tienen igual rango jerárquico.
Defendiendo una postura diferente a la nuestra, el profesor LÓPEZ PELLI-
CER (15) considera que las leyes orgánicas están por encima de las ordina-
rias tanto desde el punto de vista objetivo (materias reservadas) como desde
el punto de vista procedimental al requerir mayoría absoluta, para su apro-
bación, modificación y derogación. En el ámbito tributario su cometido es
el de establecer los tributos, su regulación, estructura y modificación.
La extralimitación del ámbito de la competencia propia produce distintos
efectos, según la Ley que rebasa su propia competencia: si es una ley ordina-
ria la que invade la competencia de la orgánica, la consecuencia es su nulidad
por inconstitucionalidad (16). Si es una Ley Orgánica la que regula la mate-
ria propia de la ley ordinaria, su regulación es válida pero será inconstitucio-
nal su calificación como orgánica (17).
Reiteramos que las Leyes autonómicas sólo pueden ser leyes ordinarias.

c) Disposiciones del Ejecutivo con fuerza de Ley

Junto a las leyes, nuestra CE reconoce con rango material de ley dos tipos
de disposiciones cuya competencia se atribuye al gobierno. Es de resaltar que
el actual devenir de la dinámica política, con presencia de mayorías absolu-
tas y la complejidad de la actividad del Estado, han ido generando una acti-
vidad normativa del Poder Ejecutivo cada vez más intensa que tiende a ocu-
par los espacios vacíos, ensanchando el ámbito de la potestad reglamentaria
e, incluso, subrogándose en el lugar del poder Legislativo mediante la pro-
mulgación de Decretos Leyes.

a’) Reales Decretos Legislativos


Están regulados en los arts. 82 a 85 de la CE, y suponen una manifesta-
ción del ejercicio delegado de la potestad normativa, es decir, las Cortes pue-
den delegar en el gobierno dicha potestad, aun cuando, en ningún caso, podrá
subdelegarse a autoridades distintas del propio Gobierno. Los límites son de

(15) LÓPEZ PELLICER, J. A., Lecciones de Derecho Administrativo, Tomo I (I), Diego Marín-
Librero Editor, 5.a Edición, Murcia, 2003.
(16) STC 160/1986, de 16 de diciembre (RTC 1986, 160).
(17) STC 76/1983, de 5 de agosto (RTC 1983, 76).
2. LAS FUENTES DEL SISTEMA FISCAL ESPAÑOL 117

carácter material: en ningún caso se podrán atribuir materias reservadas a las


leyes orgánicas; y cualitativo: es necesario la existencia de una ley de bases
que permita dicho ejercicio y cuyo contenido estará, en todo caso, limitado a
refundir, armonizar y regular disposiciones legales preexistentes. En el supuesto
de que el gobierno sobrepase los anteriores límites, la disposición dictada ten-
drá validez en lo que no exceda. La parte que exceda tendrá valor meramente
reglamentario, es decir, se entenderá dictada por el gobierno en ejercicio no
de la delegación legislativa sino de su potestad reglamentaria (18).
El Real Decreto Legislativo es una norma dictada por el gobierno con rango
de Ley como consecuencia de una expresa delegación del poder legislativo. En
estos supuestos, el Parlamento delega en el Ejecutivo la facultad de desarrollar,
con fuerza de ley, los principios contenidos en Leyes de Bases, una vez aprobado
el Texto articulado. Éstas consisten en leyes por las que las Cortes autorizan al
gobierno a regular una materia determinada, en un plazo fijado y respetando las
bases o directrices en ellas establecidas mediante un Decreto-Legislativo (19). Una
segunda posibilidad de Recuento Legislativo es autorizar al gobierno a refundir
el contenido de otras leyes en un único texto, a lo que se denomina Texto Refun-
dido.

b’) Reales Decretos-leyes (artículo 86 de la CE) (20)

Junto a los anteriores, el gobierno tiene atribuida la potestad de dictar dis-


posiciones legislativas provisionales que adquieren forma de Decretos-Leyes,
los cuales tienen como singularidad que, para que sea legítimo el uso de este
instituto jurídico, es necesaria la concurrencia de un supuesto de extraordi-
naria y urgente necesidad.
De ellos se pueden predicar dos características, la necesidad de tener que
ser convalidados por el Congreso de los Diputados con posteridad a su pro-
mulgación en el plazo máximo de treinta días, y la limitación de su conte-
nido, ya que «no podrán afectar al ordenamiento de las instituciones básicas
del Estado, a los derechos, deberes y libertades de los ciudadanos regulados
en el Título I de la Constitución, así como al régimen de las CCAA, ni al dere-
cho electoral general», Art. 86.1 de la CE.
Ambas características hacen más reducido su campo de aplicación res-
pecto del de los Decretos Legislativos. Existen discrepancias doctrinales (21)

(18) LÓPEZ PELLICER, J. A.: Lecciones de Derecho Administrativo, op. cit., p. 125.
(19) Son aquellas normas que dicta el Estado en las materias que le reconoce el artículo 149 de
la CE sobre competencia exclusiva del Estado, y que pretenden ordenar un sector o materia, estable-
ciendo un contenido mínimo que garantice dos principios; el de igualdad y el de unidad económica.
(20) SANTAMARÍA PASTOR, J. A.: Principios de Derecho Administrativo. Volumen I. 4.a Edición.
Colección Ceura. Editorial Centro de Estudios Ramón Areces, S.A. Madrid, 2002.
(21) CORTÉS DOMÍNGUEZ y VICENTE ARCHE consideran que sí es posible su admisión, pues
están amparadas en una ley fundamental. SAINZ DE BUJANDA defendía que esta categoría de norma
jurídica no podrá establecer tributos, pero sí modificarlos cuanto se produzcan circunstancias
de urgente necesidad. El estatuto personal del ciudadano sí parece que queda excluido de la regu-
lación mediante decreto-ley, a tenor de lo dispuesto en el artículo 31 de la CE.
118 III. LAS FUENTES NORMATIVAS DEL SISTEMA FISCAL ESPAÑOL

en cuanto a su admisión en materia tributaria, como consecuencia de las dis-


posiciones contenidas en el artículo 86 de la Constitución, en conexión con el
artículo 31 del mismo texto.
La sentencia del TC 6/1983 determinó que, mediante estas disposiciones,
no se podrán establecer los tributos ni modificar sus elementos esenciales,
aunque sí aquellos aspectos accesorios de los tributos, siempre que se produ-
jera una necesidad extraordinaria y urgente.
Con posterioridad a esta sentencia, el Tribunal Constitucional emitió la
sentencia 182/1997, según la cual la utilización del Decreto-Ley en materia tri-
butaria no está impedida como instrumento normativo del poder ejecutivo al
servicio de la política económica, siempre que concurra el supuesto habili-
tante y dependiendo del tributo concreto que quede afectado por la norma o
de cual sean los elementos que se regulen en el Decreto-Ley.

d) Leyes de las Comunidades Autónomas


Éstas son también leyes parlamentarias, ya que son aprobadas por sus
órganos legislativos autonómicos, dentro de las materias que estatutariamente
les han sido atribuidas en sus Estatutos de Autonomía, las cuales no mantie-
nen una relación de jerarquía con las estatales sino de competencia.

e) Leyes-marco
Son leyes mediante las cuales las Cortes autorizan a las Asambleas legis-
lativas autonómicas a legislar sobre ciertas materias respetando las bases esta-
blecidas, las cuales, en ocasiones, se les denomina también leyes de bases.

f) Leyes de transferencia o delegación

g) Leyes de armonización (22)

4. Los Decretos. El Decreto es el modo en el que se manifiesta la potes-


tad reglamentaria del poder ejecutivo, atribuida al mismo por el artículo 97
de la CE. Es aprobado en el Consejo de Ministros o el Consejo de Gobierno de
las CCAA, de entre las disposiciones que adoptan la forma de Decreto, el Regla-
mento es el que mayor importancia normativa reviste.
Es una fuente del Derecho exclusiva del ámbito administrativo, atribuida
a la Administración para regular aquellas materias en las que tiene compe-
tencia y no se encuentren reservadas a ley formal o material.

(22) Los conceptos básicos para la elaboración de la jerarquía normativa en relación con
las leyes las hemos tomado de PARADA VÁZQUEZ, R.: Derecho Administrativo, vol. I, Parte General,
Ed. Marcial Pons, Madrid, 1995, pp. 47-56.
2. LAS FUENTES DEL SISTEMA FISCAL ESPAÑOL 119

Por Reglamento entiende PAREJO ALFONSO (23) toda norma escrita con
rango inferior a la ley dictada por una Administración Pública para la ejecu-
ción, desarrollo o complemento de leyes preexistentes. Son normas jurídicas
y administrativas cuyo rango formal es inferior a la ley. Se trata de una norma
de derecho emanada por la Administración Pública y subordinada a ésta en
la jerarquía normativa, como consecuencia de la supremacía de la Ley en el
Estado de Derecho (24).
Su rango inferior a la ley trae dos consecuencias:
a) En primer lugar, que, aun cuando es posterior a la ley, no podrá con-
travenirla, ni podrá desarrollar lo que la ley no dispone.
b) En segundo lugar, que no hay materias reservadas a la potestad regla-
mentaria. Esto último significa que, en nuestro ordenamiento jurídico, no
existe reserva material a favor de los Reglamentos. Es decir, cualquier mate-
ria puede ser regulada por vía reglamentaria, así como, en su caso, las mate-
rias reguladas por los reglamentos pueden ser modificadas por disposiciones
legales.
Las funciones específicas que desempeñan son, entre otras, la de desa-
rrollar las leyes y la de regular la organización y los servicios de las Adminis-
traciones Públicas.
La competencia para dictar Reglamentos debe estar fijada necesariamente
por ley a favor de un órgano administrativo, no siendo la misma, en ningún
caso, delegable. En cuanto a su control jurídico, y, en caso de contravenir el
ordenamiento, de acuerdo con el artículo 6 de la Ley Orgánica del Poder Judi-
cial y el artículo 23 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-administrativa,
los Reglamentos pueden ser inaplicados o, en su caso, derogados por un tri-
bunal de justicia, pero nunca cabe la posibilidad, de que éste complete o regule
la materia reglamentaria que deroga o inaplica. Por razón de la Administra-
ción competente, las Administraciones territoriales son las únicas que tienen
atribuidas la potestad reglamentaria y, por tanto, están previstos los regla-
mentos estatales, autonómicos y locales (estos últimos calificados de Orde-
nanzas). Entre ellos no existe relación de jerarquía sino de competencia y, por
tanto, ésta determinará la aplicable al caso concreto.
Su importancia en el ámbito tributario se justifica en diversas razones:
a) La composición política y no técnica de las Cámaras.
b) La gran movilidad de las normas administrativo-tributarias.
c) Se amplía la esfera de discrecionalidad del Ejecutivo en este campo.
d) El legislador no puede preverlo todo, dejando un gran ámbito de actua-
ción en el derecho formal al gobierno para el desarrollo de su potestad regla-
mentaria.

(23) LÓPEZ PELLICER, J. A.: Lecciones de Derecho Administrativo, op. cit., p. 129.
(24) LÓPEZ PELLICER, J. A.: Lecciones de Derecho Administrativo, op. cit., p. 140.
120 III. LAS FUENTES NORMATIVAS DEL SISTEMA FISCAL ESPAÑOL

Los reglamentos aprobados han de adoptar la forma o modo de expresión


que, según el órgano que proceda, establece el ordenamiento. Si emana del
Consejo de Ministros o del Consejo de Gobierno de las CCAA, ha de adoptar la
forma de Decreto; si emana de una Comisión Delegada, la de Orden de la
misma (firmada por el Ministro de la Presidencia cuando la competencia corres-
ponda a distinto ministerio); y cuando la norma afecte a un solo departamento,
la de Orden Ministerial del Consejero––del Ministro competente— (25).
5. Órdenes Ministeriales. Los actos —resoluciones y disposiciones—
de los Ministros, emanados en el ejercicio de sus atribuciones adoptan la forma
de Orden Ministerial, la que será firmada por el propio Ministro. Los actos de
los Ministros, como norma general, agotan o ponen fin a la vía administra-
tiva, por cuanto que en ellos concluye la relación de jerarquía normativa (26).
Son normas interpretativas emanadas, en este caso, por el Ministerio de
Hacienda y quedan fuera del ámbito estrictamente normativo o de las fuen-
tes del derecho. No suponen actividad normativa, sino que establecen el sen-
tido o interpretación que el Ministerio de Hacienda da a determinados pre-
ceptos que, a su juicio, precisan aclaración. Esta interpretación ministerial
vincula únicamente a los órganos subordinados jerárquicamente al ministro,
pero no a los particulares ni a los tribunales.
6. Las Circulares Administrativas. Son documentos escritos mediante
los cuales los órganos superiores de la Administración imparten directri-
ces a los órganos jerárquicamente dependientes de aquéllos. Su contenido
es el de una instrucción administrativa y tienen como misión interpretar, o
marcar las líneas de actuación administrativa en cumplimiento de las leyes,
por lo que tienen un carácter meramente vinculante para la Administración
y adolecen de trascendencia fuera del marco de la Administración pública
que los dicta.
En puridad, están al margen del ámbito estrictamente normativo en cuanto
fuente de derecho, puesto que son disposiciones puramente internas, emana-
das de centros directivos del Ministerio de Economía y Hacienda, aunque nor-
malmente provienen de centros directivos distintos al Ministerio de Econo-
mía y Hacienda.
En este sentido, el artículo 9.1, e) de la LGT 58/2003 (27) establece que «en
el ámbito de competencias del Estado, corresponde al Ministro de Hacienda dic-
tar disposiciones de desarrollo en materia tributaria, que revestirán la forma de
Orden Ministerial, cuando así lo disponga expresamente la ley o reglamento
objeto de desarrollo. Dicha Orden Ministerial podrá desarrollar directamente
una norma con rango de ley cuando así lo establezca expresamente la ley».

(25) PARADA VÁZQUEZ, R.: Derecho Administrativo, op. cit., p. 62.


(26) LÓPEZ PELLICER, J. A.: Lecciones de Derecho Administrativo. Tomo I (II). Diego Marín-
Librero Editor. 5.a Edición, Murcia, 2003, p. 120.
(27) Ley 58/2003, General Tributaria. Disposición Derogatoria Única. 1.er párrafo. «... a la
entrada en vigor de esta ley quedarán derogadas todas las disposiciones que se opongan a lo esta-
blecido en la misma...»; también relacionado con el artículo 12 de esta misma ley sobre Inter-
pretación de normas tributarias.
2. LAS FUENTES DEL SISTEMA FISCAL ESPAÑOL 121

Para concluir, destacamos que el párrafo 2 del artículo 7 de la LGT señala


que «tendrán carácter supletorio las disposiciones generales del Derecho admi-
nistrativo y los preceptos del Derecho común».

2.2.1. La Ley General Tributaria

Dentro de la jerarquía normativa expuesta parece necesario destacar a la


Ley General Tributaria, la cual en opinión del profesor CORTÉS DOMÍNGUEZ con-
siste «en la formulación de una serie de principios básicos que, contenidos en
reglas jurídicas comunes a todos los tributos, determinan los procedimientos
para su establecimiento y exacción» (28).
La LGT ha constituido la ley codificadora de las normas jurídicas comu-
nes a todos los tributos. Esto significa que no es sólo una agrupación formal,
sino que constituye una coordinación de las normas tributarias, lo que pone
de manifiesto la necesidad de codificación de las normas fiscales. No obstante,
el legislador se encuentra con una gran dificultad al realizar esta tarea, moti-
vada por la multiplicidad de las mismas, su variabilidad y la contradicción
existente entre ellas, en algunos supuestos.
La LGT contiene los principios básicos y todas las reglas comunes a los
tributos, así como los procedimientos para el establecimiento de los tributos
y de su exacción.
El 17 de diciembre de 2003 fue aprobada por el Congreso de los Diputados
una nueva Ley General Tributaria, que sustituía a la anterior, la cual databa de
1963. Con la aprobación de la vigente LGT se pretendió adaptar la norma codifi-
cadora a la nueva realidad de los elementos esenciales del tributo y de los proce-
dimientos tributarios, concretándose sus principales objetivos en los siguientes:
— Reforzar las garantías de los contribuyentes y la seguridad jurídica.
— Impulsar la unificación de criterios en la actuación administrativa.
— Posibilitar la utilización de las nuevas tecnologías y modernizar los pro-
cedimientos tributarios.
— Establecer mecanismos que refuercen la lucha contra el fraude, el con-
trol tributario y el cobro de las deudas tributarias,
— y, disminuir los niveles actuales de litigiosidad en materia tributaria.
Además, la ley actual presenta una estructura más detallada y didáctica. El
ánimo codificador de la nueva LGT se manifiesta en la incorporación de pre-
ceptos contenidos en otras normas de nuestro ordenamiento, alguna de las cua-
les ponen fin a su vigencia, tales como la incorporación del contenido de la Ley
1/1998.
No obstante, subsiste la polémica en torno a la naturaleza de ley ordinaria de
la LGT, puesto que, al ser una ley ordinaria, puesto que en el momento de su pro-

(28) CORTÉS DOMÍNGUEZ, M., Ordenamiento Tributario Español I, Civitas, Madrid, 1977, p. 49.
122 III. LAS FUENTES NORMATIVAS DEL SISTEMA FISCAL ESPAÑOL

mulgación no existían leyes orgánicas en nuestro ordenamiento jurídico, ésta


puede ser derogada por mayoría simple por cualquier ley ordinaria, ya general,
ya particular de algún tributo. Dado su carácter codificador, parecería interesante
que su contenido estuviera protegido respecto de las otras leyes especiales.

2.2.2. El soft law

La expresión soft law ha sido utilizada en la doctrina y a lo largo del tiempo


con diferentes acepciones. En circunstancias, se utiliza para calificar deter-
minadas instituciones en las que concurren dos elementos, el carácter no jurí-
dicamente vinculante y una cierta relevancia jurídica. En este apartado se
encontrarían las resoluciones no vinculantes de las organizaciones interna-
cionales y los acuerdos no normativos, entre otros. En otras, se le denomina
soft law al contenido de los instrumentos, pudiendo ser éstos jurídicamente
vinculantes –legal soft law– o no.
MANZUELOS BELLIDO opina que, en conjunto, se aprecia que la expresión
soft law se aplica a instrumentos cuya juridicidad es dudosa o cuya fuerza
vinculante se cuestiona (19). No obstante lo anterior, destaca del soft law su
participación en el proceso de creación de las normas de derecho interno, así
como su valor en cuanto instrumento interpretativo de otros jurídicamente
vinculantes
Cabe la posibilidad de afirmar, que la recepción del soft law o derecho con-
sensual en el ámbito del sistema fiscal español puede apreciarse tanto en el
marco de la regulación concreta de algunos tributos, cuanto en el ámbito de
los procedimientos, del derecho tributario formal.
Aún cuando la recepción del derecho consensual se ha ido produciendo
lentamente, es importante destacar que, en el momento actual, dicha admi-
sión resulta, afortunadamente, mucho más visible en el marco de la reforma
de los impuestos principales del sistema fiscal español, el IRPF, el IS y el IRNR,
los cuales han sido objeto de reciente modificación, las cuales han tenido en
cuenta las indicaciones contenidas en los instrumentos que hemos calificado
como soft law.
Bajo mi consideración, y a la vista del ordenamiento fiscal español posi-
tivo, considero el soft law, o derecho blando, se ha recibido en nuestro sistema
fiscal mediante tres instrumentos: los convenios y directrices de la OCDE, los
códigos de conducta de la Unión Europea y la jurisprudencia del Tribunal de
Justicia de la Unión Europea.

2.3. LA COSTUMBRE

Definimos a la costumbre como la repetición de actos o del hecho que la


constituye, más la convicción de la colectividad de que tal hecho tiene un valor

(29) MANZUELOS BELLIDO, A.: «Soft Law: ¿mucho ruido y pocas nueces?», Revista Electró-
nica de Estudios Internacionales, 2004, www.reei.org.
2. LAS FUENTES DEL SISTEMA FISCAL ESPAÑOL 123

jurídico. Su ámbito de aplicación en el Derecho Tributario es muy reducido


como consecuencia de la vigencia del principio de reserva de ley.
No obstante lo anterior, es posible la admisión de otras formas imperfec-
tas de costumbre, tales como la práctica administrativa y el precedente.
• Por práctica administrativa entiende CORTÉS DOMÍNGUEZ (30) «el uso
de la Administración», esto es, «la forma constante y uniforme de la actuación
de los órganos administrativos».
• El precedente administrativo lo define el citado autor como «la actua-
ción de la administración en cuanto resuelve». Es decir, el supuesto ya resuelto
anteriormente en un caso similar.

2.4. LOS PRINCIPIOS GENERALES DEL DERECHO

Según DE CASTRO (31) constituyen las ideas fundamentales e informadoras


de la organización jurídica de una nación, y cumplen las siguientes funciones:
1. Fundamento del ordenamiento jurídico.
2. Orientadores de la labor interpretativa.
3. Fuente en caso de insuficiencia de la ley y de la costumbre.
Con relación a nuestro sector del Ordenamiento jurídico, el problema que
se plantea es idéntico al de la costumbre en cuanto fuente del Derecho, habida
cuenta de la vigencia del principio de reserva de ley en materia tributaria.

Su presencia como fuente está destinada a servir de criterio constante


de aplicación y de interpretación de las normas tributarias y a fundamen-
tar los fallos de la jurisprudencia (32), actuando como elemento de defensa
del ciudadano frente a la Administración.

2.5. EL PAPEL DE LOS TRIBUNALES DE JUSTICIA EN EL ÁMBITO TRIBUTARIO

El Poder Judicial vela por el cumplimiento de la aplicación de las normas


en el Estado de Derecho. Esta vigilancia se observa en la emisión de sus sen-
tencias o fallos.
En el ámbito tributario, hemos de hacer referencia a la vía de revisión de los
actos administrativos tributarios, la vía Económico-Administrativa, la cual, aun
cuando no está integrada en el poder judicial, en el Ministerio de Justicia, pues
se enmarca en el Ministerio de Hacienda, su cometido es el de velar por el cum-

(30) CORTÉS DOMÍNGUEZ, M.: Ordenamiento Tributario Español, op. cit., pp. 45-46.
(31) DE CASTRO Y BRAVO, F.: Compendio de Derecho Civil. Instituto de Estudios Políticos.
Madrid, 1964, pp. 68 y 100-104.
(32) CORTÉS DOMÍNGUEZ, M.: Ordenamiento Tributario Español, op. cit., pp. 47-48.
124 III. LAS FUENTES NORMATIVAS DEL SISTEMA FISCAL ESPAÑOL

plimiento y respeto de las normas tributarias por parte de la Administración, rea-


lizando una labor interpretativa, aunque de naturaleza administrativa. Los tri-
bunales económico-administrativos están formados por funcionarios de la Admi-
nistración tributaria y sus fallos reciben la denominación de resoluciones. Al
conjunto de estas resoluciones, cuando dimanan del Tribunal Económico
Administrativo Central y al de las contestaciones a las consultas vinculantes
planteadas por los particulares ante la Dirección General de Tributos del Minis-
terio de Economía y Hacienda se le denomina doctrina administrativa.
La Justicia Contencioso-Administrativa se enmarca en el Ministerio de
Justicia y es una de las especialidades del Poder Judicial. Su labor es la de
interpretar las normas tributarias, así como las de Derecho Administrativo, y
velar por su justo cumplimiento. Sus fallos revisten la forma de sentencias.
Las resoluciones y las sentencias (las que dictadas en el mismo sentido,
reciben el nombre de jurisprudencia) no son fuente del Derecho en España,
pero sirven para fundamentar o apoyar el criterio de la Administración —en
su sentido más amplio— y de los administrados.
En otro orden de revisión, el Estado español cuenta con la vía constitu-
cional, la cual se sustancia ante el Tribunal Constitucional.
Esta vía es de vital importancia en un Estado de Derecho como es el espa-
ñol, por cuanto que interpreta la máxima norma vigente en el mismo, inter-
pretación a la que se tendrá que acomodar el resto del ordenamiento jurídico.
Añadido a lo anterior, y como ya se ha señalado en este manual, sus senten-
cias son de aplicación directa, de ahí la enorme importancia de las mismas.
Esta vía tiene como misión interpretar los preceptos de la Constitución
Española a través de distintos instrumentos jurídicos. En primer lugar, a tra-
vés del denominado recurso de inconstitucionalidad, donde se verifica la con-
formidad o disconformidad con la Constitución de una ley o acto con fuerza
de ley, realizando, de esta manera, un control de la norma, independiente-
mente de su aplicación a un caso concreto.
De otro lado, mediante la llamada cuestión de inconstitucionalidad le son
sometida a su conocimiento la eventual inconstitucionalidad de una Ley o
norma con rango de ley aplicable al proceso del que entiendan y de cuya vali-
dez dependa el fallo.
Finalmente, conoce del recurso de amparo, al cual los particulares podían
acudir en caso de violación de los derechos y las libertades fundamentales,
con el carácter de recurso subsidiario y excepcional. Sólo se acudirá cuando
se haya agotado la vía judicial previa, contra actos —no normativos— dicta-
dos por el Poder Legislativo, el Poder Ejecutivo o el Poder Judicial.
El Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (TJCE) es la Ins-
titución de la Unión Europea que cumple las funciones de control del Dere-
cho comunitario europeo, cuya importancia en el ámbito fiscal ya se ha puesto
de manifiesto en este tema, tal y como realizan los órganos jurisdiccionales
nacionales respecto de la normativa nacional. No obstante, el TJCE se carac-
teriza por su naturaleza judicial y supranacional y su función es la de salva-
3. LA APLICACIÓN DEL DERECHO TRIBUTARIO 125

guardar la correcta interpretación del ordenamiento comunitario propio, cuyas


sentencias son vinculantes para los Estados miembros por lo que sus inter-
pretaciones han de ser aplicadas por los sistemas jurídicos nacionales (Sen-
tencia Costa vs. ENEL). Su pleno está compuesto por un juez de cada Estado
miembro
La naturaleza del TJCE ha sido determinada a través de los diferentes Tra-
tados de la Unión Europea, los cuales lo han caracterizado como órgano obli-
gatorio y permanente para las Instituciones europeas y para los Estados miem-
bros. Se trata de una jurisdicción interna inserta en el ordenamiento jurídico
creado en base al Derecho comunitario europeo y que tiene las característi-
cas propias de un tribunal constitucional, de una jurisdicción administrativa,
de una jurisdicción civil y de una jurisdicción internacional.
La naturaleza supranacional del TJCE se debe a una cesión de soberanía
por los Estados miembro, como sucede con la totalidad del Derecho comuni-
tario, lo que permite que éste se valga tanto de las fuentes del Derecho comu-
nitario europeo y del Derecho internacional, como del Derecho interno de los
Estados miembros. Ello trae consigo que se trate de una jurisdicción de cre-
ación originaria, con carácter obligatorio y exclusividad para los casos que se
prevean en los Tratados, en cuyos casos los Tribunales nacionales resultan
incompetentes.
El TJCE acepta recursos de particulares y de los Estados y estos pueden
revestir la forma de recurso directo o bien cuestiones prejudiciales. En cuanto
a los primeros, cabe destacar la legitimación para presentarlos de los parti-
culares, los Estados y las propias instituciones. En relación con los segundos,
las cuestiones prejudiciales, estas sólo podrán ser presentadas por un órgano
jurisdiccional de algún Estado miembro cuando considere pertinente un pro-
nunciamiento del Tribunal de Justicia acerca de la interpretación de los Tra-
tados, de los actos de las Instituciones comunitarias, o de los estatutos de los
organismos creados por un acto del Consejo que contemplen tal posibilidad.

3. La aplicación del Derecho Tributario


La aplicación del Derecho tributario supone la realización de las siguien-
tes y sucesivas operaciones lógicas (33):
a) Búsqueda de la norma aplicable al caso.
b) Determinación de los límites de eficacia de la norma en el espacio y
en el tiempo.
c) Fijación del sentido de la norma o interpretación.

(33) SAINZ DE BUJANDA, F.: Lecciones de Derecho Financiero, op. cit., p. 43.
126 III. LAS FUENTES NORMATIVAS DEL SISTEMA FISCAL ESPAÑOL

APLICACIÓN DEL DERECHO TRIBUTARIO

1. Búsqueda de la norma aplicable al caso:


a) No existe norma expresa que regule la situación (anomia).
b) Existen varias normas contradictorias (antinomia).
2. Determinación de los límites de eficacia de la norma en:
c) El tiempo:
1. ¿Cuándo entra una ley en vigor?
2. ¿A qué situaciones jurídicas afecta?
3. ¿Cuándo cesan sus efectos?
d) El espacio:
1. Determinar el espacio físico donde la ley produce sus efectos.
2. ¿Qué relaciones sociales regula la norma, a quiénes y qué hechos
comprende?
3. La interpretación de las normas.

3.1. LA BÚSQUEDA DE LA NORMA APLICABLE AL CASO

Con relación a la primera operación, pueden darse varias situaciones:


1. Que no exista norma expresa que regule la situación, anomia, en cuyo
caso, la solución legal general es la de dar entrada a una norma que regule un
caso similar o análogo, es decir, se utiliza la analogía y los principios gene-
rales del derecho para rellenar dicha laguna.
Esta solución, en virtud del principio de reserva de ley y de lo expresamente
preceptuado en el artículo 14 de la LGT, no es posible en el Derecho Tributario,
debiendo ser el legislador el que integre o complete la laguna legal o solucione
el conflicto, de acuerdo con el principio de reserva de ley. Mientras que no lo
resuelva el Parlamento o la asamblea autonómica, en caso de las leyes autonó-
micas, se podrá elevar una consulta a la Dirección General de Tributos y ésta
decidirá. No obstante, afirmada la concepción flexible del principio de reserva
de ley, en caso de tratarse de una laguna en el marco del derecho formal, condi-
deramos que ésta sí podrá integrarse mediante la analogía.
2. Que existan varias normas contradictorias, antinomia. En estos supues-
tos, todas ellas deberían ser eliminadas por otro mandato, y en tanto en cuanto
esto no se produce se podrá obtener la solución más adecuada mediante la
interpretación.
3. LA APLICACIÓN DEL DERECHO TRIBUTARIO 127

3.2. LA DETERMINACIÓN DE LOS LÍMITES DE EFICACIA DE LA NORMA EN EL TIEMPO


Y EN EL ESPACIO

a) La eficacia de las normas en el tiempo plantea diversas cuestio-


nes:
1. ¿Cuándo entra una ley en vigor? Según el artículo 10.1 de la LGT y el
artículo 2.1 del Código Civil, una norma entrará en vigor, con carácter general,
si no se dispone otra cosa, a los 20 días de su publicación en el BOE. El periodo
que dista entre la publicación de la norma y su entrada en vigor se denomina
vacatio legis y es el periodo en el cual la vigencia de la ley está en suspenso.
2. ¿A qué situaciones jurídicas afecta? Las leyes, en principio, dispo-
nen para el porvenir, para las situaciones producidas con posterioridad a su
entrada en vigor. Ello es una exigencia del principio de seguridad jurídica,
según el cual los ciudadanos deberán conocer el contenido de las normas, para
así adecuar su comportamiento a las mismas.
Según el artículo 2.3 del CC, las leyes no tendrán efecto retroactivo si no
dispusieren lo contrario. En relación con éste, el artículo 10.2 de la LGT men-
ciona expresamente «salvo que se disponga lo contrario, las normas tributa-
rias no tendrán efecto retroactivo y se aplicarán a los tributos sin periodo impo-
sitivo devengados a partir de su entrada en vigor y a los demás tributos cuyo
periodo impositivo se inicie desde ese momento».
En opinión del profesor SAINZ DE BUJANDA (34) este precepto sienta, con
carácter general, el principio de irretroactividad, y, en particular, en las nor-
mas tributarias, aconsejando que este principio impere, en términos casi abso-
lutos, la creación o modificación de los tributos. Este mandato obliga a que
los actos realizados bajo un determinado régimen normativo, no deberán verse
afectados por una norma posterior, salvo que la misma contenga disposicio-
nes favorables para el contribuyente, y el acto administrativo esté todavía vivo
y no sea firme.
Los profesores MARTÍN QUERALT y LOZANO SERRANO (35) consideran «que
no existe ninguna circunstancia obstativa a la retroactividad de las normas
tributarias», y apoyan dicha conclusión en el artículo 9.3 de la CE, donde sólo
se prohíbe la retroactividad de la norma a las disposiciones sancionadoras no
favorables o restrictivas de los derechos individuales, entre las cuales no se
encuentran las leyes tributarias.
PÉREZ ROYO (36) observa que la prohibición de retroactividad no es abso-
luta, sino que, con carácter general, rige la regla de la irretroactividad mera-
mente relativa, según lo cual las leyes tributarias no tendrían efectos retroac-
tivos salvo que se disponga lo contrario.
En apoyo a las tesis expuestas, la Ley 58/2003 establece en su artículo 10.2
párr. 2.o, que «No obstante, las normas que regulen el régimen de infraccio-

(34) SAINZ DE BUJANDA, F.: Lecciones de Derecho Financiero, op. cit., pp. 47-48.
(35) MARTÍN QUERALT, J. y LOZANO SERRANO, C.: Derecho Tributario, op. cit., p. 89.
(36) PÉREZ ROYO, F.: Derecho Financiero y Tributario. Parte General, Ed. Cívitas, 2008, p. 88.
128 III. LAS FUENTES NORMATIVAS DEL SISTEMA FISCAL ESPAÑOL

nes y sanciones tributarias y el de los recargos tendrán efectos retroactivos


respecto de los actos que no sean firmes cuando su aplicación resulte más
favorable para el interesado».
Con independencia de lo señalado, en el ámbito de la eficacia de las nor-
mas, hemos de referirnos a las normas interpretativas y a las normas tran-
sitorias. Las primeras aclaran el sentido o determinan el alcance de una dis-
posición anterior, por lo que extenderán sus efectos a situaciones nacidas con
anterioridad a su vigencia pero sin innovar el ordenamiento jurídico. Las nor-
mas transitorias son aquellas que determinan las disposiciones que han de
regir las relaciones jurídicas existentes al producirse un cambio jurídico.
El problema que pueden suscitar las normas interpretativas, con relación
al problema de la retroactividad, es que éstas, violentando su finalidad acla-
ratoria o interpretativa, regulen con carácter ex novo situaciones jurídicas con-
cretas.
En relación con la irretroactividad de las normas en el ámbito tributario
podemos concluir que:

Una ley tributaria retroactiva no será inconstitucional por el mero hecho


de serlo, sino cuando dicho carácter sea arbitrario o no razonable y vulnere
alguno de los principios tutelados por la Constitución.
Las leyes que regulen infracciones y sanciones tributarias no favorables
para el contribuyente serán siempre irretroactivas.
Las disposiciones reglamentarias nunca podrán ser retroactivas (37).

Otro efecto que se puede dar en el ámbito tributario, derivado de las téc-
nicas tributarias empleadas en el diseño de los tributos, es el de la ultraacti-
vidad de las normas. Esta situación se produce cuando una ley, expresa o táci-
tamente derogada, continúa aplicándose a los supuestos de hecho nacidos con
anterioridad a su derogación, lo que significa que la norma está viva más allá
de su vida. Un ejemplo de este fenómeno se produce en el IRPF o en el IS
cuando se liquida el impuesto, aplicando una normativa derogada por el juego
de la diferencia temporal entre el periodo de devengo del impuesto y el de
liquidación del mismo.
3. ¿Cuándo cesan sus efectos? Las normas rigen mientras que trans-
curre el tiempo para el que fueron creadas o mientras que una ley no dis-
ponga lo contrario. No obstante, según el artículo 10.1 de la LGT, las nor-
mas tributarias se aplicarán por plazo indefinido, salvo se fije un plazo
determinado.
Las normas pueden ser derogadas de modo expreso o de forma tácita. La
derogación expresa se produce cuando una norma posterior determina expre-

(37) STS, de 13 de febrero de 1989 y STS de 17 de mayo de 1990.


3. LA APLICACIÓN DEL DERECHO TRIBUTARIO 129

samente el cese de una anterior o de alguno de sus preceptos. La derogación


tácita consiste en que una norma posterior, de igual rango o superior, regula
la misma materia contenida en una norma anterior de forma diferente y con-
tradictoria.
El artículo 9.2 de la LGT parece querer impedir la derogación tácita en el
marco del ordenamiento tributario, sumándose a la disposición contenida en
la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyen-
tes, artículo 4, según el cual la derogación de las normas tributarias deberá
ser expresa.
b) Al abordar la eficacia de las normas en el espacio hay que tratar
dos aspectos:
1. Determinar el espacio físico o geográfico en el que la ley produce sus
efectos, es decir, el espacio en el que la norma obliga a su cumplimiento (38).
2. Precisar qué relaciones regula la norma, a quiénes y qué hechos com-
prende. En cuanto al primero de los aspectos señalados, el artículo 1 de la Ley
58/2003, GT dispone que la misma establece los principios y las normas jurí-
dicas generales del sistema tributario español y será de aplicación a todas las
Administraciones tributarias, sin perjuicio de lo dispuesto en las leyes que
aprueban el Convenio y el Concierto Económico en vigor en la Comunidad
Foral de Navarra y en los Territorios Históricos del País Vasco.
Con relación al segundo aspecto, el artículo 11 de la LGT (39) en su pri-
mer inciso, dispone que «los tributos se aplicarán conforme a los criterios de
residencia o territorialidad que establezca la ley en cada caso».
Este segundo aspecto es de mayor complejidad, pues, a su través, se fijará
la extensión de las normas o, en palabras de PÉREZ ROYO (40), se determina-
rán los criterios empleados para establecer la sujeción de una determinada
situación o de un determinado hecho al mandato de la norma. Se trata de esta-
blecer los puntos de conexión con el ordenamiento.
Los criterios tradicionales de sujeción a los tributos han venido siendo los
siguientes:
1. Principio de la personalidad: según este principio, las leyes tri-
butarias españolas se aplicarían a todos los ciudadanos de nacionalidad
española, sea cual fuera su lugar de residencia y sea cual fuera el lugar en
el que realicen los hechos gravados. Este criterio está actualmente en desuso,
ya que, actualmente, la nacionalidad es considerada algo coyuntural res-
pecto del individuo y de sus relaciones con el Estado es preferible señalar
la obligación de contribuir allí donde el administrado obtiene los bienes y
servicios públicos, con respecto de los cuales se vincula su obligación tri-
butaria.

(38) FERREIRO LAPATZA, J. J.: Curso de Derecho Financiero, op cit., pp. 134-135.
(39) A diferencia del artículo 21 de la LGT 230/1963, que disponía: «Las normas tributarias
obligarán en el territorio nacional».
(40) PÉREZ ROYO, F.: Derecho Financiero y Tributario, op. cit., p. 79.
130 III. LAS FUENTES NORMATIVAS DEL SISTEMA FISCAL ESPAÑOL

2. Principio de territorialidad: las leyes españolas sólo se aplicarán


a quienes residan en España o tengan con la misma alguna relación jurí-
dico-económica (se obtengan rentas, se sea titular de bienes en España, se
consuman bienes en España, etc., es decir, se tengan relaciones económi-
cas, jurídicas o físicas con España). Este criterio es más moderno que el
anterior y señala el vínculo fiscal de un contribuyente, bien donde resida
(criterio personal), bien donde se halle la fuente que origina el hecho impo-
nible (criterio real).
Este principio tiene, a su vez, dos técnicas para ser aplicado, teniendo en
cuenta la naturaleza personal o real del tributo, de forma que se utiliza:
a) El criterio de residencia efectiva, la permanencia en España por más
de seis meses, cuando el tributo sea de naturaleza personal.
b) El criterio de realización del hecho imponible en España: en los
demás tributos.
El artículo 11 de la L 58/2003, GT establece que los tributos se aplicarán,
en tanto en cuanto las normas reguladoras de cada uno de los tributos no dis-
pongan lo contrario, con carácter general, conforme a los siguientes princi-
pios:
a) El de residencia efectiva cuando el gravamen recaiga sobre las per-
sonas físicas y sea de naturaleza personal.
b) El de territorialidad en los demás tributos.
Sobre este precepto, reproducción de su precedente en la anterior LGT,
hay que realizar una serie de precisiones críticas, ya existentes en la norma-
tiva anterior y no subsanadas:
1. Se trata de una disposición subsidiaria que quedará prácticamente
inaplicada, pues las normas reguladoras de los diferentes tributos abordan,
en todo caso, este aspecto.
2. Se abandona el criterio de la nacionalidad.
3. Se aprecia una evidente confusión normativa, ya que la residencia
efectiva no es un principio sino una manifestación del principio de terri-
torialidad.
4. No se dispone nada acerca de lo que ha de entenderse por residencia
efectiva.

El principio de la territorialidad, aquí establecido, implica que será


el territorio donde resida el sujeto pasivo, en los impuestos personales,
o donde se realiza el hecho imponible, en los demás supuestos, el que
determine la ley aplicable. Se sujetan a aquellos hechos o sujetos que man-
tienen una relación con el Estado, ya económica, ya física. Este aspecto se
cumplimenta con el artículo 48 de la LGT, donde se regula el domicilio
fiscal.
3. LA APLICACIÓN DEL DERECHO TRIBUTARIO 131

3.2.1. La doble imposición


El tema de la aplicación de las normas y de los criterios de sujeción a las mis-
mas plantea problemas de doble imposición, internacional, cuando se trata
de deslindarlos con los sistemas tributarios extranjeros, e interna, cuando la
doble imposición se produce como consecuencia de la concurrencia del los
impuestos autonómicos entre sí.
Para solventar este problema, el cual además de ser un inconveniente para
las relaciones internacionales atenta contra el principio de capacidad contri-
butiva, bien, se utilizan los convenios de doble imposición o, bien, sistemas
internos que actúan de modo que los ciudadanos puedan eliminar los efectos
perniciosos económicos, frutos de la concurrencia de varios ordenamientos
tributarios o tributos sobre un mismo hecho imponible en casos de ausencia
de convenio internacional.
Podemos distinguir entre dos grandes tipos de doble imposición:
• Doble imposición jurídica, que es la que se produce cuando la renta
obtenida por una determinada persona es gravada por dos impuestos de
igual naturaleza.
• Doble imposición económica es la que surge cuando una misma renta
es gravada dos veces por impuestos de naturaleza análoga en manos de per-
sonas distintas. Por ejemplo, una persona residente en España que tenga
acciones de una compañía extranjera, por un lado las rentas obtenidas serán
gravadas en el extranjero por el impuesto de sociedades. Y una vez, distri-
buidos los beneficios a modo de dividendos quedarían sometidos en España
de nuevo a tributación.
La OCDE estableció en 1977 un convenio tipo para eliminar la doble
imposición internacional donde se contemplaban dos sistemas:
1. Sistema de exención, según el cual el Estado al que no se le atri-
buye por convenio el gravamen de rentas no las tendrá en cuenta al deter-
minar la base imponible.
Este sistema actúa sobre la base imponible y puede, a su vez, adoptar
dos técnicas.
a) Método de la exención íntegra, donde se prescinde absolutamente
de la renta obtenida en el otro país.
b) Método de la exención con progresividad, en cuyo caso, la renta
obtenida en el otro país no se incluye en la base imponible a los efectos de
determinar la deuda tributaria, pero sí se tiene en cuenta para determinar
el escalón de tipo de gravamen aplicable.
Este sistema favorece la inversión en terceros países.
2. Sistema de imputación. En él se calcula el impuesto tomando como
base imponible todos los rendimientos obtenidos por el contribuyente, inclui-
dos los percibidos en el extranjero.
132 III. LAS FUENTES NORMATIVAS DEL SISTEMA FISCAL ESPAÑOL

Este sistema actúa sobre la cuota y puede, igual que el anterior, estable-
cerse de dos modos:
a) Método de la imputación íntegra. Se deducirá el importe íntegro
de lo satisfecho en el extranjero. Este método respeta la neutralidad de los
impuestos.
b) Método de la imputación ordinaria. Se deduce lo que se hubiera
pagado por esa base imponible en el territorio nacional. Este método es más
acorde con el principio de capacidad contributiva.
Dichos métodos han sido utilizados por el Estado español en la firma de
los siguientes convenios: cuadro 3.1.

CUADRO 3.1
LISTA DE PAÍSES CON LOS QUE ESPAÑA TIENE FIRMADO
CONVENIOS PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN
Alemania Argelia Argentina
Australia Austria Bélgica
Bolivia Brasil Bulgaria
Canadá Chequia Chile
China Corea del Sur Croacia
Cuba Dinamarca Ecuador
Egipto Emiratos Árabes Unidos Eslovaquia
Eslovenia Estados Unidos Estonia
Filipinas Finlandia Francia
Grecia Holanda Hungría
India Indonesia Irán
Irlanda Islandia Israel
Italia Japón Letonia
Lituania Luxemburgo Macedonia
Malta Marruecos Méjico
Noruega Nueva Zelanda Portugal
Polonia Reino Unido Rumania
Sudáfrica Federación Rusa Suecia
Suiza Tailandia Túnez
Turquía Venezuela Estados de la antigua
Vietnam URSS (excepto Rusia)

Otros dos métodos, no siempre usados, para aminorar todavía más la


tributación soportada o incluso de conceder un beneficio fiscal son: el cré-
dito por impuesto subyacente (underlying tax credit) y la deducción por
impuestos no pagados (tax sparing):
3. LA APLICACIÓN DEL DERECHO TRIBUTARIO 133

a) Crédito por impuesto subyacente. Posibilita que se tenga en cuenta,


en la compensación de impuestos extranjeros, aquellos que, de alguna
manera, se han soportado desde un punto de vista económico y no sólo los
que se han soportado como contribuyentes.
Así, por ejemplo, puede admitirse que un accionista se beneficie, en su país
de residencia, de un crédito fiscal por los impuestos pagados por la sociedad
extranjera respecto de sus beneficios (Impuesto de Sociedades), además del
crédito fiscal que le corresponde por la tributación de los dividendos en el país
de origen de los mismos. Se aminora, internacionalmente, el problema de la
doble tributación de dividendos.
b) Deducción por impuestos no pagados. Constituye un beneficio fis-
cal por el que un Estado reconoce la deducibilidad de unos impuestos que,
por razón de unas medidas de política económica, hubieran dejado de pagarse
en el otro Estado, bien por declararse exentos o por disfrutar de alguna boni-
ficación.

EJEMPLOS DE LOS MÉTODOS PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN

Método de la exención íntegra:

El Estado en el que reside el contribuyente no tendrá en cuenta, a la hora de


determinar la base imponible, las rentas que haya gravado el Estado F. De manera
que sólo pasarán a formar parte de la base imponible y son sometidas a tributación
en R las rentas obtenidas en R.
Ejemplo:
• Renta obtenida en F: 200
• Tributos pagados por esa cantidad en F (30%): 60
• Renta obtenida en R: 300
• Total renta obtenida: 500
• Base imponible en R: 300
• Tipo aplicable 35%: 105
• Total impuestos pagados: 105 + 60 = 165
Este método es de muy sencilla aplicación, si bien resulta contrario al princi-
pio de capacidad contributiva en aquellos casos en que el Estado R tenga un impuesto
personal de tipo progresivo. Este método beneficiaría a aquellas personas que obtie-
nen rentas del extranjero en detrimento de aquellas que obtienen la totalidad de sus
rendimientos en R, puesto que al no tomar en consideración las rentas obtenidas
en el extranjero redundan en una menor base imponible y, por consiguiente, en un
menor tipo aplicable. Además, dicho método puede entrañar una pérdida de recau-
dación para el erario de R.

Método de la exención con progresividad

Este método se fundamenta, al igual que el de exención íntegra, en la no impo-


134 III. LAS FUENTES NORMATIVAS DEL SISTEMA FISCAL ESPAÑOL

sición de las rentas obtenidas en el Estado F, si bien podrá tomarlas en cuenta a los
efectos de determinar el tipo aplicable a las rentas obtenidas en R.
Ejemplo:
• Renta obtenida en F: 200
• Tributos pagados en F (30%): 60
• Renta obtenida en R: 300
• Total renta obtenida: 500
• Tipos aplicable en R: 35% si la base es de 300
50% si la base es de 500
• Base imponible en R: 300
• Tipo aplicable (50%): 150
• Total impuestos pagados: 150 + 60 = 215
De lo que se desprende que, si bien las rentas obtenidas en F no han pasado a
formar parte de la base imponible del impuesto a pagar en R por lo que no han sido
sometidas a imposición y por lo que se ha evitado una posible doble imposición
sobre las mismas, el total de impuesto a pagar en R ha aumentado habida cuenta
de la progresividad de la tarifa del impuesto en el país de residencia.

