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TRIBUTARIO D ra . n orMa r oMero s iPán ABOGADA Y DOCENTE TRIBUTARIO Abogada

TRIBUTARIO

TRIBUTARIO D ra . n orMa r oMero s iPán ABOGADA Y DOCENTE TRIBUTARIO Abogada por
TRIBUTARIO D ra . n orMa r oMero s iPán ABOGADA Y DOCENTE TRIBUTARIO Abogada por

Dra. norMa roMero siPán

ABOGADA Y DOCENTE TRIBUTARIO

Abogada por la Pontificia Univer-

sidad Católica del Perú.

Exsocia Principal de Romero&Ra-

mirez Asociados. Exasesora de la

Sunat y del Tribunal Fiscal.

Asociados. Exasesora de la Sunat y del Tribunal Fiscal. LOS GASTOS DEDUCIBLES PARA EL IMPUESTO A

LOS GASTOS DEDUCIBLES PARA EL IMPUESTO A LA RENTA EN EL RÉGIMEN TRIBUTARIO DE LOS CONTRATOS ASOCIATIVOS

(Parte 1)

1. APROXIMACIONES DESDE UNA PERSPECTIVA MERCANTIL

1. Naturaleza jurídica y características del contrato

El artículo 440 de la Ley General de Sociedades, aprobada mediante Ley Nº 26887 (LGS), señala que el contrato de asociación en participación es el contrato por el cual una persona, denominada asociante concede a otra u otras personas denominadas asociados, una participación en el resultado o en las utilidades de uno o de varios negocios o empresas del asociante, a cambio de determinada contribución.

En este mismo sentido, el artículo 441 y siguiente de la Ley señala entre sus características principales, las siguientes:

El asociante actúa en nombre propio.

La gestión del negocio o empresa corresponde única y exclusivamente al asociante. Sin embargo, “la asociación en participación no causa modificación alguna en la estructura societaria o empresarial del asociante: sus funciones y efectos se ubican a nivel de la actividad empresarial del asociante, como cualquiera de los tantos contratos que un

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TRIBUTARIO empresario puede celebrar en la conducción de sus negocios” 1 . • No existe

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empresario puede celebrar en la conducción de sus negocios” 1 .

No existe relación jurídica entre los terceros y los asociados, quienes no adquieren derechos ni asumen obligaciones frente a los asociados, ni estos frente a aquellos. Este punto Talledo Mazú 2 señala que no siempre el asociado podrá eximirse totalmente de responsabilidad frente a terceros, ello dependerá de la naturaleza de la contribución que haga el asociado. Por ejemplo, “si su contribución consistiera en una obligación de hacer, al ejecutar la prestación objeto de la misma, podría causar daños y perjuicios

a terceros quedando obligado a la indemnización correspondiente”.

Se puede determinar en el contrato

la forma de fiscalización o control a

ejercerse por los asociados sobre los negocios o empresas del asociante que son objeto del contrato. “La fiscalización del asociado se limita a

los aspectos externos de la gestión, salvo que en el contrato se pacten mecanismos de información y control que le permitan acceder

a las instalaciones, contabilidad y documentos de la empresa. (…).

A estos efectos el contrato puede conceder facultades individuales a los asociados y establecer un Comité Revisor” 3 , y la firma conjunta de cheques por el asociante y al asociado, lo cual podría traer responsabilidades del asociado frente a terceros por constituir una ingerencia en la gestión y configurarlo como uno

1 TALLEDO MAZÚ, César. Manual

societario. Economía y Finanzas, Lima: p.

622.

2 TALLEDO MAZÚ, César. “La

Asociación el Participación, el Consorcio

y el Joint Venture: Aspectos contractuales

y tributarios”. En: Cuadernos Tributarios de IFA- Grupo Peruano. Lima, Diciembre de 1998, p. 30. 3 TALLEDO MAZÚ, César. Ob. cit. p. 630.

de 1998, p. 30. 3 TALLEDO MAZÚ, César. Ob. cit. p. 630. de consorcio”. • Los

de consorcio”.

