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Teoria Contable Chaves Pahlen Acuna PDF
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Teoría CoNTAbÍE
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UNIDRD I
CAPITULO 1
CAPÍTULO 2
U N ID R D il
Lñ IN F O R M ñ C IO N CONTRí3L€
CAPITULO 3
c n ñ fla e m s T ic n s v n e p u is iT o s
CAPITULO 4
CAPITULO 5
U N io n o III
CnPlTULO 6
MODELOS CONTnSL€S
CAPITULO 7
in UNIDAD D€ M €D ID fl
C flPITUlO 8
€L CAPITAL A MANTCNCR
CRPITULO 9
CAPITULO 10
10.1. Mcxiclo que combina capital financiero, moneda no ajustada por inflación
y valuación al costo histórico............................................................................ 178
10.1.1. Esquema de funcionamiento................................................................ 178
a) Capital a mantener........................................................................... 178
b) Valuación de los bienes al incorporarse en el patrim onio.......... 178
c) Reconocimiento de ingresos. El criterio de realización................ 179
d) Valuación de activos al cierre de ejercicio..................................... 180
e) Actitud ante la inflación...................................................... ;........... 182
f) Sintesis de los criterios de valuación aplicados en este modelo ... 182
10.1.2. Estados contables resultantes...................... 182
10.1.3. Ambito de aplicación........................................................................... 183
10.2. Modelo que combina capital financiero, ajuste por inflación y valuación al
costo histórico...........................................................;........................................ 185
1
10.2.1. Esquema de funcionamiento.......................,........................................ 185
a) Capital a mantener........................................................................... 185
b) Valuación de los bienes al incorporarse én el patrim onio.......... 185
c) Reconocimiento de ingresos. El criterio de realización................ 185
d) Valuación de activos al cierre de ejercicio; el criterio de prudencia . 186
e) Reconocimiento de la inflación....................................................... 187
10.2.2. Estados contables resultantes............................................................... 188
10.2.3. Comparación con el modelo anterior................................................. 189
10.2.4. Ambito de aplicación........................................................................... 190
10.3. Modelo que combina capital financiero, ajuste por inflación y valores
corrientes.................................................................................... 191
10.3.1. Esquema de funcionamiento................................................................ 192
a) Capital a mantener........................................................................... 192
b) Valuación de los bienes al incorporarse en el patrim onio........... 192
c) Reconocimiento de ingresos........................................................... 192
d) Valuación de activos al cierre de ejercicio; el criterio de prudencia.. 194
e) Reconocimiento de la inflación....................................................... 194
10.3.2. Comparación con el modeloanterior................................................... 197
10.3.3. Ambito de aplicación........................................................................... 198
XXXVIII TEORIA CONTABLE
10.4. Mcxielo que combina capital financiero, moneda no ajustada por inflación y
valores corrientes.............................................................................................. 198
10.4.1. Esquema de funcionamiento............................................................... 199
a) Capital a mantener.......................................................................... 199
b) Valuación de los bienes al incorporarse en el patrim onio.......... 199
c) Reconocimiento de ingresos........................................................... 199
d) Valuación de activos al cierre de ejercicio: el criterio de prudencia . 200
e) Reconocimiento de la inflación...................................................... 201
0 Presentación de los estados contables............................................ 201
10.4.2. Comparación con el modelo anterior................................................. 203
10.4.3. Ambito de aplicación.......................................................................... 203
10.5. Modelos que combinan capital físico, moneda no ajustada por inflación y
valores corrientes.............................................................................................. 204
10.5.1. Esquema de funcionamiento............................................................... 204
a) Capital a mantener.......................................................................... 204
b) Valuación de los bienes al incorporarse en el patrim onio.......... 205
c) Reconocimiento de ingresos.......................................................... 205
d) .Actitud ante la inflación......................... ........ ............. :........ ....... 205
e) Valuación de activos ai cierre de ejercicio: el criterio de prudencia . 205
10.5.2. Estados contables resultantes.............................................................. 206
10.5.3. Ambito de aplicación.......................................................................... 206
10.6. Resumen comparativo...................................................................................... 207
U N ID ñD IV
CRPITULO ^ ^
€ f € a O D€ LflS OP€RnCION6S
CAPITULO 12
U N ID A D V
CAPITULO 13
CAPITULO 14
PñOC€SO p n ñ ñ €L R € C 0 N 0 C IM I€ N T 0 y FORMULRCION D6
LRS NORMRS CONTRBL6S UTILIZflDRS GN IR e/VllSION D€ LOS
eSTRDOS CONTRBLeS BRSICOS
CAPITULO 15
15.1. Inspección General de Justicia. Dirección General de Personas Jurídicas ... 344
15.1.1. Competencia......................................................................................... 344
15.1.2. Funciones............................................................................................... 345
15.1.3. Función de fiscalización........................................................................ 347
15.1.4. Sanciones............................................................................................... 348
15.1.5. Funcionarios.......................................................................................... 348
15.2. Ley 19.550 de sociedades comerciales............................................................ 349
15.3. Comisión Nacional de Valores........................................................................... 351
15.3.1. Autoridades............................................................................................ 351
15.3.2. Funciones............................................................................................... 352
15.3.3. Sanciones............................................................................................... 352
15.3.4. Bolsas o mercados decomercio................... 353
XLII TEORIA CONTABLE
15.4. Entidades que cotizan sus acciones en los mercados de valores................... 353
15.4.1. Atribuciones de la CNV respecto de las sociedades que hacen oferta
pública.................................................................................................. 353
15.4.2. Mercado de valores............................................................................. 354
15.4.3. Agente de bolsa....................... .......................................................... 354
15.4.4. El secreto de las operaciones............................................................. 354
15.4.5. Sanción a los agentes de bolsa.......................................................... 354
15.5. Banco Central de la República Argentina....................................................... 355
15.5.1. Funciones............................................................................................ 355
15.5.2. Funcionarios........................................................................................ 355
15.5.3. Superintendencia de Entidades Financieras...................................... 355
15.5.4. Operaciones que realiza el BCRA...................................................... 356
15.5.5. Operaciones prohibidas...................................................................... 356
15.5.6. Sanciones............................................................................................ 356
15.6. Otros organismos facultados por ley para controlar a las entidades, según
su forma jurídica o de acuerdo con su objeto social...................................... 357
15.6.1. Superintendencia de Seguros de la Nación...................................... 357
a) Funciones........................................................................................ 358
b) Consejo consultivo. Funciones...................................................... 35S
15.6.2. Administradoras de fondos de jubilaciones y pensiones.................. 358
15.6.3. Superintendencia de Riesgos del Trabajo......................................... 3o0
15.6.4. Instituto Nacional de Acción Cooperativa y Mutual......................... 361
a) Sociedades cooperativas................................................................ 362
b) Entidades mutuales......................................................................... 363
CAPITULO 16
o ñ o n N iz n c io N d € m p ñ O f€ s io N c o N in s ie v o r g a n is m o s
T€CNICOS D€ €STUDIO €N Lfl flRG€NTINfi
CAPITULO 17
Lo contabilidad v
sus objetivos
Lo Qctivíclod económico:
los entes, lo hocíendo,
los orgonízQcíones
1 ,1 . ENTES
— Pero para lograr la solución a dichos problemas se requiere una cierta activi
dad encaminada al logro de los fines propuestos, representando ella la acción admi
nistrativa.
TEORIA CONTABLE
Estos distintos entes no podrían alcanzar las finalidades propuestas sin que una
parte de su acción administrativa sea orientada a la obtención y empleo de medios de
carácter económico, o sea, que constituya su propia hacienda. En este sentido, “la
hacienda, encuadrada en la esfera económica del ente, consta de elementos materia
les, de elementos personales y de la actividad o acción administrativa que en ella se
desenvuelve, esto es, la administración económica” (').
(1) A revalo, A lberto, Elementos de contabilidad general, Ediciones Selección Contable, 1976.
(2) A der, J osé J orge y otros. Organizaciones. Editorial Paidós, febrero de 1993.
CAP. 1 - LA ACTIVIDAD ECONOMICA: LOS ENTES, LA HACIENDA, LAS...
(3) Recopilación de C hapma.s . W illia.m L., Manual de contabilidad general. C.E.C.E., 1966.
CAP. 1 - LA ACTIVIDAD ECONOMICA: LOS ENTES, LA HACIENDA, LAS..._____________7
como las firmas comerciales italianas, y las regulated companies de Inglaterra, estas
últimas, a través de monopolios.
Asimismo, se experimentó una actividad empresaria de los Estados, bajo dis
tintas figuras jurídicas, similares a las compañías privadas, estructuras bajo las cua
les se desarrolló entre 1750 y 1850 la llamada"“Revolución Industrial”. Esta produjo
la aparición de una institución de importancia contemporánea: la empresa. .
“La empresa así entendida era una institución que pertenecía a un peque-
-.05 grupo_de personas,.quienes.también poseían eLcapitaLneces.arÍPjJas_
máquinas para producir mercaderías, y estas mercaderías eran ofrecidas
_a_un_mercado cada vez rhás*ampiió, y,más.absl7acto. Para prócluc¡r~ésá~
cantidad creciente de mercaderías para este mercado en expansión, era
necesario conseguir la mano de obra, es decir, los obreros y empleados,
para manipular esas máquinas. La forma singular com'ó cornbTnan~tos—
pTopleíarios las máquinas, sus obreros y irnpleádos, para producir cada -
vez m áslñércaderías para e s e m ercadaque crece mucho si el costo y el .
precio bajanj_esto es la empresa.” (”).
“No se concibe una hacienda sin un cúmulo —grande o pequeño— de
bienes económicos: sin ellos ninguna institución puede desarrollarse y
prosperar. Tampoco se concibe una hacienda sin su correspondiente su
jeto, puesto que tales bienes en estado de abandono tenderán a có n su -"
mirse o a ser objeto de apropiación por otras entidades, vale decir, a for
mar parte de la riqueza de otras haciendas. No es suficiente la existen
cia de elementos materiales y personales para constituir la hacienda; se
requiere esencialmente la acción personal de cuidado, aprovechamiento
y empleo de dicha riqueza, en que se concreta la administración de la
hacienda, para que ésta reúna los atributos que configuran su definición:
coordinación económica de personas y de bienes de que el ente se vale
para alcanzar la finalidad que se haya propuesto.
Expresan un concepto incompleto de hacienda quienes la definen simple
mente como conjunto de bienes, refiriéndose a uno solo de sus compo
nentes, o sea, el elemento material.
Una misma persona puede ser sujeto de varias haciendas, poseer, por
ejemplo, además de su hacienda doméstica, un establecimiento comer
cial, una explotación rural, una empresa de transportes, etc., y formar
parte del sujeto colectivo de otras entidades civiles o comerciales en ca
lidad de socio partícipe, colectivo o accionista.
Con la muerte o desaparición del sujeto, algunas haciendas se extinguen
y los bienes resultantes de la liquidación de la misma se transfieren por
sucesión a los herederos o derechohabientes. Otras cesan por haber lle
nado los fines que originaron su creación o por la manifiesta imposibilidad
de cumplirlos, o se transforman por absorción de unas entidades en otras.
fusión, etc., y las hay que, al cambiar de sujeto, el ente continúa, sin
embargo, desarrollando sus actividades en la forma acostumbrada." (®).
Preferimos el término “organizaciones”, frente al de “hacienda”, con el alcan
ce ya dado, vocablo que incluye no sólo a las empresas. Recordemos que en una or
ganización existen;
— a) un número de participantes que ha contribuido a su constitución;
b) uno o más objetivos básicos;
c) ciertas metas específicas que se derivan de los objetivos básicos;
d) cierta actividad ejercida para lograr la consecución de metas y objetivos,
que puede estar a cargo de participantes de la organización y/o de terceros;
e) recursos con que debe contar la organización para el logro de sus fines.
— Estado nacional;
— Estados provinciales;
— municipios.
En las organizaciones de derecho privado, el sujeto puede ser una persona fí
sica o una persona ideal, distinguiendo las disposicionesdegales dos formas jurídica
mente distintas: los entes unipersonales, donde existe un único propietario, como en
los talleres, artesanos y profesionales, y entes pluripersonales, integrados por varias
personas (de existencia física o ideal) con un importantf movimiento operativo, ta
les como sociedades anónimas, colectivas, de responsabilidad limitada y otras tipifi
cadas como comerciales por la legislación vigente, así como también fundaciones,
asociaciones civiles y otras.
Cabe agregar que en las organizaciones de naturaleza privada (’):
“...El sujeto e s una persona natural o está constituido por la unión de
personas libremente asociadas y que podrán separarse cuando así lo
resuelvan y de acuerdo a las condiciones pactadas, dividiéndose, en la
generalidad de los casos, los bienes poseídos en común, una vez satis
fechas las obligaciones contraídas con terceros. Se llaman públicas las
haciendas cuando el sujeto en cuyo nombre se ejercen los derechos pa
trimoniales inherentes a esas entidades es una persona ideal, de derecho
público, reconocido y regulado por leyes especiales. [...] Considerándose
el Estado una institución de carácter permanente en cuanto lo son las
necesidades colectivas a que debe su formación y mantenimiento, la co
rrespondiente hacienda pública participa de la misma característica. Su
condición de hacienda perdurable, a diferencia de las haciendas privadas,
le permite contraer obligaciones por un plazo superior a éstas".
La doctrina ha clasificado las sociedades comerciales en:
• Sociedades por partes de interés o de personas:
— colectivas;
— en comandita simple;
— de capital e industria.
• Sociedades por cuotas:
, — de responsabilidad limitada.
• Sociedades por acciones (o de capital):
— anónimas;
— en comandita por acciones;
— de economía mixta.
• Sociedades accidentales o en participación.
1 ,4 . PATRIMONIO Y CAPITAL
1 ,4 ,1 . INTRODUCCION
(8) N issen , R icardo A ugusto, Ley de sociedades comerciales comentada, anotada y concordada.
Editorial Abaco de Rodolfo Depalma, l. 1, 1993.
CAP. í - LA ACTIVIDAD ECONOMICA: LOS ENTES, LA HACIENDA, LAS... 13
1 ,4 ,2 , PATRIMONIO. CONCEPTO
(9) Z aldtvar, E., Cuadernos de derecho societario. Editorial Abeledo-Perrot, vol. 1, 1980.
14 TEORIA CONTABLE
1 ,4 ,3 . CAPITAL. CONCEPTO
’ r “El capital social está formado por la suma de los aportes en numerario
J y especie (obligaciones de dar) que los socios se comprometen a efec-
J ^tu a r.” (” ). ""
La cita precedente que se refiere a una sociedad también tiene plena vigencia
cuando se trata de una organización unipersonal, por cuanto el capital estará forma
do por la suma de los aportes efetuados por el único propietario.
1 ,5 ,1 . INTRODUCCION
Definimos “cosa” como “todo lo que tiene entidad, ya sea corporal o espiritual,
natural o artificial, real o abstracta” ('-).
Al respecto B esta, citado por A revalo, dice:
“...La idea de materia y cuerpo se vincula con la idea de cosa tomada en
sentido estricto. Lo que no tiene existencia real o corpórea —añade— sino
que es sólo reflejo del pensamiento no es cosa en aquel sentido. [...] Las
cosas se cambian en «bienes» cuando reciben una destinación personal
. y de hecho vienen a ser útiles para satisfacer las necesidades humanas.
Los bienes que existen en cantidad limitada, en cuanto pertenezcan a una
persona o asociación, y puedan ser deseados por otras personas, es decir,
permutarse por otros bienes, constituyen una riqueza o bienes económi
cos. La utilidad y permutabilidad son las condiciones características de la
riqueza; y son permutables los bienes externos, accesibles al individuo y
limitados en cantidad” ('^).
(12) Real Academia Española, Diccionario de la Lengua Espar'wla. vigesimoprimera edición. 1992.
Debe entenderse que los bienes económicos están representados por objetos
materiales (cosas) e inmateriales con valor económico, pero que no siempre son sus
ceptibles de ser valuados en términos monetarios. ___
Representan ejemplos de bienes el dinero, las cosas muebles e inmuebles; no
obstante, también debemos mencionar una marca — nombre de fantasía que identifi
ca el o los productos comercializados por el ente— o una concesión, que otorga a la
organización la facultad de realizar una actividad en un lugar determinado.
Asimismo, debe considerarse como un bien económico el valor llave generado
por las operaciones del ente, aun cuando su medición objetiva sea en muchas opor
tunidades de difícil apreciación pecuniaria.
Cabe destacar que, para llevar a cabo sus actividades, el ente necesita recursos,
con los que podrá completar su ciclo operativo, es decir, comprar bienes que luego
procederá a comercializar en el mismo estado en que se adquirieron o, tras un proceso
de transformación, vender los bienes, proceder a su cobranza y pagar lo adeudado por
las compras efectuadas. Dichos recursos se conforman por el conjunto de bienes con
que opera el ente (materiales e inmateriales). Asimismo, se requiere el esfuerzo huma
no, es decir, el personal, cualquiera sea el nivel en el que se desarrollen sus tareas.
Los bienes a que se hiciera referencia en el presente acápite representan uno de
los recursos con los que cuenta el ente para cumplir con sus fines, no debiéndose
olvidar que dichos bienes no constituyen todos los recursos.
1,5,2. CLASIFICACION
Nos hemos referido a los recursos como sinónimo de conjunto de elementos con
que el ente opera, pudiéndose distinguir entre aquellos con características de mate
rialidad e inmaterialidad, así como el esfuerzo humano.
Los recursos pueden clasificarse según su grado de permanencia en el patrimo
nio de! ente; es posible diferenciar aquellos de rápida movilidad de otros de carácter
permanente. Para proceder a su distinción se debe considerar en los bienes su mayor
o menor grado de convenibiiidad en dinero. Otra distinción radica en-que los prime-
ro rie^ erm ite n alTñte el desarrollo de su actividad específica, mientras que los in
dicados en segundo término le brindan al ente una estructura permanente para facili
tar las mencionadas actividades.
En la categoría de recursos de rápida movilidad incluimos aquellos donde se
presenta la posibilidad de recuperar con prontitud el importe invertido, es decir:
• el dinero, no solamente aquel que se encuentre en poder del ente, sino tam
bién el depositado en alguna cuenta bancaria (cuenta corriente, caja de
ahorros o plazo fijo);
CAP. 1 - LA ACTIVIDAD ECONOMICA: LOS ENTES, LA HACIENDA, LAS... 17
1 ,6 . PATRIMONIO NETO
(14) C haves . O svaldo ; F ronti de G arcía. L uisa; P ahlen A cuña, R icardo J. .M. y V iegas, J uan C,.
C o n ta b ilid a d — p r e s e n te y f u t u r o — . E diciones M acchi. 1996.
1 ,8 . FUENTES DE FINANCIACION
Los recursos empleados por una organización pueden tener diversas fuentes de
financiación. Nos estamos refiriendo al origen del dinero utilizado por el ente para
la adquisición de los mencionados bienes; a modo de ejemplo se pueden citar:
CAP. 1 - LA ACTIVIDAD ECONOMICA: LOS ENTES, LA HACIENDA, LAS... 21
• los aportes de los propietarios del ente, así como el resultado de las ope
raciones y hechos económicos, al generar fondos a emplear para la adqui
sición de bienes;
• la financiación otorgada por el vendedor de los bienes u otros terceros, así
como también la refinanciación de pasivos ya existentes.
En el primer caso, el origen de los recursos proviene de los aportes de los pro
pietarios del ente transferidos a la sociedad, donde su valuación —en caso de ser en
especie— no debe superar su valor de mercado, premisa lógica al aceptarse este tipo
de aportes.'
Al referirnos a la adquisición de bienes, utilizando recursos generados por las
operaciones desarrolladas, debe entenderse que los excedentes logrados al finalizar
el ciclo económico se destinan a incrementar los recursos de rápida movilidad. En
estos casos se trata de financiación propia, a diferencia de la financiación ajena em
pleada para la adquisición de bienes a crédito, cuando el proveedor de los mismos nos
financia la operación.
Asimismo, se trata de financiación ajena aquélla obtenida a partir de un prés
tamo recibido de una institución bancaria o de otro origen, para incrementar nuestros
recursos (descuento de documentos en un banco, posibilidad de girar en descubierto
sobre la cuenta corriente bancaria del ente).
Considerando los plazos de cancelación de estas fuentes de financiación, las"
mismas pueden ser clasificadas como:
• temporarias;
• estables.
En el primer caso, corresponden a compromisos contraídos y cancelados en
corto plazo, generalmente utilizados para la adquisición de bienes a ser comerciali
zados en el mismo estado en que se adquirieron o luego de un breve proceso de trans
formación.
Las fuentes de financiación estables incluyen el aporte efectuado por los pro
pietarios del ente, cuando éste se constituyó, y otros generados a través de la rein
versión de ganancias obtenidas en el pasado, así como también aquellos préstamos a
largo plazo obtenidos, por lo general, para financiar la adquisición de recursos per
manentes.
Cabe agregar que la identificación de los recursos con sus fuentes de financia
ción solamente es factible en el momento en que se constituye el ente. Cuando éste
desarrolla sus actividades, dicha vinculación específica sólo puede lograrse en térmi
nos globales, es decir, el total del activo se financia con determinados porcentajes de
capital propio y ajeno.
22 TEORIA CONTABLE
Los entes cuentan con recursos (bienes económicos) y deben cumplir con de
terminados compromisos.
El conjunto de bienes económicos y las obligaciones que los gravan constitu
yen el patrimonio del ente, es decir:
Toda vez que se deduzcan las obligaciones de los recursos, se obtiene el patri
monio neto.
Considerando la terminología contable e identificando los recursos como acti
vo y las obligaciones como pasivo, la diferencia entre ambos representa el patrimo
nio neto, es decir:
SístcmQ de
inform ación contable
2 ,1 . LA ESTRUCTURA ADMINISTRATIVA
Y SU S PROCESOS
2 ,1 ,1 . INTRODUCCION
(1) Rea* Academia Española. Diccionario de la Lengua Española, vigesimoprímera edición. 1992.
24 TEORIA CONTABLE
(2) A der, J osé J orge y otros. Organizaciones, Editorial Paidós, febrero de 1993.
(3) A der, op. cii. en nota (2).
CAP. 2 - SISTEMA DE INFORMACION CONTABLE 25
2 ,1 ,2 . EL PLANEAMIENTO
2 .1 .3 . LA GESTION
2 .1 ,4 . EL CONTROL
2 ,2 . EL CONTROL DE GESTION
2 ,3 . EL CONTROL PRESUPUESTARIO
Representa una herramienta que permite medir los desvíos producidos en los
presupuestos asignados a cada sector del ente.
“La seguridad del. control en el manejo de los recursos que la empresa
utiliza para cumplir con sus fines, la evolución del patrimonio, el resulta
do que se obtiene de las operaciones, exigen un control permanente para
CAP. 2 - SISTEMA DE INFORMACION CONTABLE 29
(6) C haves. O svaldo ; F ronti de G arcía , L uisa ; P ahlen A cuña, R icardo y V iegas , J uan C arlos .
Conlabilidad —presente y futuro—, Ediciones Macchi. 1997.
2 ,5 . CONTABILIDAD
2 ,5 ,1 . CONCEPTO Y DEFINICIONES
(8) PoDESTA. R icardo A.. Orígenes remólas de la contabilidad, maestría en Sistemas de Informa
ción para la Toma de Decisiones. Universidad .Nacional de Río Cuarto. Córdoba. 1996.
32 TEORIA CONTABLE
a) E sc u e la a n g lo sa jo n a
(9) American Insiituie of Certified Public Accountants, Accounting Researdh Bulletin N° 43, no
viembre de 1940. Accounting Terminology Bulletin N° 1, mencionado por F ortini, H. L. y otros. R e p la n
te o d e la té c n ic a c o n ta b le , su e s tr u c tu r a b á s ic a , s u a c e r c a m ie n to a la e c o n o m ía . Ediciones Macchi, 1980.
(11) G rady, P aul , Inventario de principios de contabilidad, citado por L isdero , A rturo E., El
concepto de balance en la doctrina contable. Ediciones Macchi, 1973.
(12) P atón, W. A., mencionado por B ertora , H éctor R., Teoría de la contabilidad. Ediciones
Macchi, 1975.
(13) F inney, H. A., mencionado por B ertora, op. cit. en nota (12).
(14) Instituto Americano de Contadores Públicos, Junta de principios contables, pronunciamiento
N“ 4, "Conceptos básicos y principios de contabilidad subyacentes en los estados contables de empresas”.
Nueva York, octubre de 1970. Trabajo publicado por la Cátedra de Contabilidad II de la Facultad de Cien
cias Económicas (UBA), traducción de J osé U rriza, Buenos Aires, 1972.
34 TEORIA CONTABLE
b) D o c tr in a e u r o p e o -c o n tin e n ta l
(18) B oter M auri, F ernando, m encionado p o r B ertora. op. cit. en nota (12).
CAP. 2 - SISTEMA DE INFORMACION CONTABLE 35
c] O p in io n e s de au tores a rg e n tin o s
a) C ien cia
(27) G arcía C asella. C arlos, Primer encuentro universitario de investigadores del área contable,
julio de 1995.
(28) F owler N ewton, E nrique, Contabilidad básica. Ediciones Macchi, 1997.
CAP. 2 - SISTEMA DE INFORMACION CONTABLE 39
b) T é c n ic a
c) A rte
(30) B unge, M ario, Im ciencia, su método y su filosofa. Ediciones Siglo Veinte, 1980.
d) T e c n o lo g ía
(35) Enciclopedia Internacional de las Ciencias Sociales, vol. 10, Editonal Aguilar, 1977.
(36) B unge, op. cii. en nota (30).
(37) K limovskv, G regorio. Las desventuras del conocimiento científico. Una introducción a la
epistemología, A-Z Editores, 1995.
42 TEORIA CONTABLE
e) C o n c lu sió n
(38) C haves . F ronti de G arcía . Pahlen A cuña y V iecas, op. c ii. en nota (6).
(40) Pahlen A cuña, R icardo J. M., Disertación: orígenes de la contabilidad. Maestría de Sistemas
de Información para la Toma de Decisiones, Universidad Nacional de Río Cuarto, Córdoba, 1996.
(41) P ijoan. José. Historia del mundo. Editorial Salvat. Barcelona, t. I. 1970.
44 TEORIA CONTABLE
(42) N ewman. J ames R., Si¡!ina: el mundo de las maiemáúcas. Editorial Grijolbo S.A., Barcelona, 1983.
Por otra parte, los fenicios, hábiles comerciantes y mejores navegantes, desde
1.100 años antes de C risto perfeccionaron los sistemas contables implementados por
los egipcios y se encargaron de difundirlos en sus ciudades y colonias.
pasan las partidas al diario y luego al mayor, y a partir de este último se compila y
se emite el balance {bilancione)\ por otra parte, todas las ganancias y pérdidas se
deben transferir a la cuenta capital.
En 1494 se imprime en Venecia el libro de fray L uca P aciólo, perteneciente a
la orden franciscana, llamado Summa de arithmetica, geometría, proportionii et pro-
portionalita, que incluye el “Tractatus XXI particularis de computis, et scripturis”.
En dicho tratado fue explicada la parida doble, y en sus treinta y seis capítulos trata,
entre otros temas, todo aquello relacionado con los registros contables de los comer
ciantes, del inventario, del borrador, del diario, del mayor, de las normas para trans
portar los totales al folio siguiente del mayor; asimismo incluye pautas a considerar
para descubrir errores cometidos en las registraciones efectuadas y su corrección, ex-
plicitando la formulación de un balance a partir del mayor y efectuando en el epílo
go un sumario de toda la obra, ejemplificando con partidas de deudores y acreedo-
2 ,6 ,4 . CONCLUSIONES
Desde sus orígenes el hombre, tal vez aún inconscientemente, tuvo noción de
una contabilidad mental o ingenua (tomado en este caso el vocablo “contabilidad”
como sinónimo de registración). A medida que el hombre clarificaba su pensamien
to y perfeccionaba el conocimiento de los elementos integrantes de sus patrimonio y
su evolución a través del tiempo, necesitó un ordenamiento, clasificación y control,
a cuyo efecto procuró crear un sistema registral.
A partir de esta primera actitud los avances estructurales de la contabilidad quizá
no sean tantos. Se puede hablar de una partida única o de partida doble, de contabi
lidad privada o pública. No.obstante ello, cabe destacar que cuanto más complejo sea
el funcionamiento de una empresa, más sofisticada será la técnica contable y reque
rirá mayor conocimiento para una adecuada interpretación, pero sin variar sus fun
damentos esenciales.
“No importa si el cálculo se efectuó con ábacos o computadoras, si se uti
lizaron dibujos en las paredes de las cuevas o papiros escritos en jero
glíficos, o libros de papel o planillas electrónicas. Lo importante es dise
ñar un sistema, un método, que permita identificar movimientos de bienes
y valores que sea comprensible para los usuarios de la información con
table." («).
La pretensión es que la contabilidad refleje fielmente la realidad económica y
que brinde información —luego del procesamiento de datos obtenidos del contexto
y por aquellas operaciones efectuadas por el ente— , para que distintos usuarios pue
dan tomar decisiones.
Según A ristóteles, “el todo es más que la suma de sus partes”, y podemos
concebir un sistema como un todo integrado por elementos interrelacionados. Toda
organización es un sistema de sistemas abiertos, es decir, podemos analizarla a par
tir del estudio de las partes que la componen, elementos que se relacionan entre sí y
con el contexto.
Cabe agregar que el sistema contable constituye parte del sistema de informa
ción del ente y podemos definirlo como un conjunto coordinado de procedimientos
y técnicas que proporciona datos válidos, luego de ordenar, clasificar, resumir y re
gistrar hechos y operaciones económicas, que brindará información sobre la compo
sición del patrimonio del ente a un momento dado (en forma estática) y sobre sus
variaciones —que, en caso de no estar relacionadas con movimientos de capital, las
definimos como resultados— correspondientes a un período dado, y que permitirá
tomar decisiones y ejercer la función de control. .
