22/3/2018 Análisis del fallo sobre la inconstitucionalidad del Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta | El Cronista

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CORTE SUPREMA DE JUSTICIA: CAUSA "HERMITAGE S.A." Lunes  09 de Agosto de 2010

Análisis del fallo sobre la inconstitucionalidad del

Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta
El reciente fallo de la Corte Suprema de Justicia que declaró la
inconstitucionalidad del Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta,
seguramente tendrá repercusiones en materia contenciosa, por cuanto los
sujetos que podrían valerse de la misma intentarán eludir el ingreso del
gravamen, repetir el impuesto ya abonado, o bien evitar el ingreso de
anticipos, recurriendo a las acciones judiciales existentes. Entre los cuales
se encuentran las industrias de baja rentabilidad o de capital intensivo, los
fideicomisos de construcción al costo, como así también los fideicomisos
de garantía.

La Corte Suprema de Justicia de la Nación ha declarado la inconstitucionalidad del

impuesto a la ganancia mínima presunta, (en adelante "IGMP"), en el marco de la causa
"Hermitage S.A.", de fecha 15 de junio del corriente año, en virtud a que el contribuyente
presentaba quebrantos en ejercicios anteriores.

En
  esta colaboración los autores realizan un análisis crítico de la sentencia, a la luz de los
argumentos sostenidos por el voto de la mayoría y de la disidencia, como así también de la
teoría de la imposición.

1. La opinión de la mayoría

La mayoría -integrada por los Ministros Lorenzetti, Fayt, Petracchi, Maqueda y Za aroni-

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consideró que la cuestión objeto de controversia era determinar si el modo de imposición

que establece el Título V de la Ley 25.063, en la medida que no tiene en cuenta el pasivo de
los sujetos comprendidos en la norma y se desentiende de la existencia de utilidades
efectivas, resulta inconstitucional, habiendo la actora demostrado que su explotación
comercial arrojó pérdidas en períodos anteriores.

Luego de manifestar que la ley del gravamen adolecía de falta de certeza, por no contener
una redacción clara y precisa, se pasó a desentrañar cuál es el presupuesto de hecho que
adopta la ley. Ello retoma la discusión que se originó con la aparición del tributo, respecto
de su naturaleza como gravamen patrimonial o sobre la renta.

Se prescindió del nombre del tributo -nomen iuris-, dado que conforme jurisprudencia de la
Corte, para establecer la constitucionalidad de un gravamen debe estarse a la realidad de
las cosas, y a la manera de cómo incide el mismo, de modo que ante la ausencia de
correlación entre el nombre y la realidad, corresponde desestimar el primero y privilegiar a
la segunda.

Así es como se consideró esclarecedor el Mensaje 354 de elevación del Proyecto de Ley al
Congreso, y las opiniones expuestas por los legisladores con motivo del debate ocurrido en
el recinto. Dicho mensaje hacía mención a que el Poder Ejecutivo había propiciado la
aprobación del IGMP por su difícil elusión, su simple fiscalización y "...la fuerte inducción
que genera a mejorar el cumplimiento en el impuesto a las ganancias, garantizando que
todas las empresas paguen un impuesto mínimo...".

La implementación de este gravamen se fundamenta en el hecho de que el mantenimiento

de un activo afectado a la actividad empresaria requiere necesariamente, para su desarrollo
en condiciones de competitividad, la generación de una rentabilidad que contribuya como
mínimo a su sostenimiento. De tal manera, el impuesto, como ha sido concebido, sólo
castiga a los activos improductivos, sirviendo de señal y acicate para que sus titulares
adopten las decisiones y medidas que estimen adecuadas para reordenar o reorganizar su
 actividad, a fin de obtener ese rendimiento mínimo que la norma pretende.

Sobre la base de que es criterio de la Corte que los informes orales o escritos de las
comisiones parlamentarias tienen mayor valor que los debates en general del Congreso o
las opiniones individuales de los legisladores, y que constituyen una fuente legítima de
interpretación, frente a una disparidad de opiniones, deberá adquirir mayor relevancia la
voluntad expresada por quienes sometieron el proyecto de ley a la consideración de los
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restantes legisladores.

