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I Actualidad y Aplicación Práctica Reconocimiento de

Ingresos de las
Empresas de
Construcción ( )
* Dra. Patricia Román Tello. Honorario del Taller de
Ficha Técnica Estudios Fiscales de la Universidad Nacional Mayor
bruta a empresas similares a las de
(*)
de San Marcos. 1 Informe emitido por SUNAT, de fecha construcción, firmada por el deudor
Autor : Dra. Patricia Román Tello 13.10.09.
2 Informe emitido por SUNAT, de fecha 20.03.06.
tributario o representante legal acreditado
Título : Reconocimiento de Ingresos de las 3 Esta información puede encontrase en la en el RUC, sustentando su calidad de
Empresas de Construcción siguiente dirección Web:http://
unstats.un.org/unsd/cr/registry/regcs.asp?Cl=2&Lg= empresa similar a la de construcción.
Fuente : Actualidad Empresarial, Nº 223 - 3&Co=45
Segunda Quincena de Enero 2011 Autorizaciones y solicitudes vinculadas
al Impuesto a la Renta
I-12 Instituto Pacífico Procedimiento 41: Autorización para aplicar el
1. Introducción División 45-Construcción3
Régimen de determinación de Renta Bruta a
La regla general para la imputación de Construcción de edificios completos y de empresas similares a las de construcción.
ingresos (y gastos) es el criterio del 452
devengado, el cual se encuentra previsto partes de edificios; obras de ingeniería
en el artículo 57º de la LIR, sin embargo, civil 4. ¿Cuáles son los contratos de
también existe un tratamiento especial 453 Acondicionamiento de obra cuyos resultados
para la imputación de ingresos para el caso edificios 454 Terminación de correspondan a más de un
de las empresas de construcción o edificios ejercicio?
similares. Este tratamiento especial, se Una vez definida quienes son las empresas
encuentra previsto en el artículo 63º de la Alquiler de equipo de construcción y de-
de construcción y similares, el artículo 63º
LIR, al cual abordaremos a detalle en el 455
presente informe. molición dotado de operarios 4 Publicado el 08.03.09.