Se dice en el mundo de los negocios que la información es buena o no es in
formación, y ella no solamente se debe referir, por dnde, a circunstancias históricas
para evaluar los resultados derivados de acciones del pasado, sino también a aspec
tos de tipo estratégico para facilitar la adopción de decisiones.
“La información contabie debe atender a situaciones dei pasado, del pre
sente y del futuro.
Del pasado, porque sirven de base para las comparaciones que permiten
determinar los vaivenes empresarios y la situación de la organización en
épocas distintas, y también porque son un elemento referencial clave para
el planeamiento y la presupuestación.
Del presente, porque va indicando la calidad y la dirección del desarrollo
de los acontecimientos, marca la «realidad» concreta a la fecha.
Del futuro, por último, porque sin descuidar lo que pasa hoy, permite po
ner un ojo en el mañana y gerenciar por anticipación.” {*^).
Si la información contable cumple con estos objetivos, significará que nos he
mos apartado de la simple registración de las operaciones y de hechos económicos
(teneduría de libros) y podremos caracterizar la contabilidad como ciencia aplicada,
técnica o tecnología, manteniendo nuestra disciplina al nivel que le corresponde.
(45) F aca , H éctor A., La información contable útil para la dirección superior. Editorial Tesis,
mayo de 1990.
CAP. 2 - SISTEMA DE INFORMACION CONTABLE 49
Lq información contable
Característicos requisitos
3 ,2 . CARACTERISTICAS Y REQUISITOS D E LA
INFORMACION CONTABLE. EVOLUCION
DOCTRINARIA
Son el elemento primordial para que los usuarios tomen las decisiones corres
pondientes; por lo tanto, éstos deben comprenderlos perfectamente.
3 ,4 . TERMINOLOGIA CONTABLE
Inform ación
contable p a trím o n ío i
Las salidas del sisteina de información contable que posee un ente son utiliza
das para tomar decisiones y para el control patrimonial. Quienes emplean la informa
ción son llamados, comúnmente, “usuarios” y, según lo visto en el cap. 3, pueden
clasificarse en internos (los que pertenecen al ente y toman decisiones en represen
tación de él) y externos (los que se consideran como ajenos al mismo).
Para que los usuarios puedan cumplir con su objetivo, deben acceder a la in
formación contable, por lo que el ente, que es su propietario, tiene la obligación de
ponerla a su disposición. Tanto la forma de comunicación de las salidas del sistema
como, la de parte de su contenido difieren, según se trate de usuarios internos o ex
ternos de aquélla.
La manera que tiene el ente de comunicar su información contable es a través
de lo que llamaremos, de modo genérico, “informes contables”, a pesar de que ellos
pueden (y suelen) incluir información que no es contable.
Un cierto tipo de estos informes, cuyas cualidades distintivas enunciaremos más
adelante, son los denominados “estados contables”. Estos muestran, fundamental
mente, las siguientes situaciones:
62 TEORIA CONTABLE
Debido a que los usuarios externos tienen una amplia variedad de necesidades
y de interpretaciones respecto de la información contable, los estados contables de pu
blicación están basados en determinadas normas contables que fijan los parámetros
para su confección (valuación de las partidas incluidas y exposición de éstas). De esta
forma, los usuarios tienen a su alcance información homogénea en todos los casos.
Los usuarios internos, por su parte, también utilizan los estados contables como
elemento para tomar sus decisiones y controlar la gestión del ente, ya que deben co
nocer cuál es la situación patrimonial, económica y financiera, pero como son ellos
los que eligen la información que necesitan, pueden modificar los parámetros de
confección de dichos estados. Por supuesto, estas modificaciones no serán tenidas en
cuenta en los estados contables de publicación, aunque serán imprescindibles para que
los usuarios internos al ente tomen decisiones en función de ellas.
Por ejemplo, si un ente ha comprado un inmueble en $ 30.000, y'hoy el valor
de mercado es de $ 40.000 y las normas contables indican que el valor que deben tener
CAP. 4 — INFORMACION CONTABLE PATRIMONIAL 63
De situación — Activos.
patrimonial — Pasivos.
Composición y monto del patrimonio
0 balance — Capital.
general — Resultados no asignados.
En los próximos puntos nos referiremos a cada uno de los estados contables,
tratando su concepto, contenido, clasificación y ordenamiento.
CAP. 4 - INFORMACION CONTABLE PATRIMONIAL 65
4 ,2 .
BALANCE GENERAL O ESTADO DE SITUACION
PATRIMONIAL. CONCEPTO. CONTENIDO.
CLASIFICACION DE LAS PA RTIDAS. ORDENAM IENTO
Activo Pasivo
Todo lo que pertenece al ente. Todo lo que debe el ente.
Activo Pasivo
Todo lo que'debe el ente a terceros.
Todo lo que pertenece al ente. Patrimonio neto
Los aportes de los propietarios.
Activo Pa.sivo
Todo lo que debe el ente a terceros.
Todo lo que pertenece al ente. Patrimonio neto
— Los aportes de los propietarios.
■ . — Los resultados de las operaciones.
Resulta importante señalar, en este caso, que, si bien el patrimonio neto puede
determinarse como la diferencia neta entre el áctivo y el pasivo, también es posible
definirlo como el compromiso del ente hacia sus propietarios; justamente, los propie
tarios pretenden retirar tanto los aportes efectivamente realizados como la ganancia
derivada de los negocios de la empresa. Ambos conceptos les corresponden en ma
teria jurídica, aunque cada uno de ellos posee diferentes alcances y restricciones.
Superada la visión inicial del tema, resulta necesario un mayor grado de indi
vidualización de los componentes de cada uno de los tres sectores del cuadro prece
dente.
Una primera división es posible sobre la base del tipo de elementos que con
tiene cada uno de dichos sectores:
Activo Pasivo
Bienes económicos — Compromisos ciertos.
cuya propiedad posee el ente. — Compromisos contingentes.
Patrimonio neto
— Aportes de los propietarios.
— Resultados de las operaciones.
CAP. 4 - INFORMACION CONTABLE PATRIMONIAL 67
Activo Pasivo
— Caja y bancos. — Deudas.
' — Inversiones temporarias. — Previsiones.
— Cuentas a cobrar.
— Bienes de cambio.
— Bienes de uso. Patrimonio neto
— Inversiones permanentes.
— Bienes intangibles. ' — Capital. ------- -
— Otros activos. — Resultados retenidos.
Los activos son considerados como tales, siempre que mantengan una condi
ción específica, la capacidad para generar ingresos futuros para el ente, ya sea me
diante su intercambio o sulltrlizaciónr
El rubro C aja y bancos incluye el dinero efectivo de curso legal y otros valo
res, con sim ibres características de liquidez^ certeza y efectividad (por ejemplo, di
nero depositado en cuentas corrientes bancarias, cheques y moneda extranjera — dó
lares, pesetas, francos suizos, etc.— ).
El rubro Inversiones tem p o rarias contiene las colocaciones de fondos, efec
tuadas con el ánimo de obtener una renta en el corto plazo, cuya conversión en dine
ro sea sencilla; asimismo, dichas colocaciones deben ser realizadas fuera de las acti
vidades normales del ente (por ejemplo, depósitos a plazo fijo bancarios y títulos
públicos).
El rubro Cuentas a co b rar corresponde a aquellos derechos de la empresa hacia
terceros, que permiten a ésta reclamar la percepción de sumas de dineróT bienes-óTeT^
vicios, siempre que no se trate de elementos incluidos por definición en otros rubros,
cemo en el caso de Caja y bancos, o en el de Inversiones temporarias (por ejemplo,
facturas de clientes pendientes de pago y préstamos efectuados a terceros).
68 TEORIA CONTABLE
El rubro Bienes de cambio contiene aquellos bienes que la empresa posee con
el propósito de su comercialización, así comoTambién los que se encuentran en pro
ceso de producción para su posterior venta o los que resultan generalmente consumi
dos en el proceso de producción o comercialización de los bienes (por ejemplo, mer
caderías destinadas a la venta y materias primas para la producción).
El rubro Bienes de uso incluye los bienes tangiblesj'ísicos, que son utilizados -
en la actividad de la empresa, cuya vida útil sea superior a un año y que no se en-
cuentren destinados'a lá“véñtá”(por ejemplo, inmuebles, automóviles y máquinas).
En el rubro Inversiones perm anentes se exponen las colocaciones cuyo ven
cimiento o cuyo plazo de reintegro son superiores a los doce meses, y cuyo objetivo
es la obtención de una renta o beneficio (por ejemplo, participación en el capital de
otras sociedades).
Dentro del rubro Bienes intangibles se incluyen los conceptos representativos
de privilegios que expresan un valor representativo de la posibilidad futura-de^ro=-
ducir ganancias (por ejemplo, marcas de fábrica y de comercio, y patentes de inven
ción).
En el rubro O tros activos se exponen activos que no pueden ser incorporados
en ninguno de los rubros precedentes, por no coincidir con sus respectivas caracte-
rfsticas (por ejemplo, bienes de uso retirados de servicio y destinados a ser vendidos).
Activo Pasivo
Activos corrientes y no corrientes. Deudas y previsiones.
Patrimonio neto
— Capital.
— Resultados de ejercicios anteriores.
— Resultados del ejercicio.
CAP. 4 — INFORMACION CONTABLE PATRIMONIAL 69
Estado de resultados
Ingresos
menos:
Costos y gastos
Resultados del ejercicio
Si bien el estado contiene los datos referidos al resultado del ejercicio, la for
ma de exponer las causas del mismo puede variarse, según el criterio que se utilice.
Una de las posibilidades consiste en detallar cada uno de los ingresos, en pri
mer lugar, y, a continuación, cada uno de los costos y gastos que surgen del balance
de saldos, de manera similar a como se expone en el ejemplo precedente.
Si bien este método es aceptable en cuanto a su resultado, no permite vincular
los diversos elementos que se refieren a situaciones similares o concomitantes.
Para ello, es posible exponer las partidas bajo otras condiciones, tendientes a
facilitar al lector una adecuada relación.
En este caso, se presentan, en prihier lugar, las partidas vinculadas con los in
gresos habituales del ente, descontando' de ellas los costos relacionados con las mis
mas para obtener, de ese modo, un primer resultado, denominado “resultado b ru to ”.
Estado de resultados
Ingresos por ventas
menos:
Costos de las ventas
Resultado bruto
Estado de resultados
Ingresos por ventas
menos:
Costos de los bienes vendidos
Resultado bruto de ventas
menos:
Gastos de administración
Gastos de comercialización
Resultados financieros y por tenencia
Resultado ordinario
Estado de resultados
Ingresos por ventas
menos:
Costos de los bienes vendidos
Resultado bruto de ventas
menos:
Gastos de administración
Gastos de comercialización
Resultados financieros y por tenencia
Resultado ordinario
Ingresos y gastos extraordinarios
Resultado del ejercicio (antes de impuestos)
Estado de resultados
Ingresos por ventas
menos:
Costos de los bienes vendidos
Resultado bruto de ventas
menos:
Gastos de administración
Gastos de comercialización
Resultados íinancieros y por tenencia
Resultado ordinario
Ingresos y gastos extraordinarios
Resultado del ejercicio (antes de impuestos)
Impuesto a las ganancias
Resultado del ejercicio
El resultado del ejercicio, como se determina en este último cuadro, debe coin
cidir con el que se incluye en el estado de evolución del patrimonio neto p o r el mis
mo período o ejercicio, el cual, a su vez, determina el importe total por el que se
expone el patrimonio neto en el balance general.
duelos vendidos (por ejemplo, los sueldos del personal de contaduría y publicidad
representan, en ese orden, gastos de administración y comercialización).
El rubro Resultados financieros y por tenencia abarca una serie de partidas,
positivas y negativas; es decir, dichos resultados generan ganancias y también pér
didas, cuyo origen es de carácter financiero (por ejemplo, intereses y diferencias de
cambio).
Este último es un rubro complejo, por lo que, habitualmente, requiere mayor
apertura para una correcta exposición.
Es así que una forma habitual de presentarlo es separando aquellos resultados
financieros generados por los activos del ente de los que generan los pasivos del
mismo.
Estado de resultados
Dentro del rubro Resultados financieros y por tenencia aparece también el re
sultado generado por el efecto del cambio de valor en el poder adquisitivo de la
moneda (inflación). Si bien este tema será tratado en la unidad III, es necesario co
nocer que su presencia puede tener una incidencia importante a la hora de la deter
minación de los valores patrimoniales y de la toma de decisiones.
CAP. 4 - INFORMACION CONTABLE PATRIMONIAL 73
El estado de evolución del patrim onio neto es, asimismo, un estado contable
básico, que, en forma similar al estado de resultados, expone la evolución de un sec
tor del balance, en este caso, el patrimonio neto.
Permite visualizar y conocer las causas que originaron las variaciones produ
cidas durante un período o ejercicio en un rubro de gran importancia, por tratarse del
que corresponde a la participación de los propietarios.
Estos últimos son, en general, los principales interesados en la lectura del es
tado de evolución del patrimonio neto, aunque su función no se agota en ello.
Al hacer referencia a la evolución del patrimonio neto, y considerando que el
mismo está conformado por dos grandes conceptos —el Capital invertido, y los Re
sultados generados y no distribuidos— , lo que se pretende mostrar es la evolución de
cada uno de sendos elementos.
Si bien la técnica contable ha creado otros conceptos cuya incorporación en el
patrimonio neto ayuda a un mejor tratamiento de las consecuencias de las operacio
nes y los hechos económicos (Aportes no capitalizados. Ajustes al patrimonio y Re
servas), la base conceptual siempre está ligada a uno de los temas fundamentales: el
capital y los resultados.
El formato habitual de un estado de evolución del patrimonio neto — aunque no
el único, ya que es susceptible de incorporaciones y eliminaciones de columnas o ren
glones— es el siguiente:
74 TEORIA CONTABLE
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CAP. 4 - INFORMACION CONTABLE PATRIMONIAL 75
Inversión -- Financiación
/
Activo Pasivo
Bienes económicos Rnanciación de terceros.
cuya propiedad posee el ente.
Patrimonio neto
Financiación propia.
amplía hasta abarcar también el rubro Inversiones temporarias, al recordar que éstas
son susceptibles de ser utilizadas en el corto plazo.
Existen otros criterios que incluyen un mayor número de elementos dentro del
concepto de fondos, como, por ejemplo, el rubro Cuentas a cobrar. En el caso más
extremo, se incorporan como fondos todos los rubros del activo corriente y del pasi
vo corriente; en estas circunstancias, el estado contable cambia de nombre y es co
nocido como “estado de variaciones del capital corriente”.
Este tipo de estado contable sigue las mismas técnicas y conceptos que el an
terior, pero modificando sustancialmente el concepto de fondos, lo que produce un
cambio importante en la capacidad informativa del estado, esto es, se alteran la cali
dad y el significado del mensaje transmitido por el ente.
$ S
Variación de los fondos
Fondos al inicio del ejercicio
Modificación de ejercicios anteriores (nota.... )
Fondos modificados al inicio del ejercicio
Aumento (disminución) de los fondos
Fondos al cierre del ejercicio
Causas de variación de ios fondos
Ganancia (pérdida) ordinaria
Más: partidas que no representan erogación de fondos
Menos: partidas que no representan origen de fondos
Fondos originados en (o aplicados a) las operaciones ordinarias
Ganancia (pérdida) extraordinaria
Más: partidas que no representan erogación de fondos
Menos: partidas que no representan origen de fondos
Fondos originados en (o aplicados a) las operaciones extraordinarias
Fondos originados en (o aplicados a) las operaciones
Aporte de propietarios
Nuevas deudas a largo plazo
Nuevas deudas a corto plazo
CAP. 4 - INFORMACION CONTABLE PATRIMONIAL 77
ejercicios anteriores y sus incidencias económicas son algunos de los hechos que
requieren una correcta explicación a través de información complementaria.
Los cuadros o anexos constituyen, en cambio, aperturas de detalles predominan
temente numéricos, que muestran la evolución durante el período o ejercicio de un
rubro en especial, con el propósito de determinar con mayor aproximación las cau
sas de sus modificaciones.
Capítulo 5
Inform ación
con table d e gestión
La información contable tiene por objeto que los que la utilizan puedan controlar
la gestión del ente y tomar mejores decisiones. Hemos visto en el capítulo anterior
.cuáles son los elementos con los que cuentan los usuarios externos al ente para cum
plir con dicho fin. En ese contexto hemos mencionado a los estados contables de pu
blicación, que incluyen a los estados contables básicos y la información complemen
taria.
Asimismo, hemos enunciado la existencia de normas contables que regulan la
confección de dichos estados, con el objeto de homogeneizar la lectura de los usua
rios de la información surgida de aquéllos, respecto de los parámetros utilizados, tanto
para valorizar los elementos del patrimonio del ente como para exponerlos. Eviden
temente, como se trata de normas de carácter público (conocidas por todos), en la
medida en que ésta.s se cumplan, los lectores de los estados contables sabrán cuáles
fueron los criterios empleados.
Por otra parte, es el contador público, en su rol de auditor, el encargado de
actuar como “representante” de los usuarios externos y determinar si el ente cum
plió o no con las normas establecidas, situación que hace pública mediante el infor
me del auditor, que se adjunta a los estados contables.
80 TEORIA CONTABLE
Sin embargo, no es cuestión de que sean solamente los usuarios externos los que
puedan controlar y tomar decisiones basándose en información contable, sino tam
bién el ente mismo, por intermedio de sus órganos de administración (directorio,
gerencia general, gerencias medias, etc.), pretende tener los elementos necesarios para
analizar el grado de eficacia y el de eficiencia con los cuales se cumplieron los ob
jetivos planeados.
Podríamos decir que, como aquellas personas que forman parte del ente tienen
objetivos diferentes de los que poseen los que no lo integran, la información que re
quieren para tomar sus decisiones y controlar debe, necesariamente, ser distinta o, al
menos, debe hacer hincapié en otros elementos.
Dicho de otra forma, los directivos de un ente y los que invierten en él (los
propietarios, los bancos, los futuros inversores, los organismos de control, etc.) tie
nen puntos de vista y necesidades diferentes: mientras aquéllos pretenden conocer,
entre otras cosas, cuál fue el resultado de la gestión desde el ángulo de la rentabili
dad de jas transacciones y del flujo de fondos originado por ellas, éstos quieren sa
ber cuándo y cómo se producirá la retribución que les corresponde por el dinero in
vertido.
Es así que los usuarios internos del ente deben recurrir a las salidas del siste
ma de información contable, debido a que necesitan conocer la posición patrimonial,
financiera y económica del mismo, relacionada con situaciones del pasado y con
hechos que se consideran económicos (siguiendo el principio contable de bienes eco
nómicos). No obstante, también demandan los productos de otros sistemas de infor
mación, integrados necesariamente con el contable, que exponen hechos pasados
(como, por ejemplo, listados de pedidos realizados por clientes y aún pendientes de
cumplimentación) o hechos futuros (como presupuestos o proyecciones de cualquier
actividad del ente), y otros no siempre integrados con el sistema contable (como el
que capta elementos del contexto), que no pueden medirse objetivamente en mone
da de cuenta, pero que tienen una influencia importante en la toma de decisiones.
Dentro de este esquema podemos, entonces, decir que los informes —que son
herramientas para tomar decisiones y controlar la gestión del ente, y que, generalmen
te, son utilizados por los usuarios internos del mismo— deberían:
a) /'basarse en el sistema de información contable del ente, que produce las
'p á l i d a s necesarias para la confección de los estados contables empleados por
los usuarios externos;
b) utilizar elementos no contables, pero que tienen estrecha relación con los
mismos desde el punto de vista de los circuitos administrativos que posee
el ente (caso de los pedidos pendientes de cumplimiento);
CAP. 5 - INFORMACION CONTABLE DE GESTION 81
En forma de gráfico:
V E N T A S D E L U L T IM O T R IM E S T R E D E 1 9 9 6
Información Información
contable contable
para terceros interna
Información contable utilizada por
usuarios internos y externos
Otras (Para directores,
informaciones Estados contables y otros informes periódicos gerentes y otros
para terceros usuarios internob.)
Declaraciones Estados Información Otras Análisis
juradas contabies complementaría informaciones de costos
impositivas básicos
Notas y anexos Informe Presupuestos
de la sindicatura
Informes
para bancos Informes
Informe de gestión
del auditor
Informes
para censos Listados
Memoria
Planeamiento
de inversiones
Pueden existir muchas causas por las cuales un presupuesto no coincida en todo
o en parte con los hechos que intentó anticipar, y es probable que su estudio y su
análisis justifiquen las diferencias y corroboren que el presupuesto fue correcto.
En otros casos, aun obteniendo resultados similares a los previstos en el pre
supuesto, podemos estar frente a una incorrecta presupuestación, debido a que las
premisas utilizadas para hacerlo resultan distintas de las circunstancias acaecidas
luego. Es decir, se llegó a un mismo resultado, incluso existiendo un ambiente y unas
condiciones diferentes, que debieron haber modificado las expectativas previstas.
Sin embargo, ninguna de las dificultades expuestas es causa suficiente para
imaginar la posibilidad de trabajar sin contar con un presupuesto.
No es necesario que el presupuesto se corrobore en los hechos para que sea
considerado útil; su sola presencia brinda elementos para el mejoramiento de las con
diciones en que se desarrollan los negocios y/o actividades económicas.
Si, además, el presupuesto acierta en sus conclusiones, podemos aseverar que
se trata de una herramienta de vital importancia para la toma de decisiones del ente.
surgen del presupuesto, el uso que se le pretende dar a este último, etc., constituyen
elementos que permiten identificar cada uno de los presupuestos y, al mismo tiem
po, diferenciarlos de los demás, considerándose pautas que hacen posible la clasifi
cación en distintos grupos.
Es así que existen presupuestos rígidos y flexibles, parciales e integrales, de
ingresos y de egresos, de planificación y de control, etcétera.
5 ,2 ,4 . PROCESO DE PLANEAMIENTO
5 ,2 ,7 . CONTROL PRESUPUESTARIO
5 ,3 ,1 . INTRODUCCION
Uno de los aspectos principales que los empresarjps necesitan analizar para
tomar decisiones fundadas, relacionadas con la rentabilidad de su empresa, es el re
lativo a los costos de los productos cuya venta genera los ingresos, que, usualmente,
hacen a la actividad principal del ente. En este esquema, lo que pretende saber el
empresario es cuál ha sido el sacrificio que tuvo que efectuar con el objeto de obte
ner los ingresos. De esta forma, si el ingreso fue superior al sacrificio, habrá ganado
con las operaciones realizadas, y, por el contrario, si los sacrificios fueron superio
res a los ingresos, habrá perdido con las mismas.
Según se ha visto en puntos anteriores del presente capítulo, estos elementos
surgirían del estado de resultados, que es uno de los estados contables básicos, por
lo que, aparentemente, no sería necesaria una consideración adicional respecto de los
costos. También apuntamos en párrafos anteriores que los estados contables básicos
90 TEORIA CONTABLE
Cuando- un ente desarrolla una actividad, la misma está motivada por los ingre
sos que se puedan obtener por su consecución. Independientemente de cuál sea la
actividad ejercida, la empresa realiza esfuerzos de modo permanente, con el fin de
obtener los elementos que necesita para llevarla a cabo, ya sea por intermedio de la
compra o de la propia producción de los mismos.
Una empresa comercial tendrá como actividad la compraventa de determinados
bienes; el hecho de adquirir un bien para revender y, como consecuencia de ello, tener
que pagarlo o quedar obligado a hacerlo implica, necesariamente, la realización de
un esfuerzo, debido a que, de no existir ese pago o esa obligación emergente, la
em presa no tendría los bienes que le perm itan ejercer su actividad. De esa mis
ma forma, si la empresa tuviera que pagar el traslado del bien hasta sus depósitos, tam
bién existe un sacrificio relacionado con la adquisición del bien; dicho sacrificio, no
obstante no corresponder al precio que tiene ese bien, es igualmente indispensable
CAP. 5 - INFORMACION CONTABLE DE GESTION 91
para que este último se encuentre en condiciones de ser utilizado económicamente por
el ente.
En una empresa industrial, la situación puede variar desde el punto de vista
práctico, pero no desde el conceptual. También los bienes que son producidos por el
propio ente tienen sacrificios relacionados, aunque de otro tipo. En la fabricación de
una silla, es necesaria la utilización de la madera para el asiento, el respaldo y las
patas; pero, evidentemente, por mejor que sea esa madera, la silla no se construirá
sola, sino que se requerirán otros elementos igualmente imprescindibles, como el
operario que maneja la máquina que ensambla las sillas, la energía eléctrica que hace
funcionar la máquina, el desgaste de la misma, etc. Todos ellos representan un sacri
ficio, debido a que deben abonarse jornales al trabajador y la factura de luz, y en razón
de que, por otra parte, la máquina se desgasta y pierde valor por su uso.
Lo mismo ocurre en una empresa de servicios, como, por ejemplo, un estudio
contable, en el cual el sueldo de los empleados representa uno de los sacrificios que
debe hacer el ente con el fin de atender a sus clientes.
Hasta aquí nos hemos referido a los sacrificios que se hacen con el objeto de
que el ente opere y, a través de ello, genere ingresos. Pero, por el tipo de conceptos
explicados, enfocamos nuestra atención en aquellos sacrificios que están identifica
dos puntualmente con los ingresos que originan; de hecho, la silla producida por el
ente, en nuestro ejemplo, generará un ingreso por medio de venta, y esa venta es
perfectamente identificable. No obstante, debemos tener en cuenta que no siempre un
esfuerzo puede ser identificado de modo puntual con un ingreso, aunque, de todas
formas, podrá identificarse con los ingresos globales del ente.
Las entidades, siguiendo un principio de empresa en marcha, que indica que
todo ente tiene vigencia actual y proyección futura, realizan actividades permanen
tes, sin efectuar cortes en sus operaciones (los cortes sólo se producen en la informa
ción contable). Por lo tanto, puede suceder que los ingresos que genera la empresa,
gracias a los sacrificios que realizó, ya se hayan producido o se produzcan en el fu
turo, con respecto al momento de la emisión de la información contable; esa situa
ción tiene importancia para considerar la incidencia que tendrán los bienes en la
misma.
Si los ingresos aún no se han producido, es porque el sacrificio que se ha he
cho tiene relación con ingresos futuros, y, por lo tanto, el importe de ese sacrificio
debe ubicarse en el activo del estado de situación patrimonial.
Si los ingresos ya se han producido, ocurre porque el elemento que permitiria
en algún momento generarlos se ha consumido en ese proceso de elaboración, por lo
que ya no tiene utilidad económica futura y, por lo tanto, ha dejado de ser un activo.
Como consecuencia de ello, deberá ubicárselo entre los costos y gastos en el estado
de resultados, dado que constituye un sacrificio que originó un ingreso.
92 TEORIA CONTABLE
Para explicar este punto, continuemos con el ejemplo de la empresa que fabri
ca sillas.
Esa empresa ha fabricado 100 sillas y, por lo tanto, ha realizado determinados
sacrificios para obtenerlas, debido a que, si no los hubiese hecho, sólo tendría ma
dera. Como vimos, esos sacrificios son los que, en su conjunto, forman el costo de
las sillas. Uno de esos esfuerzos le indica que ha consumido en el proceso de fabri
CAP. 5 - INFORMACION CONTABLE DE GESTION 93
cación 10 metros de madera por cada silla producida, por lo que ha utilizado un to
tal de 1.000 metros de madera. También la empresa considera como sacrificio nece
sario para el proceso productivo la utilización de la energía eléctrica que hizo que las
máquinas pudieran operar. Este criterio es correcto, y,-por lo tanto, ese esfuerzo tam
bién es parte del costo de la silla; suponiendo que la factura de electricidad mostrara
un consumo de 6.000 kw, deberíamos decir que se utilizaron 60 kw por cada silla
fabricada (si únicamente se empleó la energía para fabricar las sillas).
Ahora, ¿qué sucedería si esta empresa, además de fabricar sillas, produjera
mesas? Es evidente que podríamos asignar perfectamente el consumo de la madera
a cada una de las sillas, porque conocemos con exactitud cuánto necesita cada pro
ducto. Pero al saber que consumimos 6.000 kw, no podremos identificar cuánto pre
cisaron cada silla y cada mesa. Si bien se trata de un elemento necesario para la pro
ducción, no podemos identificarlo claramente con cada unidad producida. Algo simi
lar ocurre con el alquiler de la planta en la cual se producen los bienes dcscriptos.
Dentro de esta clasificación, encontramos conceptos que son identificables con
el producto, y otros que no lo son, a pesar de que se necesitan para la producción y,
por lo tanto, forman parte de su costo. Los elementos que se encuentran en el primer
caso se denominan “costos directos”, debido a que su identificación se realiza en
forrna directa con el producto. Los segundos se llaman “costos indirectos”, ya que
debe buscarse algún criterio que permita atribuirlos a cada artículo. Esto se logra a
través de proporciones, de porcentajes o de una “cuota de distribución de costos in
directos”, según la denominación que se maneja comúnmente.
Esta cuota de distribución puede determinarse en función de cualquier parámetro
que el ente crea"lógico o conveniente, debido a que está asignación será la base de
determinadas decisiones que se tomen. En general, lo que hacen las empresas es dis
tribuir los costos indirectos enúe los distintos departamentos productivos, y luego ve
rifican qué artículos han pasado por ese departamento y cuánto se ha consumido en
el mismo (en tiempo, en desgaste de máquinas, etc.). Obtenidas esas proporciones,
las empresas arriban al porcentaje final para cada producto, que es la cuota de dis
tribución final.
Aclaremos, por otra parte, que el importe total de los costos directos o indirec
tos es único, y solamente debería diferir el importe asignable a cada artículo, debido
a que las cuotas de distribución son distintas.