Los asociados tienen derecho a la rendición de cuentas al término del negocio realizado y al término de cada ejercicio. El fundamento de dicha rendición está dado por la responsabilidad que tiene el asociante frente al asociado por las pérdidas o menores utilidades derivadas del incumplimiento de sus deberes de gestión, en tanto se haya dado por dolo o culpa, dentro de los alcances del artículo 1321 del Código Civil, ya que en la LGS no se establece un marco de responsabilidad frente a este tipo de contratos y le es aplicable el régimen general de las obligaciones. En este sentido, Ferrero 4 ha señalado que en tanto la ley no hace referencia expresa a los deberes de diligencia, prudencia, buena fe y lealtad que le debe el asociante al asociado estos se dan por hecho y hubiera sido deseable que estos hayan sido consignados en la ley para evitar vacíos de la norma, más aún en cuanto al empleo correcto de los bienes o servicios, por lo que es recomendable establecer cláusulas de este tipo en el contrato.

Los

bienes

atribuidos

por

asociados

asociados

se

se presumen

presumen

los

de

4 FERRERO DIEZ CANSECO, Alfredo. “Algunos Apuntes sobre los contratos asociativos y su tratamiento en la Ley General de Sociedades peruana”. En: Ius et veritas, N° 18, p. 60.

propiedad del asociante, salvo

aquellos que se encuentren inscritos en el Registro a nombre del asociado. Se habla de contribución y no de aporte en tanto no existe exigencia de que los bienes atribuidos sean entregados

en propiedad al asociante.

Salvo pacto en contrario, los asociados participan en las pérdidas en la misma medida en

que participan en las utilidades

y las pérdidas que los afecten

no exceden el importe de su contribución; asimismo, se puede pactar, la no participación en las pérdidas, o la participación sin que exista una determinada contribución.

El asociante no puede atribuir participación en el mismo negocio

o

empresa a otras personas sin

el

consentimiento expreso de los

asociados.

No puede emitir acciones ni títulos similares.

Asimismo, se debe señalar que a las características contenidas en los artículos antes resumidos debe añadírsele las compartidas con los demás contratos asociativos, de acuerdo a lo señalado por la LGS y la doctrina, entre ellas: (i) regula relaciones de participación o integración en uno o más negocios o empresas, en interés común de los intervinientes; (ii) no genera una persona jurídica, por lo

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TRIBUTARIO que no tiene denominación social ni razón social; (iii) debe constar por escrito 5

TRIBUTARIO

que no tiene denominación social ni razón social; (iii) debe constar por escrito 5 y no está sujeto a inscripción en el Registro; (iv) no hay obligación de revelarlo a terceros, pues es un contrato privado entre las partes.

De este modo, a través de esta forma contractual se consigue no participar en la gestión de y contar con responsabilidad limitada (asociado), mientras que otras se ocupan de administrar la empresa y asumir la responsabilidad (el asociante), sin tener que recurrir a préstamos de dinero. 6

En palabras de Santos Guardamino, “la asociación en participación es un contrato mercantil.(…), en el cual el asociante conviene con el asociado en que este último aporte bienes o servicios para participar en los resultados de una empresa. El asociante es el titular de la empresa y le corresponde en forma exclusiva su gestión y la responsabilidad frente a terceros. El asociado espera obtener una renta invirtiendo bienes o servicios

5 De acuerdo a lo señalado por Alfredo Ferrero (Algunos Apuntes sobre los contratos asociativos y su tratamiento en la Ley General de Sociedades peruana,

en Ius et veritas N° 18), en tanto la ley no prescribe sanción por la inobservancia de

la formalidad escrita, de acuerdo al artículo

144° del Código Civil, no se trataría de un acto solemne sino de una formalidad ad probationen, por lo cual la existencia del contrato podrá demostrarse por cualquier medio de prueba que ponga de manifiesto

la intención de las partes. En este mismo

sentido se ha pronunciado GUTIÉRREZ, Walter, en Los Contratos Asociativos, en Gaceta Jurídica, marzo 1998, tomo 52. p. 61-A - 72-A. Esto debe tenerse presente dado que no deberá exigirse en un ningún procedimiento administrativo que se demuestre la existencia del contrato a

efectos de verificar la fehaciencia de la realización de las operaciones solamente

a través del contrato por escrito, sino

también por cualquier otro medio que permita verificar el hecho. 6 ELÍAS LAROZA, Enrique. Derecho societario peruano: La Ley General de Sociedades del Perú. Trujillo: Normas Legales, 2000, p. 1174.

