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CARACTERIZACIÓN DE LA FACULTAD DE REEXAMEN EN EL

DERECHO TRIBUTARIO PERUANO

Fredy Richard Llaque Sánchez1

Sinopsis: El presente trabajo hace una revisión de la normativa que da soporte en el Perú
al instituto jurídico del reexamen. El análisis incluye la revisión de la evolución del instituto
en la legislación tributaria peruana, su ubicación dentro del proceso de contradicción en
primera instancia en sede administrativa y su delimitación a lo largo de los años como
consecuencia de los pronunciamientos del tribunal administrativo, que en el Perú en
segunda instancia administrativa resuelve las controversias planteadas por los
contribuyentes.

Contenido:

1. Algunos aspectos previos


2. Delimitando el Procedimiento Contencioso Tributario
3. El Procedimiento de Reclamación en el País:
4. Delimitando el ejercicio de la facultad de reexamen dentro del Procedimiento de
Reclamación:
5. ¿En qué casos es procedente realizar un reexamen en el país?
6. La valoración de los medios probatorios en el ejercicio de la facultad de reexamen2
7. La evaluación en el reexamen: ¿Deben o no admitirse medios probatorios
extemporáneos?
8. El juzgamiento del obligado a probar en el reexamen
9. El Reexamen en el Perú a raíz de los precedentes emanados del Tribunal Fiscal
10. Conclusiones
11. Bibliografía

1
El Autor: Contador Público y Máster en Contabilidad con mención en Finanzas de la Universidad Nacional de
Trujillo. Máster en Derecho Tributario de la Universidad de Barcelona. Doctor en Contabilidad y Finanzas de la
Universidad de San Martin de Porres. Gerente de Cumplimiento de Grandes Empresas y Grupos Económicos -
SUNAT. Docente de la Escuela de Negocios de la Universidad de Lima, y las Escuelas de Postgrado de la
Universidad Nacional Mayor de San Marcos y de la Universidad San Martin de Porres

2
Al respecto el texto vigente del Artículo 125° del Código Tributario establece con respecto a los medios
probatorios lo siguiente:
1. Algunos aspectos previos:

Mediante el Decreto Legislativo Nº 9813 emitido por el Poder Ejecutivo vía delegación de
facultades, se modificó el Art. 127° del Código Tributario agregándole 4 párrafos. Esta
modificación realizada por el artículo 33° del referido Decreto Legislativo entró en vigencia
a partir del 1 de abril de 2007.

La norma bajo comentario contiene el desarrollo para efectos tributarios de la facultad de


reexamen, potestad que generalmente se entrega a los órganos resolutores a fin de que
puedan realizar un nuevo examen de los aspectos del asunto controvertido.

Artículo 127º.- FACULTAD DE REEXAMEN

El órgano encargado de resolver está facultado para hacer un nuevo examen completo
de los aspectos del asunto controvertido, hayan sido o no planteados por los
interesados, llevando a efecto cuando sea pertinente nuevas comprobaciones.

Mediante la facultad de reexamen el órgano encargado de resolver sólo puede


modificar los reparos efectuados en la etapa de fiscalización o verificación que hayan
sido impugnados, para incrementar sus montos o para disminuirlos.

En caso de incrementar el monto del reparo o reparos impugnados, el órgano


encargado de resolver la reclamación comunicará el incremento al impugnante a fin que
formule sus alegatos dentro de los veinte (20) días hábiles siguientes. A partir del día
en que se formuló los alegatos el deudor tributario tendrá un plazo de treinta (30) días
hábiles para ofrecer y actuar los medios probatorios que considere pertinentes,
debiendo la Administración Tributaria resolver el reclamo en un plazo no mayor de
nueve (9) meses contados a partir de la fecha de presentación de la reclamación.

Por medio del reexamen no pueden imponerse nuevas sanciones.

La disposición modificada tenía precedentes, uno de ellos era el Decreto Supremo N° 263-
H, considerado como el primer código tributario del país, que ya había contemplado una
disposición similar en su Art. 120° que disponía lo siguiente:

“La autoridad competente para resolver está facultada para hacer un nuevo examen
completo de los aspectos del asunto controvertido, hayan sido o no planteados por
los interesados, llevando a efecto, cuando sea pertinente, nuevas comprobaciones”.

Tanto en ésta versión original de la facultad, así como en las normas que la reemplazaron
la redacción de la norma no era lo suficientemente precisa en cuanto a sus alcances y
efectos, ésta situación permitía una interpretación que podía ser tan restrictiva o extensiva
como el operador quisiera entender que estaba regulada en la norma.

Esta falta de precisión normativa se constituía una fuente constante de controversia entre la
Administración y los deudores tributarios que normalmente ocasionaba discusiones tanto
en la vía contenciosa tributaria como en el poder judicial.

3
El Decreto Legislativo fue promulgado en ejercicio de la delegación de facultades dispuesta por la Ley 28932
publicada el 16 de diciembre de 2006. Esta Ley facultó al Poder Ejecutivo, entre otros aspectos, a modificar el
Código tributario a fin de perfeccionar la legislación y lograr un marco normativo más equitativo entre la
Administración Tributaria y el contribuyente.
Con la finalidad de cerrar esta zona gris mediante el D.Leg. N° 981, el Poder Ejecutivo
modificó la norma agregando algunos párrafos. La exposición de motivos justificó el
agregado de la siguiente forma:

“Se propone agregar un texto al Artículo 127° del Código tributario con el objeto de
explicitar que la extensión de la facultad de reexamen abarca únicamente los
reparos que han sido objeto de impugnación, así como señalar la acción que
corresponde adoptar al órgano encargado de resolver cuando formule un incremento
al reparo impugnado.

En tal sentido, en el caso de incrementos a los reparos impugnados, para


salvaguardar el ejercicio del derecho de defensa del impugnante, se establecen
plazos idénticos a los previstos para la interposición del medio impugnatorio, el
ofrecimiento y la actuación de pruebas dentro del procedimiento de reclamación, y
que en este caso el plazo para resolver se incrementará a 9 meses.

Adicionalmente se ha tomado en consideración el pronunciamiento del Tribunal


Fiscal en el sentido que vía reexamen no podrán establecerse nuevas infracciones
(RTF N° 1870-1-20024)”.

A pesar de la intención del Legislador, a la fecha el tema sigue siendo materia de


controversia, y esto es así porque algunos autores consideran que la norma no es
suficientemente clara por su misma por lo que requiere ser “interpretada” a la luz del
derecho administrativo e inclusive cuestionar su aplicación argumentando la vulneración de
derechos constitucionales.

No podemos negar que los argumentos esgrimidos son atendibles y que el tema a pesar de
la intención de legislador sig ue siendo cuanto menos controversial. El presente trabajo no
busca cerrar esta discusión, sino tan solo agregar elementos al análisis que permita al lector
-luego de analizar la doctrina aplicable y la legislación comparada- evaluar las decisiones
del legislador peruano al delimitar esta facultad, a la luz de lo cuál será posible entender el
alcance de la norma y formar una opinión propia sobre la norma.

2. Delimitando el Procedimiento Contencioso Tributario

A consecuencia de la actividad regular de la Administración Tributaria, es normal que


dentro del marco de las facultades de recaudación, cobranza, fiscalización, determinación o
sancionatoria, se emitan actos administrativos.

4
La sumilla de la citada resolución, consigna: “Se confirma la apelada habida cuenta que el procedimiento
sobre base presunta utilizado corresponde al regulado en el artículo 67º del Código Tributario, toda vez que las
omisiones en el registro de compras superan el 10% señalado en dicho artículo y a que se ha considerado el
monto de incremento mínimo estipulado para los meses en que se detectaron las omisiones, careciendo por
tanto de sustento lo alegado por la recurrente en el sentido que el margen de utilidad determinado por la
Administración no se ajusta a su realidad y que no se ha tomado en cuenta el costo de ventas total para la
determinación del Impuesto a la Renta. Asimismo se declara nula la apelada en lo que respecta a aquellas
multas tipificadas en el numeral 1 del artículo 178º del Código Tributario mencionado precedentemente, siendo
fundamento de su emisión el haberse declarado cifras o datos falsos que influyen en la determinación de la
obligación tributaria, por lo que no procedía que en uso de su facultad de reexamen, se determine una nueva
infracción en la instancia de reclamaciones.” El subrayado es nuestro.
Estos actos pueden estar errados ya sea porque el derecho aplicado no era el correcto, o
porqué no se siguió el procedimiento establecido, entre otros factores que pudieran poner
en duda la corrección del acto. Ante este riesgo la doctrina reconoce a los administrados el
derecho a contradecir los actos administrativos5.

Eloy Espinoza6 a los efectos considera que el establecer la reclamación previa ante la
propia Administración Tributaria es darle a esta al oportunidad de volver a examinar la
determinación por ella realizada y corregir el error que, eventualmente, pudo haber
cometido, evitando así el pleito judicial.

La contradicción del accionar estatal como diseño suele realizarse al interior del propio
órgano estatal que emitió el acto contradicho, en tanto no exista esta opción, la
contradicción debe realizarse ante Tribunales Administrativos y/o Jurisdiccionales con la
finalidad que un órgano resolutor7 resuelva la controversia planteada por el administrado.