Complementemos el ejemplo de las sillas y las mesas con algunos elementos
numéricos: supongamos que se han fabricado 100 sillas y 150 mesas. Cada silla con
sume 10 metros de madera, y cada mesa, 20 metros. El metro de madera cuesta $ 5.
Por otra parte, se han pagado $ 1.000 de alquiler por la planta y S 200 por el sueldo
del encargado de ensamblar los artículos (el obrero puede ensamblar hasta 250 uni
dades). Dejemos de lado en el ejemplo otros elementos que son necesarios para la
fabricación, pero que suponemos que no se emplearon. Se ha determinado que las
94 TEORIA CONTABLE
sillas deben permanecer 5 horas cada una en la planta, y las mesas, 7 horas; el em
pleado consume el 80 % de su tiempo fabricando sillas, y el 20 % haciendo mesas,
debido a que le resulta más simple ensamblar las mesas que las sillas. En función de
estos datos, podemos armar el siguiente cuadro:
Mesas Sillas
Cantidad 150 • 100
Madera 15.000 (150 x5 x20) 5.000 (100x5x 10)
Alquileres 677 [1.000+(150x 7+100 x5)|x 323 [1.000+(150X7+ 100X5)1X
(150x7) (100X5)
Sueldos 40 200 X 20 % 160 200 X 80 %
C O S T O S V A R IA B L E S T O T A L E S
. N iv e l d e p ro d u c c ió n
C O S T O S F IJ O S T O T A L E S
96 TEORIA CONTABLE
C O S T O S S E M IF IJ O S
N iv e l de p ro d u c c ió n
Dijimos que los costos son todos aquellos sacrificios necesarios para obtener
un ingreso, ya sea pasado, presente o futuro, aunque hasta ahora hemos hablado casi
pura y exclusivamente del costo de los bienes que se utilizan para la actividad del ente.
CAP. 5 - INFORMACION CONTABLE DE GESTION 97
Sin embargo, existen otros elementos, además del sacrificio de entregar un bien,
que pueden ser imprescindibles para la obtención de un ingreso, ya sea'qüe podamos
identificar puntualmente el esfuerzo con el ingreso o que asumamos una concordan
cia global entre unos y otros.
En este esquema, podemos clasificar los costos en cuatro clases: de producción,
de comercialización (o de distribución), de adm inistración y de financiación.
Los costos de producción son aquellos que resultan necesarios en el proceso de
transformación de los artículos fabricados, desde que las materias primas son incor
poradas en el ente hasta que el bien se termina. En el ejemplo de la fábrica de sillas,
el sueldo abonado al obrero es un costo de este tipo.
Los costos de comercialización son los que se incurren con el objeto de distri
buir eLproducto; por lo tanto, comprenden los que se incurren desde el momento en
que éste está en condiciones de ser vendido hasta que es entregado a quienes lo han
adquirido. Si la empresa que fabrica las sillas hubiese hecho publicidad con la fina
lidad de atraer más compradores, esto sería un costo inherente a la distribución; de
la misma forma, si el flete hasta el lugar físico en el que se encuentra el comprador
tuviese que ser pagado por el vendedor, también se incluirá en los costos de este tipo.
Los costos de administración incluyen los sacrificios incurridos para la reali
zación de las actividades generales de la empresa (sin considerar compras, produc
ción, comercialización ni financiación), es decir, todo aquello que se relaciona con
la dirección^ el planeamiento, el control y la gestión generales del ente.
Los costos financieros son aquéllos originados en la obtención de fondos de
parte de personas ajenas al ente, para que éste pueda operar. Se encuentran dentro de
este rubro-los intereses que se deben pagar por préstamos otorgados por un banco o
por otra empresa. Desde un punto de visTáTonceptual, ya que tanto el pasivo (las
deudas con los terceros) como el patrimonio neto (las deudas con los propietarios)
financian a los activos, también se encuentra en este concepto el interés que deberían
cobrar los propietarios del ente (aunque, en general, no lo hacen), lo que llamaremos
“interés del capital propio”.
Hasta aquí hemos planteado sólo tres de las posibles y variadas clasificaciones
de costos, con el objetivo de asociar estos conceptos con las herramientas que utili
zaremos para tomar decisiones en relación con los mismos, y a las que, posteriormen
te, analizaremos.
Recordemos que en el punto anterior definimos los estados contables como los
informes que incluyen información contable para los terceros. Estos estados también
consideran información relativa a los costos. Sin embargo, ésta se incluye con un
formato y tiene en cuenta parámetros especificados en las normas. Estas reglas, si bien
son útiles para tomar decisiones, son insuficientes para cubrir las necesidades de in
98 TEORIA CONTABLE
De esta situación, $ 720 surgen de los S 1.200 de costos totales, divididos por
las cantidades producidas (100), multiplicados por la cantidad aún no vendida (60),
y $ 600, de los S 1.000 de costos variables en la misma proporción.
La información acerca de los resultados será la siguiente;
Las herramientas más comunes que se utilizan para tomar decisiones relacio
nadas con los costos son las siguientes;
100 TEORIA CONTABLE
Sillas Mesas
Ventas' 2.000 3.750
Costos variables 1.000 3.000
Contribución marginal 1.000 750
Costos fijos (50 %: mesas; 50 %: sillas) 800 800
Resultado final 200 (50)
La empresa está obteniendo una ganancia neta total de $ 150 ($ 200 de benefi
cio por las sillas menos S 50 de pérdida por las mesas). Si no observáramos las con
tribuciones marginales, podríamos decir que las mesas no son rentables y, por lo tanto,
dejar de fabricarlas. Sin embargo, si ello ocurriera, los S 800 de costos fijos que se
les imputan á las mesas deberían sumarse a las sillas, ya que los costos fijos no de
penden de la cantidad ni de los bienes fabricados, y, por lo tanto, la empresa tendría
una pérdida final de S 600 (S 1.000 de contribución marginal de las sillas menos
S 1.600 de costos fijos totales).
CAP. 5 - INFORMACION CONTABLE DE GESTION 101
Sillas
Ventas 3.200
Costos variables 1.600
Contribución marginal 1.600
Costos fijos 1.600
Resultado final 0
102 TEORIA CONTABLE
Por lo que muestra este informe, la empresa, al vender 200 unidades, se encuen
tra en el punto de equilibrio.
El análisis del costo-volumen-utilidad es una herramienta que se desprende del
punto de equilibrio, ya que utiliza eLmismq^squema. La diferencia que existe entre
ambos es q ^ ^ d CVU_no pretende llegar a un resultado de cero, sino que^inodifica
alguna de las variables para analiza^óm o iricide'ese cambio en el resto dejasjnis-
mas. '
La utilización de estándares busca analizar si la empresa está realizando sus
actividades como debenan hacerse, según un criterio, o si existe alguna situación que
lo impide. El estándar, entonces, es la representación de los costos esperadóirposte-
riormente, habrá que compararlos con los.que han ocurrido en_la realidad, determi
nar sus desvíos y, por sobre todas las cosas, analizarlos. De esta forma, siguiendo el
ejemplo, la estimación dirá que cada silla debe consumir 10 metros de madera, y ése
será el costo estándar. Si, luego de producir, el consumo fue de 11 metros por cada
silla, deberá analizarse la causa por la cual se utilizó un metro más respecto de lo
esperado. Por supuesto, el hecho de que se haya consumido un metro por sobre lo
esperado no implica suponer que la gestión ha sido ineficiente. Esto hace fundamental
el análisis de los desvíos para determinar cuál ha sido su causa. . .. ■
5 ,4 . INFORMACION PROYECTADA
Tanto los directivos de! ente como los propietarios y los terceros no propieta
rios se interesan en el análisis de información referida a los períodos siguientes.
Ello es así por cuanto necesitan tomar decisiones con respecto a las futuras
acciones y deben conocer cuál será el probable escenario en el cual éstas se desctrro-
llarán.
El análisis y la interpretación de los datos que surgen de los estados contables
proyectados constituyen un elemento de primordial importancia en el proceso de toma
de decisiones.
A través de ellos, es factible establecer el grado de posibilidades que tiene la
empresa de obtener, en tiempo y forma, los resultados económicos enunciados en sus
políticas.
La traducción a un lenguaje contable de los conceptos de desarrollo económi
co y de gestión financiera, manifestados por el ente, permite utilizar las técnicas de
que dispone la contabilidad, facilitando la tarea y brindando la oportunidad de trabajar
con criterios homogéneos entre diversos entes. . . . .
S E C U E N C IA D E T R A B A J O P A R A LA O B T E N C IO N D E
LO S ESTADO S CONTABLES PRO YECTADO S
Presupuesto financiero
Presupuesto económ ico
€1 p ro c e s o c o n ta b le [/ lo
e s tru c tu ro p a tr im o n ia l
ele re s u lta d o s
C apítulo 6 . M o d e lo s contables.
Copítulo 7 . Lo unidad d e m e d id a .
Capítulo 8 . €1 cap ital a m an tener.
M o delos contables
6 ,1 . CONCEPTOS BASICOS
(1) Real Academia Española, Diccionario de ¡a Lengua Española, vigesimoprimera edición. 1994.
108 TEORIA CONTABLE
Ya hemos dicho que hay algunos temas contables esenciales respecto de los cua
les no existe aún consenso. La postura que se adopte respecto de cada uno de ellos
genera parámetros o criterios que determinan diferentes modelos contables. Estos
temas son:
a) La unid ad de m edida
El patrimonio de un ente suele estar compuesto por una cantidad de bienes di
ferentes.
Los mismos deben ser reducidos a un común denominador.
Para ello se utiliza la moneda, suponiéndose que la misma constituye, a lo lar
go del tiempo, un patrón estable de valor. La realidad demuestra que este supuesto
rara vez se da, por lo menos en períodos prolongados. A lo largo del tiempo, en casi
todos los países hay inflación o, más raramente, deflación. Es decir que la moneda
pierde o gana valor. Cuando esto ocurre, o sea, cuando se produce inflación o defla
ción, contablemente hay dos posiciones extremas posibles:
1. No tomar en cuenta la existencia de los cambios en el poder adquisitivo del
dinero y emitir los estados contables como si los mismos no existieran.
2. Ajustar o corregir íntegramente los estados contables, a fin de tomar en con
sideración los efectos de las modificaciones en el poder adquisitivo del di
nero.
Las cuestiones referidas a la unidad de medida serán desarrolladas en el
cap. 7.
CAP. 6 - MODELOS CONTABLES 109
b) El ca p ita l a m a n ten er
dolo y mejorándolo, a fin de obtener una descripción y explicación cada vez más
completa de la realidad.
En el parágrafo 6,2 se han enumerado tres parámetros. Los dos primeros presen
tan dos opciones, en tanto que el tercero presenta cuatro posibles alternativas. Esto per
mitiría formar 16 combinaciones distintas (2 x 2 x 4). Pero no todas ellas presentan el
mismo interés teórico. Por ejemplo, como se explicará más adelante, el uso del crite
rio del capital físico u operativo no es compatible con la valuación a costos históricos.
Debemos hacer referencia, además, a otro aspecto que estimamos importante:
Lq unidad de m e d id a
7 ,1 . INTRODUCCION
El patrimonio de un ente puede estar formado por una cantidad de bienes dife
rentes. A simple título de ejemplo podemos citar:
— Variedad de mercaden'as de distinto tipo, tamaño, modelo y marca.
— Escritorios de distintas medidas y construidos con diferentes materiales:
madera, metal, con revestimiento en laminado plástico, etcétera.
— Diversidad de sillas y sillones de diferentes tipos.
— Teléfonos.
— Computadoras de diferentes características.
— Calculadoras.
— Estanterías de variada dimensión, metálicas o de madera.
— Maquinarias, calderas, cañerías de vapor, gas y aire comprimido.
— Camiones, camionetas y automóviles.
— Cheques, pagarés, títulos públicos.
— Edifícios. terrenos, campos.
— Patentes de invención.
— Etcétera.
112 TEORIA CONTABLE
7 ,2 . INFLACION Y DEFLACION
(I) Hemos expuesto aquí el concepto de inflación imperante en la bibliografía contable. Cabe se
ñalar que algunos economistas consideran que la inflación es el aumento o exceso de la cantidad de dine
ro circulante en relación con su cobertura.
CAP. 7 - L A UNIDAD DE MEDIDA 113
Pero debemos señalar que no todos los precios van a subir en la misma propor
ción. Por diversos motivos, el precio de algunos bienes puede aumentar más que el
de otros.
El Sistema de Indices de Precios Mayoristas, base 1993 = 100, cuenta con 1.400
empresas productoras y/o importadoras en todo el país, que suministran 2.800 pre
cios que integran la base de cálculo de los indicadores, lo que triplica la cantidad de
cotizaciones que intervenían en el cálculo del índice anterior.
De la misma manera, cuando se dice que en diciembre la inflación fue del 0,5 %,
ese aumento no es el producido enü'e el 30 de noviembre y el 31 de diciembre, sino el
que experimentaron los precios encuestados a lo largo de diciembre con respecto a los
recopilados durante noviembre.
CAP. 7 - L A UNIDAD DE MEDIDA 117
Mes N® índice
Diciembre 232
Enero 234
Febrero 238
Marzo 236
Abril 237
Mayo 239
Junio 242
Otra forma de medir la variación porcentual con respecto al mes anterior sería:
El aumento del número índice está representando un incremento del 0,86 % del
nivel de precios.
De la misma manera, podría calcularse el incremento correspondienté a cual
quier período, por ejemplo, el producido entre diciembre y junio siguiente. Sería;
Para tener una apreciación rápida de la evolución del nivel de precios a lo lar
go del tiempo, puede efectuarse un gráfico representando los meses en el eje de las
abscisas y el valor absoluto del índice en el de las ordenadas. Resultaría, en nuestro
hipotético país del ejemplo:
Hemos dicho en el apart. a) del pto. 6,2 del capítulo anterior que una de las
posibilidades ante la existencia de inflación o deflación consiste en no tomar en cuenta
su existencia y confeccionar los informes contables como si los cambios en el poder
adquisitivo del dinero no existieran.
CAP. 7 - L A UNIDAD DE MEDIDA 119
Las cuentas que forman parte de los estados contables van acumulando impor
tes que, para poder sumarse, requieren estar expresados en la misma unidad de me
dida. Si hay inflación o deflación, la moneda va cambiando de valor y no puede ha
blarse ya del peso o del dólar en general sino que hay que agregarle la referencia al
período al cual corresponde su poder adquisitivo. Así habría que referirse, por ejem
plo, a pesos cuyo poder adquisitivo corresponda a agosto de 1997; más resumidamente
suele hacerse mención a pesos de agosto de 1997.
Esto se debe a que si, por ejemplo, entre abril y agosto de 1997 hubo inflación,
la unidad de medida, o sea, el peso, dejó de ser la misma. Los pesos de abril de 1997
valían más que los de agosto; dicho de otra forma, la misma cantidad de dinero nos
permitía comprar más bienes en abril, porque el precio de los bienes en abril era in
ferior al de agosto.
Supóngase que una empresa recibió en 1993 un aporte de capital de S 100.000
y en 1997, otro de $ 100.000, y que entre ambas fechas hubo una inflación del 16 %.
¿Podrían sumarse directam ente ambos importes y afirmar razonablemente que
el saldo del capital suscripto es de $ 200.000?
La respuesta es no; no sería lógico porque los S 100.000 de 1993 están en una
unidad de medida distinta de los S 100.000 de 1997; en consecuencia, si se sumaran
directamente, el saldo de S 200.000 no estaña expresado en una moneda de un po
der adquisitivo concreto. No serían pesos de 1993, tampoco, de 1997; a lo sumo po
dría decirse que estarían en una unidad de medida indefinida, lo que carece de toda
lógica.
En el párrafo anterior hemos inquirido: ¿podrían sumarse directam ente ambos
importes? Replanteamos aquí la pregunta: ¿podrían sumarse ambos importes? Hemos
suprimido el vocablo “directamente”. Ahora la respuesta es afirmativa. Veamos por
qué.
¿Pueden adicionarse 30 metros más 40 centímetros? Sí, pero no directamente.
No podría decirse que la suma es 70 “algo”. Para poder sumar debemos convertir,
previamente, los metros a centímetros o los centímetros a metros. Si convertimos los
metros a centímetros, el resultado será de 3.040 centímetros.
120 TEORIA CONTABLE
Volviendo a nuestro aporte de capital, podemos sumar las dos cifras pero re
duciéndolas previamente a una unidad de medida homogénea. Por ejemplo, re
expresando los pesos de 1993 en pesos de 1997; si la inflación entre ambas fechas
fue del 16 %, como hemos supuesto, los $ 100.000 de 1993 equivaldrán a $ 116.000
de 1997. En consecuencia, la suma quedará:
Se desea emitir un informe sobre el costo de los terrenos a junio de 1997, su
poniéndose que la inflación hasta esa fecha,- desde el momento de la adquisición de
cada terreno, ha sido la siguiente:
Mostrar como costo de los tres terrenos la suma directa de los importes origi
nales carecería de significado lógico, pues están expresados en distintas unidades de
medida (el valor de la moneda era distinto en cada época).
En consecuencia, antes de efectuar la adición, hay que reexpresar cada impor
te para que todos queden en una moneda del mismo poder adquisitivo. Lo habitual
es presentarlos en moneda cuyo poder adquisitivo corresponde a la fecha de la infor
mación, en este caso, junio de 1997.
Resultará:
(3) Esto ociitrc en un modelo basado en la aplicación de costos históricos. La distorsión no se da
ña si todas las panidas del activo, en vez de estar expresadas a su costo de adquisición, lo estuvieran ai
valor corriente. Estos conceptos se desarrollan en el cap. 9.
(4) Siempre que no se aplique el modelo de valores corrientes, como se verá en el cap. 10.
122 TEORIA CONTABLE
Por ejemplo, si durante el ejercicio hubo inflación y se mantuvo una cierta can
tidad de dinero de curso legal inmovilizado en caja, éste se habrá desvalorizado, pues
debido a la inflación, al cierre de ejercicio se podrán comprar con esa cantidad de
dinero menos bienes que al inicio.
La desvalorización de un activo implica una pérdida, la cual, si no se ajustan
por inflación los estados contables, no tiene reconocimiento.
Supóngase que se constituye una empresa con un capital de $ 10.000 que es
aportado en ese acto en dinero efectivo. Durante el primer ejercicio no hubo opera
ción alguna y la inflación fue del 8 %.
El único activo existente al cierre de ejercicio serán los S 10.000 en caja. El
capital originalmente aportado ascendía a S 10.000. Para mantener su intangibilidad,
el capital debería ser al cierre de $ 10.800, cifra resultante de incrementar en un 8 %
el capital original. El balance de cierre del primer ejercicio quedaría de la siguiente
manera:
1
No ajustado Ajustado por
por inflación inflación '
Caja 10.000 10.000
Activo total 10.000 10.000
Capital suscripto 10.000 10.800
Resultado del ejercicio — (800)
Total patrimonio neto 10.000 10.000
Activo
Caja $ 50.000
Activo total $ 50.000
Patrimonio neto
Capital suscripto $ 50.000
Patrimonio neto total $ 50.000
No ajustado Ajustado
La ganancia del ejercicio corresponde al aumento del poder de compra del di
nero efectivo mantenido en caja. Puede cuantificarse aplicando la tasa de deflación
del período al dinero mantenido durante el mismo, o sea, el 4 % de 50.000 = S 2.000.
Al igual que en el ejemplo anterior, en el que se suponía inflación, el capital
suscripto ajustado por deflación se ha expuesto en un solo total, al que se arriba res
tando del capital inicial de $ 50.000 el 4 % de aumento de poder de compra del di
nero. En 7,7,2 se examina la conveniencia de desglosar ese importe en dos partidas:
el valor nominal del capital o capital legal, y su correspondiente ajuste por los cam
bios en el poder adquisitivo del dinero.
El ajuste integral persigue como objetivo básico que todas las cifras de los es
tados contables queden expresadas en una unidad de medida homogénea. La mone
da que se utiliza a tal fin es aquella cuyo poder adquisitivo corresponde al momento
de cierre de ejercicio.
126 TEORIA CONTABLE
Tomemos el ejemplo del patrimonio. Algunas partidas, aun sin efectuar el ajuste
integral, quedan expresadas en moneda cuyo poder de compra corresponde al cierre
de ejercicio. Ejemplos de las mismas los constituyen las mercaderías compradas el
último día del ejercicio, o los saldos de dinero en caja y bancos. Estas partidas no
tienen que ser corregidas.
Pero la mayoría de los activos, si se los valúa a su costo de incorporación en
el patrimonio, quedará expresada en una moneda cuyo poder adquisitivo correspon
da a una fecha anterior al momento de cierre de ejercicio.
Por ejemplo, las mercaderías estarán expresadas en moneda del momento de su
adquisición, que puede corresponder a unos meses antes de la finalización del perío
do contable; los bienes de uso, valuados a su costo de compra, pueden quedar expre
sados en una moneda cuyo poder adquisitivo corresponda a varios años antes.
Igual fenómeno se producirá en el patrimonio neto con el capital suscripto y las
reservas.
Similar efecto se provocaría en las cuentas de resultado, las cuales, en su ma
yoría, se han ido devengando durante el ejercicio. En estas cuentas se acumularán
partidas generadas a jo largo del ejercicio, cuando el poder de compra-de la moneda
era mayor que en el momento de cierre. Por lo tanto, los importes registrados serán
inferiores a los que corresponderían al poder de compra del dinero en ocasión de la
finalización del período contable.
costo de ese producto está compuesto por diversas partidas, cada una de las cuales
puede tener su correspondiente fecha de origen. Por ejemplo, cada una de las mate
rias primas utilizadas, la mano de obra aplicada y la parte de gastos de fabricación
que se le atribuye.
Supóngase que el costo de un producto fabricado por la empresa se compone
de la siguiente manera;
Por ejemplo, para una inflación del 3 la Casa es de 0,03; para una inflación
del 20 %, la tasa es de 0,20.
¿Cuál será el coeficiente corrector correspondiente a una inflación del 100 %?
La tasa de inflación correspondiente al 100 % es 1. Le sumamos una unidad y lle
gamos al coeficiente 2. ¿Podemos verificaf esto? Sí; para que la inflación sea del
100 %, el índice de precios debe duplicarse.
En el ejemplo que estábamos dando, si partimos de un índice de 100, para lle
gar a una inflación del 100 % el índice debe ser de 200, y el coeficiente corrector
resultará;
200
Coeficiente corrector -------- -- 2
100
IN D IC E D E P R E C IO S M A Y O R IS T A S
B a s e 1981 = 100
1994 1995
Período Nivel Variación Acumulado Nivel Variación Acumulado
general mensual (%) (%) general mensual (%) (%)
Enero 2.135.037.803,5 0,0 0.0 2.293.124.201,1 1,4 1.4
Febrero 2.130.647.509.3 ■0.2 •0,2 2.285.198.219,2 ■0,3 1.1
Marzo 2.126.808.783.0 -0.2 ■0,4 2.289.853.810,7 0,2 1,3
Abril 2.137.859.807,4 0,5 0,1 2.350.468.772.4 2,6 4,0
Mayo 2.151.095.010,7 0,6 0,7 2.357.350.248,3 0,3 4,3
Junio 2.183.565.760,4 1.5 2.2 2.360.423,114,4 0,1 4,4
Julio 2.198.625.790.2 0,7 2,9 2.363.647.576,1 0,1 4.5
A fiO S t O 2.204.269.378,0 0,3 3,2 2.369.717.608.8 0,3 4.8
132 TEORIA CONTABL
Fuente: INDEC.
Esto concuerda con la inflación acumulada del cuadro precedente, con respec
to al fin del año anterior, que es del 6 %, pues nos está poniendo de manifiesto qut
el coeficiente es igual a la tasa de inflación más una unidad.
f
Como se explicara en el pío. 7,2,3 de este capítulo, a partir de enero de 1996 e
INDEC ha dado a conocer una nueva serie de precios mayoristas, con base 1993 = 100
Esta serie pone de manifiesto la atenuación del ritmo inflacionario, pues los valores de
Indice de Precios Internos al por Mayor, nivel general, dados a conocer a la fecha, son
1996 1997
Mes Nivel Variación Variación Nivel Variación Variación
general mensual acumulada general mensual acumulada
7 ,5 ,3 , EJEMPLOS DE REEXPRESION
Supóngase que en un país que está atravesando una aguda inflación, una empre
sa cierra su ejercicio el 31 de diciembre y desea reexpresar las siguientes partidas:
— Mercaderías adquiridas en marzo por $ 18.000.
— Terreno comprado en julio a un costo de S 130.000.
— Ventas de setiembre por $ 90.000.
— Gastos de librería de diciembre por $ 10.000.
Los índices de precios se suponen en los siguientes guarismos:
Marzo 4.000
Julio 4.400
Setiembre 4.840
Diciembre 5.324
índice diciembre 5 .3 2 4
Coeficiente marzo = - = 1,331'
índice marzo 4 .0 0 0
índice diciembre 5 .3 2 4
Coeficiente julio -----------------------:-------- = . = 1,21
índice julio 4 .4 0 0
índice diciembre 5 .3 2 4
Coeficiente setiembre ----------------^— -— = . „ - = 1.1
índice setiem bre 4 .8 4 0
índice diciembre 5 .3 2 4
Coeficiente diciembre ------------------------------ ------------------ 1
índice diciembre 5 .3 2 4
134 TEORIA CONTABLE
En consecuencia, resulta;
En consecuencia, resultaría:
Existen ciertas partidas en los estados contables cuyo importe surge de la resta
de otras cifras.
Supongamos, por ejemplo, que la cuenta Utilidad venta terrenos presenta un
saldo de S 40.000. ¿De dónde surge este saldo? De la diferencia entre el precio de
136 TEORIA CONTABLE
venta de los terrenos menos su costo contabilizado. Supongamos que los terrenos
se vendieron en S 90.000; su costo contabilizado debe ser de $ 50.000, para llegar
a la utilidad de S 40.000.
¿Cuál será la fecha de origen del importe de S 40.000 de utilidad por venta de
terrenos? Supongamos que los mismos se vendieron en agosto de 1997. Uno puede
sentirse tentado de tomar como fecha de origen de la ganancia la fecha de la venta.
Pero no es así. Hay que tener en cuenta que el importe de utilidad de $ 40.000 se
obtiene de restar el precio de venta de S 90.000, que está expresado en moneda del
momento de la venta, en este caso, agosto de 1997, menos el costo de adquisición de
los terrenos vendidos, que estará expresado en moneda del momento de la compra.
Si los terrenos se adquirieron en marzo de 1992, no es posible efectuar la resta
directamente, pues se trata de impones expresados en distinta unidad de medida, tal
como se ha explicado en el pto. 7,3,1 de este capítulo.
Supóngase que los índices de precios aplicables son:
sar de utilidad a pérdida. Para ello el coeficiente tendría que ser negativo (menor que
cero), lo que es imposible. En períodos de inflación los coeficientes son siempre su
periores a 1. En lapsos de baja de precios resultan inferiores a 1, pero siempre ma
yores que cero.
Conclusión
A veces se han calificado estas partidas como "no expuestas a la inflación". Ello
no es así, pues el hecho de que no tengan un valor fijo no garantiza que su precio
aumente al mismo ritmo de la inflación.
I
Por ejemplo, el Indice de Precios Internos al por Mayor del INDEC, base
1993 = 100, arroja un guarismo general para setiembre de 1997 de 109,92. Pero
los índices correspondientes a los equipos y aparatos de radio y televisión son del
orden de 83, y el de la energía eléctrica, de 75. Esto significa que sus precios no
sólo no acompañaron el 0,92 % de inflación del período, sino que bajaron 17 y
25 puntos, respectivamente.
Ejemplos de partidas no monetarias son las mercaderías de reventa, las mate
rias primas, los productos elaborados, las maquinarias, las instalaciones, los inmue
bles, las acciones de otras sociedades, etcétera.
la postre, pueden ser mayores, iguales o menores que el deterioro del signo mone
tario, por lo que no siempre ser titular de un crédito es perjudicial en un periodo de
inflación.
A veces se dice que las partidas monetarias no se ajustan por inflación y las no
monetarias sí. Debe destacarse que no siempre esto es así. Lo que determina que haya
que reexpresar es que el poder adquisitivo de la moneda en que esté registrado el bien
corresponda a un momento anterior al de cierre de ejercicio. Así, por ejemplo, una
maquinaria —que es una partida no monetaria— comprada el último día del ejerci
cio no necesita ser reexpresada, porque ya está contabilizada en moneda cuyo poder
adquisitivo corresponde al cierre de ejercicio.
Activo
Caja $ 20.000
Total S 20.000
Patrimonio neto
Capital suscripto S 20.000
Total S 20.000
Activo -
Caja S 20.000
Total S 20.000
Patrimonio neto
Capital suscripto S 20.000
Ajuste del capital por inflación $ 2.000 S 22.000
Pérdida del ejercicio ÍS 2.0001
Total S 20.000
€1 capital a m antcnei
8 ,1 . INTRODUCCION
f
¿Se relaciona la fijación de capital con la magnitud de las ganancias o las pér
didas? Efectivamente. El importe total del patrimonio neto se establece por diferen
cia entre activo menos pasivo C).
El total del patrimonio neto es independiente del criterio adoptado para fijar el
capital. Pero el patrimonio neto está compuesto, a su vez, por dos elementos:
— capital (o aportes de los propietarios), y
— resultados retenidos.
En consecuencia, a mayor importe asignado al capital corresponderá una me
nor magnitud de los resultados, y viceversa.
Supóngase que una sociedad posee, al cierre de su primer ejercicio, un activo
de S 150.000 y un pasivo de $ 100.000. El total del patrimonio neto, fijo e inamovi
ble será de $ 50.000.
- r . ,
•v -
-■ - Pasivo í
Activo '■^,;$ 100.000
$ 150.000 t - -
?"