Así, mediante el Informe de la SUNAT Nº de la LIR agrega que para poder aplicar uno
Es decir, no todos los contratos de obra de los tres métodos previstos en esta
212-2009-SUNAT/2B00001, se señala lo pueden invocar la aplicación del artículo
siguiente: norma, dichas empresas deberán ejecutar
63º de la LIR, sino tan sólo aquellos que contratos de obra cuyos resultados
“La elección del método a o b siendo realizados por una empresa correspondan a más de un (1) ejercicio
contemplados en el artículo 63° de la LIR constructora, se encuentren gravable.
que efectúe el contribuyente una vez comprendidos en la CIIU 452- Construcción
efectuados los tres años de ejecución de edificios completos y de partes de Respecto al ejercicio gravable, tal y como lo
determinará la forma como calculará su edificios, obras de ingeniería civil. señala el artículo 57º de la LIR, éste
pago a cuenta por la totalidad del mes en comienza el 1 de enero de cada año y
que se cumplió el trienio”. finaliza el 31 de diciembre, debiendo
Asimismo, mediante el Informe de la 3. ¿Qué se entiende por coincidir en todos los casos el ejercicio
SUNAT Nº 082-2006-SUNAT/2B00002, actividades similares a la comercial con el ejercicio gravable, sin
se señala lo siguiente: construcción? excepción. Por lo que a modo de ejemplo,
El antepenúltimo párrafo del artículo 36º podría ser que una empresa constructora
“Las empresas de construcción y similares
que ejecuten contratos de obra cuyos del Reglamento de la LIR define como inicie la obra el 01.06.07 y la culmine el
resultados según el contrato respectivo “actividades similares” a las que cuentan 05.03.08, con lo cual dicha obra abarcaría
correspondan a un ejercicio, deben con proyectos con alto nivel de riesgo, a ser más de un ejercicio gravable, pero de
determinar su Impuesto a la Renta de ejecutado durante más de un ejercicio ningún modo un año calendario 45.
acuerdo a las reglas generales del gravable y cuyo resultado sólo es posible
Impuesto. De otro lado, las empresas que definirlo razonablemente hasta finalizar el
ejecuten contratos de obra que 5. Definición de contratos de obra
proyecto.
correspondan a más de un ejercicio Ahora bien, resulta importante definir qué
gravable, pueden optar por elegir alguno Las empresas con proyectos que reúnan las se debe entender por contratos de obra. La
de los métodos previstos en el artículo 63° características antes indicadas y opten por definición de contratos de obra, no se
del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, aplicar para tales proyectos el régimen encuentran definidas expresamente en la
para determinar su Impuesto a la Renta”. establecido en el artículo 63º de la LIR, legislación tributaria (LIGV), por ello
deberán solicitar a la SUNAT la debemos recurrir al Código Civil. Ello, en
2. ¿Qué se entiende por empresas autorización correspondiente. Para tal aplicación de la Norma IX del Título
de construcción o similares? efecto, la SUNAT previa coordinación con Preliminar del Código Tributario, el cual
Las actividades de construcción, se el Ministerio de Economía y Finanzas, establece que en lo no previsto por las
encuentran previstas en la Clasificación deberá emitir la resolución respectiva en normas tributarias, podrán aplicarse
Industrial Internacional Uniforme de las un plazo no mayor a treinta días. normas distintas a las tributarias, siempre
Naciones Unidas- CIIU Rev.3 código 45 y Respecto a dicha autorización, debemos que no se opongan ni las desnaturalicen.
comprende las siguientes actividades: señalar que el Procedimiento 41 del TUPA El Código Civil en su artículo 1756º
3
2009 de la SUNAT (aprobado por D.S. Nº establece entre las modalidades de
División 45-Construcción
0572009- EF 34) establece que el prestación de servicios nominados a los
451 Preparación del terreno contribuyente debe presentar una siguientes: a. La locación de servicios.
solicitud pidiendo autorización para aplicar b. El contrato de obra.
el régimen de determinación de renta
c. El mandato.
d. El depósito. una obra determinada y el comitente a empresas que brindan “servicios de
e. El secuestro. pagarle una retribución. construcción”6,
Los artículos 1771º a 1789º del Código Civil Por lo expuesto, se puede apreciar que 5 Para que sea año calendario, se tendría que haber culminado
establecen las características que tienen los cuando el artículo 63º de la LIR hace la obra el 01.06.08.

contratos de obra. Así, el artículo 1771º del referencia a empresas de construcción que 6 El subrayado es nuestro.
precitado cuerpo legal establece que mediante el ejecuten contrato de obra cuyos
contrato de obra el contratista se obliga a hacer resultados correspondan a más de un N° 223 Segunda Quincena - Enero 2011
ejercicio gravable, se hace referencia a las
es decir, se refieren a aquellas empresas inmobiliaria7, en la cual la empresa de Como señalamos, el inciso c) del artículo
(contratistas) construyen por encargo de construcción edifica sobre un terreno de su un 63º hace referencia a los diferimientos de
tercero (comitente). Dicho servicio de propiedad y luego vende los resultados hasta la total terminación de la
departamenconstrucción se realiza en la propiedad del tos”8. Sin embargo, a las obra, las cuales se subdividen en dos
inmobiliarias, comitente, es decir, conforme lo señala sólo por excepción se les podría plazos:
aplicar el Picón Gonzales, “las rentas que proven- artículo 63º en comentario, cuando • Las obras que se ejecutan en un plazo
éstas gan de la ejecución de contrato de obra, construyan para un tercero bajo la modano no mayor a tres años.
serán de aplicación a la actividad lidad de un contrato de obra.
• Las obras que se ejecutan en plazo
mayor a tres años.
El segundo párrafo del artículo 63º inciso c)
de la LIR, establece que, en caso que la
Comitente: Encarga la Contrato de obra construcción. (Art. 1771°
del CC)
obra se deba terminar o se termine en