Método de imputación limitado u ordinario

A diferencia del método de exención, el método de imposición incluye en la base


imponible del Estado de residencia la totalidad de las rentas domésticas o no obte-
nidas por el sujeto pasivo. La totalidad de dichas rentas son gravadas al tipo pro-
porcional o progresivo que resulte aplicable, si bien la doble imposición se suprime
mediante la deducción de la cantidad final a pagar de los impuestos previamente
abonados en el extranjero.
Dicho método presenta dos modalidades: total y parcial.
De acuerdo con la primera modalidad el estado de residencia admite la deduc-
ción total de los impuestos pagados en el extranjero.
Por el contrario, el método de imputación parcial sólo acepta la deducción
por el impuesto satisfecho en el extranjero hasta el límite establecido por la can-
tidad que se hubiera gravado de ser obtenidos los rendimientos en el territorio
nacional.
Ejemplo:
• Renta obtenida en F o E: 200
• Impuesto pagado en F o E (30%): 60
• Renta doméstica (R): 300
• Total renta: 500
• Tipos aplicables en R: 35% si la base imponible es 300
50% si la base imponible es 500
• Tipo a aplicar en R: total renta obtenida 500 (50%)
• Base imponible en R: 500
• Tipo aplicable 50%: 250
• A deducir crédito fiscal: 60
• Total impuestos pagados: 250 – 60 = 190
En el supuesto de que el nivel de imposición en F o E fueran superiores al de R,
3. LA APLICACIÓN DEL DERECHO TRIBUTARIO 135

el método de imputación limitada funcionaría de la siguiente forma:


• Renta obtenida en F o en E: 200
• Impuesto pagado en F o E (60%): 120
• Renta doméstica (R): 300
• Total renta obtenida: 500
• Tipos aplicables en R: 35% si la base imponible es 300
50% si la base imponible es 500
• Tipo a aplicar en R: total renta obtenida 500 (50%)
• Base imponible en R: 500
• Tipo aplicable 50%: 250
• A deducir crédito fiscal: 200* 50% (límite Estado R) = 100
• Total impuestos pagados: 250 – 100 = 150
Fuente: FARRÉ ESPAÑOL, J. M.: La doble imposición modelo OCDE 1992. Ed. EINIA. Bar-
celona, 1994, Capítulo 12, pp. 255-268. Escuela de Administración de Empresas de Barcelona.
E.A.E.

En el derecho positivo español, con independencia de lo dispuesto en


los convenios de doble imposición internacional, las leyes reguladoras de
los impuestos directos establecen una deducción en la cuota por este con-
cepto, en el cual se permite la deducción de la menor de las dos cantidades
señaladas mediante los métodos de la imputación íntegra y de la imputa-
ción ordinaria, esto es, o el importe íntegro de lo satisfecho en el extran-
jero o lo que se hubiera pagado por esa base imponible en España.

3.3. LA INTERPRETACIÓN DE LAS LEYES TRIBUTARIAS

La última de las operaciones lógicas que debe realizarse al aplicar las nor-
mas tributarias es la de fijar el sentido de la norma. Esto se realiza mediante
la labor interpretativa.
Según MARTÍN-RETORTILLO BAQUER, la labor interpretativa constituye la
tarea, dentro del proceso aplicativo del derecho, de atribuir sentido a las nor-
mas a aplicar. Consiste en determinar el alcance y significado de una disposi-
ción o norma.
El artículo 12 de la LGT establece que las normas tributarias se interpre-
tarán conforme a los criterios admitidos en Derecho, estando éstos conteni-
dos en el núm. 1 del artículo 3 del CC. A tenor de lo establecido en esta dis-
posición, las normas tributarias se interpretarán atendiendo a su sentido literal,
sistemático, social, cronológico y teológico. A lo que hay que añadir que el
artículo 12.2 de la LGT dispone que, en tanto en cuanto no se definan por el
ordenamiento tributario, los términos empleados en el mismo se entenderán
conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda, pero no esta-
blece un orden jerárquico entre los distintos sentidos.
136 III. LAS FUENTES NORMATIVAS DEL SISTEMA FISCAL ESPAÑOL

En esta tarea es trascendental el papel que vienen jugando los tribunales


de justicia, tal y como expusimos al comienzo de este tema.
La última cuestión a tener en cuenta es la significación en nuestro ámbito
de conceptos que ya han sido elaborados en otras ramas del ordenamiento. El
TC (41) ha considerado la posibilidad de que el ordenamiento tributario ela-
bore autónomamente sus conceptos, postura con la que no estamos comple-
tamente de acuerdo.

4. El conflicto en la aplicación de la norma: el fraude de ley


tributaria y la economía de opción

DE CASTRO (42) lo define como uno o varios actos que originan un resul-
tado contrario a una norma jurídica y que se ha amparado en otra norma dic-
tada con distinta finalidad. Es decir, el sujeto en lugar de utilizar la norma
jurídica prevista por el legislador para alcanzar los fines previstos por éste,
utiliza otra a modo de cobertura jurídica artificiosa. Consiste en violar el
fondo, el espíritu de la ley. La ley se cumple formalmente, pero lo que se pre-
tende es violarla.
El fraude de ley tributaria constituye una especificación de la figura gene-
ral del fraude de ley de la teoría general del Derecho, siendo definido por PALAO
TABOADA del siguiente modo: «La consecución de un resultado económico por
medios distintos a los normales, medios jurídicos que natural y primariamente
tienden al logro de fines diversos y que no están gravados o lo están en medida
más reducida que aquellos medios normales o usuales».
Su nueva regulación en el artículo 15 de la LGT (43), el cual constituyó
uno de los aspectos más novedosos de la reforma parcial de 1995 de esta
norma (44), exige la presencia de dos tipos de normas, dualidad de normas.
Una cuya aplicación se trata de eludir mediante un comportamiento artifi-
cioso y cuya vulneración se persigue, norma defraudada, y otra norma de
cobertura que de lugar a aplicar otra más beneficiosa y a cuyo amparo se rea-
lizan los actos de fraude. Un ejemplo clásico de este fenómeno es aquel en el
que, con el fin de eludir el impuesto que grava la compraventa de un inmue-
ble. El Impuesto sobre las trasmisiones patrimoniales en el IYASD en nues-
tro sistema, se constituye una sociedad a la que uno de los socios, el vende-
dor del inmueble, aporta el inmueble, y el otro, el comprador, el dinero.
Transcurrido un tiempo, la sociedad se disuelve, asignándosele al que aportó
el dinero el inmueble y al que aportó éste, el dinero. Por la constitución y
disolución también se abonaron tributos, el ITPAJD, Operaciones Societa-
rias, pero las cuotas de ambos impuestos son notablemente inferiores a las
que se satisfaría por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales eludido.

(41) STC, de 20 de febrero de 1989.


(42) DE CASTRO Y BRAVO, F., Compendio de Derecho Civil., op. cit., pp. 127-130.
(43) Anterior artículo 24 de la LGT 230/1963.
(44) Antes de la regulación positiva del fraude de ley, la jurisprudencia aceptó dicho con-
cepto, STS de 13 de junio de 1959, y más recientemente STS de 5 de abril de 1994.
4. EL CONFLICTO EN LA APLICACIÓN DE LA NORMA: EL FRAUDE DE LEY TRIBUTARIA... 137

Se ha utilizado una forma jurídica típica, la constitución de una sociedad,


para la consecución de fines atípicos a la misma, la compraventa.
Los profesores MARTÍN QUERALT, LOZANO SERRANO, CASADO OLLERO y TEJE-
RIZO LÓPEZ señalan en su manual que, para que la acumulación de estas nor-
mas alternativas traiga consigo la calificación de fraude de ley conforme a lo
establecido en la LGT, es necesario que la misma aparezca rodeada de una
serie de requisitos acumulativos, los cuales son (45):
a) Los sujetos deben realizar un acto o negocio distinto al que normal-
mente configura el presupuesto de hecho, aun cuando conduzca a unos resul-
tados económicos iguales o equivalentes.
b) El acto o negocio debe provocar un menor gravamen que el que deriva
del previsto en la norma.
c) La realización del acto o negocio equivalente al hecho imponible lo
debe ser con el propósito probado de eludir el tributo o de evitar el mayor gra-
vamen que deriva de la utilización del acto o negocio previsto en la ley.
d) No puede existir norma tributaria que tipifique o contemple el acto o
negocio efectivamente realizado por los sujetos interesados.
Los modos con los que nuestro ordenamiento jurídico responde ante los
comportamientos de los contribuyentes que pueden dar lugar al fraude de ley
tributaria son la tipificación de presupuestos de hecho subrogatorios o com-
plementarios, normas antiabuso que establecen presunciones tendentes a evi-
tar situaciones de fraude y la cláusula general de prohibición.
En la LGT, artículo 15, se sustituye la regulación del fraude de ley por una
nueva figura, «Conflicto en la aplicación de la norma tributaria», pretendiendo
con ello superar los problemas de aplicación que ha presentado el fraude de
ley en materia tributaria.
La nueva redacción del artículo 15 de la LGT (46) establece que la reac-
ción del ordenamiento como consecuencia del descubrimiento de un fraude
de ley será la de aplicar la norma eludida, frustrándose así la intención per-
seguida de un trato fiscal más ventajoso, exigiéndose intereses de demora si
se dan los presupuestos que originan su devengo y no se impondrán sancio-
nes, ya que el fraude de ley no constituye una infracción del ordenamiento.
Aunque se trata de burlar el espíritu de la norma no se quebranta el mandato
legal directamente. Esto mismo está previsto en el ordenamiento alemán, en
el art. 42 de la Abgabenordnung, AO.
Por último, destacar que el fraude de ley deberá ser declarado en un pro-
cedimiento especial, dando audiencia al interesado en virtud del derecho a la
audiencia y defensa de los contribuyentes. Es necesario distinguir esta figura
de otras afines, tales como la simulación, la infracción tributaria y, más espe-
cialmente de la economía de opción.

(45) MARTÍN QUERALT, J. y LOZANO SERRANO, C.: Derecho Tributario, op. cit., p. 227.
(46) Antiguo artículo 24 de la LGT 230/1963.
138 III. LAS FUENTES NORMATIVAS DEL SISTEMA FISCAL ESPAÑOL

En relación con la simulación, en ésta se crea una apariencia jurídica que


sirve, bien para encubrir la realidad, simulación absoluta, bien para poner
de relieve la existencia de una realidad distinta, simulación relativa. En la
simulación existe una apariencia jurídica simulada para encubrir una reali-
dad disimulada, mientras que en el fraude de ley la realidad es abiertamente
creada y el negocio jurídico efectivamente querido por las partes, lo que supone
que el hecho imponible declarado se ha producido realmente, aunque se encu-
bra por otra norma. La regulación de esta figura en Alemania la recoge el
art. 41.2 de la AO.
Como consecuencia de la modificación de la LGT, dicha norma contiene,
igualmente, la regulación de la simulación, para la que se prevé que cuando se
produzca la simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente rea-
lizado por las partes, con independencia de las formas o denominaciones jurí-
dicas utilizadas por los interesados. Un ejemplo de simulación sería el supuesto
en el que los tutores de un menor adquieren un bien por cuenta de un menor,
poniéndose a su nombre, como si éste lo hubiera comprado, sin que éste tenga
patrimonio previo para adquirir tal bien. Se trata de simular una compra en
nombre del menor cuando de lo que se trata es de una donación.
En el art. 16 de la LGT, se incorpora la regularización debida a la existen-
cia de simulación en los actos y negocios realizados por las partes.
En cuanto a la relación existente entre el fraude de ley y la infracción es
necesario destacar que la infracción tributaria halla su causa en el incumpli-
miento de la obligación tributaria, lo que puede dar lugar a una infracción
administrativa o a un delito fiscal, puesto que el hecho imponible se realiza
pero, bien no se satisface la deuda por el contribuyente, bien se incumplen
deberes y obligaciones vinculadas a la misma. En el fraude de ley, al no reali-
zarse el hecho imponible, se elude, no surge, la obligación tributaria.
Por último, destacamos la polémica distinción entre fraude de ley y eco-
nomía de opción, puesto que los lindes pueden estar desdibujados en muchos
supuestos. La economía de opción está permitida por la ley y posibilita que
los contribuyentes adecuen su actuar tributario a la posibilidad, de entre las
que ofrece la norma, que le resulte patrimonialmente menos gravosa. La eco-
nomía de opción guarda estrecha relación con la planificación fiscal, la cual
está perfectamente admitida por nuestro ordenamiento. El límite entre la eco-
nomía de opción y el fraude de ley estriba en que la economía de opción no
puede suponer abuso de normas jurídicas, característica determinante del
fraude de ley, tal y como hemos expresado anteriormente.
En este sentido es interesante traer a colación la sentencia de la medida
antiabuso recogida en el artículo 2 de la Ley 14/2000, de Medidas fiscales,
administrativas y del orden social. Esta norma modificó el artículo 110.2 de
la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, en una serie de aspectos, entre
los que habría que destacar el régimen de neutralidad fiscal aplicable a deter-
minadas operaciones mediante las cuales las empresas pueden adaptarse a las
exigencias del mercado, ajustando su tamaño (fusiones, escisiones), modifi-
cando sus carteras de control (canje de valores) o realizando conversiones
4. EL CONFLICTO EN LA APLICACIÓN DE LA NORMA: EL FRAUDE DE LEY TRIBUTARIA... 139

hacia la persona jurídica (aportaciones de rama de actividad, aportaciones no


dinerarias especiales). Pues bien, el conjunto de medidas previsto en la modi-
ficación puede no aplicarse si la operación societaria se realiza con la finali-
dad principal de fraude o evasión fiscal (47).
La redacción actual del artículo 110.2 de la Ley 43/1995 es la siguiente:
«2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la
operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal.
En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por
motivos económicos válidos, ...»
La Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 17
de julio de 1997, asunto Leur-Bloem, interpretó dicho concepto en el sentido
de que la mera ventaja fiscal (consecuencia) no puede reputarse motivo eco-
nómico válido de la operación societaria (causa) y lo hizo en los siguientes tér-
minos:
«c) El concepto de motivo económico válido con arreglo al artículo 11
de la Directiva 90/434 debe interpretarse en el sentido de que es más amplio
que la búsqueda de una ventaja puramente fiscal, como la compensación hori-
zontal de pérdidas.»

En este mismo sentido se ha manifestado la Dirección General de Tribu-


tos, quien en sus Resoluciones a la Consulta de 06/10/99, entre otras, aña-
diendo a lo anterior que:
«No obstante, tal y como se ha indicado, su valoración y ponderación defi-
nitiva puede exigir que se contemplen globalmente las demás circunstancias que
concurran en esta operación, lo que podrá efectuarse en fase de comprobación.»

Opinamos que la veracidad o no del motivo que, en su caso, se alegue,


seguirá las reglas generales de la prueba y ésta corresponderá a la Adminis-
tración.

5. Actividades de aplicación de conocimientos

❑ ¿Qué opinión le merece el que los Municipios no puedan establecer tribu-


tos como consecuencia del principio de legalidad en materia tributaria?
Haga un planteamiento en relación con los otros niveles de organización
territorial del Estado.
❑ Valore cuáles serían razones de urgente y de extrema necesidad con rela-
ción a la admisión del Decreto-ley en materia tributaria.
❑ Busque en la Constitución Europea los preceptos que afectan o inciden en
la materia fiscal

(47) Ello significa la existencia de una cláusula general antiabuso o antifraude, que ha acom-
pañado al régimen de neutralidad desde su creación comunitaria en la Directiva 90/434 (artículo
11) y su incorporación al Derecho interno (artículo 16 de la Ley 29/1991).
140 III. LAS FUENTES NORMATIVAS DEL SISTEMA FISCAL ESPAÑOL

❑ Determine, al amparo de la jurisprudencia enmanada del TC y de su pro-


pio juicio, en qué medida el principio de seguridad jurídica se ve afectado
por la admisión de la retroactividad de la norma, o si, por el contrario, este
principio puede impedir tales efectos retroactivos.
❑ Enumere los Principios Generales del Derecho vigentes en nuestro Orde-
namiento jurídico.
❑ Conecte los principios generales del Derecho con los principios tributarios
estudiados en el tema anterior.
❑ ¿Es válido el criterio interpretativo «in dubio pro Fisco»?, ¿y el de «in dubio
contra Fiscum»?
❑ Trate de distinguir el conflicto en la aplicación de la norma, o fraude de ley
de la simulación, la infracción tributaria y la economía de opción, con ejem-
plos distintos de los expuestos en el texto planteando en qué medida pue-
den ser confundidas.
❑ ¿El fraude de ley tributaria ha de ser perseguido y castigado? ¿Qué opinión
le merece el que se exijan intereses de demora pero no se impongan san-
ciones?
❑ Buscar información sobre las medidas antiabuso, como marco general, y
los términos de: Conflicto en la aplicación de la norma, Fraude de Ley, Infrac-
ción Tributaria, Opción Fiscal, Estrategia fiscal o Planificación Fiscal.

6. Bibliografía básica

ALARCÓN GARCÍA, G.: Autonomía Municipal, autonomía financiera. Editorial Cívitas, SA.
Madrid, 1995, pp. 72-74.
CORTÉS DOMÍNGUEZ, M.: Ordenamiento Tributario Español I, Editorial Cívitas, Madrid,
1977, pp. 45-46.
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Edición, Madrid, 1964.
FERREIRO LAPATZA, J. J.: Curso de Derecho Financiero Español, Volumen I. Editorial Mar-
cial Pons, 23.a Edición, Madrid, 2003.
LÓPEZ PELLICER, J. A.: Lecciones de Derecho Administrativo. Tomo I (I) y (II). Diego
Marín-Librero Editor. 5.a Edición, Murcia, 2003.
MARTÍN QUERALT, J., LOZANO SERRANO, C.: Derecho Tributario, Ed. Tirant lo Blanch, Valen-
cia, 1995, pp. 43-58.
MARTÍN QUERALT, J., LOZANO SERRANO, C., CASADO OLLERO, G. y TEJERIZO LÓPEZ, J. M.:
Curso de Derecho Financiero y Tributario, Ed. Técnos, 6.a Ed., Madrid, 1995.
MARTÍN QUERALT, J., LOZANO SERRANO, C.: Derecho Tributario, Ed., Aranzadi, Pamplona,
2001.
PARADA VÁZQUEZ, R.: Derecho Administrativo, vol. I, Parte General, Ed. Marcial Pons,
Madrid, 1995.
PÉREZ ROYO, F.: Derecho Financiero y Tributario. Parte General, Ed. Cívitas, 1995, pp. 70-
100.
SAINZ DE BUJANDA, F.: Lecciones de Derecho Financiero, Edita Facultad de Derecho, Uni-
versidad Complutense de Madrid, 1993, Madrid.
7. BIBLIOGRAFÍA ESPECÍFICA 141

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ción. Colección Ceura. Editorial Centro de Estudios Ramón Areces, S.A. Madrid,
2002.
JEAN-VICTOR, Louis, El ordenamiento jurídico comunitario, ed. Bruselas: Comisión
de las Comunidades Europeas, 1989.
Etienne Cerexhe con la colaboración de Jean-Louis Van Boxstael, Introduction a
l’étude du droit: les institutions et les sources du droit (en francés), ed. Bruylan, 1992.
GUY ISAAC, Manual de Derecho comunitario general, Ed. Ariel Derecho, 2000.

7. Bibliografía específica

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ARAGÓN REYES, M.: Temas básicos de Derecho Constitucional. Editorial Cívitas. Madrid, 2001.
CALDERÓN CARRERO, J. M.: La doble imposición internacional en los convenios de doble
imposición y en la Unión Europea, Pamplona, Aranzadi, 1997.
— «Algunas reflexiones en torno a los problemas de interpretación y calificación que
plantea la aplicación de los convenios de doble imposición internacional: análisis
a la luz del nuevo modelo de convenio OCDE 1992», Revista de Derecho Financiero
y de Hacienda Pública, vol. 44, n.º 229, 1994, pp. 135-188.
CALDERÓN CARRERO, J. M. y CAAMAÑO ANIDO, M. A.: «Globalización Económica y Poder
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GARRIDO FALLA, F.: Comentarios a la Constitución. Editorial CIVITAS, Madrid, 2001,
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142 III. LAS FUENTES NORMATIVAS DEL SISTEMA FISCAL ESPAÑOL

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— «Las fuentes del derecho tributario en el nuevo Ordenamiento constitucional», en
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poder tributario en la jurisprudencia del Tribunal Constitucional)», Revista espa-
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ROUSSEAU, Jean-Jacques: El contrato social o principios de derecho político. Editorial
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profesor Dr. Fernando Sainz de Bujanda, vol. 1, 1991, pp. 281-286.

8. Jurisprudencia específica del tema

— STJCE de 15 de julio de 1964.


— STJCE de 9 de marzo de 1978.
— STJCE de 17 de julio de 1997.
— STC 182/1997, de 28 de octubre.
— STC, de 4 de febrero de 1983.
— STC, de 16 de julio de 1987.
— STC, de 4 de octubre de 1990.
— STC, de 19 de noviembre de 1992.
— STC, de 26 de noviembre de 1992.
— STS, de 13 de febrero de 1989.
— STS, de 17 de mayo de 1990.
— STS 182/1997 de 28 de octubre.
9. PREGUNTAS DE EVALUACIÓN DEL APRENDIZAJE 143

9. Preguntas de evaluación del aprendizaje

1. ¿Qué formas revisten las disposiciones del Poder Ejecutivo con incidencia en el
ámbito tributario?
2. ¿El poder financiero de las Corporaciones locales es originario o derivado?
3. Fuentes normativas en el Derecho Tributario.
4. ¿Cuáles son las operaciones lógicas necesarias para la aplicación de las normas
financieras?
5. ¿Qué significa el principio de irretroactividad de la norma?
6. ¿Qué criterios pueden ser tenidos en cuenta para determinar los límites de efi-
cacia de la norma en el espacio?
7. Modos de derogación de la norma tributaria.
8. ¿Qué es la doble imposición? Modos de paliarla.
9. ¿Es admisible el Decreto-Ley en materia tributaria? ¿Qué rango normativo
tiene?
10. ¿Qué formas revisten las Disposiciones del Poder Ejecutivo con incidencia en el
ámbito tributario?
11. ¿Por qué se afirma que la costumbre y los principios generales del Derecho tie-
nen poca trascendencia en el ámbito tributario?
12. ¿Qué es la costumbre para el Derecho Tributario y qué problemas puede plan-
tear?
13. ¿Qué son las circulares administrativas y qué efectos jurídicos producen?
14. ¿Qué son los principios generales del Derecho y qué función cumplen en el ámbito
tributario?
15. ¿Qué es el conflicto en la aplicación de la norma tributaria? ¿A qué figura se ase-
meja?
CAPÍTULO IV
LOS ELEMENTOS DEL TRIBUTO: ELEMENTOS
OBJETIVOS, SUBJETIVOS Y CUANTITATIVOS

SUMARIO: 1. LA RELACIÓN JURÍDICO-TRIBUTARIA Y LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA.—2. EL ELEMENTO


OBJETIVO DEL TRIBUTO: EL HECHO IMPONIBLE Y EL NACIMIENTO DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA PRINCI-
PAL: 2.1. El hecho imponible del tributo: 2.1.1. Definición. 2.1.2. Los elementos del hecho impo-
nible. 2.2. Los supuestos de sujeción, de no sujeción y de exención.—3. EL ELEMENTO SUBJETIVO
DEL TRIBUTO: LOS SUJETOS ACTIVOS Y LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS: 3.1. Los sujetos activos del tributo.
3.2. Los obligados tributarios: 3.2.1. Los sujetos pasivos: el contribuyente y el sustituto del con-
tribuyente. 3.2.2. El retenedor. 3.2.3. La personalidad jurídico-tributaria y los entes del
artículo 35.4 de la LGT. 3.3. Los sucesores. 3.4. Los responsables. 3.5. La capacidad de obrar en
el ámbito tributario y la representación y acreditación tributaria. 3.6. El número de identificación
fiscal (NIF). 3.7. El domicilio fiscal.—4. EL ELEMENTO CUANTITATIVO DEL TRIBUTO: LA BASE IMPONI-
BLE.—4.1. Métodos de determinación de la base imponible. 4.2. La estimación directa. 4.3. La esti-
mación objetiva por signos, índices y módulos. 4.4. La esimación indirecta.—5. LA BASE LIQUIDA-
BLE.—6. EL TIPO DE GRAVAMEN.—7. LA CUOTA Y DEUDA TRIBUTARIA: 7.1. Cuota tributaria. 7.2. Deuda
tributaria.—8. LOS MODOS DE EXTINCIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA: 8.1. El pago: 8.1.1. Requi-
sitos. 8.1.2. Medios de pago. 8.1.3. Medidas cautelares. 8.2. La prescripción de la obligación tri-
butaria. 8.3. Otras formas de extinción de la obligación tributaria: 8.3.1. La compensación.8.3.2.
La condonación. 8.3.3. Baja provisional por insolvencia. 8.4. Garantías del pago: 8.4.1. Prela-
ción para el cobro de los créditos o hipoteca legal tácita. 8.4.2. Derecho de afección de bie-
nes. 8.4.3. Derecho de retención. —9. ACTIVIDADES DE APLICACIÓN DE CONOCIMIENTOS.—10. BIBLIO-
GRAFÍA BÁSICA .—11. B IBLIOGRAFÍA ESPECÍFICA .—12. J URISPRUDENCIA ESPECÍFICA .—13. D OCTRINA
ADMINISTRATIVA Y CONSULTAS.—14. PREGUNTAS DE EVALUACIÓN DEL APRENDIZAJE.

INTERROGANTES CENTRALES DEL TEMA

• En este tema analizaremos los distintos elementos que contiene el Dere-


cho Tributario para la cuantificación de la obligación transitoria, así
como los diversos mecanismos empleados en su determinación, los que
variarán, en función de las clases de tributos.
• ¿Cuáles son los elementos esenciales del tributo?
• ¿Qué papel desempeña el hecho imponible del tributo?
• ¿Quiénes son los obligados tributarios?
• ¿En qué consiste la obligación tributaria? ¿Cómo se determina?
• ¿Cómo se extingue la obligación tributaria?
• ¿Cuáles son las garantías de la obligación tributaria?

LEGISLACIÓN ESPECÍFICA DEL TEMA

Constitución Española, de 27 de diciembre de 1978, CE.


Código Civil, aprobado por Real Decreto de 24 de julio de 1889.
Código de Comercio, 22 agosto 1885.
146 IV. LOS ELEMENTOS DEL TRIBUTO: ELEMENTOS OBJETIVOS, SUBJETIVOS Y CUANTITATIVOS

Ley 25/1995, de 20 de julio de modificación parcial de la LGT.


Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, LGT.
Reglamento General de Recaudación. RD 939/2005, de 29 de julio.
Ley 36/2006, de 29 de noviembre, Medidas para la prevención del fraude
fiscal.
RD 1065/2007, de 27 de julio, aprueba el Reglamento General de las actua-
ciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo
de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos.

1. La relación jurídico-tributaria y la obligación tributaria

El Derecho Tributario es el conjunto de normas que regulan los tributos.


Cabe distinguir entre las normas que disciplinan los tributos y a las que se
denomina Derecho Tributario material o sustantivo, y aquellas que esta-
blecen cómo deben aplicarse los mismos, Derecho Tributario formal o adje-
tivo.
El Derecho Tributario material lo conforman las normas que establecen
la obligación tributaria, es decir, las que regulan su nacimiento, los sujetos de
la relación tributaria, el contenido, su cuantificación y su extinción.
Constituyen el Derecho Tributario formal los preceptos que conducen a
la aplicación del Derecho Tributario material. Ello significa que está com-
puesto por las normas que regulan la liquidación de los tributos en sentido
amplio, la inspección, la recaudación, el régimen de revisión de los actos admi-
nistrativos y el procedimiento para hacer efectivas las sanciones. Regulan los
procedimientos que la Administración y los administrados han de seguir para
hacer efectivas las normas de Derecho Tributario material (1).
La LGT, en la sección primera del Título II, dedica su atención a los tri-
butos, y, en particular, a la relación jurídico-tributaria, artículo 17. Dicho
artículo 17 de la LGT no formula una definición categórica sino, simplemente,
recepciona un concepto básico, según el cual, la relación jurídico-tributaria
es el conjunto de obligaciones y deberes, derechos y potestades, originados
por la aplicación de cada tributo.
Cuando un particular realiza el hecho imponible se origina una relación
entre la Hacienda Publica y éste, quien pasa a ser considerado sujeto pasivo
de la relación jurídico-tributaria. Esta relación tiene un contenido económico,
la obligación tributaria, y es una obligación ex lege, según la cual, el sujeto
pasivo está obligado a satisfacerla.

(1) Es conveniente que pongamos de manifiesto la polémica habida en la historia del Dere-
cho Tributario en relación con la dicotomía Derecho Tributario material vs. el formal.
1. LA RELACIÓN JURÍDICO-TRIBUTARIA Y LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA 147

FIGURA 4.1

Relación tributaria

Hacienda Pública (HP) Sujeto Pasivo (SP)


(Acreedor) (Deudor)
Obligación tributaria

Deuda tributaria

La relación jurídico-tributaria es la relación que se establece entre el


sujeto que realiza el hecho imponible (obligado tributario) y la Hacienda
Pública (estatal, autonómica o local). El contenido de la relación tributa-
ria es tanto las obligaciones materiales como formales originadas por la
realización del hecho imponible.

Sin embargo, los profesores MARTÍN QUERALT y LOZANO SERRANO señala-


ban que convendría «reservar el término obligación tributaria para la obli-
gación del pago de la cuota tributaria que es la que surge de acuerdo con
la capacidad económica del sujeto manifestada al realizar el hecho impo-
nible previsto por la ley» (2). Los demás componentes de la deuda, en cam-
bio, no necesariamente integran el tributo y sólo surgen por la verificación
de otros presupuestos de hecho distintos al que legitima y genera la impo-
sición.
Debemos hacer mención a la indisponibilidad de la obligación tributa-
ria, ya que en este tipo de obligaciones, la Administración, en cuanto acree-
dora, no sólo no puede disponer de su crédito, sino que tampoco puede acep-
tar el cambio de deudor, aunque el propuesto en lugar del original sea más
solvente. Ambas circunstancias serían posibles en el supuesto de otras obli-
gaciones previstas en nuestro ordenamiento jurídico.
Ello significa que la ley obliga a la Administración, no simplemente a que
cobre el tributo, sino a que lo haga precisamente de aquel que aparece fijado
en la propia ley. Los pactos que los particulares hagan al respecto tienen un
alcance meramente privado, sin repercusión en la relación jurídico-tributa-
ria. Ello está recogido en el artículo 17.4 de la LGT.

(2) MARTÍN QUERALT, J. y LOZANO SERRANO, C.: Derecho Tributario. Tirant lo Blanch, Valencia
1995, p. 107.
148 IV. LOS ELEMENTOS DEL TRIBUTO: ELEMENTOS OBJETIVOS, SUBJETIVOS Y CUANTITATIVOS

Igualmente se establece la indisponibilidad del crédito tributario, pues


el artículo 18 de la LGT señala que este crédito no es disponible, salvo que la
ley establezca otra cosa. La Comisión que elaboró el proyecto de la LGT estimó
que debería avanzarse en este sentido e introducir fórmulas de terminación
convencional o de resolución de conflictos contemplados actualmente en la
legislación administrativa general y que se encuentran en el contexto de los
sistemas jurídicos de nuestro entorno.

FIGURA 4.2

La obligación tributaria material de carácter principal del obligado tri-


butario, según el artículo 19 de la LGT, «consiste en el pago de la cuota tri-
butaria». Dicho precepto establece que la obligación tributaria principal es la
obligación de pagar el tributo o, en otro término, la obligación establecida por
la ley de entregar a un ente público con carácter obligatorio una cantidad de
dinero para sufragar las necesidades públicas.
No obstante, junto a la anterior, y todavía en el marco de las obligaciones
tributarias materiales, el nuevo texto general recoge la obligación de realizar
pagos a cuenta, art. 23 LGT, las obligaciones entre particulares resultantes
del tributo, art. 24, y las obligaciones accesorias, arts. 25-28 LGT, a las cua-
les le dedicaremos nuestra atención en páginas posteriores, al tratar el apar-
tado del contenido de la deuda tributaria.
1. LA RELACIÓN JURÍDICO-TRIBUTARIA Y LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA 149

El contenido de la obligación tributaria también está formado por unas obli-


gaciones tributarias formales cuyo fundamento y finalidad es la de garantizar el
cumplimiento de las obligaciones materiales y, especialmente, de la obligación
principal. Estos deberes formales se articulan sobre el nuevo modelo de relacio-
nes entre la Administración y los administrados, el cual está basado en relaciones
de colaboración; dichas obligaciones normales que pasamos a reproducir están
relacionados en el apartado 1 del artículo 29 de la LGT:

Artículo 29. Obligaciones tributarias formales


«1. Son obligaciones tributarias formales las que, sin tener carácter pecu-
niario, son impuestas por la normativa tributaria o aduanera a los obligados
tributarios, deudores o no del tributo, y cuyo cumplimiento está relacionado
con el desarrollo de actuaciones o procedimientos tributarios o aduaneros.
2. Además de las restantes que puedan legalmente establecerse, los obli-
gados tributarios deberán cumplir las siguientes obligaciones:
a) La obligación de presentar declaraciones censales por las personas o
entidades que desarrollen o vayan a desarrollar en territorio español activida-
des u operaciones empresariales y profesionales o satisfagan rendimientos
sujetos a retención.
b) La obligación de solicitar y utilizar el número de identificación fiscal
en sus relaciones de naturaleza o con trascendencia tributaria.
c) La obligación de presentar declaraciones, autoliquidaciones y comu-
nicaciones.
d) La obligación de llevar y conservar libros de contabilidad y registros,
así como los programas, ficheros y archivos informáticos que les sirvan de
soporte y los sistemas de codificación utilizados que permitan la interpreta-
ción de los datos cuando la obligación se cumpla con utilización de sistemas
informáticos. Se deberá facilitar la conversión de dichos datos a formato legi-
ble cuando la lectura o interpretación de los mismos no fuera posible por estar
encriptados o codificados.
En todo caso, los obligados tributarios que deban presentar autoliquida-
ciones o declaraciones por medios telemáticos deberán conservar copia de los
programas, ficheros y archivos generados que contengan los datos originarios
de los que deriven los estados contables y las autoliquidaciones o declaracio-
nes presentadas.
e) La obligación de expedir y entregar facturas o documentos sustituti-
vos y conservar las facturas, documentos y justificantes que tengan relación
con sus obligaciones tributarias.
f) La obligación de aportar a la Administración tributaria libros, regis-
tros, documentos o información que el obligado tributario deba conservar en
relación con el cumplimiento de las obligaciones tributarias propias o de ter-
ceros, así como cualquier dato, informe, antecedente y justificante con tras-
cendencia tributaria, a requerimiento de la Administración o en declaraciones
periódicas. Cuando la información exigida se conserve en soporte informático
deberá suministrarse en dicho soporte cuando así fuese requerido.
g) La obligación de facilitar la práctica de inspecciones y comprobaciones
administrativas.
150 IV. LOS ELEMENTOS DEL TRIBUTO: ELEMENTOS OBJETIVOS, SUBJETIVOS Y CUANTITATIVOS

h) La obligación de entregar un certificado de las retenciones o ingresos a


cuenta practicados a los obligados tributarios perceptores de las rentas sujetas a
retención o ingreso a cuenta.
i) Las obligaciones de esta naturaleza que establezca la normativa aduanera.
3. En desarrollo de lo dispuesto en este artículo, las disposiciones regla-
mentarias podrán regular las circunstancias relativas al cumplimiento de las obli-
gaciones tributarias formales.
En particular, se determinarán los casos en los que la aportación de los libros
registro se deba efectuar de forma periódica y por medios telemáticos.»
Hemos de referirnos a las obligaciones y deberes de la Administración tri-
butaria que surgen como consecuencia del nacimiento de la obligación tributaria.
El artículo 31 LGT dispone que la Administración tributaria está sujeta al cum-
plimiento de las obligaciones de contenido económico establecidas en la ley y, en
particular, a las siguientes:
a) la obligación de realizar devoluciones derivadas de la normativa de cada
tributo, art. 31 LGT.
b) La de devolución de ingresos indebidos, art. 32 LGT.
c) La de reembolso de los costes de las garantías, art. 32 LGT.
d) La de satisfacer los intereses de demora, art. 26.
Por último, la nueva LGT incorpora el catálogo de derechos y garantías de
los obligados tributarios en sus relaciones con las Administraciones tributarias,
art. 34 LGT, catálogo que viene a ser un trasunto de la derogada Ley 1/1998, de 15
de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes.

FIGURA 4.3

Concepto de la obligación tributaria

Materiales Formales
artículos 19-29 LGT artículo 29 LGT

• Obligación tributaria • No son pecuniarias.


principal: el pago de la • Impuestas por normas tributarias o
cuota tributaria. aduaneras a los obligados tributarios
• Realizar pagos a cuenta. (deudores o no del tributo).
• Las establecidas entre • Su cumplimiento está relacionado
particulares del tributo. con el desarrollo de actuaciones y
• Las obligaciones procedimientos tributarios o
accesorias. aduaneros.
2. EL ELEMENTO OBJETIVO DEL TRIBUTO: EL HECHO IMPONIBLE... 151

2. El elemento objetivo del tributo: el hecho imponible


y el nacimiento de la obligación tributaria principal

2.1. EL HECHO IMPONIBLE DEL TRIBUTO

2.1.1. Definición

La obligación tributaria principal, la obligación de pagar la deuda tribu-


taria, surge cuando el supuesto realizado por el contribuyente coincide con el
hecho previsto en la Ley. A este supuesto de hecho se le denomina hecho impo-
nible. El hecho imponible es definido por la LGT como «el presupuesto fijado
por la ley para configurar cada tributo y cuya realización origina el nacimiento
de la obligación tributaria principal», art. 20 LGT.
Las normas que regulan los hechos imponibles de los tributos poseen una
estructura similar a la de cualquier otra norma jurídica que consiste en:
a) Una hipótesis o presupuesto de hecho, al que se denomina hecho impo-
nible.
b) Una consecuencia jurídica que se produce tras la realización del pre-
supuesto de hecho, en nuestro supuesto: el nacimiento de la obligación tri-
butaria.
El hecho imponible o presupuesto de hecho del tributo representa la noción
o concepto fundamental en la estructura del tributo y el profesor PÉREZ ROYO
considera (3) que la mejor forma de captar el significado de esta categoría fun-
damental es analizar o descomponer las diferentes funciones que la misma
desarrolla. Estas funciones son tres:
1. De génesis de la obligación tributaria (o, más exactamente, de la legi-
timación del ingreso correspondiente de la misma).
2. De identificación de cada tributo.
3. De índice o concreción de capacidad económica.
Todas estas funciones atribuidas al hecho imponible revelan la importan-
cia del mismo como generador del tributo y la necesidad de identificarlo en
cada figura tributaria. Si se verifica la realización de los otros presupuestos
de hecho que puede contener la norma, pero el hecho imponible no ha tenido
lugar, no procede la imposición, aunque puedan haber surgido otras obliga-
ciones o deberes a cargo de los particulares.
El hecho imponible diferencia a las distintas categorías entre sí y, dentro
de éstas, a los diversos impuestos, tasas y contribuciones especiales. Tanto es
así que, si dos tributos tienen dos hechos imponibles idénticos, tendríamos
un problema de doble imposición y podría ser confiscatorio e inconstitucio-
nal.

(3) PÉREZ ROYO, F.: Derecho Financiero y Tributario. Parte General, op. cit., pp. 127 y 128.
152 IV. LOS ELEMENTOS DEL TRIBUTO: ELEMENTOS OBJETIVOS, SUBJETIVOS Y CUANTITATIVOS

Por otra parte a los efectos tributarios, tiene poca relevancia la califica-
ción que realicen los particulares sobre los hechos generadores del tributo, lo
que significa que «las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la natu-
raleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma
o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los
defectos que pueda afectar a su validez», artículo 13 LGT. Un ejemplo de esta
situación se dará en los casos en los que una entidad crediticia «regala» una
vajilla al depositante de ahorros en su entidad y éste declara que es un «regalo»
y no el pago de intereses sujetos al Impuesto sobre la Renta de las Personas
Físicas en concepto de rendimientos del capital mobiliario, cuando ésta es su
verdadera naturaleza puesto que la vajilla es un rendimiento en especie por la
realización de un depósito de dinero.
Cuestión interesante a plantear es la tributación de los hechos imponibles
ilícitos o, expresado en otros términos, la posibilidad de que las actividades
ilícitas sean hechos imponibles (4), tales como las rentas derivadas de la pros-
titución infantil o del tráfico de armas o drogas, etc. En estos casos se plan-
tea la dicotomía, entre la unidad del ordenamiento tributario versus los prin-
cipios constitucionales tributarios, tales como el de capacidad contributiva o
el de generalidad.
Por último, es importante que nos refiramos al devengo del impuesto y a
su relación con el hecho imponible, en el destacando que la LGT introduce
una novedad, pues recoge su concepto artículo 21.1 LGT, según el cual el
devengo «es el momento en el que se entiende realizado el hecho imponible y
en el que se produce el nacimiento de la obligación tributaria principal». Según
la jurisprudencia del Tribunal Supremo debe advertirse que ha de distinguirse
entre realización del hecho imponible y devengo del impuesto, pues la reali-
zación del hecho imponible marca el principio de la obligación tributaria y el
devengo expresa el momento en que se ha realizado el hecho imponible y nace
la obligación tributaria (5).
En este mismo orden del párrafo 2 de dicho artículo 21 advierte una cir-
cunstancia frecuente en nuestro sistema fiscal, que es la dicotomía entre
devengo y exigibilidad de la deuda tributaria. Así, indica que la exigibilidad
total o parcial de la deuda tributaria no ha de coincidir con el devengo del
tributo, siendo este extremo determinado por la ley propia de cada tributo.

2.1.2. Los elementos del hecho imponible

El hecho imponible consta de un elemento objetivo de un elemento sub-


jetivo. El elemento objetivo puede, a su vez, ser observado desde un aspecto
material, espacial, temporal y cuantitativo.

(4) Ver Sentencia del Tribunal de Justicia de la Comunidad Económica de 29 de junio de


1999.
(5) STS de 16 de diciembre de 1983. En la sentencia del Tribunal Supremo de 5 de julio de
1991, el hecho imponible, en cuanto determinante del nacimiento de la obligación tributaria, es
distinto del devengo del impuesto. Devengar es adquirir el derecho a una percepción.
2. EL ELEMENTO OBJETIVO DEL TRIBUTO: EL HECHO IMPONIBLE... 153

a) El elemento objetivo del hecho imponible es la manifestación de capa-


cidad concreta que la Ley somete a tributación y que se expresa a través de
distintos hechos (6) o actos (ejemplo: titularidad de un patrimonio, obtención
de renta, consumo de bienes y servicios, etc.). Este elemento objetivo, según
el profesor SAINZ DE BUJANDA, puede ser contemplado desde cuatro aspectos:
1. El aspecto material o cualitativo es el hecho que se quiere gravar
por el tributo y puede ser un hecho, acto, negocio, estado o situación consis-
tente, generalmente, en una manifestación de capacidad económica, sea renta,
sea patrimonio o sea gasto. No obstante lo anterior, y como ya tuvimos oca-
sión de comprobar, cabe la posibilidad de que esto no sea así en los tributos
de regulación, tales como la tributación medioambiental. Según la forma en
que el legislador tipifique este aspecto, el hecho imponible será genérico, si
sólo se define y posteriormente abarca diversas hipótesis concretas (ejemplo:
la renta en el IRPF, ya que la norma, posteriormente admite múltiples moda-
lidades de realización), o específico (ejemplo: titularidad de un inmueble como
hecho imponible del Impuesto sobre Bienes Inmuebles municipal).
2. El aspecto espacial nos indica el lugar donde se realiza el hecho impo-
nible, siendo decisivo para localizar al titular del crédito tributario o sujeto
activo de la relación jurídico-tributaria. Este aspecto adquiere gran trascen-
dencia en los momentos presentes de nuestro sistema fiscal y no sólo en el
plano internacional, lo que es clásico, sino en la actual España de las Auto-
nomías, ya que en uno y otro caso se pueden plantear problemas de doble
imposición y/o de localización del ente público acreedor, a los cuales hemos
hecho referencia en el tema anterior.
3. El aspecto temporal es de especial relevancia en la determinación del
hecho imponible. Las leyes reguladoras de cada tributo asocian el nacimiento de
la obligación tributaria a la realización del hecho imponible, por ello, es impres-
cindible que la ley fije en qué momento se entiende realizado éste, a lo que se le
denomina devengo del tributo. El devengo del tributo es el momento en que, por
considerarse realizado el hecho imponible, nace la obligación tributaria. Ello
determina, a su vez, la ley aplicable a dicho hecho imponible (7).
El aspecto temporal nos permite la clasificación de los tributos expuesta al
tratar de los impuestos, según la cual distinguimos entre tributos periódicos e
instantáneos. Los tributos instantáneos contemplan supuestos o hechos que se
agotan con su mera realización en un momento determinado (ejemplo: la com-
pra de un piso como hecho imponible del Impuesto sobre Transmisiones Patri-
moniales), mientras que reciben la denominación de tributos periódicos aque-

(6) SSTC de 30 de noviembre de 2000 y 26 de marzo de 1987, STS de 28 de mayo de 1993.


(7) STS de 26 de noviembre de 1985.
154 IV. LOS ELEMENTOS DEL TRIBUTO: ELEMENTOS OBJETIVOS, SUBJETIVOS Y CUANTITATIVOS

llos cuyo hecho imponible se produce de forma continuada o ininterrumpida


en el tiempo, como ocurre con la obtención de una renta en el IRPF o con la
titularidad de un patrimonio en el IP (8). En estos casos, el tributo no se debía
exigir hasta que cesara el hecho imponible, lo que resulta incierto (9). Es por
ello que la ley crea la ficción de fraccionar esa continuidad en periodos impo-
sitivos (los que son aleatorios y por ello pueden variar en algunos impuestos
como el IS), considerándose que el hecho imponible se realiza íntegramente
en cada uno de ellos y que, al inicio o a la finalización del mismo, se produce
su devengo, surgiendo la obligación tributaria.
Por último, recordamos que el devengo del tributo no determina y es inde-
pendiente de la exigibilidad del pago del mismo. (Ejemplo: El devengo del
IRPF se produce el 31 de diciembre y la exigibilidad del pago del mismo no
se produce hasta mayo-junio del año siguiente.)
4. El aspecto cuantitativo expresa el grado o la intensidad con que se
realiza el hecho imponible, interviniendo en la determinación cuantitativa de
la prestación tributaria cuando se trata de tributos variables, puesto que, en
estos casos, el hecho imponible es susceptible de realizarse en distinta medida.
(Ej.: en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, el aspecto cuantitativo
del hecho imponible será el valor de la donación.) En los tributos fijos, por
el contrario, no puede medirse dicho grado, pues en ellos el hecho imponible
se produce con distintas intensidades, lo que hace imposible su cuantifica-
ción. (Ej.: tasa autonómica por la solicitud de un certificado sanitario).
b) El elemento subjetivo del hecho imponible es el que determina el sujeto
que ha de resultar gravado, una vez realizado el hecho imponible, por guardar
una especial relación con el hecho imponible y que la ley ha prefigurado para
considerarlo su realizador. Esta conexión debe responder a los principios cons-
titucionales ya estudiados, y muy especialmente a los de generalidad y capaci-
dad contributiva. Ello significa que el elemento subjetivo es la persona física o
jurídica a quien se vincula el supuesto de hecho que origina el nacimiento de la
obligación tributaria, aun cuando esto no es siempre así, como tendremos oca-
sión de comprobar al estudiar los impuestos en particular. (Ej: en el Impuesto
sobre Sucesiones o Donaciones, el elemento subjetivo del hecho imponible, es
la persona física que adquiere el patrimonio a título de sucesión o donación).
En unos supuestos su localización es sencilla. Por ejemplo, en el Impuesto
sobre Sociedades es claro que el elemento subjetivo será la sociedad perceptora
del beneficio, mientras que en otros, puede darse el concurso de varios sujetos
en la realización del hecho imponible, resultando dificultosa. Esto último puede
deberse en casos por la intencionalidad del legislador al elegirla, o puede resul-

(8) Este impuesto es calificado de impuesto mixto, pues el artículo 3 de la LIP establece que
el hecho imponible de este impuesto es la titularidad del patrimonio neto en el momento del
devengo y el 29 del mismo cuerpo legal, dispone que «El Impuesto se devengará el 31 de diciem-
bre de cada año y afectará al patrimonio del cual sea titular el sujeto pasivo del impuesto en
dicha fecha», lo que lo hace instantáneo, mientras que su periodo impositivo transcurre desde
el 1 de enero al 31 de diciembre de cada año.
(9) ALARCÓN GARCÍA, G.: Sistema fiscal y principios tributarios, en homenaje al profesor CALVO
ORTEGA, Ed. Lex Nova, Valladolid, 2005.
2. EL ELEMENTO OBJETIVO DEL TRIBUTO: EL HECHO IMPONIBLE... 155

tar imposible aislar la relación que debe entenderse significativa para imputar
a quien se halle en la misma condición de contribuyente. Es el caso, por ejem-
plo, del Impuesto sobre el incremento del valor de los terrenos de Naturaleza
Urbana de la Hacienda local, donde la ley anterior al TRLRHL, señalaba como
sujeto pasivo al transmitente, mientras que la actualmente vigente al adquiriente.