La doctrina para efectos tributarios reconoce el procedimiento contencioso tributario,


como uno de los medios a través del cual el administrado puede presentar una controversia,
siendo objeto de instrucción y resolución por órganos normalmente fuera del Poder Judicial,
ubicados dentro del ámbito de la actividad del Poder Ejecutivo8.

A efectos de diseñar el proceso y desarrollar las reglas aplicables al procedimiento se suele


recurrir al Derecho Administrativo, es por eso que las regulaciones se encuentran
influenciadas por las categorías, instituciones y principios propios del debido proceso y el
contradictorio.

Esto permite una ventaja adicional, a defecto de una regulación suficiente, existe siempre la
referencia al uso de las normas del derecho administrativo para cubrir los vacíos dejados
por el legislador y darle contenido a las normas, con esto se logra que el Administrado
siempre pueda obtener una respuesta.

A efectos de los tributos, en atención a la autonomía del derecho tributario, es usual que el
diseño y regulación del procedimiento contencioso tributario implique la adopción de

5
En nuestro país encontramos que el Código Tributario, en el Titulo III incluye las disposiciones referidas al
Procedimiento contencioso-tributario. Adicionalmente el Artículo 109 de la Ley N° 27444 establece,
refiriéndose a la Facultad de contradicción administrativa, lo siguiente: “109.1 Frente a un acto que supone que
viola, afecta, desconoce o lesiona un derecho o un interés legítimo, procede su contradicción en la vía
administrativa en la forma prevista en esta Ley, para que sea revocado, modificado, anulado o sean
suspendidos sus efectos. 109.2 Para que el interés pueda justificar la titularidad del administrado, debe ser
legítimo, personal, actual y probado. El interés puede ser material o moral. 109.3 La recepción o atención de
una contradicción no puede ser condicionada al previo cumplimiento del acto respectivo

6
ESPINOSA-SALDAÑA BARRERA, Eloy, “Recursos administrativos: algunas consideraciones básicas y el análisis
del tratamiento que les ha sido otorgado en la Ley Nº 27444”, en Derecho y Sociedad, Nº 20, Lima, 2003.
Recuperado de: <http://blog. pucp.edu.pe/item/23825/recursos-administrativos- algunas consideraciones-
basicas-y-el-analisis-del-tratamiento-que les- ha-sido-otorgado-en-la-ley-n-27444> el 12 de noviembre de
2012.

7
En los modelos latinoamericanos, el órgano resolutor tanto puede ser una instancia administrativa al interior
de la misma administración tributaria como externa a ella.
8
En la mayoría de los países esto es realizado por Tribunales Administrativos.
reglas propias que se aparten parcial o totalmente de los preceptos del derecho
administrativo9 y optar por decisiones autónomas y que generan desviaciones procesales
que atienden a las necesidades de operación de los órganos que los llevan a cabo.

A fin de que éste órgano encargado de resolver se encargue de conocer el caso, se le


suele premunir con las facultades suficientes que son propias de la jurisdicción, a saber:
notio10, vocatio11, coercio12, indicium13, executio14.

Sin embargo, a diferencia de la actividad jurisdiccional, los resultados a los que se pueda
arribar el órgano encargado de resolver no tienen el carácter de cosa juzgada, siendo una
constante el reconocer el acceso a la tutela judicial vía lo contencioso administrativo15 al
administrado que no se encuentra satisfecho con la respuesta recibida y desee seguir
contradiciendo el acto administrativo que considera equivocado.

Por consideraciones de diseño 16 es usual que los procedimientos contenciosos tributarios


se estructuren como procedimientos de evaluación previa y que se los consideren como
procedimientos con silencio negativo17.

9
Al diseñar una norma tributaria, el Legislador siempre tendrá en cuenta la necesidad de recursos fiscales, la
posibilidad de administración y control, decisiones de política fiscal y eventualmente la necesidad de mejorar
la competitividad del país.
10
notio hace referencia a la facultad que tienen los jueces de conocer en los asuntos a los que se los convoca,
de inmiscuirse en ellos, de investigar, en ciertos casos aún de manera oficiosa tal es el caso de los procesos
penales o en los procesos contencioso administrativos, por ejemplo.

11
vocatio hace referencia a la potestad que tiene los jueces de citar y emplazar a las partes a comparecer a
estar a derecho bajo apercibimientos de declararlos rebeldes y seguir el proceso sin su efectiva presencia.

12
coertio hace referencia a la facultad de ejercer el uso de la fuerza sobre cosas y personas, tal como ocurre
cuando un testigo renuente a comparecer es conducido al tribunal por la fuerza pública o cuando el juez
ordena el secuestro de alguna cosa, ya sea para cautelarla o para asegurarla como prueba.

13
Indicium o judicium hace referencia al poder de decidir imperativamente, de decidir con fuerza obligatoria
la controversia, o formular o negar la declaración solicitada, o resolver sobre la existencia del ilícito penal y de
la responsabilidad del o imputado, el efecto de esta decisión en materia contenciosa constituye el principio de
la cosa juzgada.

14
Excecutio hace referencia a la potestad que poseen jueces de hacer cumplir sus decisiones, es decir, de
imponer el cumplimiento del mandato jurisdiccional, el juez público es el único al que normalmente se le da la
atribución de imperium que los faculta a hacer cumplir por sí mismos sus mandatos.

15
Tal es el caso peruano, en el cual se permite la interposición de la demanda Contenciosa Administrativa ante
juzgados jurisdiccionales.
16
Si el procedimiento se diseñase como de silencio administrativo positivo, esto podría ocasionar un refuerzo
negativo a la litigiosidad del deudor tributario. Como estrategia válida -desde la perspectiva del deudor
tributario- los deudores tributarios frente a actos que le exigen el pago de una obligación reclamaría no solo
cuando considere que le asiste la razón, sino también en los casos en los casos que racionalmente no se
podría presentar un recurso por que el acto ha sido emitido correctamente. En estos últimos, la presentación
del reclamo se haría no en la búsqueda de justicia, si no con la expectativa de que la administración –saturada
en su capacidad de resolución de expedientes- no resuelva su expediente en el plazo legal y con ello el
expediente se resuelva a su favor.
El desarrollo del procedimiento en todos los casos presupone el respeto a principios
procedimentales tales como: imparcialidad, objetividad, transparencia, respeto al
debido proceso, motivación suficiente, preclusión, entre otros aplicables. .

En la tramitación del recurso el órgano resolutor encargado de conocer la controversia debe


garantizar al administrado que ventilará todos los aspectos referidos al acto impugnado. Tal
cual señala Talledo Mazu18, durante la ejecución del procedimiento se debe:

“…ventilar la legalidad del acto impugnado. Así, según los casos, se examinará si el
acto se ha emitido válidamente, si se ha aplicado la norma debida, y si se ha
configurado el supuesto de hecho previsto en ella, o si se ha aplicado debidamente
su consecuencia jurídica”.

También debe mencionarse que es usual desarrollar el procedimiento garantizando


pluralidad de instancias19 administrativas.

En algunos casos se acepta la posibilidad de recurrir directamente a la última instancia


administrativa cuando los temas controvertidos son de puro derecho, lo que tiene sentido
en cuanto la última instancia administrativa tenga la posibilidad de realizar control difuso
constitucional20, de lo contrario el asunto debería ventilarse en lo contencioso tributario y
eventualmente recurriendo a Tribunales Constitucionales.

3. El Procedimiento de Reclamación21 en el País:

A la reclamación22 se la concibe como un conjunto de actos administrativos que conducen


a la solución de una controversia planteada por el deudor tributario, siendo su objetivo final
el de resolver la cuestión litigiosa planteada.

En el acto de reclamar la doctrina reconoce una fase introductoria donde se exponen las
pretensiones del deudor tributario ante la Administración Tributaria, vale decir la

17
En la línea de las disposiciones reguladas en el Art. 34° de la Ley 27444 y lo dispuesto nuestro código
tributario, ésta norma prevé la opción de que el contribuyente presente una apelación contra la denegatoria
ficta cuando se ha vencido el plazo legal para que la Administración Tributaria se pronuncie en primera
instancia con respecto a la pretensión del deudor tributario.
18
Talledo Mazu. Manual del Código Tributario. Tomo I. Editorial Economía y Finanzas. Lima 2011. pp 123.

19
En la Legislación Tributaria peruana, el Código Tributario ha dispuesto a dos órganos resolutores de los
procedimientos contenciosos tributarios: la propia administración Tributaria vía la Reclamación y el Tribunal
Fiscal vía la Apelación.

20
Con las particularidades propias de nuestra opción legislativa con respecto al funcionamiento del
procedimiento en nuestro país se ajusta en general a las mejores prácticas sobre la materia.
21
Definiciones al término aplicables al contexto analizado las encontramos en el Diccionario Juridico
Elemental Guillermo Cabanelas de Torres. Edición 2006. “Reclamación: Protesta contra el
desconocimiento del derecho propio. Contradicción, por escrito o verbal-mente, de una cosa considerada
injusta.

22 Recurso del que puede hacer uso el contribuyente o responsable directamente afectado por un acto de la
Administración Tributaria que tenga relación con la determinación de la deuda tributaria.
presentación de argumentos de hecho y de derecho sobre los cuales el deudor tributario
ampara su pretensión.

Posterior a la presentación del recurso, se reconoce una fase probatoria en la que el


deudor alcanza para su evaluación medios probatorios con el objeto de que estos sirvan
para acreditar o sustentar su alegato.

