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Estudios Tributarios
• Régimen de tributación artículo 14 ter letra a) 2017
• Régimen de rentas presuntas y su tributación año 2016
• Nuevo beneficio contra el Impuesto Global Complementario
• División de sociedades: Efectos frente a la reforma tributaria 2014
• Exportación de servicios y recuperación del IVA Crédito Fiscal
• ¿Se han resuelto en Chile casos de lo que doctrinariamente podemos
considerar elusión?
• La equidad tributaria en el comercio digital según la OCDE, y sus desafíos
para la recaudación fiscal
• La liquidación de impuestos como acto administrativo válido de
interpretación de leyes tributarias
• Reforma tributaria – Término de giro en períodos 2015 y 2016
• Reforma tributaria – Mayor valor en la enajenación de bienes raíces, o de
derechos o cuotas sobre dichos bienes poseídos en comunidad
Nº14/2015
ISSN 0718-9478
7 AÑOS
ACREDITADA
Gestión Institucional, Docencia de Pregrado
Investigación, Vinculación con el medio
Docencia de Postgrado
Hasta Diciembre 2018
www.magisterentributación.cl fen.postgradouchile.cl
Revista de
Estudios Tributarios
Régimen de tributación artículo 14 ter letra a) 2017
Régimen de rentas presuntas y su tributación año 2016
Nuevo beneficio contra el Impuesto Global Complementario
División de sociedades: Efectos frente a la reforma tributaria 2014
Exportación de servicios y recuperación del IVA Crédito Fiscal
¿Se han resuelto en Chile casos de lo que doctrinariamente
podemos considerar elusión?
La equidad tributaria en el comercio digital según la OCDE, y sus
desafíos para la recaudación fiscal
La liquidación de impuestos como acto administrativo válido de
interpretación de leyes tributarias
Reforma tributaria – Término de giro en períodos 2015 y 2016
Reforma tributaria – Mayor valor en la enajenación de bienes
raíces, o de derechos o cuotas sobre dichos bienes poseídos en
comunidad
Nº14/2015
ISSN 0718-9478
© El uso no exceptuado de obras protegidas, sin la autorización de los titulares de los derechos de
autor, está prohibido por la Ley Nº17.336 sobre Propiedad Intelectual; por tanto, queda prohibida
toda reproducción total o parcial de esta publicación, sea a través de fotocopias o por cualquier otro
medio, sin para ello contar con la autorización previa, expresa y por escrito de sus editores.
La Revista de Estudios Tributarios tiene por objetivo la difusión académica del conocimiento en
materias relacionadas con la tributación, tanto nacional como internacional. Ni la Universidad de
Chile ni las personas que trabajan en la elaboración de la Revista asumen responsabilidad por los
resultados de decisiones tomadas en casos particulares en base a la información contenida en sus
artículos.
REVISTA DE ESTUDIOS TRIBUTARIOS
EDITORA DE REDACCIÓN
Alejandra Ubilla Ubilla
Contador Público y Auditor, Coordinadora Centro de Estudios Tributarios.
COLABORACIÓN ESPECIAL
Christian Becerra Tudela
Contador Auditor, Asistente Centro de Estudios Tributarios.
Aprovecho esta ocasión para informarles que durante el año 2016 esta Revista sufrirá
algunos cambios. Hemos tomado la decisión de innovar varios aspectos de la
publicación para transitar en el camino de cumplir con los estándares de las revistas
científicas más prestigiadas del mundo. Ello implicará que la Revista comenzará a
publicarse dos veces al año, con incorporación de más autores externos a la
Universidad, con mayor énfasis en detalles como las citas bibliográficas, con
introducción de abstracts y palabras claves para identificación, entre otras. Esperamos
que estos cambios ayuden a que la Revista siga siendo un valioso aporte a la
comunidad tributaria a la cual está dirigida.
INVESTIGACIÓN ACADÉMICA
La equidad tributaria en el comercio digital según la OCDE, y sus
desafíos para la recaudación fiscal .................................................. 241
ANÁLISIS JURISPRUDENCIAL
La liquidación de impuestos como acto administrativo válido de
interpretación de leyes tributarias.................................................... 273
RESUMEN
1.- INTRODUCCIÓN
El presente artículo hace un breve análisis a los principales cambios que incorpora el
régimen permanente que operará a contar del 1° de enero de 2017 para las Micro,
Pequeñas y Medianas Empresas (MIPYME) donde se establece un régimen
simplificado de tributación, entendiendo por micro, pequeñas y medianas empresas las
definidas en la Ley N°20.416, publicada el año 2010, la cual tiene por objeto facilitar
el desenvolvimiento de las empresas de menor tamaño, mediante la adecuación y
creación de normas regulatorias que rijan su iniciación, funcionamiento y término, en
atención a su tamaño y grado de desarrollo.
aplicación respecto de los impuestos que deban declararse y pagarse por las rentas
percibidas o devengadas en las situaciones especiales que el texto en comento
establece, entre esas fechas.
Con fecha 30 de diciembre de 2014 el Servicio de Impuestos Internos (en adelante SII)
emitió la Circular N° 69, en la cual se explica en detalle la forma, procedimiento,
requisitos y plazos para acogerse al nuevo régimen especial de tributación dirigido a
las micro, pequeñas y medianas empresas, beneficio que estableció la Reforma
Tributaria a través de la ampliación del Artículo 14 Ter de la Ley de Impuesto a la
Renta, con vigencia a contar del 1° de enero de 2015 al 31 de diciembre de 2016.
Luego, el día 15 de junio de 2015 el SII emitió la Circular N°48, la cual trae
instrucciones sobre las modificaciones efectuadas por la Ley N°20.780, al régimen
tributario dirigido a la micro, pequeña y mediana empresa contenida en la Ley sobre
Impuesto a la Renta, que regirá a contar del 1° de enero de 2017 en adelante.
Dado lo anterior, el presente artículo tiene por objeto únicamente levantar cuáles son
las diferencias más relevantes entre la norma transitoria que rige a los contribuyentes
sujetos a este régimen simplificado, con la norma permanente que regirá a contar del
1° de enero de 2017 referida a la incorporación de los nuevos regímenes de IDPC con
imputación total y con deducción parcial de créditos en los impuestos finales.
Además, levantar cuáles serán las consideraciones más relevantes que se deberán tener
presente a la hora de tomar la decisión de incorporarse al nuevo régimen simplificado
establecido en la letra A), del artículo 14 ter, de la LIR, a contar del 1° de enero de
2017.
1
Letras A), y B), del nuevo artículo 14 de la LIR que rigen a contar del 1º de enero de 2017
2.1. Los contribuyentes acogidos a la letra A), del artículo 14 ter de la LIR al
31 de diciembre de 2016
El numeral 3), del III, del artículo tercero de las disposiciones transitorias de la Ley
N°20.780, establece que los contribuyentes acogidos al anterior régimen establecido en
el artículo 14 ter de la LIR, según su texto vigente al 31 de diciembre de 2016, que es
sustituido a partir del 1° de enero de 2017 por el N°6), del artículo 1°, de la Ley N°
20.780, se entenderán acogidos de pleno derecho al nuevo régimen de la letra A) del
artículo 14 ter, que rige a partir del 1° de enero de 2017, siempre que cumplan los
requisitos establecidos en la norma vigente hasta el 31 de diciembre de 2016, sin
perjuicio que posteriormente deban dar cumplimiento a los requisitos establecidos en
la nueva disposición para mantenerse en dicho régimen de tributación
2
De acuerdo a lo establecido el artículo transitorio, N°VIII de la Ley N°20.780.
3
El inciso quinto del artículo 14 de la LIR señala que los contribuyentes deberán mantenerse en
el régimen de tributación que les corresponda, durante a lo menos cinco años comerciales
consecutivos. Transcurrido ese período, podrán cambiarse al régimen alternativo de este artículo,
según corresponda, debiendo mantenerse en el nuevo régimen por el que opten a lo menos
durante cinco años comerciales consecutivos. En este último caso, los contribuyentes deberán
ejercer la nueva opción dentro de los tres últimos meses del año comercial anterior a aquél en
que ingresen al nuevo régimen, y así sucesivamente.
Una vez determinada la Base Imponible, estos contribuyentes a contar del 1° de enero
de 2017 podrán optar anualmente por eximirse del pago del IDPC sobre todas aquellas
rentas obtenidas en el ejercicio respectivo, como se podrá apreciar, estamos frente a
una innovación importante en relación a las norma anteriores para los contribuyentes
de la letra A), del artículo 14 ter de la LIR.
Para poder optar a la exención del IDPC, la empresa, comunidad o sociedad respectiva
deberán estar conformadas al término del año comercial, exclusivamente por
propietarios, socios o accionistas que sean contribuyentes del impuesto Global
Complementario, vale decir, personas naturales con domicilio o residencia en Chile.
4
De acuerdo a lo establecido en el número 5, del artículo 2° de la LIR.
5
Y devengados en los casos cuando provengan de operaciones con entidades relacionadas,
además cuando al termino del año comercial respectivo haya transcurrido un plazo superior a 12
meses contados desde la fecha de emisión de la factura, boleta o documento que corresponda, y
aun no haya sido efectivamente percibido y tratándose de operaciones pagaderas a plazo o en
cuotas, al término del año comercial respectivo haya transcurrido un plazo superior a 12 meses
desde la fecha en que tal pago o cuota sea exigible y aun no hayan sido efectivamente
percibidos.
En el caso que sea ejercida la opción por estos contribuyentes al momento de presentar
su declaración anual de impuestos a la renta, los pagos provisionales obligatorios y
voluntarios que hubieren efectuado la empresa, comunidad o sociedad durante el año
comercial respectivo, serán imputados por los propietarios, socios, comuneros o
accionistas en contra del impuesto Global Complementario, en la misma proporción
que deba atribuirse6 la renta líquida imponible determinada por la empresa, comunidad
o sociedad al término del ejercicio respectivo:
b.- Atribución
II. La sociedadde
dejó la Base
expresa imponible
constancia de primera
al Servicio de Impuestos Internos del categoría a por
acuerdo formalizado sus propietarios,
los socios, la
forma atribucion de sus rentas, esto es:
socios, comuneros o accionistas.
Socio Pérez (IGC) 65%
Socio Gutierrez (IGC) 35%
De acuerdo a lo señalado, la atribución se deberá efectuar de acuerdo a las
III. Los socios indicados, enteraron el capital social según el siguiente detalle:
disposiciones de las letrasCapital a) opagado
b), del %N°3, de la letra A), del artículo 14 de la LIR,
dado ello, Socio
se deberá
Pérez (IGC)proceder según 6.500.000se indica.65%
Socio Gutierrez (IGC) 3.500.000 35%
10.000.000 100% $
i. En
IV . los
Para el casos
año 2017, delos siguientes
presenta empresarios
movimientosindividuales
que forman parte del y empresas
registro caja: individuales de
responsabilidad limitada, las rentas o cantidades respectivas se5.000.000
Saldo neto del registro Caja al 31 de diciembre de 2017: (Inversión Inicial - Inversión Final)……………………….
atribuirán en
su totalidad
V . Ingresos:
a los empresarios o contribuyentes respectivos.
Operaciones con relacionados devengadas no percibidas:
V II. Egresos:
Egresos no necesarios para produdir renta, de acuerdo al artículo 31 de la LIR., según boleta:…………………….150.000
ANTECEDENTES
La empresa PG Limitada, sujeta a las disposiciones de la letra A), del artículo 14 ter de la LIR presenta los
I.
siguientes antecedentes para el año comercial 2017
La sociedad dejó expresa constancia ante el Servicio de Impuestos Internos del acuerdo efectuado por los
II.
socios, la forma de atribución de sus rentas, esto es:
$
Socio 1 (IGC)..……..……………………………………………………………….………… 6.500.000
Socio 2 (IGC)..……..……………………………………………………………….………… 3.500.000
Total..……..……………………………………………………………….…………………. 10.000.000
IV. Adicionalmente, presenta la siguiente información que forma parte del libro Caja:
Saldo neto del registro Caja al 31 de diciembre de 2017: (Inversión Inicial - Inversión Final)…. 5.000.000
8
De acuerdo a la letra d), del N°3, de la letra A), del artículo 14 ter, de la LIR, dentro del plazo
para efectuar la declaración anual de impuesto a la renta de la empresa.
V. Ingresos
Operaciones con relacionados, devengados no percibidos
VI. Egresos
No necesarios para producir renta (artículo 31 de la LIR) según boleta………………………. 150.000
El total de ingresos percibidos (y aquellos que la ley considera percibidos) del ejercicio………. 25.000.000
UTM (supuesto)………………………………………………………………………………. 50.000
DESARROLLO
Subtotales Totales
$ $
I. Saldo neto del registro caja al 31-12-2017 (Inv. Inicial - Inv. Final)………………………… 5.000.000
Agregados:
Operaciones con relacionados………………………………………….. 1.000.000
Egresos no necesarios (valores nominales)…………………………….. 150.000 1.150.000
Deducciones:
Operaciones con relacionados años anteriores, percibidas el 2017……… -450.000
Gastos menores no documentados -125.000 -575.000
$
15 UTM x $50.000 (Valor UTM) 750.000
0,5% x $25.000.000 (Total Ingresos) 125.000
ii) Se entenderá por egresos las cantidades efectivamente pagadas por concepto de
compras, importaciones y prestaciones de servicios, afectos, exentos o no gravados con
el impuesto al valor agregado; pagos de remuneraciones y honorarios, intereses
pagados, impuestos pagados que no sean los de esta ley, las pérdidas de ejercicios
anteriores; los que provengan de adquisiciones de bienes del activo fijo físico pagados,
salvo los que no puedan ser depreciados de acuerdo a esta ley, y los créditos
incobrables castigados durante el ejercicio, todos los cuales deberán cumplir con los
demás requisitos establecidos para cada caso en el artículo 31 de esta ley. En el caso de
adquisiciones de bienes o servicios pagaderos en cuotas o a plazo, podrán rebajarse
sólo aquellas cuotas o parte del precio o valor efectivamente pagado durante el
ejercicio correspondiente.
d) Exención del impuesto de primera categoría por la que pueden optar cuando
cumplan los siguientes requisitos:
por el referido tributo. No obstante lo anterior, cuando se ejerza esta opción, el total de
los pagos provisionales obligatorios y voluntarios reajustados que haya efectuado la
empresa, comunidad o sociedad durante el año comercial respectivo, serán imputados
por su propietario, socios, comuneros o accionistas en contra del impuesto global
complementario que deban declarar, en la misma proporción que deba atribuirse la
renta líquida imponible. Si de esta imputación resulta un excedente en favor del socio,
comunero o accionista respectivo, éste podrá solicitar su devolución conforme a lo
dispuesto en los artículos 95 al 97.
Por otra parte, la letra a), del N°3, de la Letra A), del artículo 14 ter de la LIR establece
que los contribuyentes que se acojan a este régimen simplificado deberán tributar
anualmente con el impuesto de primera categoría. Por su parte, los dueños, socios,
comuneros o accionistas de la empresa, comunidad o sociedad respectiva, se afectarán
con los impuestos global complementario o adicional, según corresponda, sobre la
renta que se les atribuya en conformidad a lo dispuesto en las letras a) o b), del número
3, de la letra A), del artículo 14. La base imponible del impuesto de primera categoría
del régimen simplificado corresponderá a la diferencia entre los ingresos percibidos y
egresos efectivamente pagados por el contribuyente, mientras que la base imponible de
los impuestos global complementario o adicional corresponderá a aquella parte de la
base imponible del impuesto de primera categoría que se atribuya a cada dueño, socio,
comunero o accionista de acuerdo a las reglas señaladas. También deberán atribuir las
rentas que, en su calidad de socios o accionistas, les sean atribuidas por otros
contribuyentes sujetos a las disposiciones de las letras A), B) número 4, o al número
1.- de la letra C), ambas del artículo 14, o por contribuyentes acogidos a lo dispuesto
en este artículo.
Siguiendo con los antecedentes del ejercicio, se efectuará la atribución a los socios,
según se indica:
Otro cambio importante de este artículo permanente consiste en que la base imponible
de los impuestos personales no se determina en la proporción al capital suscrito o
pagado, sino que corresponde a la renta que se les atribuya, conforme a lo dispuesto en
el nuevo régimen tributario del artículo 14 letra A), agregando además, las rentas
atribuidas provenientes de participaciones en otras empresas del mismo régimen
señalado o contribuyentes que declaren renta efectiva no determinada en base a
balance general.
En consecuencia, de acuerdo al N°3, de la letra A), del artículo 14 ter de la LIR, los
propietarios, comuneros, socios o accionistas de las empresas sujetas a las
disposiciones del régimen simplificado que mantengan dicha calidad al 31 de
diciembre, que sean contribuyentes del Impuesto Global Complementario o Adicional,
vale decir que sean personas naturales y que tengan domicilio o residencia en Chile,
para el caso del IGC o bien sean personas naturales o jurídicas y no tengan domicilio o
residencia en Chile para el caso del Impuesto Adicional, quedarán afectas por:
ANTECEDENTES
I. La empresa PG Limitada, sujeta a las disposiciones de la letra A) del artículo 14 ter de la LIR, presenta los siguientes
antecedentes para el año comercial 2017.
II. La sociedad dejó expresa constancia al Servicio de Impuestos Internos del acuerdo efectuado por los socios, la forma
de atribución de sus rentas, esto es:
$
Socio 1 (IGC)…..………………………………………………………………………………………… 6.500.000
Socio 2 (IGC)…..………………………………………………………………………………………… 3.500.000
Total…..………………………………………………………………………………………………….. 10.000.000
IV. Adicionalmente, presenta la siguiente información que forma parte del libro Caja:
Saldo Neto del registro Caja al 31 de diciembre de 2017 (Inversión Inicial - Inversión Final)…………….. 5.000.000
V. Ingresos
Operaciones con relacionados, devengados no percibidos.
VI. Egresos
No necesarios para producir renta (artículo 31 de la LIR), según boleta…………………………………. 150.000
VII. La sociedad en su calidad de socio de la sociedad FR Limitada, la cual tributa bajo el régimen de la letra
A), del artículo 14 de la LIR (renta atribuida), le informa las siguiente cantidad.
El total de ingresos percibidos (y aquellos que la ley considera percibidos) del ejercicio………………….. 25.000.000
UTM (supuesto)………………………………………………………………………………………….. 50.000
DETERMINACIÓN IDPC
DESARROLLO
Subtotales Totales
$ $
I. Saldo neto del registro caja al 31-12-2017 (Inv. Inicial - Inv. Final)………………………… 5.000.000
Agregados:
Operaciones con relacionados………………………………………….. 1.000.000
Egresos no necesarios (valores nominales)…………………………….. 150.000 1.150.000
Deducciones:
Operaciones con relacionados año anteriores, percibidas el 2017………. -450.000
Gastos menores no documentados……………………………………… -125.000 -575.000
$
15 UTM x $50.000 (Valor UTM) 750.000
0,5% x $25.000.000 (Total Ingresos) 125.000
BASE IMPONIBLE % $
Socio 1 (IGC) ($5.575.000 X 65%)…………………………….. 65% 3.623.750
Socio 2 (IGC) ($5.575.000 X 35%)…………………………….. 35% 1.951.250
TOTALES 100% 5.757.000
BASE IMPONIBLE % $
Socio 1 (IGC) ($1.500.000 X 65%)…………………………….. 65% 975.000
Socio 2 (IGC) ($1.500.000 X 35%)…………………………….. 35% 525.000
TOTALES 100% 1.500.000
De acuerdo al inciso 1°, de la letra i), del artículo 84 de la LIR, los contribuyentes
acogidos al artículo 14 ter de la LIR, efectuarán un pago provisional con tasa de 0,25%
sobre los ingresos mensuales percibidos y/o devengados que obtengan en su calidad,
según corresponda de acuerdo al artículo 14 ter.
La letra i) del inciso primero del artículo 84 de la LIR, incorporó los párrafos segundo
y tercero nuevos, a través de la letra e) del N°48 del Artículo 1° de la Ley N°20.780 de
2014, con vigencia 1° de enero de 2017, que establece:
{[(TIGC Socio 1) x (RLI x % Socio 1)] + [(TIGC Socio 2) x (RLI x % Socio 2)] + … + [(TIGC Socio n) x (RLI x % Socio n)]
% =
Ingresos Brutos
Donde:
TIGC: Equivale a la Tasa efectiva de IGC que afecta a cada propietario, comunero,
socio o accionista.
ANTECEDENTES
I. Tomando los mismos antecedentes anteriores, se agregan los siguientes datos relacionados con
los socios según detalle.
Conforme a los párrafos 2° y 3°, de la letra i), del artículo 84 de la LIR, los contribuyentes
sujetos a disposiciones del régimen simplificado de la letra A), del artículo 14 ter de la LIR,
II.
cuyos propietarios, comuneros, socios o accionistas sean exclusivamente personas naturales con
domicilio o residencia en Chile, podrán optar bajo la siguiente modalidad.
DESARROLLO
Es por ello, que de acuerdo al N°2, del numeral III, del artículo tercero de las
disposiciones transitorias de la Ley N°20.780 de 2014, que establece que en el caso de
los contribuyentes que al 31 de diciembre de 2016 se encuentren obligados a declarar
sus rentas efectivas según contabilidad completa, y mantengan un saldo de utilidades
no retiradas, ni remesadas o distribuidas pendientes de tributación con los impuestos
Global Complementario o Adicional, determinadas conforme a lo dispuesto en la letra
A) del artículo 14 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, según su texto vigente a esa
fecha, y opten por acogerse a las disposiciones de la letra A) del artículo 14 ter, a partir
del 1° de enero de 2017, deberán considerar íntegramente retiradas, remesadas o
distribuidas dichas cantidades al término del ejercicio anterior al ingreso al
régimen simplificado, para afectarlas con los Impuestos Global Complementario o
Para su afectación, deberán considerar la cantidad mayor entre el total (1) y el total (2):
PARTIDAS MONTO
Valor del Capital Propio Tributario (CPT) al 31 de diciembre de 2016, de
(+) acuerdo a las disposiciones del artículo 41 de la Ley sobre Impuesto a la $
Renta.
Saldo de retiros en exceso al 31 de diciembre de 2014, debidamente
(+) $
actualizados al 31 de diciembre de 2016
Capital pagado o aportado efectivamente al 31 de diciembre de 2016, más los
aumentos y menos las disminuciones de capital posteriores que se hayan
(-) $
efectuado a la empresa, todos ellos, debidamente reajustados al 31 de
diciembre de 2016 por la VIPC
PARTIDAS MONTO
El Saldo del Fondo de Utilidades Tributables pendientes de tributación al 31
(+) $
de diciembre de 2016.
(+) El saldo del Fondo de Utilidades Reinvertidas al 31 de diciembre de 2016 $
(=) Total (2) $
Dado lo anterior, la cantidad mayor se deberá considerar retirada, remesada o
distribuida desde la empresa por los propietarios, comuneros, socios o accionistas al 31
de diciembre de 2016, vale decir, al término del año anterior al ingreso al régimen
simplificado de la letra A), del artículo 14 ter de la LIR. Cabe hacer notar que se
entenderán retiradas, remesadas o distribuidas, en la misma proporción en que hayan
suscrito y pagado el capital, o bien en proporción a la cuota del bien que se trate en el
caso de comuneros9.
9
Dichas cantidades retiradas, remesadas o distribuidas, en la medida que proceda, tendrán
derecho al crédito e incremento de acuerdo a los artículos 56 N°3 y 63 de la LIR, además de las
disposiciones del artículo 54 N°1 y 62 también de la LIR.
10
Se afectarán con los IGC o IA según corresponda, sin derecho al crédito por IDPC que
establecen los artículos 56 N°3 y 63 de la LIR.
PARTIDAS MONTO
Capital Propio Tributario de acuerdo al artículo 41 de la LIR, determinado al 31
(+) de diciembre del año anterior al ingreso al régimen simplificado de la letra A), $
del artículo 14 ter de la LIR.
Saldo de retiros en exceso que se mantengan pendientes de tributación al 31 de
(+) diciembre del año anterior al ingreso al régimen simplificado de la letra A), del $
artículo 14 ter de la LIR.
Capital pagado o aportado efectivamente, más aumentos y disminuciones
debidamente actualizados por la variación del índice de precios al consumidor al
(-) $
31 de diciembre del año anterior al régimen simplificado de la letra A), del
artículo 14 ter de la LIR.
Saldo positivo del registro a), (Rentas atribuidas propias), del N°4 de la letra A),
(-) $
del artículo 14 de la LIR.
Saldo positivo del registro c), (Rentas exentas e ingresos no renta), del N°4 de
(-) $
la letra A), del artículo 14 de la LIR.
Saldo FUT (histórico) al 31 de diciembre del año anterior al ingreso al régimen
(-) $
simplificado de la letra A), del artículo 14 ter de la LIR.
Saldo FUNT (histórico) al 31 de diciembre del año anterior al ingreso al régimen
(-) $
simplificado de la letra A), del artículo 14 ter de la LIR.
RENTAS O CANTIDADES QUE SE DEBERÁN CONSIDERAR
(=) $
ATRIBUIDAS.
Cabe precisar nuevamente que las rentas o cantidades establecidas bajo esta
modalidad, las cuales serán atribuidas, no gozarán del derecho a crédito por expresa
disposición de la letra a), del N°2, de la letra A), artículo 14 ter de la LIR, al precisar
que tratándose de empresas sujetas a las disposiciones de la letra A) del artículo 14, se
entenderán atribuidas al término del ejercicio anterior a aquél en que ingresan al nuevo
régimen, en conformidad a los dispuesto en las letras a) o b) del número 3 de la letra
A), del artículo 14, según corresponda, para afectarse con los impuestos Global
Complementario o Adicional en dicho período, sin derecho a crédito de los artículos
56 N°3 y 63.
créditos contra los impuestos finales11, podrá continuar siendo imputado contra el
impuesto de Primera Categoría que deba pagar el contribuyente a partir del año de
incorporación a la letra A), del artículo 14 ter de la LIR.
ANTECEDENTES
I. La empresa Gaspar y León Limitada, sujeta a las disposiciones del artículo 14 B), de la LIR, presenta los siguientes
antecedentes para el año comercial 2017.
La empresa ha decidido cambiarse al régimen simplificado a contar del 1 de enero de 2018. Para ello, presenta la
siguiente información:
II. La sociedad dejó expresa constancia al Servicio de Impuestos Internos del acuerdo formalizado por los socios, la forma de
atribución de sus rentas, la que será la siguiente:
Participación en la
Socios Capital Total Capital pagado
renta atribuida
Socio Rodrigo Gaspar 65% 6.500.000 6.500.000
Socio Pedro León 35% 3.500.000 3.500.000
Total 10.000.000 10.000.000
III. La empresa presentó los siguientes antecedentes relacionados con su patrimonio financiero y tributario al 31.12.2017
IV. Las rentas y créditos acumulados en la empresa al 31 de diciembre de 2017 registran los siguientes saldos:
DESARROLLO
I. Determinación de las rentas o cantidades que se entienden atribuidas de acuerdo al N°2, letra a), de la letra A), del
artículo 14 ter de la LIR.
11
Debidamente reajustado por la VIPC entre el mes anterior al cambio de régimen y el mes
anterior al término del ejercicio respectivo, en caso de resultar un excedente, este se imputará en
la misma forma en el ejercicio siguiente y en los ejercicios posteriores. El remanente de crédito
no podrá imputarse a ningún otro impuesto ni se tendrá derecho a devolución.
III. Saldo acumulado de créditos, a que se refiere la letra f) del N°4, de la letra A), del artículo 14 de la LIR.
(1) Se entenderán atribuidos de acuerdo a las letras a) o b) del N°3 de la letra A) del artículo 14 de la LIR.
(2) Sin derecho a crédito
Podrá seguir siendo imputado al IDPC que deba pagar el contribuyente a partir del año de incorporación al
(3)
régimen simplificado de la letra A), del artículo 14 ter, de la LIR
PARTIDAS MONTO
Capital Propio Tributario de acuerdo al artículo 41 de la LIR, determinado al 31 de
(+) diciembre del año anterior al ingreso al régimen simplificado de la letra A), del $
artículo 14 ter de la LIR.
Saldo de retiros en exceso que se mantengan pendiente de tributación al 31 de
(+) diciembre del año anterior al ingreso al régimen simplificado de la letra A), del $
artículo 14 ter de la LIR.
Capital pagado o aportado efectivamente, más aumentos y disminuciones
(-) debidamente actualizados por la VIPC al 31 de diciembre del año anterior al régimen $
simplificado de la letra A), del artículo 14 ter de la LIR.
(-) Saldo positivo del registro a), (REX), del N°2 de la letra B), del artículo 14 de la LIR $
Saldo del FUT (histórico) al 31 de diciembre del año anterior al ingreso al régimen
(-) $
simplificado de la letra A), del artículo 14 ter de la LIR.
Saldo FUNT (histórico) al 31 de diciembre del año anterior al ingreso al régimen
(-) $
simplificado de la letra A), del artículo 14 ter de la LIR.
RENTAS O CANTIDADES QUE SE DEBERÁN CONSIDERAR RETIRADAS,
(=) $
REMESADAS O DISTRIBUIDAS.
12
Se afectarán con los IGC o IA según corresponda, sin derecho al crédito por IDPC que
establecen los artículos 56 N°3 y 63 de la LIR.
Cabe precisar nuevamente que las rentas o cantidades establecidas bajo esta
modalidad, las cuales se entenderán retiradas, remesadas o distribuidas, gozarán del
derecho a crédito por expresa disposición de la letra b), del N°2, de la letra B), artículo
14 ter de la LIR, al precisar que tratándose de empresas sujetas a las disposiciones de
la letra B) del artículo 14, se entenderán retiradas, remesadas o distribuidas al término
del ejercicio anterior a aquél en que ingresan al nuevo régimen, según corresponda,
para afectarse con los impuestos Global Complementario o Adicional en dicho
período, con derecho a crédito de los artículo 56 N°3 y 63, en la forma y por el
monto que establece el número 3 de la letra B) del artículo 14 de la LIR.
Como se puede observar la forma de determinar la renta que tributará con motivo del
cambio de régimen es similar al caso anterior, debido a que consiste simplemente en
determinar las utilidades que se encuentran contenidas en el capital propio tributario
descontando el capital aportado y las utilidades liberadas de tributación.
ANTECEDENTES
I. La empresa Gaspar y León Limitada, sujeta a las disposiciones del artículo 14 B), de la LIR, presenta los siguientes para
el año comercial 2017.
La empresa ha decidido cambiarse al régimen simplificado a contar del 1 de enero de 2018. Para ello, presenta la siguiente
información:
13
El crédito se deberá reajustar por la VIPC entre el mes anterior al cambio de régimen y el mes
anterior al término del ejercicio respectivo. En caso de resultar un excedente, se imputará en la
misma forma en los ejercicios siguientes y posteriores. El remanente de crédito no podrá
imputarse a ningún otro impuesto ni se tendrá derecho a solicitar su devolución.
III. Las rentas y créditos acumulados en la empresa al 31 de diciembre de 2017 registran los siguientes saldos:
DESARROLLO
I. Determinación de las rentas o cantidades que se entienden retiradas de acuerdo al N°2, letra b), de la letra B), del artículo
Crédito por IDPC Socio Gaspar que se entienden retiradas ($1.040.000 x 0,342281) 355.972
Crédito por IDPC Socio León que se entienden retiradas ($560.000 x 0,342281) 191.677
(1) Se entenderán retiradas de acuerdo a la letra b) del N°2 de la letra A) del artículo 14 ter de la LIR.
(2) Si aplicadas las reglas anteriores, no se determinan diferencias o éstas resultan negativas, el del SAC podrá ser
imputado al IDPC
Otra situación novedosa ocurre cuando los contribuyentes acogidos al nuevo régimen
simplificado de la letra A), del artículo 14 ter de la LIR, según su texto vigente al 1° de
enero de 2017, ya sea de manera voluntario14 u obligatoria15 dejen el régimen y opten
14
Deberán dar aviso en el mes de octubre del año anterior a aquel en que deseen cambiar de
régimen, quedando por tanto, sujetos a contar del 1° de enero del año siguiente, a las normas
comunes de la LIR, para tal caso deberán dar aviso a través del formulario N°3265.
por aplicar las disposiciones de uno de los nuevos regímenes generales de tributación
vigentes a contar del 1° de enero de 2017, señalados en las letras A) o B), del artículo
14 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Dicha opción deberá ser comunicada al
Servicio de Impuestos Internos dentro de los tres meses anteriores al término del
ejercicio anterior a aquél en que deseen cambiarse, debiendo cumplir los requisitos
para ello.
Que no ejercieran la opción sobre a qué régimen se incorporarán, vale decir, a la letra
A), o B), del artículo 14 vigente a contar del 1° de enero de 2017, por defecto se
sujetarán a las disposiciones de la letra A), es decir, obligados a declarar sus rentas
efectivas según contabilidad completa, sujetos al régimen de impuesto de primera
categoría con imputación total de crédito en los impuestos finales.
En razón de lo anterior, para todos los demás contribuyentes que no hayan optado, se
sujetarán a las disposiciones de la letra B), del artículo 14 de la LIR, vale decir,
obligados a declarar sus rentas efectivas según contabilidad completa, sujetos al
régimen de impuesto de primera categoría con imputación parcial de crédito en los
impuestos finales.
Lo novedoso que trae para estos contribuyentes del régimen simplificado de la letra
A), del artículo 14 ter de la LIR a contar del 1° de enero de 2017, es que deberán
reconocer un ingreso diferido imputable en partes iguales dentro de los ingresos brutos
de los 3 ejercicios comerciales consecutivos siguientes al cambio de régimen, o bien el
reconocimiento de una pérdida tributaria deducible como gasto en los términos del
artículo 31 N.° 3 de la Ley sobre Impuesto a la Renta.
15
Deberán dar aviso entre el 1° de enero y el 30 de abril del año calendario siguiente a aquel en
que se haya producido el incumplimiento de los requisitos, quedando a contar del 1° de enero de
dicho año, para tal caso deberán dar aviso a través del formulario N°3265.
16
Circular 48 de 15 de junio de 2015, Servicio de Impuestos Internos.
CONCEPTOS MONTO
Existencias del activo realizable, efectivamente pagadas, valoradas a su costo
(+) $
de reposición, de acuerdo al N°3, del inciso 1°, del artículo 41 de la LIR.
Por otra parte, el contribuyente deberá, además, determinar la diferencia positiva que
resulte de restar al capital propio tributario determinado al 31 de diciembre del año
anterior al cambio de régimen, el monto del ingreso diferido y el capital aportado
efectivamente a la empresa, la cual constituirá el saldo inicial de los ingresos no
constitutivos de renta a controlar en el registro que corresponda, dependiendo del
régimen al que se incorpore el contribuyente, sea éste el de las letras A) o B) del
artículo 14 de la LIR.
8.- CONCLUSIONES
Uno de los principales aspectos que abordó la Ley N°20.780 publicada al día 29 de
septiembre de 2014, fue el de las empresas de menor tamaño denominadas PYME,
principalmente dicha reforma apunta en ampliar los beneficios que se contemplaban en
comparación con la anterior legislación, con la intención de aumentar el universo de
empresas que pueden acceder al régimen tributario de la letra A) del artículo 14 ter de
la Ley sobre Impuesto a la Renta.
Además de ello, uno de los cambios importantes incorporados a contar del 1° de enero
de 2017, será la opción que tendrán los contribuyentes sujetos a este régimen
simplificado de eximirse del Impuesto de Primera Categoría, en la medida que sus
propietarios, socios o accionistas sean exclusivamente contribuyentes afectos al IGC.
17
Registro de las rentas exentas e ingresos no constitutivos de renta, para los contribuyentes que
declaran sus rentas efectivas según contabilidad completa, sujetos al régimen de impuesto de
primera categoría con imputación total de crédito en los impuestos finales, a contar del 1° de
enero de 2017.
18
Registro de las rentas exentas e ingresos no constitutivos de renta, para los contribuyentes que
declaran sus rentas efectivas según contabilidad completa, sujetos al régimen de impuesto de
primera categoría con imputación parcial de crédito en los impuestos finales, a contar del 1° de
enero de 2017.
Por consiguiente, los propietarios, socios o accionistas sólo pagarán el IGC por la
proporción de la renta que les corresponde de la diferencia positiva entre los ingresos
percibidos y egresos pagados durante el año.
Sin perjuicio de lo anterior, a contar del 1° de enero de 2017, entrarán en vigencia los
nuevos regímenes generales de tributación establecidos en las letras A) y B), del
artículo 14 de la LIR, ahora bien, en el caso que estos contribuyentes opten por
incorporarse al régimen simplificado establecido en la letra A), del artículo 14 ter, de
la LIR, cumpliendo los requisitos que indica la ley, los efectos tributarios dependerán
del régimen general del cual provenga el contribuyente.
Los contribuyente que opten por incorporarse al régimen simplificado de la letra A),
del artículo 14 ter de la LIR y provengan del régimen de IDPC con imputación total de
crédito en los impuestos finales, según la letra A), del artículo 14 de la LIR, tales
contribuyentes deberán considerar atribuidas las rentas o cantidades que determinen en
la forma dispuesta en la letra a), del N°2, de la letra A), del artículo 14 de la LIR, al
término del ejercicio anterior a aquel en que ingresen al régimen simplificado, para
afectarlas con los IGC o IA según corresponda, sin derecho al crédito por IDPC que
establece los artículo 56 N°3 y 63 de la LIR.
9.- BIBLIOGRAFÍA.
González, Luis (2014). Reforma tributaria nuevo régimen 14 ter. Reporte Tributario,
Nº52 Centro de Estudios Tributarios, de la Universidad de Chile. Agosto de 2014.
Ley N° 20.416. Fija normas especiales para las empresas de menor tamaño. Diario
Oficial de la República de Chile, Santiago, Chile, 3 de febrero de 2010.
RESUMEN
Para tal efecto se citan las distintas normas legales contenidas en la LIR, Código
Tributario y norma transitoria contenida en el punto IV, del artículo tercero transitorio
de la Ley N° 20.780 de 2014, e instrucciones impartidas por el Servicio de Impuestos
Internos sobre la materia, con la finalidad de tener un marco normativo que respalde
los comentarios sobre el régimen de renta presunta.
1.- INTRODUCCIÓN
Del concepto de renta antes descrito se desprende que es condición necesaria que debe
existir un ingreso percibido, devengado o atribuyan, el cual debe ser analizado de
acuerdo al artículo 17 de la LIR, de comprenderse en dicha norma legal, el referido
ingreso calificará como ingreso no renta, y no nace un hecho gravado para el cuerpo
legal en referencia. En caso contrario, debemos preguntarnos cuál es la fuente
generadora del ingreso, si es capital o trabajo. Si su origen es el capital estamos en
presencia de la primera categoría, donde debemos clasificar la actividad que está
generando dicho ingreso en los N° 1 al 5 del artículo 20 de la LIR, las rentas se
gravarán con el impuesto de primera categoría y que por norma general deben
determinarse en base a renta efectiva y en algunas actividades el contribuyente puede
optar por el régimen de renta presunta.
Sin perjuicio de lo anterior las sociedades anónimas por expresa disposición de las
normas legales, letra b) del N°1 del artículo 20, N° 2 del artículo 34, N° 2 y 3 del
artículo 34 bis, todos de la LIR, no se pueden acoger a renta presunta por la
explotación de las actividades agrícolas, minera y de transporte. En la misma situación
se encuentran las agencias, sucursales u otras formas de establecimientos permanentes
de empresas extranjeras que operen en Chile, de acuerdo a lo establecido en el artículo
38 de la LIR, en el que se establece que las rentas se determinarán sobre la base de los
resultados obtenidos por éstos en su gestión en el país y en el exterior que les sean
atribuibles de acuerdo a las normas que consigna el presente artículo.