HECHO IMPONIBLE

DEFINICIÓN: ELEMENTOS

Presupuesto OBJETIVO SUBJETIVO


fijado por la ley
para configurar
cada tributo

Determina el
sujeto que ha de
ASPECTO MATERIAL O resultar gravado
CUALITATIVO una vez realizado
el hecho
imponible

Es el hecho que
se quiere gravar
por el tributo

ASPECTO ESPACIAL

Lugar donde se
realiza el hecho
imponible

ASPECTO TEMPORAL

Momento en
el que se
considera realizado
el hecho imponible

ASPECTO CUANTITATIVO

Expresa el grado o
intensidad con la
que se realiza el
hecho imponible,
interviniendo en la
determinación
cuantitativa de la
prestación
tributaria
156 IV. LOS ELEMENTOS DEL TRIBUTO: ELEMENTOS OBJETIVOS, SUBJETIVOS Y CUANTITATIVOS

2.2. SUPUESTOS DE SUJECIÓN, DE NO SUJECIÓN Y DE EXENCIÓN


La configuración del hecho imponible puede hacerse de una forma posi-
tiva, a lo que se denomina supuesto de sujeción, o negativa, supuesto de no
sujeción.
Los supuestos de no sujeción quedan al margen del hecho imponible, pero
por su apariencia de proximidad al mismo «parecen, pero no lo son». Para dar
claridad a la aplicación de las normas tributarias, por regla general comple-
jas para el contribuyente lego, son enumerados por la ley. Su fundamento es
el de aclarar las normas y contienen una interpretación auténtica. Éstas son
normas aclarativas o pedagógicas pero, en realidad, no se tratan de verdade-
ras normas jurídicas, puesto que no contienen ni mandato, ni consecuencia
jurídica alguna y al mismo resultado se llegaría con la correcta interpretación
de la norma que define el hecho imponible. Dicho de otro modo, si el legisla-
dor suprimiera las normas que enumeran los supuestos de no sujeción, en
nada se alteraría la configuración normativa del hecho imponible.
El artículo 20.2 de la LGT establece que «la Ley, podrá completar la deli-
mitación del hecho imponible mediante la mención de supuestos de no suje-
ción». En opinión de PÉREZ ROYO (10) el sentido de las normas de no sujeción
es el de aclarar o completar la definición del hecho imponible a través de una
determinación negativa que explicita o aclara supuestos que caen fuera de su
ámbito. (Ej.: los incrementos de patrimonio sujetos al Impuesto sobre Suce-
siones y Donaciones no estarán sujetos al IRPF.)

Los supuestos de no sujección se definen como aquéllos que pudiendo tener


aparicienci de hecho imponible, no lo son.

Ahora bien, no debemos confundir esta figura con los supuestos de exen-
ción, aunque la consecuencia práctica de uno y de otro sea la misma: la no
realización del hecho imponible y, por ello, la ausencia de tributación.
Así, los supuestos considerados en la exención tributaria, artículo 22 LGT,
por el contrario, son hechos imponibles definidos por la ley y sujetos al tri-
buto y que, en los casos previstos por la ley, se considera oportuno que dichas
manifestaciones del hecho imponible estén total o parcialmente exceptuadas
de gravamen. Recordemos la importancia del principio de generalidad y de
justicia tributaria para admitir estas excepciones.
Para que se produzca la exención es necesario que se den dos requisitos
normativos: la norma de sujeción y la norma de exención. Ambas están pro-
tegidas por el principio de reserva de ley. La norma de sujeción recoge el hecho
imponible que ha de someterse a tributación en cada impuesto y la norma de
exención permite que un hecho contemplado en la norma de tributación quede
fuera del margen de tal calificación. Ello traerá consigo que no se produzca
el nacimiento de la obligación tributaria principal, cuyo efecto básico es el del
pago de la cuota tributaria y el de la imposición de los deberes formales que
la misma traerá consigo. La exención podrá ser total, lo que se produciría

(10) PÉREZ ROYO, F.: Derecho Financiero y Tributario. Parte General, op. cit., p. 134.
2. EL ELEMENTO OBJETIVO DEL TRIBUTO: EL HECHO IMPONIBLE... 157

cuando se impida totalmente el nacimiento de la deuda tributaria, o parcial


(a la que también se le denomina bonificación), cuando la disposición no impida
el nacimiento de la obligación tributaria pero de lugar a una reducción de la
carga tributaria mediante la consideración de reducciones, deducciones, apli-
caciones de tipos impositivos más livianos, etc.
Además de lo anterior, las exenciones pueden ser clasificadas atendiendo
a si son objetivas, cuando la exención recae sobre un bien (ej.: Indemnizacio-
nes por actos de terrorismo), o subjetivas, cuando se exime a un sujeto pasivo
(ej.: El IBI está exento para los bienes de las iglesias).

FIGURA 4.4.
SUJECIÓN, NO SUJECIÓN, EXENCIÓN

Supuestos
de no
Definición de sujeción
Hecho imponible

Exención

No gravamen
total o parcial

ESTRUCTURA DEL HECHO IMPONIBLE (sobre la base del IRPF)

«Constituye el Hecho Imponible la obtención de renta por el contribuyente».


Elemento Material: la renta
Elemento objetivo Elemento Espacial: España, CA de la Región de Murcia
(obtención renta) Elemento Temporal: 2009
Elemento Cuantitativo: 3.000 euros
Elemento subjetivo: Persona que obtiene la renta.
Supuestos de sujeción: Ej.: Los derechos de autor (rtos. Capital Mobilia-
rio). Supuestos de no sujeción: Ej. La división de la cosa común.
Supuestos de exección: Ej.: La percepción de un premio literario, bajo cier-
tos requisitos.
158 IV. LOS ELEMENTOS DEL TRIBUTO: ELEMENTOS OBJETIVOS, SUBJETIVOS Y CUANTITATIVOS

3. El elemento subjetivo del tributo: los sujetos activos


y los obligados tributarios
3.1. LOS SUJETOS ACTIVOS DEL TRIBUTO
La obligación tributaria, como cualquier obligación jurídica, exige la exis-
tencia de dos sujetos:
a) Un sujeto activo o acreedor.
b) Un sujeto pasivo o deudor.
Normalmente, el sujeto activo de la relación jurídico-tributaria suele
identificarse con el de acreedor de la deuda tributaria y coincide con el ente
público que tiene derecho a exigir el tributo. La LGT no menciona al sujeto
activo del tributo, excepto en el artículo 4, el cual está íntimamente relacio-
nado con el artículo 133 de la Constitución y fue objeto de análisis en el tema
anterior.
Recordamos en este capítulo que no siempre coinciden el titular del poder
financiero con el titular del tributo, quién es el sujeto activo de la relación jurí-
dico-tributaria, como ocurre en las CCLL, en cuyo caso será el Estado o las
CCAA quienes habrán de establecer los tributos locales, ya que ellas no pue-
den establecerlos al no disponer de ningún órgano legislativo, stricto sensu.
Tampoco el titular del tributo (acreedor) coincide siempre con el destina-
tario de sus rendimientos, como ocurre con los tributos cedidos, de los que es
titular el Estado pero lo recaudado es para las CCAA.
Ni la LGT, ni las normas reguladoras de los diferentes tributos suelen hacer
referencia al sujeto activo del tributo, ¿cómo se localiza éste?
Podemos tomar como regla general que cuando la ley no hace referencia
al titular del crédito tributario, éste será el que legisla el tributo de que se trate
y, por el contrario, cuando la regla anterior no se cumpla, la norma regula-
dora del tributo determinará expresamente al sujeto activo de la relación jurí-
dico-tributaria o al titular de los ingresos derivados del mismo. Éste será el
caso que se produce en supuestos tales como los tributos municipales regu-
lados por la Administración del Estado, los impuestos estatales cedidos a las
Comunidades Autónomas.
Según lo anterior, para localizar al sujeto activo de la relación jurídico-tri-
butaria, o acreedor, deberá determinarse quién es el ente público titular del
tributo, quién ostenta la gestión o competencia financiera (conjunto de potes-
tades administrativas para la gestión de los tributos) para exigir el tributo, inde-
pendientemente de que haya sido o no el creador del tributo o sea el destina-
tario de sus rendimientos. Lo que sí es importante es que éste ha de ser un
ente público, ya que el tributo es una «rex publica».

El sujeto activo de la relación jurídico-tributaria es el ente público


dotado de la competencia financiera para exigirlo, es decir, el que toma
parte y desarrolla la relación jurídico-tributaria en el lado activo de
la misma, aunque no ostente poder financiero sobre el tributo, ni sea
el destinatario de sus rendimientos.
3. EL ELEMENTO SUBJEIVO DEL TRIBUTO: LOS SUJETOS ACTIVOS... 159

En el ámbito estatal, la gestión, en sentido amplio, de los tributos es


competencia del Ministerio de Economía y Hacienda, aun cuando, a partir del
1-1-92, dicha gestión tributaria se le encomendó a la Agencia Estatal de la
Administración Tributaria (AEAT), que se convierte así, en el sujeto activo de
los tributos estatales.
En el ámbito de los tributos autonómicos, la gestión de los tributos es com-
petencia de las diferentes Consejerías de Hacienda, las cuales suelen realizar
dichas tareas en el ámbito de sus Direcciones Generales de Tributos. Esquema
semejante se da en los Municipios, cuyas Concejalías de Hacienda gestionan
los diferentes tributos locales. En ambos casos las Consejerías y las Conceja-
lías son las titulares de los créditos tributarios respectivos.

3.2. LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS

En contra del mutismo legal en la localización del sujeto activo de la rela-


ción jurídico-tributaria arriba señalado, es de destacar la atención que la LGT
presta a los obligados tributarios, a los sujetos pasivos, a los responsables, a los
representantes y a los sucesores y demás allegados, al dedicarles su Capítulo II.
Los obligados tributarios son la contraparte del ente público en la relación
jurídico-tributaria y según el artículo 35 LGT, son los siguientes:
• Personas físicas o jurídicas y entidades a las que se impongan obliga-
ciones tributarias.
• Sujetos pasivos (contribuyente y sustituto del contribuyente).
• Obligados a realizar pagos a cuenta:
— Los obligados a realizar pagos fraccionados.
— Los retenedores.
— Y los obligados a realizar ingresos a cuenta.
• Obligados en las obligaciones entre particulares resultantes del tributo:
— Los obligados a repercutir.
— Los obligados a soportar la repercusión.
— Los obligados a soportar la retención.
— Los obligados a soportar los ingresos a cuenta.
• Sucesores:
— De las personas físicas.
— De las personas jurídicas y de entidades sin personalidad.
• Beneficiarios de supuestos de exención, devolución o bonificaciones tri-
butarias, cuando no tengan la condición de sujetos pasivos.
• Aquellos que tengan que asumir obligaciones tributarias formales.
• Las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades, que
no tengan personalidad jurídica y formen una unidad económica o un patri-
monio separado; cuando la ley lo estime susceptible de imposición.
160 IV. LOS ELEMENTOS DEL TRIBUTO: ELEMENTOS OBJETIVOS, SUBJETIVOS Y CUANTITATIVOS

• Responsables tributarios:
— Solidarios.
— Subsidiarios.
De entre los obligados tributarios, entresacamos los siguientes en el cudro
adjunto, añadiendo a los representantes.

Persona natural o jurídica a


quien la ley impone la carga
Sujeto pasivo: Contribuyente:
tributaria derivada de la rea-
Toda persona natural o jurí- lización del hecho imponible.
dica que según la ley resulta
obligada al cumplimiento de Sujeto pasivo que, por impo-
las prestaciones tributarias, sición de la ley y en lugar de
sea como contribuyente o Sustituto del aquél, está obligado a cum-
como sustituto del mismo. contribuyente plir las prestaciones materia-
les y formales de la obliga-
ción tributaria.
Supone que la Administra-
ción sólo podrá dirigirse con-
Responsable del sujeto tra el responsable subsidiario
pasivo: Responsabilidad cuando el deudor principal y
El responsable tributario es subsidiaria los responsables solidarios no
un tercero, ajeno al hecho dispongan de fondos o recur-
imponible, que, por ley se sos para satisfacer el pago de
coloca junto al sujeto la deuda tributaria.
pasivo, ya sea éste el contri-
buyente o el sustituto, con la Responde en el plano de
SUBJETIVI- igualdad con el sujeto pasivo;
finalidad de garantizar la
DADES
obligación tributaria princi- Responsabilidad la deuda tributaria se exigirá
TRIBUTARIAS solidaria al responsable solidario, sin
pal.
PRINCIPALES necesidad de agotar la acción
de cobro en vía ejecutiva.

Por Ley, en cuyo caso recibe


la denominación de represen-
Legal tante legal o representación ex
Representante: lege.
Persona que actúa en nom-
bre y por cuenta de otra ––el De forma voluntaria por el
representado—, a quien se le Voluntario obligado tributario, represen-
hace titular de las conse- tación voluntaria o ex volun-
cuencias jurídicas de la acti- tatis.
vidad de su representante.
La representación de las per-
Cuasi legal sonas o entidades «no resi-
dentes».

Herederos legatarios
Personas físicas
Sucesiones
Personas Socios partícipes o cotitula-
jurídicas res
3. EL ELEMENTO SUBJEIVO DEL TRIBUTO: LOS SUJETOS ACTIVOS... 161

3.2.1. Los sujetos pasivos: el contribuyente y el sustituto del contribuyente

El artículo 36 de la LGT comienza definiendo al sujeto pasivo como aquel


obligado tributario que, según la ley, debe cumplir las obligaciones, principa-
les y accesorias, inherentes a la misma; sea como contribuyente o como sus-
tituto del mismo.
Como primer comentario a dicho precepto hemos de resaltar que éste res-
tringe la modalidad de sujeto pasivo a la figura del contribuyente y a la del sus-
tituto del contribuyente, lo que significa que el resto de las subjetividades tri-
butarias, de los obligados tributarios, tendrán vínculos con la relación tributaria
que las caracterizarán, pero nunca se convertirán en sujetos pasivos del tributo.
Esto hemos de unirlo a lo dispuesto en el artículo 17.4 de la LGT, el cual añade
que la determinación del sujeto pasivo sólo podrá realizarse mediante una Ley,
y no podrá ser alterada por actos o convenios entre particulares (11).
La LGT reserva la definición tradicional de sujeto pasivo para el contri-
buyente, el cual puede ser considerado el sujeto pasivo por antonomasia. El
artículo 36.2 LGT define al contribuyente como «el sujeto pasivo que realiza
el hecho imponible».
El sujeto pasivo contribuyente es el realizador del hecho imponible que
manifiesta la capacidad económica gravada por el legislador y, por ello, adquiere
la condición de deudor de la Hacienda Pública.

Sujeto Pasivo – Contribuyente = Realizador del Hecho Imponible = Deudor


realizador del hecho imponible

Según lo expuesto en el esquema el contribuyente es el sujeto pasivo desig-


nado por la ley como titular de la capacidad económica definida en el hecho
imponible por ser el realizador de éste.
En el IRPF, por ejemplo, el contribuyente es quien obtiene la renta
descrita en el hecho imponible y en el ISD es el beneficiario de la donación, etc.
La segunda de las modalidades de sujeto pasivo contempladas por la LGT
es la de sustituto. La definición legal de esta figura la aporta el artículo 36.3
de la LGT, el cual reza del siguiente tenor: «Es sustituto el sujeto pasivo que,
por imposición de la ley y en lugar del contribuyente, está obligado a cumplir
la obligación tributaria principal, así como las obligaciones formales inhe-
rentes a la misma. El sustituto podrá exigir del contribuyente el importe de
las obligaciones tributarias satisfechas, salvo que la ley establezca otra cosa».
El sustituto no ha realizado el hecho imponible, ni ha manifestado capa-
cidad contributiva, pero la ley le impone asumir todas las prestaciones deri-
vadas de la realización del tributo, tanto materiales como formales. Por ello,

(11) Estos pactos pueden ser eficaces en el orden privado pero no surten efecto frente a la
Administración, de tal forma que ésta no podrá aceptar el cambio de deudor en una obligación
tributaria, aunque el propuesto en lugar del original sea más solvente.
162 IV. LOS ELEMENTOS DEL TRIBUTO: ELEMENTOS OBJETIVOS, SUBJETIVOS Y CUANTITATIVOS

aun cuando no es el realizador del hecho imponible, quien es el contribuyente,


se pone en lugar del contribuyente por mandato de la ley convirtiéndose en
deudor.

Sujeto Pasivo – Sustituto = No realizador del Hecho Imponible = Deudor


«En lugar del contribuyente»

Las características principales de esta figura las podemos glosar en las


siguientes:
a) Se coloca en lugar del contribuyente.
b) Se define en el hecho imponible.
c) Está obligado a cumplir tanto las prestaciones materiales como los
deberes formales.
La sustitución es un mecanismo rudimentario, y por ello desplazado en
los modernos sistemas fiscales, y ha sido utilizado por el legislador para
garantizar de modo indirecto el pago de la deuda. Sólo en este punto alcanza
su relativa justificación, puesto que no es conforme con el principio de
capacidad contributiva. No obstante, en los últimos tiempos parece que
está sufriendo una cierta rehabilitación en nuestro sistema fiscal.

De las definiciones legales de contribuyente y sustituto se pueden extraer


las siguientes notas:
a) Tanto el contribuyente como el sustituto aparecen configurados en
el propio hecho imponible.
b) El contribuyente soporta la carga tributaria como propia, lo que le
diferencia, tanto de la figura del sustituto, como de la del resto de los obli-
gados tributarios a los que haremos mención a lo largo de este tema.
c) El sustituto se coloca en lugar del contribuyente como único obli-
gado frente a la Administración, sin haber realizado el hecho imponible,
todas la obligacions materiales y formales derivadas de su hecho imponible
que no ha realizado.
d) El contribuyente no ha de pagar la deuda a la ni cumplir el resto
de obligaciones formales.

3.2.2. El retenedor
El retenedor es un obligado tributario, que no sujeto pasivo, y ha de dar
cumplimiento a la obligación de retener, e ingresar en el momento del pago,
determinadas cantidades al Tesoro Público, en las circunstancias previstas por
la ley. La cantidad retenida no constituye la cuota tributaria, aunque poste-
riormente podrá formar parte de ella, puesto que todavía no se ha fijado en el
momento de la retención.
3. EL ELEMENTO SUBJEIVO DEL TRIBUTO: LOS SUJETOS ACTIVOS... 163

A diferencia de lo que sucede con la sustitución tributaria en la que la pre-


sencia del sustituto hace desaparecer al contribuyente de la relación jurídi-
cotributaria, puesto que asume sus obligaciones en nombre propio, en el caso
del retenedor, el hecho de la retención es el contenido de la obligación de rete-
ner, que es distinta de la obligación principal del pago del sujeto pasivo.
Por ello, no se debe confundir la figura del sustituto con la del retenedor,
ya que contribuyente y sustituto del contribuyente son ambos deudores por
derecho propio, aunque el sustituto del contribuyente tenga derecho a resar-
cirse del contribuyente, puesto que ha satifecho el tributo en su lugar (12).
El artículo 37 LGT establece las figuras del retenedor, del obligado a rea-
lizar los pagos fraccionados y del obligado a practicar los ingresos a cuenta,
mientras que el artículo 38 LGT dispone quiénes están obligados a repercutir
y a soportar la cuota tributaria o la retención.

Es importante hacer la advertencia de que hay dos clases de sujetos


pasivos y sólo dos, y ello porque, de una parte, se suele identificar el tér-
mino contribuyente con el de sujeto pasivo (13) y, de otra parte, se puede
confundir al responsable del tributo, cuando la Administración se dirige a
él, con el sujeto pasivo. Por tanto, toda norma que haga referencia al sujeto
pasivo lo hará a tanto a los contribuyentes como a los sustitutos, pero sólo
son estas dos las categorías posibles de sujetos pasivos.
El retenedor no sustituye al sujeto pasivo puesto que las obligaciones
de uno de otro no tienen el mismo contenido, y no son sustituibles, ni inter-
cambiables.

3.2.3. La personalidad jurídico-tributaria y los entes del artículo 35.4


de la LGT
La personalidad jurídica es la capacidad para ser titular de derechos y de
obligaciones y, según el Código Civil, artículo 30, las personas naturales tendrán
personalidad jurídica cuando éstas tengan forma humana y estén separadas del
seno materno al menos durante 24 horas. La adquisición de la personalidad por
las personas jurídicas se establece en el Código de Comercio, art. 119, el cual
dispone que toda compañía de comercio que haya hecho constar en escritura
pública su constitución, pactos y condiciones y que las haya presentado para su
inscripción en el Registro mercantil adquirirá personalidad jurídica, obteniendo
la condición de sujeto de derecho con capacidad jurídica plena, tanto para adqui-
rir y obligarse en el tráfico, como para ser titular frente a los socios de derechos
y obligaciones propias las personas jurídicas (14).

(12) Los modos de resarcirse el sustituto de la deuda pagada son dos: bien el sustituto efec-
tuará a priori la retención del tributo al contribuyente o bien, tras pagar el tributo, el sustituto
repercutirá lo satisfecho sobre el contribuyente.
(13) STS de 12 de julio de 1985.
(14) Sobre esta materia véase URÍA, R.: Derecho mercantil, Ed. Civitas, última edición.
164 IV. LOS ELEMENTOS DEL TRIBUTO: ELEMENTOS OBJETIVOS, SUBJETIVOS Y CUANTITATIVOS

No obstante dichos preceptos, la LGT reconoce la capacidad de ser suje-


tos de derechos y obligaciones tributarias a entes que carecen de capacidad
jurídica en los términos previstos por los ordenamientos mencionados (15), y
que, por lo tanto, no la tienen a los efectos civiles y mercantiles.
Tal reconocimiento, el cual según lo anterior puede ser considerado como
una ruptura a la unidad del ordenamiento tributario, está recogido en el n.o 4
del artículo 35. Este dispone que «tendrán la consideración de obligados tri-
butarios, en las leyes en que así se establezcan, las herencias yacentes, comu-
nidades de bienes y demás entidades que, carentes de personalidad jurí-
dica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado
susceptible de imposición».
En estos supuestos, tales entes adquieren la posibilidad de ser titulares de
derechos y obligaciones tributarias, conviertiéndose en un solo sujeto pasivo
y en una única obligación tributaria principal. Estas entidades deberán regis-
trarse en el registro de comunidades de bienes, registro censal de la AEAT.

3.3. LOS SUCESORES


Tal y como hemos expuesto en el apartado relativo a la obligación tribu-
taria, ésta es indisponible por los obligados tributarios, dado su carácter legal,
lo que significa que los acuerdos entre particulares en relación con la misma
están privados de eficacia, art. 17 LGT. Ello incluye la sucesión inter-vivos de
las deudas tributarias.
No obstante otra cosa sucede en el caso de las sucesiones mortis-causa,
las cuales están previstas en la LGT, tanto en el caso de que sean deudas trans-
mitidas por las personas físicas que hayan fallecido, art. 39 LGT, como jurí-
dicas cuando éstas se disuelvan o se extingan, art. 40 LGT.
En el caso de la sucesión de las personas físicas, tras la muerte de los
obligados tributarios las obligaciones tributarias pendientes se transmitirán
a los herederos y legatarios, sin perjuicio de lo que establece la legislación civil
en cuanto a la adquisición de la herencia, art. 39,1, párr. 1 LGT, y excepción
hecha de las sanciones, art. 39,1, párr. 3 LGT. La consideración que hace la
LGT relativa a las disposiciones de derecho civil guarda relación con el art.
1003 del CC, según el cual, los herederos del causante responden de las obli-
gaciones con todos sus bienes y derechos, salvo que hayan aceptado la heren-
cia a beneficio de inventario.
En el caso de las herencias yacentes, el cumplimiento de las obligaciones
tributarias del causante corresponderá al representante de la herencia yacente
art. 39,1, párr. 3 LGT.
En cuanto a la sucesión de las personas jurídicas y de entidades sin per-
sonalidad, el artículo 40 de la LGT establece consecuencias diferentes en fun-
ción del tipo de entidad de que se trate.

(15) Sobre la polémica suscitada en torno a este tema, véase MARTÍN QUERALT, J., LOZANO
SERRANO, C., CASADO OLLERO, G. y TEJERIZO LÓPEZ, J. M.: Curso de Derecho Financiero y Tributa-
rio, Técnos, Madrid, 1996, pp. 323-326.
3. EL ELEMENTO SUBJEIVO DEL TRIBUTO: LOS SUJETOS ACTIVOS... 165

a) Así, en el caso de las obligaciones tributarias pendientes de las socie-


dades y entidades con personalidad jurídica disueltas y liquidadas en las que
la Ley limita la responsabilidad patrimonial de los socios, partícipes o coti-
tulares se transmitirán a éstos, quienes quedarán obligados solidariamente
hasta el límite del valor de la cuota de liquidación que les corresponda.
b) En el supuesto de sociedades y entidades con personalidad jurídica
disueltas y liquidadas en las que la Ley no limita la responsabilidad patri-
monial de los socios, partícipes o cotitulares, las obligaciones tributarias pen-
dientes se transmitirán íntegramente a éstos, que quedarán obligados solida-
riamente a su cumplimiento.
c) En el caso en el que se produzca la extinción o disolución sin liqui-
dación de sociedades mercantiles, las obligaciones tributarias pendientes
de las mismas se transmitirán a las personas o entidades que sucedan o que
sean beneficiarias de la correspondiente operación. Esta norma también será
aplicable a cualquier supuesto de cesión global del activo y pasivo de una socie-
dad mercantil.
d) En el supuesto de disolución de fundaciones o entidades sin per-
sonalidad del artículo 35, LGT, las obligaciones tributarias pendientes de
las mismas se transmitirán a los destinatarios de los bienes y derechos de las
fundaciones o a los partícipes o cotitulares de dichas entidades.
Es conveniente destacar que, a diferencia de lo señalado en relación con
las personas físicas, las sanciones que pudieran proceder por las infracciones
cometidas por las sociedades y entidades a las que nos hemos referido serán
exigibles a los sucesores de las mismas, en los términos mencionados y hasta el
límite del valor de la cuota de liquidación que les corresponda, art. 40, 5 LGT.

3.4. LOS RESPONSABLES

El responsable tributario es un tercero, ajeno al hecho imponible, que, por


ley se coloca junto al sujeto pasivo, ya sea éste el contribuyente o el sustituto,
con la finalidad de garantizar la obligación tributaria principal, en caso de
incumplimiento de la misma por el contribuyente o sustituto o deudor prin-
cipal, artículos 41 al 43 de la LGT.
El artículo 41 de la LGT recoge la regulación general de la responsabili-
dad tributaria y se mantiene en términos similares a la anterior LGT, en lo que
se refiere a las clases de responsabilidad, solidaria y subsidiaria, alcance y pro-
cedimiento para su declaración.
Según el mencionado artículo, la responsabilidad será siempre subsi-
diaria, salvo precepto legal en contrario, y alcanzará a la totalidad de la deuda
tributaria exigida en periodo voluntario, art. 41.2 y 3 LGT.
Es preciso destacar dos novedades de la LGT. Por un lado, se prevé expre-
samente la posibilidad de que la responsabilidad alcance a las sanciones
cuando así lo establezca la Ley —ya sea la LGT u otra ley—. Dicha posibili-
dad está recogida expresamente en el artículo 42.1, a) LGT, y que se refiere al
166 IV. LOS ELEMENTOS DEL TRIBUTO: ELEMENTOS OBJETIVOS, SUBJETIVOS Y CUANTITATIVOS

supuesto en que la responsabilidad derive de la participación del responsable


en un acto ilícito. En otro caso, sería una vulneración del principio de res-
ponsabilidad personal.
De otra parte, se suprime la referencia que hacía la derogada LGT res-
pecto de la adquisición por el responsable de todos los derechos del deu-
dor principal. Con ello, no se pretende privar al responsable de cualquier posi-
bilidad de recurso. Éste podrá impugnar el acto de declaración de
responsabilidad alegando motivos relativos al presupuesto de hecho de la res-
ponsabilidad o al de la liquidación que se les exige y su cuantía. Lo único que
se pretende es que esta segunda clase de motivos, es decir, los relativos a la
propia liquidación, no aprovechen al deudor principal.

Responsable tributario = no realizador del Hecho Imponible = Deudor


«Junto al sujeto pasivo —contribuyente o sustituto—»

La responsabilidad puede ser de 2 clases:


a) Subsidiaria, artículo 43 LGT.
b) Solidaria, artículo 42 LGT.
La responsabilidad subsidiaria supone que la Administración sólo podrá
dirigirse contra el responsable subsidiario cuando el deudor principal y los
responsables solidarios no dispongan de fondos o recursos para satisfacer el
pago de la deuda tributaria.
Para poder exigir esta responsabilidad, constituye condición sine qua non
la previa declaración de fallido del deudor principal y de los responsables
solidarios. En la responsabilidad subsidiaria el responsable sólo responde
en defecto del sujeto pasivo, cuando éste sea declarado insolvente. Se distin-
gue de la responsabilidad solidaria, en que la Administración no podrá diri-
girse contra este responsable hasta que no se haya declarado la insolvencia
––lo que exige que la Administración ha de agotar todas las posibilidades de
cobro, incluido la vía de apremio y la ejecución forzosa de bienes— o fallido
—declarar públicamente que un sujeto no tiene bienes a su cargo ni posibili-
dad de obtenerlos—, y no sólo del sujeto pasivo, sino también de los deudo-
res principales, como el responsable solidario, si lo hubiera.
Salvo que se declare expresamente por Ley, la responsabilidad será siem-
pre subsidiaria, artículo 41.2 LGT, ya que ésta es una responsabilidad menor
cualitativamente que la solidaria. Sólo en los casos de especial protección se
prevé la responsabilidad solidaria.
El artículo 43 de la LGT enumera quiénes serán responsables subsidia-
rios, del que destacan los siguientes aspectos:
a) La responsabilidad será exigible tanto a los administradores de las per-
sonas jurídicas que figuren en los registros oficiales, como a los administra-
dores de hecho.
3. EL ELEMENTO SUBJEIVO DEL TRIBUTO: LOS SUJETOS ACTIVOS... 167

b) Se regula de nuevo cuño en la LGT, la responsabilidad de los agentes


y comisionistas de Aduanas, cuando actúen en nombre y por cuenta de sus
comitentes.
c) Por último, la entrada en vigor de la LGT 58/2003 creó un nuevo
supuesto de responsabilidad para las empresas que contraten o subcontraten
ejecuciones de obras y prestaciones de servicios en relación con las deudas del
contratista o subcontratista, derivadas de retenciones y repercusiones deven-
gadas como consecuencia de las obras o servicios contratados o subcontrata-
dos. Se pretende, de este modo, evitar ciertas prácticas, según las cuales la
contratación o subcontratación se realiza para eludir la aplicación de la norma.
Para que el pagador quede exonerado de la posible responsabilidad ante la
Administración tributaria, deberá solicitar un certificado específico según el
cual el contratista o subcontratista se encuentre al corriente de sus obliga-
ciones tributarias. Dicho certificado ha de ser emitido por la AEAT durante
los doce meses anteriores al pago de cada factura.
La Ley 36/2006 de medidas para la prevención del fraude introdujo un nuevo
supuesto de responsabilidad subsidiaria específico del Impuesto sobre el Valor
Añadido. No obstante, dado el espíritu sistematizador de este manual así, como
el interés de esta figura, pasamos a exponer las líneas básicas de esta figura.
En este sentido, y para intentar solucionar el fraude en este impuesto a tra-
vés de los «tramas», se establece una responsabilidad subsidiaria por la cuota
que no ingresó el sujeto pasivo, a los empresarios o profesionales destinatarios
de las operaciones, que debieran razonablemente presumir que no se va a declarar
ni ingresar el impuesto por el empresario o profesional que las realiza o por cual-
quiera de los que efectúen la adquisición y entrega de los bienes de que se trate.
En relación con los requisitos que deben darse para que se active esta garan-
tía nos remitimos al epígrafe B), 3.1 del tema 12 de este manual.
En el caso de la responsabilidad solidaria, la deuda tributaria se exigirá al
responsable solidario, sin necesidad de agotar la acción de cobro en vía ejecu-
tiva, entendiendo ésta hasta llegar a la declaración de fallido respecto del sujeto
pasivo principal. El responsable solidario aparece, pues, como deudor tributario
en el mismo procedimiento de cobro en vía ejecutiva seguido contra el sujeto pasivo.
El responsable solidario responde en plano de igualdad con el sujeto pasivo,
aun cuando el Reglamento General de Recaudación (art. 12 RGR) prevé que
la Administración no pueda dirigirse al responsable solidario a efectos de
cobrar la deuda, hasta que no haya transcurrido el periodo de pago volunta-
rio para el sujeto pasivo.
Al igual que sucedía respecto de la responsabilidad subsidiaria, la LGT enu-
mera quiénes serán responsables solidarios. Según el artículo 42.1 LGT, serán
responsables solidarios quienes colaboren con el sujeto pasivo en la comisión de
infracciones tributarias, responsabilidad que se extenderá a la sanción, tal y como
hemos indicado anteriormente, art. 42.1, a) LGT. (Ej.: asesores que defrauden
con conocimiento del empresario. En estos casos el sujeto pasivo es el empresa-
rio pero el asesor también es cooperador).
Sin perjuicio de lo anterior, la letra b) del párrafo 1 del artículo 42, dis-
pone que serán responsables solidarios los partícipes o cotitulares de las
168 IV. LOS ELEMENTOS DEL TRIBUTO: ELEMENTOS OBJETIVOS, SUBJETIVOS Y CUANTITATIVOS

entidades del artículo 35.4 LGT, esto es, de las herencias yacentes, comu-
nidades de bienes y demás entidades que, carentes de personalidad jurí-
dica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado sus-
ceptibles de imposición. Éstos lo serán en proporción a sus respectivas
participaciones respecto a las obligaciones tributarias materiales de dichas
entidades.
En tercer lugar, según el art. 42.1c), serán responsables solidarios las per-
sonas o entidades que sucedan por cualquier concepto en la titularidad o ejer-
cicio de explotaciones o actividades económicas, por las obligaciones tributa-
rias contraídas del anterior titular y derivadas de su ejercicio. La responsabilidad
también se extenderá a las obligaciones derivadas de la falta de ingreso de las
retenciones e ingresos a cuenta practicadas o que se hubieran debido practi-
car. Este supuesto regula el nacimiento de la responsabilidad solidaria en los
sucesores, ya lo sean éstos inter-vivos o mortis causa. Dicha responsabilidad
se podrá limitar solicitando un certificado en los términos previstos en el
artículo 175.2 de la LGT.
Por último, la ley incorpora como responsables solidarios a las siguientes
personas o entidades, artículo 42.2 LGT:
1. Las que sean causantes o colaboren en la ocultación o transmisión de
bienes o derechos del obligado al pago con la finalidad de impedir la actua-
ción de la Administración tributaria.
2. Las que, por culpa o negligencia, incumplan las órdenes de embargo.
3. Las que, con conocimiento del embargo, la medida cautelar o la cons-
titución de la garantía, colaboren o consientan en el levantamiento de los bie-
nes o derechos embargados o de aquellos bienes o derechos sobre los que
hubiera constituido la medida cautelar o la garantía.
4. Las personas o entidades depositarias de los bienes del deudor que,
una vez recibida la notificación del embargo, colaboren o consientan en el
levantamiento de aquéllos.
Estos sujetos serán responsables solidarios del pago de la deuda tributa-
ria pendiente hasta el importe del valor de los bienes o derechos que se hubie-
ran podido embargar o enajenar por la Administración tributaria

La nueva LGT presenta novedades con respecto a la regulación de la


responsabilidad solidaria, contenida en la norma hasta ahora vigente, las
cuales pueden ser sintetizadas del siguiente modo:
a) Se reconoce, de nueva planta, la consideración de responsables soli-
darios a los entes del art. 35 LGT.
b) Se modifica sustancialmente el supuesto de responsabilidad por
sucesión en explotaciones económicas, ya que su presupuesto de hecho se
amplía, pues no sólo se sucede la responsabilidad por quien sucedan en la
titularidad de las explotaciones o actividades económicas, sino que tambien
3. EL ELEMENTO SUBJEIVO DEL TRIBUTO: LOS SUJETOS ACTIVOS... 169

quien suceda en su ejercicio. De este modo se incluye, expresamente, la


sucesión de hecho, en consonancia con la nueva regulación de los admi-
nistradores de hecho en la responsabilidad subsidiaria, expuesto ante-
riormente. Es posible que esta ampliación de la responsabilidad sea nece-
saria, en la medida en que se pretende atacar aquellas situaciones en las
que los deudores, de manera fraudulenta, eluden el pago del tributo
mediante la concatenación de diferentes personas en el ejercicio de la acti-
vidad. No obstante, plantea problemas de prueba que tendrán que diluci-
dar los tribunales. Esta responsabilidad se extiende a las deudas deriva-
das de la falta de ingresos por retenciones e ingresos a cuenta practicadas
o que se hubieran tenido que practicar.
c) Por último, la ley incorpora como responsables solidarios a per-
sonas o entidades que colaboren en la ocultación fraudulenta, o incum-
plan órdenes de embargo, o, en los que existiendo una medida cautelar o
la constitución de una garantía o de un depósito, y teniendo conocimiento
del mismo, colaboren o consientan el levantamiento de los bienes.

3.5. LA CAPACIDAD DE OBRAR EN EL ÁMBITO TRIBUTARIO Y LA REPRESENTACIÓN Y


ACREDITACIÓN TRIBUTARIA

El artículo 44 del LGT establece que tendrán capacidad de obrar en el


orden tributario los menores de edad y los incapacitados en aquellas relacio-
nes tributarias derivadas de actividades cuyo ejercicio les esté permitido por
el ordenamiento jurídico, sin necesidad de asistencia de la persona que ejerza
la patria potestad, tutela, curatela o defensa judicial, salvo que la extensión
de la incapacitación afecte al ejercicio y defensa de los derechos y obligacio-
nes de que se trate, en el caso concreto.
La capacidad de obrar en el ámbito tributario es la capacidad que tienen los
sujetos con personalidad jurídico-tributaria para realizar actos con trascenden-
cia tributaria. Como sucedía con esta última, la capacidad de obrar en el ámbito
tributario es más amplia que la capacidad de obrar prevista en el orden civil,
puesto que se les reconoce capacidad de obrar a los menores de edad.
Para suplir la incapacidad el ordenamiento prevé la firma del reprsentante.
La representación significa que una persona —el representante— actúa en nom-
bre y por cuenta de otra —el representado—, a quien se le hace titular de las
consecuencias jurídicas de la actividad de su representante. En otras palabras,
actúa en nombre y por cuenta del representado u obligado tributario.

Representante = no realizador del Hecho Imponible = no Deudor


«actúa en nombre y por cuenta de»

La atribución de facultades del representado al representante puede


hacerse:
170 IV. LOS ELEMENTOS DEL TRIBUTO: ELEMENTOS OBJETIVOS, SUBJETIVOS Y CUANTITATIVOS

a) Por Ley, en cuyo caso recibe la denominación de representante legal


o representación ex lege, la cual está prevista en el artículo 45 LGT. Así se dis-
pone que:
1o) Por las personas que carezcan de capacidad de obrar en el ámbito
tributario.
2o) Por las personas jurídicas, actuarán las personas que ostenten, en el
momento en que se produzcan las actuaciones tributarias correspondientes,
la titularidad de los órganos a quienes corresponda su representación, por dis-
posición de la ley o por acuerdo válidamente adoptado.
3o) Por las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entida-
des, que no tengan personalidad jurídica y formen una unidad económica o
un patrimonio separado, susceptible de imposición, actuará en su represen-
tación el que la ostente siempre que ésta sea acreditada de forma fehaciente
y, de no haberse designado representante, se considerará como tal el que apa-
rentemente ejerza la gestión o dirección y, en su defecto, cualquiera de sus
miembros o partícipes.
El representante legal es considerado responsable de las infracciones tri-
butarias que cometan en la gestión de los asuntos de sus representados, en la
medida en que éstos carecen de capacidad de obrar.
b) De forma voluntaria por el obligado tributario, representación
voluntaria o ex voluntatis. Según el artículo 46.1 de la LGT «los obligados tri-
butarios con capacidad de obrar podrán actuar por medio de representante,
que podrá ser un asesor fiscal, con el que se entenderán las sucesivas actua-
ciones administrativas, salvo que se haga manifestación expresa en contrario».
Según el precepto reproducido, la LGT permite la actuación del repre-
sentante asesor fiscal en los actos de mero trámite, pues no establece limita-
ciones ni requisitos especiales, y presume su representación. Por el contrario,
será necesario acreditar la representación, artículo 46.2 LGT:
a) Para interponer recursos o reclamaciones.
b) Para desistir de ellos en cualquiera de sus instancias.
c) Para renunciar a derechos, en nombre del obligado tributario.
d) Para solicitar devoluciones de ingresos indebidos o reembolsos.
e) Y en los restantes supuestos en que sea necesaria la firma del obligado
tributario en los procedimientos regulados en el Título III «Aplicación de los
tributos», Título IV «La potestad sancionadora» y Título V «Revisión en vía
administrativa».
La acreditación podrá realizarse del siguiente modo:
a) Mediante documento público.
b) A través de documento privado con firma legitimada notarialmente.
c) Apud acta, es decir, por comparecencia conjunta del representante y
3. EL ELEMENTO SUBJEIVO DEL TRIBUTO: LOS SUJETOS ACTIVOS... 171

representado ante el órgano administrativo ante el que deba surtir efecto la


representación. A estos efectos, serán válidos los documentos normalizados
de representación que apruebe la Administración tributaria para determina-
dos procedimientos.
Ahora bien, la falta o insuficiencia del poder no impedirá que se tenga por
realizado el acto de que se trate, siempre que se acompañe aquél o se subsane
el defecto dentro del plazo de 10 días, que deberá conceder al efecto el órgano
administrativo competente, art. 46.7 LGT.
La ley realiza una especial mención a la acreditación de la representación
cuando se presente telemáticamente cualquier documento ante la Adminis-
tración tributaria. En estos casos, el presentador tendrá que actuar con la
representación que sea necesaria en cada caso y la Administración tributaria
podrá requerir la acreditación de dicha representación en cualquier momento,
art. 46.4 LGT.
Igualmente, la nueva norma regula expresamente la representación en el
supuesto en que concurran varios titulares en una misma obligación tributa-
ria. En estos supuestos se presumirá otorgada la representación a cualquiera
de ellos, salvo manifestación en contra. La liquidación que resulte de dichas
actuaciones deberá ser notificada a todos los titulares de la obligación.
c) La representación cuasilegal: la representación de las personas o
entidades «no residentes».
El artículo 47 de la LGT establece que los obligados tributarios que no ten-
gan su residencia en España deberán designar un representante con domici-
lio en territorio español:
a) Cuando operen en dicho territorio a través de un establecimiento per-
manente.
b) Cuando lo establezcan expresamente las normas tributarias.
c) O cuando, por las características de la operación o actividad realizada
o por la cuantía de la renta obtenida, así lo requiera la Administración tribu-
taria.
Dicha designación deberá comunicarse a la Administración tributaria en
los términos que la normativa de cada tributo señale.

A modo de resumen, las principales subjetividades tributarias son tres:


el sujeto pasivo, el responsable y el representante. En el marco del sujeto
pasivo se encuadra el contribuyente que es el realizador del hecho impo-
nible y el sustituto que se pone en lugar del contribuyente; el responsable
que se coloca junto al sujeto pasivo y el representante que actúa en nom-
bre y por cuenta del sujeto pasivo (contribuyente o sustituto).
172 IV. LOS ELEMENTOS DEL TRIBUTO: ELEMENTOS OBJETIVOS, SUBJETIVOS Y CUANTITATIVOS

3.6. EL NÚMERO DE IDENTIFICACIÓN FISCAL (NIF)

El desarrollo de los sistemas de gestión tributaria «en masa», así como


la importancia estratégica que la información adquiere en los mismos y,
en general, los medios de control sobre los contribuyentes, ha determinado
la aparición de nuevos métodos o instrumentos de identificación, además
del domicilio, entre los que destaca el Número de Identificación Fiscal,
NIF.
Su normativa data de septiembre de 1975, cuando se reguló el Código de
Identificación de las Personas Jurídicas, apareciendo las primeras «etiquetas
informativas» en marzo de 1985. Este sistema fue alcanzando su perfeccio-
namiento, a través de la Ley de Presupuestos Generales del Estado para 1988,
la cual consagró el sistema de identificación de las personas o entidades basado
en la existencia del NIF. El RD 338/1990, de 9 de marzo reguló la composición
del NIF.
La LGT, en su Disposición Adicional 6.a, establece a que toda persona física
o jurídica, así como los entes sin personalidad jurídica del apartado 4 del
artículo 35, tendrán un número de identificación fiscal para las relaciones de
naturaleza o con trascendencia tributaria. Éste será facilitado por la Admi-
nistración General del Estado, de oficio o a instancia del interesado y el pro-
cedimiento de asignación y revocación, la composición del NIF y la forma en
que deberá utilizarse en las relaciones tributarias, se regulará reglamentaria-
mente. Esto se rrealiza a través del RD 1065/2007, de 27 de julio.
La LGT, en el número 2 de dicha Disposición adicional, establece que la
obligación de comunicar previamente el número de identificación fiscal a
las entidades con quienes se relacionen, a quienes cedan o encomienden a
entidades de crédito fondos, bienes o valores en forma de depósitos u otras
análogas, obtengan de aquéllas créditos o préstamos o realicen cualquier otra
operación financiera con una entidad de crédito. Esta obligación será exigi-
ble aunque las operaciones con las entidades de crédito sean transitorias y
reglamentariamente se podrán establecer otras obligaciones de información
a dichas entidades.
Como contraparte de lo anterior y con carácter de obligación, las entida-
des de crédito no podrán librar cheques contra la entrega de efectivo, bienes,
valores u otros cheques sin la comunicación del número de identificación fis-
cal del tomador, quedando constancia del libramiento y de la identificación
del tomador; exceptuándose de este supuesto los cheques librados contra una
cuenta bancaria.
Por último, se establece que, las entidades de crédito exigirán la comu-
nicación del NIF a las personas o entidades que presenten al cobro docu-
mentos de giro, cuando el abono no se realice en una cuenta bancaria; che-
ques emitidos por una entidad de crédito y en el caso de cheques librados por
personas distintas por cuantía superior a 3.000 euros. En ambos casos debe
constar el pago del cheque y la identificación del tenedor que lo presenta al
cobro.
3. EL ELEMENTO SUBJEIVO DEL TRIBUTO: LOS SUJETOS ACTIVOS... 173

3.7. EL DOMICILIO FISCAL

La determinación y localización del domicilio fiscal de los obligados tri-


butarios es de gran importancia para la conjunto de los procedimientos tri-
butarios, pues éste será el punto de conexión y comunicación entre los obli-
gados y la Administración tributaria. El domicilio fiscal está definido y regulado
en el artículo 48 de la LGT.
El domicilio fiscal será:
a) Para las personas físicas, con carácter general, el de su residencia
habitual. No obstante, y esto es una novedad importante, para las personas
físicas que realicen principalmente actividades económicas, la Administración
podrá considerar que su domicilio fiscal es el lugar donde esté efectivamente
centralizada la gestión administrativa y la dirección de las actividades desa-
rrolladas o, subsidiariamente, en caso de que no se pueda establecer dicho
lugar, el lugar donde radique el mayor valor del inmovilizado en el que se rea-
licen las actividades económicas.
b) Para las personas jurídicas y para los entes del apartado 4 del
artículo 35 de la LGT, el de su domicilio social, siempre que en él esté efec-
tivamente centralizada su gestión administrativa y la dirección de sus nego-
cios. En otro caso, por discordancia entre ambos o por dificultades en la deter-
minación, se atenderá por domicilio fiscal al lugar en el que radique dicha
gestión o dirección.
c) Para las personas o entidades no residentes en España se deter-
minará según lo establecido en la norma que regule cada tributo y, en defecto
de dicha regulación, será el de su representante. No obstante, cuando la per-
sona o entidad no residente en España opere mediante establecimiento per-
manente, el domicilio será el que resulte de aplicar las reglas mencionadas
en los apartados a) y b) anteriores.
Es importante que nos refiramos a la inviolabilidad del domicilio perso-
nal consagrada por la sentencia del Tribunal Constitucional 137/1985, de 17
de octubre, la cual extiende dicho derecho al domicilio de las personas jurí-
dicas, cuando coincida el domicilio fiscal y el domicilio social. En virtud de
dicho mandato, para acceder al domicilio personal será necesario que la Admi-
nistración disponga de un mandamiento judicial.
En virtud de lo anterior, los obligados tributarios deberán comunicar a la
Administración tributaria su domicilio fiscal, así como los cambios de domi-
cilio que realicen, de forma que cualquier cambio no producirá efectos hasta
que no se haya comunicado a la Administración. Cuando se declarare el cam-
bio de domicilio, se tendrán por válidas las notificaciones enviadas al último
domicilio declarado, art. 48.3 LGT.
Dada la importancia del domicilio fiscal de los obligados tributarios en
nuestro sistema fiscal actual, dada su impotancia en los tributos cedidos, la
LGT autoriza a las Administraciones tributarias a comprobar si el domicilio
declarado es el correcto y a rectificarlo en caso contrario en relación con los
tributos cuya gestión le competa, art. 48.4 LGT.
174 IV. LOS ELEMENTOS DEL TRIBUTO: ELEMENTOS OBJETIVOS, SUBJETIVOS Y CUANTITATIVOS

Por último destacamos que en el caso de las entidades no residentes,


habrá que estar a lo dispuesto en los convenios de doble imposición sus-
critos por España, cuyas normas prevalecerán respecto de las aquí relacio-
nadas.

4. El elemento cuantitativo del tributo: la base imponible

Como ya expusimos al comienzo de este tema, la realización del hecho


imponible genera el nacimiento de la obligación tributaria principal, la cual
consiste en una prestación a cargo del particular y en favor de la Hacienda
Pública. Para que esta prestación pueda cumplirse, es necesario determinar
su importe, a lo que se denomina la liquidación del tributo. El acto de liqui-
dación es el acto de la Administración por el que ésta, primero, determina el
importe de la prestación y, segundo, ejerce su pretensión de cobro. Según lo
anterior, la primera fase del proceso liquidatorio de la deuda tributaria es la
determinación de la base imponible.
La LGT nos aporta, como novedad respecto de la anterior norma, el con-
cepto legal de base imponible en su artículo 50.1, según el cual la base impo-
nible es la magnitud dineraria o de otra naturaleza que resulta de la medición
o valoración del hecho imponible. La base imponible constituye la medida del
hecho imponible o de alguno de sus elementos.
Así, en los tributos variables, la ley no puede determinar directamente el
importe de la obligación tributaria, debiendo diseñar, para hacer posible la
liquidación, unos elementos de cuantificación que, aplicados al caso concreto,
permitan obtener la cuota tributaria. Los dos más importantes son la base
imponible y el tipo de gravamen. Ambos están sujetos a reserva de ley, pues son
elementos esenciales del tributo, artículo 8 a) de la LGT, al cumplir la función
cardinal de determinar el quantum del tributo.
Tomando las palabras del profesor PÉREZ ROYO (16), podemos definir la
base imponible «como la expresión cifrada y numérica del hecho imponible»,
a lo que podemos añadir que más concretamente «del aspecto material del
elemento objetivo del hecho imponible».
La base imponible puede consistir en una cantidad o suma de dinero, aun-
que también puede venir expresada en otros términos o unidades de medida,
tales como el volumen el peso, entre otros de la mercancía.
Siguiendo a este profesor (17), cabe distinguir entre la llamada base nor-
mativa, es decir, la definición general y abstracta contenida en la ley, y la base
imponible fáctica o real, es decir, la correspondiente a cada hecho imponi-
ble concretamente realizado.