En este procedimiento se suele considerar una serie de principios, caracteres y


obligaciones propias del Derecho administrativo procesal. Como señala Morón Urbina23
debe considerarse:

“… Primero, el de verdad material24 por el cual corresponde a la administración


buscar permanentemente la realidad de las relaciones que conoce,
independientemente de lo alegado o planteado por las partes. También tiene
presencia el deber de oficialidad, por el que todo funcionario público realiza las
acciones necesarias para esclarecer los hechos relevantes sometidos a su
decisión…”

La Administración Tributaria durante la atención de una reclamación presentada por un


deudor tributario está obligado a evaluar: los papeles de trabajo25 de la instancia que emitió
el acto, las pruebas ofrecidas y actuadas por el recurrente y las pruebas que hayan sido
ordenadas de oficio por él, en principio esto debería bastarle para resolver la controversia
planteada.

La evaluación anterior por parte del órgano encargado de resolver, se hace con el fin de
lograr llegar a la verdad material, y de esta forma resolver de acuerdo a ésta más allá de
las formas.

Aquí hay una contradicción, a pesar de que la búsqueda de la verdad material es la que
anima y permite la opción del reclamo, el Código Tributario peruano no recoge
expresamente el principio de verdad material.

A pesar de esta aparente omisión, el principio bajo comentario implícitamente esta


considerado en varias disposiciones del citado cuerpo normativo. Así por ejemplo el Artículo
126º, referido a pruebas de oficio, establece:

“…Para mejor resolver el órgano encargado podrá, en cualquier estado del


procedimiento, ordenar de oficio las pruebas que juzgue necesarias y solicitar los
informes necesarios para el mejor esclarecimiento de la cuestión a resolver…”

Por su parte el Art. 127°, que nos encontramos desarrollando lo dispone también de manera
implícita, al considerar en su primer párrafo:

23 Morón Urbina, Juan. Derecho procesal Administrativo. 1ª. Edición. Página Blanca Editores. Lima. 1997.

24 Según lo señalado en la Ley N° 27444, el Principio de verdad material implica que: “… En el procedimiento,
la autoridad administrativa competente deberá verificar plenamente los hechos que sirven de motivo a sus
decisiones, para lo cual deberá adoptar todas las medidas probatorias necesarias autorizadas por la ley, aun
cuando no hayan sido propuestas por los administrados o hayan acordado eximirse de ellas…”
25
En cuanto existan en forma física, en el caso de los actos emitidos por deuda autoliquidada, dado el avance
de la tecnología, el alcance del examen solo podría implicar la revisión de la presentación electrónica de la
auto-declaración del contribuyente.
“El órgano encargado de resolver está facultado para hacer un nuevo examen
completo de los aspectos del asunto controvertido, hayan sido o no planteados por
los interesados, llevando a efecto cuando sea pertinente nuevas comprobaciones.”

Al respecto, a Administración Tributaria considera cuando el artículo 127° del Código


Tributario señala que el órgano encargado de resolver está facultado para hacer un nuevo
examen completo de los "aspectos del asunto controvertido" que debe entenderse por tales
a todo elemento, faceta o matiz relativo a los puntos o extremos materia de la reclamación
interpuesta; considera igualmente que la delimitación de tales aspectos dependerá de la
evaluación de cada caso concreto.

La SUNAT considera que los aspectos del asunto controvertido solo pueden estar referidos
a los puntos o extremos materia de la reclamación, no pudiendo la Administración Tributaria
en virtud de su facultad de reexamen pronunciarse sobre asuntos no controvertidos.

Finalmente, no hay que olvidar el mandato establecido en el Artículo 128º, que refiriéndose
a los casos donde existe defecto o deficiencia de la ley, considera que:

“Los órganos encargados de resolver no pueden abstenerse de dictar resolución por


deficiencia de la ley”.

4. Delimitando el ejercicio de la facultad de reexamen dentro del


Procedimiento de Reclamación:

Hay dos temas que suele ser permanente materia de confusión:

El primero: Considerar que no existe diferencia entre “examen” y “reexamen”;

El Segundo: Considerar que en todos los casos en los que se tramita un recurso
impugnatorio es necesario hacer un reexamen.

A fin de clarificar lo anterior, debemos delimitar entre lo que implica resolver un reclamo y
lo que implica realizar un reexamen. Para establecer lo primero podemos citar a Talledo
Mazú26 que señala:

“Forzosamente la decisión del asunto controvertido supone el examen de las


razones de hecho y de derecho enunciadas en el acto impugnado o en su
impugnación y la valoración de las respectivas pruebas. Lo cual no significa hacer
un nuevo examen completo del asunto controvertido27.”

Y esto es correcto, pues en la mayor parte de los casos la evaluación de la reclamación, en


buena cuenta el examen, se hará mediante la valoración de los elementos presentados por
el contribuyente y lo alegado por la administración.

Sin embargo, inevitablemente se presentaran casos en los que esta evaluación no sea
suficiente para que el órgano encargado de resolver pueda persuadirse sobre la corrección
de lo argumentado por el deudor tributario versus lo argumentado por la instancia que emitió
el acto reclamado.

26
Talledo Mazu op.cit. pp 127.
27
El subrayado es nuestro
En estos casos será necesario ir más allá de lo planteado y volver a hacer un nuevo
examen, citando nuevamente a Talledo Mazu28 podemos indicar que el reexamen implicará:

“… que el órgano resolutor puede trascender lo declarado en el acto impugnado o lo


alegado por el recurrente y abordar nuevos aspectos relacionados con la situación
de hecho o con el derecho aplicable, cuyo esclarecimiento y dilucidación sean
necesarios para la debida resolución del caso conforme a ley…”

La doctrina mayoritariamente reconoce que reexamen debe realizarse siguiendo los


lineamientos del procedimiento inquisitivo29, y reconoce además, que en cuanto sea
necesario, el reexamen incluirá la revisión de los hechos y del derecho aplicable al caso
concreto30.

Con lo anterior consideramos que el tema queda clarificado y de esta forma podemos
encontrar las diferencias que existen entre las actividades que deben realizarse para
resolver los recursos y las que deban realizarse durante el ejercicio de la facultad de
reexamen31.

Adicionalmente podemos llegar a la conclusión de que no en todos los casos de tramitación


de un recurso será necesario hacer un reexamen, pues éste es excepcional32 e
inevitablemente su ejercicio es discrecional33 .

Una pregunta que adicional que surge al abordar el tema del reexamen es la siguiente: ¿Es
conveniente qué el órgano encargado de resolver posea la Facultad de Reexamen34?
La discusión sobre este punto no suele darse a cuestionar si a nivel de los tribunales
administrativos deban poseer o no esta facultad, si no a cuestionar si a las primeras

28
Talledo Mazu op.cit. pp 127.

29
Vale recordar que en el sistema inquisitivo el juzgador investiga de oficio sin otras limitaciones que las que
impone la ley, la verdad material con prescindencia de la actividad de las partes, el juzgador para ello está
facultado para averiguar los hechos, descubriéndolos a través de los que ya conociere y buscando averiguar la
verdad material.

30
Por ejemplo si se cuestiona la emisión de una orden de pago el órgano resolutor de ser el caso también
podría revisar si el contribuyente estuvo afectado al tributo por el cual se emitió la orden de pago,
independientemente que el deudor tributario hubiese presentado una declaración sobre la base de la cual se
emitió la misma, si finalmente en el ejercicio de la potestad el órgano resolutor estableciese que el
contribuyente no estaba afecto al tributo debería revocar el valor reclamado.
31
Hay que señalar que la facultad de reexamen no solo la posee la Administración Tributaria en primera
instancia administrativa, sino también el Tribunal Fiscal, aunque normalmente el Tribunal Fiscal no ejerce esta
facultad.
32
Que se ejercerá o no de acuerdo a la naturaleza del caso y las cuestiones planteadas.
33
Salvo en los casos, por orden de un superior jerárquico esta deba realizarse de manera obligatoria.

34 Es aquella facultad de la que goza el órgano encargado de resolver los procedimientos contencioso-
tributarios para hacer un nuevo examen completo de los aspectos del asunto controvertido, hayan sido o no
planteados por los interesados, llevando a efecto cuando sea pertinente nuevas comprobaciones. La Facultad
está contenida en el Artículo 127º del Código Tributario.
instancias, cuando estas forman parte de la actividad estatal cuyo acto se contradice, debe
dársele esta facultad.

A título particular consideramos que si es conveniente otorgar esta facultad a los órganos
encargados de resolver cuando forman parte de la actividad estatal que emitió el acto
controvertido.

En tanto el reexamen puede permitir al órgano resolutor corregir errores o abusos en la


aplicación de la norma o errores en el establecimiento de la verdadera situación del
administrado que perjudican al fisco, es conveniente que esta opción sea ejercida cuando
sea necesaria ya desde la primera instancia, y no hacer pasar al contribuyente (o a la
administración) por otras instancias que puedan reconducir lo actuado y corregir los
defectos del acto materia de impugnación.

4.1. La transparencia en el ejercicio de la facultad de reexamen

Otra cuestión sobre el tema que suele estar rodeada de permanente controversia es
establecer: ¿Qué debe considerarse para decidir el uso o no de la facultad? La
respuesta a esta cuestión es muy importante, pues si bien el ejercicio de la facultad debe
ser discrecional no debe ser arbitrario.