Área Tributaria I
A continuación, mostramos de manera N° 223 Segunda Quincena - Enero 2011
general los tres sistemas contenidos en el plazo mayor de tres (3) años, la utilidad
artículo 63º de la LIR: será determinada el tercer año conforme
a la liquidación del avance de la obra por
Sistemas de Reconocimiento de Ingresos el trienio y, a partir del cuarto año,
a) Método de lo percibido: Asignar a cada siguiendo los métodos a
ejercicio gravable la renta bruta que resulte Contratista: Ejecuta que se refieren los incisos a) y b) de el servicio de
de aplicar sobre los importes cobrados por cons este artículo. trucción.
cada obra, durante el ejercicio comercial, el Tal y como está redactado el precitado
porcentaje de ganancia bruta calculado para inciso c) del artículo 63º de la LIR para el caso de obras mayores a tres años, el esquema
el total de la respectiva obra. práctico sería de la siguiente manera: Asumiendo que un contrato de obra se inicie el
b) Método de lo devengado: Asignar a cada 01.08.08 y culminaría el 30.11.11. En el sistema del diferimiento, la norma El tercer año
ejercicio gravable la renta bruta que se de ejecución se cumpliría hace referencia a “años” y no a ejercicios el 01.08.11 (es decir,
establezca deduciendo del importe cobrado en nuestro caso, la gravables, es decir, se podría diferir para renta se tendría que calcular
o por cobrar por los trabajos ejecutados en el tercer año, fines del Impuesto a la Renta los ingresos el cual comienza el 01.08.11),
cada obra durante el ejercicio comercial, los dicha renta hasta el “tercer año”. Sin embargo, la se tendría que calcular desde el inicio
costos correspondientes a tales trabajos. “NIC 11: Contratos de Construcción”, del contrato hasta el 31.07.11, es decir señala que
c) Método de lo diferido: Diferir los resultados los ingresos se reconocen de conforme indica la norma por el “trienio”. acuerdo con el
hasta la total terminación de las obras, grado de avance de la A partir del mes de setiembre de 2011 obra, generándose así, las
cuando éstas, según contrato, deban conocidas di hasta que culmine la obra (30.11.11) a ferencias temporales, como
ejecutarse dentro: consecuencia opción de la empresa se deberá tributar de un ingreso contable que se
- Un plazo no mayor de tres (3) años, en cuyo imputa a según el sistema a) o b) del artículo 63º períodos distintos al tributario. de la
caso los impuestos que correspondan se LIR.
aplicarán sobre la ganancia así
determinada, en el ejercicio comercial en
que se concluyan las obras, o se
recepcionen oficialmente, cuando este 31.12.08 31.12.10 31.12.11
requisito deba recabarse según las 31.12.09
disposiciones vigentes sobre la materia.
- En caso que la obra se deba terminar o se
termine en plazo mayor de tres (3) años, la 01.08.08 01.08.09 01.08.10 01.08.11
utilidad será determinada el tercer año
conforme a la liquidación del avance de la
obra por el trienio y, a partir del cuarto 1 año 2 años 3 años 4 años
año, siguiendo los métodos a que se
refieren los incisos a) y b) del artículo 63º
de la LIR.
5.1. Pronunciamientos de la SUNAT Asimismo, respecto a este último sistema través de
Tal y como se expresa en los incisos a) y b) Informes la SUNAT ha señalado sobre los gastos
del artículo en comentario, la norma hace Respecto, a este sistema c) del diferi posteriores a la recepción, lo siguiente: miento, la
alusión a asignar la renta a cada “ejercicio SUNAT ha señalado sobre el Informe Nº 082-2006-SUNAT/2B000010: cómputo del
gravable”, ello de conformidad con el diferimiento, lo siguiente: “Tratándose de contratos de obra en los cuales de acuerdo con las
avance de obra, coincidiendo así el disposiciones vigentes sobre
Informe Nº 149-2007-SUNAT/2B0000 9: la materia se requiere la recepción oficial de la
principio del devengado. misma, en caso se haya optado por el método
“Para efecto del inciso c) del artículo 63° del
7 Las actividades inmobiliarias se encuentran en el CIIU Rev.3 de diferimiento de los resultados a que se