Antes de proceder a describir y analizar las normas legales que establecen el régimen
de renta presunta vigente en el año comercial 2016, es necesario considerar las
distintas modificaciones que se han incorporado desde el año 1990 al 2012, con el fin
de observar su finalidad, para ello se consideran la instrucciones impartidas por el
Servicio de Impuestos Internos (en adelante “SII” o el “Servicio”, indistintamente):
Es así como el nuevo texto que dice relación con la tributación de los referidos
contribuyentes que posean o exploten bienes raíces agrícolas establecen como norma
general que todos los contribuyentes que exploten a cualquier título bienes raíces
agrícolas deben tributar sobre la base de su renta efectiva. Sin perjuicio de dicha norma
general, la misma disposición mantiene el régimen por medio del cual los
contribuyentes, que no sean sociedades anónimas, que posean o exploten a cualquier
título bienes raíces agrícolas pueden tributar a través del sistema de renta presunta,
pero condicionando su aplicación a ciertas exigencias que la misma ley señala. Al
respecto, el único requisito que de acuerdo con el anterior y actual texto de estas
normas debe cumplirse para tributar en base de renta presunta, consiste en que el
contribuyente no esté organizado como sociedad anónima, sin perjuicio de que se han
agregado otras exigencias.
Por su parte, La Ley en referencia, agregó un nuevo artículo 34 bis a la Ley sobre
Impuesto a la Renta, en el cual se contiene la tributación que afecta, respecto de este
tributo, a la actividad de transporte terrestre desarrollada en vehículos motorizados. En
términos generales la norma legal en referencia establece la forma en que los
2.- Por su parte, la Ley N° 19.738 de 2001, introdujo modificaciones a la Ley sobre
Impuesto a la Renta.(Circular N° 49 de 200, SII)
b) Los incisos primero, tercero y cuarto del N° 2 del artículo 34, referidos a la
actividad minera. En el primer inciso, se sustituyó el guarismo de 6.000 por 2.000,
disminuyendo de esta manera el límite de ventas anuales que obliga a los
contribuyentes mineros, quienes cuando superen este límite deben abandonar el
régimen de renta presunta al cual se encuentran acogidos y pasar a declarar la renta
efectiva determinada mediante contabilidad completa.
La tercera modificación dice relación con los N° 2 y 3 del artículo 34 bis, actividad de
transporte, en los referidos incisos se agregó la expresión “mediante resolución que
será publicada en el Diario Oficial o en otro diario de circulación nacional que
disponga” a través de la cual se establece que el Director del Servicio de Impuestos
Internos podrá publicar el valor corriente en plaza de cada vehículo fijado al 01 de
enero de cada año en que deba declararse el impuesto ya sea, mediante una resolución
publicada en el Diario Oficial o en otro diario de circulación nacional que determine.
En el inciso sexto del N°3 del artículo 34 bis, se suprimió la expresión “excluyendo las
sociedades anónimas abiertas” y en el inciso séptimo del referido número, se eliminó
la expresión “excluyendo las anónimas abiertas”, de esta manera los contribuyentes
De esta manera, los contribuyentes mineros señalados deberán aplicar las normas
contenidas en los incisos 3° y 4° del N° 2 del artículo 34 de la LIR, en la
determinación del límite anual de ventas de 500 UTA, pero sólo computando para este
efecto, las ventas anuales de mineral que efectúen las sociedades, comunidades o
cooperativas relacionadas, en la proporción en que la persona, contribuyente minero,
participe en el capital, ingresos o utilidades de éstas.
Por otra parte, agrega, que el impuesto de primera categoría es un solo tributo, que por
regla general debe determinarse y aplicarse sobre el conjunto de rentas que obtenga el
contribuyente por el desarrollo de las actividades a que se refieren los N° 1 al 5 del
artículo 20 de la Ley de la Renta, aun cuando respecto de alguna de ellas deba
considerarse una renta presunta, la cual es un sustituto de la renta efectiva, y para la
determinación de la renta líquida imponible de primera categoría debe considerarse la
suma de ambas. Por consiguiente, respecto de cada contribuyente, individualmente
considerado, conforme a lo dispuesto por el inciso primero del artículo 65 de la Ley
sobre Impuesto a la Renta, debe haber una sola declaración de impuesto de primera
categoría por el conjunto de rentas provenientes de las distintas actividades afectas al
mencionado tributo, y del mismo modo, un solo cálculo de la base imponible y del
monto del citado tributo de categoría.
En el caso de los bienes raíces agrícolas, del monto del impuesto de esta categoría
podrá rebajarse el impuesto territorial pagado por el período al cual corresponde la
declaración de renta. Sólo tendrá derecho a esta rebaja el propietario o usufructuario.
Si el monto de la rebaja contemplada en este párrafo excediere del impuesto aplicable
a las rentas de esta categoría, dicho excedente no podrá imputarse a otro impuesto ni
solicitarse su devolución. Tampoco dará derecho a devolución conforme a lo dispuesto
en los artículos 31, número 3; 56, número 3 y 63, ni a ninguna otra disposición legal, el
impuesto de primera categoría en aquella parte que se haya deducido de dicho tributo
el crédito por el impuesto territorial. El Servicio, mediante resolución, impartirá las
instrucciones para el control de lo dispuesto en este párrafo.
Para estos efectos, se considerará como parte de la renta efectiva el valor de las
mejoras útiles, contribuciones, beneficios y demás desembolsos convenidos en el
respectivo contrato o posteriormente autorizados, siempre que no se encuentren sujetos
a la condición de reintegro y queden a beneficio del arrendador, subarrendador, nudo
propietario o cedente a cualquier título de bienes raíces.
Serán aplicables a los contribuyentes de esta letra las normas de los dos últimos
párrafos de la letra a) de este número.”
La opción a que se refiere el primer párrafo de este número, deberá ejercerse dentro de
los dos primeros meses de cada año comercial, entendiéndose que las rentas obtenidas
a contar de dicho año tributarán en conformidad con el régimen de renta presunta. Sin
perjuicio de la regla anterior, tratándose de contribuyentes que inicien actividades, la
opción deberá ejercerse dentro del plazo que establece el artículo 68 del Código
Sólo podrán acogerse a las disposiciones de este artículo las personas naturales que
actúen como empresarios individuales, las empresas individuales de responsabilidad
limitada y las comunidades, cooperativas, sociedades de personas y sociedades por
acciones, conformadas en todo momento sólo por comuneros, cooperados, socios o
accionistas personas naturales.
No podrán acogerse a las disposiciones del presente artículo los contribuyentes que
posean o exploten, a cualquier título, derechos sociales, acciones de sociedades o
cuotas de fondos de inversión, salvo que los ingresos provenientes de tales inversiones
no excedan del 10% de los ingresos brutos totales del año comercial respectivo. En
caso de exceder dicho límite, se aplicará lo dispuesto en el inciso penúltimo de este
artículo.
Para el control del límite de las ventas o ingresos a que se refiere este número, los
contribuyentes que se acojan a las disposiciones de este artículo y no se encuentren
obligados a llevar el libro de compras y ventas, deberán llevar algún sistema de control
de su flujo de ingresos, que cumpla con los requisitos y forma que establezca el
Servicio, mediante resolución. Con todo, los contribuyentes que califiquen como
microempresas según lo prescrito en el artículo 2° de la ley N° 20.416, que sean
personas naturales que actúen como empresarios individuales, empresas individuales
de responsabilidad limitada o comunidades, estarán exentas de esta última obligación.
a) Actividad agrícola.
Serán aplicables a estos contribuyentes, las normas de los dos últimos párrafos de la
letra a) del número 1° del artículo 20.
c) Minería.
Por precio de la libra de cobre se entiende el Precio de Productores Chilenos fijado por
la Comisión Chilena del Cobre.
Para estos efectos, el valor de las ventas mensuales de productos mineros deberá
reajustarse de acuerdo con la variación experimentada por el índice de precios al
consumidor en el período comprendido entre el mes anterior al de las ventas y el mes
anterior al del cierre del ejercicio respectivo.
Si se trata de otros productos mineros sin contenido de cobre, oro o plata, se presume
de derecho que la renta líquida imponible es del 6% del valor neto de la venta de ellos.
3. Normas de relación.
Si una persona natural está relacionada con una o más personas, empresas,
comunidades, cooperativas o sociedades que a cualquier título exploten predios
agrícolas, o que a cualquier título exploten vehículos como transportistas, o desarrollen
la actividad minera, según corresponda, para establecer si dichas personas, empresas,
comunidades, cooperativas o sociedades exceden el límite señalado en el número 1.-
anterior, deberá sumarse el total de los ingresos anuales provenientes de las actividades
señaladas, de las personas, empresas, comunidades, cooperativas y sociedades
Para los efectos de este artículo, se considerarán relacionados con una persona,
empresa, comunidad, cooperativa o sociedad:
i. Las empresas o sociedades que formen parte del mismo grupo empresarial,
conforme a lo dispuesto en el artículo 96 de la ley N° 18.045, y las personas
relacionadas en los términos del artículo 100 de la misma ley, cualquier sea la
naturaleza jurídica de las entidades intervinientes, exceptuando al cónyuge o
sus parientes hasta el segundo grado de consanguinidad, de las personas
señaladas en la letra c), de este último artículo.
ii. Las empresas individuales de responsabilidad limitada, sociedades de
personas, las cooperativas y comunidades en las cuales tenga facultad de
administración o si participa a cualquier título en más del 10% de las
utilidades, ingresos, capital social o en una cuota o parte del bien respectivo.
iii. La sociedad anónima, sociedad por acciones y sociedad en comandita por
acciones, si es dueña, usufructuaria o a cualquier otro título tiene derecho a
más del 10% de las acciones, de las utilidades, ingresos o de los votos en la
junta de accionistas.
iv. El gestor de un contrato de asociación u otro negocio de carácter fiduciario,
en que es partícipe en más del 10% del contrato.
4. Otras normas.
Los contribuyentes de este artículo podrán optar por pagar el impuesto de esta
categoría sobre sus rentas efectivas demostradas mediante un balance general según
contabilidad completa de acuerdo a la letra A) o B) del artículo 14, o según
contabilidad simplificada de acuerdo a la letra A), del artículo 14 ter, cuando opten por
este régimen y cumplan los requisitos para acogerse a dicha disposición. Una vez
ejercida dicha opción no podrán reincorporarse al sistema de presunción de renta. El
ejercicio de la opción se efectuará dando aviso al Servicio durante el mes de octubre
del año anterior a aquél en que deseen cambiar, quedando sujetos a todas las normas
comunes de esta ley a contar del día primero de enero del año siguiente al del aviso.
El contribuyente que por efecto de las normas de relación quede obligado a declarar
sus impuestos sobre renta efectiva deberá informar de ello, mediante carta certificada,
a las personas, empresas, comunidades, cooperativas o sociedades con las que se
encuentre relacionado. Las personas, empresas, comunidades, cooperativas o
sociedades que reciban dicha comunicación deberán, a su vez, informar conforme al
mismo procedimiento a todos los contribuyentes que tengan en ellas una participación
superior al 10% de la propiedad, capital, utilidades o ingresos en ella.”
Sobre el particular, cabe señalar que el SII por medio de circular N° 37, de fecha 28 de
mayo de 2015, ha expresado que las agencias, sucursales u otras formas de
establecimientos permanentes de empresas extranjeras que operen en Chile, conforme
a lo dispuesto en los artículos 38 y 58 N° 1 ambos de la LIR, se encuentran impedidas
de tributar acogidos al régimen de renta presunta, todo ello por expresa disposición
del artículo 38 en referencia, que en forma expresa señala que deben determinar sus
resultados sobre la base de una balance general según contabilidad completa.
Sin embargo, los contribuyentes que declaren en la forma establecida en el inciso final
del artículo 50, no estarán obligados a llevar contabilidad y ningún otro registro o libro
de ingresos diarios.
o dejen de cumplir los requisitos para mantenerse en el mismo, deberán en tales casos
declarar su renta efectiva sobre la base de contabilidad completa, registrando sus
activos y pasivos en el balance inicial que al efecto deberán confeccionar a contar del 1
de enero del año 2016, o del 1 de enero del año siguiente a aquel en el cual han optado
por abandonar o dejen de cumplir los requisitos para mantenerse en el mismo, según
corresponda, de acuerdo a las siguientes normas:
a) Los terrenos agrícolas se registrarán por su avalúo fiscal a la fecha de balance inicial
o por su valor de adquisición reajustado de acuerdo a la variación del índice de precios
al consumidor entre el último día del mes anterior a la adquisición y el último día del
mes anterior al balance inicial, a elección del contribuyente.
b) Los demás bienes físicos del activo inmovilizado se registrarán por su valor de
adquisición o construcción, debidamente documentado y actualizado de acuerdo a la
variación del índice de precios al consumidor entre el último día del mes anterior al de
la adquisición o desembolso y el último día del mes anterior al del balance, deduciendo
la depreciación normal que corresponda por el mismo período en virtud de lo dispuesto
en el número 5° del artículo 31 de la ley sobre Impuesto a la Renta, según su texto
vigente a contar del 1 de enero de 2016.
e) Los demás bienes del activo se registrarán por su costo o valor de adquisición,
debidamente documentado y actualizado en conformidad con las normas del artículo
41 de la ley sobre Impuesto a la Renta, según su texto vigente a contar del 1 de enero
de 2016.
Estos contribuyentes deberán aplicar las normas establecidas en las letras a) a la h), del
número 1) anterior, a excepción de lo establecido en la letra d).
Estos contribuyentes deberán aplicar las normas establecidas en las letras a) a la h), del
número 1 anterior, a excepción de lo establecido en la letra d), con las siguientes
modificaciones:
4) Normas comunes
a) Para todos los efectos tributarios, se presumirá, que los activos incluidos en el
balance inicial han sido adquiridos con ingresos que tributaron con anterioridad a la
vigencia de esta ley. El Servicio podrá rebajar los valores registrados en el balance
inicial, haciendo uso del procedimiento establecido en el artículo 64 del Código
b) Los contribuyentes a que se refiere este número, respecto de los bienes físicos del
activo inmovilizado existentes a la fecha del balance inicial, podrán aplicar el régimen
de depreciación acelerada establecido en los números 5 y 5 bis, ambos del artículo 31
de la ley sobre Impuesto a la Renta, en tanto cumplan los requisitos para tal efecto,
según su texto vigente a contar del 1 de enero de 2016.
c) El primer año comercial en que deban declarar su renta efectiva mediante balance
general, según contabilidad completa, los contribuyentes deberán dar aviso de esta
circunstancia al Servicio, en la forma y plazo que éste establezca mediante resolución,
debiendo acompañar el balance inicial mencionado en el párrafo primero de este
número. La falta de este aviso hará aplicable el plazo de prescripción a que se refiere el
inciso segundo del artículo 200 del Código Tributario.
d) Los ingresos que se perciban a contar del momento en que el contribuyente deba
determinar su renta efectiva según contabilidad completa, y que correspondan a
contratos u operaciones celebrados con anterioridad a esa fecha, deberán ser
considerados en el ejercicio de su percepción a menos que hubieran sido facturados y
entregados los bienes o prestados los servicios, cuando el contribuyente estaba aún
bajo el régimen de renta presunta, en cuyo caso se estará a las reglas generales sobre
devengo.
e) Las enajenaciones del todo o parte de predios agrícolas, o del todo o parte de
pertenencias mineras efectuadas por los contribuyentes a que se refiere este número
IV), en el ejercicio inmediatamente anterior a aquél en que deban operar bajo el
régimen de renta efectiva según contabilidad completa o en el primer ejercicio
sometido a dicho régimen, obligarán a los adquirentes de tales predios o pertenencias
mineras, según el caso, a tributar también según ese sistema. La misma norma se
aplicará respecto de las enajenaciones hechas por estos últimos en los ejercicios
citados. Lo dispuesto en esta letra se aplicará también cuando, durante los ejercicios
señalados, los contribuyentes entreguen en arrendamiento o a cualquier otro título de
mera tenencia el todo o parte de predios agrícolas, el todo o parte de pertenencias o
vehículos de transporte de carga terrestre o de pasajeros. En tal circunstancia, el
arrendatario o mero tenedor quedará también sujeto al régimen de renta efectiva según
contabilidad completa. Se aplicará respecto de lo dispuesto en este inciso lo prescrito
en el artículo 75 bis del Código Tributario; sin embargo, en estos casos, el enajenante,
arrendador o persona que a título de mera tenencia entregue el predio, la pertenencia o
El Servicio podrá investigar si las obligaciones impuestas a las partes por cualquier
contrato en que se enajenen predios agrícolas, pertenencias mineras o acciones en
sociedades legales mineras, son efectivas, si realmente dichas obligaciones se han
cumplido o si lo que una parte da en virtud de un contrato oneroso guarda proporción
con el valor corriente en plaza, a la fecha del contrato. Si el Servicio estimare que
dichas obligaciones no son efectivas o no se han cumplido realmente, o que lo que una
de las partes da es desproporcionado al valor corriente en plaza, liquidará el impuesto
correspondiente. Si a juicio de Director Nacional del Servicio, la operación en cuestión
representara una forma de evadir el cambio del régimen de renta presunta por el de
renta efectiva, o una forma de desviar futuras operaciones desde este último régimen al
primero, o el abultamiento injustificado de ingresos no constitutivos de renta u otra
acción que pudiera enmarcarse dentro del tipo prescrito en el artículo 97, número 4°,
del Código Tributario, procederá a iniciar las acciones penales o civiles
correspondientes.
Para estos efectos, serán aplicables las disposiciones del Código de Comercio, del
Código Tributario y de la ley sobre Impuesto a la Renta, en lo que resulten pertinentes.
Los contribuyentes mencionados en este número IV), a contar del año en que deban
declarar sus rentas efectivas, conforme a lo dispuesto en el artículo 34 de la ley sobre
Impuesto a la Renta, según su texto vigente a contar del 1 de enero de 2016, podrán
acogerse al régimen simplificado establecido en el artículo 14 ter de la misma ley,
siempre que al momento de su incorporación den cumplimiento a los requisitos que
esta última norma establece.
La primera enajenación de los predios agrícolas que, a contar del 1 de enero de 2016,
efectúen los contribuyentes acogidos hasta el 31 de diciembre de 2015, a las
disposiciones del artículo 20 N° 1, letra b), de la ley sobre Impuesto a la Renta, según
su texto vigente a esa fecha, que deban tributar sobre renta efectiva determinada según
contabilidad completa, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 34 de la ley sobre
Impuesto a la Renta, según su texto vigente a partir de esa fecha, se sujetará a las
siguientes normas:
1.- El valor de enajenación, incluido el reajuste del saldo de precio, tendrá el carácter
de ingreso no constitutivo de renta hasta la concurrencia de cualquiera de las siguientes
cantidades a elección del contribuyente:
Sin perjuicio del valor del predio agrícola registrado en el balance inicial, conforme a
lo dispuesto en la letra a), del número 1) anterior, la tasación a que se refiere esta letra
deberá efectuarse durante el primer año en que el contribuyente determine sus rentas
efectivas, según contabilidad completa. La diferencia que se produzca entre el valor
contabilizado y el valor de tasación, se registrará en una cuenta de activo,
separadamente de los bienes tasados, con abono a una cuenta de ingreso diferido.
Tanto la cuenta de activo, como la de ingreso diferido, deberán reajustarse al término
de cada año comercial, en el porcentaje de variación experimentado por el Índice de
Precios al Consumidor entre el último día del mes anterior a la adquisición o anterior
al último balance, según corresponda, y el último día del mes anterior al término del
año comercial respectivo.
La diferencia a que se refiere el párrafo anterior sólo formará parte del costo de
adquisición de los predios tasados en caso que la enajenación de dichos bienes se
efectúe con posterioridad al tercer año calendario contado desde aquel en que haya
operado el cambio al régimen de renta efectiva, según contabilidad completa. En tales
casos, el ingreso diferido se reconocerá como un ingreso no constitutivo de renta del
ejercicio en que ocurra la enajenación.
Toda tasación practicada en conformidad con esta letra deberá ser comunicada por la
firma auditora o tasadora mediante carta certificada al interesado y a la Dirección
Regional del Servicio de Impuestos Internos del domicilio de aquél.
Las tasadoras de activos deberán estar organizadas como sociedades de personas cuyo
único objeto será la realización de valorizaciones para los fines contemplados en estas
disposiciones. Dichas sociedades deberán estar formadas exclusivamente por personas
naturales, con un máximo de diez. El capital pagado de estas sociedades deberá ser
igual o superior a 800 unidades tributarias mensuales al momento de su constitución.
4.- A las mismas normas anteriores se podrán sujetar los contribuyentes que desde el 1
de enero de 1991, en adelante, hayan debido tributar sobre renta efectiva determinada
según contabilidad completa, de acuerdo a las reglas del artículo 20, número 1, letra b),
de la ley sobre Impuesto a la Renta, en los términos establecidos en el derogado
artículo 5 transitorio de la ley N° 18.985.
Las rentas presuntas que correspondan al año comercial 2016, determinadas según las
normas del artículo 34 de la ley sobre Impuesto a la Renta, según su texto vigente
durante el mismo período, tratándose de sociedades y comunidades, se entenderán
retiradas por los socios, accionistas o comuneros, en proporción a su participación en
las utilidades; al número de acciones; o a sus respectivas cuotas en el bien de que se
trate, según corresponda, para los efectos del número 2.-, de la letra B), del artículo 14,
y los artículos 54 y 62 de la referida ley.”
“Las personas naturales sujetas al impuesto a que se refieren los números 3º, 4º y 5º del
artículo 20º de la Ley de la Renta, cuyos capitales destinados a su negocio o
actividades no excedan de dos unidades tributarias anuales, y cuyas rentas anuales no
sobrepasen a juicio exclusivo de la Dirección Regional de una unidad tributaria anual,
podrán ser liberados de la obligación de llevar libros de contabilidad completa. No
podrán acogerse a este beneficio los contribuyentes que se dediquen a la minería, los
agentes de aduana y los corredores de propiedades.
Lo anterior, es sin perjuicio de que los contribuyentes señalados puedan optar por
determinar su renta efectiva y tributar con los impuestos referidos conforme a las
reglas establecidas en la letra A), del artículo 14 ter de la LIR, cuando cumplan los
requisitos que contempla dicha disposición legal, o bien, en el caso de los pequeños
mineros artesanales, puedan sujetarse al impuesto único que establecen los artículos 22
y siguientes de la LIR.
Debe tenerse presente también, que de acuerdo con lo dispuesto en la letra a), del
artículo 68 de la LIR, estarán facultados para llevar una contabilidad simplificada,
aquellos contribuyentes que, a juicio exclusivo de la Dirección Regional, tengan un
escaso movimiento, capitales pequeños en relación al giro de que se trate, poca
instrucción o se encuentren en cualquiera otra circunstancia excepcional, a quiénes se
les podrá exigir una planilla con el detalle cronológico de sus entradas o ingresos y un
detalle aceptable de gastos. En tales casos, el IDPC se pagará sobre la renta efectiva
que se determine sobre los ingresos percibidos o devengados, y el IGC o IA, según
corresponda, se aplicarán en la forma y oportunidad establecida en el N° 1, de la letra
B), del artículo 14 de la LIR (según su texto vigente hasta el 31 de diciembre de 2016),
o en el N° 1, de la letra C), del artículo 14 de la misma ley (de acuerdo a su texto
vigente a contar del 1° de enero de 2017), según corresponda.
beneficio los contribuyentes que se dediquen a la minería, los agentes de aduana y los
corredores de propiedades. En tales casos, la Dirección Regional fijará el impuesto
anual sobre la base de las declaraciones de los contribuyentes que comprendan un
simple estado de situación activo y pasivo y en que se indiquen el monto de las
operaciones o ingresos anuales y los detalles sobre gastos personales.
En todo caso, y según se examinará más adelante, los contribuyentes que desarrollen
las actividades señaladas, podrán optar por acogerse al régimen de renta presunta, pero
nada impide que puedan además desarrollar otra actividad que no pueda sujetarse a
dicho régimen de tributación, como sería una actividad comercial, industrial, de
inversiones, etc. En tales casos, los contribuyentes deberán en forma paralela,
determinar la renta presunta y la renta efectiva de cada una de ellas, sin que los
ingresos, costos, gastos y desembolsos correspondientes a la primera de las actividades
incidan en la determinación de los resultados provenientes de la actividad sujeta a
renta efectiva. Respecto de esa renta efectiva, se aplicarán las reglas generales sobre la
materia, pudiendo también optar el contribuyente por acogerse respecto de dicha
actividad al régimen de la letra A), del artículo 14 ter de la LIR, cuando cumpla los
requisitos para tal efecto.
En el punto 3.2 siguiente, se analizan en detalle los requisitos y condiciones que deben
cumplir los contribuyentes cuya actividad sea la explotación de bienes raíces agrícolas,
la minería o el transporte terrestre de carga ajena o de pasajeros para poder acogerse al
régimen de renta presunta, la forma en que dicha renta debe ser determinada, y demás
obligaciones que les afectan.
En efecto, el inciso 4°, del N° 1, del artículo 34 de la LIR, establece que sólo podrán
acogerse y mantenerse en el régimen de renta presunta los siguientes contribuyentes:
La expresión “en todo momento” que utiliza el artículo 34 de la LIR, en este último
caso, implica que para que puedan acogerse y mantenerse en el régimen de renta
presunta, tales empresas deben estar conformadas exclusivamente por personas
naturales desde el momento de su constitución, efectuada conforme a la ley, y deben
mantener tal conformación al optar por acogerse al régimen y para mantenerse en él,
según corresponda
3.2.2 Requisitos copulativos que deben cumplir los EI; EIRL; Cm; Co; SP
y SpA para acogerse y permanecer en el régimen de renta presunta
El artículo 34 de la LIR establece una serie de requisitos copulativos para que los
contribuyentes puedan acogerse y mantenerse en el régimen de renta presunta, respecto
de las rentas provenientes de la explotación de bienes raíces agrícolas, la minería o el
transporte terrestre de carga ajena o de pasajeros.
La opción para acogerse al régimen de renta presunta deberá ejercerse dentro de los
dos primeros meses de cada año comercial, o bien, en el plazo que establece el artículo
68 del Código Tributario en el caso del inicio de actividades, según corresponda.
Los requisitos que los contribuyentes deberán cumplir, son los siguientes:
Para tal efecto, deberá verificarse el cumplimiento de dicho requisito al término del
ejercicio inmediatamente anterior a aquel en que deseen incorporarse al régimen, o
bien, para mantenerse en él.
También deberán considerar para el cómputo de dicho límite, las ventas o ingresos
anuales obtenidos por las personas o empresas relacionadas en los términos indicados
en las letras c.1) y c.2) siguiente.
i. La totalidad de sus ventas o ingresos netos anuales expresadas en UF, sea que
provengan de actividades sujetas al régimen de renta efectiva o presunta.
ii. La totalidad de las ventas o ingresos netos anuales expresadas en UF, sea que
provengan de las mismas actividades del contribuyente o no, o bien se
encuentren sujetas al régimen de renta efectiva o presunta, de las personas,
empresas, sociedades, Cm o Co relacionadas en los términos establecidos en
el inciso 1°, del N° 3, del artículo 34 de la LIR, conforme a lo indicado en la
letra c.1) siguiente.
iii. La totalidad de las ventas o ingresos netos anuales expresadas en UF,
provenientes de la explotación de bienes raíces agrícolas, del transporte
terrestre de carga ajena o de pasajeros y de la minería, sujetas al régimen de
renta efectiva o presunta, de las personas relacionadas en los términos del
b) Forma de calcular las ventas o ingresos netos anuales para el cómputo del límite.
Para el cálculo del total de las ventas o ingresos netos anuales, el total de las ventas o
ingresos percibidos o devengados que correspondan en cada mes, deberán expresarse
en UF, de acuerdo con el valor que tenga esta unidad el último día del mes en que el
ingreso respectivo haya sido percibido o devengado, lo que ocurra en primer término.
Por ingresos netos debe entenderse cuando así corresponda, el monto neto de los
bienes y servicios afectos al Impuesto al Valor Agregado (IVA), es decir, sin
considerar dentro de tales ventas o ingresos el IVA de la venta o servicio afecto
respectivo, según establece el D.L. N° 825 de 1974.
De acuerdo con esta norma, para establecer si el contribuyente cumple con este primer
requisito, deberá sumar al total de sus ventas o ingresos netos anuales, el total de las
ventas o ingresos netos anuales obtenidos por las personas, empresas, Cm, Co y
sociedades con las que esté relacionado, cualquiera sea la actividad que éstos
desarrollen y cualquiera sea el régimen de tributación al que se encuentren sujetos.
Dicha suma se efectuará, sea que la persona o empresa relacionada realice o no la
misma actividad por la que el contribuyente pretende acogerse al régimen de renta
presunta.
En tales casos, si el resultado de la suma del total de las ventas o ingresos netos
anuales del contribuyente y de las personas o empresas con que se encuentre
relacionado, excede el límite de ventas o ingresos totales que se establece como primer
requisito para poder acogerse o mantenerse en el régimen de renta presunta, tanto el
propio contribuyente como las personas o empresas relacionadas con aquel, no podrán
optar por acogerse ni mantenerse en el régimen de renta presunta, quedando obligados
a determinar, todos ellos, la renta efectiva en base a un balance general según
Para los efectos señalados, de acuerdo con lo establecido en los incisos 4° y 5°, del
N° 3, del artículo 34 de la LIR, se considerarán relacionados con una persona,
empresa, Cm, Co o sociedad:
a) Las empresas o sociedades que formen parte del mismo grupo empresarial
conforme a lo dispuesto en el artículo 96 de la Ley N° 18.045, y las personas
relacionadas en los términos del artículo 100 de la misma ley, cualquiera sea la
naturaleza jurídica de las entidades intervinientes, exceptuando solamente al
cónyuge o sus parientes hasta el segundo grado de consanguinidad, de las
personas señaladas en la letra c), del referido artículo 100.
i) Los que formen parte del mismo grupo empresarial: Grupo empresarial, es el
conjunto de entidades que presentan vínculos de tal naturaleza en su propiedad,
administración o responsabilidad crediticia, que hacen presumir que la actuación
económica y financiera de sus integrantes está guiada por los intereses comunes del
grupo o subordinada a éstos, o que existen riesgos financieros comunes en los créditos
que se les otorgan o en la adquisición de valores que emiten.
iii) Las empresas relacionadas: Son relacionadas con una empresa o sociedad las
siguientes personas:
Con todo, no se considerará relacionada a la sociedad una persona por el sólo hecho de
participar hasta en un 5% del capital o 5% del capital con derecho a voto si se tratare
de una sociedad por acciones, o si sólo es empleado no directivo de esa sociedad.
Conforme con lo anterior y para los fines indicados, los contribuyentes deberán
considerar la suma de:
(i) La totalidad de sus ventas o ingresos netos anuales expresadas en UF, sea que
provengan de actividades sujetas al régimen de renta efectiva o presunta.
(ii) La totalidad de las ventas o ingresos netos anuales expresadas en UF, sea que
provengan o no de las mismas actividades sujetas al régimen de renta efectiva o
presunta, de las personas, empresas, sociedades, Cm o Co relacionadas en los términos
establecidos en el inciso 1°, del N° 3, del artículo 34 de la LIR.
En este caso, para determinar si una persona natural está relacionada con otra persona,
empresa, Co, Cm o sociedad, se considerarán las reglas de relación señaladas en las
letras a) a la e), de la letra c.1) anterior, y en tal caso, no es necesario que la persona
natural que relaciona a una persona o empresa con otra realice alguna de las
actividades sujeta a renta presunta (explotación de bienes raíces agrícolas, transporte
terrestre de carga ajena o de pasajeros o minería), sino que sólo basta que se encuentre
relacionada con más de una persona, empresa, Cm, Co o sociedad que sí desarrollen
alguna de estas actividades.
(i) La totalidad de sus ventas o ingresos netos anuales expresadas en UF, sea que
provengan o no de las actividades señaladas y sea que estén o no sujetas al régimen de
renta efectiva o presunta.
(ii) La totalidad de las ventas o ingresos netos anuales expresadas en UF, sea que
provengan de actividades sujetas al régimen de renta efectiva o presunta, de las
personas, sociedades, Cm o Co relacionadas en los términos establecidos en el inciso
1°, del N° 3, del artículo 34 de la LIR, conforme a lo indicado en la letra c.1) anterior.
(iii) La totalidad de las ventas o ingresos netos anuales expresadas en UF, provenientes
de la explotación de bienes raíces agrícolas, del transporte terrestre de carga ajena o de
Es importante precisar que bajo esta última regla de relación analizada, sólo deben
computarse el total de las ventas o ingresos netos anuales provenientes de la
explotación de bienes raíces agrícolas, del transporte terrestre de carga ajena o de
pasajeros y de la minería, sea que se encuentren sujetas al régimen de renta efectiva o
presunta y no aquellos que corresponden a otro tipo de actividades.
Ahora bien, conforme con lo señalado en el inciso final, del N° 3, del artículo 34 de la
LIR, si alguna de estas personas, empresas, Cm, Co y sociedades, relacionadas entre sí
a través de una misma persona natural, estuvieren a su vez relacionadas con otros
contribuyentes en los términos establecidos en las letras a), b) o c), de la letra c.1)
anterior, se entenderá que los contribuyentes relacionados a través de la misma persona
natural, se encuentran también relacionados con aquellas, debiendo por tanto
considerar también el total de las ventas o ingresos netos anuales señalados de estas
últimas, para los fines de verificar el cumplimiento de este primer requisito.
c.3) Sistema de control de flujos de ingresos que deben llevar los contribuyentes
no obligados a llevar el libro de compras y ventas.
Por otra parte, cabe señalar que el artículo 61 del decreto ley N° 825, establece que los
vendedores y prestadores de servicios afectos al régimen especial de tributación
establecido en el párrafo 7°, del Título II, de dicha ley, deberán llevar un libro especial,
en la forma que determine el reglamento, para el registro diario de todas sus compras,
ventas y servicios utilizados y prestados, incluyendo aquellos que recaigan sobre
bienes o servicios exentos. La Dirección Nacional del SII podrá liberar a los
contribuyentes a que se refiere este artículo de la obligación antes señalada, o
sustituirla por otro medio de control que estime más expedito.
Los contribuyentes del párrafo 7°, del Título II, del decreto ley N° 825 son aquellos
acogidos al régimen de tributación simplificada para los pequeños contribuyentes,
regulado en el artículo 29 y siguientes de dicha ley. Al respecto, el artículo 29 señala:
“Los pequeños comerciantes, artesanos y pequeños prestadores de servicios que
vendan o realicen prestaciones al consumidor y que determine la Dirección Nacional
del SII, a su juicio exclusivo, pagarán el impuesto de este Título sobre la base de una
cuota fija mensual que se determinará por decreto supremo por grupos de actividades o
contribuyentes, considerando factores tales como el monto efectivo o estimado de
ventas o prestaciones, el índice de rotación de las existencias de mercaderías, el valor
de las instalaciones u otros que puedan denotar el volumen de operaciones.” De
En conclusión, todos los contribuyentes que realicen operaciones gravadas con IVA o
con cualquiera de los impuestos adicionales, deberán llevar el libro de compras y
ventas. Por tanto, sólo aquellos contribuyentes exentos de este tributo están liberados
de esta obligación, como ocurriría por ejemplo, con aquellos que realizan
exclusivamente la actividad del transporte terrestre de pasajeros.
En cuanto al requisito señalado en la letra b), la norma analizada también establece que
se liberan de la obligación de llevar este sistema de control, aquellos contribuyentes
que califiquen como microempresas, según lo prescrito en el artículo 2° de la ley N°
20.416. En tal circunstancia se encuentran los contribuyentes cuyos ingresos anuales
por ventas y servicios y otras actividades del giro no hayan superado las 2.400 UF en
el último año calendario. Por lo tanto, dichos contribuyentes, quedarán exentos de la
obligación de llevar este sistema de control.
Ahora bien, los requisitos que deberá cumplir, y la forma en que los contribuyentes
obligados deberán llevar este sistema de control de su flujo de ingresos, serán
establecidos por este Servicio a través de una Resolución que emitirá al efecto.
c.4) Información que deben proporcionar los contribuyentes que por efecto de las
normas de relación queden obligados a declarar sus impuestos sobre renta
efectiva.
En todo caso, cabe tener presente que si el contribuyente se hubiere acogido dentro del
plazo del artículo 68 del Código Tributario al momento del inicio de actividades al
régimen de renta presunta, para mantenerse en él, con posterioridad igualmente deberá
dar cumplimiento al primer requisito señalado respecto al límite del total de sus ventas
o ingresos netos anuales analizado en el N° 1) anterior, así como a los demás requisitos
que se indican a continuación.
Para tales efectos, se debe entender por capital efectivo aquel definido por el N° 5, del
artículo 2° de la LIR. De acuerdo a esa norma, el capital efectivo corresponde al total
del activo con exclusión de aquellos valores que no representan inversiones efectivas,
tales como valores intangibles, nominales, transitorios y de orden.
el período comprendido entre el último día del mes que anteceda al de su adquisición y
el último día del mes que antecede a aquel en que se determine el capital efectivo,
menos las depreciaciones anuales que autorice la Dirección del SII. Los bienes físicos
del activo realizable se valorizarán según su valor de costo de reposición en la plaza
respectiva a la fecha en que se determine el citado capital, aplicándose las normas
contempladas en el N° 3, del artículo 41 de la LIR.
Finalmente, cabe indicar que los contribuyentes que no cumplan con este requisito al
momento del inicio de sus actividades, deberán declarar el impuesto sobre la base de la
renta efectiva determinada según contabilidad completa, conforme a las disposiciones
del artículo 14 de la LIR, o bien, optativamente, en base a la renta efectiva determinada
en conformidad al régimen de la letra A), del artículo 14 ter de la LIR, siempre que
cumplan con las condiciones y requisitos para que los contribuyentes que inician sus
actividades puedan optar a este último régimen de tributación.
La expresión “en todo momento” que utiliza la LIR en esta materia, implica que para
que puedan acogerse y mantenerse en este régimen, tales empresas deben estar
conformadas exclusivamente por personas naturales desde el momento de su
constitución efectuada conforme a la ley, hasta la fecha en que decidan mantenerse en
el régimen de renta presunta.
ii) Verificar que el total de los ingresos provenientes de tales inversiones no exceden
de una cantidad equivalente al 10% de los ingresos brutos totales del año comercial
respectivo, para lo cual se establecerá el porcentaje que representan dichos ingresos
sobre los ingresos brutos totales del año comercial respectivo que haya obtenido el
contribuyente.
Para tales efectos, se considerarán dentro de los ingresos brutos totales del año
comercial respectivo, todos aquellos que correspondan conforme al artículo 29 de la
LIR, percibidos o devengados por el contribuyente durante el período señalado,
independientemente de la actividad a que correspondan, y sea que se encuentren
sujetos al régimen de renta presunta o renta efectiva, sin considerar en todo caso, los
ingresos que correspondan a las empresas relacionadas.
3.2.3 Casos en los cuales, aun cumpliendo los requisitos legales para
acogerse o mantenerse en el régimen de renta presunta, los contribuyentes
igualmente deben declarar su renta efectiva
Para que un contribuyente pueda optar por el régimen de renta presunta, el propietario
del predio agrícola, pertenencia minera o vehículo motorizado de transporte terrestre
de carga ajena o de pasajeros, que lo ha enajenado o entregado en virtud de un título de
arrendamiento o de mera tenencia, a un tercero, debe haber cumplido con los requisitos
para tributar bajo dicho régimen.