(16) PÉREZ ROYO, F.: Derecho Financiero y Tributario. Parte general, Ed. Civitas, Madrid, 1995,
p. 168.
(17) PÉREZ ROYO, F.: Derecho Financiero y Tributario. Parte general, Ed. Civitas, Madrid, 1995,
p. 175.
4 EL ELEMENTO CUANTITATIVO DEL TRIBUTO: LA BASE IMPONIBLE 175

4.1. MÉTODOS DE DETERMINACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE

Por método de determinación de la base imponible se entiende las distin-


tas técnicas o medios empleados para cuantificar, en cada caso, el hecho impo-
nible realizado por un sujeto pasivo, lo que según los términos anteriores sería
determinar la base imponible fáctica o real.
La LGT establece que la base imponible podrá determinarse por los siguien-
tes métodos, artículo 50.2 LGT:
a) Estimación directa
b) Estimación objetiva
c) Estimación indirecta

FIGURA 4.5
ESQUEMA DE LIQUIDACIÓN DE LOS TRIBUTOS VARIABLES

Base imponible = expresión cifrada y numérica del Hecho imponible Estimación directa = utiliza el mayor
(elemento esencial) número de datos fiscales obtenidos de las
– Reducciones = reducciones previstas por la Ley de cada (Tributo declaraciones del obligado y de los datos
optativo para el legislador). contables y registrales = permite conocer
la verdadera situación fiscal del obligado.
Base liquidable (elemento esencial)
⫻ Tipo de gravamen = proporción de la base imponible que le Estimación objetiva = utiliza índices,
corresponde al Estado módulos y coeficientes obtenidos de
medias de productividad o de elementos
Cuota íntegra (elemento esencial) que indirectamente reflejen una capacidad
– Deducciones, bonificaciones, adiciones o coeficientes previstos = económica. Siempre será optativo para el
Elementos (optativo para el legislador) en la estructura de los obligado tributario la estimación por este
tributos, las cuales pueden jugar un papel esencial para favorecer los método, ya que puede reflejar una
fines extrafiscales del sistema fiscal, aunque también pueden situación fiscal alejada de la realidad en el
deberse a cuestiones de técnica tributaria. caso concreto.

Cuota líquida Estimación indirecta = utilización


Retenciones, Pagos fraccionados e Ingresos a cuenta. combinada de las anteriores
Supuestos de aplicación:
Cuota diferencial
a) ante la imposibilidad de determinar las
bases o rendimientos como
consecuencias de la conducta del
DEUDA TRIBUTARIA Interés de demora obligado tributario.
(elemento esencial) Recargos por declaración extemporánea
Recargos del periodo ejecutivo
Recargos legalmente

4.1.1. La estimación directa

Según el artículo 51 LGT, el método de la estimación directa puede ser uti-


lizado por el contribuyente y por la Administración tributaria. A estos efectos,
la Administración se servirá de las declaraciones o documentos presentados,
de los datos consignados en libros y registros comprobados administrativa-
mente y de los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación
con los elementos de la obligación tributaria.
176 IV. LOS ELEMENTOS DEL TRIBUTO: ELEMENTOS OBJETIVOS, SUBJETIVOS Y CUANTITATIVOS

Este método requiere la colaboración de los administrados con la Admi-


nistración mediante la presentación de la declaración tributaria y de los docu-
mentos que sirven de base a la misma, en caso de que así se requiera. La decla-
ración del tributo se hará conforme a los datos con trascendencia tributaria
en poder de los sujetos pasivos y facilitados, por éstos, a la Administración,
de ahí que se disponga «que se aplicará sirviéndose de las declaraciones o
documentos presentados, o de los datos consignados en libros y registros com-
probados administrativamente», artículo 51 LGT.
El rasgo distintivo del método de la estimación directa es que su empleo
persigue la adecuación entre la definición de hecho imponible y la medición
de la base imponible, con el fin de cuantificar precisamente la capacidad eco-
nómica sometida a tributación.

El calificativo de «directa» se utiliza para destacar que el conoci-


miento de la base imponible no se obtiene a través de índices o pre-
sunciones, según las cuales se determina indirectamente la misma,
sino de modo inmediato, mediante el conocimiento de los datos que
han de ser tenidos en cuenta para cuantificar la base imponible y que
permiten efectuar una medición precisa de aquélla.

Este método, al basarse en datos reales, es el que mejor medirá la capaci-


dad económica del contribuyente, objeto del tributo y el que mejor refleja el
principio de justicia tributaria, de ahí que sea el método previsto con carác-
ter general en todos los tributos del sistema fiscal.
Frente a lo anterior, los inconvenientes que presenta este método es que el
sujeto pasivo está obligado a unos deberes formales que, en determinados casos
o para determinados obligados, pueden resultar excesivos, ya porque no tenga
la infraestructura necesaria para ello o suficiente formación, bien porque sig-
nifique asumir el riesgo de las calificaciones jurídicas que ello conlleva, bien
porque le resulte necesario contratar los servicios de un experto fiscal, para evi-
tar las circunstancias meritadas, lo que le supondrá un mayor coste. Ello implica
que este método incrementa la presión fiscal indirecta por lo que el principio
de proporcionalidad ha de jugar un papel muy importante en estos casos.

4.1.2. La estimación objetiva por signos, índices y módulos

La LGT no define este método, aun cuando dispone, con carácter general,
que «el método de estimación objetiva podrá utilizarse para la determinación
de la base imponible mediante la aplicación de las magnitudes, índices, módu-
los o datos previstos en la normativa propia de cada tributo», artículo 52 LGT.
Del precepto se desprende que este método se caracteriza por ser opcional o
voluntario, con lo que se salvan las inadecuaciones del mismo al principio de
capacidad contributiva, y sólo podrá ser empleado cuando la ley de cada tri-
buto así lo disponga.
5 MÉTODOS DE DETERMINACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE 177

En la estimación objetiva, el sujeto pasivo y la Administración renuncian


a medir directamente el aspecto material del elemento objetivo del hecho impo-
nible, sustituyéndose dicha medición por la aplicación de unos índices, mag-
nitudes, módulos o datos (p. ej., número de trabajadores contratados, poten-
cia del vehículo, consumo de energía, superficie de las instalaciones, etc.) de
los que resulta una cantidad que debiera representar la «base imponible media».
El método no utiliza datos reales, sino ciertos índices o módulos de carácter
objetivo que pretenden responder a productividades medias por sectores eco-
nómicos, establecidos legalmente para un conjunto de actividades, operacio-
nes, etc. Implica que la base imponible se aparta de la realidad económica del
sujeto pasivo porque son índices generales medios por actividad y para todo
el territorio español.
Otra modalidad de estimación objetiva es aquella en la que se emplean
unos coeficientes a tanto alzado o «a forfait», de ingresos o de gastos, sin nece-
sidad de que el sujeto pasivo justifique la realidad de tales ingresos o gastos.
El método de estimación objetiva fue implantado en nuestro sistema fis-
cal español en 1987 por el entonces ministro de Economía y Hacienda, Luis
Miguel Boyer, consiguiendo que amplios sectores económicos de pequeña
importancia (en volumen de recaudación) pero con un gran número de con-
tribuyentes, tributaran por este sistema, cuando hasta ese momento no lo
había hecho por plantear dificultades de control.
Este método representa ventajas e inconvenientes con respecto del ante-
rior. Comencemos enumerando las ventajas de este método:
a) Cuando el sujeto pasivo haya optado por este método, y haya deter-
minado la base imponible o la cuota tributaria conforme al mismo, la Admi-
nistración no podrá revisar la base imponible determinada conforme al mismo,
aunque tenga indicios o evidencias de que es superior. Ello supone que no será
objeto de comprobación o inspección por parte de la Administración con res-
pecto de esta base imponible.
b) El sujeto pasivo que considere que le es perjudicial el régimen de esti-
mación objetiva, por ser su base imponible inferior a la media del sector, podrá
renunciar a la aplicación del mismo.
c) Las obligaciones formales que conlleva la aplicación de este régimen
son menos estrictas que las que se exigen en la estimación directa, ya que se
trata de posibilitar el cumplimiento de las obligaciones y deberes fiscales de
determinados contribuyentes individuales, de pequeño tamaño, por regla gene-
ral.
d) Es un sistema que, al no estar basado sobre datos contables o sobre
registros contables, impone muy poca presión fiscal indirecta y ofrece una
enorme seguridad jurídica para el sujeto pasivo.
En cuanto a los inconvenientes que se suscitan, los más relevantes son los
siguientes:
a) No parte de la valoración y cuantificación exhaustiva de la capacidad
económica del contribuyente.
178 IV. LOS ELEMENTOS DEL TRIBUTO: ELEMENTOS OBJETIVOS, SUBJETIVOS Y CUANTITATIVOS

b) Este sistema favorece fiscalmente a los sujetos pasivos que se acogen


a él, lo que dicho de otro modo vendría a ser que, al ser voluntario, sólo per-
manecerán en él, aquellos que se beneficien del mismo, ya por la reducción
de la presión fiscal directa, ya de la indirecta. Éste sería uno de los ejemplos
claros de opción fiscal.
c) Es un sistema que simplifica la cuantificación de los tributos pero que
viola claramente el principio de justicia tributaria, en pos de una mayor prac-
ticabilidad del sistema fiscal (18).
El profesor PALAO TABOADA (19) considera que: «En un régimen de esti-
mación directa lo normal es que se utilicen también elementos objetivos de
valoración. Y hoy día, en un régimen de estimación objetiva no se suele pres-
cindir por completo de valores reales. De manera que, en la realidad, la dis-
tinción entre un régimen de estimación directa y un régimen de estimación
objetiva es más una cuestión de grado que de otra índole».
En nuestro sistema fiscal, este método está previsto en el IRPF y en el
IVA. La ley del IS prevé la posibilidad, lo que no ha sido realizado hasta la
fecha, su desarrollo normativo.

4.1.3. La estimación indirecta

Los sistemas tributarios basados en la colaboración de los sujetos pasivos


para la aplicación de los tributos han de prever sistemas de determinación de
los tributos que actúen en caso de que la colaboración de los obligados tribu-
tarios no se consiga de forma voluntaria o la misma no se corresponda con la
realidad tributaria. En estos supuestos la Administración deberá disponer de
los mecanismos necesarios para llegar a dicho resultado, establecidos con-
forme a Derecho. El sistema de estimación indirecta de las bases imponibles
dispuesto en el artículo 53 de la LGT y en los artículos 64 y 65 del Reglamento
General de la Inspección (RGIT) responde a este principio.
Sus características son las siguientes:
a) Es un régimen subsidiario del anterior.
b) Se aplica en los casos en los que el sujeto pasivo incumpla el deber de
declarar los hechos imponibles realizados, la llevanza de sus obligaciones con-
tables, o plantee negativa, resistencia y obstrucción a la actuación inspectora.
c) Se basa en la aplicación combinada de los dos sistemas anteriores, y
podrá utilizarse siempre que a la Administración tributaria le resulte imposi-
ble obtener los datos necesarios para determinarle la base imponible por cual-
quiera de los otros dos regímenes.

(18) El método de estimación objetiva está presidido por el principio de practicabilidad del
sistema fiscal y no por el de capacidad contributiva, por lo que no es admitido con carácter igual
por todos los ordenamientos tributarios, donde el principio de capacidad contributiva es invio-
lable, como es el caso de Alemania.
(19) PALAO TABOADA, C.: «Métodos y procedimientos de determinación de las bases imponi-
bles», en Hacienda Pública Española, n.o 79, 1982.
5 MÉTODOS DE DETERMINACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE 179

d) Los métodos empleados son indiciarios (ya datos y antecedentes del


propio sujeto pasivo ya cifras estadísticas de ventas en el sector, etc.).
e) Dada la posible discrecionalidad de la Administración al emplear
este método, el artículo 158 regula un procedimiento para su utilización,
según el cual, la puesta en marcha de la estimación indirecta exige un
informe razonado de la Inspección sobre las causas determinantes de la
aplicación del método, la situación de la contabilidad y registros, la justi-
ficación de los medios elegidos y el cálculo y estimaciones efectuados pro-
cedencia del régimen y los medios utilizados, con el fin de procurar una
mayor seguridad del contribuyente, e intentar evitar el abuso en aplicación
del mismo, art. 158 LGT (20).
El artículo 53 de la LGT establece las circunstancias que permiten la
puesta en marcha de este sistema, disponiendo que «el método de la esti-
mación directa se aplicará cuando la Administración no pueda disponer de
los datos necesarios para la determinación completa de la base imponible,
como consecuencia de alguna de las siguientes circunstancias:
a) Falta de representación de declaraciones o presentación de decla-
raciones incompletas o inexactas.
b) Resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la actuación inspectora.
c) Incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o regis-
trales.
d) Desaparición o destrucción, aun por causa de fuerza mayor, de los
libros y registros contables o de los justificantes de las operaciones anota-
das en los mismos».
De igual forma, se establecen los medios de los que se pueda valer para
ello la Administración, que son los siguientes:
a) Aplicando los datos y antecedentes disponibles que sean relevantes
al efecto.
b) Utilizando aquellos elementos que indirectamente acrediten la exis-
tencia de los bienes y de las rentas, así como de los ingresos, ventas, costes
y rendimientos que sean normales en el respectivo sector económico, aten-
didas las dimensiones de las unidades productivas o familiares que deban
compararse en términos tributarios.
c) Valorando los signos, índice o módulos que se den en los respecti-
vos contribuyentes, según los datos y antecedentes que se posean en supues-
tos similares o equivalentes.
Es por todo ello que la utilización del método de estimación indirecta
por la Administración supone la combinación del método de estimación

(20) Sobre esta materia existe copiosa jurispudencia en cuanto a las causas de aplicación
del método de estimación indirecta.
180 IV. LOS ELEMENTOS DEL TRIBUTO: ELEMENTOS OBJETIVOS, SUBJETIVOS Y CUANTITATIVOS

directa y del de estimación objetiva, por lo que, en puridad, no puede con-


siderarse un tercer método. Por ejemplo, partiendo de la declaración ante-
rior de un sujeto se puede actualizar; si no la tuviera, podrá utilizar los
módulos o índices vigentes para estimar su productividad en fase al sector
al que pertenezca. Suele ser bastante probable que ello dé lugar a una sobre-
estimación de la deuda.

TABLA 4.1
VENTAJAS E INCONVENIENTES DE LOS DISTINTOS
MÉTODOS DE DETERMINACIÓN DE LA BI
Artículos LGT Ventajas Inconvenientes
Estimación — Es la que mejor evalúa la — Elevado número de deberes
Directa capacidad económica del formales.
(art. 48 LGT) contribuyente. — Incrementa la presión fiscal
— La que mejor respeta el Prin- indirecta.
cipio de justicia tributaria.
Estimación — Disminución del número de — Viola el Principio de justicia
Objetiva obligaciones formales. tributaria.
(art. 49 LGT) — Gran seguridad jurídica para
el contribuyente ante la
Hacienda Pública.
— Carácter voluntario. Obliga-
ciones formales menos estric-
tas.

5. Base liquidable

La base liquidable es la magnitud resultante de practicar, en su caso, en


la base imponible las reducciones establecidas en la ley, artículo 54 LGT.
Para que pueda darse la base liquidable en un tributo, la ley tiene que haber
previsto la práctica de reducciones en la base imponible íntegra, por lo que,
en aquellos casos, que son los más, en que la ley específica de cada tributo
no prevé reducciones sobre la base imponible íntegra, ésta coincidirá con la
liquidable. Ello significa que las reducciones no son elemento estructural de
los tributos, su presencia o ausencia no afecta a la estructura esencial del
tributo, aunque sí determine su cuantificación cuando la norma así lo dis-
ponga.
Las reducciones pueden obedecer, según los casos, a motivos técnicos,
como, por ejemplo, la reducción de las cuotas satisfechas por el ISD cuando
se sucedan las transmisiones mortis causa en el plazo de diez años sobre unos
mismos bienes, artículo 42.3 de la LISD, o a motivos de política fiscal, como,
por ejemplo, las cantidades de dinero aportadas en virtud de contratos de
seguro concertado con mutualidades de previsión social y planes de pensio-
nes, artículo 46 de la LIRPF.
6. BASE LIQUIDABLE 181

Si no procede la aplicación de reducciones, la base imponible coincide


con la base liquidable y sobre ella giran las alícuotas o tipos impositivos.
Las reducciones son sobre la base, desaceleran la progresividad del tri-
buto. Reconocen una menor capacidad económica (21). Son alternativas
a las deducciones sobre la cuota tributaria, pues favorecen algún tipo de
comportamiento o responden a alguna medida técnica.
Hecho Imponible Æ Obligación Tributaria = Base Imponible
(– Reducciones = Base liquidable) ¥ Tipo Gravamen = Cuota tributaria
Existen reducciones en el IRPF, IP, ISD. No existen en el IS,
IVA, IBI, ITPAAJD.

6. Tipo de gravamen

El tipo de gravamen es la cifra, coeficiente o porcentaje que se aplica a la


base liquidable para obtener como resultado la cuota íntegra, artículo 55 LGT.
Los tipos de gravamen pueden ser clasificados en función de que la base
imponible sobre la que han de aplicarse se exprese o, no, en unidades moneta-
rias.

TIPOS DE GRAVAMEN

ESPECÍFICOS AD VALOREM

Porcentajes aplicados sobre las


bases dispuestas en unidades
Se fija una cantidad monetarias
monetaria por unidad
no pecuniaria

PROPORCIONALES PROGRESIVOS

Por clases o continua


El porcentaje no varía al
modificarse la base imponible

Por escalones

(21) Dos individuos, uno de ellos percibe una renta de 6.000 euros y otro una de 18.000
euros y la ley del impuesto sobre la renta prevé una reducción de 1.500 euros. Ello hará que el
primer individuo tenga una base liquidable de 4.500 euros y el segundo de 16.500. El primero de
los sujetos podría no tener que tributar por el efecto del mínimo exento, mientras que el segundo
sujeto siempre tendrá que tributar, por lo que la misma reducción no tiene el mismo efecto en
las dos rentas.
182 IV. LOS ELEMENTOS DEL TRIBUTO: ELEMENTOS OBJETIVOS, SUBJETIVOS Y CUANTITATIVOS

En los tipos de gravamen «específicos» se fija una determinada cantidad


monetaria por unidad no pecuniaria. Se expresan en unidades monetarias por
unidad de cantidad (volumen, peso, superficie...). Son los característicos de
los Impuestos Especiales.
Se llaman tipos «ad valorem» los que se expresan mediante porcentajes
aplicados sobre las bases dispuestas en unidades monetarias.
Estas alícuotas pueden ser de 2 tipos:
a) Alícuotas proporcionales. El porcentaje no varía al modificarse la base
liquidable. Ejemplo: en el IVA, tributan al 4% las adquisiciones de alimentos
básicos sin transformar, sea cual fuere la base imponible de estos bienes.
b) Alícuotas progresivas. En estos supuestos, la alícuota o porcentaje
aumenta de forma equivalente a los aumentos de la base liquidable. La pro-
gresividad puede determinarse:
b’) Continua (o por clases). Determinada la base, la alícuota correspon-
diente al escalón en que se sitúa el total de la base liquidable se aplica a toda
la base al fijar la cuota. Este tipo de gravamen puede ocasionar el llamado
error de salto, por el que una diferencia mínima en la base puede suponer el
salto a la alícuota superior, en una considerable diferencia en la cuota, des-
proporcionada al incremento de la base. Dicho incremento desproporcionado
deberá ser reducido, art. 56.3 LGT.
b’’) Por escalones: la base liquidable se fracciona en tramos, a los cuales
les será de aplicación una alícuota diferente, que aumenta a medida que incre-
menta el tramo. La suma de las cuotas parciales correspondientes a los res-
pectivos tramos de las tarifas, constituirá la cuota impositiva.
La diferencia entre una y otra es que, en la primera, el incremento afecta
a la totalidad de la base imponible y, en la segunda, afecta sólo a cada tramo
de los escalones, y se aplica varios porcentajes que son relativos a cada tramo,
por lo que la progresividad de la continua puede llegar a ser excesiva.

Ejemplo: Por clases o continua:


0 ––– 1000 –––– 15% Si la Base Imponible = 4000 * 10% = 400
1001 ––– 5000 –––– 10% Si la Base Imponible = 15000 * 15% = 2250
5001 ––– 20000 –––– 15%
20001 ––– en adelante –– 30%
Ejemplo: Por escalones:
Si la base imponible es = 4000 Si la Base Imponible = 15000
1000 ––– 5% 50 1000 ––– 5% 500
3000 ––– 10% 300 4000 ––– 10% 4000
4000 –––––––– 350 10000 ––– 15% 15000
15000 –––––––– 19500

Debemos recordar que la progresividad, alcanzada mediante los tipos de


gravamen, llegará hasta un cierto nivel de la base imponible, convirtiéndose
7. TIPO DE GRAVAMEN 183

a partir de ahí en proporcional en el límite, pues de otro modo, llegaría al 100%


de la base incurriendo en la prohibición de no confiscatoriedad.

7. Cuota y deuda tributaria

7.1. CUOTA TRIBUTARIA

Según el artículo 56 de la LGT, la cuota íntegra se podrá determinar de dos


formas:
a) Aplicando el tipo de gravamen a la base liquidable, ejemplo ITPAJD.
b) Según cantidad fija señalada al efecto en los tributos fijos, ejemplo:
Tasa por expedición de título académico.
Es el último paso en la cuantificación del tributo, y corresponde a la deter-
minación de la cuota a pagar (fijo o variable). Es la cantidad que resulta al
aplicar los tipos de gravamen a la base imponible y, cuando no existen ni deduc-
ciones, ni recargos, ni intereses de demora, ni sanciones, la cuota tributaria
coincide con la deuda tributaria.
Por el contrario, si la ley reguladora establece deducciones, una vez cal-
culada la cuota, sobre ésta se irán aplicando las deducciones que, en su caso,
determine la ley de cada impuesto, de forma que los conceptos tributarios
serán:
a) La cuota íntegra, resultante de aplicar el tipo de gravamen o tarifa a la
base liquidable.
b) La cuota líquida, que es la que se obtiene aplicando a la cuota íntegra
anterior, las deducciones, bonificaciones o coeficientes previstas por la ley (ej.:
deducciones por gastos en I + D + I, o por gastos en formación de los emplea-
dos, etc. del IS).
c) La cuota diferencial resulta de minorar la cuota líquida en el importe
de las deducciones, pagos fraccionados, retenciones, ingresos a cuenta y cuo-
tas previstas en cada caso por ley.
La existencia de deducciones en los tributos responde a cuestiones de polí-
tica económica o de técnica tributaria por lo que son elementos potestativos,
y no estructurales, de los tributos.

Cuota Tributaria Líquida = Cuota Tributaria Íntegra – Deducciones

7.2. DEUDA TRIBUTARIA

La deuda tributaria estará formada por la cuota o cantidad a ingresar que


resulte de la obligación tributaria principal o de las obligaciones de realizar
pagos a cuenta.
184 IV. LOS ELEMENTOS DEL TRIBUTO: ELEMENTOS OBJETIVOS, SUBJETIVOS Y CUANTITATIVOS

La esencia de la deuda tributaria es la cuota tributaria, mientras que los


restantes conceptos a los que hace referencia el apartado dos de este artículo
58 corresponden en la mayoría de los supuestos, a cuestiones circunstancia-
les que pueden producirse con motivo del incumplimiento de ciertos deberes
tributarios, pero que no constituyen el contenido esencial de la deuda, como
pueden ser los recargos y el interés de demora.
Según lo anterior, el artículo 58 LGT establece los conceptos que integra-
rán la deuda tributaria, además de la cuota diferencial a ingresar. De este modo,
las obligaciones tributarias accesorias aumentan la cuota tributaria para for-
mar la deuda tributaria, art. 25 de la LGT y son las siguientes:
1. Interés de demora, art. 26 LGT. Todas las cantidades adeudadas a la
Hacienda Pública devengarán intereses de demora desde el día siguiente al
vencimiento. Será el interés legal del dinero vigente a lo largo del periodo en
el que se devengue incrementándose en un 25% (ejemplo: si el interés legal es
de 10%, el interés de demora será el 12,5% (10% ¥ 0,25).
2. Recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo, art. 27
LGT. Con esta expresión la ley hace referencia a los recargos correspondien-
tes a declaraciones presentadas fuera de plazo voluntario pero dentro de los
3, 6, 12 meses siguientes del plazo voluntario. En estos casos se aplicará un
recargo único de 5%, 10%, 15% con exclusión del interés de demora y la san-
ción correspondiente. Para ello el sujeto pasivo no tiene que haber recibido la
notificación administrativa.
3. Los recargos del periodo ejecutivo, art. 28 LGT: el recargo ejecutivo
del 5%, el recargo de apremio reducido del 10% y el recargo de apremio ordi-
nario del 20%.
4. Recargos legalmente exigibles. Esta figura hace referencia a la posibi-
lidad de articular la financiación yuxtapuesta, entendiendo por la misma, la
financiación que parte de la existencia de un tributo y tomándolo como base,
se yuxtapone sobre él mismo. Ello simplifica la gestión, recaudación, inspec-
ción, etc. del nuevo, puesto que se sirve del ya existente. La CE contempla esta
posibilidad como instrumento de financiación de las CCAA, y también se per-
mite como forma de financiación de las CCLL.
El artículo 58.3 LGT establece un cambio respecto a las sanciones tributa-
rias que puedan imponerse con motivo de la comisión de una infraccióny es que
éstas ya no formarán parte de la deuda tributaria, aunque en su recaudación sí
se aplicarán las normas incluidas en el Capítulo V del Título III de la LGT.

La deuda tributaria es única, lo que significa que se paga en una vez,


excepción hecha de los pagos fraccionados e ingresos a cuenta que son un
pago adelantado de la misma, en un solo momento y en su totalidad.
Cuando se ingresa en el Tesoro Público se extingue la obligación tribu-
taria, a no ser que haya prescrito la obligación tributaria, en cuyo caso no
se tendrá que hacer efectivo dicho pago.
8. CUOTA Y DEUDA TRIBUTARIA 185

8. Modos de extinción de la obligación tributaria

Tanto la LGT, artículo 59, como el RGR se refieren a cinco modos de extin-
ción de la obligación tributaria, de la deuda tributaria, y éstos son los siguien-
tes:
• El pago, arts. 60-65 LGT.
• La prescripción, arts. 66-70 LGT.
• La compensación y la deducción por transferencia, arts. 71-74 LGT.
• La condonación, art. 75 LGT.
• Baja provisional por insolvencia, art. 76 LGT.

8.1. EL PAGO

Del mismo modo que está previsto en el Derecho privado, el pago es, en el
Derecho Tributario, el modo básico de extinguir las obligaciones, y el modo
natural de finalizar la relación jurídicotributaria, habida cuenta del funda-
mento del tributo. (Sección II del Capítulo IV de la LGT.)

8.1.1. Requisitos

En relación con los sujetos que deben realizar el pago, deberán satisfacer
las deudas, objeto de la gestión recaudatoria, los sujetos pasivos y demás obli-
gados a la solvencia de las mismas.
A pesar de ello, y como medida garantista, el Reglamento General de Recau-
dación, RGR, en su artículo 10 y en consonancia con las directrices del Código
Civil, admite el pago efectuado por cualquier persona, tenga o no interés en
el cumplimiento de la obligación, ya lo conozca y lo apruebe, ya lo ignore el
deudor. No obstante esta posibilidad, dicho tercero no estará legitimado, en
ningún caso, para ejercitar ante la Administración los derechos del obligado
al pago, sin perjuicio de las acciones de repetición que serán las procedentes
según el Derecho privado.
Respecto a la competencia para el cobro, únicamente la tienen los órga-
nos facultados al efecto por el RGR, ello significa que los cobros realizados
por órganos o personas no competentes para ello, no liberarán al deudor de
su obligación de pago, sin perjuicio de las responsabilidades de todo orden en
que incurre el perceptor no autorizado, artículo 19. RGR.

Plazos

Las deudas resultantes de una autoliquidación deberán pagarse en los pla-


zos que establezca la normativa de cada tributo, art. 62.1 LGT.
186 IV. LOS ELEMENTOS DEL TRIBUTO: ELEMENTOS OBJETIVOS, SUBJETIVOS Y CUANTITATIVOS

En el caso de deudas tributarias resultantes de liquidaciones practicadas


por la Administración, el pago en periodo voluntario deberá hacerse en los
siguientes plazos, art. 62.2 LGT:
1. Las notificadas entre los días 1 y 15 de cada mes, desde la fecha de
recepción de la notificación hasta el día 20 del mes siguiente o el inmediato
hábil posterior.
2. Las notificadas entre los días 16 y último de cada mes, desde la fecha
de recepción de la notificación hasta el día 5 del mes siguiente o el inmediato
hábil posterior.
Sin embargo, hay algunas excepciones que se apartan de la regla general:
a) Tratándose de los Impuestos sobre Sucesiones y Donaciones y sobre
Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, y Renta de
Aduanas, las deudas liquidadas se ingresarán en los plazos establecidos en las
normas que los regulan.
b) En relación con las deudas tributarias a satisfacer mediante efectos
timbrados, se pagarán en el momento de la realización del hecho imponible.
La Administración, una vez liquidada y notificada la deuda tributaria,
podrá aplazar o fraccionar el pago de la misma, a petición de los obligados
tributarios, art. 65 LGT.
El artículo 65 del LGT, con relación a lo expuesto, establece que:
1. Las deudas tributarias que se encuentren en periodo voluntario o eje-
cutivo podrán aplazarse o fraccionarse en los términos fijados y previa solici-
tud del obligado tributario, cuando su situación económica le impida, transi-
toriamente, efectuar el pago en los plazos establecidos.
2. No podrán ser objeto de aplazamiento o fraccionamiento las deudas
tributarias cuya exacción se realice por medio de efectos timbrados; ni tam-
poco aquellas que deban cumplir el retenedor o el obligado a realizar ingre-
sos a cuenta.
3. Las deudas aplazadas o fraccionadas deberán garantizarse en los tér-
minos previstos en el artículo 82 de la LGT y en la normativa recaudatoria.
4. Cuando el total de la deuda aplazada o fraccionada se garantice con
aval solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o mediante
certificado de seguro de caución, el interés de demora exigible será el interés
legal que corresponda hasta la fecha de su ingreso.
5. La presentación de una solicitud de aplazamiento o fraccionamiento
en periodo voluntario impedirá el inicio del periodo ejecutivo, pero no el
devengo del interés de demora.
Las solicitudes en periodo ejecutivo podrán presentarse hasta el momento
en que se notifique al obligado el acuerdo de enajenación de los bienes embar-
gados. La Administración tributaria podrá iniciar o continuar el procedimiento
de apremio durante la tramitación del aplazamiento o fraccionamiento.
9. MODOS DE EXTINCIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA 187

8.1.2. Medios de pago

Con carácter general, el pago de las deudas tributarias se realizará en efec-


tivo (ingreso de dinero o transferencia bancaria) o bien mediante el empleo
de efectos timbrados, cuando así se disponga reglamentariamente. La norma
tributaria determinará las condiciones y requisitos para que los obligados tri-
butarios puedan utilizar técnicas y medios electrónicos, informáticos y tele-
máticos, art. 60.1 LGT.
Excepcionalmente, cuando de una manera expresa lo disponga la Ley,
podrá admitirse el pago en especie en relación con la transmisión de un bien
que sea patrimonio histórico-artístico de la nación, Un ejemplo de esta posi-
bilidad nos lo ofrece la entrega de un bien catalogado como bién de interés
histórico como pago del Impuesto sobre el Patrimonio.
Cuando el pago se realiza reglamentariamente se extingue la deuda, que-
dando liberado el deudor y demás responsables. Cuando el pago no se realiza en
el periodo voluntario se abre el procedimiento recaudatorio por vía de apremio.
Cuando, agotado el procedimiento de apremio, no se ha producido el pago
se declarará la insolvencia del deudor y, en su caso, la derivación de la acción
administrativa contra los responsables subsidiarios.

8.1.3. Medidas cautelares

La LGT en su artículo 81.1 establece que, para poder asegurar el cobro de


la deuda tributaria, la Administración podrá adoptar medidas cautelares de
carácter provisional cuando existan indicios racionales de que, en otro caso,
el cobro se vería frustrado o gravemente dificultado. Tal medida cautelar debe
ser notificada al afectado con expresa mención de los motivos que justifican
su adopción.
En el apartado segundo de dicho precepto, se establece que las medidas
han de ser proporcionadas al daño que se pretenda evitar y en la cuantía nece-
saria para asegurar el cobro de la deuda. En ningún caso se adoptarán aque-
llas que puedan producir un perjuicio de difícil o imposible reparación, siendo
ello una manifestación del principio de proporcionalidad.

8.2. LA PRESCRIPCIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

El segundo modo de extinguir las obligaciones es la prescripción, lo que


se caracteriza por la inactividad del titular del crédito durante el plazo seña-
lado por la Ley, 66 LGT.
El artículo 66 de la LGT preceptúa que:
«Prescribirán a los cuatro años los siguientes derechos:
a) El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria
mediante la oportuna liquidación.
188 IV. LOS ELEMENTOS DEL TRIBUTO: ELEMENTOS OBJETIVOS, SUBJETIVOS Y CUANTITATIVOS

b) El derecho de la Administración para exigir el pago de las deudas tri-


butarias liquidadas y autoliquidadas.
c) El derecho a solicitar las devoluciones derivadas de la normativa de
cada tributo, las devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso del coste
de las garantías.
d) El derecho a obtener las devoluciones derivadas de la normativa de
cada tributo, las devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso del coste
de las garantías.»

El artículo 67 LGT establece el momento en que se ha de iniciar el cóm-


puto del plazo de prescripción, indicando que:
«El plazo de prescripción comenzará a contarse en los distintos casos a
que se refiere el artículo anterior conforme a las siguientes reglas:
• En el caso a), desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo regla-
mentario para presentar la correspondiente declaración o autoliquidación.
• En el caso b), desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo de
pago voluntario.
• En el caso c), desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo para
solicitar la correspondiente devolución derivada de la normativa de cada tri-
buto o, en defecto de plazo desde el día siguiente a aquel en que se realizó el
ingreso indebido o desde el día siguiente a la finalización del plazo para pre-
sentar la autoliquidación si el ingreso indebido se realizó dentro de dicho plazo;
o desde el día siguiente a aquel en que adquiera firmeza la sentencia o reso-
lución administrativa que declare total o parcialmente improcedente el acto
impugnado.
• En el caso d), desde el día siguiente a aquel en que finalicen los plazos
establecidos para efectuar las devoluciones derivadas de la normativa de cada
tributo o desde el día siguiente a la fecha de notificación del acuerdo donde se
reconozca el derecho a percibir la devolución o el reembolso del coste de las
garantías».

A diferencia de la caducidad, los plazos de prescripción son susceptibles


de ser interrumpidos, artículo 68 LGT:
a) Por cualquier acción administrativa realizada con un conocimiento
formal del obligado tributario, conducente al reconocimiento, regularización,
inspección, aseguramiento, comprobación y liquidación de todos o parte de
los elementos de la obligación tributaria.
b) Por la interposición de recursos o reclamaciones de cualquier clase.
c) Por cualquier actuación fehaciente del obligado tributario conducente
al pago o liquidación o autoliquidación de la deuda tributaria.
En este caso, una vez que se produce la interrupción, se inicia de nuevo el
cómputo del plazo de prescripción, a partir de la fecha de la última actuación
del obligado al pago o de la Administración.
La LGT en su artículo 69 recoge la extensión y los efectos de la pres-
cripción y establece que la prescripción ganada aprovecha por igual a todos
9. MODOS DE EXTINCIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA 189

los obligados al pago de la deuda tributaria, salvo que, interrumpido el plazo


de prescripción para un obligado tributario, dicho efecto se extienda a todos
los demás obligados, incluidos los responsables. No obstante, si la obligación
es de tipo mancomunada, y sólo se reclama a uno de los obligados tributarios
la parte que le corresponde, el plazo no se interrumpe para los demás. Si hay
varias deudas liquidadas a cargo de un mismo obligado al pago, dicha inte-
rrupción sólo afectará a la deuda a la que se refiera.
La prescripción se aplica de oficio, sin necesidad de que la invoque o excep-
cione el obligado al pago, pudiendo renunciarse a la prescripción ganada,
entendiéndose efectuada la renuncia cuando se paga la deuda tributaria.

8.3. OTRAS FORMAS DE EXTINCIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

8.3.1. La compensación

La compensación se produce cuando dos personas, por derecho propio,


son recíprocamente acreedoras y deudoras la una de la otra, artículo 1195
Código Civil. Con ello se produce una operación figurada en la que se com-
paran simultáneamente dos obligaciones para extinguirlas en la cantidad en
la que éstas coincidan y las cuales deberán cumplir unos requisitos,
artículo 1196 del Código Civil.
La LGT, en su artículo 71, ha admitido expresamente la compensación
como uno de los modos de extinción de las obligaciones tributarias al afirmar
que:
«1. Las deudas tributarias de un obligado tributario podrán extinguirse
total o parcialmente por compensación con créditos reconocidos por acto admi-
nistrativo a favor del mismo obligado, en las condiciones que reglamentaria-
mente se establezcan.
2. La compensación se acordará de oficio o a instancia del obligado tri-
butario.»

El artículo 74.1 de la LGT regula la extinción de deudas de las Entidades


de Derecho público mediante deducciones sobre transferencias y establece
lo siguiente:
«Las deudas tributarias vencidas, líquidas y exigibles que las Comunida-
des Autónomas, Entidades Locales y demás Entidades de Derecho público
tengan con el Estado podrán extinguirse con las deducciones sobre las can-
tidades que la Administración del Estado deba transferir a las referidas Enti-
dades.»

8.3.2. La condonación

La condonación es un acto de liberalidad por el cual el acreedor renuncia


total o parcialmente a la prestación. Ello implica que la obligación se extin-
gue en su totalidad o en la parte a que la condonación se refiere.
190 IV. LOS ELEMENTOS DEL TRIBUTO: ELEMENTOS OBJETIVOS, SUBJETIVOS Y CUANTITATIVOS

El artículo 75 de la LGT dispone que:


«Las deudas tributarias sólo podrán condonarse en virtud de la ley, en la
cuantía y con los requisitos que en la misma se determinen.»

La condonación es una violación del principio de indisponibilidad de


los créditos tributarios por parte de la Administración, y por ello ha de venir
establecida por Ley y únicamente en casos de necesidad absoluta se puede jus-
tificar (ej.: condonación de las cuotas del IBI para los agricultores que tengan
la finca en zona declarada catastrófica).

8.3.3. La baja provisional por insolvencia

Finalmente, el artículo 76 de la LGT establece que:


«1. Las deudas tributarias que no hayan podido hacerse efectivas en los
respectivos procedimientos de recaudación por insolvencia probada, total o
parcial, de los obligados tributarios, se darán de baja en cuentas en la cuantía
procedente, mediante la declaración del crédito como incobrable, total o par-
cial, en tanto no se rehabiliten dentro del plazo de prescripción (...).
2. La deuda tributaria se extinguirá si, vencido el plazo de prescripción,
no se hubiera rehabilitado.
En casos en que se haya declarado el crédito incobrable, el procedimiento
de apremio se reanudará, dentro del plazo de prescripción, cuando se tenga
conocimiento de la solvencia de algún obligado al pago.»
Caracteriza a esta forma de extinción su carácter provisional, de forma
que si el contribuyente vuelve a ser solvente, se iniciará el plazo para pagar la
deuda tributaria.

8.4. LAS GARANTÍAS DEL PAGO

El crédito tributario, como todos los demás créditos, debe estar garanti-
zado, de manera que el acreedor pueda satisfacer realmente su derecho de cré-
dito. En el supuesto del crédito tributario dichas garantías son superiores a
las que protegen el interés de los particulares, dado el bien jurídico que per-
sigue y el fundamento que lo justifica, de ahí el carácter privilegiado del cré-
dito tributario.

8.4.1. La prelación para el cobro de los créditos o hipoteca legal tácita

a) El derecho de prelación restringido o extraordinario

Sitúa a la Administración Tributaria de modo preferente ante cualquier


otro acreedor en caso de «concurso de acreedores».
El privilegio consiste en un derecho preferente que podrá ejercerse frente
a todos los acreedores o adquirientes, aunque éstos hayan adquirido sus dere-
9. MODOS DE EXTINCIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA 191

chos anteriormente. Ello supone que el acreedor de un tributo de esta natu-


raleza tiene preferencia absoluta sobre cualquier otro acreedor o adquiriente.
El privilegio actúa como una garantía real.
El artículo 78 de la LGT establece que:
«En los tributos que graven periódicamente los bienes o derechos inscri-
bibles en un Registro público o sus productos directos, ciertos o presuntos, el
Estado, las Comunidades Autónomas y las Entidades Locales tendrán prefe-
rencia sobre cualquier otro acreedor o adquirente, aunque éstos hayan inscrito
su derecho, para el cobro de las deudas devengadas y no satisfechas corres-
pondientes al año natural en que se exija el pago y al inmediato anterior.»

b) El derecho de prelación general u ordinaria

Sitúa a la Administración Tributaria de modo preferente ante los demás acre-


edores, siempre que éstos no lo sean de prenda, hipoteca, etc., de derecho real.

Artículo 77 de la LGT

«La Hacienda pública tendrá prelación para el cobro de los créditos tri-
butarios vencidos y no satisfechos en cuanto concurra con otros acreedores,
excepto que se trate de acreedores de dominio, prenda, hipoteca u otro dere-
cho real debidamente inscrito en el correspondiente Registro con anterioridad
a la fecha en que se haga constar en el mismo el derecho de la Hacienda Pública,
sin perjuicio de lo dispuesto en los artículos 78 y 79 de esta Ley.
En caso de convenio concursal, los créditos tributarios a los que afecte el con-
venio, incluidos los derivados de la obligación de realizar pagos a cuenta, que-
darán sometidos a lo establecido en la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal.»

De este modo, el crédito tributario asistido de este derecho de prelación


detenta una preferencia para su cobro sobre los bienes del deudor respecto de
otros créditos ordinarios —no privilegiados— o con privilegio de inferior con-
dición.

8.4.2. El derecho de afección de bienes

«Los bienes y derechos transmitidos quedarán afectos a la responsabili-


dad del pago de las cantidades, liquidadas o no, correspondientes a los tribu-
tos que graven tales transmisiones, adquisiciones o importaciones, cualquiera
que sea su poseedor, salvo que éste resulte ser un tercero protegido por la fe
pública registral o se justifique la adquisición de los bienes con buena fe y justo
título en establecimiento mercantil o industrial, en el caso de bienes muebles
no inscribibles» (artículo 79.2 LGT).

Esta garantía se utiliza en los derechos reales, que sujetan al bien trans-
mitido a la ejecución respecto de los tributos que gravan la transmisión, adqui-
sición o importación (ej.: ITPAJD, ISD Aduanas, IBI).
192 IV. LOS ELEMENTOS DEL TRIBUTO: ELEMENTOS OBJETIVOS, SUBJETIVOS Y CUANTITATIVOS

8.4.3. El derecho de retención


Permite a la Administración retener las mercancías que se le presentan a
despacho para liquidar los tributos que gravan su tráfico.
«La Administración tributaria tendrá derecho de retención frente a todos
sobre las mercancías declaradas en las Aduanas para el pago de la pertinente
deuda aduanera y fiscal, por el importe de los respectivos derechos e impues-
tos liquidados, de no garantizarse de forma suficiente el pago de la misma»
(artículo 80 LGT).
Este derecho es de aplicación a los impuestos aduaneros. Consiste la reten-
ción del sujeto activo en la posesión de la cosa objeto del tributo para asegu-
rar que la deuda será satisfecha.
Es una garantía no demasiado fuerte, ya que, el sujeto activo sólo tiene la
facultad de continuar en la posesión de la cosa, pero adolece del poder para
realizar el importe del crédito tributario.
De otra parte, tiene carácter subsidiario respecto al resto de las formas de
garantizar el crédito, ya que el artículo 80 advierte que la retención operará
en caso de no garantizarse de forma suficiente el pago del crédito tributario.

¿Quién debe pagar?: El obligado tributario


¿Si no se le paga a la HP a la que se adeuda?: No se extingue la OT, se podrá
solicitar la devolución.
Plazos: Periodo de pago voluntario, tras el cual comienza «la vía de apremio».
Medios de pago: Efectivo y efectos timbrados, excepcionalmente se admitirán
Pago bienes (por ejemplo, IBI).

Derecho de prelación restringida o extraordinaria


Formas Derecho de prelación general u ordinaria
de extinción Garantías de pago Derecho de afectación
de la Deuda Derecho de retención
Tributaria

Prescripción: a los 4 años ininterrumpidos

Compensación
Condonación
Insolvencia probada del deudor

9. Actividades de aplicación de conocimientos


❑ Citar un caso de hecho imponible que pueda dar lugar a la doble imposi-
ción interna.
❑ Adaptar el esquema de la estructura del hecho imponible expuesto en el
texto a otro impuesto vigente en nuestro sistema fiscal.
❑ Localizar algún supuesto de sustituto del contribuyente en el Ordenamiento
tributario.
❑ Citar un ejemplo de representante legal, otro de representante voluntario
y otro de representante cuasilegal del contribuyente.
10. ACTIVIDADES DE APLICACIÓN DE CONOCIMIENTOS 193

❑ ¿Cuál es el domicilio fiscal de un contribuyente en el IP y en el Impuesto


sobre Sociedades?
❑ Buscar y comentar la Sentencia del Tribunal Constitucional de 14 de julio
de 1994.
❑ Enumerar las reducciones que se pueden aplicar en la base imponible del
ISD para obtener la base liquidable.
❑ Describir algunas de las deducciones que permiten llegar a la «cuota líquida»
en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
❑ Ejemplificar las diferencias en la aplicación de una alícuota proporcional,
progresiva por tramos y continua.
❑ Poner ejemplos numéricos de cómo actúan las reducciones sobre la base y
las deducciones sobre la cuota y relacionarlo con el principio de progresi-
vidad del sistema fiscal.
❑ Seleccionar en el sistema fiscal español reducciones y deducciones con base
técnica y con base en la política fiscal.
❑ ¿Qué ocurre si alguién ingresa el pago de un tributo sin ser contribuyente?

10. Bibliografía básica


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194 IV. LOS ELEMENTOS DEL TRIBUTO: ELEMENTOS OBJETIVOS, SUBJETIVOS Y CUANTITATIVOS

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12. Jurisprudencia específica


— STS, de 16 de diciembre de 1983.
— STC 307/2000, de 18 de diciembre de 2000.
— Sentencia del TSJ de Asturias de 15 de marzo de 2001.
— Sentencia del TSJ de Navarra, de 16 de marzo de 2001.
— Sentencia del TSJ de Valencia, de 31 de marzo de 2001.
196 IV. LOS ELEMENTOS DEL TRIBUTO: ELEMENTOS OBJETIVOS, SUBJETIVOS Y CUANTITATIVOS

— STS de 10 de octubre de 2001.


— Sentencia del TSJ de Valencia, de 1 de junio de 2002.
— El recargo del 50% por declaración extemporánea establecido en el art. 61.2 de la
LGT (según redacción de la Ley 18/1991) vulnera el art. 24.2 de la Constitución.
STS 21-01-2004.
— Cuando existen dos actas en un mismo procedimiento, una no incide en el plazo
de prescripción de la otra. STS 11-04-2007.

13. Doctrina administrativa y consultas

— Retroactividad del régimen de recargos de la Ley 58/2003 cuando su aplicación


resulte más favorable para el interesado. TEAC Res. 02-03-2005.
— El recargo de apremio no se incluye en la deuda a compensar cuando la compen-
sación de oficio se efectúe antes de notificar al deudor la providencia de apremio.
TEAC Res. 05-05-2005.
— Concepto de subcontratista, prestación de servicios y entrega de bienes. El certifi-
cado de estar al corriente de pago en caso de comunidades de bienes debe pedirse
únicamente a la comunidad de bienes. DGT C, 02-06-2005.
— Aplicación del art. 43 de la LGT a las personas o entidades que contraten o sub-
contraten la ejecución de obras o la prestación de servicios correspondientes a la
actividad económica principal. DGT C, 19-07-2005.

