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COSTOS

UNIDAD 3. EMPRESAS DE SERVICIOS Y COMERCIALES

CONTENIDO Pág.
INTRODUCCIÓN .................................................................................................... 4
1. LA UNIDAD ECONÓMICA: LA EMPRESA ......................................................... 5
1.1 CLASIFICACIÓN DE LAS EMPRESAS ......................................................... 6
1.1.1 Según su actividad .................................................................................. 6
1.1.2 Según el Origen del Capital .................................................................... 8
1.1.3 Según el Tamaño de la Empresa ............................................................ 8
1.2 COSTOS EN ENTIDADES NO FABRILES ................................................. 10
2. NORMATIVIDAD ............................................................................................... 11
3. APLICACIÓN DE COSTOS EN LAS EMPRESAS DE SERVICIOS .................. 17
3.1 SISTEMAS DE COSTEO............................................................................. 17
3.1.1 Costeo por áreas de responsabilidad .................................................... 18
3.1.2 Costo por órdenes de trabajo o servicio ................................................ 19
3.2 COMPONENTES DEL COSTO ................................................................... 20
3.3 SISTEMA DE COSTOS EN LAS EMPRESAS DE SERVICIOS .................. 21
3.3.1 Empresas del sector Salud ................................................................... 26
3.3.2 Sistema de Costeo del sector Salud ..................................................... 30
3.3.3 Unidad de Medida en el sector Salud.................................................... 33
3.3.4 Centros de Costo del sector salud ........................................................ 34
3.3.5 Elementos del Costo del sector salud ................................................... 36
4. UTILIZACIÓN DE LOS COSTOS PARA LA TOMA DE DECISIONES ............. 38
4.1 CONCEPTOS FUNDAMENTALES............................................................. 39
4.1.1 Costos Relevantes ................................................................................ 39
4.1.2 Margen de Contribución ........................................................................ 39
4.1.3 Enfoque Incremental ............................................................................. 41
4.2 PUNTO DE EQUILIBRIO ............................................................................ 42
BIBLIOGRAFÍA ..................................................................................................... 45

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INTRODUCCIÓN

En la formación como Tecnólogo Profesional en Procesos Comerciales y

Financieros en el área disciplinar, se hace imperioso conocer sobre aspectos
contables y financieros, que orienten y fundamenten la toma de decisiones del futuro
profesional; por ello, una vez superada la temática de Contabilidad Básica, es
necesario iniciar el estudio de los Costos, y la forma como afectan en la prestación
de servicios, permitiendo el logro o dificultad en los objetivos de la empresa, pero
siempre buscando el bienestar de los usuarios.

El propósito de este curso, es ofrecer un enfoque de la temática de Costos, que

permita asimilar las particularidades del sector comercial y financiero, y en general,
de cualquier institución prestadora de bienes o servicios.

Se hará énfasis en el sector servicios, en donde se verá la temática sin ahondar la

temas relacionados con la Contabilidad de Costos, ya que el perfil del profesional
en Procesos comerciales y financieros, no tiene especificidad en el área contable.

En la primera unidad, se revisan conceptos preliminares de Costo, sus

componentes, interrelación con los gastos, y cómo tener claro su concepto, puede
influir en el comportamiento del precio del bien o servicio, o disminuir los costos de
intermediación.

En la segunda unidad, se hace un recorrido por los diversos sistemas de costos, y

la pertinencia de cada proceso según el tipo de producción de bienes y servicios;
de igual forma se evalúa la forma y uso de los costos como herramienta para la
toma de decisiones por parte de la dirección general.

En la siguiente unidad se profundizará en la aplicación de los Costos, y

específicamente, en el sector de servicios teniendo en cuenta que el Costo es uno
solo; se cuantifican los sacrificios incurridos en la producción o en la intermediación
de bienes, o en la prestación de servicios que se trasladan al consumidor final.

Conocimientos previos requeridos

Al iniciar la unidad, se debería tener conocimientos relacionados con:

 Sistemas de Costos.
 Conceptualización y manejo del costo.

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Competencias

Al finalizar la unidad, el estudiante estará en capacidad de:

 Comprender la normatividad establecida para el sector comercial y de

servicios, en lo referente al manejo de Costos
 Utilizar los elementos del Costo en las empresas específicas de servicios
 Describir el Sistema de Costos ABC en el sector
 Interpretar el Sistema de Costos, como herramienta para la toma de
decisiones en las diversas empresas.

1. LA UNIDAD ECONÓMICA: LA EMPRESA

En la mayoría de las sociedades modernas, las personas se organizan en diversas

actividades que suplen sus necesidades, dando paso así a la conformación de
empresas, que es la acción de emprender un negocio con un riesgo implícito,
mediante la optimización de los recursos escasos a disposición.

La empresa, según la definición del Código del Comercio, en su Artículo 25, Se

entenderá por empresa, toda actividad económica organizada para la producción,
transformación, circulación, administración o custodia de bienes, o para la
prestación de servicios. Dicha actividad se realizará a través de uno o más
establecimientos de comercio.

En la empresa, para su correcto funcionamiento, debe existir la participación de las

personas, del capital, y el trabajo.