De esta manera, y conforme con lo dispuesto por el inciso 2°, del N° 4, del artículo 34
de la LIR, los contribuyentes que exploten bienes raíces agrícolas, o se dediquen a la
actividad minera, o del transporte terrestre de carga ajena o de pasajeros, no podrán
acogerse al régimen de renta presunta o mantenerse en él, según corresponda, cuando a
su vez:
2) Las enajenaciones del todo o parte de predios agrícolas, o del todo o parte de
pertenencias mineras efectuadas por los contribuyentes sujetos al régimen de renta
presunta, en el ejercicio inmediatamente anterior a aquél en que deban operar bajo el
régimen de renta efectiva o en el primer ejercicio sometido a dicho régimen, obligarán
a los adquirentes de tales predios o pertenencias mineras, según el caso, a tributar
también bajo ese sistema. La misma norma se aplicará respecto de las enajenaciones
efectuadas por los adquirentes del todo o parte de los predios agrícolas o de las
pertenencias en su caso, en los ejercicios citados.
de acuerdo a la letra A), del artículo 14 ter de la misma ley, cuando cumplan los
requisitos para tal efecto y opten por tal régimen, los siguientes contribuyentes:
OPORTUNIDAD EN
CONSECUENCIA DEL
REQUISITO O CONDICIÓN QUE DEBE
INCUMPLIMIENTO
VERIFICARSE
Al término del año
No podrá incorporarse al régimen de
comercial inmediatamente
Límites de sus ventas o ingresos netos renta presunta, o bien, deberá
anterior a aquél en que
a) anuales de la primera categoría, UF abandonarlo a contar del día 1° de
desea ingresar o
(N° 1, del punto 3.2.2) enero del año comercial siguiente a
mantenerse en el régimen
aquel en que ocurra el incumplimiento.
de renta presunta.
No podrá incorporarse al régimen de
Los contribuyentes que han iniciado renta presunta dentro del plazo del
b) Al inicio de actividades.
actividades (N° 2, del punto 3.2.2) artículo 68 del Código Tributario al
inicio de actividades.
Las EI, EIRL, Cm, Co, SP y SpA
dedicadas a la explotación de bienes
No podrá incorporarse al régimen de
raíces agrícolas, minería o transporte
renta presunta, o bien, deberá
terrestre de carga ajena o de pasajeros,
c) En todo momento. abandonarlo a contar del día 1° de
deben en todo momento estar
enero del año comercial siguiente a
conformadas sólo por personas
aquel en que ocurra el incumplimiento.
naturales. (El indicado en el N° 3, del
punto 3.2.2)
Los ingresos anuales provenientes de la
posesión o explotación, a cualquier Al término del año
No podrá incorporarse al régimen de
título, de derechos sociales, acciones de comercial inmediatamente
renta presunta, o bien, deberá
sociedades o cuotas de fondos de anterior a aquél en que
d) abandonarlo a contar del día 1° de
inversión, no excedan del 10% de los desea ingresar o
enero del año comercial siguiente a
ingresos brutos totales del año mantenerse en el régimen
aquel en que ocurra el incumplimiento.
comercial respectivo. (N° 4, del punto de renta presunta.
3.2.2)
Los arrendatarios que exploten predios No podrá incorporarse al régimen de
agrícolas, pertenencias mineras renta presunta, o bien, deberá
e) vehículos de transporte, de En todo momento. abandonarlo a contar del día 1° de
contribuyentes que deban tributar sobre enero del año comercial siguiente a
renta efectiva.(N° 1, del punto 3.2.3) aquel en que ocurra el incumplimiento.
1) Contribuyentes que inicien actividades. Dentro del plazo del artículo 68 del Código
Tributario.
Los contribuyentes indicados podrán acogerse al régimen de renta presunta dentro del
plazo que establece el artículo 68 del Código Tributario, vale decir, dentro de los dos
meses siguientes a aquél en que comiencen sus actividades.
Para tal efecto, dentro del plazo señalado, además de dar el aviso de inicio de
actividades respectivo, deberán acogerse al régimen de renta presunta a través del
Formulario que SII determine. Transcurrido el plazo del artículo 68 del Código
Tributario, sin que se hubiere acogido al régimen de renta presunta, o a otro régimen
especial de tributación, el contribuyente se entenderá incorporado al régimen general
de tributación que le corresponda por defecto.
Para ello, deberán dar aviso a este Servicio dentro de los dos primeros meses de cada
año comercial, informando el cumplimiento de los requisitos señalados al término del
ejercicio inmediatamente anterior, a través de la presentación del Formulario que el SII
determine, entendiéndose que las rentas obtenidas a contar del año en que den el aviso
tributarán en conformidad con el régimen de renta presunta.
Conforme con esto, por ejemplo, si un contribuyente declara y paga, respecto del año
comercial 2015, sus impuestos sobre la renta efectiva, y al término de dicho año
comercial cumple con todos los requisitos para poder acogerse al régimen de renta
presunta, deberá ejercer dicha opción durante los dos primeros meses del año
comercial 2016. De acuerdo con dicha opción, deberá declarar y pagar sus impuestos
correspondientes al año comercial 2016, y siguientes, sujeto al régimen de renta
presunta, en tanto no deje de cumplir los requisitos para mantenerse en él, o bien,
voluntariamente no decida abandonar dicho régimen. Si la opción de acogerse no se
ejercitare dentro del plazo señalado, el contribuyente deberá mantenerse en el régimen
de renta efectiva que le corresponda por el año comercial 2016, y si al término de ese
ejercicio, cumple con los requisitos, podrá, dentro de los dos primeros meses del año
comercial 2017, nuevamente optar por acogerse al régimen de renta presunta, y así
sucesivamente.
Una vez ejercida la opción de tributar conforme al régimen de renta presunta, ésta
resulta irrevocable para el correspondiente ejercicio comercial, no pudiendo modificar
su opción aduciendo corrección de errores propios en virtud de lo dispuesto en el
artículo 126 del Código Tributario, ya que no puede entenderse que existe error en el
ejercicio libre de una opción otorgada por la ley. El contribuyente se mantendrá en
dicho régimen sin necesidad de efectuar ninguna manifestación de voluntad adicional,
hasta su abandono voluntario u obligatorio debido al incumplimiento de los requisitos
establecidos en los N° 1, 3 y 4 de la sección 3.2.2 o a concurrencia de las
circunstancias señaladas en la sección 3.2.3 anterior. Si el contribuyente decide volver
al régimen de renta efectiva, podrá hacerlo para el ejercicio siguiente dando aviso al
SII en la forma señalada en la sección 3.2.8 siguiente.
La renta así determinada se gravará con los IDPC e IGC o IA, según proceda, en el
mismo ejercicio al que ésta corresponda.
Para tales efectos, según lo establece esta misma disposición, se debe considerar el
avalúo fiscal del predio vigente al 1° de enero del año en que debe declararse el
impuesto. Así entonces, para los fines de determinar la renta presunta correspondiente
al año calendario 2016, por ejemplo, se debe considerar el avalúo fiscal del bien raíz
respectivo vigente a contar del 1° de enero del año calendario 2017.
Cabe señalar además, que la letra a), del N° 2, del artículo 34 de la LIR, establece que
a estos contribuyentes también les serán aplicables las normas de los dos últimos
párrafos de la letra a), del N° 1, del artículo 20 de la misma ley. Conforme con dichas
disposiciones, los contribuyentes que exploten bienes raíces agrícolas en calidad de
propietarios o usufructuarios, y se encuentren sujetos al régimen de renta presunta,
tendrán derecho a rebajar del monto del IDPC que grave las rentas presuntas, el
impuesto territorial pagado por el período al cual corresponda la declaración de renta.
Finalmente, se hace presente que conforme a lo dispuesto en la letra b), del N° 1, del
artículo 20 de la LIR, tratándose de contribuyentes que no declaren renta efectiva
según contabilidad completa por otras actividades, y den en arrendamiento,
subarrendamiento, usufructo u otra forma de cesión o uso temporal, bienes raíces
Por precio de la libra de cobre se entiende el Precio de Productores Chilenos fijado por
la Comisión Chilena del Cobre.
Para estos efectos, el valor de las ventas mensuales de productos mineros deberá
reajustarse de acuerdo con la variación experimentada por el IPC en el período
comprendido entre el mes anterior al de las ventas y el mes anterior al del cierre del
ejercicio respectivo.
Si se trata de otros productos mineros sin contenido de cobre, oro o plata, la LIR
presume de derecho que la renta líquida imponible es del 6% del valor neto de la venta
de ellos.
Se hace presente que un contribuyente que determine sus rentas efectivas, puede
también acogerse al régimen de renta presunta por las actividades que la LIR permite,
siempre que cumpla los requisitos para tal efecto y se acoja dentro de los plazos que
La tasa del IDPC para el año comercial 2016 ascenderá a un 24%, y a partir del año
comercial 2017 ascenderá a un 25%.
2.1) Aplicación del IGC o IA, según corresponda, por las rentas correspondientes al
año comercial 2016.
Dicha norma establece que en el caso de las SP, estas rentas se entenderán retiradas
por los socios en proporción a su participación en las utilidades.
Por su parte, el numeral 7), del N° IV, del artículo tercero de las disposiciones
transitorias de la Ley N° 20.780 de 2014, dispone que las rentas presuntas que
correspondan al año comercial 2016, determinadas según las normas del artículo 34 de
la LIR, según su texto vigente durante el mismo período, tratándose de sociedades y
comunidades, se entenderán retiradas por los socios, accionistas o comuneros, en
proporción a su participación en las utilidades; al número de acciones; o a sus
respectivas cuotas en el bien de que se trate, según corresponda, para los efectos del N°
2, de la letra B), del artículo 14 de la LIR, y los artículos 54 y 62 de la referida ley.
2.2) Aplicación del IGC o IA, según corresponda, por las rentas correspondientes al
año comercial 2017 y siguientes.
3) Crédito por IDPC en contra del IGC o IA que se determine sobre las rentas
presuntas.
En todo caso, de acuerdo con lo establecido en el inciso 2°, del artículo 56 de la LIR,
en ningún caso dará derecho a este crédito, el IDPC determinado sobre rentas
presuntas de cuyo monto pueda rebajarse el impuesto territorial pagado, como ocurre
tratándose de contribuyentes acogidos a este régimen de tributación cuya actividad sea
la explotación de bienes raíces agrícolas. En tal caso, sólo procederá como crédito por
IDPC, aquella parte de dicho impuesto de cuyo monto no pueda rebajarse el impuesto
territorial pagado.
Ahora bien, si el monto del crédito por IDPC determinado conforme a los párrafos
anteriores, excediere del IGC determinado, dicho excedente podrá imputarse a los
demás impuestos de declaración anual que deba pagar el contribuyente y en caso que
aún resultare un excedente, podrá solicitarse su devolución cuando éste se encuentre
efectivamente pagado, en cuyo caso se devolverá en la forma señalada en el artículo 97
de la LIR.
En todo caso, de acuerdo con lo establecido en el inciso 3°, del artículo 63 de la LIR,
en ningún caso dará derecho a este crédito, el IDPC determinado sobre rentas
presuntas y de cuyo monto pueda rebajarse el impuesto territorial pagado, como ocurre
tratándose de contribuyentes acogidos a este régimen de tributación que desarrollen la
actividad de explotación de bienes raíces agrícolas. En tal caso, sólo procederá como
crédito por IDPC, aquella parte de dicho impuesto de cuyo monto no pueda rebajarse
el impuesto territorial pagado.
Se hace presente que, tanto en la determinación de la base imponible del IGC ó IA,
según corresponda, sólo debe considerarse la renta presunta que corresponda al
propietario, socio, comunero, cooperado o accionistas respectivo, sin considerar
incremento alguno por el crédito por IDPC.
En tal caso, la norma legal referida dispone que dichos contribuyentes podrán optar
por:
2016, o bien, según proceda, a la letra A) o B) del artículo 14 de la LIR, según su texto
vigente a contar del 1° de enero de 2017.
Para ello, deberán manifestar el ejercicio de su opción dentro del plazo para presentar
la declaración anual de impuestos, cumpliendo con las formalidades y condiciones que
establecen las normas legales referidas para cada situación.
En este caso, los contribuyentes deberán aplicar además las normas señaladas las
contenidas en el numeral IV del artículo tercero transitorio de la ley N° 20.780 de
2014, texto indicado en la sección 2.2.1 anterior.
Al respecto, cabe precisar que, conforme a lo dispuesto por la norma transitoria antes
indicada, los contribuyentes que al 31 de diciembre de 2015 se encuentren acogidos al
régimen de renta presunta, y en la misma oportunidad no cumplan con los nuevos
requisitos contenidos en el artículo 34 de la LIR, según su texto vigente a contar del 1°
de enero de 2016, deberán declarar su renta efectiva sobre la base de contabilidad
completa, aplicando a contar del 1° de enero de 2016 las demás normas e instrucciones
contenidas impartidas por el SII, en circular N° 37 de fecha 28 de mayo de 2015.
b) Siempre que cumplan con los requisitos legales, podrán también optar por
determinar su renta efectiva sujetos al régimen simplificado establecido en la letra A),
del artículo 14 ter de la LIR.
En este caso, deberán dar el aviso respectivo al Servicio, entre el 1° de enero y hasta el
30 de abril del año siguiente a aquel en que dejen de cumplir los requisitos, mediante
la presentación del Formulario N° 3264, disponible en la página web del SII,
www.sii.cl.
En estos casos, cualquiera sea el régimen de renta efectiva al que se incorporen, los
contribuyentes no podrán volver al régimen de renta presunta, salvo que no exploten
bienes raíces agrícolas, no se dediquen a la actividad minera o del transporte terrestre
de carga ajena o de pasajeros, según corresponda, por 5 ejercicios comerciales
consecutivos o más, caso en el cual deberá verificarse el cumplimiento de los
requisitos y condiciones que establece el artículo 34 de la LIR para determinar si
pueden o no volver a acogerse al régimen de renta presunta.
El ejercicio de esta opción se efectuará dando aviso al SII durante el mes de octubre
del año anterior a aquél en que deseen cambiar al régimen de renta efectiva, quedando
sujetos a todas las normas comunes de la LIR a contar del día 1° de enero del año
siguiente al del aviso.
Para ello, deberán manifestar el ejercicio de su opción dentro del mes de octubre
señalado, cumpliendo con las formalidades y condiciones que establecen las normas
legales referidas para cada situación. En este caso, los contribuyentes deberán aplicar
además las normas señaladas en el numeral IV del artículo tercero transitorio de la ley
N° 20.780 de 2014, indicado en la sección 2.2.1 anterior.
Los contribuyentes que por el año comercial 2015 se encuentren acogidos al régimen
de renta presunta, y que a contar del 1° de enero de 2016 se incorporen al régimen
general de tributación establecido en la letra A), del artículo 14 de la LIR, ejercerán
dicha opción, dentro de los dos primeros meses del año comercial 2016, entendiéndose
que las rentas obtenidas a contar de dicho año tributarán en conformidad con el
régimen de renta efectiva.
b) Siempre que cumplan con los requisitos legales, podrán también optar por
determinar su renta efectiva sujetos al régimen simplificado establecido en la letra A),
del artículo 14 ter de la LIR.
En este caso, deberán dar el aviso respectivo al Servicio, dentro del mes de octubre
señalado, mediante la presentación del Formulario N° 3264, disponible en la página
web del SII, www.sii.cl.
El inciso 2°, del artículo 91 de la LIR, establecía la facultad de acumular los pagos
provisionales mensuales hasta por 4 meses para los contribuyentes señalados en la letra
e) y f), del artículo 84 de la misma ley, es decir, aquellos contribuyentes que explotan
vehículos motorizados en el transporte terrestre de pasajeros [letra e) del artículo 84] y
aquellos que explotan vehículos motorizados en el transporte terrestre de carga ajena
[letra f), del artículo 84]. De tal forma, los contribuyentes transportistas obligados a
determinar sus pagos provisionales mensuales, a cuenta del IDPC que les afecta,
mediante la aplicación de una tasa fija equivalente al 0,3%, calculada sobre el precio o
valor corriente en plaza de los vehículos motorizados que exploten en el transporte
terrestre, tanto de pasajeros como de carga ajena (valores que fija anualmente el SII),
podían declarar y pagar sus pagos provisionales mensuales en forma mensual o
proceder a su acumulación por dos meses (entre el 1° y el 12 de febrero, abril, junio,
agosto, octubre y diciembre, respectivamente), tres meses (entre el 1° y el 12 de marzo,
junio, septiembre y diciembre, respectivamente) o cuatro meses como máximo (entre
el 1° y el 12 de abril, agosto y diciembre, respectivamente).
Sin embargo, atendida la modificación del inciso 2° del artículo 91 de la LIR, en la que
se sustituyeron las expresiones “las letras e) y f)” por la expresión “la letra e)”, con
vigencia a partir del 1° de enero de 2015, a contar de dicha fecha sólo los
contribuyentes que no sean sociedades anónimas, sociedades por acciones, en
comandita por acciones, o agencias, sucursales u otras formas de establecimientos
permanentes de empresas extranjeras que operen en Chile, que a cualquier título
exploten vehículos motorizados en el transporte terrestre de pasajeros, y que estén
sujetos al régimen de renta presunta, tendrán la posibilidad de acumular sus PPMO en
la forma señalada en dicho inciso, esto es, hasta por cuatro meses, según se explicó en
el párrafo precedente.
Atendido que se modifica lo indicado en la letra e), del artículo 84 de la LIR, a partir
del 1° de enero de 2016, los contribuyentes que desarrollen la actividad del transporte
terrestre de carga ajena o de pasajeros, acogidos al régimen de renta presunta del
artículo 34 de la LIR, podrán declarar y pagar sus pagos provisionales mensuales en
forma mensual o proceder a su acumulación por dos meses (entre el 1° y el 12 de
febrero, abril, junio, agosto, octubre y diciembre, respectivamente), tres meses (entre el
1° y el 12 de marzo, junio, septiembre y diciembre, respectivamente) o cuatro meses
como máximo (entre el 1° y el 12 de abril, agosto y diciembre, respectivamente), en la
forma señalada en el inciso 2°, del artículo 91 de la LIR.
Ahora bien, la Ley sustituyó la referencia legal que el artículo 3° transitorio de la Ley
N° 19.892 efectuaba a “la letra b), del N° 1 del artículo 20”, disposición que contenía
el antiguo régimen de renta presunta aplicable a la explotación de bienes raíces
agrícolas, por la referencia al artículo 34 de la LIR, norma que a partir del 1° de enero
del 2016, reúne y sistematiza el régimen de tributación sobre renta presunta al que
puede acogerse, entre otros, los contribuyentes que se dediquen a la explotación de
bienes raíces agrícolas.
De esta forma, los contribuyentes podrán optar por acogerse al nuevo régimen de renta
presunta establecido en el artículo 34 de la LIR; al régimen de renta efectiva según
contabilidad simplificada establecido en la letra A), del artículo 14 ter de la LIR; o
bien, al sistema de contabilidad agrícola simplificada establecido en el Decreto
Supremo N° 344 de 2004, cuando cumplan los requisitos para acogerse al régimen de
renta presunta por la explotación de los bienes raíces agrícolas, de acuerdo a las
normas contenidas en el nuevo artículo 34 de la LIR. En este último caso, aplicarán las
instrucciones impartidas por el SII en la Circular N° 51 de 2004, en todo aquello que
resulte pertinente, considerando al efecto las modificaciones que han sufrido los
requisitos para incorporarse o mantenerse en el régimen de renta presunta en la
explotación de bienes raíces agrícolas, así como las obligaciones que le asisten por el
hecho de abandonar el sistema de renta presunta, incorporándose al régimen general.
De acuerdo a los nuevos requisitos que deben cumplir los contribuyentes que
desarrollen actividades, agrícolas, transporte y minería, que al efecto establece el
artículo 34 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, se presenta información a fin de
establecer si por el año comercial 2016, pueden continuar acogidos al régimen de renta
presunta.
Antecedentes:
a.1.1.1) Primer requisito, del inciso segundo del N° 1, del artículo 34 LIR
Detalle UF
a) Ventas agrícolas propias 600
Más : ventas relacionadas, inciso 1° e inciso 4° del N° 3
del artículo 34
b) Sociedad Comercial Primavera Ltda.
- Comercio 1200
- Agrícola 300
-Transporte de carga 600
c) Sociedad Comercial Invierno Ltda.
- Comercio 1000
- Agrícola 700
-Transporte de carga 500
d) Sociedad Comercial Verano Ltda.
- Comercio 800
- Agrícola 400
-Transporte de carga 150
Total ventas del inciso segundo del N° 1, del
6.250
artículo 34 LIR
a.1.1.2) Segundo requisito, inciso tercero del N° 1 del artículo 34, aplica en lo
referente a la opción que deberá ejercer dentro de los dos primeros meses del año
comercial 2016, es decir, mes de enero y febrero de 2016.
a.1.1.3) Tercer requisitos, Inciso 4° del N° 1 del artículo 34, cumple requisito, por ser
persona natural.
a.1.1.4) Cuarto requisito, inciso 5° del N° 1, del artículo 34, , considerando que no
existen ingresos por inversiones en derechos sociales, acciones de sociedades o cuotas
de fondos de inversión.
De acuerdo a los hechos descrito en la letra a.1) anterior, se puede decir que por el año
2016, continua bajo el régimen de renta presunta, opción que deberá manifestarla
dentro de los meses de enero y febrero de 2016.
a.2) Contribuyente Sociedad Comercial Primavera Ltda., que explota las actividades
de agrícola y transporte de carga ajena, donde generan ingresos propios de 300 y 600
UF, respectivamente.
Ahora bien, de acuerdo a la información generada por el contribuyente Sr. J.L.E., sus
ventas relacionadas en concordancia con el inciso 1° del N° 3 del artículo 34 de la LIR,
las ventas totales ascienden a 6.250 UF, monto que excede de 5.000 UF del límite de
venta para la explotación de la actividad de transporte. No así para la actividad
agrícola, donde sí se cumple el requisito de las ventas al no exceder estas de las 9.000
UF.
a.2.1) En resumen:
Cumple
Detalle Observación
requisitos
Salvo la actividad de transporte, obligada a
Primer requisito, inciso 2° del N°1 del
1 Sí tributar bajo el régimen de renta efectiva a
artículo 34 LIR
contar del 1 de enero de 2016.
Segundo Requisito, inciso 3° del N°1
2 No aplica
del artículo 34 LIR
Tercer requisito, inciso 4° del N°1 del
3 Sí
artículo 34 LIR
Cuarto Requisito, inciso 5° del N°1 del
4 Sí
artículo 34 LIR
Conclusión:
De acuerdo a los antecedentes descritos, el contribuyente Sociedad Comercial Primavera Ltda. se
encuentra obligado a tributar en base a renta efectiva – contabilidad completa, por la explotación de
la actividad de transporte de carga ajena y continúa en régimen de renta presunta por la explotación
de la actividad agrícola, por el año comercial 2016.
Cumple
Detalle Observación
requisitos
a.4) El socio Srta. A.Z.P. de acuerdo a los antecedentes descritos, no califica como
contribuyente para los fines del artículo 34 de la LIR.
De acuerdo a los nuevos requisitos que deben cumplir los contribuyentes que
desarrollen actividades, agrícolas, transporte y minería, que al efecto establece el
artículo 34 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, se presenta información a fin de
establecer si por el año comercial 2016, pueden continuar acogidos al régimen de renta
presunta.
Antecedentes:
a.1.1.1) Primer requisito, del inciso segundo del N° 1, del artículo 34 LIR
Detalle UF
a) Ventas agrícolas propias 1.600
Más : ventas relacionadas, inciso 1° e inciso 4° del N° 3
del artículo 34
b) Sociedad Comercial Alameda Ltda.
- Comercio 2.000
- Agrícola 600
-Transporte de carga 1.200
-Minería 7.000
c) Sociedad Comercial Central Ltda.
- Comercio 6.000
- Agrícola 1.400
- Transporte de carga 200
d) Sociedad Comercial Poniente Ltda.
- Comercio 700
- Agrícola 300
- Transporte de carga 420
Total ventas del inciso segundo del N° 1, del
21.420
artículo 34 LIR
a.1.1.2) Segundo requisito, inciso tercero del N° 1 del artículo 34, aplica en lo
referente a la opción que deberá ejercer dentro de los primeros meses de cada año
comercial, es decir, entre los meses de enero y febrero de 2016, cuando corresponda .
a.1.1.3) Tercer requisito, Inciso 4° del N° 1 del artículo 34, cumple requisito, por ser
persona natural.
a.1.1.4) Cuarto requisito, inciso 5° del N° 1, del artículo 34, considerando que no hay
ingresos por inversiones en derechos sociales, acciones de sociedades o cuotas de
fondos de inversión, en tal sentido cumple requisito.
De los hechos descrito en la letra a.1.1), precedente, se puede decir que por el año
2016 debe tributar en base a renta efectiva contabilidad completa de acuerdo al artículo
14 u optar por la letra A) del artículo 14 ter , ambos de la LIR, por la explotación de la
actividad agrícola.
Por otra parte, de acuerdo a lo establecido en el inciso 1° del N° 3, del artículo 34,
todas las sociedades relacionadas con el contribuyente agricultor Sr. H.U.R., deberán
determinar el IDPC sobre la base de renta efectiva determinada en base a un balance
general, según contabilidad completa, conforme la letra A) o B) del artículo 14, según
sea la opción del contribuyente o de acuerdo al artículo 14 ter, letra A), ambos de la
LIR, cuando opte y se cumplan los requisitos para acogerse a dicha disposición, por
exceder monto de las ventas o ingresos de los límites que al efecto establece el inciso
2° del N° 1 del artículo 34 de la LIR(21.420 UF).
a.2) Contribuyente Sociedad Comercial Alameda Ltda., que explota las actividades de
agrícola, transporte de carga ajena y minería. Considerando lo expresado en el punto
anterior, la sociedad en referencia no cumple requisito que establece el artículo 34 de
la LIR con vigencia a contar del 1 enero de 2016.
a.3.1) En resumen:
De acuerdo a los nuevos requisitos que deben cumplir los contribuyentes cuya
actividad sea la explotación, agrícolas, transporte y minería, que al efecto establece el
artículo 34 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, se presenta información a fin de
establecer si por el año comercial 2016, pueden continuar acogidos al régimen de renta
presunta, los contribuyentes que se indican.
Antecedentes:
a.1.1.1) Primer requisito, del inciso segundo del N° 1, del artículo 34 LIR.
Detalle UF
a) Ventas propias: Minería, agrícola y transporte de carga ajena3.300
Más : ventas relacionadas, inciso 2° e inciso 4° del N° 3
del artículo 34
b) Sociedad Comercial Zona Norte Ltda.
- Agrícola 900
-Transporte de carga 3.600
c) Sociedad Comercial Zona Austral S.A.
- Agrícola 3.800
Total ventas del inciso segundo del N° 1, del
11.600
artículo 34 LIR
a.1.1.2) Segundo requisito, inciso tercero del N° 1 del artículo 34, aplica en lo
referente a la opción que deberá ejercer dentro de los dos primeros meses de cada año
comercial, es decir, entre los meses de enero y febrero de 2016.
a.1.1.3) Tercer requisito, Inciso 4° del N° 1 del artículo 34, cumple requisito, por estar
conformada por socios personas naturales.
a.1.1.4) Cuarto requisito, inciso 5° del N° 1, del artículo 34, Considerando que no hay
ingresos por inversiones en derechos sociales, acciones de sociedades o cuotas de
fondos de inversión, en tal sentido cumple requisito.
a.1.2) Situación tributaria del contribuyente Sociedad Comercial Zona Sur Ltda.
De los hechos descritos en la letra a.1), precedente, se puede concluir que por el año
comercial 2016, debe tributar en base a renta efectiva contabilidad completa de
acuerdo al artículo 14 u optar por la letra A) del artículo 14 ter , ambos de la LIR, por
la explotación de las actividades agrícola, de transporte de carga, minera, de acuerdo
con inciso segundo del N°3 del artículo 34 de la LIR.
a.2) Contribuyente Sociedad Zona Norte Ltda., que explota las actividades de agrícola,
transporte de carga ajena .
a.2.1.1) Primer requisito, del inciso segundo del N° 1, del artículo 34 LIR
Detalle UF
a) Ventas: Comercio, agrícola y transporte de carga ajena 8.500
Más : ventas relacionadas, inciso 2° e inciso 4° del N° 3
del artículo 34
b) Sociedad Comercial Zona Sur Ltda.
- Minería 1.200
- Agrícola 800
-Transporte de carga 1.300
c) Sociedad por Acción “Zona Austral”
- Agrícola 3.800
Total ventas del inciso segundo del N° 1, del
15.600
artículo 34 LIR
a.2.1.2) Segundo requisito, inciso tercero del N° 1 del artículo 34, aplica en lo
referente a la opción que deberán ejercer dentro de los dos primeros meses de cada año
comercial, es decir, entre los meses de enero y febrero de 2016, cuando cumpla
requisito para acogerse a renta presunta.
a.2.1.3) Tercer requisitos, Inciso 4° del N° 1 del artículo 34, cumple requisito, por estar
conformada por socios personas naturales.
a.2.1.4) Cuarto requisito, inciso 5° del N° 1, del artículo 34, considerando que no hay
ingresos por inversiones en derechos sociales, acciones de sociedades o cuotas de
fondos de inversión, en tal sentido cumple requisito.
a.2.2) Situación tributaria del contribuyente Sociedad Comercial Zona Norte Ltda.
De los hechos descrito en la letra a.2.1), precedente, se puede concluir que por el año
2016 debe tributar en base a renta efectiva contabilidad completa de acuerdo al artículo
14 u optar por la letra A) del artículo 14 ter, ambos de la LIR, por la explotación de las
actividades agrícola y transporte de carga, por exceder el límite de 9.000 y 5.000 UF
respectivamente, en virtud del inciso 2° del N° 1 del artículo 34 de la LIR.
a.3) Contribuyente Sociedad Comercial Zona Austral S.A., que explota la actividad
agrícola.
Detalle UF
a) Pérdida Tributaria del año comercial 2016, según artículos 21 y 29
al 33 de la LIR (actividad del comercio), incluye pérdida tributaria
determinada al 31 de diciembre 2015 por $ 320.000,
reajustada……………………………………………………… ($ 8.400.000)
b) Renta presunta por la explotación de la actividad de transporte de
carga, cumple requisitos de acuerdo al artículo 34 de la LIR, para
acogerse a renta presunta por el año comercial 2016 (los
camiones forman parte del activo de la empresa
individual)…………………….…………………...................... $ 4.600.000
· Ingresos de la actividad de transporte……………………….. $ 15.600.000
· Gastos de la actividad de transporte…………………………. $ 7.500.000
c) Renta presunta por la explotación de un predio agrícola, Rol 100-
235, cumple requisitos para acogerse a renta presunta por el año
comercial 2016. (Dicho bien raíz forma parte del activo de la
empresa individual)…………………………………………….. $ 3.500.000
· Por el Rol 100-235, ha pagado contribuciones de bienes raíces
2016, actualizadas al 31 de diciembre de 2016..………………… $ 415.000
· Ingresos percibidos de la actividad agrícola……………….. $ 1.600.000
d) Participación social, en la Sociedad Agrícola FFR Ltda. Giro:
Agrícola. Los socios que la componen son personas naturales, por
al año comercial 2016, se encuentra acogida a renta presunta de
acuerdo a lo establecido en el artículo 34 de la LIR, vigente al 31
de diciembre de 2016, al respecto informan lo siguiente:
a) Renta presunta según participación (45%), con derecho a
crédito por Impuesto de Primera Categoría con derecho a
devolución equivalente a $ 240.750…………………………… $ 1.800.000
Por otra parte, hace presente que dicha inversión se encuentra
contabilizada en los registros contables de la empresa individual al
31 de diciembre de 2016.
b) Contribuciones de bienes raíces - 2016, de acuerdo a su
participación social…………………………………………….. $ 191.250
Solución:
BASE IMPONIBLE $
Pérdida Tributaria del año comercial 2016, según artículos 21 y 29
($ 8.400.000)
a) al 33 LIR (actividad del comercio)
Renta presunta por la explotación de la actividad de transporte de
carga, cumple requisitos para acogerse a renta presunta por el $ 4.600.000
b) año comercial 2016
Renta presunta por la explotación de un predio agrícola, Rol 100-
235, cumple requisitos para acogerse a renta presunta por el año $ 3.500.000
c) comercial 2016
Total pérdida tributaria del ejercicio al 31 de diciembre de 2016 ($ 300.000)
L-5 Rentas por participación en sociedades que determinen rentas según contabilidad simplificada 956 957
(Art. 14 ter), planillas, contratos y otras rentas.
Total Rentas determinadas según contabilidad simplificada con código [604]= códigos
604 109 (+)
[954]+[956] y código [109]= códigos [955]+[957]
L-6 Rentas percibidas del Arts. 42 Nº 2 (Honorarios) y 48 (Rem. Directores S.A.), según Recuadro N°1. 110 (+)
Rentas de capitales mobiliarios (Art. 20 N°2), Retiros de ELD (Arts. 42 ter y quáter) y
L-7 605 155 (+)
Ganancias de Capital (Art. 17 N°8), etc.
L-8 Rentas exentas del Impuesto Global Complementario (Art. 54 N°3). 606 152 (+)
L-9 Rentas del Art. 42 Nº1 (sueldos, pensiones, etc.). 161 (+)
Incremento por impuesto de Primera Categoría / Incremento por impuestos
L-10 159 748 749 (+)
pagados o retenidos en el exterior.
Impuesto Territorial pagado en el año 2014 / Donaciones Art. 7° Ley N°
L-11 166 191.250 907 764 191.250 (-)
16.282/65 y D.L. N°45/73.
L-12 Pérdida en operaciones de capitales mobiliarios y ganancias de capital según líneas 2, 7 y 8 (ver instrucciones). 169 (-)
L-13 SUB TOTAL (Si declara Impuesto Adicional trasladar a línea 47 ó 48). 158 1.283.750 (=)
L-14 Cotizaciones previsionales correspondientes al empresario o socio (Art. 55 letra b). 111 (-)
Intereses pagados por créditos con garantía hipotecaria, según Art. 55 bis. //
L-15 Dividendos Hipotecarios pagados por Viviendas Nuevas acogidas al DFL Nº2/59 750 740 751 (-)
según Ley N°19.622/99.
20% Cuotas Fdos. Inversión adquiridas antes del 04.06.93.// Ahorro
L-16 822 765 766 (-)
Previsional Voluntario según inciso 1° Art.42 bis.
L-17 BASE IMPONIBLE ANUAL DE IUSC o IGC (Registre sólo si diferencia es positiva) 170 1.283.750 (=)
b.5) Comentarios
1. Las rentas de capital generadas por la empresa individual forman parte de la base
imponible del Impuesto de Primera Categoría, de esta manera se compensan los
resultados de la actividad de la primera categoría donde la pérdida tributaria de $
8.400.000, se reduce a $ 300.000 y se registrará en el punto N° 2 del FUT y las
rentas presuntas determinadas por el legislador fueron imputadas a la referida
pérdida y dichas rentas no formarán parte de la Base imponible de los impuestos
personales, específicamente Impuesto Global Complementario.
Sin embargo, la renta presunta por participación social en Sociedad Agrícola FFR
Ltda., al encontrarse registrada la inversión en los activos de la empresa
individual, ingresan al registro FUT en el punto N° 8 $ 1.800.000, donde se
imputará el remanente negativo de FUT por concepto de gastos rechazados no
afectos al artículo 21 de la LIR y el saldo de la Pérdida tributaria, arrojando dicho
registro un saldo de utilidades retenidas por un valor $ 1.475.000, que de acuerdo
al artículo 14 letra B LIR, se entiende retirada al 31-12-2016 y formará parte de la
base imponible del Impuesto Global Complementario A.T. 2017, con derecho a
crédito por impuesto de primera categoría $ 240.750.
Por otra parte, las contribuciones de bienes raíces asociadas a la renta presunta por
participación de acuerdo a la letra a) del artículo 55 de la LIR, constituye una
rebaja de la renta bruta. Y en virtud del N° 3 del artículo 56 de la LIR, el crédito
de Primera Categoría asociado a la referida renta presunta $ 240.750, constituye
un crédito imputable al impuesto Global Complementario y de existir un saldo a
favor por dicho concepto, procede solicitar devolución al Fisco.
5.- CONCLUSIONES
1. Los contribuyentes que se pueden acoger al régimen de renta presunta son aquellos
que explotan la actividad, ya sea agrícola, minería y de transporte tanto de pasajero
como de carga. Quedan excluidos por expresa disposición del artículo 34 de la LIR, las
Sociedades Anónimas abiertas o cerradas y Sociedades en Comandita por Acciones. Y
en virtud del artículo 38 del citado cuerpo legal, las agencias extranjeras, sucursales u
otra forma de establecimiento permanente de empresas extranjeras que operen en
Chile, no pueden acogerse al régimen de renta presunta.
Es necesario señalar, que por la Ley N° 20.190 de 2008, nacen las Sociedades por
Acciones que se encuentran reguladas en el Párrafo 8° del Título VII del Código de
Comercio que de acuerdo al N° 6 del artículo 2 de la LIR, se consideran anónimas y
en tal sentido no pueden acogerse al régimen de renta presunta. Sin embargo, a contar
del 01 enero de 2016 sí pueden hacerlo cuando den cumplimiento a los requisitos
establecidos en el artículo 34 de la LIR.
Al 31-12-2014 Al 31-12-2015 % de
ACTIVIDADES Venta Venta Venta Venta Venta DIFERENCIA disminución de
UTM UTA $ UF $ $ ingresos
a) Agrícola 8.000 356.424.000 9.000 228.122.010 128.301.990 36
b) Minería 2.000 1.069.272.000 17.000 430.897.130 638.374.870 59,7
c) Transporte 3.000 133.659.000 5.000 126.734.450 6.924.550 5,18
Nota:
· Valor de la UF al 30-09-2015………………………. $ 25.346,89
· Valor UTM a septiembre -2015……………………. $ 44.553.-
· Valor UTA a septiembre -2015…………………… $ 534.636.-
Ahora bien, en el evento que los citados contribuyentes no cumplan algunos de los
requisitos deben abandonar dicho régimen de renta presunta y lo harán a contar del 01
de enero del año siguiente del año en que no cumple requisitos.
2015, por dicho año comercial se encuentran acogidos al régimen de renta presunta al
no existir requisito en los artículos, 20 N° 1, 34 y 34 bis LIR, texto vigente al 31 de
diciembre de 2015, que condiciones su ingreso. Sin embargo, los contribuyentes antes
indicados que inicien actividades a contar del 01-01-2016, deben dar cumplimiento a
los requisitos que al efecto establece el nuevo artículo 34 de la LIR, para acogerse al
régimen de renta presunta.
8. Finalmente, se hace presente que los contribuyentes que exploten de bienes raíces
no agrícolas a contar del 01 de enero de 2016, no pueden acogerse al régimen de renta
presunta por eliminación de las reglas sobre dicho régimen, contenidas en la anterior
letra d) del N° 1, del artículo 20 de la LIR.
6.- BIBLIOGRAFÍA.
Decreto Ley N° 824 de 1974, artículo 1°, aprueba texto que indica de la Ley sobre
Impuesto a la Renta. Diario Oficial de la República de Chile, Santiago, Chile, 31 de
diciembre de 1974. Texto vigente años 2015 y 2016.
de carga ajena o de pasajeros, conforme al nuevo texto del artículo 34 de la Ley sobre
Impuesto a la Renta, modificado por la Ley N° 20.780. También se instruye sobre las
modificaciones efectuadas al régimen de tributación que afecta a las rentas
provenientes de la explotación de bienes raíces. Chile, 28 de mayo de 2015.
RESUMEN
19
Ley N° 20.780, Reforma Tributaria que modifica el sistema de tributación de la renta e
introduce diversos ajustes en el sistema tributario, P.D.O. el 29/09/2014
tributar con el impuesto global complementario, ya sea aplicando las normas generales
(tasa del periodo), o pudiendo utilizar la tasa promedio de dicho impuesto.