14. Preguntas de evaluación del aprendizaje

1. Concepto y elementos del hecho imponible.


2. Estructura del hecho imponible.
3. Aspecto temporal del hecho imponible
4. ¿Qué incidencia tiene el tiempo con respecto al hecho imponible?
5. ¿Tienen todos los hechos imponibles aspecto cuantitativo?
6. Fundamento del hecho imponible
7. Diferencias entre la exención y la no-sujeción
7. ¿Existen hechos imponibles de naturaleza económica?
9. ¿Qué es el devengo del tributo?
10. Señala la estructura y los aspectos del hecho imponible del IRPF.
11. Aspecto material del hecho imponible. Ejemplifica este aspecto en alguno de los
hechos imponibles existente en nuestro ordenamiento.
12. Clases de sujetos pasivos.
13. ¿Es el «sujeto pasivo» de una relación tributaria aquel que manifiesta una deter-
minada capacidad contributiva? Explícalo.
14. ¿Existe el supuesto del contribuyente que sea sujeto pasivo?, ¿en qué casos?
15. El sustituto ¿es sujeto pasivo del tributo?
16. ¿Quiénes gozan de capacidad tributaria?
17. Aún careciendo de personalidad jurídica, ¿cuáles son los requisitos que la Ley
exige para que se le conceda a estos entes capacidad tributaria?
18. ¿Cómo se suple la capacidad de obrar en el ámbito tributario?
19. Los sucesores de la demanda tributaria.
15. PREGUNTAS DE EVALUACIÓN DEL APRENDIZAJE 197

20. Diferencias entre sustituto y contribuyente.


21. Diferencias entre responsable solidario y sustituto.
22. Diferencias entre responsable y sustituto del contribuyente.
23. Características de este último.
24. Diferencias entre responsable solidario y la solidaridad tributaria.
25. Diferencias entre sustituto y retenedor.
26. ¿Cuáles son las obligaciones del sustituto del contribuyente?
27. ¿Quiénes están obligados a nombrar representante?
28. Cuando varias personas concurren en la realización del hecho imponible su obli-
gación respectiva ¿es solidaria o mancomunada?
29. ¿Dónde radica el domicilio fiscal de las personas jurídicas?
30. Supuestos de representación cuasilegal en la LGT.
31. ¿Para qué actuaciones tributarias es necesario acreditar la representación?
32. Caracteres de la repercusión tributaria.
33. ¿Cómo se determina la cantidad a pagar en concepto de deuda tributaria en los
tributos fijos y en los variables?
34. Contenido de la deuda tributaria.
35. Señala las diferencias entre la base imponible y el parámetro en relación a los
tipos de gravamen.
36. Diferencias entre la base imponible y la base liquidable.
37. ¿Qué es la base liquidable?
38. ¿Qué es el error de salto?
39. ¿En qué se diferencia la alícuota del tipo de gravamen en sentido estricto?
40. ¿Qué operaciones han de realizarse para llegar a la determinación de la presta-
ción tributaria?
41. Procedimientos de determinación de la base imponible.
42. ¿Cuáles son los tipos de gravamen recogidos en la Ley General Tributaria? ¿Puede
darse el error de salto?
43. Ponga un ejemplo de tipo de gravamen progresivo continuo y otro por escalones.
44. Pon un ejemplo de un tipo de gravamen progresivo por escalones y de uno gra-
dual.
45. Clases de tipos de gravamen. Ejemplifica alguno.
46. Diferencias entre el derecho de afección y el derecho de retención.
47. ¿Qué es el derecho de retención?
49. Enumera las garantías reales del crédito tributario.
50. Garantías directas e indirectas del crédito tributario.
51. Caracteres del crédito tributario.
52. Concepto de tipo de gravamen.
53. ¿Los recargos legalmente exigibles tienen carácter sancionador? ¿En qué supues-
tos?
54. ¿Qué conceptos minoran la cuota tributaria?
55. ¿Qué es la prescripción de la deuda tributaria y cuando comienzan a correr los
plazos
198 IV. LOS ELEMENTOS DEL TRIBUTO: ELEMENTOS OBJETIVOS, SUBJETIVOS Y CUANTITATIVOS

56. ¿Cuándo se interrumpe la prescripción?


57. ¿Cuáles son los derechos que prescriben?
58. Características del pago de la deuda tributaria.
59. Modos de extinción de la deuda tributaria.
60. ¿Qué es la compensación? ¿Cuándo puede darse?
61. ¿Qué deudas tributarias no se extinguen por compensación?
62. ¿Qué es la condonación de la Deuda Tributaria? ¿Cuándo es posible?
63. ¿Puede efectuar el pago del tributo un tercero ajeno a la obligación tributaria?
64. ¿Es admisible la novación como forma de extinción de la obligación tributaria?
En su caso, ¿en qué supuestos?
65. ¿Qué deudas tributarias no se extinguen por compensación?
66. Qué es la insolvencia probada del deudor. Régimen de la misma.
67. ¿Puede ser transmitida una deuda tributaria?
II. PARTE ESPECIAL:
LOS IMPUESTOS DEL SISTEMA
FISCAL ESPAÑOL
INTRODUCCIÓN
CAPÍTULO V
EVOLUCIÓN HISTÓRICA DEL SISTEMA
FISCAL ESPAÑOL

SUMARIO: 1. INTRODUCCIÓN.—2. LA REFORMA DE 1845 DE MON Y SANTILLÁN.—3. EL PERÍODO


1845-1900.—4. LA REFORMA VILLAVERDE DE 1900.—5. LA REFORMA CONTINUA, PACIENTE Y SILENCIOSA
DEL PROFESOR FLORES DE LEMÚS.—6. LA REFORMA LARRAZ DE 1940.—7. LA REFORMA DE NAVARRO RUBIO
DE 1957.—8. LA REFORMA TRIBUTARIA DE 1964.—9. LA REFORMA DE 1977 DE FUENTES QUINTANA Y
FERNÁNDEZ ORDÓÑEZ.—10. EL SISTEMA FISCAL ESTATAL.—11. ACTIVIDADES DE APLICACIÓN DE CONO-
CIMIENTOS .—12. B IBLIOGRAFÍA BÁSICA .—13. BIBLIOGRAFÍA ESPECÍFICA.—14. PREGUNTAS DE EVALUA-
CIÓN DEL APRENDIZAJE.

INTERROGANTES CENTRALES DEL TEMA

• La configuración del sistema fiscal depende, en buena parte, de su evo-


lución histórica, de ahí que el estudio de las reformas tributarias que se
han ido sucediendo permita la comprensión y el análisis del sistema tri-
butario español vigente.
• El conocimiento de la evolución histórica de nuestro sistema fiscal nos
podrá ayudar a comprender, en parte, el estado actual del mismo.

LEGISLACIÓN ESPECÍFICA DEL TEMA

Ley de Presupuestos de 23 de mayo de 1845.


Ley de 27 de marzo de 1900.
Ley de 16 de diciembre de 1940.
Ley de 26 de diciembre de 1957.
Ley de Reforma del Sistema Tributario, de 11 de junio de 1964.
Ley 50/1977, de 14 de noviembre, sobre Medidas Urgentes de Reforma Fis-
cal.
Ley 44/1978, de 8 de septiembre, del Impuesto sobre la Renta de las Per-
sonas Físicas.
Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades.
Ley Orgánica 8/1980, de 22 de septiembre, de Financiación de las Comu-
nidades Autónomas.
RD Legislativo 3050/1980, de 30 de diciembre. Texto refundido del Impuesto
sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Ley 30/1983, de 28 de diciembre, de cesión de tributos del Estado a las
Comunidades Autónomas.
Ley 7/1985, de 2 de abril, reguladora de las Bases del Régimen Local.
202 V. EVOLUCIÓN HISTÓRICA DEL SISTEMA FISCAL ESPAÑOL

Ley 30/1985, de 2 de agosto, del Impuesto sobre el Valor Añadido.


Ley 45/1985, de 23 de diciembre, de Impuestos Especiales.
Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Dona-
ciones.
Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales.
Reglamento (CEE) 2913/1992, del Consejo de 12 de octubre del Código
Aduanero Comunitario.
Reglamento (CEE) 2454/1993 de la Comisión de 2 de julio de los Impues-
tos Aduaneros.
RD Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre. Texto refundido del Impuesto
sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
RD 828/1995 de 29 de mayo. Reglamento del Impuesto sobre Transmisio-
nes Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades.
Leyes 40 y 41/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las
Personas Físicas y sobre la Renta de No Residentes.

1. Introducción

El profesor PÉREZ DE AYALA (1), al referirse a los sistemas «ideales» y a los


«históricos» o «empíricos», considera que «hay que tener en cuenta que todo
sistema tributario es, necesariamente, fruto de un maridaje, de una combi-
nación, de una coordinación de principios teóricos y de factores históricos.
La razón es muy sencilla, los principios teóricos y los factores históricos con-
forman el sistema moviéndose en un plano diferente».
El autor se refiere a que las circunstancias históricas por las que atraviesa
un país son las condicionantes del sistema tributario, pudiendo éstas, en su
opinión, quedar reducidas a dos:
1. Las necesidades financieras del Estado.
2. La capacidad contributiva de la Economía como un todo y cada uno
de los ciudadanos en particular.

Es por ello que afirma:


«Esta doble circunstancia se suele mover en un sentido no coincidente,
originando una tensión interna para cuya solución se ordena el sistema tri-
butario. Podemos afirmar que la solución de esta tensión básica, entre lo que
el Estado necesita y lo que la economía puede soportar, es la pieza clave con
la que, en cada momento histórico, tiene que enfrentarse el ordenamiento tri-
butario de un país.»

(1) PÉREZ DE AYALA, J. L.: «La estructura económico-financiera interna de nuestro...», op.
cit., p. 1207.
1. INTRODUCCIÓN 203

La disyuntiva se plantea entre las necesidades financieras y la capacidad


de contribución de los ciudadanos. De la armonización de esta disyuntiva se
desenvuelve la historia de un sistema tributario. Su resolución puede reali-
zarse de dos modos:
1. Salvando y respetando los principios teóricos de justicia tributaria y
social, los principios financieros. Ello supone una coordinación perfecta entre
las necesidades financieras y la capacidad de contribuir de un país. En estos
supuestos estamos en un momento de «orden» o «estabilidad». En estas fases
el Estado obtiene todo lo que necesita y lo que obtiene lo puede pagar el país.
2. Pero esta armonización no es siempre realizable de un modo perfecto,
y hay que sacrificar alguno de los principios señalados. Esta situación genera
periodos de «revolución» o «crisis» financiera (2). En estos momentos o el
Estado no puede obtener todo lo que necesita o, si lo tuviera, la economía no
lo podría pagar, o si lo obtuviese y la economía lo pudiese pagar, no lo podría
obtener a través del sistema de impuestos previamente establecidos.
Los autores SANPEDRO SAEZ y MADROÑERO PELÁEZ (3) establecen la relación
entre sistema fiscal y realidad económica, preguntándose: ¿en qué medida
puede explicarse el sistema fiscal vigente como una respuesta o eco del legis-
lador financiero a las circunstancias de la realidad con que se enfrenta? Y, en
segundo lugar, ¿en qué medida ese sistema fiscal es adecuado para influir sobre
esa realidad y encauzar su evolución hacia los fines y objetivos del político que
legisla? En último término, ésas parecen ser las dos cuestiones fundamentales
de la conexión entre realidad y derecho: la de la adaptación del manto jurídico
al mundo vivo subyacente y, junto a ella, la de su capacidad para orientar esa
realidad hacia un orden ideal, siempre a la vista y siempre inalcanzado.
Estas cuestiones conducen a replantearse, más que otra duda, el modo de
contemplar el sistema fiscal, pues la medida con la que se puede hablar de la
existencia de un sistema fiscal, con independencia de la pretensión de refe-
rirlo a una cierta economía real, puede explicarse solamente en términos de
racionalidad y sin acudir al marco y a la dinámica de la historia.
Es claro que cualquier conjunto de tributos no forma necesariamente un
sistema tributario, sino que, para que se pueda hablar de sistema tributario,
es necesario que este conjunto de tributos haya sido establecido según una
serie de principios, criterios u objetivos. Siempre que aparezcan uno o varios
de estos principios en la ordenación de los tributos estaremos en presencia de
un sistema tributario, lo que no quiere decir que estemos ante un conjunto de
tributos libre de contradicciones.
Tales contradicciones pueden surgir como consecuencia de que el funda-
mento básico de los tributos lo constituye la financiación de los gastos públicos
pero, como ya hemos tenido ocasión de apreciar, en el reparto de la carga tribu-
taria pueden prevalecer diversos criterios de distribución personal o territorial

(2) GERLOFF y NEUMARK: Tratado de Finanzas Públicas, Tomo II, pp. 204 y 271, Buenos Aires,
Ed. Ateneo.
(3) SANPEDRO SAEZ, J. L. y MADROÑERO PELÁEZ, A. P.: «Estructura económica y sistema fis-
cal», RDFyHP, 1961, n.o 41, pp. 299-321, p. 301.
204 V. EVOLUCIÓN HISTÓRICA DEL SISTEMA FISCAL ESPAÑOL

de esa carga, así como consideraciones políticas o económicas. Las paradojas


entre, los objetivos, reflejo de la realidad social, los acontecimientos históricos y
las necesidades recaudatorias, son frecuentes en cualquier sistema tributario,
pero no por ello, deja éste de ser un sistema coherente aunque imperfecto.
En relación al elemento histórico como componente sustantivo en la for-
mación, comprensión y estudio de los sistemas fiscales, diremos que los inten-
tos de racionalizar las imperfecciones mencionadas de los sistemas tributarios
se han ido repitiendo a lo largo de la historia a través de las reformas tributa-
rias, las cuales compensan en España en la primera mitad del siglo XIX.

2. La reforma de 1845 de MON y SANTILLÁN

La reforma iniciada mediante la Ley de presupuestos de 23 de mayo de 1845,


liderada por el Ministro de Hacienda moderado Don Alejandro MON y con la
participación de Don Ramón de SANTILLÁN, lo que le procura el nombre a la
misma, conociéndose como la reforma de 1845 de Mon y Santillán, es consi-
derada el punto de partida de nuestro sistema tributario. Con ella se admite que
comienza la historia del sistema tributario español, lo que indica la tardanza de
la unificación y sistematización fiscal en la historia de nuestro país.
Con anterioridad a este momento concurrían una serie de circunstancias
que impedían referirse al mismo, las cuales pueden ser condensadas del
siguiente modo:
a) Existencia de una multiplicidad y variedad de gravámenes, sin crite-
rio alguno de racionalidad fiscal.
b) Convivencia de una tradición de territorios forales con regímentes espe-
ciales en materia tributaria, lo que conducía a que determinados tributos eran
aplicados en unos territorios y no en otros, y que se dificultaba la acción de la
Administración para la recaudación de los tributos. Esta tradición de territorios
forales es el antecedente de los regímenes especiales de Navarra y el País Vasco.
c) Agobio de la Hacienda Pública como consecuencia de la falta de ingre-
sos. Ello condujo a la emisión de deuda pública y a la desamortización civil y
eclesiástica.

CIRCUNSTANCIAS QUE LA MOTIVARON


Multiplicidad y variedad de gravámenes
Tradición de Territorios Forales con Regímenes Especiales
Agobio de la Hacienda Pública por falta de ingresos

Los principios que inspiraron la reforma de 1845 fueron:


a) Unificar las distintas figuras tributarias regionales con el fin de ir esta-
bleciendo figuras impositivas de mayor rendimiento y fácil gestión, así como
la de simplificar el cuadro impositivo.
2. LA REFORMA DE 1845 DE MON Y SANTILLÁN 205

b) Combinar los distintos criterios tributarios existentes. Esto es, com-


binar las figuras impositivas próximas a la tributación directa con la tradición
tributaria castellana, en la que destacaban los impuestos indirectos sobre el
consumo, poniendo acento en la tributación directa.
c) La reforma estuvo inspirada en el sistema francés de clasificación de
las contribuciones en directas e indirectas y en el establecimiento de impues-
tos de producto y, en menor medida, en las ideas de personalización tomadas
del «income tax» inglés.

PRINCIPIOS QUE LA INSPIRARON


Unificar las distintas figuras tributarias regionales
Combinar los distintos criterios tributarios que predominaban en España
Clasificación de las contribuciones: Directas e Indirectas
Establecimiento de impuestos de producto

Tras la reforma nuestro sistema tributario se estructuró del siguiente modo:


• Cuatro impuestos directos
1. La Contribución sobre Inmuebles, Cultivo y Ganadería. Se trataba de
un impuesto directo sobre el producto de estas tres fuentes de rendimientos,
el cual utilizaba como técnica tributaria de exacción el sistema de cupo o can-
tidad global distribuida entre provincias, pueblos y propietarios en propor-
ción a sus rendimientos.
2. El Subsidio Industrial y de Comercio. Este era un impuesto directo
sobre el producto industrial, comercial y profesional. Éste, a diferencia del
anterior, se recaudaba por el sistema de cuota, lo que significaba que la ley
determinaba una cantidad a pagar por cada contribuyente, y el mismo se des-
componía de dos gravámenes: uno fijo, tomando como base la población del
municipio donde la actividad se ejerciera, y otro proporcional, el 10% de los
alquileres satisfechos por la casa-habitación y edificio empleados. Con ello se
quería someter a gravamen este hecho como signo externo de riqueza.
3. La Contribución sobre Inquilinatos. Se giraba sobre el alquiler satis-
fecho por el contribuyente como signo externo de la renta de las personas físi-
cas. Ha sido considerado el germen del impuesto personal, aunque éste fue
suprimido un año más tarde de su implantación.
• Imposición indirecta
4. El Derecho de Hipotecas. Más que una novedad impositiva, como lo
fueron las anteriores, esta figura constituye una refundición de los hasta ahora
vigentes, gravando las transmisiones inter-vivos o mortis causa de los bienes
inmuebles, así como el arriendo y subarriendo de los mismos.
5. Impuesto sobre consumo de especies determinadas. Con él se sometía a
gravamen el consumo de aguardientes, licores, aceite de oliva, cerveza, etc., sin
incluir entre tales bienes los consumos normales de las clases menos dotadas.
206 V. EVOLUCIÓN HISTÓRICA DEL SISTEMA FISCAL ESPAÑOL

• Continuaron vigentes
1. El Impuesto sobre el Sello o el papel sellado.
2. Los impuestos sobre Aduanas.
3. Los monopolios fiscales de la sal, el tabaco, la pólvora, la lotería, etc.
Las líneas generales del sistema fiscal gestado en la época de MON Y SAN-
TILLÁN perduraron largo tiempo, pero a pesar de las mejoras y modificaciones
introducidas, éste envejeció con el curso de los años, principalmente porque
el sistema fiscal casi no se modificó pero no así la economía del país. Ésta se
vio marcada por un crecimiento de la actividad industrial y comercial, pro-
duciéndose una inadaptación del sistema fiscal en cuanto fuente insuficiente
de recursos para afrontar el creciente gasto público.

3. Período 1845-1900
Durante el período 1845-1900 cabe destacar, en el marco de la imposición
directa señalada, de una parte, que el soporte recaudatorio del momento era
el producto de los inmuebles, y, en considerable menor medida, la renta del
trabajo y del capital. Las principales modificaciones sobre el sistema ante-
riormente diseñado fueron las siguientes:

FIGURA 5.1

Período 1845-1900

Confección del catastro

Bifurcación de la cuota de Contribución sobre


Inmuebles en urbanos y rústicos
Imposición
directa Contribución industrial

Impuesto sobre Sueldos y Asignaciones

Impuesto sobre Cédulas personales

Impuestos de Derechos reales


Imposición
indirecta Impuesto de Timbre del Estado

a) La cuota de la Contribución sobre Inmuebles se bifurcaba en urbanos


y rústicos. Ésta es la raíz de la tradicional Contribución Rústica y Urbana
vigente hasta el año 1988.
b) Se implantó la Contribución Industrial, el Impuesto sobre Sueldos y
Asignaciones y sobre los Rendimientos del capital mobiliario.
c) En 1875 se estableció el Impuesto sobre cédulas personales, el cual ha
sido, para otros autores, el germen de la imposición personal sobre la renta
en nuestro país.
4. LA REFORMA VILLAVERDE DE 1900 207

4. La reforma VILLAVERDE de 1900

El 27 de marzo de 1900 se inició la nueva reforma tributaria realizada por


Raimundo FERNÁNDEZ VILLAVERDE como Ministro de Hacienda, La reforma
Villaverde de 1900, siendo considerada una de las más importantes de nues-
tra historia fiscal.
Ésta tenía diversas finalidades, las cuales podrían quedar cifradas en las
siguientes:
1. Intento de completar, sistematizar y racionalizar la imposición del
producto.
2. Pretensión de flexibilizar el sistema mediante la imposición directa y
a través del principio de capacidad de pago y de progresividad.
3. Implantar medidas de selección y organización de los funcionarios al
servicio de la Hacienda Pública.
4. Afrontar la difícil situación de la Hacienda española con motivo de la
guerra y posterior pérdida de Cuba y Filipinas.
5. Aumentar los ingresos del Fisco, ya que el Estado tenía que hacer frente
a gastos cada vez mayores en las áreas de Defensa, Enseñanza, Obras Públi-
cas, Asistencia Social, etc. El aspecto más importante, tal vez, de esta reforma
fue la implantación de la Contribución sobre las Utilidades de la Riqueza Mobi-
liaria, que constituyó una agrupación de impuestos de producto, los cuales
perseguían gravar el rendimiento de ciertos bienes o actividades no sujetos
anteriormente, tal y como sucedía con los valores mobiliarios.
La Contribución sobre las Utilidades de la Riqueza Mobiliaria constaba de
tres tarifas:
• La Tarifa I gravaba los rendimientos procedentes del trabajo personal,
reagrupando al Impuesto sobre Sueldos y Asignaciones y a ciertos epígrafes
de la Tarifa de la Contribución Industrial.
• La Tarifa II sujetaba a tributación a las rentas procedentes del capital
mobiliario, tales como la deuda pública y los epígrafes de la tarifa de la Con-
tribución Industrial, esto es, los intereses de capital, préstamos, dividendos.
• La Tarifa III sometía a gravamen a los rendimientos de trabajo y capi-
tal, no gravados de otro modo, tales como los beneficios netos de las socieda-
des, en proporción a los beneficios obtenidos (dejando de hacerlo en la forma
indiciaria que lo habían hecho hasta entonces en la Contribución Industrial),
sometidas antaño a la tarifa II de la Contribución especial, y a los Bancos,
Compañías de Seguros, Cooperativas.
Esta nueva figura tributaria configura el sistema fiscal de este momento
del siguiente modo:

• Imposición directa
1. Las Tres Tarifas de la Contribución sobre las Utilidades.
2. La Contribución Rústica.
3. La Contribución Urbana.
208 V. EVOLUCIÓN HISTÓRICA DEL SISTEMA FISCAL ESPAÑOL

4. La Contribución Industrial. Mediante esta figura se sometían a tribu-


tación los rendimientos mixtos de capital y trabajo empleados en industrias
y comercios, siendo de aplicación la Tarifa III, sólo para determinadas socie-
dades anónimas y cooperativas.
• Imposición indirecta
5. Derechos Reales. Pretendía ampliar la progresividad en las herencias,
aunque no lo consigue.
6. Impuesto sobre el Timbre, siendo estudiado a la contratación de valo-
res mobiliarios.
7. Arancel de Aduanas, empleado tanto como fuente de ingresos como
instrumento de política económica.
Por último, destacamos que la reforma de VILLAVERDE adoptó un sistema de
medidas de selección y organización de los funcionarios de la Hacienda Pública.
La formación de los funcionarios permitió la reforma material de los tributos.

FIGURA 5.2
5. LA REFORMA CONTINUA, PACIENTE Y SILENCIOSA DEL PROFESOR FLORES DE LEMÚS 209

5. La reforma continua, paciente y silenciosa


del profesor FLORES DE LEMÚS

En el marco de este período se sucedieron las siguientes reformas tribu-


tarias:
a) Se ampliaron los ámbitos de aplicación de las tres tarifas de Utilida-
des (Ley 29-IV-1920).
b) Se introdujo, en el marco de la Contribución Industrial (DL 11-V-1926),
un Impuesto sobre el Volumen de Ventas, compuesto de una cuota fija y de
una proporcional.
c) Se establecieron diversos impuestos directos.
1. El Impuesto sobre el caudal relicto, 1926, el cual gravaba el conjunto
indiviso de la herencia.
2. El Impuesto sobre los bienes de determinadas personas jurídicas no
susceptibles de transmisión hereditaria, 1910.
3. El Impuesto sobre las personas jurídicas, 1920.
4. Y como colofón a las reformas en la imposición directa, se creó un
impuesto general y personal sobre la renta (por el Ministro Jaime CARNER en
1932) complementario de los impuestos de producto, denominado Contribu-
ción sobe la Renta de las Personas Físicas. Ésto afectaba a muy pocos contri-
buyentes, puesto que gravaba las rentas superiores a 100.000 pesetas anuales
y con unos tipos simbólicos.
d) Como imposición indirecta se crearon los impuestos de consumo de
determinados productos tales como la cerveza (1917), el tonelaje (1909), los
transportes (1924), las pólvoras (1916), y la gasolina (1932), entre otros.
No puede olvidarse que, durante la época de FLORES DE LEMÚS se mejora-
ron los instrumentos para conocer las bases imponibles de la Contribuciones
Territoriales y de los Derechos Reales y transmisiones, mediante la creación
de registros.
A pesar de todo, la Hacienda Pública española de estos momentos carecía de
los fondos necesarios, pues el intervencionismo del Estado aumentaba mediante
el crecimiento de los gastos públicos, pero, sin embargo, el aumento de los ingre-
sos no era parejo al ritmo de los anteriores. Además de lo señalado, hemos de
tener presente que la Guerra Civil española no modificó el sistema impositivo,
aún cuando sus efectos económicos hicieron necesaria una reforma que permi-
tiera:
a) Liquidar todas las obligaciones contraídas a causa de la Guerra Civil.
b) Afrontar el proceso de reconstrucción de nuestro país.
c) Crear nuevos servicios y mejorar los existentes.
210 V. EVOLUCIÓN HISTÓRICA DEL SISTEMA FISCAL ESPAÑOL

FIGURA 5.3
Reforma continua, paciente y silenciosa del profesor Flores de Lemús

Imposición
directa

Existente modificada De nueva creación

Contribución Territorial Impuesto Bienes de


Rústica y Urbana personas jurídicas no
Impuesto sobre el susceptibles de
Contribución industrial volumen de ventas transmisión hereditaria

Tres tarifas de utilidades Impuesto Personas


Jurídicas

Cuota fija Impuesto Caudal


Cuota proporcional Relicto

Contribución General
Renta Personas Físicas

Impuesto Derechos Reales y


Transmisiones de bienes
Imposición
indirecta Gravámenes sobre transporte
Cerveza
Nuevos impuestos sobre consumo Pólvora
Gasolina

6. La reforma LARRAZ de 1940

Mediante la Ley de 16 de diciembre de 1940 se acometió la denominada


reforma Larraz de 1940. Don José LARRAZ, entonces Ministro de Hacienda,
inició la reforma persiguiendo un incremento recaudatorio y una mayor sis-
tematización de las distintas figuras tributarias.
Las características principales de este periodo fueron las siguientes:
a) Implantación de medidas de selección y organización corporativa de
los funcionarios de los órganos administrativos de liquidación, recaudación
e inspección.
b) Gran aumento de la presión fiscal, tras la elevación de los tipos de
gravamen.
c) Establecimiento de registros de rentas y de patrimonios y a través de
la inspección de las bases declaradas que permitieron facilitar a la Adminis-
tración un conocimiento de las bases imponibles.
7. LA REFORMA DE NAVARRO RUBIO DE 1957 211

d) Introducción de la Contribución de Usos y Consumos dentro de la impo-


sición indirecta, gravando alimentos, energía, materias primas, alumbrado,
productos elaborados, comunicaciones, bienes de lujo y servicios.
La aportación esencial fue la implantación de la Contribución de Usos y
Consumos mencionada, la cual se dividía en 5 tarifas que gravaban:
• La tarifa primera: el consumo de productos alimenticios.
• La tarifa segunda: energía, primeras materias y alumbrado.
• La tarifa tercera: productos elaborados.
• La tarifa cuarta: comunicaciones.
• La tarifa quinta: bienes y servicios de lujo.
Al dimitir el ministro LARRAZ el 19 de mayo de 1941, su reforma no se llevó
a la práctica. Con posterioridad a esta inaplicada reforma se detectó una pro-
fusión de fraude fiscal motivado por el alejamiento entre las bases imponibles
reales y las fiscales. Las causas que ocasionaron esta situación podrían ser
cifradas en tres: el incremento constante de los tipos impositivos, la actitud
de la Administración tributaria y el desorden normativo.

7. La reforma de NAVARRO RUBIO de 1957


En esta situación se acometió la reforma Navarro Rubio de 1957, la cual pre-
tendió corregir la insuficiencia de ingresos, procurando un aumento de las cifras
recaudatorias. Para ello se atacó el fraude fiscal y no se acudió a la creación de
dinero de forma que se frenara la tensión inflacionista. A pesar de este deseo hacen-
dístico, había una evidente carencia de medios materiales y personales.
Ante tan desolador momento, NAVARRO RUBIO, entonces Ministro de
Hacienda, generalizó el sistema de las evaluaciones globales y en el régimen de
convenios con agrupaciones de contribuyentes, instaurado mediante la ley de
26 de diciembre de 1957.
Estas figuras constituían una técnica para determinar las bases imponi-
bles, partiendo de una evaluación objetiva, apartada de la estimación directa
e individualizada, utilizándose a los contribuyentes como agentes colabora-
dores con la administración en la tarea de liquidar determinados tributos.
La base de este sistema es la determinación de la cantidad a pagar refe-
rida a un grupo de contribuyentes, fijada en función de estudios económicos
objetivos, basados en estadísticas, y no en la declaración de cada sujeto pasivo.
Para ello, se aplican ciertos índices o módulos al distribuir la cifra global entre
todos y cada uno de los sujetos.
Mediante las evaluaciones globales se estimaban las bases imponibles para
grupos de contribuyentes y no para particulares y la distribución se hacía
mediante juntas de evaluaciones globales, formadas por funcionarios y con-
tribuyentes.
Los convenios globales con agrupaciones de contribuyentes eran utilizados en
la estimación de los impuestos indirectos y, a su través, se estimaban bases para
212 V. EVOLUCIÓN HISTÓRICA DEL SISTEMA FISCAL ESPAÑOL

grupos de personas pero, con la diferencia respecto del anterior sistema, que se
distribuían para cada contribuyente su correspondiente base imponible y cuota.
Estos métodos tenían un marcado carácter contractual, facilitando la labor
de la Administración tributaria pero atentando frontalmente a los principios
tributarios de justicia y de legalidad. Su bondad consistió en que se agilizó la
gestión de los tributos, pues se determinaban deudas que afectaban a un gran
número de contribuyentes, lo que proporcionó muchos ingresos, permitiendo
que aquellos que antes defraudaban ahora no pudieran, por mediar esta cola-
boración entre Administración y administrados. Por otra parte, este sistema
logró disminuir la presión fiscal indirecta.
La utilización de estos métodos de est imación objetiva de las bases impo-
nibles constituyó un indudable éxito desde el punto de vista recaudatorio, lo

FIGURA 5.4
8. LA REFORMA TRIBUTARIA DE 1964 213

que permitió pensar inmediatamente en una reforma racional, y no ya preo-


cupada por los fines recaudatorios.

8. La reforma tributaria de 1964


La reforma tributaria de 1964 se basó en un informe del Banco Mundial
donde se planteaban unas conclusiones sobre el sistema tributario.
La Ley de Reforma del Sistema Tributario de 11 de junio de 1964 de NAVA-
RRO RUBIO, pretendía unos objetivos, entre los que destacaban:
a) Sistematización de los tributos existentes que quedaron articulados
así: Tres grandes impuestos directos:
1. El Impuesto general sobre la Renta de las Personas Físicas. Impuesto
personal que sujetaba a gravamen la renta global obtenida por una persona en
cuanto que había sido percibida por la misma y con independencia de la pro-
cedencia productiva. Éste encerraba en su seno a los cinco impuestos reales a
cuenta más las rentas fruto de los incrementos y disminuciones de patrimonio.
2. El Impuesto general sobre la Renta de las Sociedades. Gravaba el bene-
ficio neto de las sociedades. Este impuesto tenía el mismo comportamiento
tributario que el anterior, si bien, aunque referido a las personas jurídicas.
3. El Impuesto general sobre las Sucesiones. Gravaba las adquisiciones mor-
tis causa y los bienes de las personas jurídicas no susceptibles de transmisión.
Junto con estos impuestos personales se articularon los Impuestos a cuenta
de los generales sobre la Renta, los cuales eran de carácter real y gravaban el
producto, estos eran los siguientes:
1. Contribución Territorial Rústica y Pecuaria. Se diversificaba en una
cuota fija que gravaba las rentas posibles, ya reales o potenciales y una cuota
variable que sujetaba a tributación a las rentas efectivas.
2. La Contribución Territorial Urbana. Gravaba las rentas reales o posi-
bles derivadas de este tipo de bienes.
3. El Impuesto sobre los Rendimientos del Trabajo Personal. Al igual que
el anterior se exigía sobre las rentas reales o potenciales y sujetaba tanto los
rendimientos del trabajo personal como los de los profesionales y artistas,
para los cuales se articulaba una cuota fija y una proporcional.
4. El Impuesto sobre la Renta del Capital. Con él tributaban las rentas
de capital en cuanto factor autónomo de producción, esto es, dividendos, par-
ticipaciones, etc.
5. El Impuesto Industrial. El último impuesto a cuenta gravaba los ren-
dimientos de las actividades y los beneficios comerciales e industriales, des-
componiéndose, como los anteriores, en una cuota fija y una variable.
b) La implantación de cinco impuestos indirectos, entre los cuales cabe
destacar la existencia de dos impuestos con carácter de generalidad, que gra-
varan la circulación y el tráfico de riqueza. Éstos eran:
1. El Impuesto general sobre el Tráfico de las Empresas. Con él se some-
tían a tributación las operaciones típicas del trafico mercantil, habituales y
onerosas que recayeran sobre bienes muebles.
214 V. EVOLUCIÓN HISTÓRICA DEL SISTEMA FISCAL ESPAÑOL

2. El Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos


Documentados. Gravaba las operaciones de tráfico aislado no constituyente
de actividad profesional habitual, esto es entre particulares, que recayeran
sobre bienes inmuebles.
3. El Impuesto sobre el Lujo. Éste recaía sobre consumos de bienes con-
siderados de lujo y no era incompatible con los anteriores, siendo un modo
de progresivizar la imposición indirecta.
4. Los Impuestos Especiales.
5. La Renta de Aduanas.
La Reforma de 1964 pretendió avanzar en la personalización de los impues-
tos directos, pero tuvo termor de arriesgar las cifras de recaudación y eligió
una vía intermedia: revitalizar los impuestos personales y generales, conser-
vando los impuestos a cuenta basados en la imposición real, y configurando
éstos como pagos a cuenta de la cantidad que cada persona debía ingresar por
los impuesto generales y, a su vez, como pagos mínimos, en caso que la can-
tidad a ingresar por los impuestos anteriores fuera inferior.
La imposición indirecta se articuló, como hemos visto en el esquema, sobre
la base de dos impuestos que, con carácter general, gravaban la circulación y
el tráfico de la riqueza: el Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas
y el Impuesto General sobre las Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídi-
cos Documentados.
El Impuesto sobre el Lujo no era incompatible con estos dos impuestos
generales, sino que se superponía a uno de los dos.
A esta imposición indirecta se añadieron, en la reforma de 1964, los siguien-
tes:
1. Los impuestos especiales que gravaban el tráfico de ciertos productos
tales como el alcohol, el azúcar, el petróleo y el uso del teléfono.
2. La Renta de Aduanas.
A pesar de la mejora que supuso en nuestro sistema fiscal la reforma de
1964, pronto se hicieron patentes las deficiencias que encerraba y que eran
debidas, más que a sus defectos a los males endémicos de nuestra Hacienda,
a los que la reforma no había sabido combatir. Este sistema resultó insufi-
ciente para atender los servicios públicos reclamados y como instrumento de
estabilidad y desarrollo económico.
Estas deficiencias venían determinadas por las siguientes causas:
a) La estructura poco flexible del sistema impositivo y obsolecencia de
los métodos de gestión, lo cual favoreció la petrificación de las bases.
b) La existencia de numerosas e injustificadas desgravaciones y benefi-
cios fiscales que perjudicaban la recaudación.
c) La defectuosa e incompleta aplicación de la reforma, debido a la com-
plejidad de sus figuras impositivas, a la falta de agilidad y eficacia en la ges-
tión tributaria, así como al clima generalizado de fraude que existía entre los
contribuyentes.
9. LA REFORMA DE 1978 215

d) La ausencia de claridad, coherencia y equidad que existía en el sis-


tema, debida al predominio de los impuestos de producto dentro de los impues-
tos directos, al excesivo peso recaudatorio de la imposición indirecta, y a los
distintos grados de inaplicación de los tributos a los grupos sociales.
e) Como lógica consecuencia de lo anterior, predominaba un ambiente
de insinceridad de los contribuyentes y un alto grado de incumplimiento de
las obligaciones.

9. La reforma de 1977 de FUENTES QUINTANA y FERNÁNDEZ ORDÓÑEZ


Según lo anterior la reforma de 1977 se centró en tres puntos:
1. Insuficiencia cuantitativa para hacer frente al gasto público.
2. Necesidad de dotar al sistema fiscal de mayor justicia redistributiva,
potenciar los impuestos progresivos y agilizar las técnicas recaudatorias.
3. Deseo de adecuar nuestro sistema a la CEE.
Para conseguir lo anterior, se anuló el sistema hasta el momento vigente y se
creó la infraestructura necesaria para conectar la aplicación del tributo y forta-
lecer el aparato administrativo.
La reforma de 1977, en su intento de paliar estos defectos, actuó promul-
gando las siguientes medidas:
Esta Ley 50/1977, de 14 de noviembre, de Medidas Urgentes de Reforma Fis-
cal constituyó un paso previo a la modernización del sistema: estableció una espe-
cie de amnistía fiscal consistente en una regulación voluntaria de las situaciones
tributarias. Igualmente se dispusieron unas medidas para reducir el fraude, tales
como la implantación del delito fiscal en nuestro Código Penal, el levantamiento
del secreto bancario o la creación de la transparencia fiscal para luchar contra
las sociedades interpuestas. Se creó el Impuesto Extraordinario sobre el Patri-
monio como instrumento de control del IRPF y del Impuesto sobre Sucesiones.
• En 1978 se estableció el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas,
impuesto personal, progresivo y universal, Impuesto sobre Sociedades.
• En 1979 y 1980 se adaptan los impuestos indirectos a las normas de la CEE,
y se creó el nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas
(LOFCA, de 22 de septiembre de 1980 y Estatutos de Autonomía).
• En 1985, se implantó el Impuesto sobre el Valor Añadido, el cual sustituye
al Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas y el Impuesto sobre el Lujo.
• En 1987 se creó el nuevo Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
• En 1988 se regularon las Haciendas Locales (Ley 39/1988 de 28 de diciem-
bre).
• En 1991 se completó la reforma del Impuesto sobre el Patrimonio y del
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
• En 1993 se adaptó el IVA a la supresión de fronteras fiscales entre los
Estados miembros de la CEE, y se establece el Impuesto Especial sobre Vehí-
culos de Tracción Mecánica de uso particular.
216 V. EVOLUCIÓN HISTÓRICA DEL SISTEMA FISCAL ESPAÑOL

• En cuanto a los impuestos aduaneros, cuya regulación compete a la CEE


tienen su norma fundamental en el Reglamento (CEE) 2913/92 del Consejo, de
12 de octubre de 1992 que aprueba el Código Aduanero Europeo, y que desa-
rrollaría el Reglamento (CEE) 2454/93 de la Comisión de 2 de julio de 1993.
En España se promulgó el RD 511/1977, de 18 de febrero, aprueba el texto
Refundido de los Impuestos que integran la Renta de Aduanas.
• El 24 de septiembre de 1993 se aprobó el Texto refundido del Impuesto
sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, cuyo
Reglamento se aprobó el 29 de mayo de 1995.
FIGURA 5.5
Reforma de 1978

Mayor justicia redistributiva del


Insuficiencia cuantitativa para hacer Adecuación del sistema
sistema fiscal, potenciar los impuestos
frente al gasto público a la CEE
progresivos y agilizar técnicas recaudatorias

– 1977: Ley 50/77 Medidas Urgentes de Reforma Fiscal


– 1978: Impuesto sobre Renta Personas Físicas e Impuesto sobre sociedades
– 1979 1980: Adaptación de impuestos indirectos a normas CEE, Nuevo sistema de financiación de las CCAA
– 1985: Implantación del IVA
– 1987: Impuesto de Sucesiones y Donaciones
– 1988: Regulación de las Haciendas Locales
– 1991: Se completa reforma del Impuesto sobre Patrimonio e Impuesto sobre Renta Personas Físicas
– 1993: Adaptación del IVA a supresión de fronteras fiscales en la CEE, se añade a los impuestos especiales el
impuesto sobre vehículos de tracción mecánica de uso particular
– 1992: Código Aduanero Europeo
– 1993: Texto Refundido Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados
– 1995: Reforma Impuesto sobre Sociedades
– 1996: Impuesto sobre las primas de seguros
– 1997: Impuesto especial sobre la electricidad
– 1998: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas e Impuesto sobre la renta de no residentes

10. Sistema fiscal Español contemporáneo


El actual sistema fiscal se confirmó del siguiente modo:
11. SISTEMA FISCAL AUTONÓMICO 217

FIGURA 5.6

Impuesto sobre
Tasas Renta Personas
Físicas

Impuestos Impuestos Impuesto sobre


directos sobre la renta Sociedades
Sistema Fiscal Contribuciones
Estatal especiales
Impuesto sobre
Renta de no
Residentes

Impuestos
Renta

Impuestos Impuestos
sobre consumo especiales

Impuestos Impuesto sobre


indirectos primas de
seguros

Impuestos
aduaneros

FIGURA 5.7

Tasas Impuesto sobre


el juego
Impuestos
propios
Impuestos
ambientales

Sistema Fiscal Contribuciones Imposición sobre la


Autonómico especiales Renta
• IRPF
• Impuesto sucesiones y
donaciones

Impuestos Impuestos
autonómicos directos

Imposición sobre el
capital
Impuestos • Impuesto sobre el
cedidos el patrimonio

Recargos
Impuesto sobre
circulación
Impuestos de bienes
indirectos
• ITPAJD
• Impuestos EE

Impuesto sobre
el consumo
• IVA
218 V. EVOLUCIÓN HISTÓRICA DEL SISTEMA FISCAL ESPAÑOL

FIGURA 5.8

11. Actividades de aplicación de conocimientos

❑ Comparar los sistemas de evaluación global y los convenios de agrupacio-


nes de contribuyentes, de la reforma Navarro Rubio con el régimen de
módulos en el IRPF actual.
❑ Poner en relación los IGRPF y el IGS con los IRPF y IS vigentes.
❑ Enumerar las medidas tributarias introducidas por la Ley 50/77 indi-
cando cuál ha sido la evolución de las medidas tomadas hasta el momento
actual.

12. Bibliografía básica

ALBIÑANA GARCÍA-QUINTANA, C.: Sistema Tributario Español y Comparado, Tecnos, Madrid,


1986, pp. 156-179.
BELTRÁN FLÓREZ, L.: Manual de Hacienda Pública Española, Lex Nova, Valladolid, 1974,
pp. 27-46.
FERREIRO LAPATZA, J. J.: Sistema Tributario Español, Marcial Pons, Madrid, última edi-
ción.
GARCÍA AÑOVEROS, J. y otros autores: Manual del Sistema Tributario Español, Civitas,
Madrid, última edición.
MARTÍN QUERALT, J. y otros autores: Curso de Derecho Financiero y Tributario, Tecnos,
Madrid, última edición.

13. Bibliografía específica

BELTRÁN FLORES, L.: «Evoluación histórica del sistema tributario español», en Revista
de Derecho Financiero y Hacienda Pública, n.os 65-66, 1966, pp. 1137-1167.
COMÍN COMÍN, F.: «Raimundo Fernández Villaverde: un ministro de Hacienda ejem-
16. PREGUNTAS DE EVALUACIÓN DEL APRENDIZAJE 219

plar», Anales de la Real Academia de Ciencias Morales y Políticas, n.º 79, 2002,
pp. 637-675.
F UENTES Q UINTANA , E.: «Los principios del reparto de la carga tributaria en
España», en Revista de Derecho Financiero y Hacienda Pública, n. o 41, 1961,
pp. 161-298.
GARCÍA-ZÚÑIGA, M.: «Haciendas forales y reformas borbónicas: Navarra 1700-1808»,
Revista de Historia Económica-Journal of Iberian and Latin American Economic
History, año n.º 11, n.º 2, 1993, pp. 307-334.
GONZALO Y GONZÁLEZ, L.: «Hacia un nuevo sistema fiscal: Antecedentes y consecuentes
de la reforma tributaria Fuentes Quintana-Fernández Ordóñez», 1900-2000: his-
toria de un esfuerzo colectivo: cómo España superó el pesimismo y la pobreza, coord.
por Juan VELARDE FUERTES, vol. 2, 2000, pp. 9-70.
ILUNDAIN, E. y BALDUZ, J.: «Apuntes sobre la historia fiscal de Navarra: los impuestos
sobre alcoholes y azúcar (1900-1941)», Estudios de ciencias sociales, n.º 8, 1995,
pp. 189-206.
SOLÉ VILLALONGA, G.: «La Reforma de Raimundo Fernández Villaverde», Hacienda
pública española, n.º 1999, 1999, pp. 21-31.
VALLEJO POUSADA, R.: «Reforma y contrarreforma tributaria en 1845-1852», Revista de
Historia Económica-Journal of Iberian and Latin American Economic History, año
n.º 19, n.º 1, 2001, pp. 53-80.
VV.AA.: La Hacienda en sus ministros: franquismo y democracia, 1997, p. 53-90.
— Economía y economistas españoles, coord. por Enrique FUENTES QUINTANA, vol. 6,
1999 (La modernización de los estudios de economía), pp. 165-268.