División 70 , cuyo giro principal es la venta de departamentos. 8 TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, la durefiere el inciso c) del artículo 63° del Texto ración de la
PICÓN GONZALES, Jorge. En Construyendo Contingencias.
Editorial CAPECO 2008, pág. 12. ejecución del contrato se computa
I Actualidad y Aplicación Práctica
Único Ordenado de la Ley del Impuesto efecto, deberá considerarse En caso se incurra en costos en un ejercicio la fecha en que se inicie la
a la ejecución de posterior al de la entrega oficial de la obra, las prestaciones a cargo del contratista que
por “años” y no por “ejercicios los mismos serán deducidos en el ejercicio en integran el contrato de obra acordado entre que se
gravables”. Renta, la fecha en que se principio de causalidad”.
devenguen siempre que cumplan con el las partes de la relación jurídica”.
efectúe la recepción El plazo al que
alude el inciso c) del artículo 63° oficial
de la obra será la que determine la del 9 Informe emitido por SUNAT, de fecha 9 de agosto de 2007. 10 Informe emitido por SUNAT, de fecha 20 de marzo de 2006.
TUO de la Ley del Impuesto a la Renta
debe imputación de los resultados de las
obras computarse desde que se inicia la
ejecución de al ejercicio en que dicha Actualidad Empresarial I-13
recepción ocurra. la obra. Para tal
Finalmente, la SUNAT ha señalado sobre la importes cobrados en cada mes por Además, la empresa “Construyendo Juntos
aplicación de precios de transferencia, lo avance de obra. S.A” decidió acogerse al sistema a) del
siguiente: artículo 63º de la LIR para efectos de
Informe Nº 164-2006-SUNAT/2B000011: “El 7.2. Método de lo devengado En este determinar la renta gravable de cada
diferimiento de resultados contenido en el método se considerarán como ingresos ejercicio comprendido en el presente
inciso c) del artículo 63° del Texto Único netos del mes, la suma de los importes contrato de obra.
Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta cobrados y por cobrar por los trabajos
que aplica una de las partes vinculadas es un
supuesto que habilita a efectuar el ajuste al ejecutados en cada obra durante dicho Solución:
valor de mercado en las operaciones mes. En el caso de obras que requieran la Método del percibido
celebradas entre empresas vinculadas, cuando presentación de valorizaciones por la
se determine un menor Impuesto a la Renta en
empresa constructora o similar, se Antes de proceder a la resolución es
un ejercicio determinado. preciso señalar que dicha empresa
considerará como importe por cobrar el
Si ambas partes vinculadas están sujetas al
rizaclón de los trabajos ejecutados en el contratista sí puede optar por aplicar la
diferimiento de resultados a que se refiere el imputación de ingresos prevista en el
inciso c) del artículo 63° del TUO de la Ley del mes correspondiente.
Impuesto a la Renta, también será de artículo 63º de la LIR, puesto que su
aplicación el ajuste al valor de mercado de las 7.3. Método de lo diferido contrato de obra tiene una duración de
operaciones señaladas siempre y cuando dicho más de un ejercicio gravable.
tratamiento genere una menor determinación Para la aplicación de este método, se han el ejercicio se considera ingreso afecto al
del Impuesto a la Renta en un ejercicio establecido dos supuestos distintos:
determinado”. Impuesto a la Renta, de manera
independiente a si se ha devengado o no el
La ejecución de la La ejecución de la obra es
mismo. Sin embargo, los ingresos percibos
6. Requisitos que se deben no mayor de obra es mayor de tres tres
no equivalen a la renta bruta del período
(3) años: (3) años :
cumplir en los tres sistemas sujeto a gravamen, sino que dicha renta se
• En todos los casos se llevará una En este supuesto, con- Los pagos a cuenta se
determina luego de aplicar a dichos
siderarán como ingre- efectuarán de acuerdo
cuenta especial por cada obra, es decir ingresos el margen de ganancia bruta
sos netos los importes a lo dispuesto en el
se debe llevar el control de los costos cobrados en cada mes inciso c) del artículo por calculado para el total de la obra.