1.- INTRODUCCIÓN
La Ley sobre Impuesto a la Renta20, establece que las personas naturales que tengan
domicilio o residencia en Chile, deberán tributar con el impuesto global
complementario21, por la totalidad de sus rentas, ya sean de fuente nacional o mundial,
y establece diversos beneficios para los contribuyentes afectos a este impuesto 22.
20
Artículo 52 del Decreto Ley Nº 824 de 1974, Ley sobre impuesto a la Renta o LIR.
21
Impuesto Global Complementario o IGC.
22
Por ejemplo, crédito por gastos de educación (artículo 55 ter LIR).
23
Artículo 1 N°35 de la Ley Nº 20.780.
24
De acuerdo al mensaje presidencial, señalado en la historia de la Ley Nº 20.780 del 2014.
25
Artículo tercero transitorio letra VI) de la Ley N° 20.780, permite que aquellos contribuyentes
que hayan efectuado inversiones con anterioridad al 01/01/2015, puedan seguir gozando del
beneficio establecido en el artículo 57 bis, por los años 2015 y 2016, y sólo respecto de dichas
inversiones.
La Ley N° 20.780, a través de1 N°35 del artículo 1, incorporó el artículo 54 bis de la
LIR, que establece un incentivo tributario al ahorro e inversión en determinados
instrumentos financieros para los contribuyentes del Impuesto Global
Complementario.
a) Intereses
b) Dividendos
c) Rendimientos provenientes de:
i. Depósitos a plazo
ii. Cuentas de ahorro
iii. Cuotas de fondos mutuos
iv. Cualquier otro instrumento que se determine por decreto supremo del
Ministerio de Hacienda.
26
De acuerdo al artículo 52 de la LIR, toda persona natural, residente o que tenga domicilio o
residencia en Chile, estará afecta IGC, el cual se aplicará sobre la renta imponible. A su vez, de
acuerdo al inciso sexto del N°1 del artículo 54 de la LIR (vigente durante el año comercial 2015
y 2016), se deben considerar como base de la renta bruta global del IGC, las rentas del artículo
20 N°2.
27
De acuerdo a lo establecido en la circular N° 62 del 2014 del SII.
28
El SII ha señalado las instrucciones relativas al artículo 54 bis de la LIR, mediante la circular
N° 62 del 2014.
Este beneficio, sólo cubre el rendimiento de los instrumentos acogidos a esta norma, y
no el mayor valor que se obtenga por la enajenación de dichos instrumentos.
Se debe tener presente, que el contribuyente puede optar por renunciar a la exención
comentada en cualquier momento, y en consecuencia, deberá incluir en la base del
impuesto global complementario, todos los rendimientos obtenidos a la fecha, y que se
han acogido a la postergación señalada.
Ejemplo N°1
Suponga que durante el año 2014, 2015, y 2016, el contribuyente efectúo inversiones
susceptibles de acogerse a la norma en análisis, obteniendo los siguientes rendimientos
de dichos instrumentos:
Los réditos obtenidos durante el año 2014 y 2015, fueron reinvertidos en instrumentos
de la misma naturaleza. Sin embargo, en el año 2016, el contribuyente opta por
efectuar el retiro de todos los instrumentos acogidos a la franquicia.
2.3.- Monto que se puede acoger a las normas del artículo 54 bis
El monto máximo de los instrumentos que se pueden acoger al beneficio en análisis, es
de 100 UTA, límite que se calculará considerando el monto mensual de la inversión,
dividido por el valor de la UTA en el mes de dicha inversión, por ejemplo:
Ejemplo N°2
Suponga que durante el año 2014, el contribuyente efectúo las siguientes inversiones
susceptibles de acogerse a la norma en análisis:
Como se puede apreciar, la inversión total del año, sobrepasa en 8,5 UTA el límite
establecido, por lo cual, el rendimiento proveniente de las inversiones que representan
las primeras 100 UTA podrán beneficiarse de la postergación con el IGC, y el
rendimiento de la inversión correspondiente a las últimas 8,5 UTA 29, deberán tributar
en el periodo de su percepción.
Se debe tener presente que en el cálculo de las 100 UTA, sólo deben considerarse el
monto del capital invertido durante el año, sin considerar:
Ejemplo N°3
29
En el caso del ejemplo, considerar que la inversión se efectúo en instrumentos divisibles.
Desarrollo:
El instrumento efectuado en el año 2014, depósito a plazo por 50 UTA, no debe ser
considerado en el cómputo de las 100 UTA, dado que proviene de inversiones
efectuadas en ejercicios anteriores al año 2015.
Respecto de la renovación de dicho depósito a plazo por 65 UTA (60 UTA originales
más las 5 UTA de intereses), sólo deben considerarse 60 UTA en el cómputo del tope
de 100 UTA.
Adicionalmente, para el cómputo del tope de las 100 UTA, deberán considerarse
aquellas inversiones acogidas al artículo 57 bis de la LIR, para lo cual, se considerará
el monto de la inversión efectuada durante el año, reajustada según la variación del
IPC, experimentada entre el mes anterior de la inversión y noviembre. Dicho valor
reajustado, se convertirá en UTA de acuerdo a su valor en el mes de diciembre.
Ejemplo N°4
Suponga que durante el año 2014, el contribuyente efectuó las siguientes inversiones
acogidas al artículo 57 bis de la LIR:
30
De acuerdo a oficios tales como el N°1429 del 2010 y 1263 del 2002 del SII, las inversiones
en depósitos a plazo renovables, deben considerarse como instrumentos en los cuales a la fecha
de su renovación ocurren la liquidación del primer depósito a plazo y simultáneamente, la
inversión en un nuevo depósito a plazo.
Finalmente, se debe tener presente que si el monto que excede el límite de las 100
UTA, consiste en un instrumento indivisible, como por ejemplo, un depósito a plazo,
el monto total de dicha inversión, quedará excluida del beneficio en análisis.
Ejemplo N°5
El total de las inversiones ascienden a 110 UTA, por lo cual 10 UTA quedan excluidas
del beneficio, las cuales corresponden a la última inversión realizada.
31
Que un instrumento sea indivisible, de acuerdo a la circular N° 62 del 2014 del SII, quiere
decir que no puede separarse del valor total del instrumento aquella parte que excede del límite.
32
Circular N° 11 del 2015 del SII.
En el caso que opte por utilizar la tasa promedio del IGC, deberá considerar las tasas
más altas de dicho impuesto, por el periodo en el cual mantuvo la inversión, hasta por
un máximo de los últimos 6 años.
33
El beneficio del artículo 57 de la LIR, es sólo para aquellos contribuyentes que sus otras rentas
provengan del artículo 42 N°1 y 22 de la LIR.
34
La tasa marginal corresponde a la tasa del IGC a aplicar sobre la renta bruta global, de
acuerdo a lo establecido en el artículo 52 de la LIR. El uso de la tasa marginal, se puede
observar por ejemplo, en la Circular N°70 del 2014 del SII.
35
Reliquidación efectuada de acuerdo a lo establecido en el artículo 47 de la LIR. Si no estuvo
obligado a efectuar dicha reliquidación y no la efectuó de forma voluntaria, de todas formas se
aplicará la tasa que habría resultado de aplicar dicha reliquidación.
Ejemplo N°6
Desarrollo:
Adicionalmente, dentro de dichos años, se observa que durante el año 2020 y 2023, el
contribuyente no estuvo obligado a presentar una declaración a la renta, por lo cual, no
se vio afectado en dichos periodos, con el IGC. Por lo tanto, se utilizará la tasa del
impuesto único de segunda categoría que afecto al contribuyente en dichos años.
Ejemplo N° 737
36
El artículo 41 bis, señala que el capital original de la inversión, se debe reajustar de acuerdo a
la variación experimentada por la unidad de fomento.
37
Ejemplo de la Circular N° 62 del 2014, del SII.
Antecedentes:
3.- CONCLUSIONES
Dado lo anterior, se estima que el nuevo mecanismo de incentivo al ahorro, no será tan
utilizado como el mecanismo establecido en el artículo 57 bis de la LIR.
4.- BIBLIOGRAFÍA
Decreto Ley N°824. Aprueba texto que indica de la Ley sobre Impuesto a la Renta.
Diario Oficial de la República de Chile, Santiago, Chile, 31 de diciembre de 1974.
Texto vigente años 2015 y 2016.
RESUMEN
Este artículo presenta un estudio de los efectos en la tributación que derivan de los
proceso de división de sociedades, el que será abordado en tres períodos, antes de la
reforma tributaria 2014, durante las normas transitorias introducidas por la Ley Nº
20.780, para concluir con las normas permanentes que establece la misma ley, vigente
a partir del 1º de enero de 2017.
1.- INTRODUCCIÓN
cinco velas rojas. En este ejemplo no ha existido una transferencia del dominio de las
velas, sino que solamente se quedaron en la parte del pastel que resultó de su división.
Si se traslada este ejemplo al caso de una sociedad, la parte del patrimonio que sale de
ella se irá con algunos activos y, si se acuerda, también con algunos pasivos. Es
precisamente en este punto donde cobran relevancia los efectos en la tributación, es
decir, por el acto de la distribución del patrimonio.
Sin embargo, antes de precisar los efectos tributarios que derivan de la división de
sociedades, primero hay que estructurar un marco teórico sobre su concepto,
naturaleza, consecuencias y materialización, lo que será analizado en la primera parte
de este artículo, para finalizar con un estudio comparativo entre las normas vigentes
antes de la reforma tributaria 2014, aquellas que rigen hasta el 31 de diciembre de
2016 y las que comenzarán a regir desde el 1º de enero de 2017.
2.1. Concepto.
Entre la escisión y la división hay una relación de especie a género, es decir, la
división es un tipo de escisión. Así, la escisión se presenta como una distribución total
o parcial del patrimonio de una empresa a otra u otras que se crean o preexistan a ella.
Si la distribución es total, se denomina escisión total, en donde la sociedad que
distribuye su patrimonio desaparece; si es parcial, se conoce como escisión parcial o
división, caso en el cual la sociedad segregada no se extingue. Esta distinción es
relevante porque en Chile nuestro legislador reconoce solamente la escisión parcial o
división como se explicará más adelante.
38
Esta primera parte del estudio tiene como base las investigaciones desarrolladas en mi libro
titulado Reorganización empresarial, derecho tributario y tributación interna, publicado en
segunda edición en el año 2013 por la editorial Legal Publishing.
39
Puelma Accorsi, Álvaro, Sociedades (Santiago, Editorial Jurídica de Chile, 2003), T. I, p.
218.
40
Baeza Ovalle, Gonzalo, Derecho comercial (Santiago, Lexis Nexis, 2003), T. II, p. 1320.
41
Puelma Accorsi, Álvaro, Sociedades (Santiago, Editorial Jurídica de Chile, 2003), T. I, p.
221.
42
Urenda Bilicic, Nicolás, División y fusión de sociedades, efectos tributarios (Santiago,
Editorial La Ley, 2004), pp. 39 y 40.
No obstante los criterios anteriores, se debe considerar el vínculo jurídico a través del
cual se materializa la división, esto es, un acuerdo de carácter contractual, en que lo
esencial en esta posición es el acuerdo que logran los representantes de las sociedades
respectivas, lo que se verá reflejado en el contrato que modifica sus estatutos sociales.
43
Se puede consultar los siguientes Oficios del Servicio de Impuestos Internos: Oficio Nº 633,
de fecha 15 de febrero de 1993; Oficio Nº 2.616, de fecha 29 de septiembre de 1998; Oficio
Nº 3.382, de fecha 10 de diciembre de 1998; Oficio Nº 39, de fecha 6 de enero de 2005; Oficio
Nº 72, de fecha 18 de enero de 2008.
44
Hernández Adasme, Ricardo, Fusión, transformación y división de sociedades anónimas,
efectos tributarios (Santiago, Editorial La Ley, 2000), pp. 114 y 115.
(i) Disminución del capital en la sociedad que se divide: esta consecuencia es necesaria
si se considera que la o las nuevas sociedades que nacen producto de la división
tendrán como capital inicial una parte de la sociedad dividida. La inquietud que surge
en este caso dice relación con la aplicación de lo establecido en el inciso final, artículo
69 del Código Tributario, disposición que señala lo siguiente:
Por su parte, el autor Hernández45 señala que el inciso final del artículo 69 no tiene
mayor justificación aplicarla a la división de sociedades, pues en ella los accionistas no
45
Hernández Adasme, Ricardo, Fusión, transformación y división de sociedades anónimas,
efectos tributarios (Santiago, Editorial La Ley, 2000), p. 255.
retiran utilidades ni capital, porque estas cuentas se asignan a las nuevas sociedades y
se mantienen en ellas, hasta su retiro efectivo en estas últimas.
46
La letra d) indica lo siguiente: “Los retiros, remesas o distribuciones se imputarán, en primer
término, a las rentas, utilidades o cantidades afectas al impuesto global complementario o
adicional, comenzando por las más antiguas y con derecho al crédito que corresponda, de
acuerdo a la tasa del impuesto de primera categoría que les haya afectado. En el caso que
resultare un exceso, éste será imputado a las rentas exentas o cantidades no gravadas con dichos
tributos, exceptuada la revalorización del capital propio no correspondiente a utilidades, que sólo
podrá ser retirada o distribuida, conjuntamente con el capital, al efectuarse una disminución de
éste o al término del giro”. Por otro lado, la letra e) señala: “Las deducciones a que se refiere el
párrafo segundo de la letra b) precedente se imputarán a las cantidades allí señaladas y de
acuerdo al orden que ahí se fija, con preferencia al orden establecido en la letra d)”.
47
A partir del 1º de enero de 2017, el artículo 7º del artículo 17 tendrá la siguiente redacción:
“Las devoluciones de capitales sociales y los reajustes de éstos, efectuados en conformidad con
esta ley o con leyes anteriores, siempre que no correspondan a utilidades capitalizadas que deban
pagar los impuestos de esta ley. Las sumas retiradas, remesadas o distribuidas por estos
conceptos se imputarán y afectarán con los impuestos de primera categoría, global
complementario o adicional, según corresponda, en la forma dispuesta en el artículo 14,
imputándose en último término el capital social y sus reajustes”.
48
Oficio Nº 2.408 de la Superintendencia de Valores y Seguros, de fecha 14 de junio de 1989.
decisión societaria adoptada en la forma y por la mayoría que prescribe la ley, quedan
radicados en entidades jurídicas independientes 49.
49
Oficio Nº 3.734 del Servicio de Impuestos Internos, de fecha 23 de agosto de 1989. También
se puede consultar Circular Nº 68, de fecha 28 de noviembre de 1996; Oficio Nº 3.654, de fecha
5 de diciembre de 1995; Oficio Nº 2.100, de fecha 26 de julio de 1996.
La ley regula en forma muy similar, en los distintos tipos de sociedad, el momento en
que comienza a producir efecto la modificación y constitución de los estatutos
sociales. Así, el artículo 350 del Código de Comercio, indica que la sociedad colectiva
se forma y prueba por escritura pública inscrita en los términos del artículo 354 del
mismo cuerpo legal. Esta última disposición se refiere al trámite de la inscripción en el
Registro de Comercio de un extracto de la escritura social. Por su parte, el inciso
segundo del citado artículo 350 indica que, en general, toda reforma, ampliación o
modificación del contrato, serán reducidas a escritura pública con las solemnidades
indicadas en el artículo 354 (publicación e inscripción en el Registro de Comercio).
Concordante con dichas disposiciones, el inciso segundo del artículo 355A del mismo
Código, señala que el cumplimiento oportuno de la inscripción producirá efectos
retroactivos a la fecha de la escritura.
El mismo alcance interpretativo se deduce del inciso final del artículo 3º de la Ley
Nº 3.918, sobre sociedades de responsabilidad limitada, que indica que el
cumplimiento oportuno de la inscripción y publicación producirá efectos retroactivos a
la fecha de la escritura. Lo mismo se desprende del inciso primero del artículo 3º de la
Ley Nº 18.046, sobre sociedades anónimas.
50
Baeza Ovalle, Derecho comercial (Santiago, Lexis Nexis, 2003),T. II, p. 790.
51
Se puede consultar el Oficio Nº 1.301 del Servicio de Impuestos Internos, de fecha 20 de abril
de 2000. Asimismo, la autoridad fiscalizadora ha señalado que una sociedad objeto de división
debe tener necesariamente un patrimonio real a distribuir, que no es otro que su patrimonio neto,
por lo cual sostiene que resulta inconcebible que a consecuencia de este proceso de división una
de las sociedades resulte con un patrimonio negativo, entendiéndose que esta situación se
produce cuando el pasivo de una sociedad excede a su patrimonio, y en este sentido, más que un
inconveniente de orden tributario, existe una imposibilidad jurídica de efectuar una división en
tales términos, considerando las reglas generales sobre el contrato de sociedad establecidas en el
Título XXVIII del Código Civil, específicamente en el artículo 2055, que dispone que no hay
sociedad si cada uno de los socios no pone algo en común, ya consista en dinero o efectos, ya en
una industria, servicio o trabajo apreciable en dinero (Oficio Nº 3.382 del Servicio de Impuestos
Internos, de fecha 10 de diciembre de 1998; también se puede consultar Oficio Nº 4.310, de
fecha 20 de diciembre de 1990).
Contrario a lo anterior, el autor Ricardo Hernández indica que el artículo 94 de la Ley Nº 18.046,
dispone que la división consiste en la distribución de su patrimonio entre sí y una o más sociedades
que se constituyen al efecto, por tanto, en la división lo que se distribuye es el universo de los
activos y pasivos, siendo las cuentas del patrimonio neto valores puramente numéricos, por lo que
es lógico concluir que si los pasivos son superiores a los activos existe patrimonio a distribuir entre
las sociedades aunque dé un valor negativo. Asimismo, sostiene que la nueva sociedad nace
producto de la división de una entidad preexistente, por el acuerdo de la voluntad corporativa, vale
decir, por la propia voluntad de la sociedad manifestada en junta de accionistas y no por el contrato
entre dos o más personas que estipulan poner algo en común; agrega que, en la división no existe
obligación de los accionistas de poner alguna cosa en común a la nueva sociedad, sino que la
propia entidad, que forma una persona distinta de los socios o accionistas, determina su propia
escisión patrimonial, asignando parte del patrimonio social a la nueva compañía que se constituye.
(Hernández Adasme, Ricardo, Fusión, transformación y división de sociedades anónimas,
efectos tributarios [Santiago, Editorial La Ley, 2000], pp. 263 y 264).
Activos No Corrientes
Inversión en Empresas Relacionadas 190.000.000 190.000.000 -
Edificios 220.000.000 220.000.000 -
Equipos 90.000.000 90.000.000 -
Vehículos 220.000.000 220.000.000 -
Otros Activos 1.000.000 1.000.000 -
Activos en Leasing 120.000.000 120.000.000 -
Depreciación acumulada - 220.000.000 - 220.000.000 -
Total Activos No Corrientes 621.000.000 621.000.000 -
PASIVOS
Pasivos Corrientes
Deuda Leasing 46.000.000 46.000.000 -
Cuentas por Pagar 3.000.000 3.000.000 -
Pasivos por Impuestos 600.000 600.000 -
Total Pasivos Corrientes 49.600.000 49.600.000 -
Pasivos No Corrientes
Pasivos Financieros 119.000.000 100.000.000 19.000.000
Total Pasivos No Corrientes 119.000.000 100.000.000 19.000.000
Primero veamos los efectos tributarios a nivel general y que no se vieron afectados con
la reforma tributaria del año 2014.
sociedades de personas. El principio que rige en este caso consiste en que al tratarse de
un mismo patrimonio que se divide, cuya titularidad se radica en determinados sujetos
(socios o accionistas), éstos no perderán su participación en aquella parte del
patrimonio que se distribuye a la o las nuevas sociedades.
El derecho que tienen los socios o accionistas para incorporarse a la o las nuevas
sociedades que se crean, se encuentra consagrado en el artículo 100 de la Ley
Nº 18.046, disposición que señala que ningún accionista, a menos que consienta en
ello, podrá perder su calidad de tal con motivo de una división de sociedades. Por lo
demás, el artículo 95 de la misma ley indica que la aprobación de los estatutos de la o
de las nuevas sociedades a constituirse, incorporan de pleno derecho a todos los
accionistas de la sociedad dividida en dichas sociedades.
El Servicio de Impuestos Internos ha declarado que resulta evidente que respecto del
accionista de la sociedad anónima original no existe un incremento en su patrimonio
toda vez que si bien es cierto él pasa a ser accionista de la sociedad anónima que se
crea con motivo de la división, no es menos cierto, que el valor de las acciones de las
que él es titular al momento de la división disminuye en la misma proporción en que se
produce la escisión patrimonial, y por ende, sumado el valor de las acciones originales
con las que le entrega la nueva sociedad anónima, sólo se completa el valor total inicial
de la inversión que el accionista efectuó en su oportunidad 52.
52
Oficio Nº 1.873 del Servicio de Impuestos Internos, de fecha 12 de junio de 1989. También se
puede consultar el Oficio Nº 3.654, de fecha 5 de diciembre de 1995.
que con ocasión de la creación de la nueva sociedad anónima, no se produce por parte
del accionista un pago de capital53.
53
Este criterio ha sido ratificado por el Servicio de Impuestos Internos en Oficio Nº 1.873, de
fecha 12 de junio de 1989.
54
Dicho beneficio tributario estaba establecido para contribuyentes afectos al impuesto global
complementario, quienes podían rebajar de sus rentas imponibles por cada año comercial, el
20% del valor efectivamente invertido en acciones de pago de sociedades anónimas abiertas.
Este beneficio fue suprimido por la letra A) del Nº 5 del artículo 1º de la Ley Nº 19.578,
publicada en el Diario Oficial el 29 de julio de 1998.
55
Oficio Nº 3.654 del Servicio de Impuestos Internos, de fecha 5 de diciembre de 1995.
56
Oficio Nº 100 del Servicio de Impuestos Internos, de fecha 14 de enero de 2000.
Con todo, el socio o accionista que se incorpora a la o las nuevas sociedades deberá
enfrentar la tributación correspondiente una vez que proceda a enajenar sus acciones o
derechos, cuyo valor de adquisición será el mismo que pagó a la sociedad dividida 58.
57
Este criterio ha sido ratificado por el Servicio de Impuestos Internos en Oficio Nº 1.873, de
fecha 12 de junio de 1989.
58
Para los efectos de determinar el mayor valor en la enajenación de acciones o derechos
sociales, se deben considerar las normas establecidas en los artículos 17 Nº 8 de la LIR.
59
Circular Nº 68 del Servicio de Impuestos Internos de fecha 28 de noviembre de 1996; en el
mismo sentido, Oficio Nº 677, de fecha 2 de abril de 1997; Oficio Nº 3.389, de fecha 13 de
diciembre de 2007.
60
Dicho inciso señala lo siguiente: “No se aplicará lo dispuesto en este artículo [esto es, la
facultad de tasación que tiene el Servicio de Impuestos Internos], en los casos de división o
fusión por creación o por incorporación de sociedades, siempre que la nueva sociedad o la
subsistente mantenga registrado el valor tributario que tenían los activos y pasivos en la
sociedad dividida o aportante”.
61
Criterio confirmado en el Oficio Nº 3.654 del Servicio de Impuestos Internos, de fecha 5 de
diciembre de 1995.
62
Oficio Nº 677 del Servicio de Impuestos Internos, de fecha 2 de abril de 1997.
Con relación a esta antigua disposición el Servicio de Impuestos Internos señalaba que
el patrimonio neto indicado en el inciso primero de la letra c) del Nº 1 de la letra A del
artículo 14 de la LIR, debía entenderse como el total del activo representado por
inversiones efectivas (bienes o derechos), menos el pasivo exigible del contribuyente
(deudas u obligaciones), y al no establecer la norma legal que contiene esta expresión
en qué ámbito debe aplicarse, se entendía en el ámbito contable financiero, y no con un
alcance tributario, ya que si el legislador hubiera querido que tal expresión se
entendiera en este último aspecto, lo hubiera contemplado expresamente en la ley,
como ocurre con otras disposiciones legales cuando se refieren a conceptos
tributarios63.
63
Se pueden consultar las siguientes instrucciones: Oficio Nº 1.737 del Servicio de Impuestos
Internos, de fecha 23 de abril de 2003; también se pueden consultar los siguientes
pronunciamientos del Servicio de Impuestos Internos: Oficio Nº 3.385, de fecha 19 de
noviembre de 2009; Oficio Nº 381, de fecha 03 de febrero de 2005; Oficio Nº 180, de fecha 19
de enero de 2005; Oficio Nº 6.431, de fecha 15 de diciembre de 2003; Oficio Nº 1.740, de fecha
23 de abril de 2003; Oficio Nº 922, de fecha 20 de marzo de 2002; Oficio Nº 1.301, de fecha 20
de abril de 2000; Oficio Nº 3.980, de fecha 28 de octubre de 1999; Oficio Nº 62, de fecha 11 de
enero de 1999.
que se asignaba a la o las nuevas sociedades, lo que cambió a partir del 1º de enero de
2015 –como se verá más adelante–.
Por otro lado, el proceso de división que reconoce nuestra legislación no implica el
desaparecimiento de la sociedad dividida, sino que esta última subsiste a dicha
reorganización traspasando parte de su patrimonio a la o las nuevas sociedades; en tal
sentido, no procede la obligación de hacer término de giro, como tampoco someterse a
la tributación especial establecida en el artículo 38 bis de la LIR. Sin embargo, el
Servicio de Impuestos Internos exige determinar, al tiempo de materializarse la
división, las utilidades de la sociedad, las cuales se traspasan a la o las nuevas
sociedades en proporción al patrimonio neto 64. Posterior a la determinación de la renta
líquida provisoria cada sociedad –la dividida y la o las nuevas sociedades– agrega el
movimiento de sus propias operaciones y al término del ejercicio determina una
utilidad definitiva.
64
Esta posición también ha sido ratificada por el Servicio de Impuestos Internos en Oficio
Nº 1.301, de fecha 20 de abril de 2000, y Oficio Nº 180, de fecha 19 de enero de 2005.
Menos Menos
Pasivo exigible: Pasivo exigible:
Ctas. por Pagar (-3.000.000)
Pas. por Imptos. (-600.000)
Pas. Financ. (-119.000.000) - 122.600.000 Pas. Financ. (-19.000.000) - 19.000.000
Por lo tanto, el saldo FUT deberá ser asignado a la o las nuevas sociedades que se
constituyen, en la proporción del capital propio tributario dividido, que en este caso
corresponderá a un 44,41% (81.000.000/182.400.000).
Cabe recordar que esta limitante comienza a regir una vez que entren en vigencia los
nuevos regímenes de tributación del artículo 14 A y 14 B, es decir, a partir del 1º de
enero de 2017. Con anterioridad a dicha vigencia se puede plantear la contingencia de
que la o las nuevas sociedades que nacen de la división puedan optar a un régimen
distinto al régimen de la sociedad dividida; en este escenario, si la o las nuevas
sociedades optan, por ejemplo, por un régimen de renta presunta, en circunstancias de
que la sociedad dividida tributa en renta efectiva, las consecuencias podrían centrarse a
nivel de los impuestos personales, entendiéndose retirado todas las utilidades
tributables registradas en el libro FUT.
Por lo tanto, la limitante que comienza a regir a partir del 1º de enero de 2017, está
destinada a evitar posibles contingencias tributarias. Esto también está en función de
mantener la continuidad del régimen como nueva exigencia de la tributación que
establece el artículo 14, impidiendo que a través de una división se pueda distraer la
intención del legislador.
65
El artículo 14 letra A establece el nuevo régimen de tributación de renta atribuida al cual se
someten los contribuyentes del impuesto primera categoría, con imputación total de dicho
impuesto en los impuestos finales global complementario o impuesto adicional. Por su parte, el
artículo 14 letra B también rige a los mismos contribuyentes, sin embargo, con deducción parcial
del crédito por impuesto de primera categoría en contra de los impuestos finales.
(i) Las rentas atribuidas propias (en adelante “RAP”) del registro de la letra a), esto es,
aquellas que corresponden al saldo positivo de las cantidades que resulte en la
determinación de la renta líquida imponible, conforme a lo dispuesto en los artículos
29 al 33 de la LIR, con indicación de los dueños, socios, comuneros o accionistas a
quienes se les haya atribuido dicha renta.
66
El registro de la letra e) corresponde al control de los retiros, remesas o distribuciones
efectuadas desde la empresa, establecimiento permanente o sociedad, esto es, el monto de los
retiros, remesas o distribuciones que se efectúen durante el ejercicio, reajustados de acuerdo a la
variación del índice de precios al consumidor entre el mes que precede a aquel en que se efectúe
el retiro, remesa o distribución y el mes anterior al término del ejercicio.
(iii) Las rentas o cantidades del registro de la letra d) (en adelante “RAI”), que
corresponden a aquellas afectas a los impuestos global complementario o adicional,
producto de la diferencia que resulte de restar a la cantidad mayor entre el valor
positivo del patrimonio neto financiero y el capital propio tributario; el monto positivo
de las sumas anotadas en los registros establecidos en los registros de las letras a) y c)
anteriores y el valor del capital aportado efectivamente a la empresa, más sus aumentos
y menos sus disminuciones posteriores, reajustados todos ellos de acuerdo a la
variación del índice de precios al consumidor entre el mes anterior a aquel en que se
efectúa el aporte, aumento o disminución y el mes anterior al del término del ejercicio.
67
Así lo ha interpretado el Servicio de Impuestos Internos en Oficio Nº 1.301, de fecha 20 de
abril de 2000.
68
Indica la misma Circular que si existen también remanentes en los registros FUT, FUNT, FUR
o bien, retiros en exceso no imputados, éstos deberán ser considerados en la determinación del
saldo de dicho registro, como se explicará más adelante.
(iv) El saldo acumulado del registro de la letra f), correspondiente a los créditos por
impuesto de primera categoría que establecen los artículos 56, número 3, y 63, a que
tienen derecho los propietarios, comuneros, socios o accionistas, sobre los retiros,
remesas o distribuciones afectos a los impuestos global complementario o adicional.
(i) Las rentas del registro de la letra a): debe incorporar al registro de rentas exentas de
impuestos e ingresos no constitutivos de renta gravada con impuestos, los dividendos y
participaciones percibidas en ese período que tengan dicha calidad, efectuando todas
las imputaciones a los registros que correspondan y que sean procedentes a la misma
fecha.
Además, plantea la Circular que en relación a la determinación del saldo del registro
RAI, se deberá reversar el remanente proveniente del ejercicio anterior que no haya
sido agotado a la fecha de división, dado que éste será reemplazado por el saldo que se
determine en esa oportunidad, considerando los valores del patrimonio neto financiero
o del capital propio tributario, según corresponda, del capital aportado y de los
remanentes después de imputaciones que se hayan determinado en el registro de la
letra a), según sus valores a la fecha de división, siendo aplicables en lo que resulte
pertinente, las instrucciones contenidas en la Circular N° 67 de 2015.
El número tres del literal I del artículo tercero de la citada Ley, señala que tratándose
de una división efectuada a partir del año comercial 2017, las cantidades y anotaciones
que deriven del Libro FUT, se deben asignar en proporción al capital propio tributario
de la sociedad que se divide, determinado a la fecha de división.
Por lo tanto, las partidas del FUT que pasan a los nuevos registros del artículo 14 letra
A y 14 letra B, frente a un proceso de división, la asignación de dichos montos se
realizará de la misma forma establecida con anterioridad a 1º de enero de 2017.
7.- CONCLUSIONES
El análisis de cada uno de los tópicos anteriores ha permitido arribar a las siguientes
conclusiones:
8.- BIBLIOGRAFÍA.
8.1.- Monografías.
Baeza Ovalle, G. 2003. Derecho comercial. Santiago, Lexis Nexis.
8.2.-Textos legales
Ley n° 18.046 sobre Sociedades Anónimas.
Contador Auditor
Universidad de Concepción
Magíster en Tributación
Universidad de Chile
RESUMEN
El presente artículo, además de analizar dichas trabas, busca determinar los principales
elementos a considerar ante una solicitud de devolución de IVA exportador asociado a
servicios, como también la problemática que le generará al Servicio de Impuestos
Internos, el aplazamiento del pago del IVA según modificación realizada al artículo 64
de la Ley sobre Impuestos a las Ventas y Servicios, a través de la Ley N°20.780, sobre
Reforma Tributaria
El desarrollo económico de los países está dado, entre otros motivos, por el valor
agregado que entregan a los productos que comercializan. A nivel mundial ello se
refleja en que este rubro es una de las “megatendencias” de este siglo, ganando espacio
en variables claves como empleo, PIB o inversión extranjera. Según la Organización
Mundial del Comercio (OMC), las exportaciones mundiales de servicios pasaron desde
los US$ 1.500 miles de millones en 2000 a los US$ 4.645 miles de millones en año
201369. Esta cifra equivale a más del 25% de las exportaciones mundiales de
mercancías, siendo un gran porcentaje (en torno al 55% del total) servicios comerciales
distintos del transporte y el turismo. Algunas razones del aumento se debe a que
servicios que antes no eran transables o eran poco transables, como educación, salud,
contabilidad, jurídicos, administrativos, entre otros, han ido creciendo fuertemente con
promisorias expectativas en el comercio internacional. Por otra parte, aquellos rubros
donde las exportaciones eran importantes, como ingeniería, finanzas o construcción,
también han profundizado su nivel de internacionalización. En parte, este crecimiento
se ha visto facilitado gracias al soporte que prestan las empresas de servicios de
computación y software, que reducen los costos y tiempos de los procesos, industrias
que han ido transformado en piezas claves del comercio internacional.
69
PROCHILE, Manual para el exportador de servicios. Aspectos regulatorios y tributarios
http://www.prochile.gob.cl/wp-
content/blogs.dir/1/files_mf/1437657814ManualparaelExportadordeServicios2015.pdf
(consulta: octubre 2015)
70
LÓPEZ, Andrés; RAMOS, Daniela y TORRE, Iván. “Las exportaciones de servicios en
América Latina y su integración en las cadenas globales de valor.” CEPAL. Marzo 2009, Chile.
71
Anuario estadístico 2014.
https://www.aduana.cl/aduana/site/artic/20150624/asocfile/20150624160021/anuario_estadistico
_servicionacionaladuanas_2014.pdf
Número 16. Los ingresos percibidos por la prestación de servicios a personas sin
domicilio ni residencia en Chile, siempre que el Servicio Nacional de Aduanas
califique dichos servicios como exportación,”
72
El artículo 58 de la ley 18.768 publicada en el Diario Oficial el día 29 de diciembre de 1988,
en su letra c) modificó el Nº 16 de la letra E del artículo 12 del D.L. Nº 825, de 1974.
73
Hay que considerar además las normas del artículo 25 de la LIVS, que dispone que para hacer
uso del crédito fiscal el contribuyente deberá acreditar que el impuesto ha sido recargado en las
facturas, o pagado según los comprobantes de ingreso del impuesto tratándose de importaciones:
74
Sin embargo, existe una exención dispuesta en el artículo 12 letra E N°17 de la Ley de IVA,
que exime de dicho tributo los ingresos en moneda extranjera percibidos por empresas hoteleras
registradas ante el Servicio de Impuestos Internos con motivo de servicios prestados a
turistas extranjeros sin domicilio ni residencia en Chile.
Además señala la Resolución, que el servicio debe ser calificado como exportación por
el SNA, para lo cual el organismo mantiene un “Listado de Servicios Calificados como
Exportación”75, los cuales no requieren de una nueva calificación, sin perjuicio de la
obligatoriedad de los requisitos establecidos en el punto 1. Al mes de octubre de 2015,
este listado está compuesto por 180 ítems, clasificados en 12 grupos diferentes. Cabe
destacar que al estar incluido en el listado, el exportador deberá consignar en el
Documento Único de Salida76 el código y la descripción asignada al respectivo
servicio.
En caso de no estar incluido dentro del listado de servicios de exportación por el SNA,
la Resolución Exenta N°2511 de 20017, entrega la posibilidad de solicitar dicha
calificación mediante la presentación a dicho organismo, de una solicitud fundada
(formulario) que se puede obtener en su página web www.aduana.cl, sección
Exportación de Servicios. En dicha solicitud se indicará la identificación del
peticionario, su Rol Único Tributario (RUT), el tipo de servicio, sus características y
etapas. Sin embargo, la Resolución Exenta señala expresamente que los servicios
prestados por comisionistas no serán considerados como exportación, como tampoco
los servicios de arrendamiento de bienes de capital.77
75
ADUANA. Listado actualizado al 08.10.2015 (en línea). http://www.aduana.cl/listado-
actualizado-al-08-10-2015/aduana/2015-10-08/150434.html (consulta: 12 noviembre 2015)
76
El DUS es un documento por medio del cual el Servicio Nacional de Aduanas certifica la
salida legal de la mercadería, y muestra la información y valor de los productos que se exportan
o de los servicios que se prestarán en el exterior.
77
Si bien, la Resolución Exenta N°2511 de 2007, señala expresamente que, entre otros, los
servicios de marcas comerciales no serán considerados como exportación, la Resolución Exenta
N°4.482 del año 2013, la eliminó de la Resolución Exenta 2511 de 2007. La razón de ello, es la
incorporación como exportación el servicio de licenciamiento y arrendamiento de software.
[1]A partir del 17/11/2004 a través de Oficio Circular de la Dirección Nacional de Aduanas Nº283, se
establece que los servicios prestados en la producción de largometrajes, películas, spots publicitarios, como
también los programas computacionales (software) son calificados como exportación de servicios, previo
cumplimiento de las normas y requisitos contenidos en la Resolución Nº 2511 de la Dirección de Aduanas.
Otros grupos de servicios considerados como exportación por el SNA, son los de
Telecomunicaciones, servicios de diseño de ingeniería y arquitectura, servicios de
mantención y reparación, servicios audiovisuales, entre otros.
78
Se debe determinar si sus operaciones se encuentran gravadas con impuesto IVA, según lo
establece el artículo 2 N°2 o el artículo 8 de la LIVS.
79
Servicio de Impuestos Internos. Oficio N°1419 del 20 de agosto de 2010. Señala que los
servicios señalados a pesar de ser calificados como de exportación por la Dirección Nacional de
Aduanas, al no ser gravados con IVA, resulta improcedente la recuperación del IVA crédito
fiscal asociado a las exportaciones.
Considerando que al ser un intangible, los servicios requieren múltiples beneficios para
las economías, y además de un esfuerzo diferente para sustentar su desarrollo, se
requiere de una normativa clara o incentivos que ayuden a sustentar o impulsarlo. Sin
embargo, esa es una de las principales falencias de nuestra legislación, que ha derivado
sus esfuerzos en mejorar o realizar acuerdos internacionales, dejando de lado la
obligación de mejorar su deficiente normativa tributaria interna. A modo de ejemplo y
como ya señalamos, ni siquiera la Ordenanza de Aduanas nos entrega una definición
de exportación de servicios.
ARTICULO 2º.- Para los efectos de esta ley, salvo que la naturaleza del texto
implique otro significado, se entenderá:
2º) Por "servicio", la acción o prestación que una persona realiza para otra y por la
cual percibe un interés, prima, comisión o cualquiera otra forma de remuneración,
siempre que provenga del ejercicio de las actividades comprendidas en los Nº 3 y 4,
del artículo 20, de la Ley sobre Impuesto a la Renta.