14. Preguntas de evaluación del aprendizaje

1. La reforma tributaria de 1977.


2. Estructura del Sistema Fiscal Español en materia de impuestos indirec-
tos.
3. Estructura del Sistema Tributario en materia de impuestos directos.
4. Caracteres de la Reforma de 1957.
5. La Ley de Medidas Urgentes de Reforma Fiscal de 1977.
6. ¿Por qué pudo procederse a la Reforma del 64, y en qué consistió la misma?
7. ¿Cuál fue la reforma más importante que se acometió con posterioridad
a la Guerra Civil española, y cuales son sus rasgos principales?
LA IMPOSICIÓN SOBRE LA RENTA
Y SOBRE EL PATRIMONIO

CAPÍTULO VI
EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA
DE LAS PERSONAS FÍSICAS

SUMARIO: 1. NATURALEZA, OBJETO Y ÁMBITO DE APLICACIÓN: 1.1. Cesión del IRPF a las CCAA.
1.2. Ámbito de aplicación.—2. HECHO IMPONIBLE.—3. SUJETOS PASIVOS: 3.1. Contribuyentes. 3.2. Suje-
tos pasivos en régimen de atribución de rentas. 3.3. Individualización de rentas.—4. BASE IMPONIBLE.
4.1. Rendimientos del trabajo: 4.1.1. Retribuciones dinerarias. 4.1.2. Retribuciones en especie.
4.1.3. Gastos deducibles y reducción por la obtención de rendimientos del trabajo. 4.1.4. Reduccio-
nes sobre le rendimiento neto. 4.2. Rendimientos del capital inmobiliario: 4.2.1. Introducción: rendi-
mientos del capital. 4.2.2. Rendimiento del capital inmobiliario. 4.2.3 Gastos deducibles. 4.2.4. Reduc-
ciones. 4.3. Rendimientos del capital mobiliario: 4.3.1. Rendimientos obtenidos por la participación
en fondos propios de cualquier tipo de entidad. 4.3.2 Gastos deducibles. 4.3.3. Rendimientos por
cesión a terceros de capitales propios. 4.3.4. Gastos deducibles. 4.3.5. Rendimientos procedentes de
operaciones de capitalización, de contratos de seguro de vida o invalidez y de rentas derivadas de la
imposición de capitales. 4.3.6. Otros rendimientos. 4.3.7. Gastos deducibles. 4.3.8. Reducción por
rentas irregulares. 4.4. Rendimientos de actividades económicas: 4.4.1. Estimación directa normal y
simplificada. 4.4.2. Estimación objetiva. 4.4.3. Reducciones en la base imponible por rendimientos
de actividades económicas. 4.5. Ganancias y pérdidas patrimoniales: 4.5.1. Concepto. 4.5.2. Determi-
nación de las ganancias y pérdidas patrimoniales.—5. IMPUTACIÓN TEMPORAL DE INGRESOS Y GASTOS.—
6. PROCESO DE LIQUIDACIÓN: INTEGRACIÓN Y COMPENSACIÓN DE BASES IMPONIBLES. LA BASE IMPONIBLE Y LA
BASE LIQUIDABLE. LA CUOTA LÍQUIDA Y LA CUOTA DIFERENCIAL: 6.1. La base imponible: 6.1.1. Base impo-
nible general. 6.1.2. Base imponible del ahorro. 6.2. Reducciones en la base imponible: 6.2.1. Reduc-
ción por tributación conjunta. 6.2.2. Reducción por aportaciones y contribuciones a sistemas de pre-
visión social. 6.2.3. Reducción por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social
constituidos a favor de personas discapacitadas. 6.2.4. Reducciones por aportaciones a patrimonios
protegidos de personas con discapacidad. 6.2.5. Reducción por pensiones compensatorias. 6.2.6.Reduc-
ción por cuotas y aportaciones a partidos políticos. 6.2.7. Reducciones por aportaciones a mutuali-
dades de previsión social de deportistas y profesionales. 6.3. Mínimo personal y familiar. 6.4. Tipo de
gravamen y cuota tributaria. 6.5. Deducciones de la cuota íntegra: 6.5.1. Deducciones. 6.5.1.1. Por inver-
sión de vivienda habitual. 6.5.1.2. Deducciones en actividades económicas. 6.5.1.3. Deducciones por
donativos. 6.5.1.4. Deducciones por rentas obtenidas en Ceuta y Melilla. 6.5.1.5. Deducciones por
actuaciones para la protección y difusión del Patrimonio Histórico Español y de las ciudades, con-
juntos y bienes declarados Patrimonio Mundial. 6.5.1.6. Deducciones por cuenta ahorro-empresa.
6.5.1.7. Deducciones por alquiler de la vivienda habitual. 6.5.1.8. Deducciones de la cuota líquida
autonómica. 6.6. Cuota diferencial: 6.6.1. Deducción por doble imposición internacional. 6.6.2. Deduc-
ción por obtención de rendimientos del trabajo o actividades económicas. 6.6.3. Compensación fis-
cal por deducción en adquisición de vivienda habitual en 2007. 6.6.4. Compensación fiscal por per-
cepción de determinados rendimientos del capital mobiliario con período de generación superior a
dos años en 2007. 6.6.5. Deducción por maternidad. 6.6.6. Deducción por nacimiento o adopción.—
7. MODOS DE TRIBUTAR POR ESTE IMPUESTO DESDE EL PUNTO DE VISTA DE LA GESTIÓN: 7.1. Tributación indi-
vidual. 7.2. Tributación conjunta.—8. PERÍODO IMPOSITIVO.—9. GESTIÓN DEL IMPUESTO: 9.1. Obligación
de declarar. 9.2. Autoliquidación regulada en el artículo de la Ley. 9.3. Retenciones. 9.4. Ingreso a cuenta
por retribuciones en especie. 9.5. Pagos fraccionados (rendimientos de actividades económicas).—10. LAS
NOVEDADES NORMATIVAS AUTONÓMICAS EN EL IRPF: 10.1. El IRPF en Andalucía. 10.2. El IRPF en Aragón.
10.3. El IRPF en Asturias. 10.4. El IRPF en Baleares. 10.5. El IRPF en Canarias. 10.6. El IRPF en Can-
tabria. 10.7. El IRPF en Castilla y León. 10.8. El IRPF en Castilla-La Mancha. 10.9. El IRPF en Cata-
luña. 10.10. El IRPF en Extremadura. 10.11. El IRPF en Galicia. 10.12. El IRPF en Madrid. 10.13. El
IRPF en La Rioja. 10.14. El IRPF en Murcia. 10.15. El IRPF en Valencia.—11. ACTIVIDADES DE APLICA-
CIÓN DE LOS CONOCIMENTOS.—12. BIBLIOGRAFÍA BÁSICA.—13. BIBLIOGRAFÍA ESPECÍFICA.—14. JURISPRU-
DENCIA.—15. DOCTRINA ADMINISTRATIVA Y CONSULTAS.—16. PREGUNTAS DE EVALUACIÓN DEL APRENDIZAJE.
222 VI. EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS

INTERROGANTES CENTRALES DEL TEMA


• El IRPF, junto al Impuesto sobre Sociedades, el tributo más importante
de la tributación personal de nuestro sistema fiscal, cuyo objeto es el
gravamen de la renta percibida por el sujeto pasivo en el ejercicio. El
deslinde entre la sujeción a uno u otro impuesto viene determinada por
la naturaleza del sujeto, pues si es persona física, la sujeción de la renta
se producirá en el marco del IRPF, mientras que si el perceptor de la
renta tiene forma jurídica societaria, lo será por el IS, con algunas excep-
ciones. Señalado lo anterior, es necesario destacar que el IRPF consti-
tuye, junto al IS, la espina dorsal de nuestro sistema tributario, al igual
que sucede en el de otros países europeos, siendo el tributo que mejorr
encarna los principios de personalización de la carga tributaria y de
progresividad que recoge nuestra Constitución española.
• No obstante lo anterior, el Impuesto sobre el Valor Añadido, tributo que
grava el tráfico mercantil, ha comenzado a incrementar su presencia y
su importancia recaudatoria en nuestro sistema, llegando a alcanzar en
los últimos tiempos una mayor presencia recaudatoria y situándose casi
al compás de la imposición personal.

LEGISLACIÓN ESPECÍFICA DEL TEMA

Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria.


Ley Orgánica 8/1980, de 22 de septiembre, de Financiación de las Comuni-
dades Autónomas, LOFCA, modificada por la Ley Orgánica 7/2001, de 27 de
diciembre (BOE del 31).
Ley 46/1984, de 26 de diciembre, reguladora de las Instituciones de Inver-
sión Colectiva.
Ley 14/1985, de 29 de mayo, de Régimen Fiscal de determinados Activos
Financieros.
RD 2027/1985, de 23 de octubre, que desarrolla la Ley sobre Régimen Fis-
cal de determinados Activos Financieros.
Ley 8/1987, de 8 de junio, de regulación de los Planes y Fondos de Pen-
siones.
Ley 43/1995, de 27 de diciembre, Reguladora del Impuesto sobre Socie-
dades, LIS.
RDLey 7/1996, de 7 de junio, sobre medidas urgentes de carácter fiscal y
de fomento y liberalización de la actividad económica.
Ley 40/1998, de 9 de Diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Per-
sonas Físicas, LIRPF.
RD 214/1999, de 5 febrero, aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la
Renta de las Personas Físicas y otras normas tributarias, RIRPF.
Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las Medidas Fisca-
les y Administrativas del nuevo sistema de financiación de las CCAA de régi-
men común y Ciudades con Estatuto de Autonomía.
LEGISLACIÓN ESPECÍFICA DEL TEMA 223

Ley 46/2002, de 18 de diciembre, de Reforma Parcial del IRPF y por la que


se modifican las Leyes de los impuestos sobre Sociedades y sobre la Renta de
los No Residentes.
Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Decreto Legislativo 1/2005, de 26 de septiembre, de la Comunidad Autó-
noma de Aragón, del Gobierno de Aragón, por el que se aprueba el texto refun-
dido de las disposiciones dictadas por la Comunidad Autónoma de Aragón en
materia de Tributos Cedidos.
Ley 17/2005, de 29 de diciembre, de la Comunidad Autónoma de Castilla-
La Mancha, de medidas en materia de tributos cedidos.
Decreto Legislativo 1/2006, de 25 de mayo, por el que se aprueba el Texto
Refundido de las Disposiciones Legales de la Comunidad de Castilla y León
en materia de tributos cedidos por el Estado.
Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Per-
sonas Físicas y modificación parcial de las leyes de los impuestos sobre socie-
dades, sobre la renta de no residentes y sobre el patrimonio.
Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude
fiscal.
Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Regla-
mento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el
Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto
304/2004, de 20 de febrero.
Orden 804/2007, de 30 de marzo, por la que se desarrollan para el 2007 el
método de estimación objetiva del IRPF y régimen especial simplificado del
IVA.
Ley 5/2007, de 4 de julio, de medidas fiscales y financieras y Ley 17/2007,
de 21 de diciembre, de medidas fiscales y financieras (BOE de 3 de agosto de
2007 y DOGC de 31 de diciembre de 2007, respectivamente). http://www.boe.es/
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224 VI. EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS

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Real Decreto-ley 2/2008, de 21 de abril, de medidas de impulso a la acti-
vidad económica.
Leyes de Presupuestos Generales del Estado.
Decreto 40/2008, de 4 de abril, por el que se regula el procedimiento para
acreditar la deducción autonómica en el impuesto sobre la renta de las per-
sonas físicas por inversiones en dispositivos domésticos de ahorro de agua.
LEGISLACIÓN ESPECÍFICA DEL TEMA 225

Decreto-Ley 1/2008, de 3 de junio, de Andalucía, de medidas tributarias y


financieras de impulso a la actividad económica (BOJA de 6 de junio de 2008).
Decreto Legislativo 62/2008, de 19 de junio, de Cantabria, por el que se
aprueba el Texto Refundido de la Ley de Medidas Fiscales en materia de Tri-
butos cedidos por el Estado, (BOC de 2 de julio de 2008), http://boc.gobcanta-
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Decreto-Ley 1/2008, de 1 de julio, de Cataluña, de medidas urgentes en
materia fiscal y financiera (DOGC de 3 de julio de 2008), https://www.gen-
cat.net/eadop/imagenes/5165/08182134.pdf
Decreto Legislativo 1/2008, de 25 de septiembre, por el que se aprueba el
Texto Refundido de las Disposiciones Legales de la Comunidad de Castilla y
León en materia de Tributos cedidos por el Estado (BOCL de 1 de octubre de
2008 y corrección de errores de 6 de octubre).
Decreto-Ley 1/2008, de 10 de octubre, de Illes Balears, de medidas tribu-
tarias para impulsar la actividad económica en las Illes Balears. (BOIB de 11
de octubre de 2008).
Ley 1/2008, de 27 de noviembre, de Andalucía, de medidas tributarias y
financieras de impulso a la actividad económica de Andalucía, y de agiliza-
ción de procedimientos tributarios (BOJA de 11 de diciembre de 2008).
Ley 9/2008, de 4 de diciembre, de Medidas en materia de tributos cedidos,
DOCM de 17 de diciembre de 2008, http://docm.jccm.es/portaldocm/verDia-
rioAntiguo.do?ruta=2008/12/17
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nistrativa y Financiera, y de Organización de la Generalitat, (DOCV, 29 de
diciembre de 2008),
https://www.docv.gva.es/portal/portal/2008/12/29/pdf/2008_14964.pdf
Ley 2/2008, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para
el año 2009
Ley 4/2008, de 23 de diciembre, por la que se suprime el gravamen del
Impuesto sobre el Patrimonio, se generaliza el sistema de devolución mensual
en el Impuesto sobre el Valor Añadido, y se introducen otras modificaciones
en la normativa tributaria. (BOE 25.12.2008)
Ley 5/2008, de 23 de diciembre, de Medidas Fiscales y Administrativas para
el año 2009, (BOR de 29 de diciembre de 2008), http://www2.larioja.org/
pls/dad_user/G04.texto_integro?p_cdi_accn=165-224495
Ley 6/2008, de 23 de diciembre, de medidas tributarias incentivadoras de
la actividad económica, (BOC de 31 de diciembre de 2008), http://www.gobier-
nodecanarias.org/boc/2008/261/002.html
Ley 16/2008, de 23 de diciembre, de medidas fiscales y financieras, (DOGC
de 31 de diciembre de 2008), http://www.gencat.net/diaric/5288/08358073.htm
Ley 17/2008, de 23 de diciembre, de Medidas Financieras y de Creación
de la Empresa Pública Castilla y León Sociedad Patrimonial y del Ente Público
226 VI. EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS

Instituto de Seguridad y Salud Laboral de Castilla y León, (BOCyL de 29 de


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en materia de Tributos Cedidos, Tributos Propios y Tasas Regionales para el
año 2009, (BORM de 30 de diciembre de 2008), http://www.carm.es/borm/docu-
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Ley de Cantabria 9/2008, de 26 de diciembre, de Medidas Fiscales y de
Contenido Financiero, (BOC de 30 de diciembre de 2008), http://boc.gobcan-
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Ley 16/2008, de 26 de diciembre, de Presupuestos Generales de la Comu-
nidad Autónoma de Galicia para 2009, (DOG de 31 de diciembre de 2008),
http://www.xunta.es/doc/Dog2008.nsf/a6d9af76b0474e95c1257251004554c3/cebb5
c7f7bb80635c125752f006a46bf/$FILE/25300D001P005.PDF
Ley 3/2008, de 29 de diciembre, de Medidas Fiscales y Administrativas,
(BOCM de 30 de diciembre de 2008), http://intranet.madrid.org/cs/Satellite?blob-
col=urlordenpdf&blobheader=application%2Fpdf&blobkey=id&blobtable=CM_Ord
en_BOCM&blobwhere=1142512352128&ssbinary=true
Ley 11/2008, de 29 de diciembre, de Medidas Tributarias de la Comunidad Autó-
noma de Aragón, (BOA de 31 de diciembre de 2008), http://www.boa.aragon.es/cgi-
bin/BoaAA/BRSCGI?CMD=VERDOC&BASE=BOLE&PIECE=BOLE&DOCR=4&SEC
=BUSQUEDA_FECHA&RNG=200&SEPARADOR=&&PUBL=20081231TURIA
Ley Principado de Asturias, 6/2008, de 30 de diciembre de Medidas Pre-
supuestarias, Administrativas y Tributarias de Acompañamiento a los Presu-
puestos Generales para 2009, (BOPA de 31 de diciembre de 2008),
http://www.asturias.es/bopa/2008/12/31/20081231Su1.pdf

1. Objeto y ámbito de aplicación (arts. 1, 2, 3 y 4 LIRPF)


Según el artículo 1 de la LIRPF «El Impuesto sobre la Renta de las Perso-
nas Físicas es un tributo de carácter personal y directo que grava, según los
principios de igualdad, generalidad y progresividad, la renta de las personas
físicas, de acuerdo con sus circunstancias personales».
Dicho enunciado con carácter casi programático, nos revela que el
impuesto sobre la renta tiene como objeto el gravamen de la renta obtenida
por las personas físicas en cuanto que éste es un hecho indicador de capaci-
dad económica.
A su vez, dicha definición nos aporta las características del impuesto, esto
es, es un impuesto personal, directo, subjetivo, ya que tiene en cuenta las cir-
cunstancias personales de los perceptores de la renta sujeta, y es un impuesto
periódico, aunque no se declare en dicho precepto.
1. OBJETO Y ÁMBITO DE APLICACIÓN (ARTS. 1, 2, 3 Y 4 LIRPF) 227

CARACTERÍSTICAS Y NATURALEZA DEL IRPF

— Impuesto directo.
— Elemento subjetivo:
• Personal ( la capacidad económica gravada es las de las personas físi-
cas).
• Subjetivo (circunstancias personales y familiares).
— Elemento objetivo:
• Aspecto material: obtención de renta como indicador de capacidad
económica.
• Aspecto temporal: periódico.
• Aspecto espacial: sujeción al impuesto en virtud de la residencia habi-
tual.
• Aspecto cuantitativo: impuesto progresivo.
— Impuesto cedido parcialmente a las CCAA.

En cuanto a su ámbito de aplicación, el artículo 4.1 y 2 del Texto Refun-


dido, establece que este impuesto será de aplicación en todo el territorio espa-
ñol, sin perjuicio de los regímenes tributarios forales de Navarra y País Vasco,
así como de los Tratados y Convenios Internacionales firmados por España.

1.1. CESIÓN DEL IRPF A LAS CCAA (ART. 3 LIRPF)


El artículo 3 de la LIRPF indica que es un impuesto cedido parcialmente
a las CCAA.
La puesta en marcha del nuevo sistema de cesión del IRPF a las Comu-
nidades Autónomas se articuló en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por
la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema
de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciu-
dades con Estatuto de Autonomía (BOE de 31 de diciembre de 2001). Esta
Ley, además, concreta el alcance de las competencias normativas de las
Comunidades Autónomas en el IRPF y adapta la normativa legal del
impuesto a la nueva participación de las Comunidades Autónomas en el
mismo.
Desde el 1 de enero de 2002, fecha de entrada en vigor del vigente sistema
de financiación de las Comunidades Autónomas, la cesión parcial del IRPF
tiene como límite máximo el 33 por 100, de acuerdo con lo establecido en la
Ley Orgánica 8/1980, de 22 de septiembre, de Financiación de las Comunida-
des Autónomas (LOFCA), modificada por la Ley Orgánica 7/2001, de 27 de
diciembre (BOE del 31).
En virtud de lo dispuesto en el artículo 38 de la Ley 21/2001, todas las
228 VI. EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS

Comunidades Autónomas, a partir del 1 de enero de 2002, pueden asumir com-


petencias normativas sobre los siguientes ámbitos del IRPF:

a) Escala autonómica aplicable a la base liquidable general

La estructura de esta escala debe ser progresiva, con idéntico número de


tramos que la del Estado. Si una Comunidad Autónoma no aprobara para un
período impositivo la escala autonómica, se aplicará la escala complementa-
ria prevista en la norma.

b) Deducciones por circunstancias personales y familiares, por inversiones


no empresariales y por aplicación de renta

El establecimiento de estas deducciones está condicionado a que las mis-


mas no supongan, directa o indirectamente, una minoración del gravamen
efectivo de alguna o algunas categorías de renta.

c) Aumentos o disminuciones en los porcentajes del tramo autonómico


de la deducción por inversión en vivienda habitual, con el límite máximo
de hasta un 50 por 100

Si alguna de las Comunidades Autónomas no hubiese aprobado los corres-


pondientes porcentajes autonómicos de deducción, se aplicarán los porcen-
tajes del tramo complementario establecidos, a estos efectos, en el Texto Refun-
dido.

2. El hecho imponible (arts. 6 y 7 LIRPF)


Constituye el hecho imponible del impuesto, art. 6 LIRPF, la obtención
de renta por el contribuyente. Dicha renta está compuesta por:

Fuentes de renta:

a) Rendimientos del trabajo.


b) Rendimientos del capital:
• Mobiliario.
• Inmobiliario.
c) Rendimientos de actividades económicas.
d) Ganancias y pérdidas patrimoniales.
e) Imputaciones de renta que se establezcan por Ley.
2. HECHO IMPONIBLE (ARTS. 6 Y 7 LIRPF) 229

Ampliando el hecho imponible, el artículo 6.5 de la LIRPF establece la pre-


sunción de onerosidad de los rendimientos del trabajo y del capital al dis-
poner «se presumirán retribuidas, salvo prueba en contrario, las prestaciones
de bienes, derechos o servicios susceptibles de generar rendimientos del tra-
bajo o del capital».
Hecha la delimitación positiva del hecho imponible, el legislador procede
a realizar la negativa, tanto disponiendo supuestos de exención, como de no
sujeción.
La Ley puede impedir que nazca la obligación tributaria, aunque se haya
producido el hecho imponible, mediante los supuestos de exención recogi-
dos en el artículo 7 de la LIRPF, y que son los siguientes:
a) Las prestaciones públicas extraordinarias por actos de terrorismo y
las pensiones derivadas de medallas y condecoraciones concedidas por actos
de terrorismo.
b) Las ayudas de cualquier clase percibidas por los afectados por el VIH.
c) Las pensiones reconocidas en favor de aquellas personas que sufrie-
ron lesiones o mutilaciones, con ocasión o como consecuencia de la guerra
civil 1936/1939.
d) Por daños personales. Las indemnizaciones como consecuencia de
responsabilidad civil por daños personales, en la cuantía legal o judicialmente
reconocida; así como también, las indemnizaciones por daños personales deri-
vadas de contratos de seguros accidentes propios, salvo aquellos cuyas primas
hubieran podido reducir la base imponible o ser consideradas como gastos
deducibles.
e) Las indemnizaciones por despido o cese del trabajador, hasta la can-
tidad establecida con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores;
en su norma de desarrollo; o en la normativa reguladora de la ejecución de
sentencias. Referencia a la Ley de Procedimiento Laboral.
f) Las prestaciones reconocidas al contribuyente por la Seguridad Social
o por las entidades que la sustituyan, como consecuencia de incapacidad per-
manente absoluta o gran invalidez, cualquier que sea su causa.
g) Las pensiones por inutilidad o incapacidad permanente del régimen
de clases pasivas, en determinadas condiciones.
h) Las prestaciones por orfandad y a favor de nietos y hermanos, meno-
res de 22 años o incapacitados para todo trabajo, percibidas de los regímenes
públicos de la seguridad social y clases pasivas.
Asimismo, las prestaciones reconocidas a los profesionales no integrados
en el régimen especial de la seguridad social de los trabajadores por cuenta
propia o autónomos por la mutualidades de prevención social que actúen como
alternativas al régimen especial de la seguridad social mencionado, siempre
que se trate de prestaciones en situaciones idénticas a las previstas en el párrafo
anterior por la seguridad social.
230 VI. EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS

i) Las prestaciones percibidas de instituciones públicas con motivo de


acogimiento de personas con discapacidad, mayores de 65 años o menores,
sean en la modalidad simple, permanente o preadoptivo o las equivalentes pre-
vistas en los ordenamientos de las comunidades autónomas.
j) Las becas públicas y las concedidas por entidades sin fines lucrativos
para cursar estudios reglados tanto en España como en el extranjero, en todos
los niveles y grados del sistema educativo, hasta el de licenciatura o equiva-
lente inclusive.
Asimismo estarán exentas, en los términos que reglamentariamente se
establezca, las becas públicas y concedidas por entidades sin fines lucrativos
mencionadas anteriormente para investigación, así como, las otorgadas por
aquéllas por fines de investigación a los funcionarios y demás personal al ser-
vicio de las administraciones públicas y al personal docente e investigador de
las universidades.
El Reglamento del IRPF, en adelante, RIRPF, desarrolla la exención de
las becas de estudio y formación de investigadores que abarcará los costes
de matrícula, seguro de accidentes y asistencia sanitaria, así como una dota-
ción económica con un límite máximo de 3.000 euros anuales. Para los estu-
dios de segundo ciclo universitario la dotación máxima será de 15.000 euros
cuando compensen gastos de transporte y alojamiento, y si los estudios son
en el extranjero la dotación será de los 18.000 euros. Mientras que para estu-
dios de tercer ciclo la exención será de 18.000 euros y de 21.600 euros, res-
pectivamente.
k) Las cantidades percibidas por los hijos de sus padres en concepto de
anualidades por alimentos en virtud de decisión judicial.
l) Los premios literarios, artísticos o científicos relevantes declarados
exentos por la Administración Tributaria, así como los premios «Príncipe de
Asturias» en sus distintas modalidades (1).
El RIRPF prevé la posibilidad de declarar por parte de la Administración
tributaria la pérdida de este derecho, cuando se incumpla alguno de los requi-
sitos exigidos.
m) Las ayudas de contenido económico para la formación y tecnificación
deportiva a quienes tengan reconocida la condición de deportistas de alto nivel,
ajustadas a los programas de preparación establecidos por el Consejo Supe-
rior de Deportes con las Federaciones Deportivas Españolas o con el Comité
Olímpico Español, y con el límite de 30.050,61 euros.
n) Las prestaciones por desempleo (2) percibidas en la modalidad de pago
único, y sólo hasta el límite de 12.020,24 euros.
ñ) Premios de azar. Los premios de las loterías y apuestas organizadas

(1) Ver artículo 3 del Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero. Aprueba el Reglamento del
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras normas tributarias.
(2) Ver Real Decreto 1044/1985, de 19 de junio.
2. HECHO IMPONIBLE (ARTS. 6 Y 7 LIRPF) 231

por el ONLAE, las CCAA, Cruz Roja Española y de las modalidades de juego
autorizadas por la Organización Nacional de Ciegos Españoles.
o) Las gratificaciones extraordinarias e indemnizaciones o prestaciones
por daños personales de los miembros satisfechas por el Estado español por
la participación en misiones internacionales de paz o humanitarias a los miem-
bros de dichas misiones.
p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente
realizados en el extranjero, con el límite de 60.101,21 euros anuales si:
1.° Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no resi-
dente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero
en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular,
cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad
empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, debe-
rán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto
refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real
Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo,
2.° Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un
impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate
de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cum-
plido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los traba-
jos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición
internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
q) Las indemnizaciones satisfechas por las Administraciones Públicas
por daños personales como consecuencia del funcionamiento de los servicios
públicos.
r) Las prestaciones percibidas por entierro o sepelio con el límite del
importe total de los gastos incurridos.
s) Las ayudas sociales a personas con hepatitis C, aquellas personas hemo-
fílicas o con otras coagulopatías congénitas que hayan desarrollado la hepa-
titis C, como consecuencia de haber recibido tratamiento con concentrados
de factores de coagulación en el ámbito del sistema sanitario público.
t) Las derivadas de la aplicación de los instrumentos de cobertura cuando
cubran exclusivamente el riesgo del incremento del tipo de interés variable de
los préstamos hipotecarios destinados a la adquisición de la vivienda habitual (3).
u) Las indemnizaciones previstas en la legislación del Estado y de las
Comunidades Autónomas para compensar la privación de libertad en esta-
blecimientos penitenciarios como consecuencia de los supuestos contempla-
dos en la Ley 46/1977, de 15 de octubre, de Amnistía.
v) Las rentas que se pongan de manifiesto en el momento de la constitu-
ción de rentas vitalicias aseguradas resultantes de los planes individuales de
ahorro sistemático a que se refiere la disposición adicional tercera de esta Ley.

(3) Recogido en el artículo 19 de la Ley 36/2003, de 11 de noviembre, de Medidas de Reforma


Económica.
232 VI. EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS

w) Los rendimientos del trabajo derivados de las prestaciones obtenidas


en forma de renta por las personas con discapacidad correspondientes a las
aportaciones a las que se refiere el artículo 53 de esta Ley, así como los ren-
dimientos del trabajo derivados de las aportaciones a patrimonios protegidos
a que se refiere la disposición adicional decimoctava de esta Ley, hasta un
importe máximo anual conjunto de tres veces el indicador público de renta
de efectos múltiples.
x) Las prestaciones económicas públicas vinculadas al servicio, para cui-
dados en el entorno familiar y de asistencia personalizada, que se derivan de
la Ley de promoción de la autonomía personal y atención a las personas en
situación de dependencia.
Con independencia de esta enumeración, cabe apreciar que a lo largo de
la ley existe alguna exención más en el supuesto, tal y como es el caso de las
ganancias patrimoniales puestas de manifiesto en la transmisión de la vivienda
habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido en la transmisión
se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual (art. 38 LIRPF).
Además de las exenciones, la LIRPF establece las rentas o alteraciones de
patrimonio que no están sujetas al impuesto, y son las siguientes:
1. Las rentas que se encuentren sujetas al Impuesto sobre Sucesiones y
Donaciones (art. 4 LIRPF).
2. Las dietas y asignaciones para gastos de viaje exceptuados de grava-
men (art. 8 del Reglamento RD 214/99), así como las rentas en especie que no
tienen la consideración de rendimientos del trabajo (art. 42.2 LIRPF).
3. Las ganancias o pérdidas patrimoniales por reducción de capital, salvo
el exceso devuelto al socio sobre el valor de adquisición de las participaciones;
por transmisiones lucrativas por causa de muerte del contribuyente; y en deter-
minadas transmisiones lucrativas de empresas familiares [art. 33.3 a) y b)
LIRPF].
4. Los rendimientos del capital mobiliario que se pongan de manifiesto
con ocasión de transmisiones lucrativas de activos financieros por causa de
muerte del contribuyente (art. 25.6 LIRPF).
5. Las ganancias patrimoniales (no así las pérdidas patrimoniales) deri-
vadas de la transmisión lucrativa de empresa o participaciones que se benefi-
cien de la bonificación del 95% en el ISD [art. 33.3 c) LIRPF].
6. Las ganancias o pérdidas patrimoniales con ocasión de la transmisión
lucrativa por causa de muerte del contribuyente [art. 33.3 b) LIRPF].
7. Las adjudicaciones de bienes o derechos en la extinción del régimen
económico matrimonial de separación de bienes [art. 33.3 d) LIRPF].
8. Las pérdidas patrimoniales siguientes: las no justificadas; las debi-
das al consumo, transmisiones lucrativas inter vivos o a liberalidades, o a
pérdidas en el juego; las que se derivan de transmisiones patrimoniales,
cuando se vuelve a adquirir dentro del año siguiente; las que se deriven de
la transmisión de valores o participación cuando se hayan adquirido valo-
3. SUJETOS PASIVOS 233

res homogéneos en determinado período anterior o posterior (art. 33.5


LIRPF).
9. La división de la cosa común.
La LIRPF valora las rentas obtenidas por el sujeto pasivo según las can-
tidades efectivamente percibidas, aunque establece ciertas medidas caute-
lares:
a) Las prestaciones de trabajo personal y de capital se presumen retri-
buidas a su valor normal de mercado, salvo prueba en contrario, ya que se
trata de una presunción iuris tantum, art. 6.3 LIRPF.
b) La valoración de las operaciones vinculadas se realizará ajustando los
valores declarados por las partes a los valores normales de mercado, en los
términos previstos en el art. 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto
sobre Sociedades, aprobado por el RD Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, art. 41
LIRPF.
c) Las rentas correspondientes a sociedades civiles, herencias yacen-
tes y demás entidades del art. 35.4 de la Ley General Tributaria (4) se atri-
buirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes, respectivamente,
según las normas o pactos aplicables en cada caso y si éstos no constaren
a la Administración de forma fehaciente, se atribuirán por partes iguales,
art. 11 LIRPF.
Las rentas atribuidas tendrán la naturaleza derivada de la actividad o fuente
de donde procedan, art. 11 LIRPF.

3. Los sujetos pasivos

3.1. LOS CONTRIBUYENTES (ARTS. 8 A 11 DE LA LIRPF)

Los sujetos pasivos, a título de contribuyente, serán las personas físicas


que obtengan los rendimientos en las condiciones que determina la norma.
Éstos sólo podrán estar sometidos al IRPF: mediante la sujeción por obliga-
ción personal.
Según lo anterior, los contribuyentes de este impuesto estarán sujetos:
Por obligación personal, cuando tengan su residencia habitual —+ de 183
días durante un año natural— en España. En este modo de sujeción se inclu-
yen a los no residentes habituales que sean diplomáticos y funcionarios des-
tinados en el extranjero. La característica esencial de este sistema es que los
contribuyentes tributarán por su renta mundial o universal (todas las rentas
obtenidas sin excepción alguna, cualquiera que sea el país de procedencia o
la residencia del pagador) conforme a la normativa española y a la Hacienda
española. Es decir, el sujeto pasivo (residente) va a tributar en España por las
rentas que haya obtenido en cualquier lugar del mundo.

(4) Ley 58/2003, General Tributaria, anterior artículo 33 de la Ley 230/1963, General Tri-
butaria.
234 VI. EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS

TABLA 6.1
CONCEPTO DE RESIDENCIA HABITUAL

Circunstancias:

a) Permanencia durante más de 183 días (% 365/2), durante el año natural en terri-
torio español, considerando:
1. Ausencias esporádicas, salvo que se acredite su residencia fiscal en otro país.
2. Si se trata de «paraísos fiscales», reglamentariamente calificados como tal,
la Admón. Tributaria podrá exigir que se compruebe la permanencia ahí
durante dicho período.
3. No se computarán las estancias temporales que sean consecuencia de las obli-
gaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a
título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.
b) El núcleo principal o la base de las actividades o intereses económicos del con-
tribuyente, radiquen en España.

Presunción iuris tantum: El contribuyente tendrá su residencia habitual en terri-


torio español cuando residan en España el cónyuge no separado legalmente y los
hijos menores de edad que dependan de aquél.

TABLA 6.2
EL ASPECTO ESPACIAL DEL HECHO IMPONIBLE DEL IRPF

Sujeción por obligación personal IRPF Sujeción por obligación real por el IRNR
Residentes en territorio español. No residentes:
a) Sin establecimiento permanente.
b) Con establecimiento permanente (a
estos sujetos les es de aplicación la nor-
mativa prevista para los residentes) por
la sujeción por obligación personal.

Normativa del IRPF. Normativa del Impuesto sobre la Renta


de No Residentes,

Cálculo de la BI general y del ahorro. BBII parciales.

Aplicación de reducciones y deducciones. No hay reducciones ni deducciones en la


cuota.

Fuente: Elaboración propia a partir de la LIRPF.


3. SUJETOS PASIVOS 235

3.2. LOS SUJETOS PASIVOS EN RÉGIMEN DE ATRIBUCIÓN DE RENTAS


(ART. 10 DE LA LIRPF)

Las rentas correspondientes a las sociedades civiles, tengan o no perso-


nalidad jurídica, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entida-
des a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003 General Tributaria (5),
se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes, respectivamente,
según las normas o pactos aplicables en cada caso y, si éstos no constaran a
la Administración Tributaria en forma fehaciente, se atribuirán por partes
iguales. Las rentas atribuidas tendrán la naturaleza derivada de la actividad
o fuente de donde procedan para cada uno de los socios, herederos, comune-
ros o partícipes.
El régimen de atribución de rentas no será aplicable a las sociedades agra-
rias de transformación, las cuales tributarán por el IS.
Las entidades en régimen de atribución de rentas no estarán sujetas al
IS, sino que lo están sus comuneros o partícipes, herederos por sus respecti-
vas cuotas al IRPF, o al IS, según sean personas físicas o jurídicas. La regula-
ción del régimen aplicable a estas entidades se recoge en el Título VII, sección
2.a (artículos 88 a 91 bis) de la LIRPF. De entre las recogidas en el mismo,
entresacamos las siguientes:
1. El rendimiento se determina de acuerdo con las normas del IRPF, sin
aplicar las reducciones previstas, que se aplicarán individualmente por los
socios contribuyentes del IRPF.
2. Se aplicarán las normas del Impuesto de Sociedades si todos los miem-
bros de la entidad son sujetos pasivos del Impuesto de Sociedades o del
Impuesto sobre la Renta de No Residentes (IRNR) si tienen establecimiento
permanente.
3. La renta atribuible a los contribuyentes sin establecimiento perma-
nente del IRNR se determinará de acuerdo con el capítulo IV de la IRNR.
4. Para el cálculo de la renta atribuible a miembros de estas entidades
que sean contribuyentes del Impuesto de Sociedades o del IRNR, cuando se
trate de las ganancias patrimoniales referidas a bienes no afectos, no se ten-
drán en cuenta los coeficientes reductores de la disposición transitoria novena.
5. Las rentas procedentes de países con los que no exista Convenio
para evitar la doble imposición con cláusula de intercambio de informa-
ción sólo podrán ser positivas. Las rentas negativas podrán compensarse
con las positivas obtenidas en los cuatro años siguientes país por país y
fuente por fuente.
6. Las rentas abonadas a la entidad están sometidas al sistema de reten-
ciones, aunque no todos sus miembros sean contribuyentes del IRPF.
7. Tendrán la obligación de presentar declaración informativa sobre ren-

(5) Anterior artículo 33 de la Ley 230/1963, General Tributaria.


236 VI. EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS

tas atribuidas a los socios, salvo que no ejerzan actividades económicas y sus
rentas no superen 3.000 euros anuales, y obligación de comunicar al socio la
renta total de la entidad y la atribuible al mismo.

3.3. LA INDIVIDUALIZACIÓN DE RENTAS (ART. 11 DE LA LIRPF)

Según la normativa de este impuesto, la renta se entenderá obtenida por


los contribuyentes en función de quién sea el titular de su fuente, con inde-
pendencia del régimen económico matrimonial, ya sea éste el de gananciales,
el de separación de bienes o cualquier otro. No obstante, los criterios para
individualizar las rentas sujetas puede ser esquematizado en función de las
diferentes categorías de renta del siguiente modo:

Los rendimientos del trabajo:


Se atribuirán exclusivamente a quien haya generado el derecho a su
percepción, a excepción de las prestaciones recibidas por los beneficia-
rios del art. 16.2 LIRPF.

Los rendimientos del capital (tanto capital mobiliario como inmobi-


liario):
Se atribuirán a los contribuyentes que sean titulares [según la LIP (6)]
de los bienes o derechos de los que provengan tales rendimientos.

Los rendimientos de actividades económicas:


Se atribuirán a quienes realicen de forma habitual, personal y directa
la ordenación por cuenta propia de los medios y recursos afectos a la acti-
vidad.
Se presumirá iuris tantum que tales requisitos concurren en quienes
figuren como titulares de las actividades económicas.

Las ganancias y pérdidas patrimoniales:


Se atribuirán a los contribuyentes que, según la LIP, sean titulares de
los bienes y derechos de los que procedan las ganancias o pérdidas.
Las ganancias y pérdidas no justificadas se atribuirán a los titulares
de los bienes y derechos en los que se manifiesten.
Las adquisiciones de bienes y derechos que no deriven de una trans-
misión previa, se considerarán ganancias de la persona a quien corres-
ponda el derecho a su obtención o que las haya ganado directamente.

(6) Ley 19/1991, de 6 de junio. Reguladora del Impuesto sobre el Patrimonio.


4. BASE IMPONIBLE (ART. 15 LIRPF) 237

4. La base imponible (art. 15 LIRPF)

El artículo 15 de la LIRPF se ocupa de la determinación de la base imponi-


ble y de la liquidable. Según dicho precepto, la base imponible es la cuantifica-
ción del hecho imponible y está constituida por el importe de la renta disponible
del contribuyente, expresión de su capacidad económica, en el período imposi-
tivo. De igual modo se establece que la base imponible se dividirá, en tantas par-
tes como sean necesarias para la aplicación de tipos de gravamen diversos.
La base imponible está compuesta por cinco tipos de rendimientos o de
categorías tributarias, las que sumadas dan lugar a la base imponible general
y del ahorro. A éstas se les podrá practicar las reducciones previstas por la ley,
hasta llegar a la base liquidable general y del ahorro. El esquema liquidato-
rio, según lo indicado, será el siguiente.

TABLA 6.3
CUANTIFICACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE/LIQUIDABLE
(art. 50 LIRP)

 Rend. Trabajo Personal (regulares e irre-  Rend. Capital Mobiliario, art. 25.1,
gulares) 2 y 3 LIRPF
 Rend. Capital Inmobiliario (regulares e irre-  Pérdidas y ganancias patrimonia-
gulares) les derivadas de las transmisiones
 Rend. Actividades Económicas (regulares patrimoniales
e irregulares)
 Rend. Capital mobiliario, art. 24.5
 Pérdidas y Ganancias Patrimoniales que no
traigan causa, en la transmisión de ele-
mentos patrimoniales
 Rentas Imputadas

 Reducciones

BI LIQUIDABLE GENERAL  Reducciones (remanentes de los


art. 55 y 61 bis)
 Reduc. Mínimo Personal y Familiar (art. 56
LIRPF) BI LIQUIDABLE DEL AHORRO

 tipo de gravamen estatal  Reduc. Mínimo Personal y Fami-


y autonómico liar (art. 56 LIRPF) (remanente)

 tipo de gravamen estatal


y autonómico

Fuente: Elaboración propia a partir de la LIRPF.

Como se acaba de apreciar, en la regulación del IRPF el concepto de renta


del ahorro es un aspecto básico en la determinación de la base imponible y
del cálculo del impuesto. Y ello porque la LIRPF establece con carácter pre-
vio a la integración y compensación de rentas, la clasificación de las mismas
238 VI. EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS

en renta general o en renta del ahorro.


La renta general se define por exclusión a la renta del ahorro lo que sig-
nifica que primero hay que determinar lo que se considera la segunda de ellas
para, derivadamente, conocer lo que forma parte de la renta general. La renta
del ahorro está conformada por los rendimientos obtenidos por la participa-
ción en los fondos propios de cualquier tipo de entidad, por la cesión a terce-
ros de capitales propios y los procedentes de las operaciones de capitalización,
de contratos de seguros de vida o invalidez y de imposición de capitales, así
como las ganancias y pérdidas patrimoniales que se pongan de manifiesto con
ocasión de transmisiones de elementos patrimoniales, con independencia de
su periodo de generación. Ello significa que la mayor parte de los rendimien-
tos del capital mobiliario forman la base del ahorro y sólo quedan exceptua-
dos de la misma los arrendamientos, cánones y royalties y la cesión de la explo-
tación de la imagen.
La peculiaridad de esta base del ahorro es que su tributación es la corres-
pondiente a un tipo fijo del 18 %, con independencia del tipo de renta y del
año de generación.
Es importante destacar en este apartado, que la Ley reguladora del IRPF, en
desarrollo de lo dispuesto en la LGT y estudiado en el tema relativo a los elemen-
tos del tributo, establece diferentes modos de determinar la base imponible. Así:

TABLA 6.4
MODOS DE DETERMINACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE
Rendimiento del trabajo Ingresos: estimación directa.

Gastos: combinación de estimación


directa con objetiva por coeficientes

Rendimientos del capital Estimación directa con limitaciones


deducibles en los gastos

Rendimientos de actividades empresa- Tres posibilidades:


riales a) Estimación directa
b) Estimación directa simplificada
c) Estimación objetiva

Ganacias y pérdidas del patrimonio Estimación directa

Fuente: Elaboración propia.

4.1. LOS RENDIMIENTOS DEL TRABAJO (ARTS. 17 A 21 LIRPF)


Según el artículo 17 de la LIRPF constituyen «los rendimientos íntegros
del trabajo todas las contraprestaciones y utilidades cualquiera que sea su
naturaleza, dinerarias o en especie, que se deriven directa o indirectamente,
del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carác-
ter de rendimientos de actividades económicas».
4. BASE IMPONIBLE (ART. 15 LIRPF) 239

4.1.1. Las retribuciones dinerarias


Dicho artículo 17 especifica lo que ha de considerarse rendimientos del
trabajo:
1. Los sueldos y salarios.
2. Las prestaciones por desempleo (7).
3. Las remuneraciones en concepto de gastos de representación.
4. Las dietas y asignaciones para gastos de viaje, excepto los de locomo-
ción y los considerados normales de manutención y estancia en estableci-
mientos de hostelería.

ASIGNACIONES PARA GASTOS DE MANUTENCIÓN


Y ESTANCIA EN ESTABLECIMIENTOS DE HOSTELERÍA
EXCEPTUADAS DE GRAVAMEN
A. REGLAS GENERALES
a) Funcionarios y empleados con destino en España.
Asignaciones para gastos de manutención y estancia exceptuadas de
gravamen
España Extranjero
1. Pernoctando en municipio distinto:
Gastos de estancia, con carácter general .. El importe de los gastos
que se justifiquen
Gastos de estancia, (conductores de
vehículos de transporte de mercancías
por carretera sin justificación de gastos) .... 15,00 euros/día 25,00 euros día
Gastos de manutención ........................... 53,34 euros/día 91,35 euros/día

2. Sin pernoctar en municipio distinto:


Manutención con carácter general ......... 26,67 euros/día 48,08 euros/día
Manutención (personal de vuelo) ............ 36,06 euros/día(8) 66,11 euros/día(8)

Fuente: Manual de la renta 2002.

b) Funcionarios y empleados con destino en el extranjero: el exceso


que perciban sobre las retribuciones totales que obtendrían, en el supuesto
de hallarse destinados en España, las siguientes personas con destino en el
extranjero, siempre que sean contribuyentes por el IRPF.

(7) Excepto el supuesto de Modalidad de Pago Único. Véase Real Decreto 1044/1984, de 19
de junio.
(8) Si en un mismo día se produjeran desplazamientos en territorio español y al extranjero,
la cuantía aplicable será la que corresponda según el mayor número de vuelos realizados.
240 VI. EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS

c) Centros de trabajo móviles o itinerantes.


B. REGLAS ESPECIALES.
a) Relaciones laborales especiales de carácter dependiente
Hay que distinguir entre los gastos de estancia, que siguen la regla general
anterior, y los gastos de locomoción y manutención, a los que se aplica una
regla especial conforme a la cual, cuando los gastos de locomoción y manu-
tención no les sean resarcidos específicamente por las empresas a quienes pres-
ten sus servicios, los contribuyentes que obtengan rendimientos del trabajo
que se deriven de este tipo de relaciones laborales podrán minorar sus ingre-
sos íntegros, para la determinación de sus rendimientos netos, en las siguien-
tes cantidades, siempre que justifiquen la realidad de sus desplazamientos:
a`) En concepto de gastos de locomoción.
Cuando se utilicen medios de transporte público, el importe del gasto
que se justifique mediante factura o documento equivalente.
En otro caso: La cantidad que resulte de computar 0,19 euros por kiló-
metro recorrido, más los gastos de peaje y aparcamiento que se justifiquen.
b’) Por gastos de manutención.
Desplazamientos en territorio español: 26,67 euros diarios
Desplazamientos al extranjero: 48,08 euros diarios.
b) Traslado del puesto de trabajo a municipio distinto
Tienen la consideración de asignaciones para gastos de viaje exoneradas
de gravamen las cantidades recibidas con motivo del traslado de puesto de tra-
bajo a municipio distinto, siempre que se den las siguientes circunstancias:
a’) Dicho traslado exija el cambio de residencia.
b’) Las cantidades recibidas correspondan exclusivamente a:
— Gastos de locomoción y manutención del empleado o trabajador y
sus familiares durante el traslado.
— Gastos de traslado del mobiliario y enseres.
c) Candidatos a jurado, jurados y miembros de mesas electorales
Están exceptuadas de gravamen las cantidades percibidas en concepto
de desplazamientos, alojamiento y manutención por los candidatos a jura-
dos y por los jurados titulares y suplentes como consecuencia del cumpli-
miento de sus funciones
d) Los conductores de vehículos de transporte de mercancías.
Están exceptuados de gravamen, sin necesidad de justificación, los gas-
tos de estancia que no superen el importe de 15 euros diarios en territorio
español o de 25 euros diarios en el extranjero.
4. BASE IMPONIBLE (ART. 15 LIRPF) 241

5. Las contribuciones o aportaciones satisfechas por los promotores de


Planes de Pensiones (9).
6. Las prestaciones derivadas de los sistemas de previsión social (Segu-
ridad Social y Clases Pasivas; Mutualidades Generales obligatorias de funcio-
narios, colegios de huérfanos y otras entidades similares; Planes de Pensiones y
Mutualidades de Previsión Social).
7. Las cantidades que se abonen, por razón de su cargo, a los Diputados
españoles en el Parlamento Europeo, a los Diputados y Senadores de las Cor-
tes Generales, a los miembros de las Asambleas Legislativas Autonómicas,
Concejales de Ayuntamiento y miembros de las Diputaciones Provinciales,
Cabildos Insulares u otras Entidades Locales, con exclusión de la parte de las
mismas que dichas Instituciones asignen para gastos de viaje y desplazamiento.
8. Los rendimientos derivados de la impartición de cursos, conferencias,
coloquios, seminarios y similares.
9. Los rendimientos derivados de la elaboración de obras literarias, artís-
ticas o científicas, siempre que se ceda el derecho a su explotación y dichos
rendimientos no deriven del ejercicio de una actividad económica.
10. Las retribuciones de los administradores y miembros de los Conse-
jos de Administración.
11. Las pensiones compensatorias recibidas del cónyuge y las anualida-
des por alimentos.
12. Los derechos especiales de contenido económico que se reserven los
fundadores o promotores de una sociedad como remuneración de servicios
personales.
13. Las becas no exentas.
14. Las retribuciones percibidas por quienes colaboren en actividades
humanitarias o de asistencia social promovidas por entidades sin ánimo de lucro.
15. Las retribuciones derivadas de relaciones laborales de carácter espe-
cial (personal de alta dirección, deportistas profesionales, etc.).

4.1.2. Las retribuciones en especie

El legislador escoge el artículo 42 de la LIRPF para definir este concepto


y señala que «Constituyen rentas en especie la utilización, consumo u obten-
ción, para fines particulares de bienes, derechos o servicios de forma gra-
tuita o por precio inferior al normal en el mercado, aun cuando no supon-
gan un gasto real para quien las conceda».
Los criterios de valoración utilizados son:
a) Regla general: las retribuciones en especie deben valorarse por su valor
normal de mercado. Éste se define en el artículo 40.1 de la LIRPF como «la
contraprestación que se acordaría entre sujetos independientes».

(9) Referencia a la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobada por
RDL 1/2002, de 29 de noviembre.
242 VI. EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS

b) Reglas de valoración especiales, art. 43 de la LIRPF:


a’) Utilización de vivienda por razón de cargo o por la condición de emple-
ado público o privado:
Si el valor catastral de la vivienda no ha sido revisado: 10% sobre el valor
catastral.
Si el valor catastral de la vivienda sí ha sido revisado: 5% sobre el valor
catastral. Siempre respetando que la valoración resultante de la retribución en
especie correspondiente a la utilización de vivienda no podrá exceder del 10% de
las restantes contraprestaciones del trabajo.
b’) Utilización o entrega de vehículos automóviles:
— Entrega de vehículo: costes de adquisición para la empresa incluidos
tributos.
— Entrega o utilización. Supuesto de utilización: será el 20% anual del
coste de adquisición.
Si no es propietario del pagado, aplicará el porcentaje sobre el valor de
mercado incluido tributos.
En el supuesto de utilización mixta, es decir, para fines de empresa y par-
ticulares, sólo imputará al contribuyente una retribución en especie en la
medida que disponga del vehículo para fines particulares.
— Uso y posterior entrega de vehículo: 20% anual del coste de adquisi-
ción del vehículo.
c’) Préstamos con tipos de interés inferiores al de mercado: diferencia
entre el interés pagado y el interés legal del dinero vigente en el período.
d’) Prestaciones en concepto de manutención, hospedaje, viajes de turismo
y similares, así como gastos de estudios y manutención del contribuyente o
de otras personas ligadas al mismo por vínculo de parentesco, incluido afines,
fuera del ámbito del artículo 44.2 de la LIRPF, será: coste para la empresa
incluido tributos.
e’) Primas o cuotas de seguros (salvo los seguros de accidente laboral o
de responsabilidad civil): coste para la empresa, incluyendo tributos.
f’) Aportaciones a planes de pensiones o fórmulas de previsión alterna-
tivas que se imputen a los trabajadores: importe cantidades satisfechas.
g’) Cuando el rendimiento de trabajo en especie sea satisfecho por empre-
sas que tengan esa actividad como habitual: el valor no podrá ser inferior al
precio ofertado al público del bien, derecho o servicio.
Los supuestos que no constituyen rendimientos del trabajo en especie son
los siguientes:
a) Entrega a los trabajadores en activo, de forma gratuita o por precio
inferior al normal de mercado, de acciones o participaciones de la propia
empresa o de otras de grupo de sociedades, en la parte que no exceda, para el
conjunto de las entregadas a cada trabajador, de 12.000 euros anuales.
4. BASE IMPONIBLE (ART. 15 LIRPF) 243

b) Gastos de estudio para la actualización, capacitación o reciclaje del


personal empleado. Se incluyen dentro de este concepto los estudios dispuestos
por Instituciones, empresas o empleadores financiados directamente por ellos,
aunque su prestación efectiva se efectúe por otras personas o entidades espe-
cializadas, siempre que además:
a’) Tengan por finalidad la actualización, capacitación o reciclaje de su
personal.
b’) Los estudios vengan exigidos por el desarrollo de las actividades del
personal o las características de los puestos de trabajo.
c) Gastos por primas o cuotas de seguros de accidente laboral o de res-
ponsabilidad civil del trabajador.
d) Gastos por seguros de enfermedad. No tienen la consideración de ren-
dimientos del trabajo en especie las primas o cuotas satisfechas por la empresa
a entidades aseguradoras para la cobertura de enfermedad, cuando se cum-
plan determinados requisitos y límites
e) Prestación de determinados servicios de educación a los hijos de los
empleados. No tiene la consideración de retribución en especie del trabajo la
prestación del servicio de educación preescolar, infantil, primaria, secunda-
ria obligatoria, bachillerato y formación profesional por centros educativos
autorizados, a los hijos de sus empleados, con carácter gratuito o por precio
inferior al normal del mercado.
f) Préstamos concertados con anterioridad a 1 de enero de 1992. No tie-
nen la consideración de retribuciones en especie, los préstamos con tipo de
interés inferior al legal del dinero concertados con anterioridad a 1 de enero
de 1992, siempre que el principal hubiese sido puesto a disposición del pres-
tatario con anterioridad a dicha fecha.
En los casos de retribuciones en especie se considerará ingreso computa-
ble a la cantidad que resulte de las normas de valoración expuestas, más el
ingreso a cuenta que será el que corresponda al tipo de retención sobre rendi-
mientos dinerarios aplicado a las retribuciones en especie (mínimo 15%), con
independencia de que se le haya o no practicado.
Como regla general, los rendimientos íntegros del trabajo se computarán
en su totalidad, salvo que les resulte de aplicación alguno de los porcentajes
de reducción que pasamos a señalar, teniendo presente que los mismos no
resultarán de aplicación cuando la prestación se perciba en forma de renta,
artículo 18 LIRPF.