Palr. neto
' . . T $ 50.000 ■
Veamos ahora qué sucede con la composición cualitativa del patrimonio neto.
Si al capital se le asigna un importe de $ 20.000, la ganancia del ejercicio será
de $ 30.000.
En cambio, si el capital se establece en $ 35.000, la ganancia del período,
aara llegar al total fijo de $ 50.000 de patrimonio neto, será menor a la anterior:
? 15.000.
(3) En el caso de conjuntos económicos, el patrimonio neto es igual al activo menos el pasivo y la
inicipación minoritaria en sociedades controladas.
C^P. 8 - E L CAPITAL A MANTENER 145
Veámoslo gráficamente:
Capital
$20.000'- " Capital
*. $35.000
JI * . .: V
Ganancia
$ 30.000 Ganancia
$15.000
Podn'a afirmarse que el aspecto esencial que subyace en esta concepción es que
el empresario, si bien tiene interés en la combinación técnica, o sea, en el tipo de
bienes y servicios a producir, persigue como objetivo fundamental obtener un aumento
en el dinero que, como portador de valor, ha invertido originalmente (^).
(4) L arrimbe, M iguel: P ignatta. A lfredo y Rossi, W alter, Capital financiero o capacidad ope
rativa: ¿enfoques alternativos o complementarios?, Revisla Interamerícana de Contabilidad N° 34, abril-
junio de 1989. pág. 15.
CAP. 8 - E L CAPITAL A MANTENER 147
ií^sCapilal
- c S 100.000
-' . í & . .V -iL -
v.f
'■ '•"•'Capital
^ . $ 1 0 0 .0 0 0 ^
ii Pérdida-íí)
Y 1f i ”$ 20.000
4 Capital
' ' ' Capital ' Aporte original -
$ 200.000 J i _<¡: onnnrm
Capital
Aporte del ejercicio:
$ 100.000
Ganancia
$80.000
Capital^'_^ -f'"
.^Aporte original í
\ $ 400.000 '
Por supuesto, esta comparación debe efectuarse después de computar los apor
tes o retiros de los propietarios durante el período. El funcionamiento de esta concep
ción ha sido graficado de la siguiente manera (’): '
(5) C haves, O svaldo A.; GAUiBorn, D o .viinco y Pahle.n A cuña, R icardo, Algunas reflexiones acerca
del concepto de capital a mantener, VII Jomadas Universitarias de Contabilidad, Universidad Nacional
de Lomas de Zamora, noviembre de 1986.
CAP. 8 - E L CAPITAL A MANTENER 151
Al cierre de ejercicio
Al constituirse Activo $ 500.000 P. neto $ 400.000
El concepto de capital físico fue sostenido durante bastante tiempo casi exclu
sivamente por la llamada escuela holandesa de contabilidad, pero ni siquiera en Ho
landa alcanzó a constituir una práctica generalizada.
152 TEORIA CONTABLE
8 .4 . EJEMPLO DE APLICACION
Activo
Caja (70.000 x 0,70) 49.000
Mercaderías de reventa (30.000 x 0,50) 15.000
Total del activo 64.QQQ
Patrimonio neto
Capital suscripto (cantidad aportada) 50.000
Utilidad no asignada 14 000
Se advierte que la ganancia del ejercicio es igual al incremento por encima del
patrimonio neto inicial.
Hasta aquí se ha supuesto que los activos se valúan a su costo histórico. Si, en
cambio, se aplicaran valores corrientes, aumentará en S 600 el valor de las existen
cias de mercadería y, simultáneamente, la ganada se incrementaría en dicho impor
te. Resultaría:
Activo
Caja (70.000 x 0.70) 49.000
Mercaderías de reventa (30.000 x 0,52) 15.600
Total del activo 64.600
Patrimonio neto
Capital suscripto (cantidad aportada) 50.000
Utilidad no asignada 14.600
Total del patrimonio neto 64.600
Y el estado de resultados será:
Ventas (70.000 x 0,70) 49.000
Menos: costo de ventas (70.000 x 0,52) 36.400
Subtotal 12.600
Más: utilidad por tenencia (100.000 x 0,02) 2.000
Ganancia del ejercicio 14.600
En este caso, el capital no surge de los aportes efectuados por los socios, sino
del valor al cierre de ejercicio de los bienes necesarios para mantener la capacidad
operativa de la empresa.
A tal fin hacen falta 100.000 litros de aceite, cuyo valor a ese momento — cos
to de reposición— es de $ 0,52 por litro.
Por lo tanto, el capital de la empresa al 30 de abril ya no será de S 50.000, sino
que se incrementará a $ 52.000.
La ganancia tampoco será el incremento por encima del capital inicial, sino el
excedente que quede después de reponer los bienes. En este ejemplo se han vendido
70.000 litros de aceite, por lo que el estado de resultados responderá al siguiente
detalle.
154 TEORIA CONTABLE
Activo
Caja (70.000 x 0,70) 49.000
Mercaderías de reventa (30.000 x 0,52) 15.600
Total del activo 64.600
Patrimonio neto
Capital suscripto; aportes 50.000
M á s : ajuste del capital por
costos de reposición 2.000 52.000
Utilidad no asignada (ganancia) 12.600
Total del patrimonio neto 64.600
El incremento en el valor del aceite se asigna a los bienes de cambio por la parte
en existencia, y al costo de venta por los litros vendidos. La contrapartidá de uno y
otro importe se acredita a capital (hemos usado en el ejemplo una cuenta específica
de ajuste). Es decir que el incremento de valor de los activos no constituye, en esta
concepción, una ganancia por tenencia, sino un mayor importe del capital a efectos
de mantener estable la capacidad operativa de la empresa.
(6) L azzati, S a-ntiago, C o n ta b ilid a d e in fla c ió n . Ediciones Macchi, Buenos Aires, 1986, pág. 190.
156 TEORIA CONTABLE
tiva, es decir, identificarla con los mismos bienes físicos o con bienes de similar ca
pacidad de servicio.
Es por ello que se ha desarrollado un tercer concepto de capacidad operativa,
afirmando que “la capacidad productiva podría ser definida como la capacidad para
producir el mismo valor de bienes y servicios en el ejercicio siguiente que en el pe
ríodo presente”. Pero la aplicación de este concepto resulta sumamente dificultosa y
lleva a aplicar criterios muy subjetivos.
De lo expresado hasta aquí se desprende que el concepto de capital financiero
permite una adecuada medición de la ganancia, aun en el caso en que se cambie to
tal o parcialmente el ramo de actividad. Por lo tanto, demuestra flexibilidad y capa
cidad de adaptación a una economía moderna en continuo proceso de profundos cam
bios tecnológicos.
Parece claro, pues, que en aquellos casos en que la empresa tiene la posibili
dad de cambiar de actividad sin poner en riesgo su continuidad, resulta preferible la
aplicación del concepto de capital financiero.
Lo señalado hasta aquí pone de manifiesto la conveniencia, por el momento, de
utilizar el concepto de mantenimiento del capital financiero para la preparación de
estados contables áe uso general. Sin embargo, el mantenimiento del capital físico
puede ser útil para'ciertas decisiones internas en la empresa.
Copítulo 9
9 .1 . CONCEPTO DE COSTO
- En general, se admite que costo es el sacrificio que debe afrontarse para adquirir
o producir un bien o servicio.
9 .1 .1 . COSTO DE ADQUISICION
lo N" 1
opóngase que una empresa, cuyo objeto consiste en la comercialización de
iomésticos, adquiere 200 secarropas y opta por tomar 60 días de financiación,
io de cada secarropas, según lista de precios del proveedor, es de $ 120 por
contado y de $ 126 por pago a 60 días. El proveedor acuerda una bonifica-
S 4 por secarropas, por el importante volumen adquirido. Asimismo, se abo-
efectivo, ese mismo día, $ 1.200 por el flete de los secarropas hasta los depó-
: la compañía adquirente y $ 200 a los changarines que intervinieron en su
descarga.
I costo de adquisición de la partida quedará compuesto de la siguiente forma:
o N "2
ipóngase que la factura del proveedor responde al siguiente detalle:
9 ,1 .2 . COSTO DE PRODUCCION
Entre los gastos citados en último término, pueden citarse la fuerza motriz, los
de mantenimiento de maquinarias y del edificio de la fábrica, la amortización del
equipo productivo, los gastos de almacenamiento de materias primas, etcétera.
9 ,2 ,1 . INTRODUCCION
En un período de inflación intensa, el costo original queda cada vez más des
actualizado, pues está expresado en una moneda cuyo poder adquisitivo es muy su
perior al actual. De esto se quejaban los empresarios en la Argentina a principios de
la década del ‘60, cuando todavía no se aplicaba el ajuste integral por inflación, pues
los balances arrojaban importes del activo sensiblemente inferiores a los valores co
rrientes, por lo que tenían que presentar a los bancos información complementaria con
valores más representativos.
Al desarrollarse las técnicas de ajuste integral de estados contables, muchos
creyeron que las mismas constituían una solución al problema de la subvaluación de
los activos. Pero no es así. El ajuste por inflación sólo busca solucionar el tema de
la unidad de medida. Por lo tanto, el costo original reexpresado por inflación sigue
siendo un valor del pasado en el que se ha homogeneizado la unidad de medida. Pero
no necesariamente es el valor más adecuado para el bien.
Cuando la inflación es elevada, se producen violentos cambios en los precios
relativos de los bienes. Algunos suben muy por encima de la inflación y otros muy
por debajo. Por lo tanto, si se reexpresa por inflación un bien que se revalorizó en
-térThinos relativos, es decir, que creció mucho más que la inflación, igualmente que
dará subvaluado. Supongamos que un bien que costó $ 100 hoy cuesta $ 190, y que
la inflación desde el momento de su compra fue del 40 %. Aun reexpresándolo por
inflación quedaría valuado en S 140, importe muy inferior a su costo corriente.
Cabe señalar que los cambios en los precios relativos se dan también en perío
dos de relativa estabilidad. Por ejemplo, en la Argentina, entre setiembre de 1996 y
setiembre de 1997, el índice de precios internos al por mayor bajó el 0,5 %; pero el
petróleo crudo y el gas natural aumentaron en ese lapso un 17,2 %, los productos
pesqueros el 20,6 %, los aparatos de radio y televisión bajaron un 0,6 % y el petró
leo crudo y el gas natural disminuyeron un 17,2 %.
En razón de lo expuesto, desde la década del ‘70 empezó a ganar adeptos en la
Argentina la postura de asignar a los bienes no su costo original, sino su valor co
rriente.
CAP. 9 - LOS CRITERIOS DE VALUACION 163
Por valor corriente se entiende el que tiene un bien para el ente al momento en
que se practica su medición. En consecuencia, se trata de un valor del presente y no
del pasado.
Con la finalidad de mejorar la valuación del patrimonio al momento de cierre
de ejercicio, se ha postulado la aplicación de valores corrientes a las distintas partidas,
es decir, valores que resulten representativos de la riqueza poseída a ese momento.
No hay un criterio único que sirva para determinar el valor corriente de todos
los elementos componentes del patrimonio, sino que se deben tomar en cuenta las ca
racterísticas de cada uno de ellos.
Así, podemos distinguir, entre otros, los siguientes:
a) V alor n o m in a l
b) V alor n e to de re a liz a c ió n
c) C osto de re p o sic ió n o de re p ro d u c c ió n
d) V alor a c tu a l
e) V alor p a tr im o n ia l p ro p o rcio n a l ,
f) V a lu a cio n e s té c n ic a s
En la vida de una empresa pueden existir distintos momentos, los cuales deter
minarán, a su vez, la aplicación de diferentes criterios de valuación.
Básicamente podrían distinguirse:
a) la constitución de la empresa;
b) la recepción de nuevos aportes de capital durante su vida;
c) la incorporación de bienes por compra o propia producción;
d) el cierre de cada ejercicio contable;
e) la disolución de la compañía.
Cuando se crea 0 constituye una empresa, los dueños o socios deben suscribir
e integrar su capital. Pero también puede haber aportes de capital durante la vida de
la empresa, por ejemplo, cuando se requieren fondos adicionales para encarar una
expansión de los negocios.
Muchas veces la integración o aporte del capital se efectúan en dinero de cur
so legal, lo que no plantea ningún problema de valuación.
No obstante, existe la posibilidad de que los aportes se efectúen en especie: mer
caderías, materias primas, bienes de uso, títulos públicos, títulos de crédito, etcétera.
En este caso se plantea la cuestión del valor a asignar a los bienes aportados.
Existe consenso en que el importe a asignar a los bienes que se aportan debe
ser su valor corriente, o sea, el valor que los mismos tienen para el ente a la fecha
en que se efectúa el aporte.
El tema está contemplado, incluso, en la ley 19.550 de sociedades comerciales,
que en su art. 53 expresa que la valuación de los aportes en especie se hará, en prin
cipio, “por el valor de plaza, cuando se trate de bienes con valor corriente”.
Supongamos que un socio desea aportar cierta cantidad de títulos públicos, res
pecto de los cuales se cuenta con los siguientes datos:
CAP. 9 - LOS CRITERIOS DE VALUACION 167
El mismo criterio, o sea, asignarles su valor corriente, es aplicable para los bie
nes recibidos por donación, en trueque o por fusiones o absorción de empresas.
( I ) Una profundización sobre este tema puede verse en: C haves, O svaux ) A.; F ronti de G arcía.
L uisa : P ahlen A cuña , R icardo y V iegas , J uan C arlos , Contabilidad —presente y futuro—, Edicio
nes Macchi, Buenos Aires, 1996.
CAP. 9 - LOS CRITERIOS DE VALUACION 169
Pero si para algunos bienes el costo de reposición fuera más alto que el valor
neto de realización, el valor de mercado será su valor neto de realización.
Cabría preguntarse: ¿existen bienes para los que sea más caro adquirirlos (costo
de reposición) que el producido de su venta (valor neto de realización)? La respues
ta es afirmativa; generalmente eso se da cuando el bien no requiere esfuerzo de co
mercialización.
Por ejemplo, si hoy deseamos adquirir 100 dólares y vamos a un banco debe
remos desembolsar S 100,20 de nuestra moneda. Ese sería nuestro costo de reposi
ción. Si inmediatamente queremos vender los 100 dólares, nos pagarán 99,80 pesos
argentinos, lo que constituiría nuestro valor neto de realización. Se advierte que el
valor neto de realización es menor que el costo de reposición.
De manera que el costo de reposición será el valor de mercado para todos aque
llos activos cuyo destino final es la venta y que requieren un esfuerzo de comercia
lización, tales como mercaderías de reventa, materias primas y productos elaborados,
en tanto que el valor neto de realización será el valor de mercado para los bienes que
no requieren esfuerzo de venta, como moneda extranjera, títulos públicos o acciones
con cotización en bolsa. Menos claro resulta cuál es el valor de mercado de los bie
nes de uso.
El valor recuperable constituye, en cambio, un costo de oportunidad, es decir
que se supone un uso óptimo de cada partida del activo.
Un bien puede tener un valor de cambio, que es lo que obtent^íamos por su
venta, o sea, su valor neto de realización. —
Muchos bienes tienen, además, un valor de uso o valor de utilización económica.
Este estaría dado por el valor actual de los ingresos netos futuros que se obtendrían
por su utilización.
170 TEORIA CONTABLE
Para algunos bienes el valor neto de realización es mucho más importante que
el de utilización económica, incluso éste puede ser cero. Supongamos una empresa
que se dedica a la fabricación de helados. Sus postres helados tendrán un valor neto
de realización, pero su valor de uso será nulo.
En otros casos predomina el valor de utilización económica. Por ejemplo, en una
empresa industrial tenemos instalaciones de vapor y aire comprimido, que tienen un
importante valor de uso, pero que si quisiera venderlas es probable que cueste más
la tarea de desmontarlas que el ingreso que se obtendría por su enajenación. En este
caso, el valor neto de realización sería nulo, incluso negativo.
Pero otros bienes pueden tener tanto valor de cambio como valor de uso. Por
ejemplo, tenemos una flota de camiones, respecto de los cuales tendríamos dos op
ciones; venderlos al valor que tengan en el mercado o usarlos para efectuar fletes,
obteniendo un ingreso por las prestaciones efectuadas.
d) La a sig n a c ió n d el re su lta d o en tr e e je r c ic io s
Hemos supuesto, en este ejemplo, inflación cero sólo por una razón didáctica.
Pero las conclusiones no se modifican si se reexpresan las cifras por inflación.
Se advierte que la utilización de valores corrientes permite anticipar el recono
cimiento de la ganancia, pero que, en el conjunto de los dos ejercicios, el resultado
es igual para ambos criterios de valuación.
Esto se debe al distinto momento en que se reconoce el ingreso. Conceptualmente
podemos distinguir diferentes etapas o momentos que se van sucediendo a lo largo del
tiempo para reconocer el resultado por la venta de un bien. Estos momentos son:
1. La compra del bien.
2. El aumento de valor del bien durante su tenencia.
3. La venta del mismo.
4. La cobranza.
Ninguna postura espera hasta el momento 4, es decir, hasta la cobranza, para
reconocer el ingreso, porque la contabilidad utiliza el criterio de devengado y no de
lo percibido.
Sólo por excepción se suele esperar hasta la percepción en el caso de ventas de
inmuebles a largo plazo.
Pero el criterio de valuación al costo original recién reconoce la ganancia en el
momento 3, es decir, cuando hubo una transacción en firme, jurídicamente conclui
da, o sea, una venta. Y no admite beneficio alguno antes de la venta.
En cambio, la postura de valores corrientes reconoce ganancia en el momento
2, o sea, cuando el bien aumentó de valor pero todavía no se ha vendido. Por supuesto,
también reconoce ganancia cuando el bien se vende, o sea, en el momento 3, pero en
este caso la ganancia es la diferencia entre el precio de venta y el último valor con
tabilizado.
En definitiva, cuando se valúa al costo, el resultado por la negociación de bienes
aparece en un solo importe, como utilidad bruta. En cambio, cuando se aplican valo
res corrientes, tal importe se desagrega en dos: resultado por tenencia y resultado por
venta. Puede ser que todo o parte del resultado por tenencia se reconozca en un ejercicio
anterior al resultado por ventas, con lo cual se anticipa el reconocimiento de ganancias.
b) Sin liquidarse, para fusionarse con otra, ser absorbida por otra o transferir
su fondo de comercio.
En cualquiera de los dos supuestos el propósito es vender todos los activos de
la empresa. En el caso a) la venta de cada activo se realizará en forma individual o
en lotes. En el supuesto b) todo el patrimonio se vende en bloque.
Dada la finalidad de vender el activo de la empresa, en el supuesto de disolución
el criterio aplicable a los bienes debe ser, en general, el de su valor neto de realización.
Incluso habrá que incorporar al activo bienes que habitualmente no aparecen contabili
zados, como el valor autogenerado de las marcas de comercio y de la llave de negocio.
Capítulo 10
Parámetros Modelos
Unidad de medida No ajustada Ajustada Ajustada No ajustada Ajustada
Criterio de valuación Al costo Al costo V. corriente V. corriente V. corriente
Capital a mantener Financiero Financiero Financiero Financiero Físico
1 0 ,1 ,1 . ESQUEMA DE FUNCIONAMIENTO
a) C a p ita l a m a n te n e r
Dado que se opta por el criterio del capital financiero, el capital a mantener
estará dado por los aportes de los propietarios, o sea $ 200.000.
ILU S TR A C IO N 1
c) R e c o n o c im ie n to de in g r e so s. El criterio d e r e a liz a c ió n
Se considera que una ganancia está “realizada” cuando proviene de una ope
ración jurídicamente concluida. En el caso de la compraventa de cosas muebles
— mercaderías, máquinas, rodados, títulos, etc.— , la compraventa se perfeccio
na cuando se han cumplido dos requisitos:
a) la “tradición” o entrega de la cosa;
b) el consentimiento del comprador. ■*
Es decir que si hemos contratado la venta de una cosa y hemos cobrado su
importe, pero todavía no la hemos entregado ni puesto a disposición del comprador,
esta venta no estará perfeccionada y la ganancia derivada de la misma no podrá re
conocerse como tal en el estado de resultados.
Cuando se entregan mercaderías u otros bienes, se las acompaña con un docu
mento denominado remito, en el que se dice:
1. En primer lugar, hay que determinar las cantidades de cada bien que efec
tivamente posee la empresa al momento de cierre de ejercicio. Para ello,
es necesario practicar un recuento físico de todas las existencias (no sólo
de bienes de cambio, sino también títulos, acciones, bienes de uso, dinero
y valores, documentos a cobrar, facturas emitidas no canceladas, etc.).
2. Las cantidades así determinadas son las que deberán formar parte del ba
lance general.
3. Debe asignarse a las cantidades en existencia el costo histórico de adqui
sición.
4. Debe compararse el costo histórico de cada partida con su valor límite, y
optarse por el menor. El importe así determinado será el que se incluirá en
el balance.
La comparación indicada en el ítem 4 es fruto del denominado criterio de pru
dencia, que ha sido enunciado diciendo que entre dos valores alternativos de un ac
tivo debe optarse por el menor; o bien que “las pérdidas se contabilizan cuando se
conocen y las ganancias solamente cuando están realizadas”.
Veamos qué ocurre en el caso Maragús S.A.: ,
— La existencia física de azúcar coincidirá con los registros contables, pues
se habían comprado 300 toneladas y se vendieron 200. El remanente es de
100 toneladas. A un costo original de S 540 por tonelada, su costo total es
de S 54.000.
Este importe debe compararse con el valor límite. Ya sea que se adopte el
valor de mercado —que estaría dado por el costo de reposición de $ 590
por tonelada— o bien, el valor recuperable —representado por el valor neto
de realización que se ha supuesto en S 650 por tonelada— , el costo de ad
quisición resulta inferior, por lo que $ 54.000 será el importe que se mos
trará en el activo.
— Con respecto al dinero, el arqueo de caja arroja una existencia de $ 178.000.
Este importe es correcto, pues resulta de los siguientes movimientos':
e] A c titu d a n te la in fla c ió n
En el caso Maragús S.A. hubo inflación durante el ejercicio, tal cual lo ponen
de manifiesto los coeficientes correctores. Pero uno de los supuestos del modelo que
estamos examinando es que no se lleva a cabo el ajuste por inflación. En consecuen
cia, se obra como si no hubiera existido inflación, por lo que no se modifica cifra
alguna de la contabilidad por ese motivo.
f) S ín t e s is d e lo s c r ite r io s d e v a lu a c ió n a p lic a d o s
e n e s t e m o d e lo
El modelo que acabamos de examinar nos llevaría a los siguientes estados con
tables de Maragús S.A. al cierre de su ejercicio al 30 de junio;
CAP. 10 - LOS MODELOS CONTABLES Y SU AMBITO DE APLICACION 183
BALANCE GENERAL
A ctivo
Caja 178.000
Mercaderías de reventa 54,000
T o ta l d e l activo 232.000
P atrim o n io n eto
ESTADO DE RESULTADOS
Ventas 140.000
M en o s : costo de ias mercaderías vendidas (108.000)
G a n a n c ia d e l ejercicio ‘ 32.000
1 0 ,1 .3 . AMBITO DE APLICACION
El modelo que se acaba de describir fue el que se usó en nuestro país, casi al
pie de la letra, hasta principios de la década de 1970. Por ejemplo, la VII Asamblea
Nacional de Graduados en Ciencias Económicas, celebrada en Avellaneda, en 1969,
adoptó como norma contable profesional los denominados Principios y normas téc
nico contables generalmente aceptados para la preparación de estados financieros.
Este pronunciamiento adoptaba, entre otros, los siguientes criterios:
a) Valuación al costo, para los activos que se incorporaban al patrimonio por
compra o producción.
b) Realización, como condición adicional para el reconocimiento de los ingre
sos. Sólo se podían incluir en el estado de resultados ingresos provenien
tes de operaciones concluidas definitivamente en el aspecto jurídico y en
cuanto a las prácticas comerciales aplicables.
c) Prudencia, que establecía que entre dos valores alternativos de un activo
debe elegirse el menor. De aquí surgía la comparación al cierre de ejerci
cio entre costo y mercado, el menor.
184 TEORIA CONTABLE
Pero, como se ha dicho, rara vez se lo aplica al pie de la letra. Así, por ejem
plo, en los Estados Unidos se permite que cieñas inversiones en acciones y títulos de
deuda utilizados como insü'umentos financieros se valúen al precio de mercado, y las_ _
ganancias, realizadas o no, se lleven al resultado del ejercicio (')•
Por su parte, en Canadá los activos en moneda extranjera pueden valuarse a su
valor de mercado; si éste fuera superior al costo, la contrapartida, según el plazo de
liquidación, se considerará ganancia del ejercicio o un crédito diferido C)- Hasta 1990
las normas contables canadienses admitían la actualización por inflación de ciertos
activos no monetarios, lo que fue derogado a partir de entonces. No obstante, actual
mente ciertas empresas públicas, según su tamaño, deben revelar en notas a los esta
dos contables el valor de los principales elementos de los estados contables en base
a índices de nivel general de precios y en base a los cambios en el costo específico
de los bienes (’).
(1) Financial Accouming Standards (FAS) 115: Accounting fo r certain invesiments in debí and
equity securiiies, en vigencia a partir del 15 de diciembre de 1993.
(2) Financial Accounting Standards, section 1650: Foreign curreney translaiion, emitida por el
Accounting Standards Committee del Canadian Institute of Chanered Accountants (CICA).
1 0 ,2 ,1 . ESQUEMA DE FUNCIONAMIENTO
a) C ap ital a m a n te n e r
Dado que se opta por el criterio del capital financiero, el capital a mantener,
igual que en el modelo anterior, estará dado por los aportes de los propietarios. Pero
si hay inflación, al cierre de ejercicio deberá actualizárselo en función del cambio
operado en el nivel general.de precios.
b) V a lu a ció n d e lo s b ie n e s al in co rp o ra rse e n e l p a tr im o n io
c) R e c o n o c im ie n to de in g r e so s. E l c r ite r io d e r e a liz a c ió n
tienen exactamente los mismos criterios, con la única diferencia de que se uniforma
la unidad de medida.
En consecuencia, nos remitimos a lo explicado en el pto. 10,1,1, apart. c).
Creemos oportuno reiterar que en la mayor parte de los países el valor límite
que se utiliza es el valor de mercado. En la Argentina las normas contables profe
sionales prescriben la aplicación del valor recuperable.
De manera que también en este modelo se reconocerán las pérdidas por tenen
cia, pero no las ganancias por tenencia.
Hay una pregunta que, a veces, deja perplejos a los estudiantes que recién se
inician esta disciplina; cuando se ajusta por inflación, el valor de mercado ¿será más
alto que cuando no se toma en cuenta la inflación? La respuesta es que no, que es el
mismo, porque el valor de mercado está determinado al último día del ejercicio y, en
consecuencia, es el mismo para ambos modelos.
Vamos a efectuar las comparaciones en el caso Maragús S.A., empezando con
la mercadería de reventa.
Las 100 toneladas de azúcar que se encuentran en existencia al 31 de diciem
bre han sido adquiridas en setiembre a un costo original de $ 540 por tonelada, o sea,
un total de S 54.000. El coeficiente corrector que les corresponde a efectos de uni
formar la unidad de medida es 1,05. Resulta;
La comparación será:
e) R e c o n o c im ie n to d e la in fla c ió n
En este modelo el objetivo, en cuanto a unidad de medida, es que todas las ci
fras de los estados contables queden expresadas en una moneda cuyo poder adquisi
tivo corresponda al cierre de ejercicio.'
Por lo tanto, toda partida que esté expresada en moneda anterior al cierre de
ejercicio debe ser ajustada. Listaremos los saldos de las diversas cuentas tomando en
consideración únicamente las transacciones examinadas hasta el momento:
Tal vez el único aspecto que requiera una mención especial sea el referido a la
fecha de origen del costo de ventas. El mismo está representado por lo que había
costado, en setiembre, la mercadena vendida en diciembre. Por lo tanto, el costo de
venta tendrá como fecha de origen setiembre.
188 TEORIA CONTABLE
2 . D e te r m in a c ió n d e l r e s u lta d o p o r e x p o s ic ió n a la in fla c ió n
El modelo que acabamos de examinar nos llevaría a los siguientes estados con
tables de Maragús S.A. al cierre de su ejercicio al 31 de diciembre:
BALANCE GENERAL
A ctivo
Caja 178.000
Mercaderías de reventa 56.700
Total del activo 234.700
CAP. 10 - LOS MODELOS CONTABLES Y SU AMBITO DE APLICACION 189
P atrim o n io n eto
ESTADO DE RESULTADOS
Ventas 140.000
M en o s : costo de las mercaderías vendidas (113.400)
Utilidad bruta 26.600
M en o s : pérdida por exposición a la inflación (1.900)
Ganancia neta del ejercicio 24.700
(4) Asi fue dispuesto por la res. 169/92 del Consejo Profesional de Ciencias Económicas de la
Capital Federal.
(5) Conselho Regional de Contabilidade do Rio Grande do Sul. Principios fundamentáis de con-
tabilidade e normas brasdeiras de contabilidade. Pono Alegre, 1994, págs. 26 a 31.
CAP. 10- L O S MODELOS CONTABLES Y SU AMBITO DE APLICACION 191
(6) Conselho Federal de Contabüidade, Resolución 732 del 22 de octubre de 1992, por la que se
aprueba la norma brasíletra de contabiiidade T a (MBC T 4) de valuación patrimonial.
(7) Instituto .Mexicano de Contadores Públicos. Normas de contabilidad comparadas. México. 1994,
págs. 36 a 40.
1B2 TEORIA CONTABLE
a] C apital a m a n te n e r
Ya que se opta por el criterio del capital financiero, el capital a mantener esta
rá dado, en principio, por los aportes de los propietarios. Pero, habiendo inflación,
al cierre de ejercicio deberá actualizárselo en función del cambio operado en el ni
vel general de precios.