Artículo 20.- Establécese un impuesto de 22,5% que podrá ser imputado a los
impuestos global complementario y adicional de acuerdo con las normas de los
artículos 56, Nº 3 y 63. Este impuesto se determinará, recaudará y pagará sobre:
4º.- Las rentas obtenidas por corredores, sean titulados o no, sin perjuicio de lo que al
respecto dispone el Nº 2 del artículo 42, comisionistas con oficina establecida,
martilleros, agentes de aduana, embarcadores y otros que intervengan en el comercio
marítimo, portuario y aduanero, y agentes de seguro que no sean personas naturales;
colegios, academias e institutos de enseñanza particular y otros establecimientos
particulares de este género; clínicas, hospitales, laboratorios y otros establecimientos
análogos particulares y empresas de diversión y esparcimiento.
Tal y como se puede observar, la redacción del hecho gravado básico de servicio,
restringió la aplicación del impuesto a los servicios exclusivamente relacionados con
remuneraciones provenientes de actividades comprendidas en los números 3 y 4 del
artículo 20 del D.L. 824 (Ley sobre Impuesto a la Renta). El uso de esta deficiente
técnica (la de usar otra norma para explicar o describir una propia) ha significado un
sinnúmero de confusiones, e incertidumbre por parte de los contribuyentes, lo que se
demuestra al revisar las consultas que en su mayoría tienen relación sobre este hecho
gravado. Además de los constantes cambios de criterios por parte del Servicio de
Impuestos Internos80.
80
Recordemos los cambios de criterios en los casos de Gimnasios, suministros de servicios y
agencias de negocios, en los casinos de juegos, etc. Oficio N°2.020 de 30 agosto de 2011,
oficio N°440 de 17 febrero de 2012.
una agencia de negocios, o solamente consistió en una entrevista psicológica 81. Otro
caso es el de los servicios de certificación, donde el Servicio de Impuestos Internos, ha
señalado que las meras inspecciones o certificaciones de bienes constituyen
prestaciones que no se encuentran incluidas en las actividades de los números 3 y 4 del
artículo 20 de la Ley sobre Impuesto a la Renta y por lo tanto no afectas a IVA; sin
embargo, señala que si para efectuar la certificación tuvo que realizar exámenes de
laboratorio82, en atención a que dicha actividad se encuentra comprendida en el
número 4 del artículo 20 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, la remuneración
obtenida por dichos servicios se encontrará gravada de conformidad con las reglas
generales.
ARTICULO 23º.- Los contribuyentes afectos al pago del tributo de este Título tendrán
derecho a un crédito fiscal contra el débito fiscal determinado por el mismo período
tributario, el que se establecerá en conformidad a las normas siguientes:
Lo anterior, da origen al artículo 36° del DL 825 de 1974, para que estos
contribuyentes, en forma excepcional, puedan recuperar dichos remanentes que
ayudaron a originar esas exportaciones, el cual establece que los exportadores de
bienes y servicios tienen derecho a recuperar el IVA, que se les haya recargado o que
hubieren pagado al adquirir o importar bienes o al utilizar servicios, todos ellos
destinados a su actividad de exportación. Para determinar la procedencia del impuesto
a recuperar, se aplicarán las normas del artículo 25° de la ley, norma que dispone que
81
Servicio de Impuestos Internos. Oficio N°30 de 11 de enero de 2011.
82
Servicio de Impuestos Internos. Oficio N°3.424 de 14 de julio de 2004.
para hacer uso del crédito fiscal, el contribuyente deberá acreditar que el impuesto le
ha sido recargado en las respectivas facturas. En el caso de los servicios, el inciso 4
del artículo 36, se refiere a los exportadores de servicios:
Para determinar la procedencia del impuesto a recuperar, se aplicarán las normas del
artículo 25º.
Los exportadores que realicen operaciones gravadas en este Título podrán deducir el
impuesto a que se refiere el inciso primero de este artículo, en la forma y condiciones
que el párrafo 6º señala para la imputación del crédito fiscal. En caso que no hagan
uso de este derecho, deberán obtener su reembolso en la forma y plazos que
determine, por decreto supremo, el Ministerio de Economía, Fomento y
Reconstrucción, el que deberá llevar la firma del Ministro de Hacienda, previo
informe favorable del Instituto de Promoción de Exportaciones.
Esta franquicia favorece a todos los exportadores, cualquiera sea la forma en que
jurídicamente tengan organizada su empresa (persona natural, sociedad de personas,
sociedad anónima, etc.) y sea que se trate de exportaciones de bienes o servicios de
producción propia o adquiridos a un tercero para su exportación.
Adicionalmente, este artículo analiza las formas establecidas para obtener las
devoluciones de impuesto, y que son las siguientes:
83
Dicha afirmación se desprende del inciso tercero del artículo 36, que señala: “…Los
exportadores que realicen operaciones gravadas en este Título podrán deducir el impuesto a que
se refiere el inciso primero de este artículo, en la forma y condiciones que el párrafo 6º señala
para la imputación del crédito fiscal…”
84
Dicha afirmación se desprende del inciso tercero del artículo 36, que señala: “…En caso que
no hagan uso de este derecho, deberán obtener su reembolso en la forma y plazos que determine,
por decreto supremo, el Ministerio de Economía, Fomento y Reconstrucción, el que deberá
llevar la firma del Ministro de Hacienda, previo informe favorable del Instituto de Promoción de
Exportaciones…”
De los cuatro puntos descritos, solamente para el número 1.- se puede utilizar el
beneficio de recuperación del IVA crédito fiscal, establecido en el artículo 36 de la
LIVS., toda vez que el servicio en esencia es gravado con IVA y según lo dispone el
artículo 12, letra E, Nº 16 del DL 825, de 1974, queda exento al ser considerado como
exportación por Aduana. Respecto de la documentación, le corresponde emitir
facturas de exportación85, la que además en la descripción del cliente, deberá utilizar
el RUT genérico 55.555.555-586, correspondiente a un cliente situado en el
extranjero.
Respecto del caso número 2., si el contribuyente por los servicios que exporta no está
afecto a IVA (no es contribuyente de IVA) 87 al no corresponder a alguno de los
servicios descritos en los números 3 ó 4 del artículo 20 de la LIR., como es el caso de
las asesorías profesionales, no podrá recuperar el IVA crédito fiscal recargado en sus
facturas de proveedores, según lo dispone la propia Resolución Exenta N°2.511 de
2007. Respecto a la documentación que debe utilizar, es la factura de exportación.
85
Servicio de Impuestos Internos, Circular N°3 del 09 de enero de 1986, sobre los requisitos de
las facturas de exportación.
86
Servicio de Impuestos Internos. Preguntas Frecuentes (en línea).
http://www.sii.cl/preguntas_frecuentes/iva/001_076_6203.htm (Consulta: 02 octubre 2015)
87
La Circular N°5, del año 2008, que imparte instrucciones respecto a fiscalizaciones de IVA
exportador, disponen que al momento de recibir la respectiva solicitud, el funcionario
responsable deberá verificar no sólo que el servicio se encuentre calificado como exportación
por el Servicio Nacional de Aduanas, sino que además, si el servicio exportado corresponda a un
servicio gravado con IVA.
Otro elemento a considerar es la consistencia del IVA crédito fiscal, esto es, que éste
cumpla con los requisitos generales establecidos en el artículo 23 de la LIVS y artículo
41 N°3 de su reglamento (Decreto Supremo N° 55 de 1977). En efecto, la norma
expuesta señala que el impuesto soportado o pagado en las operaciones que recaigan
sobre especies corporales muebles, inmuebles, destinados a formar parte de su activo
fijo o realizables, como también los gastos de tipo general, darán derecho a crédito
fiscal siempre que tengan relación directa con el giro o actividad del contribuyente.
88
Contribuyentes del IVA son aquellos cuyas operaciones de venta o servicio, se encuentran
afectas a dicho impuesto. (N.A.)
89
Revista Impuestos N°21 de julio de 1992, pág.36
90
http://www.sii.cl/preguntas_frecuentes/catastro/001_009_3135.htm
91
Emilfork Soto, Elízabeth. “Impuesto al Valor Agregado, el Crédito Fiscal y Otros Estudios”
Edit. Jurídica Congreso. 1ra Edición 1999. Pág.216
Ejemplo:
Neto IVA
Compras
$ $
Total compras del período 13.000.000 2.470.000
92
ROL Nº303-1997 Corte de Apelaciones de Concepción. 28.08.2001
Neto IVA
Ingresos
$ $
Exportaciones de servicios del mes 6.000.000 -
Servicios prestados en el país 15.000.000 2.850.000
Total Ingresos 21.000.000 2.850.000
Desarrollo:
Desarrollo:
IVA Débito Fiscal $ 2.850.000
IVA Crédito Fiscal $ 2.470.000
Impuesto a pagar $ 360.000
Consiste en obtener la devolución del IVA por parte del Servicio de Tesorerías, por
parte del prestador de servicios previa presentación de una declaración jurada y otros
antecedentes ante el Servicio de Impuestos Internos, esto último a contar del 19 de
junio de 2001 (Ley N° 19.738). La forma de cálculo de la devolución, se encuentra
establecida en el artículo 1º inciso segundo y siguiente del DS N° 348, de 1975:
Artículo 1º: Las personas que para los efectos del artículo 36º del decreto ley Nº 825,
de 1974, y de este decreto supremo, se consideran exportadores de bienes y servicios,
las empresas terrestres de carga y las aéreas de carga y pasajeros que realicen
transporte internacional (1) y las empresas navieras que en virtud del artículo 7º del
decreto ley Nº 3.059, de 1979,se acojan a las normas del citado artículo 36º, podrán
recuperar el impuesto del Título II o el de los artículos 37º letras a), b) y c), 40º, 42º,
43º bis y 46º del título III, según corresponda, del decreto ley Nº 825, que se les haya
recargado al adquirir bienes o utilizar servicios destinados a su actividad de
exportación o considerada como tal, o que hayan pagado al importar bienes para el
mismo objeto, en la forma establecida en el presente Reglamento.
relación a las ventas totales de bienes y servicios, del mismo período tributario. Para
efectos de lo dispuesto en este inciso, el valor de las exportaciones será igual al valor
FOB de los bienes o de la prestación de servicios, y se calculará al tipo de cambio
vigente a la fecha del conocimiento de embarque en el caso de los bienes y de
aceptación a trámite de la Declaración de Exportación para los servicios. En el caso
de las empresas hoteleras se considerará el valor de la factura de exportación y la
fecha de su emisión, cuando corresponda.
En resumen:
i. Se aplica al total del crédito fiscal del período, el porcentaje que represente el
valor FOB de las exportaciones en relación con el total de ventas y servicios
(tipo de cambio vigente a la fecha del conocimiento de embarque en el caso
de bienes y aceptación a trámite de la Declaración de Exportación en el caso
de servicios).
ii. Los remanentes acumulados por ventas y servicios internos, se recuperarán
con tope del 19% del valor FOB de las exportaciones o del valor de facturas
de exportación en el caso de las empresas hoteleras.
Metodología:
93
Valor FOB (Free on Board) Traducción: puestos a bordo. Se refiere a la cotización del valor
de un producto puesto a bordo del medio de transporte, el que incluye solo el valor de los bienes,
excluyendo el valor de seguro y fletes. (Nota autor)
Paso 3: Si tiene remanente de crédito fiscal del mes anterior declarado (Código 504 del
Form.29), puede solicitar su total hasta por el tope de las facturas de exportación (valor
venta a firme)
Paso 5: Comparar dicha sumatoria con el total del código 77 del Form.29. Si la suma
es mayor, se solicita el total del remanente (Código 77). Si es inferior, se solicita hasta
el monto determinado en la suma el cual se debe registrar en el código 593.
Ejemplo:
Valor UTM
Junio: $43.760
Julio: $43.848
Remanente de IVA crédito fiscal del mes anterior (mayo): 265,44 UTM.
Neto IVA
Compras
$ $
Total compras del período 41.000.000 7.790.000
Neto IVA
Ingresos
$ $
Exportaciones de servicios[1] 38.000.000 -
Servicios prestados en Chile 11.000.000 2.090.000
Total Servicios 49.000.000 2.090.000
[1] Venta a Firme. Esta modalidad es aquella que no
admite modificación alguna.
$
Débito Fiscal del mes: 2.090.000
MENOS:
Crédito Fiscal del mes: - 7.790.000
Remanente del mes anterior - 11.639.013 265,44 UTM x $43.848
REMANENTE DE CRÉDITO FISCAL 17.339.013
El contribuyente podrá solicitar una devolución de IVA exportador hasta por el tope de
$17.339.013, registrado en el Código 77 de su Formulario N°29 del mes de JUNIO.
Ahora, dentro del mes siguiente de la aceptación a trámite de la Declaración de
Exportación, el contribuyente deberá presentar la declaración jurada, por el monto
determinado según el siguiente análisis.
Exportaciones $ 38.000.000
= 77,6%
Total Ingresos $ 49.000.000
$
Remanente mes anterior: 11.639.013
Crédito Fiscal del Mes:
IVA proporción Exportación 6.045.040
IVA proporción Venta Nacional 1.744.960
Total IVA Crédito Fiscal 19.429.013
3.- Monto a solicitar del Remanente equivalente al 19% de las exportaciones venta a
firme.
En este caso, al ser el monto del remanente de $11.639.013, superior al 19% de las
exportaciones modalidad venta a firme de $7.229.000, corresponde utilizar hasta ese
monto.
4.- Se suma el IVA crédito fiscal asociado a exportaciones y el remanente hasta el tope
del 19% valor venta a firme.
5.- Se compara el monto del punto 4., con el tope del código 77 del Formulario N°29
mes de JUNIO.
Cabe destacar que el hecho de presentar dicha declaración jurada fuera del plazo del
mes siguiente, no implica que el contribuyente pierda su derecho a utilizar el
mecanismo establecido en el DS N° 348 de 1975, para recuperar el IVA crédito fiscal
asociado a las exportaciones. El efecto de presentarlo después de transcurrido ese
plazo, es que la solicitud no corresponderá a una de régimen normal, y por lo tanto el
contribuyente no podrá acceder a la devolución de su impuesto dentro de los 5 días
hábiles siguientes a la fecha en que se hubiere presentado la declaración jurada (letra b
del artículo 2 del DS N° 348 de 1975), si no que corresponderá a una solicitud
administrativa del artículo 126 N° 3 del DL N° 830 sobre Código Tributario, y por lo
tanto sujeta a dichos plazos. Esto tiene mayor relevancia cuando la solicitud se
presenta fuera de plazo y el monto de devolución a solicitar a la Tesorería General de
la República, es por un monto superior a las 2.500 UTA ($110.607.500), toda vez que
quedan sujetas al proceso de toma de razón por parte de la Contraloría General de
la República94, y por lo tanto al mayor plazo del artículo 126 del Código Tributario,
habría que agregar el plazo de Contraloría.
Para los fines dispuestos en la Res. Ex. N° 23, de 2001, los contribuyentes que
presenten una solicitud de devolución de “IVA Exportadores”, deberán consignar en
94
Contraloría General de la República. Resolución N° 1600, del 30 de octubre de 2008.-
95
Las Resoluciones Nº 23 del año 2001, 05 y 07 del año 2008, establecen los antecedentes que
deben contener las solicitudes de devolución de IVA exportador.
96
Instrucciones se encuentran en Circular Nº70 del año 2009.
ésta declaración, los valores en moneda nacional, incluyendo los montos registrados en
moneda extranjera en el respectivo Formulario 29 y en su contabilidad. Para ello,
deberán considerar el tipo de cambio observado vigente al último día del mes del
período a que se refiere la solicitud. Dicho valor se determinará según publicación
efectuada por el Banco Central de Chile, de conformidad al N° 6, del Capítulo I, del
Título I, del Compendio de Normas de Cambios Internacionales o el que establezca
dicho Banco en su reemplazo97.
Los contribuyentes exportadores deberán ingresar el Formulario 3600 a través del sitio
del SII, siendo ésta una propuesta de solicitud de IVA Exportador, cuando previamente
hayan presentado el Formulario 29 y la Declaración Jurada 3061, 3602 ó 3603, según
corresponda. Se considera propuesta ya que como se mencionó, previo a autorizar la
devolución, se deben realizar los procesos automáticos de verificación de la
información, además de verificar si el contribuyente presenta alguna causal por la cual
deba ser fiscalizado previo a dicha devolución. Cabe destacar que en caso de presentar
alguna causal de impugnación, el contribuyente puede solucionar dicha impugnación
directamente en la página del Servicio y así evitar que se le niegue la devolución,
siendo éste otro de los beneficios de este sistema, cuya lógica es evitar que el
contribuyente asista a las oficinas del SII.
Si la declaración del contribuyente no presenta observaciones por parte del SII, ésta es
autorizada y Tesorería procede a cursar dicha devolución depositándola en la cuenta
corriente que indique el contribuyente.
97
Resolución Exenta Nº60 del año 2006.
i. Recepción de declaraciones.
ii. Vector
iii. Control
iv. Impugnación
v. Atención.
La primera de ellas, consiste en la recepción por parte del SII de aquellas declaraciones
que pasan en forma exitosa los procesos de validación de consistencia y cuadratura, las
que son gravadas en las bases de datos internas. Cualquier error, como por ejemplo, de
suma de campos, se genera en forma inmediata una interacción con el contribuyente
hasta que la declaración sea correcta y pueda ser ingresada en los sistemas del
Servicio.
98
Deroga Circular Nº37 del año 2001, reemplazando principalmente la presentación mediante
formularios de papel las Declaraciones Juradas 3600, 3601, 3602 y 3603, por la Internet, según
lo instruyó Resolución Exenta N°208 del año 2009.
fiscalización de 48 horas, plazo en que se debe solucionar o aclarar dicha causal, y que
son las siguientes:
Los contribuyentes que por primera vez solicitan este tipo de devolución, deberán ser
notificados en su domicilio para la revisión de 48 horas, a más tardar el día hábil
siguiente de presentada la solicitud. Sin embargo, aquellos contribuyentes que hayan
sido seleccionados por otro motivo para esta revisión, podrán ser contactados el mismo
día de presentada la solicitud vía fax, teléfono, correo electrónico o cualquier otro
medio que asegure de forma rápida la comunicación con el contribuyente 101. Si el
contribuyente ha sido contactado por una forma distinta a la notificación y no ha dado
respuesta, deberá ser notificado por escrito en su domicilio para que dé cumplimiento a
lo solicitado. Para estos efectos no se considera el día sábado como día hábil.
99
Anotaciones 41: Investigación Administrativa; 42: Inconcurrente notificación/citación proc.
Fiscalización; 45: no ubicado verificación de facturas; 46: domicilio inexistente;
47:Inconcurrente no ubicado verificación DIDET; 49: notificación de sentencia u otras normas
administrativas.
100
Documento Único de Salida.( Nota autor)
101
El formulario 3600 lleva incluido un código donde ingresar el nombre del contador y su
teléfono para contactarlo, el cual es recomendable utilizar para estos fines. (Nota autor)
Cabe destacar que según se señala en Resolución Exenta N°7 del año 2008, los
exportadores de servicios deben acreditar y aportar los siguientes antecedentes:
c. En el caso que el envío del soporte material o de los elementos accesorios del
servicio se haya realizado mediante courier o correo rápido, el comprobante de
transporte deberá tener expresado el detalle del servicio que se exportó.
d. Otros antecedentes que, de acuerdo al tipo del servicio prestado, pudieran ser
necesarios para acreditar la operación.
vii. Que existan elementos que hagan presumir que las adquisiciones, ya sea en su
naturaleza o envergadura, cuyo crédito fiscal solicita devolución no guardan
relación con la exportación efectuada.
viii. Otras irregularidades que afecten el interés fiscal.
El plazo para efectuar esta revisión es de 15 días hábiles siguientes a la fecha en que el
contribuyente haya aportado la totalidad de la documentación solicitada. Dentro de
este plazo el SII deberá pronunciarse respecto de si autoriza al Servicio de Tesorerías
para el giro del cheque, de lo cual aquél deberá notificar al interesado, o bien negando
en forma total o parcial la recuperación solicitada si existieran razones plausibles para
ello. El SII informará al de Tesorerías de la fecha de vencimiento, como asimismo, en
su oportunidad, de la decisión adoptada respecto de la solicitud de recuperación. Si
vencido dicho plazo no se le ha comunicado la decisión referida, Tesorerías procederá
al giro del cheque y su entrega al interesado.
Los requisitos que establece el número 4 del artículo 97º del Código Tributario, para
configurar el delito, son:
La ley N°20.780 del año 2014, estableció algunos cambios a los plazos por los cuales
los contribuyentes pueden declarar y pagar el Impuesto al Valor Agregado. En efecto,
la modificación obedece al artículo 64 de la LIVS:
Según se dispone de las Circular N°37 del año 2001, complementada con la Circular
N°5 del año 2008, en lo que respecta a los procesos administrativos de fiscalización de
las solicitudes de devolución del IVA exportador, como a lo instruido en Circular
N°59 del año 1999, sobre requerimientos mínimos para facilitar la prueba material de
las operaciones, del artículo 23 N°5 letra d), en los procesos de fiscalización del IVA
crédito fiscal, se verifica que el impuesto recargado en las facturas de proveedores
hayan sido pagados y declarados por éstos, según Formulario N°29, análisis realizado
con la clara finalidad de resguardar el interés fiscal de no estar devolviendo impuestos
que nunca han ingresado en arcas fiscales. De esta forma, si un contribuyente
exportador sustentaba su crédito fiscal en facturas de un proveedor que no había
declarado dicho impuesto, se retiraba dichas facturas de la solicitud, para ser
ingresadas una vez que el proveedor las declarase.
7.- CONCLUSIONES.
Las exportaciones de servicios son una de las principales actividades que aportan valor
en mano de obra calificada, además de la inversión, siendo por ello una de las
principales tendencias a nivel mundial. A pesar de ser una economía abierta, nuestra
legislación impositiva, respecto de los servicios, no entrega las herramientas necesarias
para facilitar su proceso de exportación. Por una parte la Ordenanza de Aduanas, no
entrega una definición de exportación de servicios, limitándose solamente en su
artículo 2° Número 4, al concepto de exportación como la “salida legal de
mercancías..”.
Según esto último, para poder acceder al beneficio del artículo 36, los exportadores de
servicios deben ser contribuyentes del IVA, esto es, estar gravados con dicho impuesto
por las operaciones que realizan. Es aquí donde nace otro problema: la compleja
definición del hecho gravado básico de servicio, establecida en el Número 2 del
Artículo 2 del Decreto Ley N°825 de 1974. Este es el primer inconveniente que debe
enfrentar un exportador de servicios, saber si está o no gravado por las operaciones que
realiza. Luego de eso, debe sabe si el servicio de exportación que realiza se encuentra
incluido entre los señalados en el “Listado de servicios calificados como exportación”
según Resolución Exenta N°2511 de 2007 (Servicio Nacional de Aduanas) ello para
saber si puede acceder a la exención del artículo 12 letra E Nro16 y de la misma forma,
recuperar el IVA crédito fiscal asociado a las exportaciones mencionadas, según lo
establece el artículo 23 del mismo cuerpo legal. Entonces la problemática se puede dar
en el caso de contribuyentes que estando afectos a IVA no se encuentren en el
mencionado listado y por lo tanto su exportación de servicio no se beneficie con la
recuperación del artículo 36 del Decreto Ley N°825 de 1974. Sin embargo, la propia
Resolución Exenta N°2511, establece la alternativa de que el propio contribuyente
pueda solicitar una recalificación para ser considerado como exportador, con los
correspondientes plazos y trámites ante el Servicio Nacional de Aduanas.
Si bien, por las características de los servicios, al ser uno de sus mayores costos la
mano de obra, sus créditos fiscales no son tan importantes como los de una empresa
productora de bienes, para una empresa cuyos servicios se comercializan en el
extranjero, la recuperación de este crédito fiscal se debe realizar mediante lo
establecido en el artículo 36 y el Decreto Supremo 348 de 1975. Es por ello que su
composición debe estar amparada con factura que acrediten operaciones cuyos créditos
fiscales cumplan con el requisito de tener relación directa con el giro del
contribuyente, según se desprende del artículo 23 N°1 y 2 del Decreto Ley N°825 de
1974.
8.- BIBLIOGRAFÍA.
Servicio de Impuestos Internos. Circular N°05, del 12 de enero del 2010 “Imparte
instrucciones sobre las modificaciones introducidas a la ley N° 19.764, por los
artículos 3° y segundo y tercero transitorios de la ley N° 20.360, “Referidos a la
recuperación por las empresas de transporte de carga internacional del impuesto
específico al petróleo diesel y al aumento transitorio de la tasa de recuperación del
mismo tributo.”
Servicio de Impuestos Internos. Circular N°05, del 10 de enero del 2008 “Imparte
instrucciones sobre procedimientos administrativos y de fiscalización referidas a
solicitudes de devolución de IVA por servicios calificados como exportación.”
RESUMEN
Con el examen anterior se busca develar diversos errores y concepciones sesgadas que
impiden llevar a cabo un análisis más profundo sobre el fenómeno de la elusión, el
cual requiere abstraerse por un momento de las definiciones legales, que muchas veces
no resultan muy útiles para entender el fenómeno, debido a que, como se puede
constatar al comparar las diferentes legislaciones, ellas varían demasiado.
El estudio hace presente que el análisis de los casos de elusión exige la utilización de
una metodología jurídica apropiada, la cual permite demostrar los propósitos del
legislador, sin que ellos queden expresados como lo que la doctrina ha llamado un
espíritu ficticio, es decir, uno que no resiste un examen metodológico y solamente
sirve al interés de una de las partes en el conflicto que supone evaluar la existencia de
elusión.
1.- INTRODUCCIÓN
Si la pregunta usada como título de este artículo fuera levemente diferente: ¿se han
resuelto en Chile casos sobre elusión tributaria? De inmediato, cualquier estudioso del
derecho impositivo nacional respondería: ¡sí!, agregando enseguida a la respuesta
positiva al menos el siguiente listado: las sentencias de los casos Sociedad
Inmobiliaria Bahía S.A. con SII, Coca-Cola Embonor S.A. con SII, las sentencias de
los casos sobre las ventas de las sociedades Muñoz y de los casos sobre los depósitos
convenidos del grupo Keymarket. Sin embargo, si modificamos la pregunta, y ella
queda como la expresamos en el título de este artículo, las sentencias del listado
requerirían una segunda lectura.
Para ello, examinaremos el concepto doctrinal utilizado por autores destacados, para
luego develar qué no es elusión en función de aquel concepto. Finalmente, revisaremos
los casos judiciales que han mencionado la elusión, para preguntarnos si en ellos se
presenta aquel fenómeno o, si por el contrario, aún nuestro país no ha llegado al punto
en el que están las jurisdicciones más avanzadas en esta materia, a saber, resolviendo
sobre la violación indirecta de las normas impositivas.
La filosofía del derecho, si bien puede parecer elevada y, por lo mismo, alejada de una
materia tan mundana, sometida a constantes modificaciones que buscan satisfacer
necesidades inmediatas del Estado, como es el derecho tributario, es una rama de las
ciencias jurídicas muy útil para poder establecer los límites de un fenómeno. Ello,
debido a que esta disciplina se dedica a la generalidad, a establecer cuáles son los
elementos esenciales del fenómeno estudiado, que lo separan de los demás y lo hacen
único, por lo mismo, es la rama del derecho que nos permite determinar qué elementos
definen una institución y la separan de otras.102
102
Ver Del Vecchio y Recasens Siches (1946). Tomo I, pp. 1-7.
La elusión es una materia compleja,103 entre otros motivos porque requiere claridad
respecto de conceptos e instituciones jurídicas fundamentales en un ordenamiento
determinado, tales como la prueba de los hechos, su calificación, la interpretación de la
ley y de los contratos, etc. 104 A ello se agrega que las definiciones de elusión que
podemos encontrar en las distintas jurisdicciones son muy variadas, porque ellas
responden a la tradición jurídica de cada país y a decisiones de política fiscal. Por lo
mismo, las definiciones legales en pocas ocasiones aportan demasiado a quien desea
conocer el problema en su esencia. 105 En nuestro derecho, la definición legal de elusión
debería, al menos, satisfacer el principio de reserva legal de los tributos.106
103
De hecho, el propio Código Tributario confunde los conceptos en el inciso primero del
artículo 97 Nº 4, que tipifica un delito tributario, al hablar del tributo eludido, en condiciones
que debería decir el tributo evadido, o de lo defraudado, como lo hacen los incisos siguientes.
104
Algo de esto analizamos previamente en esta misma revista. Ver Vergara Quezada (2015) pp.
149-179.
105
El destacado autor brasileño Heleno Taveira Torres entrega una explicación más extensa de
lo indicado. Ver Taveira Torres (2008) pp. 143-144.
106
Principio analizado en muchas ocasiones por nuestra Corte Suprema. Ver Sociedad Agrícola
Santa Gema Limitada con SII (2015): Corte Suprema, 27 de mayo de 2015 (casación en el
fondo) rol 17.588–2014; Compañía Naviera Frasal S.A. con SII (2015): Corte Suprema, 19 de
mayo de 2015 (casación en el fondo y en la forma) rol Nº 21.655-2014; Centro Electrónico
Limitada con SII (2015): Corte Suprema, 19 de noviembre de 2014 (casación en el fondo) rol Nº
9.082-2014; Agrícola Boquial Limitada con SII (2015): Corte Suprema, 14 de mayo de 2015
(casación en el fondo) rol Nº 31.978-2014; Ramón Prieto Trespalacios con SII (2013): Corte
Suprema, 1º de octubre de 2013 (casación en el fondo), rol N° 734-2013; etc.
107
Taveira Torres (2008) p. 156.
108
Arnold y Ault (2010) pp. 9-13; McMahon (2002) pp. 1017-1026 y Likhovski (2007) Vol. 2,
pp. 183-222.
109
Wahn Pleitez (2012) pp. 53-63.
A lo antes dicho, se suma que parte del derecho extranjero es particularmente poco útil
para estudiar correctamente el problema. Si bien las economías de los países
emergentes son cada vez más importantes a nivel mundial, sus ordenamientos jurídicos
no parecen contener demasiados elementos deseables en una democracia, y como
queda en evidencia en la obra de Paulo Rosenblatt, aquellas regulaciones se apartan
demasiado de nuestros principios constitucionales. Tanto es que se distancian, que el
mencionado autor destaca que en aquellas jurisdicciones la elusión ni siquiera puede
ser apropiadamente definida, por lo que la estudia como un resultado, visto en
oposición a la minimización, la cual correspondería a la planificación tributaria
exitosa, siendo la elusión la actividad no exitosa del contribuyente para disminuir (en
sede no criminal) su carga impositiva, es decir, la única diferencia detectable es el
éxito o fracaso en una corte.110
110
Rosenblatt (2015) pp. 1-8.
111
Streeter Prieto (1967) pp. 31-43.
112
León Hurtado (1991) pp. 43, 67-68 y 91.
113
Gotlib (2005) pp. 25-40.
vemos que la elusión puede ser diferenciada del ahorro de impuestos, en su extremo
inferior, y de la evasión, en su límite superior, examinando si se cumplen tres
requisitos que pasamos a mencionar.
114
Adonnino (2003). Tomo I, pp. 51-83.
115
Ugas Canelo (1965) pp. 127-128.
116
Inversiones Negocios Corporativos con SII (2010): Corte Suprema, 27 de septiembre de 2005
(casación en el fondo), rol Nº 1.240-2005, cita Legal Publishing CL/JUR/817/2005.
declarado a terceros por las partes, sino que esta regulación se aplicó, precisamente, a
casos en los que el valor realmente acordado y pagado era, de manera injustificada,
menor que el valor mercado.117 Es muy probable que la tasación se desarrollara como
lo hizo debido a que la simulación relativa, en esas circunstancias, era claramente una
de las formas como se puede cometer un fraude tributario, porque se presentaba
información que discrepaba de la realidad pagando menos impuestos de los debidos, lo
que estaba ya tipificado en el Nº 4 del artículo 97 del Código Tributario 118. Se ha
sostenido que un elemento de la tasación es el actuar con dolo civil del
contribuyente,119 opinión que es difícil compartir, precisamente porque el dolo civil no
es un elemento del supuesto legal que faculta a tasar al Servicio de Impuestos Internos,
por lo mismo, el desarrollo de la institución no consideró la intención de las partes.
117
Ver Inmobiliaria Fic con SII (2015): Corte Suprema, 20 de agosto de 2015 (casación en el
fondo), rol N° 23.114-2014, cita Legal Publishing CL/JUR/4742/2015, 101333; Inversiones
Santa Ana Limitada con SII (2014): Corte Suprema, 6 de octubre de 2014 (casación en el fondo),
rol Nº 6.292-2013, cita Legal Publishing CL/JUR/7098/2014, 76542; Inversiones Mall Limitada
con SII (2013): Corte Suprema, 1º de octubre de 2013 (casación en el fondo), rol N° 5.564-
2012; Maderas Cóndor S.A. con SII (2012): Corte Suprema, 31 de julio de 2012 (casación en el
fondo), rol Nº 3.088-2010, cita Legal Publishing CL/JUR/1551/2012; 62252.
118
Ver por ejemplo Alfredo Cardoso Ledesma y otro con SII (1995): Corte Suprema, 26 de
septiembre de 1995 (queja), rol Nº 1.070-1995, en Jorquera Lorca y Castellón Covarrubias
(1999) pp. 192-193; y Héctor Donoso Veliz con SII (2005): Cuarto Juzgado del Crimen de San
Miguel, 6 de diciembre de 2005 (querella criminal), rol Nº 83.964 (sin año), en Servicio de
Impuestos Internos (S/Fa). Además, ver Comercial Comepal S.A. con SII (2014): Corte
Suprema, 1º de septiembre de 2014 (casación en el fondo), rol Nº 7.115-2013, cita Legal
Publishing CL/JUR/6140/2014; 74841, considerando décimo y la constancia de la recopilación
de antecedentes relacionada con Comercial Comepal está en la causa rol Nº 2.479-13 del
Tribunal Constitucional la p. 40 del Informe Nº 62-C, del 2009, del Departamento de Delitos
Tributarios-SII, adjunto en el expediente.
119
Vergara Hernández (2010) pp. 87-180.
120
Página 2 de la Circular Nº 65, de 2015.
121
Página 14 de la Circular Nº 65, de 2015.
122
Chacón (1868) pp. 36-40 y Claro Solar (1898) Tomo primero, pp. 130-138.
123
Guzmán Brito (2007) pp. 127-130..
124
La Nación (2010).
125
Recordemos que las sociedades de profesionales solamente están mencionadas en la Ley
sobre Impuesto a la Renta, precisamente, para que sus integrantes puedan sujetarse al régimen
común de las empresas, incluido el sistema de tributación sobre la base de retiros. Ver Oficio
Ord. Nº 6.583/130/38, de 1987, del presidente de la Primera Comisión Legislativa, pp. 17-18, en
el Boletín Nº 881-05, Historia de la Ley Nº 18.682 (no publicada en la página de la Biblioteca
del Congreso Nacional).
126
Von Ihering (2015) pp. 277-348.
“En opinión de esa Dirección Regional, las pérdidas deben ser rechazadas, por estar
en presencia de una pérdida producida voluntariamente como parte de una decisión
financiera de los accionistas, tomada en una sesión de directorio unánimemente
aceptada por ellos, no respetando el principio contable de puesta en marcha de la
empresa, pretendiendo obtener beneficio tributario de dicha operación comercial no
imputable al fisco de Chile. Por lo señalado se considera pertinente rechazar la
pérdida y agregar dicho valor a la renta líquida imponible del período conforme a lo
dispuesto en el artículo 33, Nº 1, letra e) de la Ley de la Renta 127.”
127
Oficio SII Nº 4.571, de 2006.
Es más, el antiguo sistema de impuestos cedulares no tenía en cuenta para nada las
características particulares del contribuyente, sino que solamente examinaba la
actividad realizada. En consecuencia, si dos predios iguales eran explotados, uno por
una persona pobre y otro por una persona rica, la tributación era idéntica.
128
Hace tiempo la doctrina estudió el problema que planea al proceso legislativo la falta de
conocimientos de los parlamentarios en esta materia que es altamente técnica. Ver Schmölders y
Duberge (1965) pp. 25-26
129
Historia de la Ley Nº 20.780 p. 19.
130
Historia de la Ley Nº 18.293 p. 183.
Si bien el artículo 14 bis mencionado tiene sus días contados, el mismo fue objeto de
cuatro sentencias recientes de la Corte Suprema respecto de la fiscalización por parte
del Servicio de Impuestos Internos de su aplicación a la venta de una sociedad
familiar,132 y su tardía utilización en la venta de acciones de una gran empresa provocó
la presentación de acciones penales por parte de la administración fiscal133 .
131
Escárate Díaz, Muñoz Paredes, Catalán Villaroel y Herrera Parra (2015) pp. 71-101 y la
exposición de los representantes del Movimiento Social por la PYMES del día 2 de julio de
2014 ante la Comisión de Hacienda del Senado.
132
La Corte Suprema estimó que no estaba acreditado que procedía acogerse al régimen del 14
bis de la LIR, y realizó algunas reflexiones sobre las que volveremos. Ver María Paulina
Gajardo Muñoz con SII (2015): Corte Suprema, 27 de julio de 2015 (casación en el fondo), rol
Nº 17.586-2014, cita Legal Publishing CL/JUR/4205/2015; 99239; Carlos Gustavo Gajardo
Muñoz con SII (2015): Corte Suprema, 27 de julio de 2015 (casación en el fondo), rol Nº
29.358-2014, cita Legal Publishing CL/JUR/4208/2015; 99243; Pablo Andrés Gajardo Muñoz
con SII (2015): Corte Suprema (casación en el fondo) rol N° 25.915-2014, cita Legal Publishing
CL/JUR/4207/2015; 99241 y Laura Muñoz Aramayona con SII (2015): Corte Suprema, 27 de
julio de 2015 (casación en el fondo), rol Nº 22.382-2014, cita Legal Publishing
CL/JUR/4206/2015; 99240.
133
Servicio de Impuestos Internos (2014).
134
Taveira Torres (2008) p. 156.
La importancia de realizar esta distinción radica en que este tipo de casos se pueden
resolver simplemente aplicando las facultades de fiscalización, las reglas de prueba, de
calificación de los hechos y de calificación de los actos jurídicos, las cuales han
permitido desde la creación de nuestros códigos y de la primera Ley sobre Impuesto a
la Renta determinar si se cumplen los requisitos fijados por el legislador para aplicar
alguna normativa.
135
Rodríguez Collao (1987) pp. 117-163.
136
Olivier Calderón (2007) pp. 141-154.
137
Vergara Quezada (2015) pp. 149-179.
138
Historia de la Ley Nº 20.780 p. 17.
139
Circular SII Nº 26, de 1987, Capítulo IV.
la regla general aplicable hasta esa fecha, la cual era que esas transferencias no se
encontraban gravadas, y lo mismo ocurría con la intermediación de los inmuebles en la
que no mediaba construcción140.
“[Q]uedarían gravadas con el impuesto a las ventas que hagan las empresas
constructoras de bienes inmuebles construidos totalmente por ellas, como asimismo
aquellos en los que otra empresa le ha construido parte del inmueble que se transfiere.
A contrario sensu, no quedarían gravados aquellos inmuebles que la empresa venda,
como una actividad inmobiliaria, que hayan sido construidos totalmente por otra, el
cual ya quedó afecto al transferirlo a la primera empresa.” 141
140
De hecho, por lo mismo el SII nunca tasó las ventas de los inmuebles de la sociedad
constructora a la sociedad inmobiliaria, porque el objetivo de la ley era controlar el IVA de la
actividad de la construcción y no encarecer el precio de venta al comprador final, que es lo que
hará la reforma de la Ley Nº 20.780.
141
Informe técnico, Historia de la Ley Nº 18.630, p. 34 (no publicado en la página de la
Biblioteca del Congreso Nacional).
142
Mensaje del Ejecutivo, Historia de la Ley Nº 18.630, p. 31.