Reducciones aplicables sobre los siguientes rendimientos:


* Generados en un plazo superior a dos años: 40 %
* Obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo: 40 %
* Prestaciones percibidas de regímenes públicos de previsión social: 40 %
* Prestaciones percibidas de sistemas privados de previsión social (régimen tran-
sitorio): 40 % y otros, en función del tipo de previsión
244 VI. EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS

4.1.3. Los gastos deducibles

El artículo 19.2 de la LIRPF, establece que los gastos fiscalmente deduci-


bles serán exclusivamente los siguientes:
a) Las cotizaciones a la Seguridad Social o mutualidades generales obli-
gatorias de funcionarios.
b) Las detracciones por derechos pasivos.
c) Las cotizaciones a colegios de huérfanos o instituciones similares.
d) Las cuotas satisfechas a sindicatos y a colegios profesionales, cuando
la colegiación sea obligatoria con un límite de 500 euros.
e) Los gastos de defensa jurídica con el límite de 300 euros anuales,
cuando traigan causa en la relación laboral cuyos ingresos se integran en la
base imponible.
Recordamos que los rendimientos del trabajo personal corresponderán
exclusivamente a quienes hayan generado el derecho a su percepción, por lo
que el rendimiento neto se obtendrá realizando la siguiente operación:

Base imponible Rendimientos del trabajo = Rendimiento íntegro –


Gastos deducibles = Rendimiento neto – Reducciones

4.1.4. Las reducciones sobre el rendimiento neto

A partir de la entrada en vigor de la Ley 35/2007, los ingresos determinados


conforme a las reglas anteriores serán objeto de las siguientes reducciones:
a) Reducción por rendimiento del trabajo
b) Reducción por prolongación de la actividad laboral
c) Reducción por movilidad geográfica
d) Reducción por discapacidad de trabajadores activos.
Estas reducciones se aplicarán sobre el rendimiento neto del trabajo y no
como reducciones en la base imponible, tal y como venía siendo en las decla-
raciones relativas a los años 2003 al 2006.
Pasamos a señalar las cuantías de las reducciones mencionadas.
En cuanto a la reducción por rendimiento del trabajo, art. 20.1) LIRPF,
el rendimiento neto se podrá reducir en los siguientes importes:
a) Contribuyentes con rendimientos netos del trabajo iguales o inferio-
res a 9.180 euros: 4.080 euros anuales.
b) Contribuyentes con rendimientos netos del trabajo comprendidos
entre 9.180,01 y 13.260 euros: 4.080 euros menos el resultado de multipli-
car por 0,35 la diferencia entre el rendimiento del trabajo y 9.180 euros
anuales.
4. BASE IMPONIBLE (ART. 15 LIRPF) 245

c) Contribuyentes con rendimientos netos del trabajo superiores a 13.260


euros o con rentas, excluidas las exentas, distintas de las provenientes del tra-
bajo superiores a 6.500 euros: 2.652 euros anuales.
Es muy importante destacar que, en el supuesto de tributación conjunta
de unidad familiar en las que varios de sus miembros obtengan rendimientos
del trabajo, el importe de la reducción se determinará en función de la cuan-
tía conjunta de los rendimientos netos del trabajo de todos los miembros
de la unidad familiar y, en su caso, de las rentas distintas de las del trabajo,
sin que proceda multiplicar el importe de la reducción resultante en fun-
ción del número de miembros de la unidad familiar perceptores de ren-
dimientos del trabajo.
A mi juicio esta situación carece de fundamento y produce efectos injus-
tos y no deseados o deseables. Y ello porque si el derecho a practicar esta reduc-
ción tiene su fundamento en la compensación forfetaria al trabajador por aquél
conjunto de gastos en los que incurre y que no son deducibles por la extrema
limitación de los mismos en el caso de percibir este tipo de rendimientos, y
en comparación con las otras categorías de renta, no tiene ningún sentido que
no deba multiplicarse por el número de perceptores, habida cuenta de que
cuanto mayor sea el número de perceptores mayor será el volumen de estos
gastos. Y si esta no es la explicación del derecho a esta reducción, aún cuando
sí del origen de la misma, sino que su fundamento es el de ser un beneficio
fiscal para los perceptores de rendimientos del trabajo, tampoco acierto a com-
prender la justificación para aplicarse de forma conjunta a toda la unidad
familiar.
Esta medida, de una parte, invita o compele a la tributación individual de
cada uno de los contribuyentes en la mayoría de los casos en los dos cónyu-
ges trabajen y la suma de sus rentas superen los 13.260 euros, ya que de otro
modo se perderá la reducción por uno de ellos. De otra desincentiva la incor-
poración de la mujer al trabajo, en cuanto que, junto a los costes que lleva
aparejada su inserción en el mundo laborar, derivados de la atención a la esfera
familiar y personal, de la que tradicionalmente es responsable esta reducción
no le es aplicable, en la medida en la que su cónyuge ya se beneficie de la
misma y obtenga más de la cantidad meritada(10).
En relación con la reducción por prolongación de la actividad laboral,
art. 20.2), a, la Ley establece que cuando los trabajadores activos tengan más
de 65 años, podrán incrementar la reducción antedicha en 100%.
La misma medida se establece para los trabajadores que, estando desem-
pleados e inscritos en la oficina de empleo, acepten un trabajo que les exija
un traslado de residencia habitual a un nuevo municipio. Dicha reducción
por movilidad geográfica, que amplía en 100% la reducción por rendimiento
de trabajo, se aplicará en el año en el que se produzca el traslado y el siguiente,
art. 20.2) b. LIRPF.

(10) Para profundizar en este aspecto, veasé Pazos Morán, M. (dir) Política Fiscal y Género,
Ed, IEF, 2005, Madrid.
246 VI. EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS

Por último, la reducción por discapacidad de trabajadores activos


permite reducir en 3.264 euros anuales a los contribuyentes discapacita-
dos que obtengan rendimientos del trabajo como trabajadores activos.
Dicha reducción será de 7.242 euros anuales, para las personas con disca-
pacidad que siendo trabajadores activos acrediten necesitar ayuda de ter-
ceras personas o movilidad reducida, o un grado de minusvalía igual o
superior al 65%, art. 20.3) LIRPF.
En el supuesto de tributación conjunta de unidades familiares en las que
existan varios trabajadores activos que tengan la consideración de persona
con discapacidad, sucede lo mismo que hemos comentado anteriormente ya
que esta reducción será única, siendo su importe el que corresponda al tra-
bajador activo integrado en la unidad familiar con mayor grado de minus-
valía.
La acreditación de la necesidad de terceras personas o de movilidad redu-
cida deberá realizarse mediante certificado o resolución de los órganos públi-
cos competentes.
Por último, en relación con el conjunto de las reducciones sobre el rendi-
miento neto, el numeral 4 del artículo 20 LIRPF dispone que el saldo resul-
tante no puede ser negativo, como consecuencia de la aplicación de las reduc-
ciones previstas en este artículo.

Reducción por obtención de rendimientos del trabajo:

Rendimientos netos inferior o igual a 9.180 euros : Reducción 4.080


Rendimientos netos entre 9.180,01 y 13.260 euros: Reducción = 4.080 –
(0,35 x (R Trabajo –9.180)
Rendimientos netos superiores a 13.260 euros o rentas (no exentas) dife-
rentes a trabajo superiores a 6.500 euros: Reducción de 2.652 euros
Incremento de la reducción 100% anteriores si los trabajadores tienen más
de 65 años y parados trasladados
Discapacitados: Reducción de 3.264 euros
Discapacitados + 65%: Reducción 7.242 euros
4. BASE IMPONIBLE (ART. 15 LIRPF) 247

RENDIMIENTOS DEL TRABAJO

Contraprestaciones y
utilidades que se deriven
directa o indirectamente
del trabajo personal o de
la relación laboral o
estatutaria

RENDIMIENTOS GASTOS DEDUCIBLES REDUCCIONES SOBRE


ÍNTEGROS SUJETOS EL RENDIMIENTO NETO

RETRIBUCIONES Cotizaciones a la Por rendimiento del


DINERARIAS Seguridad Social trabajo

• Sueldos y salarios Por prolongación de


• Prestaciones por Las detracciones por
derechos pasivos la vida laboral
desempleo
• Dietas y asignaciones
 para gastos de viaje
• Etc. Las cotizaciones a Por movilidad
colegios de huérfanos o geográfica
instituciones similares
Contribuciones
empresariales a Las cuotas satisfechas Por discapacidad de
sistemas de a sindicatos y colegios trabajadores activos
previsión social profesionales cuando
(importes imputados). la colegiación sea
Aportaciones al obligatoria
patrimonio protegido de
personas con
discapacidad. Los gastos de defensa
jurídica con límite de
300 euros anuales
RETRIBUCIONES
EN ESPECIE

Constituyen rentas en
especie la utilización,
consumo u obtención,
para fines particulares
de bienes, derechos o
servicios de forma
gratuita o por precio
inferior al normal en el
mercado, aun cuando no
supongan un gasto real
para quien las conceda

REDUCCIONES

• Generados en un plazo
superior a dos años.
• Obtenidos de forma
notoriamente irregular
en el tiempo.
• Prestaciones percibidas
de regímenes públicos
de previsión social.
• Prestaciones percibidas
de sistemas privados
de previsión social
(régimen transitorio).
248 VI. EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS

4.2. LOS RENDIMIENTOS DEL CAPITAL INMOBILIARIO (ARTS. 22 Y 23 LIRPF)


4.2.1. Introducción: rendimientos del capital

La ley define a los rendimientos íntegros del capital como “la totalidad
de las utilidades o contraprestaciones, cualquiera que sea su denominación
o naturaleza, dinerarias o en especie, que provengan, directa o indirectamente,
de elementos patrimoniales, bienes o derechos, cuya titularidad corresponda
al contribuyente y no se hallen afectos a actividades económicas realizadas
por éste”.
En función de la naturaleza del bien del que deriven, la LIRPF los clasi-
fica en:
a) Rendimientos del capital inmobiliario, bajo cuya denominación se
recogen los provenientes de bienes inmuebles, tanto rústicos como urbanos,
o de derechos reales que recaigan sobre los mismos que no se hallen afectos
a actividades económicas realizadas por el contribuyente.
b) Rendimientos del capital mobiliario, que incluye los que provengan
de los restantes bienes y derechos de los que sea titular el contribuyente y no
se encuentren afectos a actividades económicas realizadas por éste.
En esta primera aproximación lo más destacable es el deslinde entre este
tipo de rendimientos y las ganancias y pérdidas patrimoniales con las que, a
veces puede confundirse.
Así, las rentas derivadas de la transmisión de la titularidad de los elemen-
tos patrimoniales, aún cuando exista un pacto de reserva de dominio, tribu-
tarán como ganancias o pérdidas patrimoniales, salvo que por la propia Ley
del IRPF se califiquen como rendimientos del capital, mientras que los ren-
dimientos de dichos activos tributan por el concepto que abordamos en este
apartado.
4.2.2. Los rendimientos del capital inmobiliario
Según el artículo 22.1 de la LIRPF: «Tendrán la consideración de rendimientos
íntegros los procedentes de la titularidad de bienes inmuebles rústicos y urbanos
o de derechos reales que recaigan sobre ellos, todos los que se deriven del arren-
damiento o de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute
sobre los mismos, cualquiera que sea su denominación o naturaleza».
Así, serán rendimientos íntegros del capital inmobiliario:
a) Respecto de los inmuebles arrendados
• Las cantidades percibidas por el arrendador, incluido el correspondiente
a todos aquellos bienes cedidos con el inmueble y excluido el IVA, art. 22.1 LIRPF.
• En caso de parentesco hasta el 3.er grado, el rendimiento neto no será
inferior al 2% del valor por el que se hallen computados a efectos del Impuesto
sobre el Patrimonio, art. 24 LIRPF.
b) En inmuebles no arrendados que no sean vivienda habitual, art. 85
LIRPF
4. BASE IMPONIBLE (ART. 15 LIRPF) 249

• El 2% del valor por el que se hallen computados los inmuebles a efec-


tos del Impuesto sobre el Patrimonio (si los valores catastrales han sido revi-
sados será el 1,1%).
• En los inmuebles en construcción o que no puedan ser utilizados por
razones urbanísticas, no se estimará rendimiento.
c) Las prestaciones de bienes o derechos susceptibles de generar rendi-
mientos del capital inmobiliario se presumen retribuidas, salvo prueba en
contrario y salvo que se trate de prestaciones entre parientes, en cuyo último
caso, se imputará una renta del 2% o del 1`1 %. La valoración de estos rendi-
mientos se efectuará por el valor normal en el mercado de los mismos, enten-
diéndose por valor normal en el mercado la contraprestación que se acorda-
ría entre sujetos independientes, salvo prueba en contrario.
d) Los rendimientos derivados del arrendamiento de bienes inmuebles
cuando el arrendamiento se realice como actividad económica no tribu-
tarán por este concepto sino como rendimientos de actividades econó-
micas. A estos efectos, se entiende que el arrendamiento de bienes inmuebles
se realiza como actividad económica cuando concurran simultáneamente las
siguientes circunstancias:
a´) Que, en el desarrollo de la actividad, se cuente, al menos, con un local
exclusivamente destinado a la gestión de los inmuebles arrendados.
b´) Que exista, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a
jornada completa, para el desempeño de dicha gestión.
e) Las cantidades percibidas por el subarrendador, as como las obte-
nidas por arrendamientos de negocios o minas se consideran rendimientos
del capital mobiliario.
f) Cuando un inmueble sea arrendado durante parte del año y a dis-
posición de su titular el resto, la renta derivada del arrendamiento consti-
tuye rendimiento del capital inmobiliario y la correspondiente al período no
arrendado o a la parte no arrendada tiene la consideración de renta imputada
por la titularidad del inmueble, siempre que éste no se convierta en la vivienda
habitual del contribuyente.

4.2.3. Los gastos deducibles


Tendrán la consideración de gastos deducibles de esta categoría de ingre-
sos, todos los gastos necesarios para su obtención, así como las cantidades
destinadas a la amortización del inmueble y de los demás bienes cedidos
con el mismo, siempre que respondan a su depreciación efectiva:
1. En cuanto a los gastos necesarios para la obtención de los ingresos
podemos enumerar los siguientes:
— Los intereses y capitales ajenos invertidos en la adquisición o mejora
del bien, derecho o facultad de uso o disfrute.
— Las cantidades devengadas por terceros como consecuencia de servi-
cios personales y los gastos de conservación y reparación.
250 VI. EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS

— Las cantidades satisfechas en concepto de tributos y recargos no esta-


tales, siempre que incidan sobre los rendimientos computados y no tengan
carácter sancionador.
— Los saldos de dudoso cobro en las condiciones que se establezcan regla-
mentariamente.
— Los gastos por servicios jurídicos.
— Los seguros.
— Los servicios y suministros.
— Otros, tales como primas de contratos de seguro.
Es importante destacar que el importe total máximo a deducir por los inte-
reses y demás gastos de financiación y por los gastos de conservación y repa-
ración no podrá exceder, para cada bien o derecho, de la cuantía de los ren-
dimientos íntegros obtenidos.
No obstante lo anterior, el sobrante se podrá deducir en los cuatro años
siguientes, sin que pueda exceder, conjuntamente con los gastos por estos mis-
mos conceptos correspondientes a cada uno de estos años, de la cuantía de
los rendimientos íntegros obtenidos en cada uno de los mismos, para cada
bien o derecho.
2. En cuanto a la amortización del inmueble y, en su caso, de los demás
bienes cedidos con el mismo, será deducible siempre que correspondan a su
depreciación efectiva (11).
Se considera que las amortizaciones cumplen el requisito de efectividad
cuando no exceda del 3 % sobre el mayor de los siguientes valores.
a) El coste de adquisición satisfecho, incluidos los gastos y tributos
inherentes a la adquisición (notaría, registro, IVA no deducible, Impuesto sobre
Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, gastos de agen-
cia, etc.). En las adquisiciones de inmuebles por herencia o donación, se con-
sidera coste de adquisición satisfecho la parte de los gastos y tributos inhe-
rentes a la adquisición que corresponda a la construcción, así como la totalidad
de las inversiones y mejoras efectuadas.
b) El valor catastral.
En ambos supuestos, el porcentaje no será aplicable sobre el valor del suelo,
considerando que el mismo representa de un 20 a un 40 % del coste de adqui-
sición o del valor catastral, dependiendo del tipo de inmueble del que se trate
(no representa el mismo valor el suelo de una vivienda unifamiliar que de un
apartamento situado en un edificio de 10 pisos)

(11) Se entiende que la amortización es efectiva si no excede del resultado de aplicar el tres
por ciento sobre el mayor de los siguientes valores: el coste de adquisición satisfecho o el valor
catastral, sin incluir el valor del suelo.
4. BASE IMPONIBLE (ART. 15 LIRPF) 251

4.2.4. Las reducciones


Con relación a la cuantificación de este tipo de rendimientos hemos de
hacer referencia a las reducciones que se practicarán sobre los siguientes con-
ceptos:
a) Por arrendamientos de bienes inmuebles destinados a vivienda, el ren-
dimiento se reducirá en un 50 por ciento.
b) Ahora bien, desde el 1 de enero de 2007, la reducción será del 100%
cuando el arrendatario tenga una edad comprendida entre 18 y 35 años y unos
rendimientos netos del trabajo o de actividades económicas en el período impo-
sitivo superiores a 7.381,33 euros, cantidad señalada como Indicador Público
de Rentas de Efectos Múltiples, IPREM, fijada para el 2009, art. 23.2 LIRPF.
c) En el caso de los rendimientos netos con un período de generación
superior a dos años, se reducirán en un 40 por ciento, así como los obtenidos
de forma notoriamente irregular.
Por último, es de destacar que la norma contempla un supuesto especial de
determinación del rendimiento neto, el cual hace referencia a la determinación
del rendimiento neto en caso de parentesco como hemos mencionado. Esto
es, en el caso de que el arrendatario sea cónyuge o pariente del contribuyente
hasta el tercer grado inclusive, el rendimiento neto total no podrá ser inferior
al que resulte de aplicar el 2% al valor catastral que corresponda al inmueble en
cada período impositivo (1,1% si el valor catastral del inmueble ha sido revisado
o modificado, al igual que si en la fecha del devengo careciese de éste o no ha
sido notificado a su titular).
TABLA 6.5
INGRESOS Y GASTOS DEDUCIBLES APLICABLES
A LOS RENDIMIENTOS DEL CAPITAL
INGRESOS GASTOS
Inmuebles arrendados Todas las contraprestacio- • Gastos necesarios para
(generan renta). nes recibidas por su arren- la obtención de esos
damiento. ingresos.
• Amortizaciones.

Inmuebles no arrendados 2% v.c. si no está revisado No se admiten gastos


que no sean vivienda habi- o deducibles.
tual (no general renta, son 1,1% v.c. si está revisado*
Patrimonio).
* Con esto se intenta penar la especulación, utilizando la fiscalidad como método para castigar a los tene-
dores de viviendas que no las explotan (arts. 71 y 87 LIRPF).
Fuente: Elaboración propia a partir de la LIRPF.
252 VI. EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS

RENDIMIENTOS DEL CAPITAL


INMOBILIARIO

Tendrán la consideración de rendimientos


íntegros procedentes de la titularidad de
bienes inmuebles rústicos y urbanos o de
derechos reales que recaigan sobre ellos,
todos los que se deriven del arrendamiento o
de la constitución o cesión de derechos o
facultades de uso o disfrute sobre los mismos,
cualquiera que sea su denominación
o naturaleza

RENDIMIENTOS GASTOS DEDUCIBLES REDUCCIONES


ÍNTEGROS

INMUEBLES Gastos necesarios para Por arrendamiento de


ARRENDADOS la obtención de bienes inmuebles
los ingresos destinados a vivienda
el rendimiento se
reducirá en un 50%
Cantidades percibidas

Por arrendamiento de
INMUEBLES NO
bienes inmuebles
ARRENDADOS QUE Amortización del o jóvenes
NO SEAN VIVIENDA inmueble
HABITUAL
Rendimientos netos
con un período de
Constituyen rentas en generación superior a
especie la utilización, dos años, se reducirán
consumo u obtención, en un 40%
para fines particulares
de bienes, derechos o
servicios de forma
gratuita o por precio
inferior al normal en el
mercado, aun cuando no
supongan un gasto real
para quien las conceda

4.3. LOS RENDIMIENTOS DEL CAPITAL MOBILIARIO (ARTS. 25 Y 26 DE LA LIRPF)

Tienen la consideración de rendimientos del capital mobiliario la totali-


dad de las utilidades o contraprestaciones, cualquiera que sea su denomina-
ción o naturaleza, dinerarias o en especie, que provengan, directa o indirec-
tamente, de elementos patrimoniales, bienes o derechos de naturaleza
mobiliaria de los que es titular el contribuyente y que no estén afectos a acti-
vidades económicas realizadas por el mismo.
Según la anterior definición se incluyen en esta categoría de renta los ren-
dimientos provenientes del capital mobiliario y, en general, de los restantes
bienes o derechos de que sea titular el contribuyente y que no puedan califi-
carse como rendimientos del capital inmobiliario en los términos definidos
en el epígrafe anterior.
4. BASE IMPONIBLE (ART. 15 LIRPF) 253

La Ley del IRPF considera como rendimientos del capital mobiliario, entre
otros, los dividendos y rentas asimiladas, las rentas derivadas de la transmi-
sión de activos financieros y la mayor parte de las rentas derivadas de contra-
tos de seguro. De otra parte, es importante destacar que para calificar a un ren-
dimiento como tal es independiente de que éste sea pecuniario o en especie.
Por el contrario, la afectación de los bienes que generan los rendimientos
a una actividad empresarial elimina automáticamente la posibilidad de que
se les considere rendimientos del capital mobiliario. No obstante, hay que
tener en cuenta que, en ningún caso, los activos representativos de la partici-
pación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros
tienen la consideración de elementos patrimoniales afectos.
La Ley, atendiendo a los elementos patrimoniales de los cuales procedan,
los agrupa en cuatro tipos de rendimientos:
1. Rendimientos obtenidos por participación en fondos propios de cual-
quier tipo de entidad.
2. Rendimientos obtenidos por cesión a terceros de capitales propios,
pudiendo ser clasificados a efectos de las retenciones en:
a) Implícitos.
b) Explícitos.
c) Mixtos.
3. Rendimientos dinerarios o en especie procedentes de operaciones de
capitalización y de contratos de seguro de vida o invalidez, distintos a los que
originan rendimientos del trabajo, así como las rentas vitalicias u otras tem-
porales que tengan por causa la imposición de capitales.
4. Otros rendimientos del capital mobiliario.
En cuanto a la delimitación negativa de esta figura cabría señalar que no
se consideran rendimientos del capital mobiliario, a pesar de que presentan
un alto grado de similitud, los siguientes conceptos:
a) Los rendimientos procedentes de la entrega de acciones liberadas
b) El precio de la venta de los derechos de suscripción
c) Los rendimientos derivados de elementos afectos a actividades eco-
nómicas y los derivados de bienes muebles, negocios o minas o del subarren-
damiento, de la propiedad intelectual, industrial, la asistencia técnica y la
cesión de derechos de imagen cuando se realicen por contribuyentes que desa-
rrollen una actividad económica.
d) La atribución de rendimientos de sociedades civiles, comunidades de
bienes y entidades sin personalidad jurídica. Lo será de sus socios o comune-
ros pero no de la entidad
e) La contraprestación obtenida por el contribuyente por el aplazamiento
o fraccionamiento del precio de las operaciones realizadas en desarrollo de su
actividad económica habitual, ni en las transmisiones lucrativas, por causa de
muerte del contribuyente, de los activos representativos de la captación y uti-
lización de capitales ajenos.
254 VI. EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS

Merece una consideración en este apartado la presunción de onerosidad


que rige en este tipo de rendimientos, en cuyo caso, se presumen retribuidos
por el valor normal de mercado el cual es, en el caso de préstamos y utiliza-
ción de capitales ajenos, el interés legal del dinero vigente en el periodo.
Como consecuencia de lo anterior, por ejemplo, el prestamista deberá com-
putar mayores ingresos, equivalentes a los intereses presuntos.
A pesar de que la presunción es iuris tantum plantea una gran comple-
jidad en su acreditación material, dada la dificultad que tiene probar un hecho
negativo y de un negocio entre particulares, los tribunales han establecido que
si el préstamo es realizado por una entidad que está obligada a llevar conta-
bilidad, ésta es prueba suficiente de la gratuidad de la cesión de los capitales
y entre particulares las escrituras públicas donde se documente la operación.
De igual modo, junto a las generalidades expuestas anteriormente, en el
apartado 3.3 cabría hacer una mención especial a la individualización de
este tipo de rendimientos.
Así, junto a la regla general expuesta, en relación con la cual los rendi-
mientos se atribuyen a los titulares de los bienes o derechos que los generan,
haremos las siguientes consideraciones:
a) Al margen de la titularidad formal, habrá que estarse a la verdadera
naturaleza, ganancial o privativa de los elementos patrimoniales de los que
procedan. Así, los dividendos derivados de unas acciones que atribuyan la con-
dición de socio a uno de los cónyuges pero que hayan sido adquiridos con cargo
a la sociedad de gananciales se atribuirán por partes iguales entre los cónyuges.
b) En el caso de depósitos bancarios o de cuentas de carácter priva-
tivo, en las que se acumulan intereses que provienen del capital —y que son
ya gananciales—, es más discutible si los rendimientos se individualizan en el
título privativo o se imputan a los cónyuges.
c) En un matrimonio en régimen de separación de bienes en que uno de
los cónyuges ingresa en una cuenta compartida los rendimientos de una
herencia y de la actividad empresarial, éstos corresponden al cónyuge titu-
lar del mismo, con independencia de la co titularidad formal de la cuenta. En
otro caso, estaríamos frente a una donación y los rendimientos de la cuenta
pertenecerían a los dos cónyuges
d) La ganancia patrimonial obtenida en la venta de unas acciones adqui-
ridas antes del matrimonio se atribuye íntegramente al cónyuge titular de
las mismas, si éstas tuvieron carácter privativo. Los rendimientos de la cuanta
en que se depositó el importe de la venta se atribuyen a quien corresponda la
titularidad del depósito3.
e) En caso de matrimonio en régimen de gananciales, los rendimien-
tos del capital mobiliario derivados de unos dividendos se imputan por
la mitad a cada uno de los cónyuges, no tupiendo destruir la presunción legal
mediante diligencia en la que el contribuyente dio su conformidad a que se le
imputaran la totalidad de los rendimientos.
f) Los rendimientos de las cuentas bancarias corresponden a los titu-
lares de las mismas y deben atribuirse a las personas que sean propie-
4. BASE IMPONIBLE (ART. 15 LIRPF) 255

tarios del dinero depositado. No obstante esta prueba puede desvirtuarse si


se prueba que el dinero depositado es sólo propiedad de uno de los titulares,
en cuyo caso los rendimientos les corresponderán en exclusiva a éste.

4.3.1. Los rendimientos obtenidos por la participación en fondos propios


de cualquier tipo de entidad
Según el artículo 25.1.a) LIRPF «quedan incluidos dentro de esta catego-
ría los siguientes rendimientos, dinerarios o en especie:
1. Los dividendos, primas de asistencia a juntas y participaciones en bene-
ficios de cualquier tipo de entidad.
2. Los rendimientos procedentes de cualquier clase de activos.
3. Los rendimientos que se deriven de la constitución o cesión de derechos
o facultades de uso y disfrute.
4. Cualquier otra utilidad procedente de una entidad por la condición de
socio, accionista, asociado o partícipe, distinta de las anteriores.
5. La distribución de la prima de emisión de acciones y participaciones.»
Respecto al anterior sistema fiscal desaparece la integración del 140% y la
deducción por doble imposición de dividendos del 40%. Se establece una exen-
ción de 1.500 euros anuales. Se modifica el porcentaje de retención, situándose
en el 18%. Esta retención es liberatoria pues al integrarse dentro de la denomi-
nada renta del ahorro la tributación efectiva final también será del 18%.

4.3.2. Los gastos deducibles

Los únicos gastos deducibles de esta categoría de rendimientos son los


gastos de administración y depósito de las acciones o participaciones.

Esquema de liquidación:

Rendimiento íntegro  Importe íntegro


Gastos deducibles  Gastos de administración y depósito de las acciones
o participaciones (exclusivamente).
Rendimiento neto  Rendimientos íntegros menos gastos deducibles.

4.3.3. Los rendimientos por cesión a terceros de capitales propios


El artículo 25.2 LIRPF establece que: «Tienen esta consideración las con-
traprestaciones de todo tipo, cualquiera que sea su denominación o natura-
leza, dinerarias o en especie, como los intereses y cualquier otra forma de retri-
bución pactada como remuneración por tal cesión, así como las derivadas de
256 VI. EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS

la transmisión, reembolso, amortización, canje o conversión de cualquier clase


de activos representativos de la captación y utilización de capitales ajenos».
Éstos se podrán dividir en:
a) Rendimientos implícitos. Se denominan así los generados mediante
diferencia entre el importe satisfecho en la emisión, primera colocación o
endoso y el comprometido a reembolsar a su vencimiento. Ej.: pagarés, bonos,
letras de cambio, etc.
Los activos que generan rendimientos implícitos son aquellos títulos en
los que el precio de compra es menor que su valor nominal.
El rendimiento será la diferencia entre el valor de transmisión o amorti-
zación menos el valor de adquisición del activo. Por valor de transmisión se
entiende la diferencia entre el precio de venta y la comisión de la venta si la
hubiese. El valor de adquisición vendrá dado por la diferencia entre el precio
de adquisición y la comisión de la compra si la hubiese.
Forman parte de esta categoría de rendimientos del capital mobiliario las
rentas derivadas de la transmisión, reembolso, amortización, canje o conver-
sión de cualquier clase de activos representativos de la captación o utilización
de capitales ajenos (bonos, obligaciones, letras...)
En relación con este supuesto es importante tener en cuenta que la
venta de acciones y fondos de inversión da lugar a pérdidas o ganancias
patrimoniales. El caso que abordamos ahora es una excepción a dicha
regla, con la que se puede confundir. A los efectos de su tributación dicha
confusión no es relevante ya que en ambos casos forman la parte del aho-
rro y tributan al mismo tipo, pero sí a los efectos de la calificación de la
renta.

Modalidades Cuantificación Retención


1. Letras del Tesoro Valor de enajenación NO
- Valor de adquisición
2. Bonos del Estado Cupón: importe íntegro SI
Valor de enajenación NO(*)
- Valor de adquisición
3. Obligaciones del Estado Cupón: importe íntegro SI
Valor de enajenación NO(*)
- Valor de adquisición
4. Cuentas financieras en Valor de enajenación SI
Letras, Bonos y - Valor de adquisición
Obligaciones

(*) Está sujeta a retención la parte del rendimiento que equivalga al cupón corrido en las
transmisiones de los valores mencionados cuando se realicen durante los 30 días inmediatamente
anteriores al vencimiento del cupón por un contribuyente del IRPF a un sujeto pasivo del Impuesto
sobre Sociedades a una persona o entidad no residente en territorio español.
4. BASE IMPONIBLE (ART. 15 LIRPF) 257

b) Los rendimientos explícitos. Son aquellos que se pactan expresamente


en metálico o en especie cobrándose el interés o rendimiento de manera sepa-
rada o diferenciada del reembolso del capital. Ej.: depósitos, intereses de cuen-
tas, obligaciones, etc.
Para su obtención, el contribuyente suscribe un título, cuyo tipo de inte-
rés está previamente determinado. En estos casos, el rendimiento del capi-
tal mobiliario será el tipo de interés satisfecho por la entidad como conse-
cuencia de la cesión de capital.
No obstante, si el activo fuera venable, la venta de este activo también gene-
rará un rendimiento del capital mobiliario, cuando el precio de venta sea supe-
rior al precio de adquisición. El rendimiento será la diferencia entre uno y
otro valor.
Dentro de este grupo se encuentran los intereses y cualquier otra forma
de retribución pactada como remuneración por tal cesión.
c) Los rendimientos mixtos. Resultan de la combinación de los anterio-
res, esto es, se generan en aquellas operaciones, valores o títulos cuyo rendi-
miento se produce conjuntamente en forma implícita y explícita.
La tributación de cualquier clase de este tipo de rendimientos es del 18%
sea cual sea el período de generación.
Habrá que tributar por las contraprestaciones de todo tipo (dinerarias o
en especie, ya sean premios o regalos), por los intereses y por cualquier otra
forma de retribución pactada como remuneración y las derivadas de la trans-
misión de cualquier clase de activos representativos de la captación y utiliza-
ción de capitales ajenos.

4.3.4. Los gastos deducibles


Al igual que en el supuesto anterior de rendimientos del capital mobilia-
rio, sólo serán gastos deducibles los gastos de administración y depósito de
valores negociables.
258 VI. EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS

Rendimiento íntegro:
Intereses = Importe íntegro devengado. En el caso de préstamos a terceros,
se entenderá salvo prueba en contrario que la retribución y por tanto rendimiento
obtenido corresponde al interés oficial del dinero en vigor a fecha 31 de diciembre
del 2008, que fue del 5,00 %.
Operaciones sobre Activos Financieros = Valor de enajenación o reembolso
menos valor de adquisición o suscripción, incluidos gastos accesorios.
Rendimiento integro = Valor de enajenación – Valor de adquisición
Gastos deducibles:
Administración y depósito de valores negociables (sólo en Operaciones sobre
Activos Financieros).

4.3.5. Los rendimientos procedentes de operaciones de capitalización,


de contratos de seguro de vida o invalidez y de rentas derivadas
de la imposición de capitales (art. 25.3 de la LIRPF)

Estarán sujetos por este concepto los rendimientos, dinerarios o en espe-


cie, procedentes de operaciones de capitalización y de contratos de seguro de
vida o invalidez que generan rendimientos del capital mobiliario gravados al
IRPF, siempre que coincidan contratante y beneficiario en una misma per-
sona (ya que en caso contrario, dichos rendimientos tributarían por el Impuesto
sobre Sucesiones y Donaciones), y excepto cuando los mismos deban tributar
como rendimientos del trabajo (prestaciones de jubilación, invalidez y falle-
cimiento).

Dado que para esta categoría de rendimientos del capital mobiliario no


se contempla la posibilidad de aplicar gastos deducibles, el rendimiento
íntegro coincide con el rendimiento neto.

Para la cuantificación del citado rendimiento neto es preciso distinguir


entre seguros de capital y seguros de rentas y, dentro de estos últimos, según
la modalidad de las rentas (vitalicias o temporales e inmediatas o diferidas).
A tenor de lo dispuesto en el artículo 25.3 de la LIRPF, a estos rendimien-
tos se le aplicarán las siguientes reglas:
1. Seguros de capital diferido: diferencia entre el capital percibido y
el importe de las primas satisfechas.
2. Seguros de rentas vitalicias inmediatas: el resultado de aplicar a
cada anualidad unos porcentajes que varían en función de la edad del per-
ceptor:
— 40 por 100, cuando el perceptor tenga menos de 40 años.
— 35 por 100, cuando el perceptor tenga entre 40 y 49 años.
4. BASE IMPONIBLE (ART. 15 LIRPF) 259

— 28 por 100, cuando el perceptor tenga entre 50 y 59 años.


— 24 por 100, cuando el perceptor tenga entre 60 y 65 años.
— 20 por 100, cuando el perceptor tenga entre 66 y 69 años.
— 8 por 100, cuando el perceptor tenga más de 70 años.
Las rentas vitalicias inmediatas son aquellas en las que por la aportación
de un capital a una entidad financiera, ésta le satisface de inmediato una renta
durante toda su vida. La selección del porcentaje aplicable se realiza en fun-
ción de la edad del rentista en el momento de la constitución de la renta y per-
manecerá constante durante toda la vigencia de la misma.
Estas rentas reciben siempre la calificación de regulares y no generan el
derecho aplicar reducción alguna sobre el rendimiento neto.
3. Seguros de rentas temporales inmediatas, que no hayan sido adqui-
ridas por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio: el resultado de
aplicar a cada anualidad unos porcentajes que varían en función de la
duración de la renta:
— 12 por 100, cuando la renta tenga una duración inferior o igual a 5
años.
— 16 por 100, cuando la renta tenga una duración superior a 5 e inferior
o igual a 10 años.
— 20 por 100, cuando la renta tenga una duración superior a 10 e infe-
rior o igual a 15 años.
— 25 por 100, cuando la renta tenga una duración superior a 15 años.
Son idénticas a las anteriores pero la vigencia del contrato es un período
pactado. El rendimiento será el resultante de aplicar a cada anualidad los por-
centajes siguientes, siendo la variable en este caso el tiempo de duración de
la renta.
Este tipo de rentas no tiene reducciones del rendimiento neto, por lo que
ha desaparecido, en consecuencia, la reducción del 40% o del 75% para las
percepciones percibidas en forma de capital. No obstante la norma prevé com-
pensaciones fiscales para las primas satisfechas con anterioridad al 20 de enero
del 2006.
4. Seguros de rentas diferidas, vitalicias o temporales, no adquiri-
das por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio: el resultado de
aplicar a cada anualidad el porcentaje que corresponda de los previs-
tos para las rentas inmediatas, vitalicias o temporales, en los números 2 y
3 anteriores, incrementado en la rentabilidad obtenida hasta la constitu-
ción de la renta.
5. Extinción de rentas temporales o vitalicias en el ejercicio del
derecho de rescate, cuando la extinción de la renta tenga su origen en
el ejercicio del derecho de rescate: será el resultado de la siguiente ope-
ración:
260 VI. EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS

() Importe del rescate


() Rentas satisfechas hasta el momento del rescate
() Primas satisfechas
() Cuantías que hayan tributado como rendimientos del capital mobi-
liario, de acuerdo con lo indicado en los números anteriores
() Rentabilidad acumulada hasta la constitución de las rentas (*)
() Rendimiento del capital mobiliario

(*) Únicamente en los supuestos en que las rentas hayan sido adquiridas por donación o
cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e inter vivos y cuando se trate de rentas cuya cons-
titución se hubiera producido con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley del IRPF (1 de
enero de 1999) por la rentabilidad que ya tributó con anterioridad.

6. Planes individuales de ahorro sistemático.


Los planes individuales de ahorro sistemático son contratos celebrados
con entidades aseguradoras para constituir una renta vitalicia asegurada con
los recursos aportados, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
a) Los recursos aportados deben instrumentarse a través de seguros indi-
viduales de vida en los que el contratante, asegurado y beneficiario sea el pro-
pio contribuyente.
b) En el condicionado del contrato se hará constar de forma expresa que
se trata de un plan de ahorro individual sistemático.
c) La renta vitalicia se constituirá con los derechos económicos proceden-
tes de dichos seguros de vida. En los contratos de renta vitalicia podrán esta-
blecerse mecanismos de reversión o periodos ciertos de prestación o fórmulas
de contraseguro en caso de fallecimiento una vez constituida la renta vitalicia.
d) La primera prima satisfecha deberá tener una antigüedad superior a
diez años en el momento de la constitución de la renta vitalicia.
El límite máximo anual satisfecho en concepto de primas a este tipo de
contratos será de 8.000 euros, independiente de los límites de aportaciones
de sistemas de previsión social. De otra parte, el importe total de las primas
acumuladas en estos contratos no podrá superar la cuantía total de 240.000
euros por contribuyente.
El régimen fiscal de la renta vitalicia asegurada es el siguiente:
a) La rentabilidad que se ponga de manifiesto en la constitución de la renta
vitalicia asegurada (la diferencia entre el valor actual actuarial de la renta y
la suma de las primas satisfechas) se encuentra exenta.
b) La renta vitalicia que se perciba tributará de conformidad con los porcen-
tajes establecidos para las rentas vitalicias inmediatas señalados anteriormente.
Cuando el contribuyente disponga de los derechos económicos acumula-
dos, total o parcialmente, antes de la constitución de la renta vitalicia se tri-
butará conforme a lo previsto en la Ley del IRPF en proporción a la disposi-
ción realizada. A estos efectos, se considerará que la cantidad recuperada
4. BASE IMPONIBLE (ART. 15 LIRPF) 261

corresponda a las primas satisfechas en primer lugar, incluida su correspon-


diente rentabilidad.
7. El art 14.2, h) LIRPF regula el supuesto especial relativo a los contratos
de seguros de vida en los que el tomador asuma el riesgo de la inversión, deno-
minados «unit linked».
Los «unit linked» son seguros de vida en los que el tomador del seguro
puede decidir y modificar los activos financieros en los que desea materiali-
zar las provisiones técnicas correspondientes a su seguro, asumiendo el riesgo
de la inversión. En función de que estos contratos de seguros cumplan o no
las condiciones legalmente establecidas al efecto, pueden resultarles aplica-
bles dos regímenes tributarios diferentes:
a) Si se cumplen alguna de las condiciones legalmente establecidas al efecto
durante toda la vigencia del contrato, el régimen fiscal aplicable será el de los
contratos de seguro de vida expuesto en los apartados anteriores, con derecho
a la aplicación de los correspondientes porcentajes de reducción si la presta-
ción se percibe en forma de capital y sin que los traspasos realizados entre los
activos aptos para materializar las inversiones tengan relevancia fiscal alguna.
b) Si no se cumplen ninguna de las condiciones legalmente establecidas
al efecto durante toda la vigencia del contrato, el tomador del seguro deberá
imputar anualmente como rendimiento del capital mobiliario la diferencia
positiva entre el valor liquidativo de los activos afectos a la póliza al final y al
comienzo del período impositivo.

Esquema de Cálculo del rendimiento neto:

Rendimiento íntegro:
• Prestaciones percibidas en forma de capital: capital percibido menos
primas satisfechas.
• Prestaciones percibidas en forma de renta: (anualidad  porcentaje)
 (rentabilidad acumulada, rentas diferidas).
Determinados contratos de seguro de vida denominados «unit linked» que
no cumplan requisitos (art. 14.2 LIRPF): diferencia de valor liquidativo de los
activos afectos a la póliza al final y al comienzo del período impositivo.
Rendimiento neto = Rendimiento íntegro: no se contemplan gastos deducibles.

Los rendimientos obtenidos forman parte de la denominada renta del aho-


rro, estando sujetos a una retención del 18%

4.3.6. Otros rendimientos, art. 25.4 LIRPF

1. Los procedentes de la propiedad intelectual, cuando el contribuyente


no sea el autor, y los derivados de la propiedad industrial no afecten a activi-
dades económicas.
262 VI. EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS

2. Los derivados de la prestación de asistencia técnica, salvo que ésta tenga


lugar en el marco de la actividad económica.
3. Los procedentes del arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas,
así como los derivados del subarrendamiento percibidos por el subarrenda-
dor, siempre que no constituyan actividades económicas.
4. Las rentas vitalicias, u otras temporales, que traigan causa en la impo-
sición de capitales, cuando su constitución no está sujeta al Impuesto sobre
Sucesiones y Donaciones.
5. Los rendimientos obtenidos de la cesión del derecho de imagen o del
consentimiento o autorización para su utilización, salvo que tenga lugar en el
seno de una actividad económica.
Como excepción a lo anterior cabe señalar que:
— No tendrán la consideración de rendimientos del capital mobiliario, las
contraprestaciones obtenidas por el aplazamiento o fraccionamiento del pre-
cio de operaciones realizadas en desarrollo de su actividad.
— No existen rendimientos de capitales mobiliarios en las transmisiones
lucrativas, por muerte del contribuyente, por los actos representativos de la
captación y utilización de capitales ajenos.
— No integrarán en la renta de período impositivo los dividendos y parti-
cipaciones en beneficios obtenidos en períodos impositivos durante los cua-
les la entidad que los distribuye hubiera tributado en el régimen de las socie-
dades patrimoniales.

4.3.7. Los gastos deducibles

En relación con los gastos deducibles por este concepto residual de ren-
dimiento del capital mobiliario, el art. 26 de la LIRPF determina que, se dedu-
cirán exclusivamente, cuando se trate de rendimientos derivados de la pres-
tación de asistencia técnica y del arrendamiento de bienes muebles, negocios
o minas, los gastos necesarios para su obtención y el importe del dete-
rioro sufrido por los bienes. Es decir, los mismos que en el arrendamiento
de inmuebles, pero sin que sea de aplicación el límite para los intereses y demás
gastos de financiación.

Esquema de Cálculo del rendimiento neto:

Rendimiento íntegro: Cantidades íntegras percibidas.


Gastos deducibles: • Los necesarios para la obtención del rendimiento (sólo
prestación asistencia técnica, arrendamientos de bie-
nes muebles, negocios o minas y subarrendamientos).
Rendimiento neto: Rendimientos íntegros menos gastos deducibles.
4. BASE IMPONIBLE (ART. 15 LIRPF) 263

Reducción rendimiento neto (40%):


• Rendimientos con período de generación superior a dos años.
• Rendimientos calificados reglamentariamente como notoriamente
irregulares.
Rendimiento neto reducido: Rendimiento neto menos reducción aplicable.

RENDIMIENTOS DEL CAPITAL


MOBILIARIO

Totalidad de las utilidades o contraprestaciones,


cualquiera que sea su denominación o naturaleza,
dinerarias o en especie, que provengan, directa o
indirectamente, del capital mobiliario y, en general,
de bienes o derechos no clasificados como
inmobiliarios, de los que sea titular
el contribuyente

RENDIMIENTOS GASTOS DEDUCIBLES

Rendimientos obtenidos
por participación en fondos
propios de cualquier tipo
´ Gastos de administración y depósito de
las acciones o participaciones
de entidad

Rendimientos obtenidos
por cesión a terceros
de capitales propios
´ Gastos de administración y depósito de
valores negociables

Rendimientos dinerarios o
en especie procedentes
de operaciones de
capitalización y de
´ No se aplican gastos deducibles
contratos de seguro de
vida o invalidez

Otros rendimientos
´ Se deducirán exclusivamente, cuando
se trate de rendimientos derivados de
la prestación de asistencia técnica
y del arrendamiento de bienes muebles,
negocios o minas, los gastos
necesarios para su obtención y el
deterioro sufrido por los bienes

Reducción del 40% cuando se trate


de rendimientos irregulares
264 VI. EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS

4.3.8. La reducción por rentas irregulares

El contribuyente tendrá derecho a una reducción en las rentas irregulares


de este tipo de rendimientos del capital mobiliario —aquellas cuyo período de
generación superior a 2 años—.
Dicha reducción alcanza el 40% del rendimiento neto y será de aplicación
en el caso de los rendimientos procedentes de la propiedad intelectual cuando
el contribuyente no sea el autor y los procedentes de la propiedad industrial
que no se encuentre afecta a actividades económicas realizadas por el contri-
buyente.
De igual modo dicha reducción se aplicará a los rendimientos irregula-
res procedentes de la prestación de asistencia técnica, salvo que dicha pres-
tación tenga lugar en el ámbito de una actividad económica, y a los proce-
dentes del arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas, del
subarrendamiento, y a los derivados la cesión del derecho a la explotación
de la imagen o del consentimiento o autorización para su utilización, salvo
que constituyan actividades económicas o se den en el ámbito de una acti-
vidad económica.