En algunos casos la actividad auto-regulatoria de la Administración será la encargada de


delimitar el uso de la facultad y definir los casos en los que el reexamen deberá practicarse.
En tanto el accionar de la administración sea transparente, el administrado podrá conocer
cuáles son las reglas autoimpuestas por la administración para el ejercicio de la facultad,
muchas veces sin embargo, siendo esta una regulación interna, no será de conocimiento
público pudiendo generar como consecuencia una sensación de arbitrariedad35 del accionar
estatal.

En muy pocas ocasiones, vía disposiciones reglamentarias se procederá a definir los


parámetros dentro de los cuales se podrá optar en usar o no usar la facultad. La
reglamentación será normalmente poco precisa, y esto es explicable por las necesidades de
operación de la administración. Será el grado de desarrollo de la administración tributaria y
su capacidad operativa la que condicionará la precisión de la reglamentación.

Sin embargo en no pocos casos, esta regulación que se espera de la administración o de


las instancias llamadas a reglamentar no se realizará con lo que quedará un vacío que
obligará a que la delimitación sea realizada por la jurisprudencia emitida tanto por los
Tribunales Administrativos como los Jurisdiccionales36.

La realidad de nuestro país nos muestra que es la actividad jurisprudencial la que va


delimitando el ejercicio de la facultad, sin perjuicio de lo cual consideramos que lo más
conveniente es que nos ubiquemos en un punto intermedio.

35
El riesgo de que se considere que el uso de la facultad es arbitraria y no discrecional afecta la confianza que
sobre la administración pueda tener el administrado, y esto afecta la relación que pueda desarrollarse entre
ellos,
36
En el caso peruano actualmente funciona así, no existiendo regulación positiva que establezca en que casos
la Administración puede o debe realizar un reexamen, por ello la delimitación ha descansado principalmente
en la jurisprudencia del Tribunal Fiscal.
Así debería mediante reglamento definirse los parámetros dentro de los cuales se puede
ejercer discrecionalmente el uso de la facultad, la regulación debería incluir los parámetros
del ejercicio a la par que debe definir algunas circunstancias en las que forzosamente debe
realizarse el reexamen.

De no hacerlo así, de no delimitar cuando debe ejercerse la facultad, se podrían dar


circunstancias en las que siendo evidente la necesidad del reexamen, la administración
amparada en el uso discrecional no realice el reexamen perjudicando de esta forma al
deudor tributario.

Por otro lado, no somos partidarios de una regulación limitativa del ejercicio de la facultad,
una regulación muy precisa no puede ser lo suficientemente inclusiva para comprender
todos los casos que pudieran presentarse. Con una regulación restrictiva y limitativa de
presentarse casos no contemplados, a pesar de ser evidente la necesidad del reexamen,
éste no podría ser ejecutado lo que ocasionaría, al igual que en el caso anterior, un
perjuicio al deudor tributario.

4.2. Los resultados del ejercicio de la facultad de reexamen.

Otro tema delicado a definir, es el referido a como se operará el reexamen, en buena cuenta
definir si el nuevo examen del asunto controvertido debe incluir o no temas directamente o
indirectamente relacionados a la materia controvertida.

Con respecto a esto, la doctrina y la legislación comparada no ha decantado a una posición


de consenso, hay opciones muy restrictivas y opciones muy permisivas. En la mayoría de
los casos suele reconocerse que es conveniente no limitar los temas a reexaminar, siendo
necesario que se revise aspectos no comprendidos en el reclamo, en tanto estén vinculados
con la controversia que se pretende resolver37.

En la misma línea, es normal encontrar que se permita que durante el ejercicio del nuevo
examen, el órgano resolutor puede complementar o variar la fundamentación jurídica de los
reparos38 inicialmente considerados39.

En el entendido la facultad de reexamen deriva del principio de “verdad material”40 se suele


aceptar doctrinariamente la posibilidad que la actuación del órgano resolutor pueda permitir
a la administración establecer que la situación inicial del administrado debe agravarse a la
luz de los nuevos hechos encontrados o reevaluados.

37
Así por ejemplo, si se debe establecer la corrección de un saldo o un crédito puede ser necesario revisar las
declaraciones rectificatorias no verificadas o fiscalizadas siempre que están vinculadas al concepto reclamado.

38
Como veremos mas adelante, en estos casos no siempre será necesario darle un plazo adicional al
contribuyente para ejercer su derecho de defensa, pues si no se cumple el supuesto de nuestra norma de
incrementar la deuda original, no sería aplicable el supuesto del tercer párrafo del Art. 127°.
39
Así, puede darse el caso que el órgano encargado de resolver detecte situaciones no consideradas en el
proceso de determinación que concluyó en el acto que motiva la presentación del recurso impugnatorio y
como consecuencia del examen deba considerarlos a fin de aplicar el principio de verdad material.
40
Al cuál ya nos hemos referido anteriormente.
A pesar de lo anterior, la mayor parte de las legislaciones (explícita o implícitamente)
reconocen que no debe excederse el límite del principio de congruencia41 al determinar la
situación final del contribuyente.

Las opciones que la doctrina reconoce y que las diferentes legislaciones han venido
incorporando a la operación de la facultad pueden centrarse en alguna de las siguientes
alternativas:

Alternativa N° 1: Si se adopta esta opción, el reexamen del asunto controvertido le


permite al órgano resolutor revisar sin limitación toda la determinación practicada.

Esto aun en el supuesto que el deudor tributario únicamente haya impugnado solo
uno, algunos o la totalidad de la determinación tributaria, todo el período-tributo que
fue objeto de la fiscalización y/o verificación.

Alternativa N° 2: En esta alternativa los aspectos del asunto controvertido materia


del reexamen son aquellos vinculados a los reparos impugnados, sin considerar
aquellos no impugnados.

Esta opción tiene sentido si se entienden que el administrado se allanó a las


observaciones realizadas por encontrarlas arregladas a ley o porque, por una
evaluación propia de costo-beneficio, considera más conveniente consentir los
efectos de las observaciones.

Alternativa N° 3: Esta alternativa permite que los aspectos materia de reexamen


sean todos los reparos efectuados así solo se haya impugnado parcialmente alguno
de ellos, pero no permite que se extienda la revisión a la totalidad de la
determinación de la obligación tributaria (período-tributo).

Si bien se puede argumentar, a la luz de un análisis constitucional de la facultad de


reexamen, que los efectos de las determinaciones suplementarias o complementarias no
debería permitir agravar la situación original del deudor tributario, es usual que los
legisladores opten por una aplicación limitada42 de la reformatio in peius, permitiendo al
órgano resolutor la corrección de errores e inconductas funcionales durante el ejercicio de la
facultad43 y de ser el caso incrementar las obligaciones del deudor tributario.

En los casos que se permite corregir total o parcialmente los errores o inconductas dejando
la opción abierta para que el órgano resolutor pueda realizar una determinación
suplementaria o complementaria, la doctrina reconoce que debe permitirse al deudor
tributario ejercitar su derecho de defensa44.

41
Según el cual la controversia debe limitarse a los hechos controvertidos en el caso, sin posibilidad de ampliar
la determinación de la obligación a otros hechos diferentes a los que son objeto de la misma. Si bien el
recurso puede requerir abarcar nuevos hechos planteados o no por los interesados, en estricto el órgano
resolutor no debe exceder el principio de congruencia y debe limitarse únicamente al asunto controvertido, en
el caso de una determinación realizada por la Administración Tributaria solo abracaría los reparos efectuados
por el fisco y que hayan sido reclamados por los contribuyentes.
42
La revisión de la legislación comparada muestra que mayoritariamente la reformatio in peius no rige para
fines tributarios
43
En estos casos se debe tener sumo cuidado de evitar recortar el derecho de defensa del administrado.
44
Más adelante se tratará con mayor detenimiento la opción adoptada en nuestra legislación tributaria a
consecuencia de la incorporación del tercer párrafo del Art. 127°.
En efecto sobre la nueva determinación que se le plantea, la legislación suele establecer
que se solicite al contribuyente la presentación de nuevos alegatos a fin de no privarle
ninguna instancia45 en la que pueda formular su controversia y que los elementos que este
presente sean evaluados durante el reclamo.

Cada una de las alternativas anteriores presenta ventajas y desventajas, la opción que tome
el legislador al delimitar la facultad y su operación, deberá tomar en consideración entre
otros aspectos las características propias del desarrollo del país, el grado de madurez de
sus contribuyentes y las capacidades de sus instituciones.

En nuestro país, nuestra opción legislativa ha sido la Alternativa 1 con restricciones, tal
cual se aprecia de la lectura del Art. 127°. Nuestra legislación permite al órgano resolutor
que pueda modificar la deuda incrementándola, sin embargo no puede establecer nuevas
deudas por otros tributos no fiscalizados o por hechos no detectados en los períodos
materia de reexamen, y de ser el caso no puede imponer sanciones que no hayan sido
detectadas durante la etapa previa.

5. ¿En qué casos es procedente realizar un reexamen en el país?

El texto actual del Art. 135° del Código Tributario, incluyendo las modificaciones
incorporadas por el Artículo 64° del Decreto Legislativo N° 953, publicado el 5 de febrero de
2004 y vigente a partir del 6 de febrero de 2004, establece lo siguiente:

“…Puede ser objeto de reclamación la Resolución de Determinación, la Orden de


Pago y la Resolución de Multa.