Teniendo en cuenta lo antes indicado,146 podemos ver que los casos judiciales que
versan sobre esta materia, en demasiadas ocasiones, no corresponden a desembolsos
efectuados en beneficio de los dueños de las empresas. Al contrario, las partidas
objetadas suelen responder simplemente a la aplicación de interpretaciones literales de
las reglas sobre determinación de la renta líquida imponible, que no tienen en cuenta
que ellas siguen la lógica de los impuestos cedulares, por lo que no se consideran los
143
Historia de la Ley Nº 20.630, pp. 102 y 178.
144
Los siguientes son los montos (en millones) declarados en el código 106 sobre gastos
rechazados de los formularios 22 de los años tributarios 2006 al 2014 respectivamente:
$586.886,76; $705.193,51; $1.540.060,27; $1.954.939,00; $1.358.747,26; $1.125.046,94;
$1.744.631,49; $1.933.903,29; $52.799,95. Fuente SII, respuesta de fecha 12 de febrero de 2015
a la solicitud de información Ley Nº 20.285 folio petición LT AE006W50007640.
145
Carvallo Hederra (1959) pp. 126-174.
146
Podemos rastrear la interpretación literal del concepto de gasto necesario hasta el Suplemento
Nº 6, de 1968. Antes de su publicación, se entendía que un gasto necesario era aquel impuesto
por circunstancias anormales, en que se incurría por motivos inevitables, lo que se oponía al
gasto ordinario, que ocurría de manera regular, siendo ambos tipos aceptados. En la reforma de
1964 se omitió el uso de la palabra ordinarios, lo que dio pie a la interpretación literal que ignoró
todo lo ocurrido antes. Ver Aguilera, Rojas y Valdés (1969) pp. 144-145.
objetivos de la norma para reexaminar cómo operan estas reglas en la práctica. 147
Veamos algunos ejemplos.
En el caso de Importadora Moon Star Limitada con SII, junto con impugnar el crédito
fiscal del impuesto al valor agregado, el Servicio de Impuestos Internos rechazó el
gasto en pasajes para devolver a su país a trabajadores expatriados debido a que sus
finiquitos no habían sido firmados ante un ministro de fe y rechazó gastos de teléfonos
celulares de la empresa148. A pesar que se acreditó que los trabajadores habían prestado
servicios a la empresa y el contrato de trabajo es consensual, el tribunal de primera
instancia dejó sin efecto solamente algunas de las partidas liquidadas que comprendían
la mitad de un pasaje y de algunas de las líneas telefónicas por el mismo motivo. El
Servicio de Impuestos Internos apeló la sentencia, que fue confirmada por la Corte de
Apelaciones de Iquique que señaló que en virtud de las reglas de la sana crítica era
perfectamente posible entender que esos pagos correspondían al giro de la empresa y
eran necesarios para producir la renta149. El Servicio recurrió de casación la que fue
rechazada150.
En el caso del pago de multas, de cualquier tipo, incluso, con la justificada queja de los
civilistas151, las contractuales, que claramente no constituyen algún tipo de elusión,
porque son un ingreso tributable bajo el régimen general para quien las percibe. 152
147
Flores Durán y Vergara Quezada (2014) pp. 284-288.
148
Importadora Moon Star Limitada con SII (2013): TTA de Tarapacá, 2 de diciembre del 2013
(reclamo tributario) RUC 13-9-0000270-4 RIT GR-02-00003-2013.
149
Importadora Moon Star Limitada con SII (2014): Corte de Apelaciones de Iquique, 23 de
enero del 2014 (apelación) rol 1-214.
150
Importadora Moon Star Limitada con SII (2014): Corte Suprema, 3 de diciembre de 2014
(recurso de casación en el fondo contra reclamo tributario), rol N° 4857-2014.
151
Corral Talciani (2012) pp. 18-24.
152
Sopraval S.A. con SII (2011): Corte Suprema, 16 de septiembre de 2011 (recurso de casación
en el fondo contra reclamo tributario), rol N° 4801-2009, cita Legal Publishing
CL/JUR/7703/2011.
153
Agrícola El Monte S.A. con SII (2013): Corte de Apelaciones de San Miguel, 06 de junio de
2013 (recurso de apelación contra reclamo tributario), rol N° 1.179-2012.
154
Cementos Bío Bío del Sur S.A. con SII (2014): Corte Suprema, 19 de marzo de 2014 (recurso
de casación en el fondo y forma contra reclamo tributario), rol N° 4.032-2013.
155
Inversiones Tunquén S.A. con SII (2013): Corte de Apelaciones de Valparaíso, 12 de julio de
2013 (apelación) rol N° 2495-2013.
156
La Circular SII Nº 68, de 2010, resolvió el problema de los intereses pagados para adquirir
acciones y a pesar de ello se han seguido impugnando. Ver Inversiones Tunquén S.A. con SII
(2014): Corte Suprema, 27 de agosto de 2014 (casación en el fondo) rol N° 6.188-2013.
157
Banco de Crédito e Inversiones con SII (2001): Corte Suprema, 25 de abril de 2001 (recurso
de casación en el fondo contra reclamo tributario), rol N° 1.184-2000, cita Legal Publishing
CL/JUR/225/2001; 18396.
158
En las defensas jurídicas no existe jurisprudencia uniforme. Ver Comercial y Pesquera
Hanamar Limitada con SII (2013): Corte Suprema, 26 de noviembre de 2013 (casación en el
fondo) rol N° 2.955-2012 y Luis Iván Torrealba Acevedo con SII (2012): Corte Suprema, 3 de
diciembre de 2012 (casación en el fondo), rol Nº 9.419–2010.
159
Bermúdez Soto (2014) p. 68.
160
Ver Cea Egaña (2012), Tomo II, pp. 155-183.
161
Sucesión Jaime Eduardo Klenner Schaefer con SII (2013): Tribunal Tributario y Aduanero
de Valdivia, 16 de enero de 2013 (reclamo tributario). RIT GR-1100014-2012, cita Legal
Publishing CL/JUR/530/2013; Sucesión Jaime Eduardo Klenner Schaefer con SII (2013): Corte
de Apelaciones de Valdivia, 10 de mayo de 2013 (procedimiento general de reclamaciones), rol
Nº 2-2013 y Sucesión Jaime Eduardo Klenner Schaefer con SII (2013) Corte Suprema, 19 de
agosto de 2013 (casación en el fondo), rol Nº 4.028, de 2013.
162
Torrealba Acevedo Luis Iván con SII (2010): Corte de Apelaciones de Santiago, 1 de octubre
de 2010 (reclamo tributario), rol N° 809-2010, cita Legal Publishing CL/JUR/8006/2010
Por otro lado, si bien durante la modificación al actual artículo el artículo 21 de la Ley
sobre Impuesto a la Renta se pensó en modificar conductas de los contribuyentes, 163
desnaturalizar una norma tributaria al transformarla en una multa, que es lo que hizo
la Ley Nº 20.630, debería obligar a replantearse la institución completa, tanto desde el
punto de vista procesal, porque su aplicación exige un debido proceso que garantice
derechos constitucionales básicos, como desde su aplicación práctica, ya que, por
ejemplo, el Servicio de Impuestos Internos considera que deben ser rechazadas todas
las sumas pagadas en cumplimiento de cláusulas penales, 164 por lo que, con esta lógica,
habría que concluir que el legislador vería a dicha institución jurídica como
reprochable, como una conducta digna de ser reprimida.
Los ejemplos antes expuestos, son una muestra de lo que ocurre cuando el legislador
no analiza de manera integral las instituciones, y no tiene en cuenta los propósitos que
llevaron al propio cuerpo legislativo en el pasado a implementar una determinada regla
que luego es objeto de transformaciones que causan efectos inesperados, e incluso
indeseados, si tenemos a la vista los demás principios jurídicos con los que debería
formar un sistema coherente la norma que es objeto de la modificación.
163
Historia de la Ley Nº 18.293, p. 631.
164
Oficios SII números 355, de 1994; 2.491, de 2005; 1.695, de 2010; 1.320, de 2011.
Es más, estas regulaciones, que corresponden a los llamados gastos tributarios, no son
formas de elusión tal como hace décadas lo explicó el trabajo de los profesores Stanley
Surrey y Paul McDaniel, quienes demostraron que los beneficios establecidos el
legislador no pueden ser considerados como elusión.166 Ello, esencialmente porque el
legislador desea que aquellas herramientas jurídicas sean utilizadas por lo que, en
definitiva, solamente al ignorar los aspectos técnicos de las leyes sería posible
presentar como si fuera elusión el éxito de una política de fomento.
3.6 Usar espíritus ficticios de la ley para sostener que existe elusión porque
no se cumple o se desvía el propósito de la norma
Tampoco puede existir elusión si no es posible establecer claramente la intención del
legislador. En el caso de la depreciación acelerada, por ejemplo, en las industrias que
son intensivas en activos fijos, como la minería, esa institución tiene por efecto
evidente y predecible bajar la tributación del sector y crear diferencias temporales que
se pueden llegar a mantener por períodos muy largos, los cuales, naturalmente afectan
las expectativas de recaudación de los gobiernos 167.
165
Historia de la Ley Nº 19.578, pp. 209-211 y 468-469.
166
Surrey y McDaniel (1985).
167
Flores Durán y Vergara Quezada (2014) pp. 67 y 80-84.
fecha del balance respectivo. Lo que no implica que no se paguen impuestos, sino que
son diferidos porque éstos deberán pagarse íntegramente al término de la depreciación,
sin que ello constituya una evasión ni una elusión, sino que el mero uso de un
beneficio que está en la ley”168.
Lo antes dicho lo podemos contrastar con las palabras del entonces ministro de
Hacienda Nicolás Eyzaguirre, quien señaló que “cuando discutimos por primera vez
esta iniciativa de ley en general, manifesté claramente que en aquellos casos en que
habíamos aproximado la figura al término ‘elusión’, que ha causado tanta polémica,
ciertamente, se trataba de una materia debatible, por cuanto con ello intentábamos
captar lo que es la función de todas las administraciones tributarias del mundo -que
han empleado la misma palabra, en su traducción a diferentes idiomas-, para señalar
que el contribuyente está haciendo uso de una facilidad, que es legal pero que se aparta
del espíritu de la ley”. Hasta este punto el ministro está en lo correcto, sin embargo,
respecto de la depreciación acelerada, luego dijo “debo recordar a todos los señores
Senadores que, hoy día, las sociedades anónimas en nuestro país pueden usar el
incentivo o la figura de la depreciación acelerada para descontarlo de la base tributaria
sólo cuando esas utilidades son reinvertidas en la empresa”. Está última parte de la
declaración del ministro Eyzaguirre nunca fue un requisito contemplado en la norma
cuya modificación se buscaba, la cual fue incluida en la Ley sobre Impuesto a la Renta
por el Decreto Ley Nº 1.859, de 1977, a pesar de tratarse de un decreto ley 169; en la
Biblioteca del Congreso Nacional están archivados los documentos que dan cuenta de
la historia fidedigna de su establecimiento, entre los cuales no existe antecedente
alguno que respalde los dichos del ministro.
Es más, de la revisión de aquellos documentos consta que el Ejecutivo tenía muy claro
el resultado de la norma que implementaba, ya que se dijo que:
“[C]onviene hacer presente, en todo caso, que si bien es cierto que ello [la
modificación propuesta] constituye sólo una alteración de la distribución de tales
pérdidas, el cambio del régimen de depreciación –precisamente por la alteración en la
distribución– implica el otorgamiento de un mayor plazo para la recaudación de los
impuestos que se generan. Así, por ejemplo, si las pérdidas por concepto de
amortización de maquinarias alcanzan al ciento por ciento del valor de la misma en el
168
Historia de la Ley Nº 19.738, p. 90.
169
Lamentablemente no existen documentos o antecedentes relacionados con el establecimiento
del Decreto Ley Nº 824, de 1974, los cuales permitirían aclarar muchos cambios que se hicieron
a la Ley sobre Impuesto a la Renta.
plazo de 5 años, el valor representativo del bien del activo que se deprecia reduce las
utilidades en igual cantidad en 5 cuotas iguales para cada año tributario.
Más tarde, en el Mensaje del Ejecutivo que da origen a la Ley Nº 19.840 que buscaba
reducir los plazos de la depreciación acelerada se indica que el “objetivo de este
cambio es dar un mayor incentivo a la empresa para la renovación de sus maquinarias,
instalaciones y equipos, productivos”, al respecto, podemos indicar que la renovación
y el derecho al beneficio ocurren en el mismo momento: al adquirir el bien que se va a
depreciar. Así que, a pesar que algunos se confunden y creen que con la depreciación
acelerada se van a renovar los inventarios172 o que ella beneficia a los créditos,173
queda claro que el requisito es adquirir activos fijos, pero no se establece o se sugiere
en parte alguna que sea necesario que no se lleven a cabo retiros, es más, hasta parece
170
Oficio sin número fechado el 12 de abril de 1977, del secretario de legislación de la Junta de
Gobierno dirigido al presidente de la Comisión Legislativa I, en el Boletín 2.082-05, Historia
del Decreto Ley Nº 1.859, de 1976, que establece en la Ley sobre Impuesto a la Renta normas
sobre depreciación acelerada (no publicada en la página de la Biblioteca del Congreso
Nacional).
171
Historia de la Ley Nº 18.293, p. 199.
172
Historia de la Ley Nº 19.840, p. 79.
173
Historia de la Ley Nº 19.840, p. 101.
174
El senador Carlos Ominami dijo sobre la materia “con la modificación de los mecanismos de
depreciación acelerada, se pretende que las empresas puedan recuperar más rápidamente los
costos de inversión. Tal es el sentido básico de esta enmienda”. Historia de la Ley Nº 19.840, p.
117.
175
Historia de la Ley Nº 18.293, p. 200.
176
Más adelante examinaremos esto en detalle.
177
Corporación Sanatorio Alemán con SII (2015): Corte Suprema, 12 de enero de 2015 (recurso
de casación en el fondo contra reclamo tributario), rol N° 11.884-2014, cita Legal Publishing
CL/JUR/134/2015, 83813.
Estas circunstancias han sido asociadas con determinadas instituciones, como las
sociedades de inversión, en condiciones que esos mismos gastos son igualmente
indebidos en una sociedad operativa, como es el caso una empresa de asesoría,180
porque nuestra ley solamente acepta este tipo de gastos en casos excepcionales, por
ejemplo, cuando los automóviles son dedicados a ser arrendados a terceros.
178
Ver sobre el particular, Boloña Kelly (2010) pp. 75-76.
179
Respecto de los automóviles el artículo 33 Nº 1 letra f) de la Ley sobre Impuesto a la Renta
fue interpretado en extenso en las circulares N° 17, de 1993 y N° 42, de 1990 y en el Oficio SII
N° 2.117, de 2010.
180
Hace pocos años se presentó un bullado caso en el que se presentaban rebajas de los gastos de
automóviles de lujo en una sociedad dedicada a las asesorías, que no había sido objeto de
fiscalizaciones hasta las denuncias públicas del mismo. Ver Qué Pasa (2013) y Cambio 21
(2013).
Otro ejemplo de este error lo observamos en uno de los más débiles pilares que
soportaban la reforma de 2014, a saber, el propósito de poner “freno al abuso en las
compras con facturas que realizan las empresas en Supermercados [sic] y comercios
similares”, 181 lo que se traducía, en el proyecto original, en una normativa que
prácticamente prohibía a las empresas abastecerse de cualquier producto de oficina en
un supermercado. Esta propuesta tenía varios problemas, por un lado, era
completamente innecesaria, debido a que el artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la
Renta no permite deducir de la renta líquida imponible gastos que no tengan relación
con la actividad de la empresa, sin importar que ellos se respalden con una factura o
una boleta y, por otro lado, prácticamente todos los supermercados en Chile son
facturadores electrónicos o tienen sistemas computacionales que preparan su
contabilidad, por lo que el detalle de sus boletas es lo suficientemente específico como
para controlar el contenido de esas compras de las empresas y, además, ellos tienen
cajas separadas para la emisión de facturas, lo que hace aún más controlable las
compras no relacionadas con la empresa para el caso más específico, en el cual se
intente aprovechar el crédito del impuesto al valor agregado de una compra no
relacionada con la actividad empresarial.
Por ello, de haber existido datos reales, que desconocemos, respecto de la supuesta
masiva evasión de impuestos al realizar, los dueños de las empresas o personas con
ellos relacionadas, compras de productos para uso personal, y deducirlas como gastos
de las empresas, habríamos estado frente a una falla gravísima en los planes de
fiscalización de la administración, porque la información necesaria para controlar
semejante problema está disponible para ella, contando, además, con una regulación
que se ajusta perfectamente a aquel propósito. Es más, eventualmente, esa rebaja,
realizada de forma reiterada, podría llegar a ser calificada como un delito tributario, ya
que está perfectamente tipificada en el artículo 97 Nº 20, que la Ley Nº 19.578 agregó
al Código Tributario.
181
Historia de la Ley N° 20.780, p. 18.
Tras el análisis anterior, debemos analizar los casos que han marcado la discusión en
nuestro país respecto de la elusión, con el objetivo de establecer si hemos llegado al
punto en que se debate respecto de la violación indirecta de una norma tributaria o si,
por el contrario, estamos frente a casos que versan sobre la violación directa de una
regla impositiva.
182
Ver Sociedad Inmobiliaria Bahía S.A. con Fisco (2003): Corte Suprema, 28 de enero de 2003
(casación en el fondo), rol 4.038-01; Constructora Digua Ltda. con SII (2001): Corte Suprema,
26 de junio de 2003 (casación en el fondo), rol Nº 3.482-200; Gonzalo Sepúlveda Fernández con
SII (2001): Corte Suprema, 28 de octubre de 2004 (casación en el fondo), rol Nº 1.844-2004,
entre otras sentencias.
183
Schultz Figueroa (2012) y Ugalde Prieto y García Escobar (2010).
184
Se debe tener siempre presente el Mensaje del Ejecutivo sobre la reforma a la justicia
tributaria que señaló: “se reconoce al Servicio de Impuestos Internos la calidad de ‘parte’, con
derechos, obligaciones y cargas, en todos los procesos que se generen a causa de una
reclamación tributaria”. Historia de la Ley Nº 20.322, p. 10.
185
Recién el año 2009, con la promulgación la Ley Nº 20.322, “se reconoce al Servicio de
Impuestos Internos la calidad de ‘parte’, con derechos, obligaciones y cargas, en todos los
procesos que se generen a causa de una reclamación tributaria”. Historia de la Ley Nº 20.322, p.
10.
186
Ver Peter Schmidt Spinti con Fisco (2001): Corte Suprema, 23 de enero de 2001 (casación en
la forma y en el fondo), rol Nº 1.366-2000, considerando 7º; y Aurelio Tolosa Riquelme con
Fisco (2000): Corte Suprema, 11 de mayo de 2000 (casación en el fondo), rol Nº 4.310-99,
considerando 12º.
187
Flores Durán y Vergara Quezada (2014) pp. 185-204.
188
Ver las sentencias Segundo Fuentealba Gómez con SII (2015): Corte Suprema, 7 de
diciembre de 2015 (casación en el fondo), rol Nº 29.689-2014; María del Carmen Larraín Vial
con SII (2015): Corte Suprema, 3 de diciembre de 2015 (casación en el fondo), rol Nº 32.330-
2014 y Maderas Cóndor S.A. con SII (2014): Corte Suprema, 31 de julio de 2012 (casación en el
fondo), rol N° 3.088-2010, cita Legal Publishing CL/JUR/1551/2012, 62252.
189
Vergara Quezada (2015) pp. 156-160.
190
Como ocurrió en los casos señalados en la nota anterior.
191
Ver Cordero Vega (2015) pp. 90-92.
Volviendo al caso de Sociedad Inmobiliaria Bahía S.A. con SII, resulta poco creíble
que las sociedades llegaban a diferentes acuerdos con los arrendatarios, como afirmaba
el contribuyente, porque ello habría implicado, por ejemplo, que quien arrendaba una
cabaña no tenía la obligación de arrendar los muebles a la otra sociedad, así que
perfectamente podrían llevar sus propios muebles o utilizar elementos para acampar en
vez de contratar con la otra sociedad. El Servicio de Impuestos Internos podría haber
verificado fácilmente si se trataba realmente de dos contratos independientes a través
de la facultad que le otorga el artículo 63 del Código Tributario para tomar
declaraciones juradas, y haber consultado de esa forma (en sede administrativa) a los
clientes de la sociedad. En cambio, en el proceso judicial los únicos testigos del juicio
tributario fueron los presentados por la sociedad reclamante, ya que como vimos la
administración fiscal no era parte en el procedimiento de reclamo antiguo.
192
Ver Daniela Rita Konow Hott con Fisco (2013): Corte Suprema, 23 de octubre de 2013
(casación en el fondo), rol Nº 844–2013, considerando décimo tercero.
193
Recordemos que la administración fiscal chilena no cambia con facilidad de criterio, ya que
su postura oficial es que los fallos judiciales solamente aplican al caso que resuelven, siguiendo
la norma del Código Civil que establece que solamente la ley es generalmente obligatoria, pero
ignorando el criterio de la Corte Suprema que ha resuelto que la administración se debe inclinar
ante sus interpretaciones. Ver oficios SII N° 608, de 2015; N° 1.418, de 2010 y Nº 889, de 2001
y confrontar con I. Municipalidad de Zapallar con Contraloría General de la República (2012):
Corte Suprema, 3 de julio de 2012 (recurso de protección) rol N° 2.791-2012, considerando
séptimo.
el uso de las formas jurídicas podía justificar una vulneración de las normas legales
194
tributarias”.
Dicho lo anterior, podemos ver con mayor claridad que la decisión de la Corte
Suprema en el caso comentado se fundamenta sobre lo dicho en los considerandos
décimo al duodécimo de la sentencia del 23 de julio de 2013, que podemos reducir a
que el recurso intentaba modificar los hechos fijados por los tribunales de instancia, lo
que impedía que fuese aceptado. Por lo mismo, las referencias a lo que ocurrió en el
juicio y a las menciones hechas por la Corte de Apelaciones y el Tribunal Tributario y
Aduanero de Arica sobre la legítima razón de negocios de los considerandos anteriores
son obiter dicta, pues aún ante el supuesto que la Corte Suprema no las compartiera, el
recurso había sido mal formulado, por lo que solamente le quedaba rechazarlo.
194
Circular SII Nº 65, de 2015, p. 12.
195
Casarino Viterbo (2010) Tomo III, pp. 97-105.
196
Mosquera Ruiz y Maturana Miquel (2013) pp. 238-240.
197
Entonces, no encontramos en la sentencia de la Corte Suprema un criterio respecto
de la elusión, como se podría llegar a creer en una lectura del caso que no tenga en
cuenta las estrictas reglas procesales de la casación198.
199
Ahora, respecto de las sentencias de la Corte de Apelaciones de Arica y del tribunal
200
de primera instancia , podemos decir que ellas se pronunciaron respecto de materias
que no habían sido sometidas a su conocimiento, es decir, fallaron ultra petita, porque
el caso era mucho más simple de lo que parece: por un lado, se discutía la acreditación
del uso de los recursos obtenidos de un préstamo; por otro lado, se debatía si el artículo
31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta exige para rebajar los intereses como gastos en
la determinación de la renta líquida imponible de primera categoría que los recursos
produzcan rentas afectas a ese tributo, o que sea potencial la producción de dichas
rentas201.
197
Coca-Cola Embonor S.A. con SII (2012): Corte Suprema, 23 de julio de 2013 (apelación), rol
Nº 5.118-2012.
198
Creemos que no se puede estimar que existe una validación tácita de lo resuelto por los
tribunales de instancia, como lo han sostenido algunos autores. Barreda Larrea (2014) pp. 261-
284.
199
Coca-Cola Embonor S.A. con SII (2012): Corte de Apelaciones de Arica, 6 de junio de 2012
(apelación), rol Nº 3-2012.
200
Coca-Cola Embonor S.A. con SII (2011): Tribunal Tributario y Aduanero de Arica y
Parinacota, 3 de abril de 2012 (reclamo tributario) RIT GR-010-00003-2011, cita Legal
Publishing CL/JUR/1562/2012.
201
Debido a que se compraron acciones con esos recursos (que pasaron por varias sociedades) y,
a la fecha de los hechos ellas podían tributar bajo el régimen general o con el impuesto de
primera categoría en carácter de único, que era el resabio del antiguo impuesto a las ganancias
de capital, el rebajar los intereses de los recursos obtenidos para adquirir las acciones, podía ser
la prueba que ellas habían sido adquiridas para ser enajenadas, por lo que la venta de ellas
quedaría sujeta al régimen general. Ver Flores Durán y Vergara Quezada (2014) pp. 8-10 y 48-
56. Este problema fue resuelto por el SII en la Circular Nº 68, de 2010.
grupo económico sin ocasionar tributos. Por lo mismo, en el caso nada había sido
202
tasado por el Servicio de Impuestos Internos .
El artículo anterior tiene su origen de una indicación del Ejecutivo al proyecto que
tuvo como resultado la Ley Nº 19.705, la indicación buscaba proporcionar seguridad
jurídica al permitir no realizar una utilidad en el momento del aporte, manteniendo
registrado el costo tributario, de manera de diferir el resultado (ganancia o pérdida). Al
respecto, dijo el representante del Ejecutivo:
“[C]ada vez se hace más frecuente la necesidad de reorganizarse que tienen las
sociedades anónimas, sociedades de personas y en general las empresas, constituidas
en Chile, por razones legítimas de negocios. En estas circunstancias, lo normal es que
tanto en una división, fusión o cualquier otro proceso de reorganización, en que se
aportan en forma total o parcial los activos de cualquier clase, subsistiendo la
aportante, no se busca realizar una utilidad, sino que una nueva estructura
empresarial para enfrentar los problemas que se generan de la dinámica actual de la
economía.
En este evento, lo natural es que los activos se aporten a valores de libro, e incluso
tributario, de manera que la utilidad que pueda generar la transferencia de esos
activos se realizará efectivamente cuando los enajene a su vez la sociedad receptora.
202
En este caso se ha tendido a creer que la organización de los asuntos del grupo, que adquirió
una planta embotelladora, era una reorganización, en condiciones que el SII ni siquiera
cuestionó la estructura del grupo.
Ahora bien, como parece más conveniente dar absoluta certeza al régimen tributario
aplicable en estos casos, el Gobierno propone incorporar en el mismo Código
Tributario el procedimiento descrito, agregando dentro de las empresas a las agencias
o sucursales de sociedades extranjeras y dejando incorporados en la norma a los
activos aportados de cualquier clase, ya que, tanto en uno como en el otro caso, no se
aprecian razones conceptuales o de control para mantener esta limitación. 203”
Como vemos, es claro que la legítima razón de negocios restringe las facultades de
tasación del Servicio de Impuestos Internos ante operaciones en las que algún activo
cambia de propietario, y en el caso comentado, no se impugna el resultado de la
adquisición de las sociedades o de las plantas embotelladoras, sino que la discusión se
centra en el efecto del financiamiento obtenido para comprarlas, el pago del interés, y
su relación con futuras rentas afectas al impuesto de primera categoría. Usar esta regla
específica como si fuera una norma genérica es una violación de las normas más
204
básicas del derecho , de hecho, es un error tan evidente como lo sería el rechazar el
crédito fiscal del impuesto al valor agregado por estimar que no se cumplen los
supuestos del principio de plena competencia de los precios de transferencia, pero a
pesar de ello, es uno de los errores más recurrentes el invocar la razón de negocios en
205
casos que nada tienen que ver con la tasación en reorganizaciones empresariales .
203
Historia de la Ley Nº 19.705, pp. 419-420.
204
La Dirección Nacional del Servicio de Impuestos Internos está muy consciente de este
principio del derecho, como observamos en el Oficio Nº 1.918, de 2015.
205
Ver, por ejemplo, Inversiones Mejillones S.A. con SII (2014): Corte de Apelaciones de
Santiago, 12 de mayo de 2014 (apelación), rol Nº 782-2014, voto disidente; e Inmobiliaria Las
En conclusión, los tribunales de instancia agregaron argumentos que nada tenían que
ver con los hechos o con el derecho discutido entre la administración fiscal y el
contribuyente en este caso.
Pataguas S.A. con SII (2014): Corte de Apelaciones de Santiago, 22 de julio de 2014 (apelación)
rol Nº 7.682-2013, considerando tercero.
206
Sociedad Inmobiliaria Bahía S.A. con Fisco (2003): Corte Suprema, 28 de enero de 2003
(casación en el fondo), rol Nº 4.038-2001, considerando 18.
207
Pablo Andrés Gajardo Muñoz con SII (2015): Corte Suprema (casación en el fondo) rol N°
25.915-2014, cita Legal Publishing CL/JUR/4207/2015; 99241; Laura Muñoz Aramayona con
SII (2015): Corte Suprema, 27 de julio de 2015 (casación en el fondo) rol Nº 22.382-2014, cita
Legal Publishing CL/JUR/4206/2015; 99240; Carlos Gustavo Gajardo Muñoz con SII (2015):
Corte Suprema, 27 de julio de 2015 (casación en el fondo) rol Nº 29.358-2014, cita Legal
Publishing CL/JUR/4208/2015; 99243; y María Paulina Gajardo Muñoz con SII (2015): Corte
Suprema, 27 de julio de 2015 (casación en el fondo) rol Nº 17.586-2014, cita Legal Publishing
CL/JUR/4205/2015; 99239.
califican como casos de elusión en los cuales, como vimos al inicio, se debe cumplir al
menos con los requisitos establecidos en la norma, lo que no ocurría en estos casos. De
hecho, como antes señalamos, la propia Corte Suprema establece en todas las
sentencias de los casos Muñoz que “a pesar de haberse determinado como un hecho a
probar si el reclamante se encontraba obligado a declarar renta efectiva determinada
mediante contabilidad completa al incorporarse al régimen del artículo 14 bis de la Ley
de Impuesto a la Renta -cuestión que implicaba demostrar que ejercía el comercio en
ese momento y no al inicio de actividades como sostiene erradamente el recurrente-, lo
cierto es que no se estableció tal presupuesto fáctico, de manera que es acertada la
conclusión jurídica de los jueces del grado en orden a la calificación del giro del
reclamante en el numeral segundo del artículo 20 de la mencionada ley y, con ello, la
conclusión de no estar obligado a llevar contabilidad completa para determinar la renta
efectiva, al tenor de lo previsto en el artículo 68 de esa ley”,208 por ello, estamos
simplemente ante casos en los cuales no se analizó apropiadamente el artículo 14 bis
de la Ley sobre Impuesto a la Renta por parte de quienes planificaron la operación.
Los fallos anteriores fueron dictados en casos no regidos por la nueva normativa
antielusiva genérica, por lo que sus considerandos servirían para reforzar el argumento
que las reglas de la Ley Nº 20.780 son redundantes y han terminado por establecer que
la elusión consiste en la mera puesta en escena en la cual, simplemente, se pone por
escrito que se cumple con la letra de la ley, sin que ello ocurra.
Por lo mismo, esta nueva regulación legal, al final del día, parece que solamente tiene
por efecto despenalizar el fraude tributario, porque si la elusión consiste en simular
actos jurídicos, y el abuso del derecho y el fraude a la ley fueron expresamente
excluidos de la normativa, lo que en ella queda es una definición tan amplia de abuso,
que luego es restringida por la tipicidad del hecho gravado, que solamente es posible
concluir que en ella se comprende el fraude tributario, incluso el más burdo, y como
nuestro sistema jurídico no tolera contemplar dos sanciones para un mismo hecho, la
208
Pablo Andrés Gajardo Muñoz con SII (2015): Corte Suprema (casación en el fondo) rol N°
25.915-2014, cita Legal Publishing CL/JUR/4207/2015; 99241, considerando séptimo.
nueva regulación deroga tácitamente gran parte del artículo 97 Nº 4 del Código
Tributario.209
Al examinar las sentencias de nuestro máximo tribunal, podemos ver que se trataba de
sociedades relacionadas con un grupo familiar que controlaba una cadena de
supermercados. En dichas sociedades fueron contratados miembros de la familia
controladora. Un tiempo después, cada una de estas sociedades realiza depósitos
convenidos con esos trabajadores que están relacionados con los controladores por
montos muy elevados.
Lo interesante del caso es que los depósitos convenidos están contemplados en leyes
de fomento, que buscan, precisamente, que las cuentas de capitalización individual,
con las cuales se financian las pensiones de los respectivos trabajadores, se vean
incrementadas.
Si examinamos la regulación aplicable, podremos ver que los montos pagados a las
administradoras de fondos de pensiones no se consideran en la base imponible del
trabajador correspondiente al período en el que se pagan. Ello, debido a que esos
209
Como lo explicó la profesora Olga Feliú de Ortúzar en la charla de la IFA del día 30 de
septiembre de 2015.
210
Entre otras, son las causas Supermercado Cañete Limitada con SII (2015) Corte Suprema, 14
de septiembre de 2015 (casación en el fondo), rol Nº 23.492-2014; Comercial Colón Ltda. con
SII (2015): Corte Suprema, 14 de septiembre (casación en el fondo), rol Nº 23.493-2014,
Comercial Laja Ltda. con SII (2015): Corte Suprema, 14 de septiembre (casación en el fondo),
rol Nº 31.957-2014; Supermercados Big Key Ltda. con SII (2015): Corte Suprema, 14 de
septiembre (casación en el fondo), rol Nº 31.983-2014; Comercial Maipú Ltda. con SII (2015):
Corte Suprema, 14 de septiembre (casación en el fondo), rol Nº 31.985-2014; Comercial Key
Ltda. con SII (2015): Corte Suprema, 14 de septiembre (casación en el fondo), rol Nº 32.114-
2014; Comercial Salas Ltda. con SII (2015): Corte Suprema, 14 de septiembre (casación en el
fondo), rol Nº 32.116-2014; Estacionamientos Servicios Y Construcciones Gavacam Ltda. con
SII (2015): Corte Suprema, 14 de septiembre (casación en el fondo), rol Nº 32.120-2014.
Es destacable que solamente los aportes que los empleadores efectúen a los planes de
ahorro previsional voluntario colectivo son considerados expresamente por la ley como
211
gasto necesario para producir la renta de aquéllos, sin que existiera una regla
expresa para los depósitos convenidos.
Entonces, si no existía una regla expresa ¿qué norma regulaba el pago? Eso mismo fue
212
objeto de un pronunciamiento del Servicio de Impuestos Internos que, en esencia,
indicó que aplicaban las reglas generales para poder rebajar los gastos en la
determinación de la renta de la primera categoría.
Debemos hacer notar que de forma previa la Corte Suprema se había pronunciado
respecto de una de las primeras causas relacionadas con este grupo de contribuyentes.
De esta manera, es posible examinar que en la sentencia Comercial Caracol Limitada
con SII no existió un pronunciamiento respecto de la elusión, y la causa se resolvió en
contra del contribuyente porque la Corte de Apelaciones de Concepción consideró que
no estaba acreditada la relación laboral entre la empresa y el beneficiario del depósito
convenido. En la misma sentencia, la Corte Suprema aclaró que las referencias del
211
D.L. Nº 3.500 artículo 20 L letra b) inciso 4º.
212
Oficio Nº 3.007, de 1996.
213
Supermercado Cañete Limitada con SII (2015): Corte Suprema, 14 de septiembre de 2015
(casación en el fondo), rol Nº 23.492-2014, considerando sexto.
tribunal de apelación a la legítima razón de negocios eran obiter dicta, por lo que si
bien aquella institución era inaplicable fuera de su ámbito, a saber, la tasación, este
error no afectaba lo resuelto por el tribunal de segunda instancia, porque la ratio
214
decidendi era la mencionada falta de acreditación de la relación laboral.
5.- CONCLUSIONES
Al definir elusión, pudimos estudiar una serie de errores que influyen sobre el
legislador al considerar como elusivas, por ejemplo, las leyes de fomento. Estas
concepciones segadas llevan a tomar medidas equivocadas, como se comprobó al
examinar varios casos.
Considerando lo anterior, es posible concluir que en muy poco tiempo nuestra Corte
Suprema ha recorrido bastante camino, si consideramos la simpleza de la primera
aproximación de nuestro máximo tribunal al concepto de elusión, y la sofisticación que
el mismo ha tenido en las recientes sentencias que exponen de mejor forma el
fenómeno. Sin embargo, en los casos respecto de los cuales se ha pronunciado nuestro
máximo tribunal, desde el primero y más simple hasta los últimos y más complejos,
aún no han sido analizados todos los matices del problema, sea porque la
administración fiscal equivocó su accionar o no presentó prueba alguna de lo que
alegaba, sea porque el recurso de casación fue mal planteado por el contribuyente, lo
que impidió a la Corte Suprema pronunciarse del fondo del asunto, sea porque en las
causas ha existido una infracción directa de una norma que habría permitido decidir la
controversia, en el mismo sentido que se hizo, pero sin pronunciarse sobre la elusión.
214
Comercial Caracol Limitada con SII (2014): Corte Suprema, 30 de diciembre de 2014
(casación en el fondo), rol N° 5.566-2014.
Si bien el concepto de elusión ha sido objeto de discusiones judiciales cada vez más
intensas, el mismo aún no ha llegado a un punto en el cual se la discusión se centre en
la violación indirecta de las normas tributarias, y en los propósitos empíricamente
comprobables del legislador, es decir, aún no se ha discutido que en un caso la
operación realizada por el contribuyente se conforme con la letra de la ley, pero, de
examinar el espíritu de la ley demostrado empíricamente en el proceso, conforme lo
ordena el artículo 19 del Código Civil, se pueda detectar que existe una infracción a los
fines buscados por el legislador al crear una norma, por lo que se le está dando una
utilización a las reglas invocadas que, en vista de aquellos propósitos, puede ser
calificada de anormal.
La discusión avanza hacia el camino previamente recorrido por los demás países, y los
elementos que la Corte Suprema va considerando para definir la institución se dirigen
por el camino correcto, pero será cada vez más relevante que las partes en conflicto en
los casos que se discuta la existencia de elusión preparen sus argumentos recurriendo a
la metodología jurídica, que en nuestro país está contemplada expresamente en el
Código Civil, el cual proporciona herramientas adecuadas para poder resolver
correctamente gran parte de los problemas que previsiblemente surgirán, las cuales
permiten acreditar cuál es el espíritu de la ley, ya que el mismo permite desentrañar los
reales propósitos y fines que se tuvieron a la vista al establecer una determinada
regulación.
6.- BIBLIOGRAFÍA:
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Streeter Prieto, Jorge (1967): “La interpretación de la ley tributaria”, en: Revista de
Derecho Económico, Facultad de Derecho de la Universidad de Chile, números 21 y
22.
RESUMEN
1.- INTRODUCCIÓN
2.- DESARROLLO
La equidad, se manifiesta cuando dicho sistema propugna que los contribuyentes que
presenten una misma capacidad contributiva o condición económica, paguen la misma
cantidad de impuestos (equidad horizontal), y también cuando tales contribuyentes
paguen sus impuestos en relación directa con su capacidad contributiva o económica,
siendo mayor el aporte en tanto mayor sea dicha capacidad (equidad vertical).
215
Cfr. Mirrlees, James, (1976), Optimal Tax Theory: A Synthesis. Journal of Public
Economics, p. 327-358.
Ahora bien, el requisito de la equidad horizontal en cuanto a que para aplicar una
misma tributación sobre distintos contribuyentes, deben estos encontrarse en una
misma situación, hace cuestionarnos qué debemos entender por “misma situación”.