del Perú. Trujillo: Normas Legales, 2000, p. 1174. para conseguir una participación en los resultados de

para conseguir una participación en los resultados de un negocio ajeno. El objeto, la duración y la proporción deben ser acordados por las partes y especificarse en el contrato escrito correspondiente”. 7

Se ha discutido acerca de la naturaleza de este tipo de contratos, de si ubicarlos cerca de los actos jurídicos plurilaterales como las sociedades o como de prestaciones recíprocas. La discusión, aunque sea de índole doctrinal, no es ociosa para fines del presente trabajo, dado que las consecuencias jurídicas –y, por tanto, tributarias,– son distintas al tratarse de situaciones de asociación o de prestación de servicios. En este sentido la Primera Sala Civil de Lima, en el Expediente N° 1461-2002, del 15 de diciembre de 2002 8 , ha señalado aqui:

“[A]corde a su naturaleza jurídica no existe prestación ni contraprestación, desde que estas solo se limitan a su celebración, por todo ello y teniéndose en cuenta que la gestión del negocio o empresa corresponde única y exclusivamente al asociante

7 SANTOS GUARDAMINO, Nelson. “Los Contratos de Colaboración Empresarial”. En: Cuadernos Tributarios, IFA-Grupo

Peruano, N°16, diciembre de 1993, PP. 59-

63.

8 Síntesis de Jurisprudencia Comercial. Asociación en Participación. 559-561. Jurisprudencia 3/2008. JUS.

(demandada), los asociados tienen derecho a la rendición de cuentas al término del negocio realizado y de cada ejercicio como informa el artículo 441 de la Ley General de sociedades N° 26887 (…) Que por consiguiente, no tratándose de un contrato con prestaciones recíprocas, antes bien conforme a la doctrina se denomina como de riesgo compartido, deviene en evidente que la norma contenida en el artículo 1428 del Código Civil, no resulta aplicable bajo los supuestos expresamente pactados y solo atañe a la vigencia de la relación contractual, toda vez que ello no implica la restitución de prestaciones y, por tanto, el incumplimiento de estas no pueden generar indemnización.

Esto es importante a tener en cuenta dado que el asociado no recibirá una retribución por realizar una contribución, sino que adquiere un derecho a participar en la utilidades del asociante, si estas existen, lo cual tendrá incidencia en la calidad de la participación del asociado a efectos del Impuesto a la Renta (IR).

Es importante tener en cuenta que la actuación de las partes delimitará la configuración del contrato, en cuanto a su naturaleza, dado que de no cumplirse con

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TRIBUTARIO las características principales del mismo, este se desnaturalizará, generando consecuencias en la aplicación

TRIBUTARIO

las características principales del mismo, este se desnaturalizará, generando consecuencias en la aplicación del régimen tributario. En este sentido se ha pronunciado el Tribunal Fiscal, al señalar en la Resolución del Tribunal Fiscal (RTF) N° 3199-3-2005, que se desnaturaliza el Contrato de Asociación en Participación si el asociado asume 9 :

“- Los gastos del mantenimiento,

vigilancia, luz, agua y demás gastos de los locales destinados al negocio

o empresa.

gerencial,

administrativa y contable del negocio o empresa.

- La contratación del personal

que labora en los locales y en el mantenimiento operativo de las

máquinas destinadas al negocio o empresa (gastos de mantenimiento

y repuestos).

- La instrucción del personal

contratado para el manejo de las

máquinas destinadas al negocio o empresa”.