También son reclamables la resolución ficta sobre recursos no contenciosos, las


resoluciones que establezcan sanciones de comiso de bienes, internamiento
temporal de vehículos y cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales
independientes, así como las resoluciones que las sustituyan, y los actos que tengan
relación directa con la determinación de la deuda Tributaria. Asimismo, serán
reclamables, las resoluciones que resuelvan las solicitudes de devolución y aquellas
que determinan la pérdida del fraccionamiento de carácter general o particular.”

Aún cuando los actos anteriormente señalados son reclamables, no en todos ellos se
ejercerá la facultad de reexamen, el ejercicio de la facultad solo tiene sentido en algunas
circunstancias muy particulares.

A fin de decidir cuándo ejercer la facultad -ante el vacío que importa la falta de regulación
explícita sobre el tema- consideramos que es la argumentación del deudor tributario y/o el
juicio experto del órgano resolutor el que obligue, en la búsqueda de la verdad material, a la
utilización de esta facultad.

A continuación proponemos algunos de los casos donde, a nuestro juicio, puede


considerarse necesario ejercer la facultad en atención a los distintos actos que pueden ser
materia de reclamo.

45
La mayor parte de los países operan bajo la lógica de pluridad de instancias para la presentación de recursos
impugnatorios.
 En el caso de la Orden de Pago46, se tendrá que evaluar cual fue el motivo que
originó su emisión, así, para los supuestos contenidos en los numerales 1 y 2 del
Art. 78°, en la cual se gira el valor sobre la base de la auto-declaración del
contribuyente o en atención a la obligación del mismo de realizar de acuerdo a ley
anticipos o pagos a cuenta la materia de reexamen estaría delimitada a lo siguiente:

o El supuesto del Art. 78° numeral 1 no justificaría el ejercicio de la facultad del


reexamen, en éste supuesto, siendo el valor emitido, consecuencia del
impago de una deuda auto-declarada, no ameritaría hacer un reexamen.

o Para el Supuesto del Art. 78° numeral 2, en cuanto el deudor tributario


argumente que no le correspondía realizar los anticipos o pagos a cuenta por
estar inafecto, exonerado, o exceptuado de los mismos, por ejemplo de
contar con un amparo jurisdiccional. De la misma forma correspondería
efectuar el reexamen si el contribuyente argumenta que la Administración ha
considerado un coeficiente que no le corresponde, por cuanto no ha tomado
en cuenta las declaraciones que modifican el mismo.

o En el caso que el valor hubiera sido emitido en atención a lo dispuesto en el


numeral 3 del Art. 78°, el contribuyente podría argumentar haberse afectado
indebidamente a un tributo o aceptado una obligación a la cual no le
corresponde estar sujeto.

En estos dos últimos casos el reexamen estaría orientado a establecer si el


contribuyente estaba dentro del ámbito de aplicación del impuesto y le
correspondía por consiguiente estar obligado al cumplimiento de
obligaciones referidas al tributo.

o Otros casos en referencia al numeral 3 del Art. 78° podría ser que el
contribuyente argumente que la Administración al emitir la Orden de Pago,
no hubiese considerado créditos o desgravaciones legalmente admitidas, y
que estos fluyan de las declaraciones presentadas previamente. En este
caso el reexamen debería buscar establecer si el contribuyente tendría
derecho al crédito o a la desgravación que declaró.

46
A los efectos es pertinente revisar lo dispuesto en el Artículo 78º del Código Tributario con
respecto a las ordenes de pago:
“La Orden de Pago es el acto en virtud del cual la Administración exige al deudor tributario la
cancelación de la deuda tributaria, sin necesidad de emitirse previamente la Resolución de
Determinación, en los casos siguientes:
1. Por tributos autoliquidados por el deudor tributario.
2. Por anticipos o pagos a cuenta, exigidos de acuerdo a ley.
3. Por tributos derivados de errores materiales de redacción o de cálculo en las
declaraciones, comunicaciones o documentos de pago. Para determinar el monto de la
Orden de Pago, la Administración Tributaria considerará la base imponible del período, los
saldos a favor o créditos declarados en períodos anteriores y los pagos a cuenta realizados
en estos últimos.

Para efectos de este numeral, también se considera el error originado por el deudor
tributario al consignar una tasa inexistente.
Es posible que la administración también cometa errores47 que motivarían la
emisión de una orden de pago, en este caso, el reexamen sería la vía mediante la
cual, la administración podría detectar la comisión del error y corregir su accionar.

Cabe señalar que la determinación que pudiera correspondería realizar en


aplicación de la facultad de reexamen se haría dejando a salvo el derecho de la
Administración de posterior y discrecionalmente ejercer su la facultad de fiscalización
y determinación.

No debemos olvidar la posibilidad, pocas veces usada por la Administración


tributaria de emitir una orden de pago presuntiva48, según lo dispone el Art. 79° del
código tributario, por la naturaleza de esta opción, la materia de litis que requeriría el
reexamen estaría limitada a la comprobación del supuesto que habilita a la
administración a esta forma de determinación, a los errores de cálculo o al
acatamiento de las disposiciones contenidas en la norma a efectos del cálculo de la
misma.

 En el caso de reclamaciones contra Resoluciones de Determinación,


consideramos que en la mayor parte de los casos será necesario ejercer la facultad,
consideramos que esta deberá ser ejercida sobre todo cuando de la revisión de los
argumentos planteados por el contribuyente o por la propia evaluación de la
administración, se genere en el órgano resolutor el convencimiento que la
Administración en su accionar previo: no siguió el procedimiento legalmente
establecido; no estableció correctamente las bases, tasas, créditos, desgravaciones;
no valoró adecuadamente los argumentos y elementos probatorios presentados por
el contribuyente.

También será necesario realizar el reexamen cuando el contribuyente presente


medios probatorios no exhibidos en el proceso de fiscalización, en este caso
superada la evaluación si se admitirá o no el elemento probatorio con o sin pago
previo –para lo cual deberá evaluar previamente si su no presentación se debió a
causa no imputable a él- en todos los casos será necesario hacer un reexamen por
los efectos que en la determinación inicial pudiera tener los nuevos elementos
probatorios admitidos.

47
Como por ejemplo en el caso que por un error en la definición de sus sistemas informáticos o en el
procesamiento de la información, no se reconozca créditos o saldos a favor del contribuyente.

48
La norma bajo comentario establece: “…Si los deudores tributarios no declararan ni determinaran, o
habiendo declarado no efectuaran la determinación de los tributos de periodicidad anual ni realizaran los
pagos respectivos dentro del término de tres (3) días hábiles otorgado por la Administración, ésta podrá emitir
la Orden de Pago, a cuenta del tributo omitido, por una suma equivalente al mayor importe del tributo pagado
o determinado en uno de los cuatro (4) últimos períodos tributarios anuales. Lo dispuesto es de aplicación
respecto a cada período por el cual no se declaró ni determinó o habiéndose declarado no se efectuó la
determinación de la obligación.”

El artículo referido a continuación establece las pautas que deben seguirse a efectos de los distintos tipos de
tributos y provee de reglas que deben ser consideradas a efectos de que la determinación pueda ser
considerada arreglada a Ley.
Así también, luego de la verificación de la información vía el reexamen, sería posible
cambiar una determinación sobre base presunta por otra, ya sea porque el
procedimiento seguido por el órgano acotador no se ciñe a lo dispuesto en la norma
que establece la presunción o porque, de los actuados que obran en el expediente
de reclamación, se llega a la conclusión que debió aplicarse otro procedimiento de
determinación sobre base presunta.
En esta línea, sería indiferente que los actuados que obran en el expediente de
reclamación hayan sido incorporados como consecuencia del reexamen practicado
en esa etapa u obren en los papeles de trabajo de fiscalización. Lo importante será
no limitar el derecho de defensa del contribuyente.

 En el caso de las reclamaciones contra las Resoluciones de Multa, el ejercicio de la


facultad será necesario en cuanto el contribuyente argumente que no se encontraba
obligado a cumplir con la obligación cuyo incumplimiento se le atribuye. Así por
ejemplo si se le atribuye obligaciones referidas a :

o Inscribirse, actualizar o acreditar la inscripción.


o Emitir, otorgar y exigir comprobantes de pago y/u otros documentos.
o Llevar libros y/o registros o contar con informes u otros documentos.
o Presentar declaraciones y comunicaciones.
o Permitir el control de la Administración Tributaria, informar y comparecer ante
la misma.
o Otras obligaciones tributarias

El reexamen se realizará cuando sea necesario, siempre que se verifique que hay
algún indicio que otorgue el contribuyente para que el resolutor evalúe si el
contribuyente estuvo dentro de los supuestos que lo incluían dentro de los obligados
al cumplimiento de la exigencia de la norma.

De ser el caso, el reexamen implicará reevaluar la pertinencia de los elementos


utilizados por la administración para considerarlo dentro de los obligados al
cumplimiento de la norma, elementos que puede ser resultado de cruces de
información, de declaraciones presentadas por el contribuyente o terceros, o que
pudieran haber sido obtenidos directamente por parte de la administración.

En algunos casos el reexamen podrá implicar establecer el carácter de prueba plena


que merecen los elementos obtenidos por los agentes de la administración tributaria
encargados del control de las obligaciones que permitieron establecer el
incumplimiento del contribuyente de algunas de las obligaciones cuyo
incumplimiento es sancionado.