En este caso resultará:
Aquí surge una diferencia sustancial con los modelos anteriores porque no se
exige que haya una transacción terminada, que exista una venta, para reconocer re
sultados positivos. De manera que se reconocen resultados positivos en dos casos:
a) cuando están realizados, es decir, cuando provienen de una mansacción en
firme; ____ ________
b) ganancias por tenencia, que se dan cuando un activo incorporado tiempo
atrás en el patrimonio presenta una medición mayor que la original (o un
pasivo una medición menor).
Los modelos basados en el costo sólo admitían el reconocimiento de resultados
negativos por tenencia. Los modelos que aplican valores corrientes van a reconocer
tanto resultados negativos como positivos por la tenencia de bienes.
Lo explicado en el ítem b) indica que los diversos bienes debenan ser mante
nidos en la contabilidad a su valor corriente. Esto marca una diferencia importante
en la determinación de los resultados por negociación de bienes.
CAP. 10 - LOS MODELOS CONTABLES Y SU AMBITO DE APLICACION 193
En tanto que el resultado por tenencia se desglosará en dos partes: una corres
pondiente a la mercadería vendida y otra a la que todavía se encuentra en existencia.
Es decir:
e) R e c o n o c im ie n to de la inflación
I. P r e s e n ta c ió n d e l b a la n c e
8AUNCE GENERAL
Activo
Caja 178.000
Mercaderías de reventa 59.000
2. D e te r m in a c ió n d e l r e s u lta d o p o r te n e n c ia d e m e r c a d e r ía s
3. D e te r m in a c ió n de lo s r e s t a n t e s r e s u lta d o s
4. P r e s e n ta c ió n d e l e s ta d o d e r e s u lta d o s
ESTADO DE RESULTADOS
Ventas 140.000
M enos: costo de las mercaderías'vendídas (118.0001
U iilid ad bruta -- 22.000
M ás: utilidad por tenencia de mercaderías 6.900
M enos: pérdida por exposición a la Inílación (1-9001
G an an cia neta d e l ejercicio 27.000
1 0 ,3 ,3 . AMBITO DE APLICACION
Al igual que los anteriores, este modelo lo vamos a analizar a través del caso
práctico Maragús S.A., cuyo enunciado se expone en la ilustración 1, que reiteramos
a continuación para facilitar su consulta.
Efectuaremos, seguidamente, una síntesis de su esquema de funcionamiento.
(8) C haves. O svaldo A., El ajuste por inflación ame el decreto S16/95. coedición de Errepar y Edi
ciones Nueva Técnica, Buenos .Aires. 1996.
CAP. 10 - LOS MODELOS CONTABLES Y SU AMBITO DE APLICACION - 199
a) Capital a m antener
Al igual que en el modelo inmediato anterior, no se exige que haya una tran
sacción terminada, que exista una venta, para reconocer resultados positivos. De
manera que se reconocen resultados positivos en dos casos:
a) Cuando están realizados, es decir, cuando provienen de una transacción en
firme.
IL U S T R A C IO N 1
15/12: Se venben 200 toneladas a S 700 cada una, al contado: el cliente firma el remito
de conlormidad,
31/12: Se cuenta con los siguientes datos:
a) El inventario físico de mercaderías arroja una existencia de 100 toneladas de
aaúcar.
b) Ese día se coloca una orden de compra al proveedorpor 200 toneladas, a un
costo, puestas en los depósitos de Maragús S.A., de S 590 por tonelada.
c) El valor netode realización de cada unidad es de S 650, y notiene valor de uti
lización económica.
d) El arqueo de caja arroja una existencia de $ 178.000.
e) Los coeficientes correctores por inflación al 31/12 para las distintas lechas de
origen responden a! siguiente detalle: setiembre, 1,05; noviembre, 1.03; diciem
bre, 1.
f) Para mantener al cierre de ejercicio la capacidad operativa de la empresa se
requiere una existencia de 300 toneladas de azúcar y S 38.000 en electivo.
Tareas a realizar
Confeccionar los estados co.ntables al 31.12, conforme a los diferentes modelos contables.
e] R e c o n o c im ie n to de la in fla ció n
BALANCE GENERAL
A ctivo
Caja 178.000
Metcadefías de reventa 59.000
Total d e l activo 237.000
P atrim on io neto
ESTADO DE RESULTADOS
Ventas 140.000
M en o s: costo de las mercaderías vendidas (118.000)
U tilidad bruta 22.000
En el modelo que tomaba valores corrientes con ajuste por inflación, la ganan
cia por tenencia era de S 6.900, o sea, S 8.100 menos.
CAP. 10- L O S MODELOS CONTABLES Y SU AMBITO DE APLICACION 203
1 0 ,4 ,3 . AMBITO DE APLICACION
(9) C hav'es, O svaldo A.. El ajuste por ínjlación ante el decreto 316/95, coedición de Enrpar y Edi
ciones Nueva Técnica, Buenos Aires. 1996.
204 TEORIA CONTABLE
1 0 ,5 ,1 . ESQUEMA DE FUNCIQNAMIENTO
a) Capital a m antener
Se produce aquí una diferencia sustancial respecto de todos los modelos exa
minados. ya que el capital a mantener no será el dinero aportado, ajustado o no por
inflación, sino el valor de los activos necesarios para mantener la capacidad operati
va de la empresa (previa deducción de los correspondientes pasivos).
Esto implica que, a cada cierre de ejercicio, debe determinarse el valor corriente
de las partidas patrimoniales vinculadas con el mantenimiento de la capacidad ope
rativa: bienes de cambio, bienes de uso, dinero en caja y bancos, etc.; la suma de tales
importes será la que determine el capital.
Dado que el importe del capital surge de la suma de los valores corrientes de
las partidas patrimoniales necesarias para el mantenimiento de la capacidad operati
va, este modelo no resulta compatible con el criterio de valuación al costo, sino so
lamente con la utilización de valores corrientes al cierre de ejercicio.
El criterio de mantenimiento de capital físico implica que todo aumento en el
valor corriente de los activos afectados al giro del negocio tiene como contraparti
da un aumento de capital y no una ganancia por tenencia, como ocurría en el mo
delo de valores corrientes y mantenimiento de capital financiero. Pero téngase pre
sente que si disminuye el valor corriente de tales activos, la contrapartida no es una
pérdida por tenencia, sino una disminución del capital.
En el caso Maragús resulta:
c) R e c o n o c im ie n to de in gresos
d) A c titu d a n te la in flación
La situación es similar a la del modelo que combina valores corrientes sin ajuste
por inflación, es decir que se mantiene un criterio de prudencia en el sentido de que
206 TEORIA CONTABLE
los activos no deben ser sobrevaluados y, por tanto, no pueden exceder un valor tope
o límite, dado por su valor recuperable.
Los asientos efectuados precedentemente, de acuerdo con este modelo, nos lle
varían a los siguientes estados contables;
BAUNCE GENERAL
Activo
Caja 178.000
Mercaderías de reventa 59.000
Total d e l activo 237.000
ESTADO DE RESULTADOS
Ventas 1 1 0 .0 0 0
M enos: costo de las mercaderías vendidas 1118.000)
G an an cia n e ta del ejercicio 22.000
1 0 ,5 ,3 . AMBITO DE APLICACION
Este modelo tuvo aplicación solamente en Holanda, bajo el impulso del profe
sor T eodoro L lmperg. con la finalidad de facilitar la comprensión de los estados con
tables en un contexto altamente inflacionario, como fue el que siguió a la Primera
Guerra Mundial.
CAP. 10- L O S MODELOS CONTABLES Y SU AMBITO DE APLICACION 207
Pero ni siquiera en ese país tuvo una aplicación masiva. A fines de la década
del ‘70, sólo un 10 % de las grandes empresas holandesas —entre las que sobresalía
Philips— emitía sus estados contables siguiendo predominantemente los lineamien-
tos de este modelo, aunque una proporción mucho mayor los incluía como informa
ción complementaria.
Desde hace algunos años, al entrar en vigencia la IV directriz en materia con
table de la Comunidad Económica Europea, que adopta el criterio de mantenimiento
de capital financiero, las compañías holandesas debieron abandonar, como informa
ción principal, la emisión de estados contables sobre la base del mantenimiento del
capital físico.
1 0 ,6 . RESUMEN COMPARATIVO
Cap. financ. Cap. (inane. Cap. (inane. Cap. (inane. Cap. (isleo
Balance general No ajuste Sí ajuste Sí ajuste No ajuste No ajuste
V. al costo V. al costo V. corrient. V. corrient. V. corrient.
A ctivo
Caja y bancos 178.000 178.000 178.000 178.000 178.000
Mercaderías 54.000 55.700 59.000 59.000 59.000
Patrim onio n e to
Capital suscrip. 200.000 200.000 200.000 200.000 200.000
Ajuste por intl. — 10.000 10.000 — —
Ajuste por
revaluación 15.000
Capital total 200.000 210.000 21.0.000 200.000 215.000
Resultados rete
nidos 32.000 24.700 27.000 37.000 22.000
Cap. financ. Cap. financ. Cap. financ. Cap. financ. Cap. físico
Estado de
No ajuste Sí ajuste Sí ajuste No ajuste No ajuste
resultados
V. al costo V. al costo V. corrient. V. corrient. V. corrient.
R e c o n o c im ie n to c o n ta b le
d e los v a ria c io n e s
p a tr im o n ia le s
11,1. INTRODUCCION
cas personales de los seres humanos que trabajan en las organizaciones, como su
idoneidad, su grado de contracción a las tareas, su mayor simpatía y cordialidad para
atender a los clientes, su capacidad para generar vínculos de amistad o mejores con
diciones de trabajo con sus compañeros de actividad, etc., no forman parte de los
registros contables. Si bien son aspectos fundamentales desde el punto de vista de la
administración de los recursos humanos del ente, y estas características son tenidas
en cuenta para la determinación de los cargos y posiciones, los niveles de remunera
ción o la aplicación de sistemas de premios y castigos, no son medióles en términos
monetarios. Por ende, no se incorporan en la información contable, aunque sí inte
gran el sistema de información gerencial propio de la administración de cualquier ente,
sea una empresa privada, un organismo público u otra organización.
Así como este aspecto se encuentra claramente diferenciado, existen muchos
otros que participan del sistema de información interna, con sus subsistemas especí
ficos para su adecuada administración, pero que no forman parte del sistema de in
formación contable, o más simplemente de la contabilidad. Durante mucho tiempo se
discutió cuál es el límite entre la información contable y el resto de la información
que se utiliza dentro de una organización. La cuestión acerca de cómo estructurar el
sistema informativo dependió y avanzó con el desarrollo de los adelantos e innova
ciones informáticas, su diseño y concepción cambiante, y sus costos cada vez más
reducidos.
La multiplicidad de usuarios que día a día van relacionándose patrimonialmente
y en forma directa con las grandes estructuras organizacionales —piénsese a modo
de ejemplo en las operaciones bancarias a través de cajeros automáticos o por correo
electrónico— dan dimensión a la integración de los sistemas administrativos y con
tables mediante la informática.
Valga esta aclaración para justificar la división metodológica entre información
contable e información de otros sistemas. En la realidad pueden estar vinculados en
mayor o menor grado, con la convicción de que el grado de integración e interrela-
ciones dependerá mucho de la estructura operativa, la concepción sistémica utiliza
da en el diseño y los medios informáticos disponibles.
Compilación y
Sistem a Contable Clasificación de Datos
• ■■ '&■ Necesidades de
. Aportes de Capital r; - Naturaleza -
Gerencial-írC;.
,-ComprasA ,.
.Ventas R eg istro s
■í' Normas Legales -;
Cobranzas ■~ F C o n ta b le s -i-
— , .j'.-jW irí'-'
Pagos ¡«fr-
Otras . Otras
Intormación
Primaria
Documentada
Info rm ació n P a trim o n ia l
-*ie-
In fo rm ácló h P ro d u cid a pon e l:S is te m a X o n ta b le íS F íí^ íí.¿ :¿ ,'
Ante las marcadas diferencias señaladas, cabe formularse una pregunta básica:
¿cuál es la información que sí integra y es esencial al sistema contable? La respues
ta es simple, en tanto que puede involucrársela con un solo término: patrimonial.
Este término, patrimonial, deviene de patrimonio, es decir, de acuerdo con la
definición del diccionario de la Real Academia, “bienes propios, adquiridos por cual
quier título”.
A su vez, el código civil.en dos artículos y en la nota a uno de ellos se refiere
al patrimonio.
Art. 2311 — Se llaman cosas en este código, los objetos materiales sus
ceptibles de tener un valor. Las disposiciones referentes a las cosas, son
aplicadas a la energía y a las fuerzas naturales susceptibles de apropia
ción.
Art. 2312 — Los objetos inmateriales susceptibles de valor, e igualmen
te las cosas, se llaman bienes. El conjunto de bienes de una persona
constituye su patrimonio.
“El pairimonio de una persona es la universalidad jurídica de sus derechos reales y sus de
rechos personales, bajo relación de un valor pecuniario, es decir como bienes. Es la personalidad
nnisma del hombre puesta en relación con los distintos objetos de sus derechos. El patrimonio for
ma un lodo jurídico, una universalidad de derechos que no puede ser dividida sino en panes alícuo
tas, pero no en panes determinadas por sí mismas o que puedan ser separadamente determinadas..."
Gastos
4.200
Ingresos
6.000
L ib ro s 600
Ahorro Bienes = capital = patrimonio
1.800 P es o s 1.200 1.800
Supongamos que durante los años siguientes el joven continuó sus estudios, pero
en lugar de comprar los libros recurrió a la biblioteca de la facultad, lo que le per
mitió ahorrar esos cincuenta pesos que antes dedicaba a comprar-libros. Af cabo de
los primeros tres años, la situación es la siguiente:
Año Total
1 2 3
Tuvo ingresos por S 5.000 6.000 6.000 18.000
Gastó para vivir S 4.200 4.200 4.200 12.600
Le quedó un remanente S 1.800 1.800 1.800 5.400
218 TEORIA CONTABLE
Dinero S 300
Libros S 600
1auto 3 3.000
Total de bienes 3 9.400
C a p ita l
o
p a trim o n io
D euda
220 TEORIA CONTABLE
Obsérvese que en lodos los casos se mantuvo invariable el importe del capital
o patrimonio: únicamente cambió la composición de sus bienes. Cuando se incrementó
la cuantía de los activos fue porque simultáneamente se contrajo una deuda.
Este cambio de la naturaleza jurídica entre ambas situaciones — compra del
automóvil y anticipos a cuenta de la compra— aunque desde el punto de vista prác
tico puedan resultar indiferentes, dado que el auto se puede tener en uso en ambas
situaciones, en la realidad jurídica, y como consecuencia en la económica, son sus
tancialmente diferentes.
1 1 ,1 ,3 . PERSONAS JURIDICAS
público y privado. Entre las primeras identifica al Estado nacional, provincias, mu
nicipios, la Iglesia Católica, etcétera.
A su vez, el mismo código subclasifica a las de carácter privado en dos tipos:
a) Las asociaciones y las fundaciones que tengan por principal objeto el bien
común, posean patrimonio propio, sean capaces por sus estatutos de adquirir
bienes, no subsistan exclusivamente de asignaciones del Estado y obtengan
autorización para funcionar.
b) Las sociedades civiles y comerciales o entidades que, conforme a la ley,
tengan capacidad para adquirir derechos o contraer obligaciones, aunque no
requieran autorización expresa del Estado para funcionar.
De esta subclasificación surge claramente que las personas físicas pueden in
tegrar distintos tipos de agrupamientos sociales, con múltiples objetivos, pero suje
tos a la normativa legal que para cada caso se establezca, sin necesidad de autoriza
ción especial del Estado para funcionar como tales, salvo que expresamente así se
disponga.
Un aspecto que debe ser reafirmado enfáticamente es que todas estas asociacio
nes, corporaciones, sociedades, o como se las denomine, son personas enteramente
distintas de los miembros o de las personas físicas o jurídicas que las constituyan o
las compongan. Una persona física puede integrar diferentes personas jurídicas, y
cualquier persona jurídica puede también integrar otras personas jurídicas, en tanto
no existan ¡imitaciones específicas incluidas en normas legales.
CAP. 11 - EFECTO DE LAS OPERACIONES 223
Personas
Físicas
Capital
Suscripto
Personas
Jurídicas
ponderan por sus propias deudas. Pero, en genera!, no responden por las deudas de
la persona jurídica que fue constituida (').
Esas personas jurídicas pueden realittar todo tipo de actividades en la medida
en que la propia ley no lo prohíba, sean lucrativas o no, y adquieren diferentes for
mas.
1 1 ,1 ,3 ,2 . D istin to s tip os
(I) Esto es así porque, habiiualmeme, se tiende a constituir sociedades en las que la responsabili
dad de cada socio esii limitada al monto del aporte comprometido en su constitución (S.A. y S.R.L.). £n
algunos otros casos legislados por la ley. puede existir responsabilidad ilimitada. Es decir que el socio
constituyente, siendo una persona física, responda por las obligaciones de la sociedad con la totalidad de
sus bienes personales (sociedad colectiva, socio comanditado de la en comandita simple por acciones, el
socio capitalista en la sociedad de capital e industria y en todas las sociedades irregulares).
CAP. 1? - EFECTO DE LAS OPERACIONES 22'
actividades acordes con las propias de las personas que las integran. Un estudio con
table. una sociedad entre cualquier tipo de profesionales son casos típicos y ejemplo
de esta forma de sociedad. Pueden constituirse cumpliendo o no formalidades cor
tractuales y pueden tener o no aportes de capitaP
Sociedades comerciales: en su art. 1° la ley legisla sobre las sociedades comer
ciales (^) y las tipifica diciendo:
— acta constitutiva y aprobación del estatuto social— el momo dsl capital asignado
a esa sociedad y la obligación de aporte asumida por los accionistas. Gráficamente:
Otra posibilidad que otorga la normativa jurídica es que ese aporte de los so
cios —parcial o íntegramente— podría haberse realizado cediendo, entregando a la
sociedad otros bienes distintos del dinero efectivo, sujeto a formalidades que permi
tan establecer adecuadamente su valuación. Esto significa demostrar que el valor de
esos bienes equivalen a! monto de dinero que se comprometieron a aportar los accio
nistas. Por ejemplo, computadoras, máquinas, automóviles, mercaderías de cualquier
otra naturaleza, etcétera.
De manera tal que éste siempre forma parte del patrimonio neto.
1 1 , 2 . VARIACIONES PATRIMONIALES
lie. según las circunsiancias, cómo presentar en ellos la información patrimonial, con
qué nivel o desagregados de clasificación, agrupamiento y significación. Por otra par
te, dado que se trata de información referida a bienes o derechos medióles en mone
da, existe la obligación de darle valor, es decir, expresarla en términos monetarios
como unidad de medida homogénea.
Ello, además de pemiiir establecer los vínculos jurídicos con los socios o ac
cionistas. o con el Estado para la determinación de impuestos, hace que otros terce
ros ajenos a la organización formulen determinados análisis y decidan realizar o no
ciertas actividades económicas, por ejemplo, venderle a crédito, otorgarle un présta
mo financiero, comprar acciones, decidir asociarse a ella, etcétera.
•
Conocer estos aspectos a fondo está en la médula de la contabilidad; de ahí que
la íntima relación entre las normas jurídicas y las técnico-profesionales constituye e
eje central de las aplicaciones contables, eje sobre el cual las modificaciones al p
trimonio — variaciones patrimoniales en la jerga profesional— son un aspecto bás
co y elemental que debe ser fácil y rápidamente reconocido.
Eñ'el caso de una persona física, existe siempre una problemática económica, c
independencia de cuánto o en qué grado pueda preocuparle: contar con un ingreso
dinero suficiente para atender las necesidades que cada uno considere preciso cub:
O, cventualmente, atenderlas con el uso de un capital ya conseguido con anieriorid
En esta afirmación siempre esta implícito el uso de dinero para comprar bienes o g
tarlo, o invertirlo en las múltiples oportunidades que presenta el mundo actual.
1 1 ,2 ,1 . CONCEPTO Y CLASIFICACION
Por ejemplo:
• Compra de mercaderías al contado, en la que aumenta un activo y, simultá
neamente, disminuye otro activo por el mismo importe.
• ^Compra de mercaden'as a crédito. En este caso aumenta un activo y, simul
táneamente, crece un pasivo por el mismo importe.
• Cancelación en efectivo de un pagaré que había sido firmado anteriormente
a favor de un proveedor. Disminuye un pasivo y, paralelamente, disminuye
un activo en el mismo importe.
CAP. 1í - EFECTO DE LAS OPERACIONES 235
le el dinero (momenio 2) (podrían haberlo hecho en cualquier otro que les resulte más
cómodo por cercanía, calidad de! servicio, atención al cliente, seguridad, etc.). Esto
significa que el Banco se convierte en el custodio, el tenedor transitorio del dinero,
que queda disponible para que la sociedad lo utilice cuando lo necesite. Esa disposi
ción se obtiene mediante la emisión de una orden que se da al banco para que le en
tregue a un tercero la cifra que la sociedad establezca. Esa orden se denomina che-
oue.
-caAmrTvi,» — • -
POÉáClue W f ACt UN HANT1I i r • CANTAL RMRAL '
Ñ» 99241508
iUlNOI M U I ________ ■■0'L4-Q9-~ c 2'4 ~
000-1004
LA CAimoAo OE n s o s ;.
visia económico la respuesta es afirmativa, aunque puedan quedar dudas, por ejem
plo, respecto de la seguridad. En principio parece ser más seguro tener el dinero
depositado en un banco que guardarlo dentro de un escritorio, o de una caja de za
patos. Pero lo que cambia fundamentalmente la respuesta, y éste es el concepto que
debe primar, es que existe una relación de naturaleza jurídica que se establece con
el Banco de la Provincia de Buenos Aires. La cuenta corriente bancaria constituye un
contrato entre la empresa del caso y el banco, que produce efectos jun'dicos para las
dos partes. El banco tiene la obligación de custodiar el dinero y de pagar los cheques
que se emitan contra lo allí depositado: la empresa, a su vez, asume obligaciones
vinculadas con el pago de una retribución por el servicio recibido y la sujeción a las
normas que rigen el contrato.
Retomemos el hilo de nuestro análisis económico. Si el cheque se extendió para
pagar la compra de bienes, cualquiera sean ellos, se produjo un cambio de un bien
—dinero existente en el banco— por otro de distinta naturaleza, por ejemplo, una má
quina, un escritorio o bolsas de azúcar para revender. En este caso se compraron re
puestos para computadoras, dado que esta empresa tiene por objeto la compraventa
de artículos para computadoras personales. En la misma medida en que disminuye el
dinero existente en el banco—disminución de un activo— se incorpora simultánea
mente otro bien, los repuestos —incremento de activo— . No cambia el monto del ac
tivo, pero sí su composición (momento 3).
M o m e n to 1 M o m e n to 2 M o m e n to 3
Opción 2
238 TEORIA CONTABLE
El gráfico muestra en su parte superior cómo una vez iniciadas las operaciones
de la nueva sociedad:
a) el capital social, capital jurídico, no se modifica;
b) se produjeron dos modificaciones en el activo, que únicamente alteraron su
composición, pero no su cuantía:
1. depósito en cuenta corriente del Bco. Provincia:
• disminución activo dinero (cancelación);
~*~aum'éríto activo depósito en Bco. Provincia;
2. compra de repuestos para computadoras y pago con la entrega de un
cheque.;
• incremento activo repuestos;
• disminución activo depósito en Bco. Provincia.
En la parte infenor se representa a nuestro vendedor de los repuestos. Contra
su entrega recibe un cheque. Con él puede;
a) presentarse en el Bco. Provincia y percibir su monto por ventanilla, en cuyo
caso recibirá pesos;
b) depositarlo en su cuenta corriente bancaria donde, mediante el clearing
bancario, se le acreditará su importe.
Si una empresa le solicita a un contador público que, por un precio que esta
blecen de común acuerdo, le instale una PC y le deje funcionando un sistema de con
tabilidad, estaremos frente a una locación de obra.
Si esta empresa contrata a un contador público para que la asesore sobre todos
los temas impositivos y contables, el contador visita la empresa una vez por semana
y contesta las consultas telefónicas que se le hacen, y se conviene como retribución
un honorario mensual, la naturaleza de la relación entre ambas panes es un contrato
de locación de servicios.
En cambio, si el contador público trabaja permanentemente dentro de la empre
sa, cumple un horario, es en definitiva un ejecutivo, funcionario o personal califica
do, dependiendo de órdenes de otros funcionarios o del dueño de la empresa, pese a
que realiza un trabajo profesional, se rige por las normas del derecho laboral.
En los tres casos, las obligaciones recíprocas son diferentes. En el primero, fi
nalizan conma la recepción de la obra —sistema contable en PC— y su pago. En el
segundo, la relación contractual durará hasta que ambas panes acuerden o en el mo
mento en que resuelvan su finalización —el profesional asesora sobre los temas de
su competencia y percibe el honorario mensual acordado—. En el tercero, al regirse
por la legislación laboral —que puede ser general, o específica si existen convenios
colectivos que rigen la actividad de que se trate— se deben satisfacer sus normas
mientras ella dure, o cuando se resuelva su rescisión. Por ejemplo, el empleador puede
establecer las reglas de trabajo, suspenderlo, imponerle sanciones. Está obligado a
abonar los impuestos sobre el salario, despedirlo pagando las indemnizaciones lega
les, otorgarle vacaciones, etcétera.
Como se afirmó, la configuración adecuada de la relación jurídica entre un ente
y un tercero permite establecer claramente las repercusiones patrimoniales que pu
dieran originarse en su estructura patrimonial.
Se habrá advertido que las facturas, con independencia de que contengan bási
camente la misma información, pueden estar impresas con características diferentes
en cuanto a su denominación —“A”, “B” o “C"— . Esta distinción se origina en una
obligación de naturaleza tributaria sobre la que volveremos enseguida. Conceptual-
menie, cuando se vende alguna cosa, al precio de venta debe adicionarse obligato
riamente un importe equivalente al 21 % de dicho precio, en concepto de impues
to al valor agregado. Este importe lo percibe el vendedor, quien tiene la obligación
de entregárselo al organismo recaudador de impuestos: la Dirección General Impo
sitiva —DGI en términos habituales—. Es decir que el vendedor actúa como un
agente intermedio entre el comprador —obligado al pago del impuesto— y la DGl.
CAP. n - EFECTO DE LAS OPERACIONES 241
(3) Este pumo describe únicameme los aspectos básicos y generales de la ley que rige en la Repú'
blica Argentina. Por lo cual existen multiplicidad de aspectos particulares que no están contemplados en
esta breve explicación. Tampoco se consideran las normas vigentes de otros países donde se aplica este
impuesto.
242 TEORIA CONTABLE
Una lectura y una comprensión atentas de esta afirmación nos permiten inferir
una conclusión respecto de su incidencia patrimonial.
(4) Esto es válido cuando todas los transacciones anteriores a la compra por el consumidor final
se efectúan entre responsables inscriptos en el gravamen. Pero existen otras categorías, como la de res
ponsables no inscriptos o exentos, donde el impuesto forma pane del valor de lo comprado.
CAP. 11 - EFECTO DE LAS OPERACIONES 243
Distribuidor 30 6,30 21
330 1
rio, se establece específicameme que deben estar identificados con una letra “X" y
contener la leyenda "documento no válido como factura".
E l R E C T A N G U L O S .A . N ' 0 0 0 0 -0 0 0 0 0 0 0 1
J u ju y 5 3 0 “A ” FECHA:
( 1 2 2 9 ) 'B u s n o s A ír a s C U IT : 3 0 -4 0 1 0 8 4 2 -3
IN G .B R U T O S : S 0 1 -4 0 3 0 2 8 -3
C A J A J U B IL . C O M , Y
iva-r e s p o n s a b l e in sc r ipto A C T .C IV IL E S : 8765445
ApaUldo y nombres
Domicilio
rVA-HESPOIÍSAELE’ nJSCKIPTO □
IVA-RESPONSABLE NO UJSCRIPTO □ C U iT ;
C O N D IC IO N E S D E V E N T A : R E M IT O N ‘
P R E C IO
C A N T ID A D D E S C R IP C IO N P R E C IO T O T A L
U N IT A R IO
SUBTO TAL
SUBTOTAL
IV A IN S C . %
IV A N O IN S C . %
P E R C E P . IV A : %
TOTAL
IM P R E N T A : P R E S T IG IO S .A .
C U IT ; 3 0 -9 9 5 7 6 4 1 0 -5
F E C H A D E IM P R E S IO N ; 1 8-1 2 -9 1
246 TEORIA CONTABLE
E l R E C T A N G U L O S Jk. N« 0 0 0 0 - 0 0 0 0 0 0 0 1
FECHA:
Jujuy 530
( 1 2 2 9 ) - B u a n o s A ír a s C U IT : 3 0 -4 0 1 2 0 8 4 2 -3
IN G .B R U T O S : 9 0 1 -4 0 3 0 2 8 -3
C A J A J U 8 IL COM. Y
IV A - R E S P O N S A B L E IN S C R IP T O A C T .C IV IL E S : 876S 44S
C O N D IC IO N E S D E V E N T A : R E M IT O N«
P R E C IO
C A N T ID A D D E S C R IP C IO N P R E C IO T O T A L
u n it a r io
TO TA L
IM P R E N T A : P R E S T IG IO S .A .