En cuanto a la forma de autorizar el acuerdo, se debe

mencionar que en tanto el contrato no es un acto o contrato ordinario correspondiente al objeto social (Numeral 1 del artículo 188 de la LGS), su celebración no podrá ser formalizada solo por la firma del gerente, salvo que este se encuentre facultado para ello, por la Junta General de Accionistas. Por lo que,

la participación del asociante deberá

ser autorizada por el directorio de la sociedad, de acuerdo a lo indicado por el 172 de la LGS, ya que no es una facultad señalada por Ley que esté reservada a la Junta General, ni podría comprenderse como una

La

gestión

-

9 Informe Tributario. Régimen Tributario de los Contratos Asociativos (Primera Parte). En: Análisis Tributario, Vol. XIX, N° 227, diciembre 2006, p. 28.

Tributario, Vol. XIX, N° 227, diciembre 2006, p. 28. actividad contenida en la aplicación de utilidades

actividad contenida en la aplicación de utilidades (Numeral 2 del artículo

114 de la LGS), ya que se trata de

una situación previa a la existencia

de utilidades de la empresa.

Es bueno indicar que algunos autores como Elías Laroza 10 han opinado que es válido pactar en el marco del contrato que

“se atribuya a un asociado una participación en las utilidades sin participar o en las pérdidas, sin que realice ninguna contribución. Sin embargo, consideramos que dicha interpretación del artículo

444 de la LGS no ha hecho examen

sistemático de lo contenido en los artículos anteriores de la Ley, acerca de la calidad del asociado; debido a que en el artículo 440° de la Ley se señala que el asociante concede la participación en el resultado al asociado a cambio de una contribución. Es decir, que la calidad de asociado está dada por la obligación pactada de dar la contribución, lo cual tiene sentido en tanto este comparte el riesgo de la actividad con el asociante en cuanto a su contribución. Por ello, consideramos que la interpretación del artículo 444 de la LGS debería ser que solo es posible celebrar

10 ELÍAS LAROZA, Enrique. Ob. cit., p. 1178.

un pacto de esta naturaleza, si el destinatario de dicha participación en las utilidades no es el asociado, sino un beneficiario distinto 11 , ya que permitir que se trate del asociado sería una forma de

liberalidad distinta a lo contenido en los artículos anteriores referente

a este contrato. Interpretar que es

posible que la participación del asociado sin mediar contribución, llevaría a consecuencias contingentes en el caso del IR, en tanto la Administración Tributaria viene aplicando la R. de S. Nº 042-2000-SUNAT, bajo la cual dicha participación es gasto deducible para el asociante; siendo que la LIR no permite la deducción de liberalidades, salvo excepciones expresamente señaladas en la norma.

del

contrato Asociativo

“En una economía como la

2.

Conveniencia

del

uso

actual, donde los agentes que prestan bienes y servicios tienden

a la especialización, es imposible

11 Esto se puede complementar con la interpretación hecha por la jurisprudencia, de que no estamos ante un contrato de prestaciones recíprocas, sino de riesgo compartido y la referencia que hace la Ley en el referido artículo a una persona y no expresamente al asociado.

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TRIBUTARIO pensar que las unidades económicas puedan generar recursos o puedan mantenerse competitivas por sí

TRIBUTARIO

pensar que las unidades económicas puedan generar recursos o puedan mantenerse competitivas por sí

solas, razón por la cual surge una red de complejísimas interrelaciones, instrumentada jurídicamente

a través de diversas clases de

contratos que, en el caso de los contratos típicos, la Ley General de

Sociedades peruana ha tenido a bien llamar contratos asociativos”. 12 Es así que la ventaja se da en la mejora de

la competitividad de las empresas a

través del acceso a servicios y bienes

que producto de la especialización (gestión de recursos) permiten la formación de sinergias y reducción

del

riesgo.

Existen distintos intereses en

los

sujetos al momento de contratar

en función de los beneficios y

obligaciones que estos asumen. De este modo, podemos señalar que para el asociante, la celebración del contrato podría estar ligada

a obtener capital de trabajo,

tecnología, bienes, liquidez, para

lo cual no necesariamente es mejor

recurrir al sistema financiero 13 , asumiendo el solo riesgo de su actividad. Otro de los beneficios

a tener en cuenta podría ser la

posibilidad de conservar el control

y gestión de la actividad a realizar,

en tanto la participación de los

asociados no se da de forma activa.