En todos los casos de las infracciones, el reexamen será necesario en cuanto se


cuestione el dato de la base de cálculo, los porcentajes utilizados y la aplicación del
régimen de gradualidad en el cálculo de las multas.

 Para el caso de reclamaciones contra Resolución ficta sobre recursos no


contenciosos, en este caso no estaríamos ante un reexamen en estricto, aún
cuando nuestra normativa lo pudiera entender así. Mayoritariamente se le da
sentido a esta disposición argumentando que el silencio administrativo implica que la
administración ha hecho un reparo completo, y por ende el contribuyente esta
habilitado a reclamar vencido el plazo a fin de que vía la reclamación se reconozca
su derecho.
Por ejemplo en una reclamación contra la resolución ficta denegatoria de una
solicitud de devolución, que debió haberse resuelto en el plazo fatal de 45 días
hábiles, el “reexamen” en buena cuenta implicará revisar la liquidación practicada
por el contribuyente que debió ser materia de revisión de un órgano facultado a
determinar o fiscalizar, y no, como corresponde, la liquidación practicada por la
misma administración.

A pesar de la opción contenida en la norma, el “reexamen” en esta etapa suple una


determinación no realizada y no es una revisión en estricto que implique el ejercicio
de la facultad. Cualquier resultado obtenido en el ejercicio del reexamen en esta
instancia, lo será sin perjuicio de la posterior determinación que tenga a bien realizar,
en el ejercicio discrecional de fiscalizar y determinar, los órganos de fiscalización de
la administración tributaria.

 Para el caso de reclamos contra Resoluciones que establezcan sanciones de


comiso de bienes, internamiento temporal de vehículos y cierre temporal de
establecimiento u oficina de profesionales independientes, así como las
resoluciones que las sustituyan.

El ejercicio de la facultad será necesario cuando se cuestione el carácter de prueba


plena que merecen los elementos obtenidos o producidos por los fedatarios
fiscalizadores encargados del control de las obligaciones que detectaron el
incumplimiento atribuido al contribuyente. De ser el caso será necesario también en
los casos que se argumenta que no existía causal para la sustitución del cierre,
comiso o internamiento por multa, siendo en estos casos necesarios verificar la
causal que habilitaba la sustitución y que esta haya sido correctamente notificada al
deudor tributario.

 Para el caso de los actos que tengan relación directa con la determinación de la
deuda Tributaria, las Resoluciones que resuelvan las solicitudes de devolución
y las Resoluciones que determinan la pérdida del fraccionamiento de carácter
general o particular, consideramos que en la mayor parte de los casos no será
necesario ejecutar un reexamen.

La mayor parte de las reclamaciones contra estos actos requerirá únicamente del
órgano resolutor, de la revisión de los requisitos o condiciones contenidos en las
normas, y por lo tanto no será necesario que, en palabra de Talledo Mazú
anteriormente citadas, sea necesario que el órgano resolutor deba:

“..Trascender lo declarado en el acto impugnado o lo alegado por el


recurrente y abordar nuevos aspectos relacionados con la situación de hecho
o con el derecho aplicable, cuyo esclarecimiento y dilucidación sean
necesarios para la debida resolución del caso conforme a ley”.

Sin embargo, entendemos que en los casos que el contribuyente argumente que no
se consideraron correctamente los medios probatorios presentados o que la
administración generó su resolución en base a error de sus sistemas informáticos, o
cuando la notificación fue incorrecta, entre otros casos, sea necesario ejercer la
facultad de reexamen, la misma que podría llevar a la convalidación de los actos
reclamados por parte del órgano resolutor.
6. La valoración de los medios probatorios en el ejercicio de la facultad de reexamen49

El procedimiento de reclamación, y en su momento el ejercicio de la facultad de reexamen,


implica la valoración de medios probatorios50, la doctrina reconoce dos sistemas.

a) El Sistema de Tarifa Legal51


b) El Sistema basado en el criterio de conciencia52

Con respecto al último sistema anteriormente señalado, es conveniente referirse al


comentario de Ramirez Cordova53:

“…Al valorar los medios probatorios se debe establecer el grado de convicción que
nos otorgan teniendo en cuenta principios de lógica y conocimiento de las reglas
técnicas que constituyen la índole propia de cada uno de los medios probatorios. La
libre apreciación no entroniza en el proceso arbitrariedad…”

El texto vigente del Artículo 125° del Código Tributario establece cuáles son los medios
probatorios que pueden ofrecerse disponiendo que:

“Los únicos medios probatorios que pueden actuarse en la vía administrativa son los
documentos, la pericia y la inspección del órgano encargo de resolver, los cuales
serán valorados por dicho órgano, conjuntamente con las manifestaciones obtenidas
por la Administración Tributaria…”

No existe disposición legal que establezca cual es la calificación legal que les corresponde y
cuales son más valiosos o cuales deben ser preferidos en determinadas circunstancias, así
las cosas puede concluirse que nuestro ordenamiento legal privilegia la libre apreciación de
la prueba dentro de la línea del Sistema basado en el criterio de conciencia que
comentáramos en el acápite anterior.

Sin perjuicio de lo anterior la auto-regulación de la Administración Tributaria, y sobretodo la


jurisprudencia del tribunal fiscal y el poder judicial han venido marcando las pautas de

49
Al respecto el texto vigente del Artículo 125° del Código Tributario establece con respecto a los medios
probatorios lo siguiente:

50
Se da por descontado que el órgano resolutor, al valorar las pruebas ofrecidas, debe aplicar los principios del
derecho, respetando 2 límites que no pueden ser traspasados: Límite 1: que el principio de derecho invocado
no se oponga al espíritu de la norma tributaria. Límite 2: que el principio de derecho no desnaturalice la
norma.
51
En aplicación de este sistema, es la Ley la que define qué cosas van a ser presentadas y como van a ser
valoradas, el sistema puede ser muy restrictivo y puede ocasionar efectos no deseados tanto para las
pretensiones de la administración como para las pretensiones de los deudores tributarios. Este sistema es
criticado por cuanto coloca al que valora la prueba dentro de determinadas pautas de las que no puede salirse,
aún cuando su apreciación sea diferente a la generada por dicha prueba.
52
En este sistema el evaluador valora las pruebas. Tiene autonomía para que conforme a las reglas de las
experiencias y mediante un raciocinio u operación lógica determine si un hecho se encuentra o no probado.
Esto no quiere decir que tenga la absoluta libertad para determinar el valor de convicción que suministra la
prueba, pues es indispensable que exponga las razones para llegar a esa conclusión.
53
Ramirez Cordova, A. Derecho Tributario Sustancial y Procedimental. Temis. Bogotá. 1985.
apreciación de las pruebas ofrecidas tanto por los deudores tributarios como por la
Administración Tributaria54.

Para los efectos del procedimiento contencioso tributario el órgano resolutor deberá
considerar únicamente aquellos elementos que sean jurídicamente validos, por ende deberá
considerar lo siguiente:

La Legalidad: El medio probatorio debe ser aceptado por el ordenamiento vigente,


de lo contrario sería descartado, es usual que el ordenamiento disponga cuales son
los medios probatorio que puede aceptarse55

La oportunidad: La normativa suelen disponer plazos perentorios a fin de que los


administrados presenten los medios probatorios, si bien podría argumentarse que
esto limita la posibilidad de ejercer adecuadamente la defensa del administrado.

La inestabilidad que se produciría al no tener una fecha de corte a partir de la cual


empezar el análisis del recurso podría afectar la oportunidad de la resolución,
inclusive que la misma no se haga de manera integral.

Por ello es plenamente justificable otorgar plazos máximos56 para que el


administrado pueda presentar los medios probatorios que considere relevantes.

Atendiendo a que podrían darse circunstancias extremas que generen que el


administrado no se encuentre en condiciones de ofrecer oportunamente medios

54
Hay numerosa y variada jurisprudencia de temas que han venido delimitando esta “libertad” en el
juzgamiento de las pruebas, algunos temas sobre los que ya existe cierto grado de consenso son los referidos
al valor probatorio de los documentos sin fecha cierta, como actuar frente a casos de pérdida total o parcial de
documentos, como valorar las contradicciones en el caso de cruce de pruebas, quien es el responsable de la
carga de la prueba en ciertas circunstancias, la imposibilidad de acotar sobre base cierta antes de optar por la
determinación sobre base presunta.

55 Nuestro ordenamiento tributario con respecto al tipo de medio probatorio a utilizar y la oportunidad de su
presentación dispone en el Artículo 125o del Código Tributario, lo siguiente: “… Los únicos medios probatorios
que pueden actuarse en la vía administrativa son los documentos, la pericia y la inspección del órgano encargo
de resolver, los cuales serán valorados por dicho órgano, conjuntamente con las manifestaciones obtenidas
por la Administración Tributaria.

56 En el Artículo 125o del Código Tributario, se dispone lo siguiente: “…El plazo para ofrecer las pruebas y
actuar las mismas será de treinta (30) días hábiles, contados a partir de la fecha en que se interpone el recurso
de reclamación o apelación. El vencimiento de dicho plazo no requiere declaración expresa, no siendo
necesario que la Administración Tributaria requiera la actuación de las pruebas ofrecidas por el deudor
tributario. Tratándose de las resoluciones emitidas como consecuencia de la aplicación de las normas de
precios de transferencia, el plazo para ofrecer y actuar las pruebas será de cuarenta y cinco (45) días hábiles.
Asimismo, en el caso de las resoluciones que establezcan sanciones de comiso de bienes, internamiento
temporal de vehículos y cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes, así
como las resoluciones que las sustituyan, el plazo para ofrecer y actuar las pruebas será de cinco (5) días
hábiles.