 Las Personas: son quienes ejecutan las labores de la empresa. y entre ellas
se encuentran los propietarios, los administradores y en general, todos los
trabajadores que laboran en la empresa
 El Capital: que es el recurso que permite que la empresa desarrolle su razón
social; este aporte lo hacen los propietarios de la empresa, y puede estar
representado en dinero, mercancías, maquinaria, equipo de oficina y de
tecnología, muebles e inmuebles y otros bienes
 El Trabajo: que es el esfuerzo que realizan las personas para desarrollar la
razón social de la empresa; lo aportan los diferentes estamentos de una
organización, como el área de administración, la de producción y la
comercialización de bienes y servicios. (Alvarado, 2013)

5
1.1 CLASIFICACIÓN DE LAS EMPRESAS

1.1.1 Según su actividad

Dependiendo de la actividad económica y del sector en donde se desarrolla, las

empresas se pueden clasificar en:

 Empresas Agropecuarias: son las empresas dedicadas a actividades

agrícolas y de ganadería; desarrollan el sector primario de la economía, entre
ellas están: las Granjas avícolas, piscícolas, hortícolas, entre otras
 Empresas Mineras: en este sector están las empresas cuyo objetivo
principal, es la extracción y explotación de los recursos no renovables, como
las empresas petroleras, piedras preciosas y otros minerales
 Empresas Industriales: son las empresas dedicadas a la conversión y
transformación de materias primas en nuevos productos, a través de
maquinarias, equipos y recursos humanos, para posteriormente venderlos al
consumidor final; desarrollan el sector secundario de la economía; ejemplo,
Empresas de bebidas
 Empresas Comerciales: este tipo de empresas, se dedican a la compra y
venta de productos, no intervienen en el producto; estos son comprados
directamente al productor o a los mayoristas. Dentro de estas, están los
mayoristas y los minoristas o detallistas, ejemplo, Almacenes de cadena,
supermercados, tiendas, farmacias
 Empresas de Servicios: son empresas dedicadas a vender servicios o
productos intangibles, por ejemplo, universidades, profesionales
independientes, empresas de Transporte, de Turismo, Instituciones
Financieras.

Es necesario establecer las diferencias de las empresas industriales y comerciales,

antes de especificar la implementación de los Sistemas de Costos en los diferentes
sectores; estas diferencias se pueden resumir así:

6
 Figura 1. Diferencias entre Empresas Industriales y Empresas Comerciales

Adaptado de: (Ramirez, 2016)

En la práctica, una empresa comercial puede en un momento ser una empresa

mixta; quiere decir que también puede ser industrial o de servicios, como cuando
una empresa compra y vende un producto específico, por lo tanto, es comercial,
pero al mismo tiempo presta los servicios de instalación, mantenimiento o
reparación, por lo cual, se convierte en una empresa de servicios.

7
1.1.2 Según el Origen del Capital

Las empresas en su conformación, reciben fondos o aportes de diversa índole; por

ello se clasifican en:

 Empresa Privada: donde el aporte del capital es de propiedad de

inversionistas privados, y cuyo objetivo para su conformación, es el lucro,
optimizando los recursos disponibles, asumiendo el riesgo propio de la
actividad dentro del mercado, que le permita desarrollar su razón social;
ejemplo, Empresas de industria, comercio, del sector agropecuario o de
servicios.

 Empresa Pública: este tipo de empresa se forma con los aportes del Estado,
en razón a que debe intervenir en la economía, con el fin de satisfacer una
necesidad, y que generalmente no es lucrativa, pero es necesaria para el
desarrollo de la misma comunidad. Ejemplo, Empresas de servicios públicos,
de educación o de salud.

 Empresa Mixta: este tipo de empresa surge por la necesidad de asociación,

para el desarrollo de actividades económicas con ánimo de lucro, y cuya
participación es de particulares y de capital del Estado. Las participaciones
pueden variar y estar en diversas proporciones. Ejemplo, Empresas
Petroleras.

1.1.3 Según el Tamaño de la Empresa

El Estado reglamentó los parámetros de medición del tamaño de las empresas,

mediante la expedición de la Ley 905 de 2004, en la cual se establece:

 Mediana Empresa: es aquella empresa que cuenta con una planta de

personal entre cincuenta y uno (51) y doscientos (200) trabajadores, o con

8
 un capital en activos totales por valor entre cinco mil uno (5.001), a treinta mil
(30.000) Salarios Mínimos Mensuales Legales Vigentes.

 Pequeña Empresa: es aquella empresa que cuenta con una planta de

personal entre once (11) y cincuenta (50) trabajadores, o con un capital en
activos totales, por valor entre quinientos uno (501) y menos de cinco mil
(5.000) Salarios Mínimos Mensuales Legales Vigentes.

 Microempresa: es aquella empresa que cuenta con una planta de personal,

no superior a diez (10), o con un capital en activos totales por valor inferior a
quinientos (500) Salarios Mínimos Mensuales Legales Vigentes, excluida la
vivienda. Para la clasificación de aquellas micro, pequeñas y medianas
empresas que presenten combinaciones de parámetros de planta de
personal y activos totales diferentes a los indicados, el factor determinante
para dicho efecto, será el de activos totales.