Por otro lado, el asociado tendrá intereses distintos a los del

12 BENITES MENDOZA, César. Contrato de Asociación en Participación. En: Tratado de Derecho Mercantil, p. 1360. 13 Se debe tener presente que el banco es solo un intermediario entre agentes deficitarios y superavitarios que sirve como un punto de encuentro de ambos y asume a la vez el riesgo de dicha operación, el cual traslada a los agentes a través del precio del financiamiento. Es así que ante bajos costos de transacción (costos de búsqueda y negociación del contrato) no será la opción más beneficiosa para las partes recurrir a un agente externo, sino contratar de forma directa.

a un agente externo, sino contratar de forma directa. asociante que en cierta forma son su

asociante que en cierta forma son su contrapartida, como la posibilidad de ingresar a un negocio sin tener que involucrar en este más que

la contribución otorgada y no su

patrimonio –esto se debe a que no existe una relación entre el asociado

y los terceros, ante quienes solo

responderá el asociante con sus

propios bienes en caso de pérdida en

el

negocio. Además, por lo general,

se

tratará de un negocio que ya se

encuentra operativo, por lo cual el análisis de los riesgos del negocio

se dará sobre una base más certera,

pues solo será una proyección de la

actividad que ya viene realizando

el asociante (podrá basarse en los

datos históricos de su gestión, como

el análisis de estados financieros; de

ratios de liquidez, apalancamiento, rotación de activos; entre otros) y no un análisis solo del mercado en

el

cual se quiere incursionar.

3.

Cuentas

de

la asociación en

participación

“Las cuentas del negocio o empresa materia de la asociación en participación son llevadas por el asociante”. 14

En cuanto a los bienes aportados por el asociado, en tanto estos pueden otorgarse en propiedad

o en otra calidad que le permita

al asociante, su registro en la

contabilidad del asociante dependerá

de la situación jurídica del bien: solo

podrá ser registrado contablemente

14 TALLEDO MAZÚ, César. Ob. cit., pp.

632.

por el asociante (depreciados o amortizados), si han sido cedidos en propiedad. Asimismo, importará el tipo de contribución hecha por el asociado: transferencia de efectivo, existencias o activos fijos. En el caso del dinero y de las existencias, ya no hay obligación de devolver los mismos bienes, sino que se tratan de transferencias definitivas de los bienes,adiferenciadelacesiónenuso de los activos fijos; por lo que en los dos primeros sí deberán registrarse contablemente las transferencias en los estados financieros; mientras que en el caso de los activos fijos cedidos en uso (si se cedieran en propiedad, se configuraría el caso antes mencionado) estos deberán contabilizarse en las cuentas de orden, en tanto no es posible constituir un activo por estos bienes ni se genera un pasivo.

Por ello, es importante, para estos casos llevar una cuenta de orden 15 en la que registre todos los ingresos y egresos que se devenguen por las actividades materia del contrato, de acuerdo a lo establecido en el plan contable general para empresas, dado que el plan contable general revisado no hace mención a este instrumento, ya que siempre podrán existir flujos que no se puedan consignar en los

15 Las cuentas de orden son aquellas que se abren para registrar un movimiento de valores, cuando este no afecta o modifica los estados financieros de la entidad, pero es necesaria para consignar sus derechos o responsabilidades contingentes, establecer recordatorios en forma contable.

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TRIBUTARIO estados financieros y para llevar un mejor orden de estos. Otro punto importante a

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estados financieros y para llevar un mejor orden de estos.

Otro punto importante a tener en cuenta es la contrapartida de los ingresos: ¿el registro de la contribución de asociado debe registrarse como un pasivo del asociante (cuenta por cobrar)?. Todo ello dependerá de la forma en que ha sido pactado el contrato. Al respecto, Talledo Mazú 16 , señala que:

“- Si el asociado participa en los resultados, esto es, en las ganancias y en las pérdidas, no existe para el asociante obligación de rembolsar la contribución mientras no se liquide el negocio. Hasta ese momento el valor de la contribución no constituye deuda para con el asociado.