C U IT : 30-99576410-5
F E C H A D E IMPRESION: 18-12-91
CAP. 11 - EFECTO DE LAS OPERACIONES 247
E l C U A D R A D O S .A . N * 0 0 0 0 -0 0 0 0 0 0 0 1
S a lta 9 S 0 FECHA:
(lO A T ^ -B u a n o s A ir e s C U IT : 3 0 -3 5 4 0 2 3 7 S -Ó
IN G .B R U T O S : 9 0 1 -6 4 3 2 1 7 -3
C A J A J U B IL . C O M . Y
IV A -R E S P O N S A B L E N O IN S C R IP T O
A C T .C IV IL E S : 9544327
A p e llid o 7 n o m b re s
D o m i c i l ia
r V A - a 2 S ? 0 I f S A 3 L 3 IH S C R IP T O □
r 7 A - H 2 3 P O M S A B L 2 N O IN S C R IP T O □
N O R Ü 3 P O N 3 A B L E IV A □
C O N S D l. m O R 7 I N A L □ C TTIT:
E X 3 N T 0 IV A D
C O N D IC IO N E S D E V E N T A : R E M IT O N*
P R E C IO
C A N T ID A D D E S C R IP C IO N P R E C IO T O T A L
U N IT A R IO
TO TAL
A c tiv o C a p ita l s o c ia l
$ 4 0 .0 0 0
$ 8 .2 6 4 ,4 6 $ 5 0 .0 0 0
$ 1 .7 3 5 ,5 4
IVA crédito fiscal
$ 5 0 .0 0 0 S 5 0 .0 0 0
CA?. 1) - EFECTO DE LAS OPERACIONES 249
A este crédito fiscal se lo denoiiiina IVA crédito fiscal. Por otra parte, esta
discriminación entre precio e IVA no modifica en nada lo expuesto acerca de que la
operación constituye una variación permutativa. Disminuye el activo — Depósito en
Eco. Provincia— y aumenta el activo en la misma cantidad — incrementos en p.epues-
tos PC y en IVA crédito fiscal— .
$ 5 0 .0 0 0
$ 1 .73 5 ,5 4
IVA crédito fiscal
S 5 0 .0 0 0 S 5 0 .0 0 0
S 5 0 .0 0 0
$ 6 .050
$ 2 .7 8 5 ,5 4 Deuda con
IVA crédito fiscal proveedores
$ 5 6 .0 5 0 $ 5 6 .0 5 0
Capital social
„ $ 5 0 .0 0 0 ' :
$ 5 0 .0 0 0
$ 2 .7 8 5 ,5 4
IVA crédito fiscal
$ 5 0 .0 0 0 $ 5 0 .0 0 0
Los ejemplos que se están dando tienen como objetivo facilitar la comprensión
de cómo funcionan y se modifican las estructuras patrimoniales cuando se contraen
deudas y cuando se cancelan. Es válida la aclaración por cuanto podría preguntarse
en el caso concreto ¿para qué se asumen deudas cuando hay suficiente dinero dispo
nible en el banco que permitiría comprar al contado, circunstancia que facilitaría
mejorar el precio de las compras obteniéndose, por ejemplo, rebajas por pago inme
diato? Sin perjuicio de lo señalado, resulta importante resaltar que es normal que las
empresas recurran a la obtención de financiación de terceros (proveedores, bancos,
financieras, etc.), ya que el capital propio —aquél aportado por los accionistas o so
cios, o el que se vaya generando por la propia actividad, como veremos enseguida—
resulta insuficiente par^ sostener determinados niveles de actividad.
El capital propio se va invirtiendo en diferentes tipos de activo. En el proceso
continuo y recurrente del denominado ciclo productivo de una empresa, es necesa
rio comprar bienes, pagar insumos, incurrir en gastos, vender y financiar a clientes,
lo cual va generando mayores necesidades de fondos a medida que el nivel de acti
vidad crece. Para vender más se requiere comprar más mercaderías, a veces gastar
CAP. 11 - EFECTO DE LAS OPERACIONES 253
más. vender a más largo plazortener mejor surtido y variedad de mercaderías. Estas
cuestiones significan implícitamente invenir más en bienes disponibles para la ven
ia. tener mayor inmovilización de fondos aplicados a financiar a los clientes, reno
var las tecnologías con más frecuencia, etcétera.
Podnamos tener una gama infinita de argumentos que justifican recurrir al ca
pital de terceros —endeudamiento— para continuar operando con mayores volúme
nes. salvo que se obtenga capital aportado por los propios socios o accionistas. Toda
la temática vinculada a determinar las necesidades financieras de una organización,
la evaluación de requerimientos de fondos para nuevos proyectos o del nivel de ca
pital de trabajo necesario para cumplir determinadas metas de actividad y rentabili
dad forman parte de las técnicas de gestión y de las necesidades de información para
administrar, para la gerencia.
Retomemos conceptualmente las variaciones patrimoniales. Siempre que se
adquieran-bienes, cualquiera sea su naturaleza, característica o destino —para usar,
para vender, para incorporarlos en un proceso de industrialización— estaremos en
presencia de un incremento del activo. Sea que se trate de una máquina, un escrito
rio, un edificio, un auto —todos bienes para usar— o, como en nuestro caso, de los
repuestos de PC, para vender.
Inexorablemente ese incremento del activo implicará una reducción de otro
activo si se abona su precio en forma simultánea. Es un activo que se cambia por otro.
Pero si esa circunstancia no se da —cajicelación simultánea— y se obtiene financia
ción del proveedor, se está reemplazando la reducción de aquel activo por un incre
mento de las deudas.
(5) No es habiiual que los bienes comprados para rerender se vendan por ci mismo precio ai que
fueran adquiridos. Por ello, el ejemplo utilizado constituye una mera ayuda didáctica para coadyuvar el
conocim iento del comportamiento de las variaciones painmoniales.
CAP. 11 - EFECTO DE LAS OPERACIONES 255
A c tiv o C a p ita l s o c ia l
$ 3 3 .9 5 0
r t* A w c t: cbM
$ 5 0 .0 0 0
S 3.630
Cuentas a cobrar
$ 2 .7 8 5 ,5 4 $ 630
IVA crédito fiscal IVA débito fiscal
$ 5 0.630 $ 5 0 .6 3 0
tamo, que dependerá de las estipulaciones del contrato de crédito. Una forma que
paulatinamente está adquiriendo significación para las empresas de nuestro país es el
dinero proveniente de mercados internacionales a través de las denominadas obliga
ciones negociables. Existen intermediarios especializados que, luego de evaluar la
capacidad de generar ganancias, la solidez económica y otras características que ha
cen a la seguridad de los inversores privados de recuperar e! capital que eventualmente
prestarán, colocan obligaciones negociables emitidas por la empresa que necesita
obtener fondos. Estas obligaciones son instrumentos jurídicos que obligan al emisor
a pagar los intereses convenidos y el capital en los vencimientos establecidos. Bási
camente se diferencian de un préstamo directo en que pueden cotizarse en las bolsas
o mercados internacionales y transferirse de mano en mano entre instituciones, par
ticulares, fondos de pensión, etc., sin obligación a mantener el préstamo otorgado
durante todo el período previo a su vencimiento. Generalmente se emiten por perío
dos que oscilan entre uno y cinco años. Por otra pane, las tasas de interés de dichos
mercados financieros internacionales son más bajas que las que suelen regir en prés
tamos directos locales.
En todos los casos se genera un incremento del activo Bancos por el monto que
nos estén prestando, ya que normalmente el dinero se deposita en cuentas bancarias,
y un aumento del pasivo, cualquiera sea quien haya facilitado el préstamo. Si se re
cibió un préstamo, por ejemplo, del Banco de la Nación Argentina, por S 10.000,
nuestro cuadro patrimonial se modificó así;
A c tiv o C a p ita l s o c ia l
$ 4 3 .9 5 0
jlM ij $ 5 0 .0 0 0
$ 3 .6 3 0 $ 1 0 .0 0 0
Cuentas a c obrar P réstam o Banco
Nación
$ 2 .7 8 5 ,5 4 $ 63 0
IVA crédito fiscal IVA débito fiscal
$ 6 0 .6 3 0 $ 6 0 .6 3 0
CAP ;; _ e f e c t o d e l a s o p e r a c io n e s 257
a
jL U *¿ $ 5 0 .0 0 0
$ 1 0 .2 6 4 ,4 6
$ 3.630 $ 10.000
Cuentas a cobrar Préstamo Banco
Nación
$ 2 .7 8 5 ,5 4 $ 630
IVA crédito fiscal IVA débito fiscal
$ 6 0 .6 3 0 $ 6 0 .6 3 0
S 5 0 .0 0 0
$ 1 0 .2 6 4 ,4 6
$ 3 .63 0
Cuentas a cobrar
$ 10.000
$ 2 .1 5 5 ,5 4 Préstamo Banco
IVA crédito fiscal Nación
$ 6 0 .0 0 0 $ 6 0 .0 0 0
CAP. í 1 - EFECTO DE LAS OPERACIONES 259
iribuciones u honorarios, según el caso. A su vez, esto puede generar otro tipo de
obligaciones, come, por ejemplo, el pago de impuestos sobre los salarios y cumplir
con otras normas establecidas en la legislación vigente.
La existencia de un local de ventas requiere iluminación adecuada, lo que lle
va a consumir energía eléctrica, al igual que por el uso de artefactos eléctricos, como
cafeteras y ventiladores. Necesariamente debe existir comunicación fluida con pro
veedores y clientes, por lo cual se instalan teléfonos y fax. cuyos servicios también
deben abonarse. La utilización de calefactores o la existencia de una pequeña cocina
requieren uso de gas. Se consumen artículos para limpieza, se gasta en papelería, fran
queo; en fin, la mera existencia del local abierto al público supone una diversidad de
gastos de carácter más o menos imprescindibles.
Esta descripción breve y muy simple permite demostrar que durante el perío
do de funcionamiento de la empresa se van produciendo gastos de diferente natura
leza y magnitud, así como deben ser comprados determinados bienes para usarlos en
la actividad, no para revenderlos. Tratándose de gastos, desde el punto de vista de la
estructura patrimonial y de sus variaciones, diremos que, en principio, cuando se
abonan producen una disminución de activos, sea que los pagos se realicen en efec
tivo o usando las disponibilidades bancarias. Pero como contrapartida no generan el
incremento de otros activos, ya que se trata de pagos por la utilización de determi
nados servicios, salvo por la pane del impuesto al valor agregado que pudiera estar
discriminada en las facturas correspondientes. (Las locaciones de inmuebles están
exentas del IVA.)
Diferente es la situación si se compran bienes para su uso, como los mostrado
res o las instalaciones. Aquí sí se producen, juntamente con el pago, una disminución
del activo Bancos, pero un incremento-de la misma magnitud en el activo Bienes para
utilizar e IVA crédito fiscal. En forma simultánea y concomitante con la utilización
de servicios de terceros —éstos que constituyen gastos de funcionamiento y que obli
gan a insumir recursos para atender los pagos—, al igual que para atender las com
pras de los repuestos de PC para revender, la empresa va generando nuevos fondos.
Estos fondos son ingresos provenientes principalmente de las ventas que se realizan,
sea en el mismo momento en que ocurren —ventas al contado— o después de ven
cidos los plazos de financiación acordados con los clientes — ventas a crédito o a
plazos— .
Si volvemos a nuestro ejemplo, en el cual hasta ahora no se realizaron gastos,
y admitimos la venta total de los repuestos que hay en existencia, por ejemplo, por
S 15.000, podemos deducir simple y lógicamente que se produjo un incremento del
patrimonio neto de la sociedad. En efecto, se aumentan las cuentas a cobrar por el
monto total de la factura más el I\'A; desaparecen los repuestos del activo y se ge
neró un débito fiscal IVA por S 3.150. Veamos gráficamente.
262 TEORIA CONTABl
A c tiv o C a p ita l s o c ia l
$ 43.-950
¡1
'A.1.
$ 5 0 .0 0 0
$ 1 0 .2 6 4 ,4 6
$ 3 .63 0
Cuentas a cobrar P a siv o
$ 1 0 .0 0 0
S 2 .1 5 5 ,5 4 Préstamo Banco
IVA crédito fiscal Nación
$ 6 0 .0 0 0 $ 6 0 .0 0 0
$ 5 0 .0 0 0
$ 2 1 .7 8 0
Cuentas a cobrar
P asivo
$ 10.000
Préstamo Banco
Nación
$ 2 .1 5 5 ,5 4 $ 3 .1 5 0
IVA crédito fiscal IVA débito fiscal
S 4 .7 3 5 ,5 4
Ganancia
S 6 7 .8 8 5 ,5 4 $ 6 7 .8 8 5 ,5 4
CAP. 11 - EFECTO DE LAS OPERACIONES 263
vez por mes o con frecuencia más periódica aun si así lo indican las propias necesi
dades.
Cualquiera sea la dimensión del período, o sea, la frecuencia de la medición,
uno de los lemas importantes a dilucidar es establecer cuánto costó la mercadería que
se vendió. En el último ejemplo la respuesta es inequívoca, ya que se trató sólo de
dos transacciones de compras y dos de venta. En cambio, si en la empresa las ventas
se realizan todos los días con multiplicidad de productos, clientes, lugares de despa
cho, etc., saber cuánto costó aquello que se vendió constituye uno de los problemas
sustanciales, dado que las compras también son múltiples, en diferentes momentos,
a distintas empresas, etc. Si unimos estas consideraciones, trataremos de graficar la
situación: en un eje que represente el tiempo podemos señalar los ejercicios econó
micos, este análisis es aplicable cualquiera sea la duración del período. El punto 0 es
el momento de inicio de las actividades; 1: cierre del primer ejercicio; 2: cierre de!
segundo ejercicio, y así sucesivamente. Los ejercicios son iguales en términos de
duración.
Ventas
0 1 2 2
TTTTTT
Tt TT
Costo de ventas.
Gastos de funcionam iento.
Sueldos, luz, teléfono.
A c tiv o C a p ital s o c ia l
$ 4 3 .9 5 0
$ 5 0 .0 0 0
$ 2 1 .7 8 0
Cuentas a cobrar
P asivo
$ 1 3.150
S 2 .1 5 5 ,5 4 Deudas
IVA crédito fiscal $ 4 .7 3 5 ,5 4
Ventas
Ganancia
S 6 7 .8 8 5 ,5 4 $ 6 7 .8 8 5 ,5 4
ACTIVO ACTIVOS
Compras
y Deudas Instalaciones Deudas
gastos
E xisten d a final Ganancia neta
Sueldos
Impuestos Ventas
Energía
Teléfono
Otros
258 TEORIA CONTABLE
Un análisis más detenido del modelo teórico graficado nos introduce, aunque
muy brevemente por ser tema de materias posteriores, en la noción de costo aplica
ble en las empresas industriales que producen las mercaderías que venden, mediante
procesos de transformación o manufactura.
En estas empresas, el costo de lo producido se determina mediante la aplica
ción de criterios y procedimientos técnicos previamente definidos, cuyo objetivo es
establecerlo lo más razonable o exactamente posible. Generalmente dicho costo se
integra con los productos o insumos comprados, más el costo del personal afectado
a su manufactura, más la parte proporcional del costo de instalaciones o maquinarias
utilizadas, y cuyo consumo se produce durante varios períodos (amortizaciones); más
todos los que hasta ahora mencionamos como disposiciones de activos —gastos— que
según aquellos criterios citados concurren a formar parte del costo de producción.
En este caso, el costo de producción tiene un comportamiento asimilable a com
pras; todos sus componentes pasan a integrar el activo. Por lo cual estamos, respec
to de ellos, en simples variaciones permutativas, sea por reducción de otros activos
—pago— o por incremento de pasivos —deudas— . Recién se trasladarán a resulta
dos cuando se determine el costo de ventas, es decir, cuánto costó producir lo que se
vendió. Como consecuencia de este razonamiento, los llamados gastos que forman
parte del costo de producción se mantendrán en el activo por la parte correspondien
te a la mercadería producida no vendida.
La variación patrimonial modificativa ocurrirá por la diferencia entre los valo
res de venta y los del costo de producción de la mercadería vendida.
Ck?. 1 ? - EFECTO DE LAS OPERACIONES 269
E! régimen legal del contrato de trabajo en-la legislación argentina regula las
relaciones entre trabajadores en relación de dependencia y sus empleadores, estable
ciendo la existencia de una serie de condiciones, requisitos y obligaciones recípro
cas.
En los últimos años, y con la finalidad de flexibilizar sus tradicionales normas
en aras de obtener una mejoría en los niveles de ocupación, se han incorporado tipi
ficaciones que regulan contratos específicos, bajo determinadas formalidades. A su
vez, y también desde hace aproximadamente un quinquenio, entre los representantes
del gobierno y las entidades empresarias y sindicales de trabajadores se están desa
rrollando intensas gestiones tendientes a producir una profunda e íntegra revisión de
las normas vigentes.
Esta referencia es significativa, ya que, según sean las normas aplicables en
función de las modalidades contractuales utilizadas, existirán o no deierminadas obli
gaciones pecuniarias actuales o futuras, que tendrán repercusión en la estructura pa
trimonial de la sociedad.
Sin perjuicio de lo expuesto, y a efectos de nuestro ejemplo, asumiremos que
rigen las normas generales. Se incorpora una persona con un salario mensual de S 500
para atender el local de venta de repuestos para PC.
A los efectos de analizar la repercusión patrimonial de la existencia del contrato
laboral, debemos tener en cuenta los siguientes aspectos. Los empleadores están
obligados a pagar una serie de impuestos sobre los salarios. Estos impuestos se de
nominan contribuciones patronales, y abarcan distintos destinos: Régimen Nacional
de Seguridad Social —que incluye los conceptos de jubilación, asignaciones familia
res. Fondo Nacional de! Empleo, Instituto Nacional de Servicios Sociales para Jubi
lados y Pensionados y Administración Nacional de Seguro de Salud— y Régimen
Nacional de Obras Sociales.
Los empleados en relación de dependencia, a su vez, efectúan apones para sus
sistemas de jubilación privados o público, para el Instituto Nacional de Servicios
Sociales para Jubilados y Pensionados, y para su obra social. Estos aportes deben
deducirlos los empleadores en el momento de efectuarse el pago del salario, y depo
sitarlos posteriormente junto con las contribuciones patronales. El empleador actúa
como agente de retención intermediario entre el obligado a efectuar el apone —su
empleado— y el organismo a! que se destinan los recursos.
El porcentaje del impuesto que deben soportar los empleadores no es uniforme.
Depende de una serie de factores cuyos aspectos centrales están definidos en el Pac
to Federal para el Empleo, la Producción y el Crecimiento, firmado el 12 de agosto
270 TEORIA CONTABLE
Cuando finaliza el mes existe la obligación de pagar los S 500. Pero al benefi
ciario, al empleado, se le abonan los S 500 deducido el monto que se le debe rete
ner. Este importe retenido, jurídicamente, es una deuda que se cancelará al efectuar
su ingreso posterior.
S 9.585 $ 9 .3 6 5
S 10.000 $ 1 0 .0 0 0
Perdida
P a s iv o
S 220
$ 9 .3 6 5 $ 8 .3 6 5
•t
S 1 0 .0 0 0 S 1 0 .0 0 0
P é rd id a
1 .6 3 5 —
P é rd id a ,
Deuda-
1 .6 3 5
$ i.o o a
S 1 0 .0 0 0 S 1 0 .0 0 0 S 1 1 .0 0 0 S 1 1 .0 0 0 S 1 0 .0 0 0 S 1 0 .0 0 0
tal en general en términos anuales, que varía según diversos factores vinculados con
las condiciones de la operación y con otras características propias del prestatario.
En general, se observa una tendencia a establecer tasas relativamente más re
ducidas cuanto mayor es la capacidad patrimonial y de liquidez de quien lo solicita,
y de acuerdo con el nivel de garantías específicas acordadas (hipotecas, prendas,
avales de terceros, descuento de cheques o de documentos a cobrar, a sola firma, etc.).
Además ellos vanan según el destino del crédito (compra de vivienda; compra de
máquinas, reposición de hacienda; nuevas inversiones; incremento del capital de tra
bajo, etc.). En estos casos suele tratarse de captaciones especiales originadas en ins
tituciones del exterior, con la finalidad de promover determinadas"ácfivldadeTo in
versiones en zonas geográficas como medida de fomento económico y social.
Acordado entre ambas partes el otorgamiento de un préstamo (contrato de mu
tuo que establece sus condiciones, incluyendo capital, tasa, destino, garantías y for
mas de pago de los intereses y de la cancelación del capital), su perfeccionamiento
produce variaciones permutativas en ambas partes:
1. El receptor (prestatario):
a) incremento de activo Bancos;
b) incremento de pasivo Deudas.
2. El otorgante (prestamista):
a) reducción de activo Bancos;
b) incremento de activo Cuentas a cobrar por préstamos.
El interés, para ambas partes contratantes, se va generando con el mero trans
curso del tiempo, lo que constituirá también para ellos una variación modificativa:
1. El receptor (prestatario):
a) reducción de activo Bancos
por su pago, o
incremento de pasivo Deudas;
b) incremento: Pérdidas - Intereses devengados.
2. El otorgante (prestamista):
a) incremento de activo Bancos por su percepción o incremento de activo
' Cuentas a Cobrar por intereses devengados;
b) incremento de patrimonio neto Ganancias por intereses devengados.
CAP. 11 - EFECTO DE LAS OPERACIONES -279
tercero que hay que determinar, para luego obtener dicho costo por diferencia. Los
datos conocidos son el valor de las existencias de mercaderías para vender obrantes
al inicio del período, y los valores de las compras realizadas durante todo e! perío
do. El costo máximo, para la hipótesis de venderse todas las existencias, es la suma
de la existencia inicial y las compras realizadas.
Durante todo el ejercicio se van efectuando compras. El costo de las compras
está perfectamente identificado, de manera tal que la Sumatoria de las compras cons
tituye el monto máximo del costo de las ventas en la hipótesis de que se vendieran
todas las mercaderías, y estuviéramos ubicados en el primer ejercicio económico de
una empresa. O que al cierre del ejercicio anterior no hubieran quedado existencias.
En cualquiera de estas hipótesis, si compramos mercaderías en el curso del ejercicio
por S 100.000, el monto máximo de lo que costó lo que se vendió, vendiendo la to
talidad de la mercadería, asciende a S 100.000.
En una empresa normalmente no se vende la totalidad de la mercadería duran
te el ejercicio, sino que en el momento en que se efectúa ¡a medición de! resultado
quedan mercaderías sin vender. Entonces se opta por un procedimiento práctico que
es bastante sencillo y razonable; hay que efectuar un recuento físico de la mercade
ría no vendida, y establecer cuánto costó. Podría argüirse que no es fácilmente iden-
tifjcable a cuál de las partidas de compra corresponde la mercadería en existencia; para
resolver esto existen distintos procedimientos alternativos, que serán analizados en
posteriores cursos de temas contables.
Luego, si el máximo valor de costo de las mercaderías vendidas —hipótesis de
venta tota!— es la suma de las existencias iniciales y las de las compras y le resta
mos a este total el costo de lo que quedó, la cifra resultante es el costo de lo que se
vendió. Ün ejemplo con unidades físicas será el mejor y más fácil para captar el ra
zonamiento.
Supongamos que tenemos 10 unidades para vender, y nos han quedado 2 uni
dades, por lo cual se han vendido S unidades. Es decir que el recuento de las unida
des que nos quedan en un momento determinado nos permite inferir, por diferencia,
cuántas se han vendido, conociendo cuántas había para vender.
0^3 -; _ e f e c t o d e l a s o p e r a c io n e s 281
“Es una eterna experiencia que todo hombre que tiene poder se inclina a
abusar de él y va hasta donde encuentra límites. Para que no se pueda
abusar del poder es preciso que por la disposición de las cosas, el poder
frene al poder." (M El espíritu de las leyes.)
o n t e s q u ie u ,
Los tres poderes del Estado se necesitan recíprocamente para el ejercicio de sus
funciones y para controlarse entre sí, independientemente del control externo del
sector público nacional que le compete a la Auditoría General de la Nación en sus
aspectos patrimoniales, económicos, financieros y operativos (an. 85, C.N.). Por otra
parte se ha instituido el órgano constitucional independiente Defensor del Pueblo, que
no recibe instrucción de ninguna autoridad, con la misión de defender y proteger los
derechos, garantías e intereses individuales tutelados por la Constitución y las leyes.
Se dan sus propias instituciones locales y se rigen por ellas. Eligen sus gober
nadores, süs legisladores y demás funcionarios de provincia, sin intervención del
gobierno federal (art. 122. C.N.). Cada provincia dicta su propia Constitución bajo
el sistema representativo republicano, de acuerdo con los principios, declaraciones y
garantías de la Constitución Nacional, y que aseguren su administración de justicia,
su régimen municipal y la educación primaria. Bajo estas condiciones el gobierno
federal garantiza a cada provincia el goce y ejercicio de sus instituciones (art. 5°,
C.N.). Ampliando este concepto, e! nuevo art. 123 ratifica:
‘El Poder Judicial de la Nación será ejercido por una Corte Supre
ma de Justicia, y por los demás tribunales inferiores que el Congreso
estableciere en el territorio de la Nación." (Art. 108, C.N.)
Por fuera de los tres poderes, la Constitución Nacional establece la \'igencia del
Ministerio Público, como órgano independiente con autonomía funcional y autarquía
financiera que tiene por función promover la actuación de la justicia en defensa de la
legalidad, de ios intereses generales de la sociedad, en coordinación con las-demás au
toridades de la República. Se integra por un procurador general y un defensor general.
1 1 ,3 ,2 . EL SECTOR PUBLICO
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290 TEORIA CONTABLE
lar y registrar contablemente. Esta cuestión implica contar con adecuados sistemas que
permitan a los diferentes niveles centralizados y operativos del sector público nacio
nal obtener la información necesaria para su propia actividad, y para ejercer los con
troles internos y externos de gestión y legalidad.
Por otra parte es conveniente tener en cuenta que. salvo los organismos descen
tralizados que pueden tener ingresos de recursos propios, o el caso específico de las
empresas públicas, el resto —la parte más significativa del sector público nacional—
son unidades que reciben fondos de un organismo central, la Tesorena General de la
iVación, que integra la Secretaría de Hacienda del Ministerio de Economía y Obras
y Servicios Públicos. Por ello, sus posibilidades de gastar dependen, además de las
restricciones legales, de una compleja planificación financiera ubicada en un estrato
decisional superior. A su vez, el nivel de recursos a utilizar está sujeto al efectivo
cumplimiento de las metas estimadas de recaudación, cuestión que también debe in
tegrarse en la gerenciación mencionada.
Si se repara un instante en aquella cifra de los dineros públicos movilizados
anualmente, que existe una sustancial dependencia del nivel efectivo de recaudación
y de la posibilidad complementaria de tomar préstamos a corto o largo plazo, que una
parte importante del gasto público lo constituyen erogaciones más o menos fijas —como
los sueldos, jubilaciones y pensiones— que deben ser abonados mensualmente, que
resulta imprescindible atender el pago de los intereses de la deuda externa en perío
dos predeterminados, así como las amortizaciones de capital o su novación por nue
va deuda, que las unidades administrativas demandantes de fondos son muchísimas
(más de cien) y que es necesario satisfacer simultáneamente requerimientos de toda
índole, nos encontramos con un panorama de extrema complejidad que requiere res
puestas concretas.
La administración pública tiene que disponer de sistemas muy desarrollados, que
provean de información en tiempo y forma a múltiples niveles decisorios. Por lo cual
la contabilidad gubernamental debe estar diseñada de modo tal que permita satisfa
cer dichas necesidades y ejercer un adecuado control sobre la actividad de los fun
cionarios públicos.
De ahí que deben conjugarse las normas constitucionales que se refieren espe
cíficamente a la concepción de la República, a la administración general del país y a
la ley de presupuesto nacional, con los procedimientos técnicos idóneos que tiendan
a resolver una cuestión tan compleja.
292 TEORIA CONTABLE
Tal como surge de las normas constitucionales comentadas, se trata de una ley
de la Nación que se sanciona todos los años y, como tal, definida en la instancia del
Congreso de la Nación. No obstante, la responsabilidad de preparar el proyecto re
cae en el Poder Ejecutivo. Este ejerce la administración general del país, ejecutando
la ley de presupuesto.
Un aspecto importante lo constituye la programación, es decir, la predetermi
nación de las acciones necesarias para lograr aquellos objetivos y la definición de los
recursos humanos, materiales y servicios que ellas requieran, y de los medios finan
cieros para adquirirlos. La programación, con la especificación de las acciones, los
recursos a insumir y las metas físicas a lograr, conlleva en sí la evaluación de lo efec
tivamente realizado y el análisis de las causas de los eventuales desvíos producidos.
Esta filosofía consiste básicamente en desagregar las políticas a implementar en
acciones concretas individuales que faciliten la ejecución y su control, como un me
dio de evaluar la eficiencia del gasto público y la transparencia en la gestión guber
namental. A la par, define claramente las responsabilidades emergentes. Un ejemplo
servirá para mostrar esto.
No es lo mismo anunciar que el Ministerio de Educación repartirá libros esco
lares por un valor de un millón de pesos que definir concretamente que se repartirán
doscientos mil ejemplares; que ese reparto se hará en dos mil escuelas y con un cos
to de un millón de pesos. Que para realizar esa acción se insumirán en la compra de
los libros setecientos cincuenta mil pesos; que se utilizarán en ü-ansporte para llevarlos
a las capitales de cada provincia cien mil pesos; que se prevé gastar cien mil pesos
en viáticos para realizar la distribución en cada escuela, y que por horas extras del
personal ocupado en esa distribución se insumirán otros cincuenta mil pesos. Veamos
este ejemplo expresado en tres formas distintas.
CAP. 11 - EFECTO DE LAS OPERACIONES 293
• Las horas extras son consecuencia del ítem anterior. ¿La cifra es consisten
te con la cantidad de personas que participarán del proceso de distribución?
• ¿Existen otras alternativas que permitan reducir los S 150.000 involucrados
en los dos últimos ítem?
Las respuestas a los interrogantes formulados pueden llevarnos, por ejemplo,
a la conclusión de que es preciso gastar el millón de pesos en la forma indicada; o
que esa cifra se puede reducir para comprar y entregar la misma cantidad de libros;
o que, optimizando el gasto y manteniendo una inversión total de un millón, se pue
de llegar a comprar 35.000 libros más e incorporar 35 escuelas en el proyecto.