por cada obra, los mismos que avance de las obras 63 ° de la LIR : que se
deberán diferenciarse en las cuentas encontraran en En caso que la obra el último Renta Bruta:
analíticas de gestión. Además se ejercicio de su se deba terminar o se ejecución. Importe percibido x % de Ganancia Bruta
deberá diferenciar los ingresos termine en plazo mayor de tres (3) años, la estimada para toda la obra.
provenientes de cada obra. Para tal utilidad será determinada el tercer año
efecto el contribuyente habilitará las conforme a la liquidación del avance de la obra
por el trienio y, a partir del cuarto año,
subcuentas necesarias. Ello, de Ahora bien, la norma tributaria no ha
siguiendo los métodos a que se refieren los
conformidad a lo establecido en el incisos a) y b) de este artículo.
establecido expresamente el
último párrafo del artículo 36º del procedimiento para encontrar el margen
reglamento de la LIR. de ganancia bruta calculado para el total
• El método que se adopte, según lo de la obra tal, es por ello que a nuestro
8. Aplicación práctica criterio el procedimiento es el siguiente:
dispuesto en este artículo, deberá
La empresa “Construyendo Juntos S.A.” ha
aplicarse uniformemente a todas las Porcentaje de la ganancia bruta para los
celebrado un contrato de obra, y para ello,
obras que ejecute la empresa de dos 2 primeros años de la obra
desea determinar el Impuesto a la Renta
construcción, y no podrá ser variado
del primer ejercicio gravable. Se sabe que
sin autorización de la SUNAT, la que Concepto Importes
dicha empresa se constituyó en agosto
determinará a partir de qué año podrá
2006, y ese mismo año celebró un contrato Ingresos totales (a) S/.1’800,000.00
efectuarse el cambio.
a plazo fijo para construir un inmueble a Costos totales 12 (b) S/.(1’500,000.00)
favor de un tercero. Adicionalmente, nos
7. Pagos a cuenta mensuales proporciona la siguiente información: Renta Bruta (c) (Ganan-
De conformidad con el artículo 36º del S/.300,000.00
Reglamento de la LIR, las empresas de cia estimada)
Datos de la obra
construcción o similares se sujetarán a las % de la ganancia bruta
Monto estim. del contrato: S/.1’800,000.00
siguientes normas a fin de determinar sus Costo total estim. de la obra: S/.1’500,000.00
16.67 %
pagos a cuenta mensuales: total (c)/ (a)
Margen de ganancia: S/.300,000.00
Duración: 3 ejerc. grav. (1 año y seis meses)
7.1. Método de lo percibido Inicio de la obra: 6.08.06
En el presente caso, según los datos
Fin de la obra: 20.02.08 proporcionados en la obra, el monto
Las empresas que se acojan a este método
Ingreso percibo en el 2006: S/.300,060 efectivamente percibido en el 2006 por la
considerarán como ingresos netos los empresa constructora es de S/.300,060. A
Gastos operativo de 2006: S/.10’020,000
monto que resulte de efectuar una valo 12 Se sabe que dentro de los costos estimados por la empresa construc
Ahora bien, para el sistema a) del artículo tora, se encuentran los desembolsos incurridos por la adquisición de
ladrillos, cementos, pintura, piedras, fierro, etc, los cuales ascienden
11 Informe emitido por SUNAT, de fecha 19 de julio de 2006. 63 º de la LIR, todo importe cobrado en a S/.1,500,000.00.

I - 14 Instituto Pacífico N° 223 Segunda QuincenaEnero


- 2011
este monto se le aplica el porcentaje de la
ganancia bruta determinado
anteriormente (S/.300,060 x 16.67%). A
este monto se le tiene que deducir los
gastos operativos aceptados
tributariamente (en el presente ejercicio,
ascienden a S/.10,020). Como señalamos
anteriormente, puesto que nos
encontramos bajo el método de lo
percibido, sólo se tienen que considerar
los montos efectivamente cobrados por la
empresa.
A continuación, se detalla el monto de
Impuesto a la Renta del ejercicio 2006:

Declaración Jurada Anual del IR 2006

Al 31 de diciembre de 2006

Ingresos imputables del primer


S/.300,060
año

Porcentaje de la utilidad bruta


S/.50, 020 total (16.67%x 300,060)

(-) Gastos operativos del ejercicio ( S/. 10,020)

Renta neta imponible S/.40,020

Impuesto a la Renta 30% S/.12,006