¿Acaso es el salario, grupo familiar, nivel de gastos, formación educacional, posesión
de bienes, tipos de ingresos, lugar de residencia, el nivel de consumo, los
conocimientos? La ciencia económica no se pone de acuerdo en establecer una
magnitud o contenido de capacidad contributiva o económica menos imperfecta, por lo
cual quedamos en la esfera de las indefiniciones a la hora de aplicar en terreno la
equidad señalada. Por su parte, la legislación de los países y su jurisprudencia en
general tiende a aferrarse a conceptos más rígidos, como capacidad contributiva o
renta, que por lo menos en Chile no han pretendido ser cuestionados o replanteados,
perdiendo con ello posibilidades de optimizar la recaudación, y también, de evitar
eventuales cargas tributarias excesivas y/o confiscatorias.
Se ha señalado también por la doctrina que “el criterio prevaleciente para establecer un
tributo debe referirse, grosso modo, al nivel de bienestar económico que puede revelar
un cierto hecho y así, tradicionalmente, se han considerado como indicadores de
capacidad contributiva y por lo tanto como hechos imponibles, los ingresos, el
consumo y la riqueza, es decir la renta obtenida, la renta consumida y la renta
acumulada”217.
216
Rosen, Harvey, (2003), Hacienda Pública, 5ta Ed., Edit. McGrawHill, p. 328.
217
Pita, Claudino, (2000),El principio de capacidad contributiva a la luz de la digitalización y la
globalización económica y financiera, Conferencia Técnica Centro Interamericano de
Por otro lado, es posible intuir que la equidad en un sistema tributario pueda propiciar
el cumplimiento efectivo de los contribuyentes, por la razón de que estos noten que su
contribución es proporcional e igualitaria en relación con otros contribuyentes que se
encuentran en una situación similar (sin considerar todavía la necesidad de que el
Estado cumpla correctamente a su vez su función redistributiva). Sin embargo, la
experiencia ha demostrado que la eficiencia no siempre resuelve necesidades
particulares de determinados aspectos del mercado, motivo por el cual surge la
necesidad de implementar tratamientos especiales, ya sea para incentivar determinadas
actividades económicas, regiones, tipos de contribuyentes, o bien para resguardar una
debida recaudación fiscal respecto de actividades difíciles de fiscalizar. En definitiva,
“la eficiencia es sólo uno de los criterios posibles para evaluar un sistema fiscal; la
justicia es otro criterio, al menos tan importante como aquél”218.
Un sistema tributario acertado sería entonces aquél que permita la convivencia entre
eficiencia y justicia. Es más, y a juicio de la teoría de la imposición óptima, “un
impuesto justo es el que garantiza una distribución socialmente deseable de la carga
fiscal, y un impuesto eficiente es el que lleva aparejado el menor exceso de
gravamen”219.
los contribuyentes. Esto incluso hace colisionar los objetivos antes señalados con el
objetivo eficiencia.”220
220
Cfr. Yáñez Op. Cit. P. 16.
221
De hecho, el mensaje presidencial de la Ley N° 18.293 publicada el 31.01.1984 que
implementó la postergación de impuestos finales, señalaba lo siguiente: “las modificaciones que
se proponen a la ley sobre impuesto a la renta tienen por finalidad principal resolver el problema
del bajo ahorro, readecuando la estructura financiera de las empresas, permitiéndoles una mayor
capacidad de ahorro e inversión.”
De acuerdo al autor Adrian Sawyer, la equidad horizontal “es alcanzada cuando todos
los sujetos con la misma capacidad contributiva, tributan con el mismo importe de
impuesto”. Por su parte, “la equidad vertical se da cuando aquellos sujetos con una
mayor aptitud de pagar tributos, pagan proporcionalmente más impuestos”224.
222
Yáñez Henríquez, José, (2011), Incidencia Tributaria. ¿Quién paga verdaderamente las
cargas de los impuestos?, Centro de Estudios Tributarios Facultad de Economía y Negocios,
Universidad de Chile, Santiago de Chile, p. 7.
223
Cfr. Aristóteles, (2004), Ética a Nicómaco, Libro quinto, capítulo X, Alianza Editorial,
Madrid. P. 123.
224
Sawyer, Adrian, (1999), Electronic Commerce: International Policy Implications for Revenue
Authorities and Governments, Virginia Tax Review, vol. 19, p. 3.
materia económica. Sólo en virtud de una ley, y siempre que no signifique tal
discriminación, se podrán autorizar determinados beneficios directos o indirectos en
favor de algún sector, actividad o zona geográfica, o establecer gravámenes especiales
que afecten a uno u otras. En el caso de las franquicias o beneficios indirectos, la
estimación del costo de éstos deberá incluirse anualmente en la Ley de Presupuestos.
Por otro lado, y aun cuando el objeto de este artículo no sea profundizar sobre los
principios tributarios contenidos en la Constitución, el de la igual repartición de los
tributos consagrado en el artículo 19 N° 20, posee una especificación del método para
materializarla, a saber: en proporción a las rentas, o en la progresión o forma que fije la
ley. Estos métodos, dentro del contexto de la norma constitucional, no deben
entenderse como excluyentes entre sí, en el sentido de que el de la proporción no
permita la progresión y viceversa, sino que pueden y deben confluir para conseguir un
mismo objetivo de aplicar una igual carga tributaria a sujetos que se encuentren en una
igual posición. Así, no es desigual aplicar una misma carga tributaria a sujetos que se
encuentren en una “misma” situación, y además imponer una mayor carga tributaria a
todos aquellos que posean una mayor capacidad contributiva. Inclusive, cuando la
norma constitucional autoriza a una ley a establecer un método distinto (“o forma que
fije la ley”), dicha autorización debe ser entendida como restrictiva, en el sentido de
que no pueda extralimitarse de las reglas de proporción, progresión y resultado de
igual repartición de los tributos.
225
“Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União,
aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
(...)
II - instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente,
proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida,
independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos”.
clases o universalidades de causantes, esto es, que se sustenten en bases objetivas que
justifiquen el tratamiento diferente entre una y otra categoría, y que pueden responder
a finalidades económicas o sociales, razones de política fiscal o incluso
extrafiscales”.226
Cabe señalar que así como el juez, a falta de ley, debe aplicar la equidad, en la práctica
tributaria nacional chilena parece no contemplarse tal posibilidad, debido a su fuerte
vinculación con el principio de legalidad. El resultado de tal limitación es evidente,
pues la equidad tributaria continúa hasta ahora siendo una utopía. Por lo mismo, ¿por
qué no dejar de lado la preocupación por la eventual corrupción que generaría la
imposición de tributos o exenciones por vía judicial, si con ello seremos capaces de
lograr un fin más equitativo y justo al caso concreto, tanto para los contribuyentes
como para los Estados recaudadores? No cabe duda eso sí, que para que esta
posibilidad sea una realidad en Chile, será necesario previamente implementar en la
sociedad un cambio cultural y de compromiso cívico y estatal con el bien común.
226
Corte Suprema de Justicia de México, Novena Época, Pleno, Semanario Judicial de la
Federación y su Gaceta. Tomo XI, marzo de 2000, p- 35.
227
Sabbag, Eduardo, Manual de Direito Tributário, Edit. Saraiva, Sao Paulo, 2013, p. 139.
De las definiciones que podemos encontrar de capacidad contributiva, tenemos que “la
capacidad contributiva, también llamada ´capacidad de pago´ por los anglosajones
(ability to pay), puede ser entendida como la aptitud económica de los miembros de la
comunidad para contribuir a la cobertura de los gastos públicos”228. Cañal García
postula que “la capacidad contributiva es el principio por el que la imposición se
adecúa a la aptitud económica personal y familiar del sujeto, en virtud de gravar
hechos económicos, indicativos de una riqueza cierta y actual, que no resulta anulada
por la imposición, de modo que produce un reparto socialmente justo en el pago de los
gastos públicos”.229 Finalmente, Sainz de Bujanda estima que “la capacidad
contributiva supone en el sujeto tributario la titularidad de un patrimonio o de una
renta, aptos en cantidad y calidad para hacer frente al pago del impuesto, una vez
cubiertos los gastos vitales e ineludibles del sujeto”.230
228
Villegas, Héctor, Manual de Finanzas Públicas, Editorial de Palma, Bs. Aires, 2000, p. 203.
229
Cañal García, Francisco, Revisión crítica del principio de capacidad contributiva y de sus
distintas formulaciones doctrinales, Revista de la Facultad de Derecho de la Universidad
Autónoma de San Luis-Potosí, México, N° 4, 1996, p. 50 y 55.
230
Sainz de Bujanda, Fernando, Hacienda y Derecho, Instituto de Derechos Públicos, Madrid
1962, Tomo III, p. 190.
231
Cfr. Masbernat Muñoz, Patricio, El Principio de Capacidad Económica como Principio
Jurídico Material de la Tributación, Revista Ius et Praxis, Año 16, Nº 1, 2010, pp. 303 – 332,
http://www.scielo.cl/pdf/iusetp/v16n1/art11.pdf
Por su parte, el profesor José Yáñez, señala que “para llevar a cabo la función
distribución y estabilización, se recomienda aplicar el principio de la capacidad de
pago. Es decir, los contribuyentes deben pagar impuestos en relación a su capacidad de
pagar impuestos.”232
Por otro lado, y con el objeto de resguardar una carga tributaria razonable, el Estado
que impone el tributo debe ser eficiente en términos de controlar el gasto público, y
direccionarlo hacia los fines que logren la mejor distribución posible de la riqueza.
Esta medida ciertamente que ocasionará un incentivo de cumplimiento tributario en los
contribuyentes usuarios de los bienes proporcionados por el Estado.
232
Yáñez, José, Elementos a considerar en una reforma tributaria, Centro de Estudios
Tributarios Universidad de Chile,
http://www.cetuchile.cl/images/docs/07._elementos_a_considerar_en_una_reforma_tributaria__j
ose_yanez.pdf (último acceso el día 23.07.2015).
233
Art. 2 N° 1 de la Ley sobre Impuesto a la Renta (LIR).
Como otras definiciones de comercio digital encontramos aquel contemplado como “el
intercambio electrónico de datos e informaciones correspondientes a una transacción
con contenido económico”236 . También, como aquel “que abarca las transacciones
234
Faúndez Ugalde, Antonio, Los establecimientos permanentes y el comercio internacional
desarrollado en forma electrónica: ¿una adecuación conceptual en los convenios de doble
tributación internacional?, publicado en
http://revista.unicuritiba.edu.br/index.php/RevJur/article/view/1040/727 (último acceso el día
23.07.2015)
235
Cfr. OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project Addressing the Tax Challenges of
the Digital Economy.ACTION 1: 2014.
236
García del Poyo, Rafael, Aspectos mercantiles y fiscales del comercio electrónico, La Ley,
Madrid, 2001. Págs.477 y 478.
Cualquiera que sea el concepto utilizado por las legislaciones de los Estados, la
preocupación surge con la eficiencia de tales normas en el tiempo para dar cuenta
efectivamente de la aptitud de contribución de los contribuyentes que intervienen en el
comercio digital, para de esta manera recaudar lo debido.
La evasión que se produce con motivo del anonimato que es capaz de propiciar el
comercio digital, puede producir el efecto de que este comercio se vuelva más
atractivo que el comercio tradicional, obligando a los Estados a aumentar la carga
tributaria sobre este último tipo de comercio para cumplir con el presupuesto
estructural. Permitir este escenario, produciría un incumplimiento incluso
constitucional de parte de los Estados de garantizar la igualdad ante la ley y ante las
cargas públicas. En definitiva, el resultado de tal conducta es afectar la equidad
tributaria, de acuerdo a los conceptos anteriormente estudiados en este trabajo.
Por otro lado, si se trata de buscar indicios de capacidad contributiva en los operadores
del comercio electrónico, no hay dudas de que dentro de dicho mercado actúan sujetos
con la aptitud suficiente para contribuir a los gastos públicos. De hecho, una buena
parte del mercado digital se compone de servicios de alta calificación técnica, cuyos
precios también son altos, dada la complejidad de las tareas y funciones.
237
Guisado Moreno, Ángela: La Formación y Perfección del Contrato en Internet, Marcial Pons,
Madrid, 2004. Pág.59.
mundial crecerá hasta llegar a los 1.500 billones de dólares, con crecimiento esperado
en torno al 20,1% respecto al año anterior.238
238
Publicación de web EMARKETER (último acceso el día 23.07.2015)
http://www.emarketer.com/Article/Global-B2C-Ecommerce-Sales-Hit-15-Trillion-This-Year-
Driven-by-Growth-EmergingMarkets/1010575
239
Publicación de web AMERICAECONOMÍA (último acceso el día 23.07.2015)
http://www.americaeconomia.com/negocios-industrias/comercio-electronico-mueve-cerca-de-
us70000m-en-america-latina
Expresamente, concluye la OCDE que “La tributación fiscal debería tratar de ser
neutral y equitativa entre las formas del comercio electrónico y entre éste y el
comercio convencional, evitando así la doble imposición o la no tributación
involuntaria. Las decisiones empresariales deberían estar motivadas por
consideraciones económicas y no fiscales. Los contribuyentes que se encuentren en las
mismas situaciones y que efectúen operaciones similares deberían estar sometidos a
niveles de imposición similares.”240. La OCDE reconoce que tratar aisladamente al
comercio digital, aumenta el peligro de incumplir la neutralidad tributaria. Es decir, el
riesgo de incumplir el principio de neutralidad se reduce considerablemente trabajando
sobre los servicios en general, en lugar de sobre el comercio electrónico en particular.
240
OCDE, documento denominado “Tributación y Comercio Electrónico”,2001, en línea.
Disponible en http://www.oecd-ilibrary.org/docserver/download/9789264189799-sum-
es.pdf?expires=1442843878&id=id&accname=guest&checksum=AD460C1C5FBCD72D4530C
A31F0D8061F. Ultima actualización fecha 08.12.2015.
Neutralidad – la tributación fiscal debería tratar de ser neutral y equitativa entre las
formas del comercio electrónico y entre éste y el comercio convencional, evitando así
la doble imposición o la no tributación involuntaria.
Certeza y simplicidad – las reglas fiscales deberían ser claras y fáciles de entender, de
forma que los sujetos pasivos conozcan su situación.
Flexibilidad – los sistemas tributarios deberían ser flexibles y dinámicos para asegurar
su evolución paralela a los avances tecnológicos y comerciales.
241
Cfr. documento denominado “Tributación y Comercio Electrónico”, Op. Cit.
tales principios deberá incluir un diálogo intenso con las empresas y con economías de
países no miembros.
Cabe agregar que el Reporte denominado “Retos fiscales de la economía digital bajo
Acción 1”, emitida por la OCDE con fecha 16 de septiembre de 2014 como parte de su
Plan de Acción para eliminar la erosión de bases imponibles y el traslado de beneficios
a otras jurisdicciones ("BEPS"), no hace más que reiterar la necesidad de continuar
incentivando el respeto de los principios de equidad y neutralidad sobre el comercio
digital, sin ahondar sobre su contenido a la luz de la realidad actual.
En efecto, este Reporte sobre Acción 1 afirma que la economía digital está volviéndose
la economía misma, y por ello, se vuelve difícil, si no imposible, aislar a la economía
digital del resto de la economía para fines tributarios. No obstante reconocer que la
economía digital y sus modelos de negocios presentan algunas características que son
potencialmente relevantes desde una perspectiva tributaria, insiste en sustentar
cualquier recomendación de modificación legal tributaria sobre los principios de
equidad y neutralidad entre ambos tipos de comercio.
Como es posible apreciar, no deja de ser coherente con la equidad tributaria tanto
económica como jurídica el esfuerzo de la OCDE de propender a la equidad tributaria,
si estima que el comercio digital y el convencional son un mismo e idéntico comercio.
Dentro de esta concepción, es claro que no se justifica el establecimiento de
diferenciaciones a nivel fiscal por parte de los países.
242
OCDE (2015), Nota explicativa, Proyecto OCDE/G20 de Erosión de Bases Imponibles y
Traslado de Beneficios, OCDE. www.oecd.org/ctp/beps-2015-nota-explicativa.pdf
243
Department of the Treasury, Office of Tax Policy, Selected Tax Policy Implications of
Global Electronic Commerce, 1996.
244
Comisión del Consejo de Ministros, Parlamento Europeo y Comité Económico y Social de la
UE. Reporte sobre Comercio Electrónico y Tributación Indirecta. 1998.
Sostener la similitud entre ambos tipos de comercio para efectos impositivos, puede
incluso impedir el conseguir el fin propuesto por la OCDE de revestir de neutralidad y
equidad tributaria a ambos tipos de comercio, y de resguardar una debida recaudación
por parte de los Estados. La razón de tal cuestionamiento, es que si bien el comercio
digital y el convencional comparten una misma naturaleza de ser una actividad de
intercambio de bienes y servicios, la forma y canales por medio de los cuales dichas
actividades se prestan son muy diferentes, todo lo cual justifica la implementación de
tratamientos tributarios especiales y distintos sobre el comercio digital, de tal manera
de resguardar el interés fiscal para la debida recaudación sobre dicho comercio, así
como también para mantener un debido control sobre las operaciones de sus
intervinientes. Incluso, por qué no reconocer que un tratamiento tributario diferenciado
sobre el comercio digital, podría llevar a incentivar su desarrollo y expansión, si para
quienes intervienen en este comercio digital las medidas de control resultan menos
245
Cfr. documento denominado “Tributación y Comercio Electrónico”, Op. Cit.
costosas y simples, justificándose además que para alcanzar tal objetivo se implemente
además algún tipo de erosión fiscal. En este sentido, no debe desatenderse la
efectividad de las normas tributarias para direccionar de alguna u otra manera el curso
o perfil de la economía de un país, tanto en lo positivo como en lo negativo.
Es importante reconocer las diferencias que tiene el comercio digital en relación con el
tradicional. Si bien el comercio convencional y el comercio digital, pueden tener en
común el ser una actividad por medio de la cual los agentes económicos negocian e
intercambian bienes y servicios, sin embargo, existen diferencias que hace
cuestionarnos la posibilidad de comprenderlas en una misma situación fáctica. En
efecto, si buscáramos diferencias en ambos tipos de comercio, el digital no requiere de
la presencia física para su realización, como tampoco que los contratantes se
encuentren situados en una misma jurisdicción. No necesita de un espacio físico para
que los oferentes publiciten sus productos o servicios. Los horarios de atención son
menos estrictos que los de un comercio convencional. Tiene menores costos fijos y en
general una mínima inversión inicial. Tiene un radio de clientes mayor que el mercado
local, incluso internacional. No siempre el oferente es visible a los ojos de los
consumidores ni menos del Fisco. A nivel de los consumidores, el comercio digital ha
levantado nuevas preocupaciones y desafíos para resguardar sus derechos.
Aunque este trabajo no tiene el objeto de precisar las dificultades y desafíos del
comercio digital para la recaudación de los Estados, a modo ejemplar se presentan
alguno de los mayores problemas. Entre estos está la territorialidad de los impuestos
que gravan el comercio digital, cada vez más difíciles de precisar, sin que hasta ahora
exista un consenso internacional entre los países respecto de la o las jurisdicciones que
en definitiva se adjudicarán la potestad tributaria sobre las rentas generadas por este
comercio. Por otro lado, la determinación de precios y valores comparables es cada
vez más complejo de determinar, todavía más cuando el comercio se presta entre
pequeños y medianos empresarios o profesionales. El grado de control sobre pagos de
las ventas y prestaciones de servicios en el comercio digital es muy difícil de controlar.
La informalidad de los intervinientes, que hacen muchas veces inaplicables las
exigencias de mantener libros contables y efectuar diversas obligaciones accesorias. La
dificultad para definir y consensuar a nivel internacional una firma digital; para
determinar con precisión el lugar de residencia del consumidor o contribuyente, o el
lugar donde se lleva a cabo el consumo; la configuración de un establecimiento
permanente en el país donde se consume o donde se posea una “presencia digital
significativa”; la complejidad de vincular un país con el nombre de dominio de una
página de internet, los desafíos de las impresiones en 3D, etc.
Como es posible apreciar, parece que no se justifica mirar con unos mismos ojos al
comercio convencional y al comercio digital, aun cuando compartan la definición
inicial de ser un espacio de negocios donde se venden y compran bienes y servicios. El
resultado de tratar como iguales a ambos tipos de comercio, puede llevar a convertir al
comercio digital en un comercio invisible a los ojos de las jurisdicciones tributarias,
con la consiguiente pérdida importante de recursos para gastos públicos. Por otro lado,
la equidad fiscal en los términos asentados por la OCDE, podrá dar origen a una
discriminación arbitraria en contra del comercio convencional, el cual será más caro
para los intervinientes, ya que al ser más visible para los Estados competentes,
incorporará un mayor costo para los consumidores, y eventualmente una menor
utilidad para los oferentes.
246
Cfr. documento denominado “Tributación y Comercio Electrónico”, Op. Cit.
247
“Art. 60 ter. El Servicio podrá autorizar o exigir la utilización de sistemas tecnológicos de
información que permitan el debido control tributario de ciertos sectores de contribuyentes o
actividades tales como juegos y apuestas electrónicas, comercio digital de todo tipo, aplicaciones
y servicios digitales, las que podrán llevar, a juicio del Servicio, una identificación digital en
papel o en medios electrónicos, según proceda. Para estos efectos, el Ministerio de Hacienda,
mediante norma general contenida en un decreto supremo, establecerá el tipo de actividades o
sectores de contribuyentes sujetos a la exigencia de implementar y utilizar los referidos sistemas,
lo que en ningún caso podrá afectar el normal desarrollo de las operaciones del contribuyente. El
digital- todavía impreciso y difícil de fiscalizar. Además, por qué no reconocer que un
alto costo impositivo no necesariamente constituye una barrera para el desarrollo de
una determinada actividad, como puede suceder en países de alta carga tributaria
principal y accesoria, pero que sin embargo no provoca la huida de inversionistas
porque estos últimos valoran otros factores a los cuales les atribuyen mayor
importancia, como la seguridad institucional de un país, su logística, educación,
infraestructura, conectividad, etc.
Por otro lado, no debe olvidarse que la neutralidad fiscal, correctamente entendida y
aplicada en plenitud, es meramente un ideal de la ciencia económica, rara vez
verificada en la realidad. En mayor o menor medida el costo fiscal de una decisión
influye en las motivaciones de los agentes económicos, tanto a nivel particular como
macroeconómico. Por otro lado, no es posible encontrar impuestos que no signifiquen
costo alguno para los intervinientes de un mercado, ya sea directo (el impuesto), o
indirecto (costos de cumplimiento).
248
Cfr. Barrera Riffo, Patricia, Aspectos tributarios del e-commerce en servicios no financieros,
Centro de Estudios Tributarios, Universidad de Chile, Santiago de Chile, 2007.
3.- CONCLUSIONES
La equidad tributaria parece entonces ser un norte deseable para todos los sistemas
tributarios, y según se ha analizado en este trabajo, el desafío de los Estados y
comunidad internacional, será precisar constantemente el método utilizado para
concretar dicho fin.
El comercio digital y el convencional, si bien tienen en común el ser una actividad por
medio de la cual los agentes económicos negocian e intercambian bienes y servicios,
se diferencian por muchos aspectos de forma, e incluso, de fondo. No porque un
residente de un Estado realice la misma o similar actividad de otro residente, deberá
aplicársele una misma intensidad de obligaciones tributarias, si se justifica por razones
de mayor recaudación o equidad, un tratamiento diferente. Este tratamiento
diferenciado, perfectamente puede encuadrarse dentro del principio de equidad, y
permitir una recaudación efectiva y justa, así como permitirá colocar al comerciante
digital y al convencional en una situación de igualdad frente a la ley, lo cual además es
deber constitucional de muchos Estados constitucionales.
Por otro lado, también es constitucionalmente aceptado que los Estados puedan
promover el desarrollo de determinadas actividades o regiones, como podría ser el
comercio digital. Incluso, se justificaría también la implementación de incentivos
tributarios para tornar visible y de alguna manera formalizar este comercio electrónico
para beneficio de los ingresos tributarios, consensuar a nivel internacional la potestad
tributaria respecto de este comercio, disminuir los costos de cumplimiento y de
fiscalización, fomentar su desarrollo, entre otros beneficios.
Los métodos que los Estados requerirán para implementar un control adecuado sobre
el comercio digital, deben ser estudiados detenidamente, sin caer en aplicar sin más las
mismas obligaciones que recaen sobre los comerciantes convencionales. Por lo mismo,
el ejercicio de promover la equidad tributaria, exige también una reevaluación de los
deberes y cargas impositivas que se ejercen sobre los contribuyentes convencionales.
Al final, no siempre se logra mayor recaudación con mayores obligaciones accesorias,
sino también con una optimización o simplificación de las ya existentes.
Dada la globalización, que ha abierto las puertas del mundo a oferentes que antes sólo
podían ofrecer sus productos o servicios a mercados locales, surge una imperiosa
necesidad hoy de los Estados de buscar consensos que procuren una equidad tributaria
a nivel internacional respecto del comercio electrónico. Los Estados involucrados con
el comercio internacional, deben ser capaces de recaudar ingresos que de acuerdo a la
potestad tributaria les corresponde recaudar, pero tan importante como esto, es la
necesidad de los Estados de garantizar a sus obligados, una debida y no excesiva
tributación, y un ambiente fértil para el desarrollo de la economía, tanto convencional
como digital.
Como fue posible analizar en este trabajo, el comercio digital presenta actualmente
diversas dificultades y desafíos, las cuales fueron levantadas en gran parte por la
OCDE en su Acción 1 de BEPS. Sin embargo, esta entidad continúa contraria a la
posibilidad de permitir una carga tributaria distinta al comercio digital, cuando ello
puede significar un impulso a largo plazo a un mercado menos gravoso para los
contribuyentes, y tal vez menos complejo y costoso de fiscalizar para las
administraciones tributarias.
4.-BIBLIOGRAFÍA
Department of the Treasury, Office of Tax Policy, Selected Tax Policy Implications of
Global Electronic Commerce(1996).
García del Poyo (2001), Aspectos mercantiles y fiscales del comercio electrónico, La
Ley, Madrid.
Rosen, Harvey (2003), Hacienda Pública, 5ta Ed., Edit. McGraw Hill.
Sabbag, Eduardo (2013), Manual de Direito Tributário, Edit. Saraiva, Sao Paulo.
Villegas, Héctor (2000), Manual de Finanzas Públicas, Editorial de Palma, Bs. Aires.
RESUMEN
1.- INTRODUCCIÓN
El presente artículo abordará la sentencia dictada por la Corte Suprema (en adelante e
indistintamente “Corte”) con fecha 11 de noviembre de 2014, que rechazó un recurso
273
Análisis Jurisprudencial Liquidación de impuestos como acto administrativo válido de interpretación de leyes tributarias
En particular, se analizarán dos aspectos a saber: (1) El plazo que disponían los
contribuyentes para reclamar ante los TTA, contra una liquidación de impuestos
notificada antes de la entrada en vigencia de la Ley Nº 20.322; y (2) la posibilidad de
comprender una liquidación de impuestos como un acto administrativo susceptible de
interpretar leyes tributarias en los términos del artículo 26 del Código Tributario, y en
su mérito, la opción del contribuyente de acogerse a ella de buena fe.
El contribuyente dedujo reclamo ante el TTA de la Región de los Lagos, en contra del
referido acto administrativo, en procedimiento general de reclamaciones, fundado
básicamente en los siguientes argumentos:
249
TTA de la Región de Los Lagos, sentencia de fecha 05.04.2013, RIT GR-12-00007-2012,
RUC 12-9-0000178-7.
La Corte Suprema, a propósito del plazo que disponía el contribuyente para reclamar
en contra de la liquidación N°210301000002, dispuso que: “(…) Para decidir la suerte
de esta sección del arbitrio, es necesario en primer lugar, analizar el contenido de la
liquidación N° 21030100002, la que en su parte final señala: “Podrá interponer
reclamo contemplado en el artículo 124 del Código Tributario, de conformidad a lo
dispuesto en el artículo 115 de dicho cuerpo legal. Si éste reclamo es realizado antes
del 1° de febrero de 2012 deberá presentarse ante el Tribunal Tributario
correspondiente a la Dirección regional dentro del plazo de 60 días hábiles. En caso
de que sea efectuado desde dicha fecha, éste debe ser presentado en el Tribunal
Tributario y Aduanero correspondiente a la jurisdicción, dentro del plazo de 90 días.
El plazo de presentación comienza a correr a partir de la notificación de la presente
liquidación”.
250
Ibíd.
Así las cosas, no resulta ajustado a derecho señalar que el reclamo fue deducido de
manera extemporánea, desde que el contribuyente se asiló en un pronunciamiento
emanado de la propia autoridad administrativa –la liquidación reclamada-, por lo que
cobra vital importancia lo dispuesto en el artículo 26 del Código Tributario, ya que
el contribuyente se ajustó de buena fe a la interpretación entregada a éste por el
Servicio de Impuestos Internos251(énfasis agregado).
4.- COMENTARIO
4.1.- En cuanto al plazo que disponían los contribuyentes para reclamar ante
los TTA de una liquidación de impuestos notificada antes de la entrada en
vigencia de la Ley Nº20.322.
En lo referente al primer punto, durante la entrada en vigencia 252 de los TTA en
nuestro país, se generaron una serie de incidencias respecto de si el plazo que
disponían los contribuyentes para reclamar de una liquidación de impuestos notificada
antes de la entrada en vigencia de la Ley Nº20.322253, era de 60 días hábiles conforme
lo disponía el inciso 3° del artículo 124 del Código Tributario en su antigua redacción,
o si era de 90 días hábiles como lo establece el actual artículo 124 inciso 3° del Código
Tributario.
251
C.S, sentencia de fecha 11.11.2014, Rol N° 16.350-2013.
252
Que se dividió en cuatro etapas entre los años 2010 a 2013.
253
Pero que al momento de interponer el reclamo tributario, ya había entrado en funcionamiento
el TTA correspondiente, siendo el único organismo habilitado para conocer y fallar los reclamos
de los contribuyentes.
Sin perjuicio del razonamiento anterior, y previo recurso de reposición –con apelación
en subsidio– deducido por el contribuyente en contra de la resolución que resolvió
declarar extemporáneo el reclamo, el TTA de la Región de Magallanes y la Antártica
Chilena cambió su postura, concluyendo que en este tipo de casos no resulta aplicable
la segunda parte del artículo 24 de la Ley sobre Efecto Retroactivo de la Leyes, toda
vez que para aplicar dicha normativa se necesita de un plazo que ya hubiere empezado
254
TTA de la Región de Magallanes y la Antártica Chilena, resolución de fecha 03.05.2011, RIT
GR-09-00003-2011, RUC 11-9-0000049-0.
Sobre este primer punto en análisis, y salvo algunas posturas disidentes como la del
TTA de la Región de Coquimbo 258 y de la Corte de Apelaciones de Iquique259, por
regla general los Tribunales de Justicia resolvieron que el plazo para reclamar en casos
como el descrito en la sentencia en análisis, era de 90 días hábiles de acuerdo a la
actual redacción del artículo 124 inciso 3° del Código Tributario. Otros argumentos a
los que se recurrió para justificar que el plazo para reclamar era de 90 días hábiles, fue
la infracción al artículo 19 Nº 3 de la Constitución Política de la República en caso de
255
Si bien el artículo 24 de la Ley sobre Efecto Retroactivo de la Leyes no señala expresamente
que se trata de un plazo judicial, es dable arribar a dicha conclusión de una lectura armónica de
la norma.
256
TTA de la Región de Magallanes y la Antártica Chilena, resolución de fecha 20.05.2011, RIT
GR-09-00003-2011, RUC 11-9-0000049-0.
257
Corte de Apelaciones de Temuco, sentencia de fecha 31.05.2011, Rol Ingreso en Corte Nº 2-
2011: “Disipada la cuestión antes señalada, necesario resulta entonces desechar en la
solución del conflicto las normas previstas en el artículo 24 y 25 de la Ley Sobre Efecto
Retroactivo de las Leyes, consignándose además que en dicho cuerpo legal la caducidad como
tal no se encuentra tratada” (énfasis agregado).
258
TTA de la Región de Coquimbo, resolución de fecha 12.04.2011, RIT GR-06-00003-2011,
RUC 11-9-0000042-3: “CUARTO: Que, pese a lo que se señala en el número que antecede, la
citada Ley sobre efecto retroactivo de las leyes, en su artículo 24 dispone que, las leyes
concernientes a la substanciación y ritualidad de los juicios prevalecen sobre las anteriores
desde el momento en que deben empezar a regir. Pero los términos que hubiesen empezado a
correr y las actuaciones y diligencias que ya estuvieren iniciadas se regirán por la ley vigente al
tiempo de su iniciación. QUINTO: Que, según se ha referido, respecto de actuaciones
notificadas antes del primer día de febrero de 2011 y que sean reclamadas ante el Tribunal
Tributario y Aduanero a contar de esa fecha, el plazo, en el procedimiento general de
reclamaciones, es de 60 días hábiles, ya que ese era el plazo vigente al iniciarse el cómputo y,
como ya había empezado a correr al momento de dictarse la Ley, es el que debe aplicarse”
(énfasis agregado).
259
Corte de Apelaciones de Iquique, Roles Ingreso en Corte números 581-2010; 596-2010 y 27-
2011.
260
Corte de Apelaciones de Temuco, sentencia de fecha 31.05.2011, Rol Ingreso en Corte Nº 2-
2011: “5.- Que como consecuencia de lo antes dicho necesario resulta colegir que impedir al
reclamante ejercite la facultad de revisar una actuación administrativa ante un órgano
jurisdiccional, pugna con el principio del debido proceso consagrado en la Constitución
Política de la República en su artículo 19 N° 3, en efecto, si bien este no se encuentra definido,
dentro de las numerosas facultades y prerrogativas que le confieren forma a tal principio, se
encuentra ínsito en él precisamente el de concurrir ante un Tribunal, defenderse y el de
recurrir, según así lo apuntó de manera más pedagógica el Profesor Silva Bascuñan en la
Sesión N° 100 de la Comisión Ortúzar, consecuencia de ello, ha de colegirse necesariamente
que por aplicación de este principio, y ante la disyuntiva presentada, debe inclinarse el
razonamiento hacia la decisión de que debe ser admitido a tramitación el reclamo deducido.-
6.- Que siguiendo con el razonamiento anterior, la aplicación del principio antes anotado
encuentra además asidero en una circunstancia fáctica dentro del proceso, como lo es el hecho
de vencer los 60 días que confería el artículo 124 del Código del Ramo en su antigua redacción,
precisamente el mismo día en que comenzaba a regir la Ley N° 20.322 en la esta Región,
circunstancia que además permite traer a colación otros principios, como son el de legalidad y
especialidad, pues en base a estos determinados conflictos son llamados a ser resueltos por
determinados Tribunales, siempre, creados por Ley. Vigente entonces el Tribunal Tributario y
Aduanero a la fecha vencimiento del antiguo plazo, puede colegirse que el reclamante se
encontraba obligado a reclamar ante el Tribunal antes anotado” (énfasis agregado).
261
Esta misma línea argumentativa fue utilizada por la Corte Suprema en Oficio 4-2012, sobre
Informe de Proyecto de Ley N° 48-2011, de fecha 04.01.2012, que en lo pertinente dispuso lo
siguiente: “Cuarto: Que al respecto cabe señalar que el órgano competente para conocer de
esas causas no podría ser otro que el Tribunal Tributario y Aduanero, que -por lo demás- ofrece
mayores garantías a los contribuyentes. Adicionalmente, la garantía constitucional aludida se
refiere al establecimiento por la ley de los tribunales, más no a su instalación o entrada en
vigencia efectiva. En cuanto al segundo problema que la moción pretende solucionar -el plazo
para deducir reclamación-, cabe señalar que si bien el artículo 24 de la Ley sobre Efecto
Retroactivo de las Leyes establece que los términos que hubiesen empezado a correr se regirán
por la ley vigente al tiempo de su iniciación, por aplicación del principio del derecho al debido
proceso, garantizado por el artículo 19 N° 3 de la Carta Fundamental, debiera priorizarse el
plazo de 90 días que otorga le Ley N° 20.322”.
262
Parte final del texto de la liquidación: “Podrá interponer reclamo contemplado en el artículo
124 del Código Tributario, de conformidad a lo dispuesto en el artículo 115 de dicho cuerpo
legal. Si éste reclamo es realizado antes del 1° de febrero de 2012 deberá presentarse ante el
Tribunal Tributario correspondiente a la Dirección regional dentro del plazo de 60 días
hábiles. En caso de que sea efectuado desde dicha fecha, éste debe ser presentado en el
Tribunal Tributario y Aduanero correspondiente a la jurisdicción, dentro del plazo de 90 días.
El plazo de presentación comienza a correr a partir de la notificación de la presente
liquidación” (énfasis agregado).
263
“Consiste en el deber de sometimiento a una conducta ya manifestada por el sujeto en sus
anteriores actuaciones, evitando así la agresión a un interés ajeno, que su cambio provocaría”,
en Peñailillo Arévalo, Daniel, “Obligaciones. Teoría General y Clasificaciones. La resolución
por incumplimiento”, Editorial Jurídica de Chile, 2003, p. 65.
fe a una determinada interpretación oficial del Servicio, en cuyo caso este último no
podrá efectuar cobros retroactivos de impuestos.
264
Al respecto, la Circular N°58, de 21.09.2000, dispone que: “la liquidación es toda
determinación de impuesto que el Servicio hace a los contribuyentes, incluidas las
determinaciones que se hacen sobre la base de tasaciones. Cada liquidación se refiere a un
determinado impuesto y a un determinado período tributario, aún cuando en la práctica esta
liquidación vaya comprendida en un cuerpo o legajo de liquidaciones correspondientes a
diversos impuestos y a distintos períodos tributarios. Con la liquidación culmina el proceso de
determinación de diferencias de impuesto, y en ella se fija la posición de la administración
respecto del cumplimiento tributario, compeliendo al contribuyente a aceptar la obligación
señalada, o en su defecto, a impugnarla mediante la deducción del reclamo respectivo”.
265
Interpretación que resulta obligatoria únicamente para los funcionarios del Servicio de
Impuestos Internos, más no respecto de los contribuyentes y los Tribunales de Justicia. En este
sentido véase por ejemplo: (a) Corte Suprema, sentencia de fecha 06.07.1979, Considerando 8°,
Rol N°13.337, en Fallos del Mes N°248, julio de 1979, p. 174; y (b) Corte de Apelaciones de
Santiago, sentencia de fecha 27.06.2007, Considerando 10°, Rol N°323-2003; en Massone
Parodi, Pedro, “Principios de Derecho Tributario - Tomo I Aspectos Generales”, tercera edición
actualizada y ampliada, Editorial LegalPublishing - Thomson Reuters, 2013, p. 369.
266
Aunque la interpretación del Director expuesta en la Circular N°25, de 19.04.2000, es
obligatoria únicamente para los funcionarios del Servicio de Impuestos Internos (según se
explicó precedentemente), de todas formas establece un margen de acción para los
contribuyentes en caso de querer ampararse en una determinada interpretación contenida en un
documento emanado del ente fiscalizador. Por lo demás, los documentos oficiales a los que
alude la referida Circular son, salvo contadas excepciones, los que históricamente se han
considerado como mecanismos oficiales de comunicación para con los contribuyentes.
267
Si bien en el caso en análisis, la aplicación del principio de buena fe supuso la imposibilidad
del Servicio de desconocer que el contribuyente disponía de 90 días hábiles para reclamar, en
nada obsta que dependiendo de las particularidades del caso, se adopte esta misma
argumentación para sostener la improcedencia de un cobro retroactivo de impuestos.
268
Bajo el supuesto en análisis, lo expuesto en estas páginas podría ser aplicable a una citación,
siempre que exista un pronunciamiento expreso de parte del Servicio de Impuestos Internos
respecto al tratamiento tributario adoptado en una determinada operación por parte del
contribuyente.