Estos simples razonamientos, propios de una ejecución inteligente, nos intro
ducen en lo que sostiene la teoría de la administración. Todas las acciones deben ser
medidas y evaluadas en términos de economía, eficiencia y eficacia; las tres E.
Como se mencionó, la provisión de los recursos para las distintas unidades que
integran la administración central y otros entes incluidos en la ley de presupuesto se
efectúa a través de la Tesoren'a General de la Nación. Esta recibe fondos provenien
tes de los recursos (impuestos, tasas, préstamos, venta de activos, etc.) y debe distri
buirlos acorde a una programación que va definiendo otro organismo que también
integra la Secretaría de Hacienda de la Nación, la Oficina Nacional de Presupuesto.
^ s ta oficina fija cuotas trimestrales a cada organismo definiendo los montos que
pueden, en función de la evolución de la recaudación de los recursos, afectar preven
tivamente respecto de los créditos presupuestarios que le fueron asignados en la ley.
Esta afectación se denomina compromiso, y constituye una etapa del registro del gasto
de carácter preventivo, en la cual se exteriorizan las características de una determi
CAP. 11 - EFECTO DE LAS OPERACIONES 295
Enumera las competencias de cada uno de los sistemas y fija criterios operati
vos de detalle vinculados con ellos, incursionando al mismo tiempo en diversos as
pectos técnicos.
Avanza en la definición de normas contables, presupuestarias y de tesorería que
en definitiva constituyen las bases de un conjunto de normas de administración y de
•principios de contabilidad generalmente aceptados para el sector gubernamental.
Pueden citarse entre ellas:
298 TEORIA CONTABLE
Los recursos y gastos deberán mostrarse por separado, por montos íntegros y
sin compensación entre sí.
Deben exteriorizar el resultado económico y el financiero de las transacciones
programadas, en sus cuentas corrientes y de capital, así como la producción de bie
nes y servicios que generarán las acciones previstas.
Derivan a la reglamentación la formulación de las técnicas de programación
presupuestaria y su evaluación, y de los clasificadores de gastos y recursos a utilizar.
Integran la presentación de información complementaria que permita una visión
global del presupuesto y sus principales resultados. Específicamente el programa
monetario y el presupuesto de divisas.
La registración y cómputo de recursos y de gastos se realizan por el método de
devengado.
Todas las jurisdicciones y organismos comprendidos en la ley tienen la obliga
ción de llevar los registros de ejecución presupuestaria, en los que deberán constar
tanto el devengamiento como la percepción o pago, incluyéndose el registro del com
promiso para afectar preventivamente la disponibilidad de los créditos presupuesta
rios.
Lo mismo se indica para la información de la gestión física de la ejecución de
sus presupuestos, de acuerdo con las normas técnicas respectivas.
Debe realizarse la programación física y financiera en función de cuotas defi
nidas por los órganos rectores centrales del sistema, relacionados con los recursos
efectivamente disponibles.
Se deriva a la reglamentación definir alcances y mecanismos para efectuar
modificaciones al presupuesto, reservando algunas situaciones específicas a la com
petencia del Congreso Nacional.
Definen criterios para el cierre de las cuentas presupuestarias al cierre del ejer
cicio económico, que es el 31 de diciembre.
Establecen como obligación de la Oficina Nacional de Presupuesto realizar un
análisis crítico de los resultados físicos y financieros obtenidos, y de los efectos pro
ducidos por los mismos, el análisis de las variaciones respecto de lo programado y
de sus causas, y emitir informes de las conclusiones y recomendaciones para las au
toridades superiores y los responsables de los organismos afectados.
CAP. 11 - EFECTO DE LAS OPERACIONES 299
1. LO S P R IN C IP IO S DE C O N T A B IL ID A D
G ENERALM ENTE ACEPTADO S
1,1. IN T R O D U C C IO N
1 ,2 . A M B IT O DE A P L IC A C IO N
2. P R IN C IP IO S DE C O N T A B IL ID A D . D E S A R R O L L O
Equidad
En unciado
Alcance
1. Ente
Enunciado
Alcance
2. Ente en actividad
Enunciado
Alcance
3. E je rc ic io c ontable
E n u n cia d o
A lca n ce
4. B ie n e s e co n ó m ic o s
E n u n cia d o
Este principio define la naturaleza de los bienes que deben ser reconoci
dos en los estados financieros, los cuales deben incluir tanto los bienes
materiales como los inmateriales y los derechos y obligaciones cuantifi-
cables económicamente, y que componen o afectan el patrimonio del ente,
así como los recursos y gastos del mismo. f
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306 TEORIA CONTABLE
En unciado
A lca n ce
6. Moneda de cuenta
E n u n cia d o
Alcance
7. Valuación al costo
E n u n cia d o
A lca n ce
8. Exposición
E n u n cia d o
A lca n ce
Enunciado
Alcance
Enunciado
Alcance
11. U n ifo rm id a d
En u n cia d o
A lca n ce
En u n cia d o
A lca n ce
In certid u m b rc,
contingencias e
inform ación co n tab le
Es evidente que no puede esperarse a tener la certeza total para efectuar me
diciones del patrimonio y de los resultados. Por este motivo debe recurrirse a prac
ticar estimaciones, las que deben satisfacer los requisitos de razonabilidad y obje
tividad.
1 2 ,3 . CONTINGENCIAS
1 2 ,3 ,1 . CONCEPTO Y CLASES
— La posibilidad de que alguno de los clientes que nos adeuda facturas al cie
rre de ejercicio se torne definitivamente incobrable y nunca cancele el
importe que nos debe.
Ejemplo de concingencia positiva sería el de un juicio que hemos entablado
contra un tercero por el uso indebido de una jnarca de comercio de la que somos ti
tulares. Si la sentencia nos es favorable, adquiriremos el derecho a percibir una in
demnización.
Hay tres factores a tomar en cuenta para decidir de qué manera las contingen
cias pueden afectar la información contable. Ellos son:
a) momento de ocurrencia del hecho sustancial que genera la incertidumbre:
éste puede ser anterior o posterior a la fecha de cierre del ejercicio cuyos
estados contables se están preparando;
b) posibilidad de cuantificación objetiva del impacto que el hecho contingente
puede provocar en el patrimonio: puede suceder que se lo cuantifique ob
jetivamente o no; para su posible cuantificación objetiva deben tomarse en
consideración los acontecimientos posteriores al cierre de ejercicio, vincu
lados con la contingencia en cuestión;
c) probabilidad de ocurrencia del hecho contingente: la probabilidad puede
ser alta, mediana o baja. Se mide dividiendo los casos favorables por los
casos posibles. Por ejemplo, ¿cuál es la probabilidad de que al arrojar una
moneda al aire salga “cara”? El caso favorable es uno (sólo que salga cara).
Los casos posibles son dos: que salga “cara” o que salga "ceca”. Por lo
tanto, la probabilidad es de uno dividido dos, o sea, un medio o 0,5.
¿Cuál es la probabilidad de que al arrojar un dado salga el número 3? El
caso favorable es uno, y los casos posibles, 6 (del uno al seis). Por lo tan
to, la probabilidad es de un sexto o 0,166667.
¿Cuál es la probabilidad de que al arrojar un dado salga un número impar?
Los casos favorables son tres (uno, tres y cinco), y los posibles, seis. Por
lo tantS, la probabilidad es de un medio o 0,5.
¿Cuál es la probabilidad de que en la ruleta salga el número 20? Hay un
caso favorable y treinta y siete casos posibles (del cero al treinta y seis).
Por lo tanto, la probabilidad es de 1/37 o, lo que es lo mismo, 0,027027.
Se advierte que el valor matemático de la probabilidad oscila entre cero y
uno. Se acerca a cero cuando hay pocos casos favorables sobre casos po
316 TEORIA CONTABLE
sibles. Se acerca a uno cuando hay muchos casos favorables sobre casos po
sibles. Cuando la probabilidad de que ocurra una contingencia se acerca a
uno, se dice que es alta. Si la probabilidad se acerca a cero, se dice que es
baja.
Para estimar la probabilidad de ocurrencia de la contingencia, hay que to
mar en consideración los acontecimientos posteriores al cierre de ejercicio
que se vinculan con la misma.
Ventas 600.000
M enos: costo de ventas 350.000
Utilidad bruta 250,000
M en o s :
Gastos administrativos 40.000
Gastos de comercialización 80.000
Gastos financieros 20.000 140.000
Ganancia neta del ejercicio 110.000
318 TEORIA CONTABLE
Ventas 600.000
M en o s : costo de ventas 350.000
Utilidad bruta 250.000
M en o s :
Gastos administrativos 40.000 '
Gastos de comercialización 80.000
Gastos financieros 20.000
Indemnizaciones por juicios (nota 1) 30.000 170.000
Ganancia neta del ejercicio 80.000
Adicionalmente, hay que incluir una nota explicativa, a la que hemos identifi
cado con el hipotético número 1, que dirá: “Nota I: la previsión corresponde a un
juicio por responsabilidad civil entablado por un tercero, quien reclama $ 80.000. Loá
abogados de la empresa, sobre la base de las constancias obrantes en la causa y de
la jurisprudencia unánime, estiman que la empresa será condenada a pagar $ 30.000,
incluidas las costas”.
Tomemos ahora, como segunda hipótesis, los mismos estados contables en pre
paración y el mismo reclamo, pero suponiendo que el cliente sufrió el accidente el
IS de enero siguiente al cierre de ejercicio. Si bien hay alta probabilidad de ocurrencia
y posibilidad de medición objetiva, el hecho sustancial generador del quebranto ocu
CAP. 12 - INCERTIDUMBRE, CONTINGENCIAS E INFORMACION CONTABLE 319
rrió después del cierre de eje)rcicio. Por lo tanto, en los estados contables que se es
tán prcpurafujo sólo se incluirá una nota explicativa, pero no se modificarán ni el
importe del patrimonio ni los resultados. No habrá pasivo contingente, y la ganancia
del ejercicio seguirá siendo de $ 110.000. El resultado del reclamo, de acuerdo con
el criterio de devengado, incidirá en el ejercicio iniciado el 1° de enero.
En este suppcsto, c! texto de la nota será el siguiente: “Nota...: existe una de
manda por responsabilidad civil contra la empresa por $ 80.000, por iiechos ocurri
dos con posterioridad al cierre de ejercicio. Se estima que el reclamo prosperará, pero
solamente pol $ 30.000”.
Retpmemos la hipótesis original de que el accidente se produjo én setiembre,
pero cambiemos el supuesto anterior por otro: los abogados de la empresa conside
ran Infima la probabilidad de que prospere el reclamo, ya que las constancias obran
tes en la causa ponen <^e manifiesto la falta de responsabilidad de la empresa.
En este caso, si bien hay una conjingencia por un hecho previo al cierre de ejer
cicio, la misma no se expondrá en forlna alguna en los estados contables cerrados a
diciembre, ya que la probabilidad de ocurrencia es bajísima. Por lo tanto, no se mo
difican la medición del patrimonio ni la de los resultados, ni se incluye nota expli
cativa alguna.
Rspectos lególes y
profesionales de los
normas contobles
Sistemes de
información contable
1 3 ,1 . INTRODUCCION
O- Para la toma
Información gerencial de decisión
CAP. 1S - SISTEMAS DE INFORMACION CONTABLE 325
INFORMES CONTABLES
Obligatorios Voluntarios
1 3 ,1 .1 . EL SUBSISTEMA DE PRESUPUESTO
Esta área representa, desde el punto de vista legal, un sector clave que da cum
plimiento a los requerimientos exigidos por las normas legales, en materia de infor
mación contable.
1 3 ,1 ,5 . B A SE D E D A T O S C O N TABLE
Una base de datos única facilita el control y permite acompañar en forma más
eféctivala tarea dé los administradores;‘la planificación de los objetivos, su ejecu
ción y el control de los resultados obtenidos, configuran procesos dinámicos de cual
quier proyecto, que exige un seguimiento permanente.
Por otra parte, la economía de costo que representa operar con una sola base
de datos, frente al funcionamiento de múltiples sistemas desconectados entre sí, ob
viamente, es cuestión inherente a los procesos que permiten garantizar el funciona
miento de una administración eficiente.
1 3 ,1 ,6 . LO S IN F O R M E S C O N T A B L E S O B LIG A TO R IO S
Y V O LU N TA RIO S
En el primer grupo, ubicamos los estados contables básicos. Dentro del segundo
grupo se encuentran los informes gerenciales', su finalidad es brindar información a
aquellos que tienen la responsabilidad de administrar y tomar decisiones dentro de
la organización.
Existen informes que, si bien la entidad no tiene obligación legal de presentar
a terceros ajenos, voluntariamente está dispuesta a brindarlos. Como ejemplo, pode
mos mencionar los informes sobre ventas por líneas de productos, presupuestos fi
nancieros o estados de fluir de fondos, cuadros de costos, etc., que se confeccionan
a requerimiento, fundamentalmente, de algunas entidades financieras, proveedores y
clientes importantes para el funcionamiento de la entidad.
Capítulo 14
Proceso poro el
reconocim iento y
form ulación d e las norm as
. contables utilizadas en la
I
em isión d e los estados
contables básicos
Antecedentes y fuentes que la fundan | El debate sobre ¿el qué? y ¿el cómo? debe 1
regularse no ha concluido. I
Normas dictadas por organismos del Esta N o rm a le g a t. regula a los emisores de los estados
do con autoridad para imponerlas. contables y a los profesionales.
1
332 T E O R IA C O N T A B L E
Dinámica de cambios en los mercados, que N o rm a s, a) con minucioso grado de detalle o bási
demandan información contable útil, flexi cas;
ble. b) con distintonivel de exigencia o univer
sales.
1 4 ,2 . FUENTES Y CARACTERISTICAS
R e c o m e n d a c io n e s
N orm a leg a l
La norma legal obliga a los emisores de los estados contables y a los profesio
nales que deben emitir opinión sobre los mismos.
Los cuestionamientos que suelen esgrimirse en relación con el dictado de nor
mas legales en materia contable y de aplicación profesional están centrados en el ries
go de su desactualización, ante la dinámica de los cambios propios de cualquier pro
fesión.
Por otra parte, las relaciones económicas que configuran los contextos donde
las entidades realizan sus actividades, hacen difícil el dictado de normas legales que
puedan tener vigencia durante un período prolongado.
Los organismos profesionales sostienen que en el dictado de una norma legal
se deberían delegar los aspectos de aplicación técnica a los pronunciamientos profe
sionales, teniendo en cuenta que la profesión está en condiciones de aportar una doc
trina más sólida que enriquezca el contenido de la norma legal que se dicte.
La difusión y promoción de las bondades de las normas que promueva la pro
fesión deberían ser reconocidas por los organismos con competencia para el dictado
de normas legales, de forma tal que los pronunciamientos profesionales puedan ser
utilizados como antecedente en las materias que deban necesariamente ser legisladas.
1 4 ,3 ,3 . PRONUNCIAMIENTOS DE LA PROFESION,
SELECCIONADOS POR LOS ORGANISMOS PROFESIONALES CON
COMPETENCIA PARA DICTAR Y HACER CUMPLIR LA NORMA
N orm as p r o fe sio n a le s
Las facultades legales que tienen los consejos profesionales para dictar normas
que regulen el ejercicio de la profesión, enfrentan, a su vez, la responsabilidad que
tienen estos mismos órganos respecto de la administración de la matrícula.
Este ha sido y es un tema de debate, ¿puede ser que el mismo organismo que
actúa como poder de policía de la profesión, tenga facultades para dictar las normas
que debe luego controlar?
En nuestro país, la tarea legislativa, de estudio y elaboración de normas recae
en el CECYT, organismo técnico dependiente de la Federación Argentina de Consc-
338 TEORIA CONTABLE
N orm a s e g ú n el tip o d e e n te
La posibilidad de legislar por rama de actividad, que incluye los aspectos que
deben aplicar los entes que tienen a su cargo la explotación, es una técnica muy co
mún en los países desarrollados. Un ejemplo claro lo encontramos en los principios
de contabilidad de los Estados Unidos.
La experiencia en América en general y fundamentalmente en el ámbito de
actuación de la Asociación Interamericana de Contabilidad (AIC), con la excepción
hecha respecto de los EE.UU., muestra una clara posición, en producir normas de
aplicación generalizada sobre aquellas cuestiones ampliamente consensuadas, evitan
do legislar a través de normas muy detalladas.
N orm as le g a le s v s . n o rm a s p r o fe sio n a le s
t
Se ha señalado que las normas profesionales obligan sólo a los profesionales y
las normas dictadas por los organismos que tienen facultades legales obligan a toda
la comunidad en general, alcanzando, en consecuencia, tanto a los profesionales como
a las entidades que están sujetas al control.
En nuestro país, algunos consejos profesionales (’) han sostenido que no es
razonable imponer una norma cuando no existe una disposición legal que lo exija. La
falta de una norma legal hace peligrar el éxito que puede alcanzarse en la aplicación
de la norma profesional, podiendo en algunos casos hasta generar conflictos entre el
profesional y los que demandan sus servicios.
En este sentido, para poder lograr los objetivos referidos a una efectiva aplica
ción de las normas profesionales, se considera necesario realizar una acción coordi
nada con aquéllos organismos que poseen potestad para legislar.
(5) Consejo Profesional de Ciencias Económicas de la Provincia de Buenos Aires, res. 410. esta
dos contables en moneda constante; en el art. 1” establece que la resolución alcanza solamente a aquellos
entes comprendidos en la ley 19.550.
340 TEORIA CONTABLE
N o rm as arm onizad as
(6) Resolución Técnica 10. vigente solamente en algunas jurisdicciones, incluso con modificaciones.
CAP. 14 - PROCESO PARA EL RECONOCIMIENTO Y FORMULACION DE LAS... 341
contar con normas comunes debe centrarse en tomar como fuente principal las nor
mas internacionales de contabilidad (NIC), dictadas por el lASC y que están desti
nadas a establecerse como norma generalizada en todo el mundo.
El lASC cuenta con el aval del IFAC que, a su vez,-realiza acuerdos con los
principales organismos económicos del mundo, para hacer efectiva la aplicación del
las NIC, en cuanto a presentación de los estados contables.
En el desarrollo de los demás temas que abordamos en esta unidad, se presen
tarán algunas cuestiones que permitirán ampliar el panorama sobre estos ítem.
Capítulo 15
’ (I) El desarrollo <ie esta obra se limita a abordar los aspectos referidos a las entidades regulaJos
por la ley 19.550, incluyéndose asimismo aquellas sociedades que están alcanzadas por la mencionada ley
y que cotizan sus acciones en el mercado de valores.
344 TEORIA CONTABLE
1 5 ,1 ,1 . COMPETENCIA
(2) El alcance de esta obra no pretende abordar en detalle las normas dictadas en cada provincia,
destinadas a regular el funcionamiento de la Dirección General de Personas Jurídicas.
CAP. 15 - NORMAS LEGALES ARGENTINAS 345
C o m p eten c ia
1 5 ,1 ,2 , FUNCIONES
— Organiza y lleva el Registro Público de Co — Asesora a organismos del Estado nacional,
mercio provincial y municipal.
— Inscribe contratos sociales, sus modificacio — Dicta reglamentaciones que regulan aspectos
nes, disoluciones y liquidaciones. vinculados con el ámbito de su competencia.
— Lleva el Registro de Sociedades Anónimas. — Dicta resoluciones que deben ser cumplidas
por los organismos que están bajo su control.
Funciones especificas , .1
— En su creación y a lolargo de su vida, controla el estatuto y
sus reformas.
— Controla los aumentos y/o disminuciones de capital social
Sociedades anónimas (S.A.) que la sociedad resuelva, verificando el cumplimiento de las
normas legales.
— Controla y aprueba la emisión de debentures (’).
— Ejerce la fiscalización permanente (art. 299, ley 19.550) (').
1 5 ,1 ,3 . F U N C IO N D E F IS C A L IZ A C IO N
Función de fiscalización . r -
1 5 .1 ,4 . S A N C IO r a S
Demro de sus funciones, ie IG.T está facultada para apiiear sanciones por infrac
ción a las normas, que alcanzan a las entidades jurídicas que controla, así como tam
bién a los directores, adminisu'adores y síndicos que conforman los cuadros orgáni
cos de las entidades.
Las sanciones aplicadas por la IGJ son apelables; en el caso de las aplicadas a
los comerciantes o a las sociedades comerciales, se debe recurrir ante la Cámara
Nacional de Apelaciones en lo Comercial de la Capital Federal. En tamo, cuando la
sanción recae en una asociación civil o fundación, el organismo de apelación es la
Cámara Nacional en lo Civil de la Capital Federal.
1 5 , 1 , 5 . F U N C IO N A R IO S
. ru.ncionarios ds la IGJ
Personal técnico y cuerpo Para ser elegidos deben acreditar la prolesión de abogado,
- de inspectores contador, actuario o doctor en Ciencias Económicas.
///...
5. Exploten concesiones o servicios públicos.
6. Se trate de sociedad controlante de o controlada por otra sujeta a fiscalización, conforme a uno
de los incisos anteriores.''
(5) Según la ley 19.550:
"ArL IS — Las sociedades que tengan objeto ilícito son nulas de nulidad absoluta. [...) •
ArL 19 — Cuando la sociedad de objeto lícito realizare actividades ilícitas, se procederá a su di
solución y liquidación a pedido de parte o de oficio, aplicándose las normas dispuestas en el art. 18..."
CAP. 15 - NORMAS LEGALES ARGENTINAS 349
Saciedades comerciales
Sociedad Caracterización
"Art. 150 — Los socios garor.iizon solidaria e ilimitadamente i los íerceros la integración de los
íDones."
350 TEORIA CCNTABL
(7) Ley 19.550, an. 118: sociedades constituidas en el extranjero, tercer párrafo. Para el ejercicio
habitual de actos comprendidos en su objeto, establecer sucursal, asiento o cualquier otra especie de re
presentación permanente, deben:
1. Acreditar la existencia de la sociedad con arreglo a las leyes de su país.
2. Fijar un domicilio en la República, cumpliendo con la publicación e inscripción exigidas por esta
ley para las sociedades que se constituyen en la República.
3. Justificar la decisión de crear dicha representación y designar la persona a cuyo cargo estará. Si
se tratare de una sucursal se determinará, además, el capital que se le asigne cuando correspon
da por leyes especiales.
CAP. 1 5 -N O R M A S LEGALES ARGENTINAS 351
1 5 ,3 ,1 . AUTORIDADES
(8) Ley 17.811: “Se considera oferta pública la invitación que se hace a personas en general o a
sectores o grupos determinados pora realizar cualquier acto jurídico con títulos valores, efectuada por los
emisores o por organizaciones unipersonales o sociedades dedicadas en forma exclusiva o parcial al co
mercio de aquéllos, por medio de ofrecimientos personales, publicaciones periodísticas, transmisiones ra
diotelefónicas o de televisión, proyecciones cinematográficas, colocación de afiches, letreros o caneles.
programas, circulares y comunicaciones impresas, o cualquier otro procedimiento de difusión”.
352 TEORIA CONTABLE
1 5 ,3 ,2 . FUNCIONES
1 5 ,3 ,3 , SANCIONES
Las personas físicas y jurídicas que no cumplan con la ley o los reglamentos, cuyo
ámbito de aplicación está sujeto al control de la CNV, son pasibles de sanciones, con
independencia de las sanciones civiles y penales que puedan corresponderles;
— Apercibimiento.
— M ulta pecuniaria.
— Suspensión hasta 2 años para hacer oferta pública.
— Prohibición para efectuar oferta pública.
Las sanciones que aplica la CNV son la consecuencia de una resolución fun
dada en un sumario debidamente sustanciado.
CAP. 15 - NORMAS LEGALES ARGENTINAS 353
1 5 ,4 ,2 . MERCADO DE VALORES
1 5 ,4 ,3 . AGENTE DE BOLSA
Toda persona o entidad que desee operar en el mercado de valores deberá ha
cerlo a través de un agente de bolsa o una sociedad de bolsa, quienes perciben por
su gestión un derecho y/o arancel.
Dadas las características de las operaciones que se realizan en el mercado de
valores, y teniendo en cuenta que el resultado de las operaciones realizadas habitual
mente permite determinar el precio corriente de los títulos valores, la responsabili
dad del secreto que debe observar el agente es una condición esencial.
Los agentes deben guardar secreto de las operaciones que realicen por cuenta
de terceros, así como los nombres de sus mandantes sólo pueden ser revelados por
decisión judicial, dictada en proceso criminal vinculado con esa operación.
1 5 ,5 . BANCO CENTRAL DE LA
REPUBLICA ARGENTINA
El marco legal dentro del cual funciona el Banco Central de la República Ar
gentina (BCR.A) está regulado por la ley 21.526, jnodificada por la ley 24.144. Es una
entidad autárquica del Estado nacional.
Su misión primaria y fundamental es preservar el valor de la moneda, planifi
cando y ejecutando la política monetaria y financiera, sin interferencia del Poder
Ejecutivo Nacional.
1 5 .5 ,1 . FUNCIONES
1 5 ,5 ,2 . FUNCIONARIOS
1 5 ,5 ,5 . OPERACIONES PROHIBIDAS
1 5 ,5,6. SANCIONES
En función del control del sistema financiero que ejerce el BCRA puede apli
car sanciones que, según la importancia de la infracción y la responsabilidad patri
monial dé la entidad, pueden consistir en:
a) F u n c io n e s
b) C o n se jo c o n s u ltiv o . F u n c io n e s
I
La SSN cuenta con un consejo consultivo que está formado por 5 miembros
designados por cada tipo de aseguradora'según la rama de actividad.
Da opinión sobre:
— Proyectos de leyes sobre las ramas del seguro.
— Normas y sistemas de contabilidad.
— Tarifas y aranceles que deben regir los contratos.
— Monto de cuotas anuales y tasa que gravan las primas que de
ben abonarse a la Superintendencia.
noviembre de I993, pág. 18: "El atlliado que está trabajando acumula derechos Futuros a prestaciones
jubilatorias. Pero no acumula recursos. De manera que los activos esperan que las generaciones futuras
les paguen sus jubilaciones, de la misma manera que ellos hacen en el presente con la actual clase pasiva.
Por este motivo, el sistema se denomina pay as you go o de fínanciamienio sobre la marcha".
360 TEORIA CONTABLE
Exclusiones
a] S o c ie d a d e s c o o p e ra tiv a s
b} E n tid a d e s m u tu a le s
Son asociaciones sin fines de lucro, que deben inscribirse en el Registro Nacio
nal de Mutualidades. Su funcionamiento se encuentra regulado por la ley 20.321, y
sus objetivos pueden ser:
— Asistencia médica.
t
— Préstamos y subsidios.
— Seguros.
— Construcción y compraventa de viviendas.
— Turismo y recreación.
— Promoción cultural y educativa.
— Prestaciones de servicios fúnebres.
Capítulo 16
Organización de ia
profesión contable y
organismos técnicos de
estudio en ia Rrgentina
1 6 ,1 . C O N SEJO S PROFESIONALES DE
CIENCIAS ECONOMICAS
1 6 ,1 ,1 . CARACTERISTICAS
1 6 ,1 ,2 . MISION
Entre otras funciones que realizan los consejos profesionales para cumplir con
su misión, podemos mencionar las siguientes (■):
1 6 ,1 ,3 . TRIBUNAL DE DISCIPLINA
Su actuación profesional les impone dar cumplimiento a las normas que regu
lan el secreto profesional y que señalan;
1 6 ,2 . COLEGIOS DE GRADUADOS EN
CIENCIAS ECONOMICAS
1 6 ,2 ,1 . CARACTERISTICAS
1 6 ,2 ,2 . MISION
Entre las principales funciones que desarrolla el colegio para cumplir con su
misión podemos mencionar:
1 6 ,3 ,1 . CREACION Y MISION
1 6 ,3 ,2 . FORMA DE GOBIERNO
(3) Publicación del Colegio de Graduados en Ciencias Económicas, con motivo de cumplir los 100
años desde su creación.
1 6 ,3 ,3 . RESOLUCIONES DE LA FEDERACION
Las resoluciones que dicte la federación deben ser ratificadas por los consejos
respectivos en el ámbito de cada una de sus jurisdicciones para que téngan efectiva
aplicación.
Por esta razón, las resoluciones técnicas dictadas por el Centro de Estudios
Científicos y Técnicos (CEC y T), aprobadas por la junta de gobierno de la federa
ción, deben ser ratificadas por los consejos.
1 6 ,4 ,1 . CREACION Y MISION
1 6 ,4 ,2 . FORMA DE GOBIERNO
1 6 ,4 ,3 . RESOLUCIONES DE LA FEDERACION
a] C reación y m isió n
(7) Creado en 1973, hasta 1982, el Consejo Profesional de Ciencias Económicas de la Capital Fe
deral no integraba la FACPCE y consideraba los dictámenes emanados del ITCP como norma profesio
nal obligatoria. A partir de esa fecha, por res. C. 291/82, con su adhesión a la FACPCE toma como nor
mas las resoluciones técnicas emanadas del CEC y T.
(8) Creada en 1996.
CAP. 16 - ORGANIZACION DE LA PROFESION CONTABLE Y ORGANISMOS... 373
b) O b jetiv o s
Una vez concluidos los procesos de consulta para recabar opiniones y críticas,
en un plazo que nunca debía ser menor de un año, desde la fecha de publicación, eran
tomadas como la base para la emisión de un dictamen.
(9) Reglamento del Instituto Técnico de Contadores Públicos de la Federación Argentina de Gra
duados en Ciencias Económicas.
374 TEORIA CONTABLE
c) O p in io n e s e m it id a s p or el ITCP
El instituto emitió dictámenes con los mismos alcances que tienen los princi
pios generalmente aceptados de contabilidad sobre los siguientes temas
R ecom endaciones (” )
■ Contabilización de impuestos.