Manifestaron los Ministros de la Corte que quienes presentaron la propuesta de ley,

sostuvieron que con el tributo creado se trataba de captar la capacidad contributiva de una
renta mínima, cuya existencia el legislador presumía en términos absolutos, con abstracción
de que esa renta efectivamente se haya generado y, por consiguiente, sin aceptar la
posibilidad de una demostración en contrario. A su vez, se diseñó un esquema de
interrelación entre el impuesto a las ganancias y el IGMP, con el fin de asegurar en todos los
casos un ingreso fiscal mínimo.

El tributo en examen pesa sobre un universo de actividades heterogéneas -sin

consideración a particularidad alguna- y sobre innumerables formas de organización de los
recursos humanos. Prueba de ello, lo constituyen los diferentes supuestos fácticos que el
Tribunal tiene ante sí (en esta causa, la sociedad actora se dedica a la actividad hotelera, y
en las restantes, las actividades desarrolladas consisten en la venta de materiales para la
construcción, o en el desempeño de la industria metalúrgica).

Sin embargo, el legislador, sin tener en cuenta las modalidades propias que pueden adquirir
explotaciones tan diversas, ha supuesto -sobre la base de la existencia y mantenimiento de
sus activos- que dichas explotaciones, en todos los casos, obtendrán una renta equivalente
al 1% del valor de éstos, y no ha dado fundadas razones para impedir la prueba de que, en
un caso concreto, no se ha obtenido la ganancia presumida por la ley.

La iniquidad de esta clase de previsión, se pondría en evidencia ante la comprobación

fehaciente de que aquella renta presumida por la ley, lisa y llanamente, no ha existido. En
efecto, la cámara, sobre la base de la pericia contable de fs. 224/228 -no objetada por las
partes- concluyó en la instancia anterior que los resultados de la sociedad arrojan pérdidas
que "... obstarían a descontar el impuesto del que aquí se trata e incrementarían aun más el
detrimento contable e impositivo, circunstancia que desvirtúa la [existencia de una]
"ganancia presunta".
 

Agrega que el Estado Nacional nada había expresado en el recurso extraordinario acerca de
la ponderación de la prueba realizada por el a quo y, además, al concederse dicho recurso
solamente en cuanto a la inteligencia de las normas federales y ser desestimado en lo
relativo a la arbitrariedad planteada, el apelante tampoco dedujo el recurso de queja.

Sobre la base de lo expuesto precedentemente, la mayoría concluyó que el medio utilizado

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por el legislador para la realización del fin que procura, no respeta el principio de
razonabilidad de la ley, y por lo tanto, las normas impugnadas son constitucionalmente
inválidas en su aplicación al caso.

2. El voto de la disidencia

La disidencia estuvo integrada por los votos de la Señora Vicepresidente de la Corte, Dra.
Elena I. Highton de Nolasco, y de la Señora Ministra Dra. Carmen M. Argibay.

Expresaron que el legislador instauró el IGMP sobre la base de considerar que los activos
afectados a una actividad económica son potencialmente aptos para generar una renta, y
estableció, por lo tanto, una imposición sobre ellos que opera coordinadamente con el
impuesto a las ganancias. Hicieron incapié en lo postulado por el Poder Ejecutivo en el
mensaje de elevación, respecto de que este tributo "…sólo castiga a los activos
improductivos sirviendo de señal y acicate para que sus titulares adopten las decisiones y
medidas que estimen adecuadas para reordenar o reorganizar su actividad, a fin de obtener
ese rendimiento mínimo que la norma pretende".

La cuestión objeto de controversia, a su juicio, pasaba por determinar si ese modo de

imposición, en la medida en que no tiene en cuenta el pasivo de los sujetos comprendidos
por la norma y se desentiende de la existencia de utilidades efectivas, resulta
inconstitucional, en tanto, la actora había demostrado que su explotación comercial arrojó
pérdidas en los períodos ya indicados.

Aceptando que la existencia de una manifestación de riqueza, o capacidad contributiva,

constituye un requisito indispensable para la validez de cualquier gravamen, no se
compartió la conclusión de la mayoría, por cuento la actora "…era titular de activos
afectados a una explotación comercial durante los ejercicios respecto de los cuales se
discute la aplicación del impuesto. Tales activos constituyen una manifestación de
capacidad económica para contribuir con los gastos del Estado, sobre la cual el legislador -
 según su criterio o valoración- puede válidamente imponer un tributo".