5.- CONCLUSIONES
6.- BIBLIOGRAFÍA
Biblioteca del Congreso Nacional de Chile (1861). Ley S/N: Efecto Retroactivo de la
Ley. Diario Oficial, 7 de octubre de 1861.
Biblioteca del Congreso Nacional de Chile. (1974). Decreto Ley Nº824: Ley sobre
Impuesto a la Renta. Diario Oficial, 31 de diciembre de 1974.
Biblioteca del Congreso Nacional de Chile. (1974). Decreto Ley Nº830: Código
Tributario. Diario Oficial, 31 de diciembre de 1974.
Jurisprudencia citada:
Haidar Mahmud Hassan y Otro contra Servicio Nacional de Aduanas (2011): Corte de
Apelaciones de Iquique, sentencia de fecha 24 de marzo de 2011, Rol N° 27-2011.
Hotel Pucón S.A con Servicio de Impuestos Internos (2011): Corte de Apelaciones de
Temuco, sentencia de fecha 31 de mayo de 2011, Rol N° 2-2011.
Hotelera Francisco de Aguirre Ltda. con SII Dirección Regional de La Serena (2011):
TTA de la Región de Coquimbo, resolución de fecha 12 de abril de 2011, RIT GR-06-
00003-2011, RUC 11-9-0000042-3.
Import Export Concur Ltda. con Servicio Nacional de Aduanas (2011): Corte de
Apelaciones de Iquique, sentencia de fecha 14 de enero de 2011, Rol N° 596-2010.
Import Export Omer Ltda. con Servicio Nacional de Aduanas (2011): Corte de
Apelaciones de Iquique, sentencia de fecha 28 de marzo de 2011, Rol N° 581-2010.
Jose Oscar Mariano Zenteno Flores con Servicio de Impuestos Internos (2013): Corte
de Apelaciones de Puerto Montt, sentencia de fecha 05 de noviembre de 2013, Rol N°
8-2013.
Jose Oscar Mariano Zenteno Flores con S.I.I. (2014): Corte Suprema, sentencia de
fecha 11 de noviembre de 2014, Rol N° 16.350-2013.
Mutis Idiogoras Roberto- Opaso Jory con S.I.I. (2007): Corte de Apelaciones de
Santiago, sentencia de fecha 27 de junio de 2007, Rol N° 323-2003.
Sociedad Frigorífico Patagonia S.A con SII Dirección Regional Punta Arenas (2011):
TTA de la Región de Magallanes y la Antártica Chilena, resoluciones de fechas 03 de
mayo de 2011 y 20 de mayo de 2011, RIT GR-09-00003-2011, RUC 11-9-0000049-0.
Zenteno Flores con SII-Dirección Regional Los Lagos (2013): TTA de la Región de
Los Lagos, sentencia de 05 de abril de 2013, RIT GR-12-00007-2012, RUC 12-9-
0000178-7.
7.- ANEXO
VISTOS:
Y CONSIDERANDO:
Primero: Que el recurso de nulidad formal denuncia en primer término, como vicio de
casación, la causal N° 1 del artículo 768 del Código de Procedimiento Civil, al haber
sido pronunciada la sentencia por un tribunal incompetente, por cuanto los recurridos
emitieron su pronunciamiento en el contexto de una acción de nulidad de derecho
público, materia que no ha sido otorgada expresamente al conocimiento del Tribunal
Tributario y Aduanero.
Se explica en el arbitrio que la Ley N° 20.322 del año 2009, estableció una judicatura
especializada con competencia en lo contencioso administrativo, únicamente referida a
asuntos tributarios y aduaneros, por lo que cualquier alegación que formulen los
actores que se aparte de las normas que delimitan la competencia de los Tribunales
Tributarios y Aduaneros debe ser conocida, a falta de una regla especial, por los jueces
de letras.
En ese orden de consideraciones, cabe hacer presente que al evacuar el traslado del
incidente de nulidad planteado por el contribuyente, el apoderado del Servicio de
Impuestos Internos derechamente contestó este incidente, solicitando su rechazo, en
primer término, por ser dicha alegación extemporánea; en segundo término, señala que
no hay nulidad sin perjuicio, argumentando que la liquidación contiene los datos
necesarios para su acabada inteligencia, pues el contribuyente pudo interponer el
reclamo de autos. De esta forma el Servicio de Impuestos Internos no planteó cuestión
alguna sobre la competencia del tribunal para conocer del incidente de nulidad
planteado por el reclamante, por el contrario, dicho ente desarrolló diversos
Cuarto: Que, por otra parte, siguiendo las disquisiciones del recurrente, tratándose en
la especie de una supuesta incompetencia absoluta del Tribunal recurrido, el artículo
83, inciso 2°, en relación al artículo 84, inciso 3°, ambos, del Código de Procedimiento
Civil, autorizaban al Servicio para promover el incidente de incompetencia absoluta
durante la tramitación de este juicio en sus dos instancias, pero siempre antes de la
vista de la causa, como prescribe el inciso final del artículo 769 del Código de
Procedimiento Civil, precisamente en relación a la causal 1a del artículo 768 del
mismo texto. Sin embargo, tampoco impetró este incidente en el proceso de autos.
Quinto: Que, por último, los incisos 2° y 3° del artículo 769 del Código de
Procedimiento Civil, estatuyen los supuestos y causales del artículo 768 del mismo
texto, en que la ley no requiere la preparación del recurso de casación formal, sin
incluir entre aquéllos ni éstos, a la incompetencia del Tribunal planteada en estos autos
y, como consecuencia, sin hacer distinciones respecto al tipo de competencia -absoluta
o relativa- que se controvierte. Reafirma lo anterior, lo prescrito en el inciso final del
artículo 769 ya citado, referido a la causal primera del mentado artículo 768, el cual,
nuevamente no discrimina en el tipo de incompetencia del tribunal cuya oportunidad
para reclamar regla.
Sexto: Que así las cosas, resulta manifiesto que el recurrente no ha reclamado de la
falta de competencia que arguye, oportunamente y en todos los grados establecidos por
la ley, en la forma que demanda el artículo 769 del Código de Procedimiento Civil,
todo lo cual trae como corolario, según la misma disposición recién citada, que la
primera causal del recurso de casación formal sea desestimada.
Séptimo: Que con respecto al segundo motivo de invalidación formal denunciado, que
se funda en que la sentencia recurrida contiene decisiones contradictorias, se debe
tener en consideración que, para que la causal se configure, es necesario que ésta se
refiera a decisiones que sean incompatibles entre sí, de manera que no pueden
cumplirse simultáneamente por interferir unas con otras, con prescindencia de las
reflexiones o conclusiones consignadas en sus considerandos. Esto es, la sentencia
puede razonar en un sentido y argumentar en otro, pero ello no implica la presencia de
decisiones contradictorias, aun cuando tal defecto pudiere dar origen a otra causal de
casación, distinta de la que se analiza, cual es la falta de consideraciones en que se
debe fundar el fallo, vicio que no es posible invocarlo a través de este arbitrio
conforme lo previsto en el inciso segundo del citado artículo 768.
En definitiva, sostiene que son los tribunales ordinarios y no los especiales como es el
Tribunal Tributario y Aduanero de la Región de Los Lagos, los llamados a resolver
asuntos que digan relación con la nulidad de derecho público, por lo que el
sentenciador de primer grado se excedió, actuando más allá de lo que la ley le permite,
al acoger el incidente de nulidad interpuesto por el reclamante, cuestión que ha
implicado una falta de pronunciamiento respecto de la justificación de inversiones del
contribuyente, según dispone el artículo 70 de la Ley de Impuesto a la Renta, dejando
de resolver de este modo lo controvertido y dejando sin efecto una liquidación que
determinaba diferencias de impuestos, sin que el reclamante acreditara en la etapa
procesal pertinente el origen de los fondos con que efectuó las inversiones dubitadas.
Además, en el caso de autos, no se configura un requisito esencial para declarar la
nulidad del acto, toda vez que el interesado no sufrió perjuicio alguno, desde que pudo
ejercer todos los derechos que la ley le confiere, por lo que no resultaba procedente
declarar la nulidad del acto.
En un segundo acápite acusa la vulneración del artículo 124 del Código Tributario, en
su redacción anterior a la entrada en vigencia de la Ley N° 20.322 y del artículo 24 de
la Ley sobre Efecto Retroactivo de las Leyes. Expresa que el Servicio de Impuestos
Internos, a lo largo de este procedimiento, alegó que el reclamo fue presentado por el
contribuyente fuera del plazo que legalmente tenía, ello porque la Liquidación N°
210301000002 de 25 de enero de 2012 le fue notificada por carta certificada el día 30
del mismo mes y año, estando vigente el artículo 124 del Código Tributario, en su
redacción anterior a la Ley N°20.322, que establecía como plazo para reclamar el de
sesenta días contados desde la notificación correspondiente, y al haber sido presentado
el reclamo el 15 de mayo de 2012, se ha excedido con creces dicho término legal. Por
ende, la interpretación efectuada por los sentenciadores, al concluir que, si bien, la
nueva judicatura tributaria entró en vigencia el 1 de febrero de 2012 en la Región de
Los Lagos, se produjo una derogación sistemática de la norma anterior, al sustituir el
plazo de sesenta días por el de noventa días, señalando que éste último es el aplicable
en la especie. Estima que en el caso concreto, en virtud de lo dispuesto en el artículo
24 de La Ley sobre Efecto Retroactivo de las Leyes, el término con el que contaba el
contribuyente para presentar su reclamo era de sesenta días, ya que la liquidación
Décimo: Que para una adecuada decisión del recurso de casación en el fondo
impetrado, conviene señalar que a fs. 8, se agregó la Liquidación N° 210301000002,
de 25 de enero de 2012, notificada ese mismo día, respecto de la cual el contribuyente,
en lo principal de la presentación de fs. 1, de conformidad con lo dispuesto en el
artículo 82 y siguientes del Código de Procedimiento Civil, incidentó de nulidad la
notificación de la citación N° 192300452, que precedió a la aludida liquidación y por
los errores y omisiones que dicho acto administrativo contenía, solicitando como
consecuencia que se dejara sin efecto la liquidación, retrotrayendo la causa al estado de
notificar válidamente la citación. En la misma presentación, subsidiariamente, reclamó
contra la liquidación.
El Tribunal, a fs. 20, confirió traslado al Servicio de Impuestos Internos, tanto del
incidente de nulidad como del reclamo, dejando la resolución del primero para la
sentencia definitiva, frente a lo que el apoderado del Servicio contestó el incidente de
nulidad en lo principal de fs. 22 y en su primer otrosí, evacuó el traslado del reclamo.
El fallo de primer grado, según se lee en su motivo tercero, tuvo como hechos no
controvertidos por las partes, los siguientes:
Ahora bien, del análisis de estos antecedentes queda meridianamente claro que el
contribuyente, al interponer el incidente de nulidad procesal, lo funda en dos motivos,
el primero de ellos es la falta de citación previa a la liquidación reclamada y, el
segundo es porque éste último acto administrativo carecería de fundamentación
suficiente para su correcta inteligencia, además de que en su anexo se consignan los
datos de una tercera persona.
pero esta consecuencia presupone, como el tenor literal del artículo 21 inciso 2°
señala, el cumplimiento previo de los trámites establecidos en los artículos 63 y 64, es
decir, del trámite de la citación. A mayor abundamiento, en el caso de marras nos
encontramos ante un contribuyente que ha cumplido con sus declaraciones de
impuestos. Si ese no fuere el caso, es decir, el contribuyente no hubiera cumplido con
esta obligación, el artículo 22 del mismo cuerpo legal exige a la Administración
Tributaria, previo a fijar los impuestos que adeude, proceder al trámite de la citación.
Entonces, como argumento a fortiori y de racionalidad, si el Servicio de Impuestos
Internos está obligado a citar al contribuyente contumaz antes de proceder a la
determinación de sus impuestos, con mayor razón debe hacerlo respecto de aquel
contribuyente que cumple regularmente con esta obligación”.
Para decidir la suerte de esta sección del arbitrio, es necesario en primer lugar, analizar
el contenido de la liquidación N° 21030100002, la que en su parte final señala: “Podrá
interponer reclamo contemplado en el artículo 124 del Código Tributario, de
conformidad a lo dispuesto en el artículo 115 de dicho cuerpo legal. Si éste reclamo es
realizado antes del 1° de febrero de 2012 deberá presentarse ante el Tribunal
Tributario correspondiente a la Dirección regional dentro del plazo de 60 días
hábiles. En caso de que sea efectuado desde dicha fecha, éste debe ser presentado en
el Tribunal Tributario y Aduanero correspondiente a la jurisdicción, dentro del plazo
de 90 días. El plazo de presentación comienza a correr a partir de la notificación de la
presente liquidación”.
Así las cosas, no resulta ajustado a derecho señalar que el reclamo fue deducido de
manera extemporánea, desde que el contribuyente se asiló en un pronunciamiento
emanado de la propia autoridad administrativa –la liquidación reclamada-, por lo que
cobra vital importancia lo dispuesto en el artículo 26 del Código Tributario, ya que el
contribuyente se ajustó de buena fe a la interpretación entregada a éste por el Servicio
de Impuestos Internos.
Décimo sexto: Que, por todo lo que se ha expuesto y razonado, la conclusión a que
arriba esta Corte se traduce en que no se ha producido ninguna de las infracciones de
ley que sustentan el arbitrio de nulidad sustantivo, el que por tanto también deberá ser
desestimado.
En conformidad, asimismo, con lo dispuesto en los artículos 764, 767, 768, 769 y 805
del Código de Procedimiento Civil, SE RECHAZAN los recursos de casación en la
forma y en el fondo deducidos en lo principal y primer otrosí de la presentación de fs.
282, por la abogado doña xxxxxx, en representación de la X Dirección Regional
Puerto Montt del Servicio de Impuestos Internos, contra la sentencia de cinco de
noviembre de dos mil trece, escrita a fs. 281.
Regístrese y devuélvase.
Rol N° 16.350-13.
Pronunciado por la Segunda Sala integrada por los Ministros Sres. Milton Juica A.,
Carlos Künsemüller L., Haroldo Brito C. y los abogados integrantes Sres. Luis Bates
H. y Alfredo Prieto B. No firma el Ministro Sr. Brito, no obstante haber estado en la vista
de la causa y acuerdo del fallo, por estar en comisión de servicios.
Magíster en Tributación
Universidad de Chile
Colaborador CET UChile
1.- INTRODUCCIÓN
Las empresas sufren distintos cambios en sus estructuras societarias, en sus procesos,
inversiones y ciclos de producción, constituyéndose en uno de los más relevantes el
que dice relación con la decisión de poner término al giro de las actividades de la
sociedad.
No obstante lo anterior, es preciso señalar que el nuevo texto del artículo antes
señalado mantiene gran parte de las disposiciones vigentes hasta el 31.12.2014,
incorporándose modificaciones en materia de las rentas a considerar como retiradas o
distribuidas, en los períodos a considerar para la determinación del promedio de tasas
más altas del Impuesto Global Complementario 270 y el valor de costo para fines
tributarios que corresponde a los bienes que sean adjudicados a los propietarios de la
empresa que pone término de giro a sus actividades.
Las normas del artículo 38 bis de la LIR aplican a los contribuyentes que obtengan
rentas de actividades clasificadas en la primera categoría según lo establecido en los
números 1 al 5 del artículo 20 de la citada ley, es decir, rentas que provenga de:
269
En adelante indistintamente LIR.
270
En adelante indistintamente IGC.
1) Saldo positivo del Fondo de Utilidades Tributables (FUT) + saldo positivo del
Fondo de Utilidades Reinvertidas (FUR) considerando sólo las rentas afectas
a los impuestos finales que forman parte de este último registro.
2) Capital Propio Tributario (CPT) + saldo de Retiros en Exceso - saldo del
Fondo de Utilidades No Tributables (FUNT) -Ingresos No Constitutivos de
Rentas o Rentas Exentas de IGC contenidas en el FUR - Capital
efectivamente aportado a la empresa (+aumentos - disminuciones).
El numeral ii) del inciso segundo del nuevo artículo 38 bis de la LIR señala
que, respecto del monto a considerar como capital efectivamente aportado, no
se considerarán aquellas cantidades que hayan sido financiadas con rentas que
no hayan pagado, total o parcialmente, los impuestos de la LIR (por ejemplo,
reinversión de utilidades).
2014 dichos retiros existentes al momento del término de giro no tributaban. A partir
del 1° de enero de 2015, aquellos contribuyentes que al momento del cese de sus
actividades tengan un saldo de retiros en exceso podrían quedar gravados con el
impuesto único del 35% que establece el artículo 38 bis de la LIR, el cual será de cargo
de la empresa y no de quien efectuó los retiros en exceso. En el evento que alguno de
los socios sea un contribuyente obligado a llevar contabilidad completa los retiros en
exceso no formarán parte de ningún registro, puesto que no representaron renta.
Es preciso señalar que no debe considerarse el FUR como cantidad a retirar por los
contribuyentes que declaren su renta efectiva determinada según contabilidad
completa, puesto que tal cantidad debe entenderse retirada o distribuida sólo por los
contribuyentes del IGC o Impuesto Adicional (IA) que efectuaron la reinversión de
utilidades.
El CPT no es otra cosa que la diferencia entre los activos y pasivos del contribuyente,
valorizados tributariamente según lo establecido en el artículo 41 de la Ley sobre
Impuesto a la Renta. Podríamos decir que el CPT representa el valor tributario de la
empresa.
Para determinar el CPT tradicionalmente se han utilizado 2 métodos, los que por
supuesto llegan al mismo resultado, a saber:
1) El Método del Activo. Este método plantea como punto de partida el total de activos
de la empresa, el cual es depurado a fin de determinar el activo a valor tributario, para
finalmente restar el pasivo exigible valorizado tributariamente.
Monto $
TOTAL ACTIVO
Valores INTO xxxx
Deudores Incobrables xxx
Cuenta Particular (xxx)
Impuesto Diferido (xxx)
xxx
Activo Depurado xxx
Pasivos Exigibles:
Proveedores (xxx)
Acreedores por Pagar (xxx)
Total Pasivo Exigible (xxx)
2) El Método del Patrimonio. Este método plantea como punto de inicio las cuentas
patrimoniales del contribuyente, valorizadas financieramente, las cuales después de los
ajustes pertinentes reflejan el valor del CPT.
Monto $
Capital xxx
+ Reserva xxx
- Pérdidas Acumuladas (xxx)
- Pérdida del Ejercicio (xxx)
= PATRIMONIO FINANCIERO xxx
4) El Método de las Utilidades Tributables. Este método plantea una lógica resumida,
basada en una cuadratura patrimonial tributaria, la cual establece que el CPT
corresponde al capital efectivamente aportado (más/menos devoluciones de capital)
más las utilidades tributarias acumuladas en la empresa (incluyendo las utilidades no
tributables y las reinversiones).
Monto $
Capital Aportado xxx
Para este método en particular, a fin de llegar al correcto CPT, deberán considerarse
los ajustes correspondientes a gastos rechazados, diferencias de depreciación normal y
acelerada, entre otros.
Ahora bien, el comunero, socio o accionista obligado a declarar su renta efectiva según
contabilidad completa, deberá incorporar en su registro FUT las rentas o cantidades
que se consideraron como retiradas o distribuidas al término de giro, con derecho al
crédito por Impuesto de Primera Categoría (IDPC) que haya afectado a tales rentas o
cantidades acumuladas y registradas en el FUT.
De acuerdo con el inciso quinto del artículo 38 bis, el empresario, socio o accionista
podrá optar por declarar las rentas o cantidades antes comentadas como afectas al IGC
del año del término de giro, considerando las siguientes reglas:
1) A dichas rentas o cantidades se les aplicará una tasa de IGC promedio, considerando
las tasas más altas de dicho impuesto que haya afectado al contribuyente en los 6
ejercicios anteriores al del término de giro.
En el siguiente cuadro se muestra, para el año tributario 2015,en el círculo rojo, las
tasas marginales a considerar para los efectos antes enunciados:
271
El texto vigente al 31 de diciembre de 2014 consideraba 3 años para la determinación de la
tasa promedio del IGC a aplicar.
A través del inciso final del nuevo artículo 38 bis de la LIR se dispuso que el valor de
costo para fines tributarios de los bienes que se adjudiquen los dueños, comuneros,
socios o accionistas de la empresa que hace término de giro, en la liquidación o
disolución de las mismas, corresponderá a aquel que haya registrado la empresa de
acuerdo a las normas de la LIR, a la fecha del término de giro.
El nuevo artículo 38 bis de la LIR, incorporado por la Ley N° 20.780, sobre Reforma
Tributaria, entró en vigencia el 1° de enero de 2015 y las disposiciones contenidas en
él regirán hasta el 31 de diciembre de 2016, por lo que los términos de giro que se
efectúen a partir de esa fecha se regirán por las disposiciones analizadas.
Cabe señalar que, a partir del 1° de enero de 2017, se incorpora un nuevo artículo 38
bis a la LIR, cuyo texto incorpora como gran novedad la diferenciación de las reglas a
aplicar al término del giro de las actividades del contribuyente dependiendo del
régimen del tributación al cual se encuentre acogido, es decir, contribuyentes del
artículo 14 A, 14 B o 14 ter de la LIR.
10.- CONCLUSIÓN
Las innovaciones vienen por el lado de las rentas o cantidades que se deben considerar
como retiradas o distribuidas al momento del término de giro, debiendo el
contribuyente efectuar dos cálculos, y considerando el mayor de ellos a fin de
determinar tales montos. Por un lado debe determinar la suma de los saldos de FUT y
FUR y por otro, debe determinar el resultado de sumar el CPT más los retiros en
exceso menos el FUNT y el capital efectivamente aportado; el monto mayor de estas
rentas o cantidades es el que debe considerar como retiradas o distribuidas con motivo
del término de giro.
Aparece con fuerza el concepto de Capital Propio Tributario, el cual deberá ser
determinado al momento del término de giro, existiendo al menos 4 métodos de
determinación del mismo, los que por supuesto llegan al mismo resultado de CPT.
Finalmente, el último inciso del artículo 38 bis señala que los bienes adjudicados
producto de la liquidación o disolución, deberán ser valorizados por los socios y
accionistas al valor de costo tributario que tenían asignado en la sociedad que puso
término a su giro.
Magíster en Tributación
Universidad de Chile
Colaborador CET UChile
1.- INTRODUCCIÓN
Una de las modificaciones que rigen a partir del 1° de enero de 2017 es la que afecta al
mayor valor obtenido en la enajenación de bienes raíces, o de derechos o cuotas sobre
dichos bienes poseídos en comunidad. Hasta el 31 de diciembre de 2016 al señalado
mayor valor le son aplicables las disposiciones contenidas en la Ley sobre Impuesto a
la Renta vigentes hasta el 31 de diciembre de 2014.
311
Reportes Tributarios Destacados Reforma Tributaria: Mayor Valor en la enajenación de bienes raíces
Aquellos contribuyentes que no cumplan los requisitos que señala la norma, respeto
del mayor valor generado en la enajenación de bienes raíces, o de derechos o cuotas
sobre dichos bienes poseídos en comunidad, quedarán afectos al régimen general de
tributación, esto es, Impuesto de Primera Categoría e Impuesto Global
Complementario.
La tributación del mayor valor que se genere en las enajenaciones ocurridas hasta el 31
de diciembre de 2016,de bienes raíces, o de derechos o cuotas sobre dichos bienes
poseídos en comunidad, cualquiera sea a fecha de adquisición de los mismos,
corresponderá a la definida en la Ley sobre Impuesto a la Renta 272y a las instrucciones
emitidas por el Servicio de Impuestos Internos 273 vigentes hasta dicha fecha274.
A través del siguiente esquema se pueden visualizar las normas de la LIR aplicables,
según la fecha de enajenación y adquisición, respecto al mayor valor generado en la
enajenación de bienes raíces, o de cuotas o derechos sobre ellos:
272
Letras b) e i) del inciso primero, inciso cuarto y quinto del N° 8 del artículo 17 y artículo 18
de la LIR.
273
En adelante indistintamente SII.
274
Entre otras: Circulares N° 7 de 1998, 15 de 1988, 43 de 1990, 57 de 2010 y 13 de 2014.
Adquirido
antes del
01.01.2004 Normas LIR
vigentes al
Hasta el 31.12.2016
31.12.2016
Adquirido
desde del
Fecha 01.01.2004
Enajenación
Adquirido
antes del
01.01.2004
Desde el
01.01.2017
Normas LIR
Adquirido
vigentes
desde del
desde el
01.01.2004
01.01.2017
3.1 Los bienes raíces, derechos o cuotas respecto de los mismos pueden ser
enajenados por sociedades de personas formadas exclusivamente por
personas naturales
La norma vigente hasta el 31 de diciembre de 2016 establece que uno de los requisitos
para que el mayor valor sea catalogado como un ingreso no constitutivo de renta 275es
que la enajenación puede ser efectuada por sociedades de personas formadas
exclusivamente por personas naturales, salvo que los bienes raíces, derechos o cuotas
sobre dichos bienes enajenados formen parte del activo de empresas que declaren
cualquier clase de rentas efectivas de la primera categoría sobre la base de un balance
general según contabilidad completa.
275
En adelante indistintamente INR.
276
Requisito establecido por la Ley N° 20.630 de 2012.
A partir del 1° de enero de 2017 estos requisitos ya no existen, por cuanto estaban
dirigidos a las sociedades de personas y, como ya se señaló, desde esta fecha el INR
podrá ser generado sólo por personas naturales con domicilio y residencia en Chile.
3.4 Habitualidad
El concepto de habitualidad en la enajenación de bienes raíces, o de cuotas o derechos
sobre los mismos, era un elemento a considerar a fin de determinar el régimen de
tributación que afectaría al mayor valor generado. En este sentido, aquel contribuyente
que era habitual en esta actividad estaba afecto al régimen general de tributación, es
decir, el mayor valor generado se gravaba con Impuesto de Primera Categoría e
Impuesto Global Complementario o Adicional 277, según el domicilio o residencia del
contribuyente.
Este concepto fue eliminado por la reforma tributaria, materializado este hecho a
través de la supresión del artículo 18 de la LIR. No obstante lo anterior, y tal como se
señalará más adelante, se eliminaron las presunciones que contenía dicho artículo 18,
sin embargo se mantuvo el contenido de las mismas para efectos de determinar el INR.
277
En adelante indistintamente IGC o IA, respetivamente.
Ahora bien, una persona natural con domicilio o residencia en Chile no determina el
IDPC sobre rentas efectivas cuando 279:
El párrafo primero de la letra b) en comento precisa que los bienes respecto de los
cuales aplican las normas en análisis son aquellos situados en Chile, por cuanto,
cualquier otra situación que no cumpla con estas precisiones no se regirá por esta
norma.
278
En adelante indistintamente IDPC.
279
Conforme a lo señalado por el SII en la Circular N° 70, del 23 de julio de 2015.
280
Vigente desde el 1° de enero de 2016.
Aplica norma
Sin renta
del Art. 17
Bienes Raíces efectiva
N° 8 letra b).
situados en
Chile Con renta
efectiva
Sí
Sin renta
Bienes Raíces efectiva
Persona Natural NO situados en
Chile Con renta No aplica
con domicilio y norma del
efectiva
residencia en Art. 17 N° 8
Chile ? letra b).
Bienes Raíces Sin renta
situados en efectiva
Chile
Con renta
No efectiva
Sin renta
Bienes Raíces efectiva
NO situados en
Chile
Con renta
efectiva
En el esquema anterior, toda alusión al concepto de bienes raíces implica también a los
derechos o cuotas sobre dichos bienes poseídos en comunidad.
Precio de Venta. Corresponde a aquel fijado libremente por las partes, el cual queda
reflejado en la escritura de compraventa del bien raíz.
281
Facultad de Tasación.
Por otro lado, el inciso final del artículo 64 del Código Tributario señala que en todos
aquellos casos en que proceda aplicar impuestos cuya determinación se basa en el
precio o valor de bienes raíces, el SII podrá tasar dicho precio o valor, si el fijado en el
respectivo acto o contrato fuere notoriamente inferior al valor comercial de los
inmuebles de características y ubicación similares, en la localidad respectiva, y girar de
inmediato y sin otro trámite previo el impuesto correspondiente.
Según lo antes señalado, el SII podrá llevar a cabo su facultad de tasación cuando el
valor sea notoriamente inferior o superior al valor comercial, debiendo atender a las
características y ubicación, en la localidad respectiva, de los respectivos inmuebles.
Cabe señalar que, para formar parte del valor de adquisición, las mejoras deben
cumplir con los siguientes requisitos285:
282
La norma que rige hasta el 31 de diciembre de 2016 hace mención a bienes o valores que se
transfieran a contribuyentes obligados a llevar contabilidad completa, precisión que fue
eliminada a fin de hacer más amplia su aplicación.
283
De acuerdo a la norma vigente hasta el 31 de diciembre de 2016, inciso final del artículo 41
de la LIR, el costo de venta de los bienes raíces sólo está conformado por el valor de adquisición
de dichos bienes.
284
Índice de Precios al Consumidor.
285
Circular N° 70, del 23 de julio de 2015.
ii. Las mejoras pueden haber sido realizadas por el enajenante o un tercero,
siempre que en este último caso hayan pasado a formar parte de la propiedad
del enajenante.
iii. Las mejoras deben haber sido declaradas en la oportunidad que corresponda
ante el SII, en la forma que determine mediante resolución, para ser
incorporadas en la determinación del avalúo fiscal del respectivo bien raíz
para los fines del impuesto territorial, con anterioridad a la enajenación.
4.3 Norma transitoria para determinar el costo de venta de los bienes raíces
Conforme a lo dispuesto en el numeral XVI del artículo tercero de las disposiciones
transitorias de la Ley N° 20.780, respecto de los bienes adquiridos desde el 1° de enero
de 2004 y hasta el 28 de septiembre de 2014, que se enajenen a partir del 1° de enero
de 2017, para determinar el valor de adquisición podrán elegir entre las siguientes
alternativas:
i. Valor de adquisición del bien respectivo, del cual forman parte los
desembolsos incurridos en mejoras que hayan aumentado el valor del bien,
debidamente reajustados.
ii. El avalúo fiscal del bien respectivo, vigente al 1° de enero de 2017, reajustado
de acuerdo a la variación del IPC entre el mes de diciembre de 2016 y el mes
anterior al de la enajenación.
iii. El valor de mercado acreditado fehacientemente por el contribuyente, a la
fecha de publicación de la Ley N° 20.780. Esta tasación debe ser comunicada
al SII hasta el 31 de diciembre de 2015, en la forma que establezca mediante
resolución.
Respecto a este último punto, el SII, con fecha 30 de diciembre de 2014, emitió la
Resolución N° 127, a través de la cual establece el procedimiento para comunicar las
tasaciones a valor de mercado de bienes raíces.
01-01-2004 28-09-2014
286
Tratándose de bienes raíces, o de derechos o cuotas de dichos bienes poseídos en comunidad,
para efectos del cómputo de los plazos señalados deberá estarse a la fecha de la inscripción del
respectivo título en el Registro de Propiedad del Conservador de Bienes Raíces.
287
En adelante indistintamente UF.
Lo antes descrito implica que el INR tiene un tope, de 8.000 UF, por lo tanto, desde el
1° de enero de 2017, todo mayor valor que se genere en la enajenación de bienes
raíces, o de derechos o cuotas sobre dichos bienes poseídos en comunidad, contribuirá
a completar dicho tope, cumpliéndose los requisitos para el INR.
El mayor valor que sobrepase el tope de las 8.000 UF, se afectará con IGC o con un
impuesto sustitutivo, conforme a lo que se expone en los puntos ii y iii siguientes.
El mayor valor que exceda el tope señalado se entenderá devengado durante los años
comerciales en que el bien raíz ha estado en poder del enajenante, hasta un máximo de
10 años, cuando aquellos sean superior a estos últimos. Para estos efectos, las
fracciones de meses se considerarán como un año completo.
288
Unidad Tributaria Mensual.
3) Régimen del impuesto único y sustitutivo. Como alternativa al régimen del IGC
en carácter de único establecido en el punto ii. anterior, el inciso 5° de la letra b) del
N° 8 del artículo 17 de la LIR establece la opción de gravar el mayor valor que exceda
el tope de las 8.000 UF con un impuesto único y sustitutivo con tasa 10%, sobre la
base de renta percibida.
Como se aprecia, si el contribuyente elige esta opción, deberá tributar en base a renta
percibida, a diferencia del IGC en carácter de único, que permite optar entre renta
percibida o devengada.
También estará afecto al régimen general de tributación el mayor valor que se genere
en la enajenación de bienes raíces que hagan los socios de sociedades de personas o
accionistas de sociedades anónimas cerradas, o accionistas de sociedades anónimas
abiertas dueñas dueños del 10% o más de las acciones, con la empresa o sociedad
respectiva o en las que tengan intereses, o aquellas que se lleven a cabo con empresas
relacionadas o del mismo grupo empresarial en los términos de los artículos 96 al 100
de la Ley N° 18.045, sobre mercado de valores, cualquiera sea la naturaleza jurídica de
las entidades respectivas, salvo el cónyuge o parientes hasta el segundo grado de
consanguinidad de las personas señaladas en la letra c), del artículo 100 antes
aludido289.
IGC en Carácter
de Único
Mayor Valor
Enajenación de - Ma yor va l or excede las 8.000 UF.
Bienes Raíces
Impuesto Único
y Sustitutivo
289
Normas contenidas en el inciso 2° del N° 8 del artículo 17 de la LIR.
4.6 Crédito por impuesto sobre las asignaciones por causa de muerte de la
Ley N° 16.271
De acuerdo a lo establecido por el inciso final de la letra b) del N° 8 del artículo 17 de
la LIR, en la enajenación de bienes raíces, o de derechos o cuotas sobre dichos bienes
poseídos en comunidad, adquiridos por sucesión por causa de muerte, el contribuyente
podrá deducir como crédito, en la proporción que corresponda, el impuesto sobre las
asignaciones por causa de muerte de la Ley N° 16.271, pagado sobre dichos bienes.
Tal como señala la norma, se deberá determinar la proporción que corresponda, dado
que el bien raíz forma parte del total afecto al señalado impuesto a la herencia, por lo
que no le correspondería usar como crédito el 100% de dicho tributo, a menos que, por
ejemplo, el bien raíz constituya toda la masa hereditaria.
del 1° de enero de 2017, respecto del mayor valor que se genere en la enajenación de
bienes raíces, o de derechos o cuotas sobre dichos bienes poseídos en comunidad, a
partir de dicha fecha.
6.- CONCLUSIONES
Los contribuyentes que podrán generar un INR son sólo las personas naturales con
domicilio y residencia en Chile, que no determinen el IDPC sobre la base de renta
efectiva, respecto de aquellos bienes raíces situados en Chile.
El mayor valor analizado tiene un límite por contribuyente, el cual alcanza las 8.000
UF, el cual constituirá un INR. Sobrepasado dicho monto el contribuyente deberá
pagar el IGC o el Impuesto Único y Sustitutivo con tasa del 10%, a su elección. En
caso que el contribuyente elija el IGC, podrá reliquidar dicho tributo durante los años
en los que poseyó dichos bienes, con un tope máximo de 10 años. Contra estos
impuestos la norma permite imputar el impuesto a las asignaciones por causa de
muerte, cuando corresponda. De igual forma, se podrán compensar ganancias y
pérdidas generadas en enajenaciones de bienes raíces en el mismo ejercicio comercial.
TRIBUTACIÓN EN EL PREGRADO
EN EL CAMPO DE LA INVESTIGACIÓN
Para cumplir con el propósito, el Centro de Estudios Tributarios, que es una unidad
técnica, define su campo de acción a través de cuatro pilares estratégicos
fundamentales: Área Editorial, Extensión, Difusión y Capacitación.
1. Área Editorial
Compuesta por un cuerpo estable de escritores, destacados académicos y
colaboradores del área de la tributación. Esta área, tiene por objeto principal el
desarrollo de Reportes Tributarios mensuales sobre variadas temáticas impositivas;
elaboración de nuestra Revista de Estudios Tributarios; publicación de libros,
manuales y material de apoyo a la docencia.
Los temas del área de Legislación Tributaria Aplicada son elaborados por
profesores-escritores quienes desarrollan documentos en los cuales se
formulan análisis y sugerencias relativas a la interpretación de las normas de
imposición fiscal interna y externa.
Los autores, profesores Javier Jaque López y Luis Ortiz Fuentealba, basados
en el Administrador de Contenidos Normativos (ACN) creado por el Servicio
de Impuestos Internos, prepararon este documento pensando en los alumnos
que cursarán estudios de Tributación en la Facultad de Economía y Negocios
de la Universidad de Chile, en sus diferentes programas académicos. Entre
ellos, Magíster en Tributación, Diplomas del área de tributación y cátedras
impartidas en pregrado.
2. Área de Extensión
En esta área, el CET UChile elabora, prepara, desarrolla y promueve programas de
especialización, perfeccionamiento o actualización sobre materias tributarias bajo la
forma de Diplomas, Cursos, Seminarios de carácter nacional e internacional, Coffee
Breaks, Olimpiadas tributarias, Simposios y Conferencias, entre otros.
Seminario “Operación Renta Año Tributario 2015”, realizado en dos jornadas (10,
11 y 12 de marzo, y posteriormente el 24, 25 y 26 de marzo) cual tuvo entre sus
objetivos los cambios a la Ley sobre Impuesto a la Renta introducidos por la Ley Nº
20.780 de Reforma Tributaria, las nuevas declaraciones juradas, las modificaciones
incorporadas al formulario 22 (declaración anual de impuestos) y el desarrollo de casos
prácticos sobre las novedades en materia de créditos e impuestos.
Para acceder a todos los eventos realizados por el centro, utilizar la opción “Eventos”
del menú horizontal superior de nuestra página web www.cetuchile.cl.
3. Área de Difusión
Profesores y colaboradores del área escriben en diarios y revistas de circulación
nacional, tales como, Estrategia, Diario Financiero, Pulso, La Segunda, La Tercera, El
Mercurio y Revista América Economía, entre otros.
Magíster en Tributación
El Magíster en Tributación, impartido por la Escuela de Postgrado de la facultad, está
dirigido a abogados, administradores públicos, contadores públicos y/o auditores,
ingenieros comerciales, ingenieros civiles y otros profesionales en disciplinas afines, y
tiene como objetivo fundamental, entregar a sus alumnos los conocimientos y
herramientas necesarias para que estos aborden desde una perspectiva
interdisciplinaria e integral la variable tributaria presente en todo hecho económico.
El plan de estudios del Magíster comprende cursos obligatorios que entregan la teoría
fundamental en tributación y cursos electivos los cuales permiten que los alumnos se
especialicen en diversas áreas tales como: planificación tributaria nacional y
planificación tributaria internacional. Este programa comprende el estudio de materias
relativas al análisis económico de los impuestos, a la teoría general sobre tributación
Diploma en Tributación
El Diploma en Tributación, tiene como principal objetivo que los alumnos conozcan
en detalle la normativa tributaria nacional y sean capaces de interpretarla, evaluarla y
aplicarla con el fin de proporcionar una asesoraría de excelencia en el ámbito tributario
a personas naturales y jurídicas, contribuyendo con ello a la toma de mejores
decisiones empresariales.
DIPLOMADO EN
Tributación
2016
Derecho de la Empresa
Ley de Impuesto a las Ventas y Servicios
Rentas Empresariales
Sistemas de Imputación
Rentas de las Personas Naturales
Impuesto Adicional
Código Tributario
Taller de Profundización Tributaria
DIPLOMADO EN
Planificación Tributaria
Impuesto a las Ventas y Servicios Aplicado
Rentas Empresariales
Sistemas de Imputación
Impuesto Global Complementario y su Optimización
Tributación Internacional
Reorganización Empresarial
Elementos de Derecho Tributario
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