Para la presentación de medios probatorios, el requerimiento del órgano encargado de resolver será
formulado por escrito, otorgando un plazo no menor de dos (2) días hábiles.”
probatorios que ayuden a que su pretensión sea resuelta a su favor57, es usual
establecer durante el proceso de reclamación, circunstancias en las que se
admitirían pruebas.

De haberse dado este supuesto, dentro de la facultad de reexamen, uno de los


aspectos a considerar será el evaluar si se estuvo frente a circunstancias que
volvían dificultoso o imposible la presentación de los medios probatorios58 a efectos
de admitirlos como válidos.

En algunos casos la normativa permite que durante la etapa de reexamen se admita


pruebas extemporáneas siempre y cuando se garantice con algún medio la deuda
contenida en el acto impugnado59, en estos casos deja de ser trascendente el hecho
de evaluar si el contribuyente estuvo limitado o no para presentar oportunamente la
prueba (tales situaciones las revisaremos en el punto siguiente).

La Utilidad y pertinencia de la prueba: La prueba ofrecida u obtenida debe servir


a efectos de mejor resolver el asunto controvertido, permitiendo esclarecer la
cuestión materia de controversia, se da por descontado que la prueba debe estar
referida a los hechos y que se encuentre íntimamente vinculado a los mismos. Se
cumple con este requisito cuando la valoración de la misma sirve al órgano
encargado de resolver como sustento y/o fundamento de su resolución.

Durante el reexamen, el órgano encargado de resolver deberá analizar y apreciar de


manera razonada y crítica los medios probatorios que obran en el expediente60, y debe
hacer esto no solo a las pruebas que ya obren en el expediente, si no a aquellas que pueda
ordenar de oficio.

57 Situación que podría ocasionar que la administración tuviera limitaciones para esclarecer si la
determinación fue correcta o si realmente cometió la infracción que se le imputa,

58 Por ejemplo, que se haya argumentado la pérdida de documentos a consecuencia de un hecho fortuito tal
como un incendio.

59 Tal es el caso peruano, según lo dispuesto en el Artículo 141º, que señala: “…No se admitirá como medio
probatorio bajo responsabilidad, el que habiendo sido requerido por la Administración Tributaria durante el
proceso de verificación o fiscalización no hubiera sido presentado y/o exhibido, salvo que el deudor tributario
… acredite la cancelación del monto reclamado vinculado a las pruebas presentadas actualizado a la fecha de
pago, o presente carta fianza bancaria o financiera por dicho monto, actualizada hasta por seis (6) meses o
nueve (9) meses tratándose de la reclamación de resoluciones emitidas como consecuencia de la aplicación de
las normas de precios de transferencia, posteriores de la fecha de la interposición de la reclamación”.

60
La obligación es la misma que corresponde realizar en el recurso aún cuando no se haya ejercido
la facultad de reexamen, vale mencionar lo señalado por el Tribunal Fiscal en las RTFs 8227 y 8261
citadas por Talledo Mazú (op.cit. pp. 150.6): Tal cual acertadamente considera el Tribunal Fiscal: “el
órgano encargado de resolver no puede, en principio dejar de actuar la prueba ofrecida, no siendo
posible que, a priori, y sin haber efectuado el examen solicitado, se adelante a establecer que de ese
nuevo examen no pueden aparecer pruebas valederas capaces de ser tomadas en cuenta…”
A efectos de confirmar lo anterior, vale la pena citar lo dispuesto con respecto a las pruebas
de oficio en nuestro Código Tributario:

Artículo 126º.- PRUEBAS DE OFICIO

Para mejor resolver el órgano encargado podrá, en cualquier estado del procedimiento,
ordenar de oficio las pruebas que juzgue necesarias y solicitar los informes necesarios para
el mejor esclarecimiento de la cuestión a resolver.

En el caso de la pericia, su costo estará a cargo de la Administración Tributaria cuando sea


ésta quien la solicite a las entidades técnicas para mejor resolver la reclamación presentada.
Si la Administración Tributaria en cumplimiento del mandato del Tribunal Fiscal solicita
peritajes a otras entidades técnicas o cuando el Tribunal Fiscal disponga la realización de
peritajes, el costo de la pericia será asumido en montos iguales por la Administración
Tributaria y el apelante

Para efectos de lo señalado en el párrafo anterior se estará a lo dispuesto en el numeral


176.2 del artículo 176º de la Ley del Procedimiento Administrativo General, por lo que
preferentemente el peritaje debe ser solicitado a las Universidades Públicas.

La redacción del primer párrafo no deja dudas, pues al facultar a pedir las pruebas, lo hace
en el entendido que esto se realiza “Para mejor resolver…”, en buena cuenta, en la
búsqueda de la verdad material.

7. La evaluación en el reexamen: ¿Deben o no admitirse medios probatorios


extemporáneos?.

Durante la ejecución del proceso de reclamo, como ya hemos señalado, debe evaluarse los
elementos que obran en el expediente, el cual debe contener todos los elementos que se
solicitó al contribuyente y que obró la Administración para resolver.

En determinadas condiciones, el recurso se alcanza incluyendo nuevos medios probatorios,


allí el órgano encargado de resolver deberá tomar una decisión trascendente, tomarlos para
su evaluación o no.

A efectos del procedimiento administrativo, en principio existe una limitación, no pueden


considerarse elementos ya solicitados, salvo que hubiese existido imposibilidad material de
parte del recurrente para presentarlos, en cuyo caso a efectos de no recortar el derecho de
defensa y en búsqueda de la verdad material, sea conveniente tomarlos como base para el
reexamen.

Nuestra Legislación, en el Código Tributario contiene una disposición con respecto a la


posibilidad, que durante la reclamación se presenten medios probatorios que no hubieran
sido presentados y/o exhibidos a pesar de que hubieran sido requeridos durante el proceso
de verificación o fiscalización. La disposición establece:

Artículo 141º. MEDIOS PROBATORIOS EXTEMPORANEOS.

“No se admitirá como medio probatorio bajo responsabilidad, el que habiendo sido
requerido por la Administración Tributaria durante el proceso de verificación o
fiscalización no hubiera sido presentado y/o exhibido, salvo que el deudor tributario
pruebe que la omisión no se generó por su causa o acredite la cancelación del monto
reclamado vinculado a las pruebas presentadas actualizado a la fecha de pago, o
presente carta fianza bancaria o financiera por dicho monto, actualizada hasta por
seis (6) meses o nueve (9) meses tratándose de la reclamación de resoluciones
emitidas como consecuencia de la aplicación de las normas de precios de
transferencia, posteriores de la fecha de la interposición de la reclamación.

En caso de que la Administración declare infundada o fundada en parte la


reclamación y el deudor tributario apele dicha resolución, éste deberá mantener la
vigencia de la carta fianza durante la etapa de la apelación por el mismo monto,
plazos y períodos señalados en el Artículo 137°. La carta fianza será ejecutada si el
Tribunal Fiscal confirma o revoca en parte la resolución apelada, o si ésta no hubiese
sido renovada de acuerdo a las condiciones señaladas por la Administración
Tributaria. Si existiera algún saldo a favor del deudor tributario, como consecuencia
de la ejecución de la carta fianza, será devuelto de oficio.

Las condiciones de la carta fianza, así como el procedimiento para su presentación,


serán establecidas por la Administración Tributaria mediante Resolución de
Superintendencia, o norma de rango similar.

Tal cual se aprecia, nuestro ordenamiento permite al contribuyente:

 Obrar nuevas pruebas en tanto no hayan sido requeridas previamente, y estas sean
pertinentes al expediente.
 Admitir nuevas pruebas, a pesar de que habiendo sido solicitadas, en tanto el
incumplimiento a la exhibición y/o presentación haya sido por causa no imputable al
deudor tributario.
En este caso, hay un proceso de juzgamiento de las razones aludidas por el
recurrente por parte del órgano resolutor, de no considerar que las razones aludidas
son válidas requerirá el pago previo o la presentación de garantías para admitir las
mismas61.
 Aun cuando las pruebas hubiesen sido requeridas, y no existiera causa que hubiera
impedido la presentación, se puede admitir las pruebas en tanto se acredite la
cancelación del monto, o se garantice con carta bancaria o financiera

Consideramos que a pesar de lo discutible de la exigencia del pago o garantía de la


deuda, los argumentos de predictibilidad del proceso y sobretodo razones de celeridad
justifican la restricción que se ha incluido en la norma.

Por otro lado, es necesario indicar que las pruebas que fueron requeridas en primera
instancia (reclamación) y no fueron presentadas por el contribuyente, ya no podrán ser
ofrecidas ante el tribunal Fiscal, salvo que la omisión no hubiese sido por su causa o se
pague la deuda que se pretendió desvirtuar con tales pruebas (aplicación del art. 141
del Código Tributario).