Se expresó que no parece correcto sostener que el único índice de capacidad contributiva
sea la efectiva obtención de réditos o ganancias, ya que la propiedad de determinados
bienes constituye una exteriorización de riqueza susceptible de ser gravada en tanto la
imposición no transgreda los límites constitucionalmente admisibles y, en particular, no se
demuestre la existencia de un supuesto de confiscatoriedad.
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Por su parte, y citando jurisprudencia del propio Tribunal (Fallos 223:233), se manifestó que
no le compete a la Corte considerar la bondad de un sistema fiscal para buscar los tributos
que necesita el erario público y decidir si uno es más conveniente que otro. Sólo le
corresponde declarar si repugna o no los principios y garantías contenidos en la
Constitución Nacional.

Finalmente, se concluyó en el sentido de que establecer un gravamen que recae sobre los
activos, fundado en la consideración de que los bienes afectados a una actividad económica
son potencialmente aptos para generar una renta, no resulta descalificable desde el punto
de vista de la razonabilidad, máxime teniendo en cuenta la modicidad de la alícuota (1%)
fijada por la ley. Por el contrario, como lo señala el señor Procurador General en su
dictamen, se afirmó que lo irrazonable, y contrario al sentido común, sería presumir que
una explotación pudiera subsistir con un activo improductivo.

Algunas consideraciones a la luz de la teoría de la imposición

3.1. IGMP: ¿impuesto al patrimonio o impuesto a la renta?

En nuestra opinión, el IGMP es un impuesto al patrimonio, atento a que su hecho imponible

alcanza la tenencia de activos situados en el país y en el exterior, o únicamente en el país,
para el caso de sujetos constituidos en la República Argentina, o en el exterior,
respectivamente.

Vale recordar que con la imposición al patrimonio se asume como base de tributación, no la
renta neta, sino los valores patrimoniales, que pueden o no generar renta. Una característica
de los impuestos que adoptan la base patrimonial, en lugar de la base renta, es la
sustitución de la renta efectiva, incluyendo la renta imputada, por la renta potencial, que es,
sin lugar a dudas, una legítima expresión de capacidad económica y, por tanto, de
capacidad contributiva (Dino Jarach, "Finanzas Públicas y Derecho Tributario", 2° Edición,
 Abeledo-Perrot, págs. 685).

Oportunamente se ha formulado el siguiente interrogante: ¿porqué acudir a la base

patrimonio, que no goza de la misma excelencia del impuesto a la renta, y que de todos
modos sería un imperfecto sucedáneo de la base renta?

La contestación que ha propuesto Jarach (op. cit. pág. 686) es la siguiente: en la afirmación
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de que la base patrimonio sea equivalente de la base renta, en una relación determinada
entre una y otra, se esconde una errónea premisa que enerva toda consecuencia ulterior. En
efecto, la base patrimonio no se busca ni se utiliza como equivalente de la base renta, por
cuanto la sustancia patrimonial queda sujeta al impuesto aún cuando no produzca,
accidentalmente o en forma duradera, ninguna renta. La base patrimonio no es equivalente
de la base renta, porque no se mide el impuesto correspondiente según la renta efectiva,
sino según la renta potencial, cuya capitalización determina el valor de los bienes
patrimoniales que podrían producirla con el concurso de los demás factores de la
producción.

La imposición patrimonial, precisamente por gravar rentas virtuales y no efectivas, cumple

con el principio que la doctrina italiana ha denominado "productivista" (Luigi Einaudi, "La
Terra e l´imposta", en Annali di Economía de Universidad Bocconi, Milano, 1924, y "Miti e
Paradossi della Giustizia Tributaria", Turín, 3° edición, 1959, Capítulo X), y que consiste en
premiar a los contribuyentes que poseen capitales productivos, y en castigar a aquéllos que
poseen fondos inactivos o bienes improductivos o poco productivos. Dicho principio ha sido
recogido por los legisladores en los debates parlamentarios sobre el Título V de la Ley
25.063, conforme fuera mencionado al comentar las distintas instancias del caso
"Hermitage S.A.".

Obsérvese que dicho principio productivista se encuentra claramente presente en la propia

Ley 25.063, cuando se somete al gravamen a los inmuebles rurales inexplotados,
pertenecientes a personas físicas y sucesiones indivisas (1). Otro claro ejemplo lo constituye
el hecho de gravar a los establecimientos estables ubicados en el país, aún cuando los
mismos no generen rédito alguno, como ser el caso de una sede de dirección o de
administración, una oficina o un inmueble rural inexplotado.