- Estados contables de fondos comunes de inversión. ..
■ Hechos posteriores a la fecha de los estados contables.
•Dictámenes del contador público sobre estados contables pre
parados para fines especiales.
•Valuación de títulos públicos con valor de mercado conocido.
■ Tratamiento contable de contingencias.
Comunicación de deficiencias de control interno contable.
a) C reación y m isió n
b) O b jetiv o s
Desde la creación del CEC y T, hasta 1982, la situación era compleja, ya que
algunos consejos profesionales aplicaban en su jurisdicción los dictám enes del
ITCP, en tanto otros consideraban obligatorias las resoluciones técnicas emitidas
por el CEC y T.
En 1982 el Consejo Profesional de Ciencias Económicas de la Capital Federal
(CPCECF) se incorporó en la FACPCE, y las dos federaciones dispusieron llevar a
cabo un proceso de armonización de normas contables profesionales en todo el país.
Uno de los aspectos más destacados que ha impedido alcanzar la armonización
en nuestro país podría fundarse en el alcance que pretenden tener las normas conta
bles profesionales, frente a las normas legales vigentes, tema que ya hemos tratado;
no podemos dejar de señalar que una norma legal obliga a toda la sociedad, en tanto
la norma profesional regula la actividad que desarrolla el contador.
A la fecha no se ha logrado alcanzar el objetivo de unificación de normas con
tables; diferentes razones han constituido los obstáculos para llegar a esa meta. Un
claro ejemplo de los esfuerzos que se realizan lo constituye la modificación del re
glamento del CEC y T, incorporando en 1994 la CENC y A, con el fin de poder sal
var las dificultades en la aplicación de las normas contables en nuestro país.
c) D ic ta d o de n o rm as p ro fe sio n a les
b) O b jetiv o s y fu n c io n e s
Objetivos
N o rm as profesíonoies
extran jeras e
internacionales
(1) Posee uri registro de aproximadamente 200.000 técnicos en coniahiiidad. sin estudios uniscr*
382 TEORIA CONTABLE
1 7 ,2 . EL MERCOSUR
1 7 ,3 . EL NAFTA P)
Funciona en América y está integrado por EE.UU., Canadá y México. Sus ca
racterísticas y objetivos esenciales son;
a) crea un área de libre comercio, de acuerdo con las reglas de GATT:
1. se establece un acuerdo general de tarifas y comercio;
(3) Estados financieros se trata de una expresión más difundida en el mundo y que tiene el mismo
alcance que los estados contables, denominación que utilizan nuestras normas profesionales.
384 TEORIA CONTABLE
Cada uno de los organismos que integran el GIMCEA propone a sus represen
tantes para integrar las comisiones de trabajo:
^ G I M C E A •- -
1 7 ,5 ,3 . COMISIONES TECNICAS
Ejercicio profesional
Código de Etica.
Armonización de normas de ejercicio profesional.
Aspectos referidos a la acreditación y a la habilitación profesional.
Libre ejercicio de la profesión dentro del Mercosur.
— 2da. etapa: normas que pueden ser armonizadas en el corto plazo, ya que
dependen de resoluciones o recomendaciones que pueden adoptar los pro
pios organismos profesionales.
— 3ra. etapa: normas que deberán armonizarse en el largo plazo, por encon
trarse reguladas por normas legales.
Si bien no es objetivo de esta obra abordar en detalle los aspectos referidos a
la aplicación de normas contables profesionales, se presenta un cuadro de situación
respecto de lo que ocurre en el Mercosur, sobre las cuestiones sustantivas que deben
ser consideradas en los procesos de armonización de normas.
a) C o n c e p to s q u e s e e n c u e n tr a n a rm o n iza d o s
Resultados de B rasil sólo admite este criterio para el caso de la moneda extranjera; no
revalorizaciones o así cuando se trata de títulos y acciones transitorios (existen algunos
desvalorizaciones en proyectos de norma promovidos por la Comisión de Valores, que acep
términos reales tarían la cotización de cierre para este tipo de actives).
Vinculados con La regla señala que al ingreso debe aparearse el cesto del activo que lo
ingresos del período generó.
Cargos inmediatos
Gastos de venta, gastos de administración, gastos financieros.
a pérdidas
Al cierre del ejercicio suelen analizarse hechos y sucesos que se vinculan con
cuestiones que pueden provenir de ejercicios anteriores. Por ejemplo: el tratamiento
de las amortizaciones de algunos activos; cuestiones vinculadas con las medicio
nes y valuaciones de activos realizadas en el ejercicio anterior; problemas sobre el
cálculo de algunas contingencias que se exteriorizaron en este ejercicio, pero cu
yos orígenes son anteriores al presente ejercicio.
388 TEORIA CONTABLE
Entre el cierre de ejercicio y la fecha en que los estados contables son tratados
por los accionistas, transcurre un período en el que pueden ocurrir hechos o sucesos
que tienen significación (’), que se refieren a cuestiones vinculadas con el ejercicio
que se pone a consideración de la asamblea y donde la doctrina contable ha recono
cido la necesidad de adoptar algunos criterios esenciales.
La profesión contable desarrolló la teoría de los hechos posteriores al cierre,
que determina que el contador es responsable de informar sobre aquellas cuestiones
que afectan a la entidad, durante el tiempo que transcurre entre la fecha de cierre y
la que emite el informe profesional. Con posterioridad a la fecha del dictamen, los
responsables son aquellos que conducen la entidad, debiendo responder por sus ac
tos a los accionistas si omitieran información.
(5) Principio de contabilidad generalmente aceptado (PCGA), Vil CIC, Mar del Plata, 1965.
(6) Principio de contabilidad generalmente aceptado (PCGA), Vil CIC, Mar del Plata, 1965.
CAR 1 7 -N O R M A S PROFESIONALES EXTRANJERAS E m ER NACIO N ALES 389
pwiiíñgeifiyás'cíe pérdida^l^
i^^Ek8ermiñMlón^3S^s^Sel3qüÍsiclónexceptó'por Ja ««égación
Life componentes f i n a n c i e r o s í
Existe consenso en señalar que las prácticas contables han abandonado los prin
cipios esenciales que pretenden vincular adecuadamente el consumo de aquellos ac
tivos que están destinados a su uso, en relación con su capacidad de generar ingre
sos.
390 TEORIA CONTABLE
Se reconoce la dificultad de establecer el valor residual de los bienes al fin de su vida útil, y
también la posibilidad de obtener un cargo por amortización o depreciación que vincule ade
cuadamente el uso de los activos con los ingresos futuros que pueden generar.
“Deben figurar por su valor de costo. En el caso de que correspondan amortizaciones, éstas
deberán figurar por separado. Cuando se encuentren afectados a un régimen establecido por
ley o por contrato que impone una duración definida, deberán amortizarse en un plazo que
no exceda a su vida legal.’
b) C o n c e p to s a rm o n iza b les e n el co r to p la zo
Para establecer un marco conceptual es necesario abordar algunos temas que son
esenciales;
Concepto de estados Se espera lograr un marco conceptual que establezca el modelo conta
contables ble que se utilizará como base para el dictado de normas armonizadas.
Cualidades o requisitos, Los países del Mercosur adoptan como requisitos o cualidades de la
0 calidad de la información los principios de contabilidad generalmente aceptados, a
información contable diferencia de la Argentina (').
(7) Dos posiciones claramente diferentes se han desarrollado sobre el tema; la más reconocida por
la doctrina —y, en consecuencia, la que es aceptada universalmente— sostiene que los estados contables
tienen como objetivo clave ¡a determinación del resultado del ejercicio, permitiendo una adecuada ex
posición de la situación patrimonial que representa la garantía que la entidad debe ofrecer a terceros
vinculados o que puedan relacionarse en el futuro.
Otra posición es la promovida por las normas contables en la Argentina, donde se reconocen los
estados contables con objetivos múltiples:
a) servir como guía para la política de la dirección y de los inversionistas en materia de dis
tribución de utilidades: ..JH
CAP. 17 - HORMAS PROFESIONALES EXTRANJERAS E INTERNACIONALES 391
Valuación de inversio
nes permanentes en En el caso de que existan conjuntos económicos, la aplicación del
sociedades controla método del v a lo r p a trim o n ia l p ro p o rc io n a l co nsbluye una forma más
das y vinculadas con ajustada de respetar el principio de lo d e v e n g a d o .
influencia significativa
///...
b) servir de base para la solicitud y concesión de créditos financieros y comerciales;
c) servir de guía a los inversionistas interesados en comprar y vender.
d) ayudar a analizar la gestión de la dirección:
e) servir de base para determinar la carga tributaria y para otros fines de política fiscal y
social;
0 ser utilizadas como una de las fuentes de información para la contabilidad nacional;
g) ser utilizadas como una de las bases para la fijación de precios y tarifas.
Determinación
de costos de Se reconoce que la existencia de un buen sistema de costo estándar,
producción sin activar que pemiita determinar técnicamente los insumos reales que deben
improductividades imputarse como valor de los productos fabricados, facilita la adecua
en el uso de los da imputación de los recursos que se utilizan para la producción.
factores de producción
///...
1.1. La información que se proporciona debe ser verdadera. Las cualidades a satisfacer son:
veracidad; objetividad; actualidad; certidumbre; esencialidad; verifrcabilidad; precisión;
confrabilidad.
1.2. Debe considerarse el rendimiento de la información. Las cualidades a satisfacer son: uti
lidad; productividad.
1.3. La información debe ser la que corresponde. Las cualidades a cumplir son: pertinencia;
integridad; signifícación; suficiencia; ineemplazabilidad; prudencia.
1.4. La información debe ser viable. Las cualidades a satisfacer son: accesibilidad; practicabi-
lidad; normalización; compaiabilidad; convertibilidad; oportunidad; celeridad; claridad.
1.5. La información debe ser organizada. Esto significa satisfacer las siguientes cualidades:
sistematización; racionalidad.
Los principios fundamentales de contabilidad de las normas en el Brasil, referidos a la calidad y
las cualidades de la información, son los siguientes:
“Ente: el principio de ente reconoce el patrimonio como objeto de la contabilidad y afirma
la autonomía patrimonial, la necesidad de la diferenciación de un patrimonio individual en
el universo de los patrimonios existentes, independientemente de pertenecer a una persona,
un conjunto de personas, una sociedad o institución de cualquier naturaleza o finalidad, con
o sin fines de lucro. En consecuencia, en esta aceptación el patrimonio no se eonfunde con
el de los socios o propietarios.*’ ..///
CAP. 1 7 - NORMAS PROFESIONALES EXTRANJERAS E INTERNACIONALES 393
Cálculo del valor neto V alu ació n a l costo, o b je tiv id a d y p ru d e n c ia representan las reglas de
de realización de los aplicación para la medición de los bienes de cambio, en la mayoría
bienes de cambio de los países.
///...
‘‘Continuidad: la continuidad o no del ente, así como su vida definida o probable, deben ser
consideradas para la clasificación y valuación de los cambios patrimoniales, cuantitativos
y cualitativos.
1. La continuidad influye en el valor económico de los activos y, en muchos casos, en el
valor o el vencimiento de los pasivos, especialmente cuando la extinción del ente tiene
un plazo determinado, previsto o previsible.
2. El cumplimiento del principio de continuidad es indispensable para la correcta aplicación
del principio de ¡a competencia, al relacionarse directamente con la cuantificación de los
componentes patrimoniales y con la determinación del resultado, y al constituir un dato
importante para medir la capacidad futura de generación de resultados."
“Oportunidad: el principio de la onortimiHja s g f .rnt.-. a '* -------
y a la integridad del registro del patrimonio y de sus cambios, determinando que éste sea
hecho de inmediato y con la extensión correcta, independientemente de las causas que las
originan.
Como resultado del cumplimiento de este principio;
1. En la medida en que los hechos económicos puedan estimarse lécnicamcnie. deben re
gistrarse en forma contable, siempre que exista una razonable certeza de su ocurrcncu
JI'
394 TEORIA CONTABLE
En junio de 1997, los países integrantes del Mercosur concluyeron por reconocer
que para lograr resolver las asimetrías existentes en materias de normas contables y
de auditoría deben tomarse como punto común de referencia las normas internacio
nales de contabilidad.
En consecuencia, el consejo directivo del GIMCEA declaró ("):
///...
II. La registración comprende los elementos cuamicacivos y cualitativos, contemplando los
aspectos físicos y monetarios.
III. La registración debe permitir reconocer todas las variaciones ocurridas en el patrimo
nio del ente, en un período determinado, bases necesarias para generar informaciones úti
les al proceso decisorio de la gestión."
"Registro por el valor original: los componentes del patrimonio deben ser registrados por
los valores originales de las transacciones con el mundo exterior, expresados a valor pre
sente en la moneda del país. Estos valores se mantendrán para la valuación de las varia
ciones patrimoniales posteriores, inclusive cuando configuren agregados o descomposi
ciones en el interior del ente.
De este principio resulta:
I. La valuación de las cuentas patrimoniales debe efectuarse tomando como base los va
lores de entrada, considerando como tales los resultantes de operaciones con agentes
externos.
II. Una vez incorporados en el patrimonio el bien, derecho u obligación, no se podrán al
terar sus valores intrínsecos, admitiéndose solamente su descomposición en elementos
y/o su agregado, parcial o integral, a otros elementos patrimoniales.
III. El valor original será mantenido mientras el componente esté en el patrimonio, e inclu
sive, en el momento de salida del mismo.
IV. Los principios de la actualización monetaria y del registro por el valor original son com
patibles entre sí y complementarios, dado que el primero sólo actualiza y mantiene
actualizado el valor de entrada.
V. El uso de la moneda del país para la valuación patrimonial constituye un imperativo para
lograr la homogénea cuantificación de los componentes del patrimonio." j//
CAP. 1 7 - NORMAS PROFESIONALES EXTRANJERAS E INTERNACIONALES 395
1 7 ,6 . ORGANISMOS INTERNACIONALES
D e ética y d e eje rc ic io p ro fe s io n a l.
///...
“Actualización monetaria', los efectos de la alteración del poder adquisitivo de la moneda
nacional deben ser reconocidos en los registros contables por medio del ajuste de la expre
sión formal de los valores de los componentes patrimoniales.
De la adopción de este principio resulta:
I. La moneda, aunque aceptada en forma universal como medida de valor, no representa
una unidad de medida constante en términos de poder adquisitivo.
II. Para que la valuación del patrimonio pueda mantener los valores de las transacciones ori
ginales es necesario actualizar su expresión formal en moneda nacional, para que los
valores del patrimonio y el patrimonio neto permanezcan sustantivamente correctos.
III. La actualización monetaria no representa una nueva valuación, en la medida en que el
ajuste de los valores originales a una determinada fecha se efectúe mediante la utiliza
ción de coeficientes de indexación u otros elementos aptos para reflejar el cambio en el
poder adquisitivo de la moneda nacional."
“Competencia: (devengado) Los ingresos y los gastos deben ser incluidos en la determina
ción del resultado del período en que ocurrieran, siempre que se correlacionen e indepen
dientemente del cobro o pago.
1. Este principio determina el momento en que las variaciones en el activo o en el pasivo
resultan en un aumento o disminución en el patrimonio, estableciendo directrices para
clasificar los cambios patrimoniales resultantes del cumplimiento del principio de la
oportunidad.
2. El reconocimiento simultáneo de los ingresos y gastos, cuando se correlacionan, es con
secuencia natural del respeto al período en que ocurre su generación.
3. Los ingresos se consideran realizados: ..y//
396 TEORIA CONTABLE
La AIC se constituyó en 1949. Desde esa fecha y hasta 1974, funcionó con el
nombre de Conferencia Interamericana de Contabilidad. Su misión es lograr la supe
ración y formación profesional integral de los'contadores de las Américas, para al-
III...
I. en las transacciones con terceros, cuando éstos efectuaran el pago o asumieran el com
promiso firme de efectivizarlo, sea por el cambio en la propiedad de los bienes o sea
por el usufructo de servicios por éste prestados;
II. cuando se extingue en forma total o parcial un pasivo, cualquiera que sea el motivo,
sin la reducción concomitante de un activo de valor igual o mayor;
III. por la generación natural de nuevos activos, independientemente de la intervención
de terceros;
IV. en la recepción efectiva de donaciones y subvenciones.
4. Se consideran los gastos incurridos;
I. cuando deja de existir el correspondiente valor del activo, por transferencia de su
propiedad a un tercero;
II. por la disminución o extinción del valor económico de un activo;
III. por el surgimiento de un pasivo, sin el correspondiente activo."
"Prudencia: este principio detemiina la adopción del menor valor para los componentes
del activo y del mayor para los del pasivo, siempre que se presenten alternativas igual
mente válidas para la cuantificación de cambios patrimoniales que alteren el patrimonio
..jn
CAP. 1 7 - NORMAS PROFESIONALES EXTRANJERAS E INTERNACIONALES 397
canzar una profesión fuerte y coherente, que cumpla con su responsabilidad ante la
sociedad.
Son miembros de la AIC los organismos representantes de la profesión conta
ble de los países de América (‘^). Los organismos patrocinantes deben tener el carácter
de agremiación privada y estar constituidos de acuerdo con las disposiciones legales
y reglamentarias vigentes en su país; agrupan a profesionales de las ciencias econó
micas a nivel nacional que hayan obtenido su grado universitario o equivalente.
///...
1. El principio de prudencia impone la elección de la alternativa que determine un menor
patrimonio neto, cuando se presenten opciones igualmente aceptables considerando los
restantes principios fundameniales de contabilidad. -
2 . Observando lo dispuesto en el registro por el valor original, este principio solamente se
aplica a cambios posteriores, constituyendo un ordenamiento indispensable para la co
rrecta aplicación del principio de la competencia.
3. Se enfatiza la aplicación de este principio cuando para la definición de los valores rela
tivos, generados a raíz de variaciones patrimoniales, es necesario realizar estimaciones
con cieña incenidumbre.
(9) a) Objetividad: \a información debe tender a presentarse, en el mayor grado posible, de mane
ra que exprese los acontecimientos tal como son, con el mayor realismo, sin deformaciones
por subordinación a condiciones particulares del emisor.
b) Certidumbre: la información debe elaborarse sobre la báse del mejor conocimiento posible
de los acontecimientos que comunica, sustentado en un estudio diligente de los aspectos re
levantes de cada uno de ellos.
c) Verificabilidad: la información debe permitir su comprobación mediante demostraciones que
la acrediten y confirmen. m
398 T E O R ÍA C O N T A B L E
Cuba en
el exilio — Asociación de Contadores de Cuba en el Exilio.
Haití — Ordre des Comprables Professionneis Agrees d’Haíti. ' ' "
(10) “El método del diferido da énfasis al principio contable de imputación de gastos e ingresos.
Bajo este método, el gasto de impuesto a la renta se determina aplicando la tasa corriente del impuesto
a la renta a la utilidad contable antes del impuesto. La diferencia que pudiera existir entre el gasto asi
calculado y el impuesto a pagar se debita o acredita a la cuenta de impuesto diferido, lo cual no repre
senta un activo o pasivo en el sentido usual de estos términos, sino simplemente un saldo suspendido en
el balance general hasta que se produzca la reversión de la diferencia temporal causante de la disparidad
mencionada entre el gasto de impuesto y el impuesto a pagar. Este método tiene al estado de resultados
como su foco principal, y los ajustes al impuesto diferido en el balance general resultan puramente del
esfuerzo por registrar el gasto causado por los resultados del ejercicio.”
(11) Acta de Comisiones de Contabilidad y Auditoría. Montevideo, 12 de junio de 1997.
c) C o n fer en cia s in te r a m e r ic a n a s
d] Area d e in v e s tig a c ió n co n ta b le
P o s tu la d o s bá s ic o s C a p ita l a m a n te n e r
P rincipios g e n e ra le s U n id a d d e m e d id a
El cuerpo de PCGA (’*) es aplicado por todos los países miembros de la AIC.
///...
ante el hecho de que sus interesas particulares se hallen en conflicto. De esto se desprende
que los estados financieros deben prepararse de tal modo que reflejen con equidad tos dis
tintos intereses en Juego en una hacienda o empresa dadas.
Utilidad: la VII Asamblea Nacional de Graduados en Ciencias Económicas (Avellaneda.
1969), que estableció la vigencia en el ámbito de nuestro país de los principios de contabi
lidad generalmente aceptados, excluyó este postulado por considerar que los códigos de ética
de la profesión eran suficientemente explícitos en lo referido a las condiciones que debe
reunir la tarea que realiza un profesional en ciencias económicas. Esta posición fue modi
ficándose con el correr del tiempo, y hoy se reconoce la necesidad de que la información
contable que intervenga un contador debe cumplir con el requisito de utilidad que expresa
lo siguiente:
"La información debe servir efectivamente y rendir un beneficio tanto para el emisor
como para el receptor o destinatario; no debe ser superflua, sobrante o innecesaria"
(R.T. 10).
Los trece principios generales que conforman un cuerpo de enunciados recogidos de la
doctrina y las prácticas contables son:
1. Ente: los estados financieros se refieren siempre a un ente donde el elemento subjetivo
o propietario es considerado tercero. El concepto de eme es distinto del de persona, ya
que una misma persona puede producir estados financieros de varios entes de su propie
dad.
2. Em presa en m archa: salvo indicación expresa en contrario, se entiende que los estados
financieros pertenecen a una empresa en marcha, considerándose que el concepto que
informa la mencionada expresión se refiere a todo organismo económico cuya existen
cia temporal tiene plena vigencia y proyección futura.
CAP. 1 7 - NORMAS PROFESIONALES EXTRANJERAS E INTERNACIONALES 403
tu...
3. Bienes económicos: los estados financieros se refieren siempre a bienes económicos, es
decir, bienes maieriaies e inmateriaies que posean valor económico y, por ende, sean
susceptibies de ser valuados en términos monetarios.
4. Moneda de cuenta: los estados financieros reflejan el patrimonio mediante un recurso
que se emplea para reducir todos sus componentes heterogéneos a una expresión que
permita agruparlos y compararlos fácilmente. Este recurso consiste en elegir una mone
da de cuenta y valorizar los elementos patrimoniales aplicando un precio a cada unidad.
Generalmente se utiliza como moneda de cuenta el dinero que tiene curso legal en el país
dentro del cual funciona el ente; en este caso, ei precio está dado en unidades de dinero
de curso legal.
5. Exposición: los estados financieros deben contener toda la información y discriminación
básica y adicional que sea necesaria para una adecuada interpretación de la situación fi
nanciera y de los resultados económicos del ente a que se refieren.
6. Uniformidad: los principios generales, cuando fuere aplicable, y las normas particula
res ^ara preparar los estados financieros de un determinado ente deben ser utilizados
uniformemente de un ejercicio a otro. Debe señalarse por medio de una nota aclaratoria
el efecto de los estados financieros de cualquier cambio de imponancia en la aplicación
de los principios generales y de las normas particulares.
Sin embargo, el principio de la uniformidad no debe conducir a mantener inalterable aque
llos principios generales, cuando fuere aplicable, o normas particulares que las circuns
tancias aconsejen sean modificados.
7. Prudencia: significa que cuando se deba elegir entre dos valores para un elemento del
activo, normalmente se opte por el más bajo, o bien que una operación se contabilice Je
404 TEORIA CONTABLE
///...
tal modo que la alícuota del propietario sea menor. Este principio general también se pue
de expresar diciendo: “Contabilizar todas las pérdidas cuando se conocen y las ganan
cias solamente cuando se hayan realizado”.
La exageración en la aplicación de este principio no es conveniente si resulta en detri
mento de la presentación razonable de la situación financiera y el resultado de las ope
raciones.
8. Objetividad: ios cambios en los activos, pasivos y en la expresión contable del patrimonio
neto deben reconocerse formalmente en los registros contables, tan pronto como sea
posible medirlos objetivamente y expresar esa medida en moneda de cuenta.
9. Ejerdcio: en las empresas en marcha es necesario medir el resultado de la gestión de
tiempo en tiempo, ya sea para satisfacer tazones de administración, legales, fiscales, para
cumplir con compromisos financieros, etcétera.
Es una condición que los ejercicios sean de igual duración, para que los resultados de dos
o más ejercicios sean comparables entre sí.
..y//
CAP. 17-N O R M A S PROFESIONALES EXTRANJERAS EINTERNACIONALES 405
III...
10. M aterialidad (signiricación o importancia relativa): al ponderar la correcta aplicación
de los principios generales y normas paniculares debe necesariamente actuarse con sen
tido práctico. Con frecuencia se presentan situaciones que no encuadran dentro de aqué
llos y que, sin embargo, no generan problemas, porque el efecto que producen no distor
siona el cuadro general.
Desde luego no existe una línea demarcatoria que fije los límites de lo que es y no es sig
nificativo: debe aplicarse el mejor criterio para resolver lo que corresponda en cada caso,
de acuerdo con las circunstancias, teniendo en cuenta factores tales como el efecto rela
tivo en los activos o pasivos, en el patrimonio o en el resultado de las operaciones.
11. Realización: los resultados económicos sólo deben computarse cuando sean realizados,
o sea, cuando la operación que los origina quede perfeccionada desde el pumo de vista
de la legislación o prácticas comerciales aplicables, y se hayan ponderado fundadamen
te todos los riesgos inherentes a tal operación. Debe establecerse con carácter general que
el concepto de realizado participa del de devengado. j//
406 TEORIA CONTABLE
///...
12. Devengado; las variaciones patrimoniales que deban considerarse para establecer el re
sultado económico son las que competen a un ejercicio, sin entrar a considerar si se han
cobrado o pagado.
13. Valuación al costo: el valor de costo —adquisición o producción— constituye el crite
rio principal y básico de valuación que condiciona la formulación de los estados finan
cieros llamados “de situación”, en correspondencia también con el concepto de empresa
en marcha, razón por la cual esta norma adquiere el carácter de principio.
Esta afirmación no significa desconocer la existencia y procedencia de otras reglas y cri
terios aplicables en determinadas circunstancias, sino que. por el contrario, implica afir
mar que, en caso de no existir una circunstancia especial que justifique la aplicación de
otro criterio, debe prevalecer el de costo como concepto básico de valuación.
(15) Se encomienda a la Argentina como país coordinador para que elabore una propuesta. Como
resultado de la uirea se produce un documento cuyos autores son F , H ; L
o r t in i , A
ernán ; L
a it u c a n t o n io ó pez
S .' . H
a ít i s o ; L
oraoo , H
uppi ; S
ugo . C
lo sse yU
a r lo s, J , bajo el título Replanteo de la técnica con
r r iz a osé
(17) Se define la hiperinflación cuando “la tasa acumulativa de la inflación sobre tres (3) años es
aproximadamente o excede el 100
CAP. 17 — NORMAS PROFESIONALES EXTRANJERAS E INTERNACIONALES 409
En junio de 1973 se creó el lASC, que tiene como objetivo dictar normas in
ternacionales de contabilidad. Actualmente está integrado por 81 países y 110 orga
nismos profesionales; entre los miembros del Comité de Normas Internacionales de
Contabilidad podemos mencionar los siguientes países:
Alemania Italia
Australia Japón
Canadá Jordania
Dinamarca Corea
Estados Unidos México
Francia Reino Unido
Holanda Sudáfrica
410 TEORIA CONTABLE
b) M isió n
c) O b je tiv o
e) P r o c e so s para la e m is ió n de n orm as
NIC 14; Información fiiiandera por áreas. NIC 24: Revelación de las partes relacionadas.
NIC 15: Información que refleja ios estados de NiC 25: Tratamiento contable de las inversio-
los precios cambiantes. nes.
NIC 1C: Contabilización de propiedad planta y NIC 26: Tratamiento contable e informes de los
equipo. planes de jubilaciones.
NiC 17: Contabilización de los arrendamientos. NIC 27: Estados financieros consolidados v
NIC 18: Reconocimiento de ingresos. contabilización de inversiones en subsi-
NIC 19: Contabilización de los benelicios por diarias. .
retiros en ios estados financieros oe NIC 28: Contabilización de inversiones en aso-
los patrones. ciadas.
NIC 20: Contabilización de ias concesiones del NIC 29: La inlormaciónfinanciera en economías
gobierno y la reveiaáón de asistencia hiperinfiacionarias.
giJbemamc.Tíal. NIC 30: Revelación en los estados financieros
NiC 21: Tratamiento de los electos de las va- de bancos y otras instituciones financie-
riadones en tipos ce cambiode mone- ras simitares.
da extranjera. NIC 31: Inlornies financieros de los intereses en
NIC 22: Contabilización de las combinaciones asociaciones en participación.
'■ de negocios. NIC 32: Comparabilidad de los estados finan-
NIC 23: Capitalización de los costos de finan- cieros.
ciamienlo.
a] C reación 7 m isió n
En 1977 se constituyó la IFAC. Los organismos patrocinantes de la IFAC son
los mismos que los del lASC. Las misiones son diferentes.
Principales funciones
— M ejorar las normas profesionales mediante la emisión de guías
técnicas y profesionales, y la promoción de la adopción de los
pronunciamientos del lASC y los propios.
— Servir de enlace con organizaciones internacionales para influen
ciar el desarrollo de mercados de capitales eficientes y de inter
cambio internacional en servicios.
CAP. 17 - NORMAS PROFESIONALES EXTRANJERAS E INTERNACIONALES 413
bl La IFAC y lo s o r g a n ism o s in te r n a c io n a le s
Entre las más importantes que realiza podemos destacar las siguientes:
Principales actividades
— Determinar los temas a tratar en relación con países específicos,
mediante el uso de cuestionarios, encuestas y contactos direc
tos.
— Reunirse con los presidentes de los organismos regionales y sus
directores ejecutivos, quienes asisten a las reuniones del consejo
de la IFAC como observadores.
— Asistir a las conferencias de los organismos regionales y a con
gresos nacionales.