4.4. LOS RENDIMIENTOS DE ACTIVIDADES ECONÓMICAS


El artículo 27 de la Ley señala que «se consideran rendimientos íntegros
de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal o
del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, suponen por parte
del contribuyente la ordenación por cuenta propia de los medios de produc-
ción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de interve-
nir en la producción y distribución de bienes o servicios».
Concretando lo anterior, la LIRPF, enumera como tales, las actividades
extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas
las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construc-
ción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deporti-
vas.
Las modalidades de determinación del rendimiento por este tipo de acti-
vidades son las siguientes:
— Estimación directa, artículo 30 LIRPF.
— Estimación objetiva, artículo 31 LIRPF.
— Y la siempre residual, estimación indirecta.
4. BASE IMPONIBLE (ART. 15 LIRPF) 265

TABLA 6.6
MODOS DE DETERMINACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE (art. 16 LIRPF)

Volumen Ventas > 600.000 € y


todos aquellos que quieran aco-
Actividades Estimación Directa Normal gerse a este régimen.
Económicas (EDN) Corriente real de ingresos = Ingresos obtenidos durante el
y gastos habidos durante el período impositivo.
período impositivo. – Gastos deducibles admitidos en
Renuncia a la EDS el TRLIS
= Rto. Neto – Reducción rendi-
mientos irregulares 40%

Volumen Ventas < 600.000 €


Se utilizan las mismas normas de
Estimación Directa Simplificada la EDN, salvo en:
(EDS) Corriente real de ingresos — Amortizaciones (se determi-
y gastos habidos durante el narán a través de unas tablas
período impositivo, donde se más simplificadas y específi-
introducen rasgos de simplifica- cas de este sistema).
ción. — Gastos de difícil justitificación
(se establecen un tanto alzado
del 10%/5%).

Consiste en aplicar una serie de


índices, módulos o coeficientes
Estimación Objetiva con los que se calcula directa-
Datos objetivos mente el Rendimiento Neto.
Suma de los Módulos = Rto. Neto
Problema: es independiente de la
realidad económica del contribu-
yente.

4.4.1. La estimación directa normal y simplificada


El rendimiento neto de las actividades empresariales en estimación directa
se regula en el IRPF, por remisión a las normas del Impuesto sobre Socieda-
des (TRLIS, aprobado por RDL 4/2004, de 5 de marzo) en el que la base impo-
nible se identifica prácticamente con el resultado contable. Éste se corrige
mediante la aplicación de los preceptos de la propia Ley, de lo que resulta la
práctica de ajustes fiscales positivos y negativos.
Dicho de otro modo, el rendimiento neto se determinará mediante la dife-
rencia entre la totalidad de ingresos —incluidos el autoconsumo, las subven-
ciones y demás transferencias— y los gastos correlacionados con los ingresos,
art. 14 del TRLIS, así como del importe del deterioro sufrido por los bienes
de que los ingresos procedan y otros gastos contemplados en el art. 30.2.
El art. 16 LIRPF admite dos modalidades a la estimación directa: la nor-
mal y la simplificada.
266 VI. EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS

La modalidad simplificada es de aplicación en aquellas actividades eco-


nómicas cuyo importe neto de cifra de negocio, para el conjunto de activida-
des desarrolladas por el contribuyente, no supere los 600.000 euros al año
inmediato anterior y su especialidad consiste en el régimen de las amortiza-
ciones y en la admisión de gastos de difícil justificación.
Respecto del régimen de determinación de estos rendimientos nos remi-
timos a la Tabla 6.6 y al tema dedicado al Impuesto sobre Sociedades, no
obstante señalamos que en materia de ingresos íntegros computables se
incluirán:
a) Ingresos de explotación, dentro de los que se incluirán los ingresos ínte-
gros derivados de la venta de bienes o prestaciones de servicios que constitu-
yan el objeto propio de la actividad, incluidos, en su caso, los procedentes de
servicios accesorios a la actividad principal.
b) Otros ingresos tales como las subvenciones y otras transferencias y los
autoconsumos
En materia de gastos deducibles, la norma nos remite al Impuesto sobre
Sociedades y en el art. 30.2 se recogen las siguientes especialidades. No obs-
tante señalamos en este apartado que para que los gastos sean deducibles, los
gastos deberán reunir los siguientes requisitos y condiciones:
a) Que estén vinculados a la actividad económica desarrollada.
b) Que se encuentren convenientemente justificados.
c) Que se hallen registrados en la contabilidad o en los libros-registro obli-
gatorios
Desde un punto de vista práctico, la declaración de los gastos deduci-
bles en el formulario del IRPF se efectuará agrupando los que, en conso-
nancia con lo antedicho, tengan la consideración de fiscalmente deducibles.
Dicha agrupación se realizará con arreglo a las rúbricas que figuran en el
impreso de declaración y aquellos gastos deducibles que no aparezcan expre-
samente recogidos en dichas rúbricas, se reflejarán en la correspondiente a
“Otros gastos fiscalmente deducibles (excepto provisiones)”.
En la determinación de este rendimiento no se tendrán en cuenta los incre-
mentos o disminuciones patrimoniales de bienes afectos a estas actividades,
sino que los mismos se incluirán en el apartado general de ganancias y pér-
didas de patrimonio, que pasaremos a estudiar posteriormente.
De la lectura de la Ley y del Reglamento cabe extraer que son bienes y dere-
chos afectos a una actividad los que se encuentren en alguno de los supuestos
que pasamos a exponer:
a) Los bienes y derechos sean necesarios para la obtención de los ren-
dimientos empresariales o profesionales, tales como los bienes inmuebles
en los que se desarrolla la actividad o los destinados a los servicios económi-
cos y socioculturales del personal al servicio de la actividad4.
b) Los elementos sean utilizados exclusivamente para los fines de la
actividad, por lo que no cabe incluir entre éstos los bienes cuyo uso sea com-
4. BASE IMPONIBLE (ART. 15 LIRPF) 267

partido por actividades económicas y privada, salvo que la utilización para


estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante. Esto último se presume
cuando son utilizados en días u horas inhábiles durante los cuales se inte-
rrumpa el ejercicio de la actividad, excepción hecha de los automóviles de
turismo y sus remolques, las motocicletas y las aeronaves o embarcaciones
deportivas o de recreo, con algunas salvedades como la de los destinados a
desplazamientos profesionales de representantes o agentes comerciales, los
cuales si podrán considerarse afectados cuando su uso privado sea irrelevante.
c) Cabe admitir afectaciones parciales de los bienes y derechos en
cuyo caso, la utilización necesaria y exclusiva para los fines de la actividad
puede recaer únicamente sobre una determinada parte del mismo y no nece-
sariamente sobre su totalidad. Para ello el bien ha de ser divisible.
La afectación parcial de un elemento patrimonial comporta importantes
consecuencias fiscales ya que, los ingresos y gastos correspondientes a dicha
parte del bien deben incluirse entre los correspondientes a la actividad eco-
nómica a que esté afecto.
d) Para que un bien esté afecto, éste deberá figurar en la contabilidad
o registros oficiales de la actividad económica (libro registro de bienes de
inversión) que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en con-
trario.

4.4.2. Estimación objetiva


A) Características

Acompañando al régimen de estimación directa, la Ley dispone del pro-


cedimiento de estimación objetiva de los rendimientos de pequeñas y media-
nas empresas.
El régimen de estimación objetiva es voluntario en la medida en que el
sujeto pasivo puede renunciar a él y prevee la simplificación de la determina-
ción del rendimiento neto, reduciendo las formalidades contables y registra-
les del mismo. Se prescinde de los flujos reales de ingresos y gastos produci-
dos en el desarrollo de la actividad.
Este sistema consiste en la aplicación de signos, índices o módulos, tales
como el número de trabajadores en plantilla, o el consumo de kilovatios, los
metros de superficie, de cuya suma resulta el beneficio neto sujeto a tributa-
ción por este impuesto.
Se adicionarán los incrementos o disminuciones de patrimonio proce-
dentes de bienes que forman parte del patrimonio empresarial o profesio-
nal.

Las características de este régimen son las siguientes:


1. Los contribuyentes que reúnan las circunstancias previstas en las nor-
mas reguladoras, determinarán sus rendimientos conforme al mismo, arts. 30,
35 RD 1775/2004.
268 VI. EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS

2. El régimen de estimación objetiva se aplicará conjuntamente con el


Impuesto del Valor Añadido o el Impuesto General Indirecto Canario, art. 34
RD 1775/2004.
3. No podrá aplicarse a los contribuyentes cuando concurran determi-
nadas circunstancias, art. 30.2 RD 1775/2004:
— Que determine el rendimiento neto de alguna actividad económica por
el régimen de estimación directa.
— Que el volumen de rendimientos íntegros del año anterior supere: para
el conjunto de actividades económicas, 450.000 euros anuales, y para el con-
junto de sus actividades agrícolas y ganaderas, 300.000 euros anuales.
— Que el volumen de compras de bienes y servicios, excluidas las adqui-
siciones de inmovilizado, supere los 300.000 euros anuales.
— Que las actividades económicas sean desarrolladas, total o parcial-
mente, fuera del ámbito de aplicación del Impuesto.
4. El ámbito de aplicación se fijará, bien por la naturaleza de las activi-
dades y cultivos, bien por módulos objetivos como el volumen de operaciones,
el número de trabajadores, el importe de las compras, la superficie de las explo-
taciones o los activos fijos utilizados, con los límites que, para el conjunto de
actividades desarrolladas por el contribuyente, art. 35.2 RD 1775/2004.
5. Los sujetos pasivos que renuncien al método de estimación por índi-
ces o módulos, deberán determinar su rendimiento por estimación directa
simplificada durante los tres años siguientes, en las condiciones que regla-
mentariamente establezca, art. 31 RD 1775/2004.
6. La diferencia entre el rendimiento neto estimado, según las normas
de la estimación objetiva, y el rendimiento neto real producido no tributa,
art. 29.3 LIRPF.
7. Se reducirán los módulos cuando se modifican disminuciones de patri-
monio extraordinarios las producidas como consecuencia de robos, incendios,
inundaciones, etc., art. 35.4 RD 1775/2004.
8. Existe incompatibilidad entre estimación directa y estimación obje-
tiva por módulos o coeficientes en actividades desarrolladas por el mismo
sujeto pasivo, art. 33 RD 1775/2004.

B) Ámbito de aplicación
Esta modalidad se aplica a las actividades empresariales expresamente
recogidas, en la Orden Ministerial de aprobación, siempre que no se encuen-
tren excluidas, salvo renuncia.

C) Determinación del rendimiento neto

La determinación se hace por el propio sujeto pasivo mediante la impu-


tación del signo, índice o módulo que fije el Ministerio de Economía y Hacienda
para su actividad.
4. BASE IMPONIBLE (ART. 15 LIRPF) 269

Algunos ejemplos de los módulo escogidos por el legislador son los siguien-
tes: personal no asalariado y asalariado, superficie del local, consumo de ener-
gía eléctrica, potencia eléctrica, superficie del horno, mesas, longitud de la
barra, distancia recorrida, entre otros.

Ejemplo:

Doña Pilar es titular de un taller de reparaciones de vehículos automóvi-


les, epígrafe 691.2 del IAE, que viene determinando el rendimiento neto de su
actividad por el método de estimación objetiva.
Desde el año 2000 trabajan a jornada completa en el taller, además del titu-
lar, dos empleados fijos mayores de 19 años.
Determinar el número de unidades de los módulos “personal no asala-
riado” y “personal asalariado” correspondientes al ejercicio 2008, suponiendo
que el número de horas anuales establecidas en el correspondiente convenio
colectivo es de 1.800 horas/año.

Solución:

Módulo “personal no asalariado”:


Titular de la actividad ............................................. 1,00 persona
Total ......................................................................... 1,00 persona
Módulo “personal asalariado”:
2 empleados todo el año ......................................... 2,00 personas
Total ......................................................................... 2,00 personas

Los rendimientos de actividades empresariales o profesionales se consi-


derarán obtenidos por quienes realicen, de forma habitual personal y directa,
la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de los recur-
sos humanos afectos. Se presume salvo prueba en contrario, que los requisi-
tos anteriores concurren en quién figure como titular de la respectiva activi-
dad.
270 VI. EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS

TABLA 6.7

Modalidad Contribuyentes Método para el Obligaciones


cálculo de la formales y
base imponible registrales
Estimación obje- Empresarios y pro- Nº unidades de los Si se practican
tiva fesionales en los módulos amortizaciones:
que concurran: (x) Rdto. anual por Libro registro de
(EO)
- Que su actividad unidad bienes de inversión
esté entre las rela- (=) Rdto. neto pre- Actividades cuyo
cionadas en la vio rendimiento neto
O r d e n (-) Minoraciones se fija en función
EHA/3462/2007, de por incentivos al del volumen de
26 de noviembre, y empleo, a la inver- operaciones
no excluidas de su sión y a deter- (agrícolas, ganade-
aplicación minadas adquisi- ras, forestales y de
- Que el volumen ciones transformación de
de rendimientos (=) Rendimiento productos natura-
íntegros no supere neto minorado les):
450.000 euros para (x) Índices correc- Libro registro de
el conjunto de las tores ventas e ingresos
actividades, ni (=) Rdto. neto de
300.000 euros para módulos
las agrícolas y (-) Reducciones
ganaderas (activ. agrícolas y
- Que el volumen ganaderas)
de compras no (-) Gastos extraor-
supere 300.000 dinarios
euros anuales
(+) Otras percep-
- Que la actividad ciones empresaria-
no se desarrolle les
fuera del ámbito de
(=) Rdto. neto de la
aplicación del
actividad
Impuesto
(-) Reducción ren-
- Que no hayan
dimientos con pe-
renunciado a la
ríodo de genera-
aplicación de la EO
ción superior a dos
años u obtenidos
de forma notoria-
mente irregular
(40%)
(=) Rdto. neto
reducido

4.4.3. Las reducciones en la base imponible por rendimientos de actividades


económicas

El artículo 32 LIRPF establece las reducciones que han de aplicarse a este


tipo de rendimiento neto.
4. BASE IMPONIBLE (ART. 15 LIRPF) 271

Así, se dispone que los rendimientos netos de esta naturaleza, cuando ten-
gan un período de generación superior a dos años, así como aquellos que se
califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irre-
gular en el tiempo, se reducirán en un 40%.
El cómputo del período de generación, en el caso de que estos rendimientos
se cobren de forma fraccionada, deberá tener en cuenta el número de años de
fraccionamiento, en los términos que reglamentariamente se establezcan.
La norma dispone, igualmente, que no resultará de aplicación la reduc-
ción mencionada a aquellos rendimientos que, aun cuando individualmente
pudieran derivar de actuaciones desarrolladas a lo largo de un período que
cumpliera los requisitos señalados anteriormente, procedan del ejercicio de
una actividad económica que de forma regular o habitual obtenga este tipo
de rendimientos.
Ampliando la disposición anterior, dicho precepto, en su numeral 2, esta-
blece que, cuando se cumplan los requisitos previstos en el número 2.º de este
apartado, el rendimiento neto de las actividades económicas se minorará en
las cuantías siguientes:
a) Contribuyentes con rendimientos netos de actividades económicas
iguales o inferiores a 9.180 euros: 4.080 euros anuales.
b) Contribuyentes con rendimientos netos de actividades económicas
comprendidos entre 9.180,01 y 13.260 euros: 4.080 euros menos el resultado
de multiplicar por 0,35 la diferencia entre el rendimiento neto de actividades
económicas y 9.180 euros anuales.
c) Contribuyentes con rendimientos netos de actividades económicas
superiores a 13.260 euros o con rentas, excluidas las exentas, distintas de las
de actividades económicas superiores a 6.500 euros: 2.652 euros anuales.
Del mismo modo se establece de modo adicional que las personas con dis-
capacidad que obtengan rendimientos netos derivados del ejercicio efectivo
de actividades económicas, podrán minorar el rendimiento neto de las mis-
mas en 3.264 euros anuales.
No obstante, dicha reducción será de 7.242 euros anuales, para las perso-
nas con discapacidad que ejerzan de forma efectiva una actividad económica
y acrediten necesitar ayuda de terceras personas o movilidad reducida, o un
grado de minusvalía igual o superior al 65%.
Los requisitos mencionados anteriormente, los cuales son condición sine
qua non para que se tenga derecho a la aplicación de la reducción relatada
anteriormente son los siguientes:
a) El rendimiento neto de la actividad económica deberá determinarse con
arreglo al método de estimación directa. No obstante, si se determina con arre-
glo a la modalidad simplificada del método de estimación directa, la reducción
será incompatible con lo previsto en la regla 4 del artículo 30.2 de esta Ley.
b) La totalidad de sus entregas de bienes o prestaciones de servicios deben
efectuarse a única persona, física o jurídica, no vinculada en los términos del
272 VI. EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS

artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.


Reducción por obtención de rendimientos de actividades económicas
c) El conjunto de gastos deducibles correspondientes a todas sus activi-
dades económicas
Rendimientos nogenerados
netos puede exceder del2 30%
en + de añosde sus rendimientos
e irregulares: íntegros
Reducción del
declarados.
40%
Rendimientos
d) Deberánnetos inferiores
cumplirse o iguales
durante a 9.180
el período euros: todas
impositivo Reducción 4.080
las obligacio-
euros
nes formales y de información, control y verificación que reglamentariamente
seRendimientos
determinen. netos entre 9.180 euros y 13.260 euros: Reducción = 4.080 –
(0,35%  RAE
e) Que – 9.180) rendimientos del trabajo en el período impositivo.
no perciban
Rendimientos netos el
f) Que al menos superiores a ingresos
70% de los 13.260 euros o rentas
del período (no exentas)
impositivo esténdife-
suje-
rentes
tos a Actividades
a retención Económicas
o ingreso a cuenta. superiores a 6.500 euros: Reducción de
2.652 euros
g) Como consecuencia de la aplicación de esta reducción, el saldo resul-
Discapacitados:
tante no podrá serReducción
negativo. de 3.264 euros
Discapacitados + 65%: Reducción 7.242 euros.

TABLA 6.8
GASTOS DEDUCIBLES PARA LAS DISTINTAS FUENTES DE RENTA

Rendimientos procedentes de: Concepto de «Gastos deducibles»


Trabajo Limitados
Capital Inmobiliario Arrendado Necesario
No arrendando No hay gasto
Mobiliario Limitados
Actividades económicas Correlacionados con los ingresos
(remisión íntegra a LIS)

Fuente: Elaboración propia a partir de la LIRPF.

4.5. LAS GANANCIAS Y PÉRDIDAS PATRIMONIALES

4.5.1. Concepto

El artículo 33 de la LIRPF establece que «son ganancias y pérdidas


patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente
que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en su
composición de aquel, salvo que por esta Ley se califiquen como rendi-
mientos».
En el apartado 1.o de este artículo se establecen tres requisitos para que
se entienda producida una ganancia o pérdida patrimonial:
1º Que se produzca una variación en el valor del patrimonio.
2º Que exista una alteración en la composición de dicho patrimonio.
4. BASE IMPONIBLE (ART. 15 LIRPF) 273

3º Que la renta obtenida no esté sujeta al impuesto por otro concepto. Es


decir, no se incluyen en los calificados como rendimientos de trabajo, de capi-
tal, de actividades económicas o procedentes de imputación de rentas.
La delimitación negativa de este concepto de renta nos la proporciona
los párrafos 2 y 3 del artículo 33 de la LIRPF, el cual dispone que se estimará
que no existe alteración en la composición del patrimonio:
Así, se estima que no hay ganancia o pérdida patrimonial, a pesar de que
se haya podido producir una variación en la composición y en el valor del
patrimonio del contribuyente, en los siguientes supuestos:
a) En los supuestos de división de la cosa común.
b) En la disolución de la sociedad de gananciales o en la extinción del régi-
men económico matrimonial de participación.
c) En la disolución de comunidades de bienes o en los casos de separación
de comuneros.
d) Reducciones del capital social, la cual producirá sus efectos cuando se
transmitan los valores
e) Transmisiones lucrativas por causa de muerte del contribuyente
f) Transmisiones lucrativas “inter vivos” (donaciones) de empresas o par-
ticipaciones.
g) Extinción del régimen económico matrimonial de separación de bienes
h) Aportaciones a patrimonios protegidos de las personas con discapaci-
dad
En los supuestos a que se refiere las letras a),b),c) y g) podrán dar lugar,
en ningún caso, a la actualización de los valores de los bienes o derechos reci-
bidos.
De otra parte, la ley señala unos supuestos de ganancias y pérdidas patri-
moniales, los cuales no se integran en la base imponible del IRPF y, en conse-
cuencia, no se someten a tributación por este impuesto o no permiten su com-
pensación.
a) Ganancias patrimoniales no sujetas al IRPF.
• Ganancias patrimoniales sujetas al Impuesto sobre Sucesiones y Dona-
ciones.
• Parte de las ganancias patrimoniales generadas con anterioridad a 20 de
enero de 2006 derivadas de elementos patrimoniales adquiridos antes del 31-
12-1994.
b) Ganancias patrimoniales exentas del IRPF.
Están exentas del IRPF las ganancias patrimoniales que se pongan de mani-
fiesto con ocasión de:
• Donaciones de bienes con derecho a deducción en la cuota.
274 VI. EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS

• Transmisión de vivienda habitual por mayores de 65 años o por perso-


nas en situación de dependencia severa o de gran dependencia.
• Entrega de bienes del Patrimonio Histórico en pago del IRPF
c) Pérdidas patrimoniales no computables
• Las no justificadas.
• Las debidas a transmisiones lucrativas por actos “inter vivos” o a libe-
ralidades.
• Las debidas al consumo
• Las debidas a pérdidas en el juego.
• Las derivadas de transmisiones con recompra del elemento patrimonial
transmitido.
• Las derivadas de las transmisiones de valores o participaciones admiti-
dos a negociación en alguno de los mercados secundarios oficiales de valores
definidos en la Directiva 2004/39/CE del Parlamento Europeo y del Consejo
de 21 de abril de 2004, cuando el contribuyente hubiera adquirido valores
homogéneos dentro de los dos meses anteriores o posteriores a dichas trans-
misiones.
• Las derivadas de las transmisiones de valores o participaciones no
admitidos a negociación en alguno de los mercados secundarios oficiales
de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE del Parlamento Europeo y
del Consejo de 21 de abril de 2004, cuando el contribuyente hubiera adqui-
rido valores homogéneos en el año anterior o posterior a dichas transmi-
siones.

4.5.2. La determinación de las ganancias y pérdidas patrimoniales

4.5.2.1 Regla general

Para calcular el importe de la ganancia o pérdida patrimonial, el artí-


culo 34 de la LIRPF establece que éstas se determinan por la diferencia
entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimo-
niales, y, a su vez, distingue entre transmisiones onerosas y transmisiones
lucrativas.

A) Transmisiones onerosas
Las transmisiones onerosas son aquellas en las que se produce intercam-
bio de bien por dinero, o bien por bien.
Como regla general, el artículo 35 de la Ley regula los supuestos de trans-
misión onerosa, y establece que el incremento del patrimonio en estas trans-
misiones se calculará del siguiente modo:
4. BASE IMPONIBLE (ART. 15 LIRPF) 275

El valor de adquisición se obtiene a través de la suma y resta de:

() Importe real de la adquisición (o valor de adquisición a efectos del


Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones): precio de venta.
() Inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos.
() Gastos (de notaría, registro...) y tributos accesorios (IVA, ITPAJD...)
inherentes a la adquisición, excluidos intereses.
() Amortizaciones fiscalmente reducibles y realmente practicadas,
computándose en todo caso la amortización mínima y sin tener en cuenta
el valor del suelo.
 Valor de adquisición

El valor de transmisión se computa en base a dos partidas:

() Importe real de la enajenación (o valor de transmisión a efectos del


Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones).
() Gastos y tributos accesorios inherentes a la transmisión satisfechos
por el transmitente.
 Valor de transmisión (el cual prevalecerá siempre que no sea infe-
rior al valor normal del mercado).

Es relevante tener en cuenta que valor de adquisición señalado se actua-


lizará, exclusivamente en el caso de bienes inmuebles, mediante la aplicación
de los coeficientes que se establezcan en la correspondiente Ley de Presu-
puestos Generales del Estado. La ley, a su vez, dispone que los coeficientes de
actualización se aplicarán de la siguiente manera:
a) Sobre los importes a que se refieren los párrafos a y b del apartado
anterior, atendiendo al año en que se hayan satisfecho.
b) Sobre las amortizaciones, atendiendo al año al que correspondan.

B) Transmisiones lucrativas
Son las que se producen como consecuencia de negocios que no son sina-
lagmáticos, donde no hay una contrapartida económica por una de las par-
tes, tales como la sucesión hereditaria o la donación, y manifiestan ganancias
patrimoniales para el transmitente, que se someten a normas específicas res-
pecto al valor de adquisición y transmisión.
Las ganancias que se producen en el patrimonio del adquiriente no se gra-
van por este impuesto sino por el ISD.
La transmisión lucrativa puede tener lugar por actos inter vivos (dona-
ciones) o mortis causa (herencia, legado...).
276 VI. EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS

El artículo 36 de la Ley fija en su primer párrafo, que para las transmi-


siones lucrativas se aplicarán las reglas sobre transmisiones onerosas, tomando
por importe real de los valores respectivos aquellos que resulten de las nor-
mas del ISD.

C) Ganancias de patrimonio no derivadas de transmisiones de


elementos patrimoniales

En estos supuestos, se computará como ganancia patrimonial el valor de


mercado de los elementos patrimoniales o partes proporcionales, en su caso,
que se hayan incorporado al patrimonio del contribuyente.
Se incluirán en este apartado, por ejemplo, la percepción de subvenciones
o ayudas públicas tales como las obtenidas para adquisición o rehabilitación
de la vivienda habitual, las ayudas del Estado en concepto de renta básica de
emancipación, las derivadas de los aprovechamientos forestales de los veci-
nos en montes públicos, los intereses de naturaleza indemnizatoria origina-
dos por el retraso en el cumplimiento de una obligación, incluida la del pago
de salarios, así como los premios obtenidos por la participación en juegos,
concursos, rifas o combinaciones aleatorias.

4.5.2.2 Reglas especiales


A) Coeficientes de actualización del valor de adquisición para las
transmisiones de bienes inmuebles no afectos a actividades económicas
que se efectúen durante el año 2009, artículo 64 Ley 2/2008.
La Ley de presupuestos generales del Estado para el año 2009, siguiendo
la normativa prevista en las anteriores disposiciones análogas, establece que
en las transmisiones de bienes inmuebles no afectos a actividades económi-
cas que se efectúen durante el año 2009, el valor de adquisición, será actuali-
zado por los siguientes coeficientes de actualización, a efectos de lo previsto
en el apartado 2 del artículo 35 de la LIRPF:

Año de adquisición Coeficiente


1994 y anteriores 1,2653
1995 1,3368
1996 1,2911
1997 1,2653
1998 1,2408
1999 1,2185
2000 1,1950
2001 1,1716
2002 1,1486
4. BASE IMPONIBLE (ART. 15 LIRPF) 277

Año de adquisición Coeficiente


2003 1,1261
2004 1,1040
2005 1,0824
2006 1,0612
2007 1,0404
2008 1,0200
2009 1,0000

No obstante, cuando las inversiones se hubieran efectuado el 31 de diciem-


bre de 1994, será de aplicación el coeficiente 1,3368.
La aplicación de un coeficiente distinto de la unidad exigirá que la inver-
sión hubiese sido realizada con más de un año de antelación a la fecha de la
transmisión del bien inmueble.
A efectos de la actualización del valor de adquisición prevista en el apar-
tado anterior, la ley dispone que los coeficientes aplicables a los bienes inmue-
bles afectos a actividades económicas serán los previstos para el Impuesto
sobre Sociedades en el artículo 68 de esta Ley.
Del mismo modo se establece que «Tratándose de elementos patrimo-
niales actualizados de acuerdo con lo previsto en el artículo 5 del Real
Decreto-ley 7/1996, de 7 de junio, sobre medidas urgentes de carácter fiscal
y de fomento y liberalización de la actividad económica, se aplicarán las
siguientes reglas:
1. Los coeficientes de actualización a que se refiere el apartado anterior
se aplicarán sobre el precio de adquisición y sobre las amortizaciones conta-
bilizadas correspondientes al mismo, sin tomar en consideración el importe
del incremento neto del valor resultante de las operaciones de actualización.
2. La diferencia entre las cantidades determinadas por la aplicación de
lo establecido en el número anterior se minorará en el importe del valor ante-
rior del elemento patrimonial.
Para determinar el valor anterior del elemento patrimonial actualizado se
tomarán los valores que hayan sido considerados a los efectos de aplicar los
coeficientes de actualización.
3. El importe que resulte de las operaciones descritas en el número ante-
rior se minorará en el incremento neto de valor derivado de las operaciones
de actualización previstas en el Real Decreto-ley 7/1996, siendo la diferencia
positiva así determinada el importe de la depreciación monetaria.
La ganancia o pérdida patrimonial será el resultado de minorar la dife-
rencia entre el valor de transmisión y el valor contable en el importe de la
depreciación monetaria a que se refiere el número anterior».
278 VI. EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS

B) Reglas especiales del artículo 37.1 de la LIRPF

a) Transmisión de valores mobiliarios que coticen en Bolsa:


La ganancia o pérdida patrimonial se computará por la diferencia entre
su valor de adquisición y el valor de transmisión, teniendo en cuenta que:
— Valor de transmisión. El valor de transmisión vendrá determinado por
la cotización en la fecha de la enajenación o por el precio pactado cuando sea
superior a la cotización.
— Valor de adquisición. El precio pagado en la adquisición de los valo-
res, teniendo en cuenta que el importe obtenido en la transmisión de los dere-
chos de suscripción minorará el valor de adquisición de las acciones de las
que procedan, salvo que sea superior al valor de adquisición de los valores de
los cuales procedan tales derechos.
En el supuesto de transmitir acciones parcialmente liberadas, su valor
de adquisición será el importe realmente satisfecho por el contribuyente, mien-
tras que el valor de adquisición de las acciones totalmente liberadas será
el que resulte de repartir el coste total entre el número de títulos, tanto los anti-
guos como los liberados que correspondan. Se considerará como antigüedad
de estas acciones la que corresponda a las acciones de las cuales procedan.

Valor de Transmisión  Valor de Adquisición

— El incremento o la disminución se obtendrá aplicando el sistema FIFO


(se considera que los valores transmitidos por el sujeto pasivo son los adqui-
ridos en primer lugar).
b) Transmisión de valores mobiliarios que no coticen en Bolsa
— El valor de transmisión será, salvo prueba de que el efectivamente satisfecho
se corresponde con el valor de mercado, el mayor de los dos siguientes:
• El valor teórico resultante del último balance aprobado.
• El que resulte de capitalizar al tipo del 20% el promedio de los benefi-
cios de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha de
devengo del Impuesto.
— El Valor de adquisición será el precio satisfecho por la adquisición
de los títulos. En este supuesto, el importe obtenido en la transmisión de los
derechos de suscripción no minora el valor de adquisición de las acciones
de las que procedan, sino que se considera una ganancia de patrimonio en el
ejercicio en el que se obtiene. No obstante en supuesto de transmisión de accio-
nes parcial o total mente liberadas se sigue el criterio expuesto en relación con
la transmisión de títulos que coticen en mercados oficiales.

Valor de Transmisión  Valor de Adquisición


4. BASE IMPONIBLE (ART. 15 LIRPF) 279

c) Transmisiones o reembolsos de acciones o participaciones en ins-


tituciones de inversión colectiva reguladas en la Ley 35/2003
La ganancia o pérdida patrimonial se computará por la diferencia entre
su valor de adquisición y el valor de transmisión.
— Valor de transmisión: El valor liquidativo aplicable en la fecha en que
dicha transmisión o reembolso se produzcan o, en su defecto, por el último
valor liquidativo publicado. Cuando no existiera valor liquidativo se tomará
el valor teórico resultante del balance correspondiente al último ejercicio
cerrado con anterioridad a la fecha de devengo del impuesto.
En supuestos distintos de reembolso de participaciones, el valor de trans-
misión así calculado no podrá ser inferior al mayor de los dos siguientes:
a´) El precio efectivamente pactado en la transmisión.
b´) El valor de cotización en mercados secundarios oficiales de valo-
res
— Valor de adquisición. El mismo que hemos señalado para la transmi-
sión de valores que coticen en Bolsa.
— El incremento o la disminución se obtendrá aplicando el sistema FIFO
(se considera que los valores transmitidos por el sujeto pasivo son los adqui-
ridos en primer lugar).

Valor de Transmisión  Valor de Adquisición

d) Aportaciones no dinerarias a sociedades. La ganancia o pérdida


patrimonial se determinará por la diferencia entre el valor de adquisición de
los bienes o derechos aportados y la cantidad mayor de las siguientes:
— Valor nominal de las acciones recibidas, más primas de emisión.
— Valor de cotización en Bolsa de los títulos recibidos, en el día en que
se formalice la aportación.
— Valor de mercado del bien o derecho aportado.
e) Separación de socios, disolución, fusión o absorción de sociedades:
• En el caso de disolución o separación:
El incremento o disminución en el caso de separación de socios o disolu-
ción de sociedades será:
Valor de la cuota de liquidación social o valor de mercado de los bienes
recibidos por la separación  VA del título.
• En el caso de escisión, fusión o absorción:
El incremento o disminución en el caso de fusión o absorción de socieda-
des
280 VI. EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS

Valor de los títulos, número o derechos recibidos


 VA de los títulos entregados.
f) Traspasos
La ganancia patrimonial se computará en el arrendatario por el importe
que le corresponda en el traspaso, una vez descontado el importe corres-
pondiente al propietario por su participación en dicho traspaso.
Cuando el derecho de traspaso se haya adquirido mediante precio, éste
tendrá la consideración de precio de adquisición
g) Indemnizaciones y capitales asegurados por pérdidas o sinies-
tros.
El incremento o disminución será la diferencia entre la cantidad percibida
como indemnización y la parte proporcional del Valor de Adquisición que
corresponda al daño.
h) Permuta de bienes y derechos, incluido el canje de valores.
La ganancia o pérdida patrimonial se determinará por la diferencia entre
el valor de adquisición del bien o derecho que se cede y el mayor de los
dos siguientes:
— El valor de mercado del bien o derecho entregado.
— El valor de mercado del bien o derecho que se recibe a cambio.
En el supuesto de permutas de terreno por pisos o locales a construir en
el mismo, la ganancia o pérdida patrimonial del propietario del terreno se pro-
ducirá en el momento en que proceda a la transmisión del mismo y se deter-
minará aplicando la regla anterior. No obstante, una vez determinada la ganan-
cia o pérdida patrimonial obtenida, el contribuyente podrá optar por tributar
en el período impositivo en que tiene lugar la alteración patrimonial (trans-
misión del terreno) o bien imputarla proporcionalmente a medida que le sean
entregadas las edificaciones o, en su caso, reciba pagos en efectivo, siempre
que medie más de un año entre la transmisión del terreno y la entrega de las
edificaciones o del efectivo, por aplicación de la regla especial de imputación
temporal de las operaciones a plazo o con pago aplazado.
i) Extinción de rentas vitalicias o temporales
La ganancia o pérdida se calculará por la diferencia entre el valor de adqui-
sición del capital recibido y la suma de rentas efectivamente satisfechas.
j) Transmisiones de elementos patrimoniales a cambio de una renta
temporal o vitalicia.
En estos supuestos de transmisiones de elementos patrimoniales a cam-
bio de una renta temporal o vitalicia, la ganancia o pérdida patrimonial se
determinará por diferencia entre los siguientes valores:
— Valor actual financiero actuarial de la renta.
— Valor de adquisición de los elementos patrimoniales
4. BASE IMPONIBLE (ART. 15 LIRPF) 281

k) Derecho real de goce o disfrute sobre inmuebles por transmisión


o por extinción.
La ganancia o pérdida patrimonial se calcula por la diferencia entre el va-
lor de transmisión (que es cero en el caso de extinción del derecho) y el valor
de adquisición
l) Incorporación de bienes o derechos que no deriven de una trans-
misión.
La ganancia patrimonial es igual al valor de mercado.
m) Operaciones realizadas en los mercados de futuros y opciones
regulados por Real Decreto 1814/1991, de 20 de diciembre.
Las rentas obtenidas en las operaciones realizadas en los mercados de futu-
ros y opciones tienen la consideración de ganancias o pérdidas patrimoniales
siempre que las mismas se realicen con finalidad especulativa y no con el fin
de cubrir riesgos de una actividad económica realizada por el contribuyente,
en cuyo caso tributarán como rendimientos de dichas actividades.
La ganancia o pérdida será igual al rendimiento obtenido. Tributará según
lo previsto en la Sección 3.a de la Ley, cuando la operación suponga la cober-
tura de una operación principal concertada en el desarrollo de actividades eco-
nómicas.
n) Transmisiones de elementos patrimoniales afectos o desafectos
a actividades económicas con menos de tres años
El valor de adquisición es el valor contable, considerando las amortiza-
ciones, y el de transmisión las cantidades obtenidas.

4.5.2.3 Las ganancias patrimoniales no justificadas (15)


Según el artículo 39.1 de la LIRPF «tienen la consideración de incremen-
tos no justificados de patrimonio los bienes o derechos cuya tenencia, decla-
ración o adquisición no se corresponda con la renta o patrimonio declarados
por el contribuyente». A partir de 1999 (16) se introdujo un nuevo supuesto:
«... la inclusión de deudas inexistentes en cualquier declaración por este
impuesto o por el Impuesto sobre el Patrimonio, o su registro en los libros o
registros oficiales».
La ganancia no justificada se considerará renta del período respecto del que
se descubra, debiéndose integrar en la base liquidable general, salvo que pueda
probarse que proceden de otros rendimientos del contribuyente, de los que
hubiera sido titular desde una fecha anterior a la del período de prescripción.

4.5.2.4 La exención por reinversión en vivienda habitual (art. 38 de la


LIRPF)
Quedarán excluidos de gravamen las ganancias de patrimonio obtenidos
por la transmisión de la vivienda habitual, siempre que el importe total de la
282 VI. EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS

misma se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual.


En los casos en que el importe reinvertido sea inferior al total de lo perci-
bido en la transmisión, únicamente se excluirá de gravamen la parte propor-
cional que corresponda a la reinversión.
Debe de tratarse de vivienda habitual, tanto la que se transmite y da
lugar a la ganancia, como la que se adquiere para reinvertir el importe de
aquélla. De no ser así, no podrá ser exonerada por reinversión, en ningún
caso.

4.5.2.5 La individualización de las ganancias y pérdidas patrimoniales


Como regla general, las ganancias y pérdidas patrimoniales se conside-
rarán obtenidas por los titulares de bienes y derechos de los que proven-
gan.
Las ganancias y pérdidas patrimoniales no justificadas se imputarán
en función de la titularidad de los bienes o derechos en que se manifies-
tan.
Para poder beneficiarse de esta exención, es necesario que la reinversión
del importe obtenido en la enajenación se efectúe un período no superior a
dos años, contados de fecha a fecha, pudiendo ser tanto anteriores a la venta
de la anterior vivienda habitual como posteriores.
El importe puede ser satisfecho de una sola vez o sucesivamente, esto es,
la reinversión no se efectúa fuera de plazo cuando la venta se hubiere efec-
tuado a plazos o con precio aplazado, siempre que el importe de los plazos se
destine a la finalidad indicada dentro del período impositivo en que se vayan
percibiendo.
Con carácter novedoso para el año 2008 se ha ampliado el plazo de dos
años para transmitir la vivienda habitual, siempre y cuando previamente se
hubiera adquirido otra vivienda en los ejercicios 2006, 2007 y 2008.
En aquellos casos en los que se adquiera una nueva vivienda previamente
a la transmisión de la vivienda habitual y dicha adquisición hubiera tenido
lugar durante los ejercicios 2006, 2007 ó 2008, el plazo de los dos años ante-
riormente señalados para la transmisión de la anterior vivienda habitual
queda ampliado hasta el 31 de diciembre de 2010.
El incumplimiento de cualquiera de las condiciones de la reinversión apun-
tadas determina el sometimiento a gravamen de la parte de la ganancia patri-
monial correspondiente, practicando, para ello una declaración-liquidación
complementaria con inclusión de los intereses de demora
5. IMPUTACIÓN TEMPORAL DE INGRESOS Y GASTOS 283

GANANCIAS Y PÉRDIDAS
PATRIMONIALES

Variaciones en el valor del patrimonio del


contribuyente que se pongan de manifiesto con
ocasión de cualquier alteración en su
composición de aquél

REQUISITOS DETERMINACIÓN DE LAS


GANANCIAS Y PÉRDIDAS

Que se produzca una Como regla general se determinan


variación en el valor por la diferencia entre los valores
del patrimonio de adquisición y transmisión de los
elementos patrimoniales

Que exista una alteración


en la composición de Transmisiones onerosas:
dicho patrimonio Intercambio de bien por dinero
o bien por bien

Que la renta obtenida no


esté sujeta al impuesto Transmisiones lucrativas: no hay una
por otro concepto contrapartida económica por una de
las partes, tales como la sucesión
hereditaria o la donación

Las ganancias que se producen en


el patrimonio del adquirente no
se gravan por este impuesto sino
por el ISD

5. La imputación temporal de ingresos y gastos

El artículo 14.1 de la LIRPF, fija, como regla general, que los ingre-
sos y gastos se imputarán al período impositivo que correspondan, según
sean:
a) Rendimientos del trabajo y del capital: período impositivo en que sean
exigibles por su perceptor.
b) Rendimientos de Actividades Económicas: conforme a lo dispuesto en
la LIS.
284 VI. EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS

c) Ganancias y Pérdidas Patrimoniales: período impositivo en que tenga


lugar la alteración patrimonial.
Y como reglas especiales:
a) Cuando no se hubiera satisfecho la totalidad o parte de una renta (por
encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a
su percepción o su cuantía), los importes no satisfechos se imputarán al perí-
odo impositivo en que aquélla adquiera firmeza.
b) Cuando por circunstancias justificadas no imputables al contribuyente,
los rendimientos de trabajo se perciban en períodos impositivos distintos, se
imputarán practicando declaración-liquidación complementaria, sin sanción,
ni intereses de demora, ni recargo alguno. Bajo circunstancias de la letra ante-
rior, serán exigibles en el período impositivo en que la resolución judicial
adquiera firmeza.
c) La prestación por desempleo percibido en su modalidad de pago único
conforme a la normativa laboral, podrá imputarse en cada uno de los perío-
dos impositivos que hubiese tenido derecho a prestación, de no haber mediado
el pago único, en proporción al mismo.
d) Operaciones con plazos o con precio aplazado (12), el contribuyente
podrá optar por imputar proporcionalmente las rentas obtenidas en tales ope-
raciones, a medida que se hagan exigibles los cobros correspondientes. Se
excluyen de este concepto, las operaciones derivadas de contratos de rentas
vitalicias o temporales.
e) Las diferencias positivas o negativas que se produzcan en las cuentas
representativas de saldos en divisas o en moneda extranjera, se imputarán en
el momento del cobro o pago respectivo.
f) Las rentas estimadas a que se refiere el artículo 6.3 de esta Ley, se
imputarán en el período producido.
g) Las ayudas públicas percibidas como compensación por los defec-
tos estructurales de construcción de la vivienda habitual y las destinadas a
la reparación, se imputarán en el período que se obtengan y en los tres
siguientes.
h) Se imputarán como rendimientos del capital mobiliario de cada año,
la diferencia entre el valor liquidativo de los activos afectos a la póliza al final
y al comienzo, en aquellos contratos de seguros de vida con riesgo asumido
por el tomador.
Se excluyen de la aplicación de esta regla general, cuando concurran las
siguientes circunstancias:
1. No se otorgue la facultad de modificar las inversiones afectas a la
póliza.

(12) Se consideran operaciones a plazos o con precio aplazado aquellas cuyo precio se per-
ciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos, siempre que el período transcurrido entre
la entrega o la puesta a disposición y el vencimiento del último plazo sea superior al año.
6. PROCESO DE LIQUIDACIÓN: INTEGRACIÓN Y COMPENSACIÓN... 285

2. Las provisiones matemáticas se encuentran invertidas en:


— Acciones o participaciones de instituciones de inversión colectiva, pre-
determinadas en los contratos.
— Conjuntos de activos reflejados de forma separada en el balance de la
entidad aseguradora, siempre que cumplan.
— La determinación de los activos integrantes deberá corresponder a la
entidad aseguradora.
• La inversión de las provisiones deberá efectuarse en los activos aptos
para la inversión de las provisiones técnicas.
• Las inversiones de cada conjunto de activos deberán cumplir los lími-
tes de diversificación y dispersión establecidos, con carácter general, para los
contratos de seguros.
Cumplirán tales requisitos aquellos conjuntos de activos que traten de
desarrollar una política de inversión caracterizada por reproducir un deter-
minado índice bursátil o de renta fija.
Las condiciones de este apartado deberán permanecer durante toda la
vigencia del contrato.
i) Las ayudas incluidas en el ámbito de los planes estatales para el acceso
por primera vez a la vivienda en propiedad, mediante pago único podrán impu-
tarse por cuartas partes en el período impositivo que se obtenga y en los tres
siguientes.
j) Las ayudas públicas otorgadas por la Administración a titulares de
bienes integrantes del Patrimonio Histórico Español, y destinadas a su con-
servación o rehabilitación, se imputarán por cuartas partes en el período que
deba declararse este impuesto y en los tres siguientes, siempre que cumplan
los requisitos.

6. El proceso de liquidación: Integración y compensación de bases


imponibles. La base imponible y la base liquidable. La cuota
líquida y la cuota diferencial
Corresponde su regulación a los artículos 47 y 48 de la LIRPF.
La Ley del IRPF intenta sistematizar el proceso que da lugar a la base impo-
nible, tanto en la forma de integrar y compensar sus distintos componentes,
como en la de determinar su gravamen.
Antes de iniciar el proceso de compensación e integración de rentas hay
que hacer la distinción entre:
• La base imponible general, que grava la renta general, y
• la base imponible del ahorro, que será la encargada de someter a gra-
vamen a la renta del ahorro.
286 VI. EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS

6.1. LA BASE IMPONIBLE

6.1.1. La base imponible general

Forman parte de la renta general, y por tanto, de la base imponible general,


los rendimientos del trabajo, los rendimientos del capital inmobiliario, los ren-
dimientos del capital mobiliario recogidos en el apartado 4 del artículo 25 LIRPF,
los rendimientos de actividades económicas, las imputaciones de rentas y las
ganancias y pérdidas de patrimonio, que no se pongan de manifiesto como con-
secuencia de la transmisión de elementos patrimoniales, art. 45 LIRPF, tales
como subvenciones, premios por participar en concursos.

6.1.2. La base imponible del ahorro

La renta del ahorro está formada por los rendimientos del capital mobiliario
procedentes de la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad, la
cesión a terceros de capitales propios, los procedentes de operaciones de capitaliza-
ción y de contratos de seguro de vida o invalidez y las ganancias y pérdidas de patri-
monio derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales, con indepen-
dencia de que sean o no regulares.

61.3. La integración y compensación de rentas en la base imponible general

La integración y compensación de rentas en la base imponible general se


realiza en dos etapas: en la primera se determina la base imponible general
obtenida en el propio período, según las reglas expuestas en el epígrafe 6.1.1.
y, en la segunda, se procede a la compensar las partidas negativas que se hayan
producido en el propio período impositivo o en ejercicios anteriores y que
estén pendientes de compensación:

A) Fase 1ª. Determinación de la base imponible general obtenida en


el período impositivo

a) Los rendimientos netos (del trabajo, del capital inmobiliario, del capi-
tal mobiliario relacionados en el art. 25, 4 y de actividades económicas), cuyos
resultados, en su caso, reducidos pueden ser positivos o negativos, y las impu-
taciones de rentas cuyos resultados, en caso de que existan estas rentas, siem-
pre deben ser positivos, se integran y compensan entre si sin limitación
alguna, obteniéndose un saldo total positivo o negativo. Este saldo resul-
tante se integrará en la base imponible general, sin perjuicio de las compen-
saciones que puedan realizarse con el importe positivo del mismo.
b) Las ganancias y pérdidas patrimoniales que no deriven de trans-
misiones de elementos patrimoniales se integran y compensan exclusi-
vamente entre sí, que puede producir un saldo positivo (importe de las ganan-
cias superior al de las pérdidas) o negativo (importe de las pérdidas superior
al de las ganancias).
6. PROCESO DE LIQUIDACIÓN: INTEGRACIÓN Y COMPENSACIÓN... 287

— El saldo positivo se integra en la base imponible general.


— El saldo negativo resultante no puede integrarse en la base imponible
general, sino que únicamente puede compensarse en los términos que a con-
tinuación se comentan.

B) Fase 2ª. Compensación de partidas negativas obtenidas en el propio


período o en ejercicios anteriores pendientes de compensación
a) Saldo negativo de rendimientos e imputaciones de rentas.
Este saldo negativo debe compensarse con el saldo positivo de las ganan-
cias y pérdidas patrimoniales que no deriven de la transmisión de elementos
patrimoniales obtenidas, en su caso, en el propio período.
Si tras dicha compensación aún restase saldo negativo, éste se integrará
con tal signo en la base imponible general.
b) Saldo negativo de ganancias y pérdidas patrimoniales que no deri-
ven de transmisiones de elementos patrimoniales.
Este saldo negativo únicamente puede compensarse con el saldo positivo
de rendimientos e imputaciones de rentas obtenidas en el período impositivo,
con el límite máximo del 25 por 100 de dicho saldo positivo.
El resto no compensado se compensará en los cuatro años siguientes en
este orden:
— En primer lugar, con el saldo positivo de las ganancias y pérdidas patri-
moniales de este mismo grupo que, en su caso, se obtengan.
— En segundo y último lugar, con el saldo positivo de los rendimientos e
imputaciones de rentas, con el límite del 25 por 100 del saldo, en su caso, obte-
nido.

C) Partidas negativas de ejercicios anteriores pendientes de


compensación

Di