61
El motivar expresamente por que no admite las pruebas, es básico, así lo ha entendido en TF en la RTF 201-1
del 21—2-94 que consideró: “Es nula la resolución de reclamación que mantiene el reparo impugnado
aduciendo la inadmisibilidad de las pruebas que fueron requeridas y no presentadas en la fiscalización, si omite
pronunciarse sobre la imposibilidad alegada por el recurrente para presentar dicha prueba.”
De la misma forma, las pruebas que no fueron ofrecidas en primera instancia no pueden
ser ofrecidas ante el Tribunal Fiscal, salvo que estén referidas a asuntos que han sido
incorporados por el resolutor en primera instancia, en uso de su facultad de reexamen.

Estas restricciones son acordes con la disposición contenida en el artículo 141°, por
cuanto no podrían admitirse las pruebas que no fueron valoradas en la instancia de
reclamación, si el contribuyente no prueba que la omisión de su presentación no se
debió a causa imputable a él, si las quisiera presentar antes deberá efectuar el pago o
afianzar el monto de la deuda que se pretende desvirtuar.

8. El juzgamiento del obligado a probar en el reexamen

Durante el reexamen será necesario que el órgano resolutor establezca quien tuvo la carga
de la prueba y si cumplió en su momento con su obligación. Es de aceptación generalizada
considerar que la carga de probar corresponde a quien afirma los hechos, y
consecuentemente es de interés de éste último (sea la administración o el administrado)
ofrecer pruebas que le favorezcan y que éstas sean actuadas.

El órgano resolutor deberá evaluar las circunstancias en las que se requirió al contribuyente
la presentación de medios probatorios a fin de establecer si éste tenía la carga de la prueba,
si como consecuencia de esta evaluación el órgano resolutor se persuade que no
correspondía trasladar al contribuyente la carga de la prueba, se estará ante un caso que
amerita declarar la nulidad de lo actuado.

Por otro lado, el administrado por un exceso de celo de parte de la administración puede ser
requerido a presentar pruebas imposibles, cuya no presentación tiene como consecuencia
que se le atribuya una obligación o que se considere que ha incurrido en una infracción62,
en este caso en el proceso del reexamen el órgano resolutor deberá también dejar sin
efecto las consecuencias derivadas del incumplimiento que se atribuye al administrado.

El consenso sobre la obligación a probar esta en la línea siguiente:

La Administración debe probar: Que se ha realizado el hecho imponible; que el


contribuyente tiene obligaciones sustanciales que cumplir, que el contribuyente tenia
obligaciones formales cuyo incumplimiento motivó la infracción que sanciona; que
existían circunstancias que imposibilitan la determinación para determinar sobre
base presunta y que estaba habilitado para aplicar las presunciones; que cumplió de
acuerdo a ley con las notificaciones de sus actos administrativos y de los actos
preparatorios que le llevaron a emitir los primeros.

El recurrente debe probar: Que no tiene deuda exigible pues esta ha sigo pagada
o no es exigible en virtud de su declaración de insolvencia o como consecuencia de
una compensación que haya cancelado la deuda; que ha cumplido con los requisitos
que pudieran haberle impuesto para el goce de beneficios tributarios.

62 Por ejemplo, si el contribuyente manifiesta no poder entregar documentación de sus operaciones, pues
estas han sido destruidas durante un incendio, y se le requiere que presente copia de los documentos que
obran en poder de sus clientes y/o proveedores, y estos tampoco pueden presentarlas porque sus
documentos también han sido destruidos no cabría la posibilidad de multar al contribuyente por la infracción
de no presentar los documentos que han sido requeridos por la administración. (redondeemos el ejemplo)
Para las demás circunstancias la evaluación deberá atender si estamos frente a casos
donde no operan las reglas anteriormente señaladas, ya que se presume el hecho alegado.

9. El Reexamen en el Perú a raíz de los precedentes emanados del Tribunal Fiscal A


continuación algunas Resoluciones del Tribunal Fiscal, anteriores y posteriores a la
modificación que comentamos en el acápite 1, que delimitan los alcances de la facultad.

 El reexamen es una facultad propia de los órganos de resolución y su ejercicio es


potestativo La RTF 51-5-98,
 No se pueden ejecutar inspecciones ni determinaciones sobre tributos distintos a los
enmarcados en el reclamo. Referencias: RTF 20905 del 21.12.8763.
 En el ejercicio de la facultad no se puede solicitar información sobre temas no
relacionados con la materia controvertida, Referencias: RTF 367-5-2000.
 Durante el reexamen no es factible introducir elementos ajenos al asunto en
discusión. Referencia: RTFs 421-1-2002 y 1030-1-2002.
 En los casos que en la Resolución que resuelva la reclamación se añadan reparos
no contenidos en la Resolución de Determinación, el escrito de apelación que
presente el recurrente debe ser ingresado como un escrito de reclamación a fin de
evitar que se pierda una instancia y se vulnere el derecho de defensa. RTFs N° 733-
3-2000 y N° 586-3-2001.
 El contribuyente no puede invocar que la Administración debe aplicar su facultad de
reexamen, pues se trata de una facultad de la cual puede hacer uso o no, sin estar
obligada a realizar una nueva revisión de toda la documentación contable y
tributaria. RTF N° 11323-3-2007.
 La Administración Tributaria no esta facultada (dentro del reexamen) a realizar
nuevos reparos en un periodo por el cual no se había girado previamente monto.
Referencia RTF 9196-3-2001. Sin embargo sobre el tema existía jurisprudencia
contradictoria, pues en las RTFs: 118-5-2000, 152-5-2000 y 798-3-2001 el Tribunal
aceptó esta posibilidad.

Finalmente la modificación introducida por el D. Leg N° 981 cierra la cuestión ya que


establece que la opción de modificación opera únicamente a los períodos-tributos
donde previamente se hizo un reparo.

 Como consecuencia del uso de la Facultad de Reexamen la Administración


Tributaria no debe dejar sin efecto los valores girados originalmente si no
modificarlos. Referencia: RTF 2662-1-2002.
 En el ejercicio de la facultad de reexamen no cabe emitir nuevos valores en
sustitución de los originalmente girados, sino que correspondería una reliquidación
de los valores impugnados. RTF N° 05553-7-2009.
 No procede que la Administración Tributaria determine una nueva infracción en la
instancia de reclamación distinta a la tipificada previamente. RTF 1870-1-2002. En
la misma línea se pronunció la RTF 710-1-2001 en lo referente a cambio de tributos
por los cuales se giraron los valores-
 La Administración Tributaria no esta facultada a cambiar el sustento y motivación de
los valores RTF 9330-1-2001. En la misma línea se ha pronunciado La RTF 06895-
8-2013 de 24-4-13 que declaró que la Administración no estaba facultada a modificar
en la reclamación el sustento y motivación de la resolución de determinación
conforme al art. 127 del CT. La misma RTF declaró la nulidad de la apelada.

63 citada por Talledo Mazu en Talledo, Mazu. Manual del Código Tributario. Tomo I pp. 125
Asimismo, declaró la nulidad de la resolución de determinación en aplicación del art.
109, inc. 2, del Código Tributario.
 En vía del reexamen no se puede modificar la determinación sobre base presunta
realizado aplicando otra presunción distinta, de hacerlo debe notificarse al
contribuyente la nueva determinación efectuada dejando a salvo su derecho de
defensa. Referencia: RTF 00078-1-2002.
 La rectificación de la base legal de una acotación efectuada durante la etapa de
reclamos no recorta el derecho de defensa del contribuyente. Referencia RTF 239-2-
2001.
 Durante el reexamen no puede prescindirse de la valoración de las pruebas
ofrecidas por los recurrentes. RTF 915-2-98.
 Durante el reexamen la Administración debe corroborar y agotar todas las vías
pertinentes a fin de comprobar la ejecución de un pago al fisco RTF 867-3-98.
 Si durante la etapa de fiscalización la administración se excede en el uso de sus
facultades, durante el reexamen debe cursarse nuevos requerimientos que permitan
establecer correctamente la obligación tributaria. Referencia RTF 478-2-97.
 No procede que la Administración ante una solicitud de devolución de pago en
exceso del impuesto reabra una acotación en la que estableció éste exceso. RTF
14663 del 10-10-1978 y RTF 18745 del 20-11-1984.
 En vía de un cumplimiento no es factible que la Administración realice nuevas
acotaciones, salvo que las mismas se establezcan como consecuencia de las
verificaciones ordenadas por el tribunal Fiscal. Referencia: RTF 322-1-2004.

10. Conclusiones

 Si bien es la reflexión en segunda instancia la que ha venido limitando el ejercicio del


instituto del reexamen en el país, la delimitación de su alcance sigue siendo una
fuente de controversias que sigue siendo fuente de litigio entre la Administración y el
Administrado.

 Hay que reconocer que la Administración Tributaria en sus actos ha contribuido


significativamente al proceso de clarificar el alcance de la facultad en el país, pero
no ha sido lo todo precisa en sus esfuerzos.

 En aplicación de la normativa general del sistema jurídico peruano, la LPAG resulta


aplicable de forma supletoria a lo no establecido por el Código Tributario, en cuanto
no se le oponga ni desnaturalice, en tanto complemente y sirva para una mejor
aplicación del instituto.

 A pesar de las modificaciones introducidas al Art. 127° por el D.Leg. N° 981, la


regulación contenida en la norma es insuficiente para delimitar el alcance del
ejercicio de la facultad de reexamen. las dudas sobre la aplicación del instituto no se
han agotado, por lo que sería conveniente una nueva modificación de la nroma.

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