3.2. Interrelación con el impuesto a las gananciasEs cierto que existe un esquema de
interrelación entre el impuesto a las ganancias (en adelante "IG") y el impuesto a la
ganancia mínima presunta, con el fin de asegurar en todos los casos un ingreso fiscal
 mínimo: el correspondiente al segundo gravamen.

Por su parte, no compartimos lo que señala el voto de la mayoría, en el sentido de que "El
nacimiento de la obligación tributaria se sujetó así a la presunción de una ganancia mínima,
y esta inferencia tuvo por sustento la existencia en poder de cierta clase de sujetos, de
aquellos bienes computables que componen su activo" (Considerando 10, 5° párrafo).

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A nuestro juicio es errada dicha interpretación, por cuanto el presupuesto de hecho para la
generación de la obligación tributaria correspondiente al IGMP es la tenencia de activos a
una determinada fecha. Que sea posible establecer una relación cuantitativa entre el
patrimonio y la renta producida por él, de modo de fijar una conversión entre el impuesto
sobre el patrimonio y el impuesto a la renta, es otra cuestión muy diferente. Ello en modo
alguno implica que estemos en presencia de un impuesto a la renta.

A mayor abundamiento, nos remitimos al 2° párrafo del artículo 12 de la ley de IGMP, el cual
establece que:

"El impuesto a las ganancias determinado para el ejercicio fiscal por el cual se liquida el
presente gravamen, podrá computarse como pago a cuenta del impuesto de esta ley, una
vez detraído de éste el que sea atribuible a los bienes a que se refiere el artículo incorporado
a continuación del artículo 12".

Es decir, que sobre los bienes improductivos siempre deberá ingresarse el IGMP, lo cual
denota que se está en presencia de un gravamen sobre base patrimonial, y no de uno sobre
base renta.

Por su parte, conforme lo expresado en el 4° párrafo del artículo mencionado, el pago a

cuenta del IGMP contra el IG procederá únicamente por los bienes que producen renta, y no
por los improductivos:

"Si por el contrario, como consecuencia de resultar insuficiente el impuesto a las ganancias
computable como pago a cuenta del presente gravamen, procediera en un determinado
ejercicio el ingreso del impuesto de esta ley, se admitirá, siempre que se verifique en
cualesquiera de los DIEZ (10) ejercicios siguientes un excedente del impuesto a las
ganancias no absorbido, computar como pago a cuenta de este último gravamen, en el
ejercicio en que tal hecho ocurra, el impuesto a la ganancia mínima presunta efectivamente
ingresado y hasta su concurrencia con el importe a que ascienda dicho excedente".
 

El hecho de que un gravamen patrimonial pueda ser computado como pago a cuenta de
uno que alcanza otro tipo de manifestación de capacidad contributiva no le quita al primero
su esencia. Obsérvese que el Código Fiscal de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires permite
a quienes desarrollen la actividad de "servicio de transporte de carga por camiones"
computar el impuesto automotor a cuenta del impuesto sobre los ingresos brutos. Sostener
que, en base a la existencia de dicho pago a cuenta, el impuesto automotor es un gravamen
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indirecto sobre los consumos sería una aberración.

3.3. Sobre la no deducción de pasivos

Entendemos que el hecho de que el gravamen alcance a los activos y no al patrimonio neto
(activo - pasivo) de los sujetos, no lo constituye en irrazonable, por cuanto el legislador es
quien en el ejercicio de su poder de imperio está facultado para crear tributos, alcanzando
la capacidad contributiva que a su juicio tienda a mejorar al sistema tributario en su
conjunto, y/o que se constituya como fuente de ingresos para la financiación de sus gastos.

Como bien ha expresado el voto de la disidencia, a la Corte no le compete considerar la

bondad de un sistema fiscal para buscar los tributos que necesita el erario público y decidir
si uno es más conveniente que otro, sólo le corresponde declarar si repugna o no a los
principios y garantías contenidos en la Constitución Nacional. Es que, salvo el valladar
infranqueable que suponen las limitaciones constitucionales, las facultades del Congreso
Nacional para crear impuestos o contribuciones son amplias y discrecionales, de modo que
el criterio de oportunidad o acierto con que las ejerza es irrevisable por cualquier otro
poder, en tanto constituyen, por aplicación del principio de separación de poderes y de
legalidad, un ámbito reservado al único departamento que, de conformidad con la
Constitución, se halla habilitado para ejercer tales facultades.