- Si el asociado solo participa en

las utilidades, pesa sobre el asociante

la obligación de rembolsar desde la

suscripción del contrato. Para él la contribución es deuda desde que la

recibió, aun cuando no sea exigible mientras no se liquide el negocio o venza el plazo para su reembolso”.

Sin embargo, consideramos que existe una inconsistencia en esta forma de contabilización señalada por el autor, dado que aunque en este tipo de contratos no es de prestaciones recíprocas y no existe

obligación antes de la existencia de utilidades de rembolsar por parte del asociante (riesgo compartido),

si debe registrarse como una cuenta

por cobrar (de ser el caso) en tanto por el principio de partida doble

a todo activo le corresponde un

pasivo, por lo que el registro de la contribución en el activo generará esta cuenta en el pasivo, la cual al momento de la liquidación de los bienes, será saldada, en función a las pérdidas o ganancias del negocio. Es decir, la cuenta por cobrar no se

16 Ídem, p. 632.

genera con la liquidación, sino que dependerá de la naturaleza del bien

y en función a ello, se registrará o no, desde la contribución.

Además, el que la legislación permita que solo se participe de las utilidades y no de las pérdidas no implica nada más que el riesgo estaría limitado a la pérdida de la contribución, mas no que no existe riesgo asumido por parte del asociado. Por lo que, de pactarse que aun cuando existan pérdidas el asociante deba retribuir al asociado, se estaría pactando un contrato distinto y atípico que aunque no están prohibidas las partes de pactar no se encuentra en este tipo, por lo que no le es aplicable la regulación detallada para estos sino la de los contratos en general.

Ahora, independientemente del tratamiento a efectos del IR 17 , la participación del asociado será para el asociante un gasto para la determinación de los resultados, que se adicionará en caso no se deba considerar deducible a efectos de determinar la base imponible del IR. Por ello, resulta contablemente correcto, que el Asociante solo registre la parte de la utilidad que

le corresponde luego de atribuir los

resultados al asociado, en función

a lo pactado, ya que se reflejará de forma más clara el resultado de su gestión con bienes que son del asociado.

Por otra parte, es importante

tenerencuentaquelacontabilización

17 El artículo 33 del Reglamento de la LIR señala que la contabilización bajo los principios de contabilidad generalmente aceptados puede determinar, por la aplicación de las normas contenidas en la Ley, diferencias temporales y permanentes en la determinación de la renta neta. Por lo que salvo que para la deducción la LIR establezca como requisito la contabilización, esto no afectará o no debería afectar la deducción de los gastos. Esto es importante tenerlo presente siempre.

de los gastos. Esto es importante tenerlo presente siempre. de este tipo de contratos no se

de este tipo de contratos no se hace bajo las reglas establecidas por la NIC N° 31: PARTICIPACIONES EN ASOCIACIONES EN PARTICIPACIÓN. Esto se debe

a que en el primer párrafo de la

referida NIC se establece que será de aplicación en la “(…) contabilización de las participaciones en negocios conjuntos, así como para informar sobre los activos, pasivos, gastos, e ingresos en los estados financieros de los participantes e inversores,

con independencia de las estructuras o formas que adopten las actividades llevadas a cabo por tales participantes e inversores del negocio conjuntos”. Además, el numeral 3 de la referida NIC señala que es un control conjunto el “(…) acuerdo contractual para compartir el control sobre una actividad económica que se da únicamente cuando las decisiones estratégicas, tanto financieras como operativas, de las actividades requieren el consentimiento unánime de las partes que están compartiendo el control (los participantes)”, de modo que “un negocio conjunto es un acuerdo

contractual en virtud de la cual dos o más participantes emprenden una actividad económica que se somete

a control conjunto”. Por todo lo

anteriormente señalado, se entiende que en tanto en las asociación en participación no se da un control conjunto de las partes, no podría ser aplicable esta NIC.

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