El hecho de no admitirse la deducción de los pasivos complementa, a nuestro juicio, el

criterio productivista del gravamen. Suponiendo que para un sujeto cualquiera el activo al
cierre de un período fiscal sea igual a su pasivo, el sujeto determinará el tributo sobre sus
activos, y si no ha obtenido renta alguna abonará el IGMP. Obviamente, un sujeto necesitará
en el futuro generar ganancias que a la postre se traduzcan en ingresos genuinos de fondos
para cancelar sus obligaciones (pasivos), y a su vez a remover la carga del gravamen. Por
este motivo, no nos parece ilógico el hecho de que el texto legal del IGMP no contemple la
deducción de los pasivos.

 3.4. Razonabilidad y capacidad contributiva

La capacidad contributiva es una valoración política de riqueza, en la que tal apreciación es

efectuada pura y exclusivamente por el Estado, estando ajena a los individuos.

Sobre el particular, el Tribunal Constitucional español tiene dicho que: "Basta que dicha
capacidad económica exista, como riqueza o renta potencial o actual, en la generalidad de
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los supuestos contemplados por el legislador al crear el impuesto, para que el principio
constitucional quede a salvo" (Sentencia 37, del 26/03/1987. Citada por Héctor Belisario
Villegas, "Curso de finanzas, derecho financiero y tributario", 9° edición, Ed. Astrea, pág.
262).

Conforme expresa Villegas al referirse a las implicancias del concepto de capacidad

contributiva "En ningún caso el tributo o conjunto de tributos que recaiga sobre un
contribuyente puede exceder la razonable capacidad contributiva de las personas, ya que
de lo contrario se atenta contra la propiedad, confiscándola ilegalmente" (op. cit., pág. 263).

A nuestro juicio, un gravamen general sobre los activos también se justifica a la luz de la
teoría del beneficio: por los servicios prestados por el Estado en relación directa o indirecta
con los bienes alcanzados (régimen legal, defensa interior, justicia para la defensa del
derecho de propiedad, etc.).

4. Palabras finales

Sin duda alguna, merece ser celebrado el hecho de que en la práctica se lleve a cabo el
control jurisdiccional de las normas tributarias, facultad exclusiva del Poder Judicial.

Por otro lado, el decisorio de nuestro Máximo Tribunal reabre un análisis sobre el sistema
tributario de nuestro país. Si bien desde nuestro punto de vista y sobre la base de lo
expuesto precedentemente, el IGMP no vulnera las garantías constitucionales de los
contribuyentes, es cierto que el mismo merece ciertas críticas, por cuanto tiene un impacto
significativo en aquellos sectores de la economía que hacen un uso intensivo del capital,
como sucede con las actividad agropecuarias y las inversiones de riesgo (petróleo, minería,
etc.)(2). Claro está que el hecho de que un gravamen sea criticable, no lo tilda de
inconstitucional, sino el impuesto sobre los ingresos brutos ya habría desaparecido, por los
efectos que genera en comparación con las bondades de un impuesto a los consumos, del
tipo valor agregado. No obstante, el primero goza de buena salud en nuestro actual sistema
 tributario.

No podemos dejar de expresar que nos resulta llamativo que el Máximo Tribunal no haya
hecho mención en ninguno de sus considerandos a lo postulado por los grandes
doctrinarios del Derecho Tributario y Financiero, y de las Finanzas Públicas, como así
tampoco se haya hecho mención alguna al derecho comparado, lo cual es usual en sus
sentencias.
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Para concluir, entendemos que seguramente la doctrina del fallo que hemos comentado
tendrá repercusiones en materia contenciosa, por cuanto los sujetos que podrían valerse de
la misma intentarán eludir el ingreso del gravamen, repetir el impuesto ya abonado, o bien
evitar el ingreso de anticipos, recurriendo a las acciones judiciales existentes. Entre quienes
podrán usufructuar las conclusiones emanadas del Máximo Tribunal, se encuentran las
industrias de baja rentabilidad o de capital intensivo, los fideicomisos de construcción al
costo, como así también los fideicomisos de garantía.

(1) Artículo 2º, inciso e) de la Ley 25.063, Título V.

(2) Juan Carlos Vicchi, "Manual de impuestos al patrimonio", CECE, Secretaría de

Publicaciones, pág. 69.

Los Dres. Marcelo D. Rodríguez y Martín R. Caranta son Contadores públicos Nacionales,
Titular y Director de Impuestos de MR Consultores, sien su página web:
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