En el país, el Estado es el responsable de vigilar y controlar las diversas actividades

económicas, tanto de las personales particulares, como de las empresas legalmente
constituidas; por ello, se puede enunciar que el sector de industria y comercio, está
regulado, entre otras entidades por:

Figura 2. Entidades de control del sector industria, comercio y servicios

Fuente: Elaboración propia

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Documento Recomendado:
Marco de referencia para la implementación del Sistema de Costos en las entidades del sector
Público. Contaduría General de la Nación. 2008
(Contaduría General de la Nación, 2008)
https://goo.gl/oM9Jro

1.2 COSTOS EN ENTIDADES NO FABRILES

Las entidades prestadoras de servicios, no fabriles o industriales,

independientemente del sector al que pertenecen, público o privado, pueden y
deben calcular como lo hacen las empresas industriales y manufactureras, el costo
de las actividades que desarrollan, de tal forma que puedan determinar si sus
operaciones son rentables, y por lo tanto, conocer si la prestación de sus servicios
se hace con la estimación de Costos, acordes a la realidad.

Por ello, el Estado Colombiano, ha definido un marco regulatorio para la

implementación del Sistema de costos, en los entes públicos, en donde hace
referencia a:

Actualmente la economía colombiana vive un momento en el cual se ejecutan

transacciones entre agentes de diferentes sectores, las cuales se soportan en
información financiera, confiable y comparable. Las nuevas condiciones del
mercado, las presiones regulatorias, el énfasis actual en la eficiencia y transparencia
en el manejo de los recursos públicos, entre otros aspectos, traen consigo,
inevitables cambios en la estructura de los negocios. (Contaduría General de la
Nación, 2000)

Es imperioso que el sector tanto público como privado, cuente con adecuados
sistemas de información financiera y de costos, que permitan tener una información
homogénea, comparable y útil para la dirección, que cumpla con los estándares de
la Contabilidad, generalmente aceptada, garantizando la estimación de costos
acordes a la realidad, que permitan el auto sostenimiento de las empresas, a corto
y largo plazo.

Generalmente, la explicación de la aplicación de Sistemas de Costos en las diversas

empresas, está enfocado a las empresas del sector privado de carácter industrial o
manufacturero; esta puede tomarse como referencia, por cuanto la definición de un
Sistema de Costeo para cualquier entidad no fabril, tiene que desarrollarse
considerando y adoptando las características básicas para esta clase de empresas.
(Aguirre, 2004)

10
En el sector privado, existen empresas de servicios, como las empresas de servicios
públicos del sector salud, instituciones educativas, sector financiero y de seguros,
empresas particulares que prestan servicios de profesionales, como empresas de
asesorías, profesionales como médicos, ingenieros, contadores; en donde sin
importar su razón de ser, puede implementar un Sistema de Costeo, cumpliendo
con los componentes del Sistema de Costos.

En el sector público, también existen empresas que desarrollan actividades

comerciales y de servicios; por lo tanto, también se deben definir los Sistemas de
Costo, y así poder determinar el costo justo en la generación de dicho servicio,
permitiendo a las empresas, generar valor y sostenimiento a largo plazo, de los
cuales se pueden enumerar:

 Empresas prestadoras de servicios públicos

 Empresas prestadoras de servicios de educación
 Empresas prestadoras de servicios de salud
 Administradoras de entidades nacionales, departamentales y locales
 Contralorías, Superintendencias, Procuraduría, Fiscalía
 Gobierno, Ministerios, entre otras.

Al momento de implementarse un Sistema de Costeo, para determinar los costos

de servicios prestados o actividades desarrolladas por este tipo de entidades no
febriles, es necesario definir o identificar los siguientes aspectos:

 Clases de servicios que presta la unidad

 Forma o procedimiento de prestación de servicios
 Conceptos, recursos económicos, componentes o elementos del costo
 Centros de costo, áreas de responsabilidad y procesos de apoyo
 Necesidades de información. (Aguirre, 2004)

2. NORMATIVIDAD

En el manejo de los Costos, las empresas sin importar el objeto por la cual fueron
constituidas, y por la importancia que tiene la temática en la información contable y
financiera de las empresas, en los diversos sectores de la economía, los entes de
control han venido reglamentando en forma general y específica, sobre la
implementación del Sistema de Costos, encontrando que en varios casos, hacen
recomendaciones sobre la implementación de Sistemas de Costos (como ocurre en

11
el sector de salud y de servicios domiciliarios), que permita mejorar el control de las
actividades de las empresas, pero no en todos los casos, se ha reglamentado en
forma específica. Además, se encuentra que:

Las Contralorías y la Auditoría General de la República, cuando realizan su actividad

de fiscalización, en algunos casos, señalan como una deficiencia, la falta de un
Sistema de Costos, sobre todo en aquellas entidades que manufacturan productos,
comercializan bienes o prestan servicios. Específicamente la Contraloría General
de la República, le sugirió a Confecámaras, la implementación de un Sistema de
Costos, bajo la metodología ABC (Activity Based Costing), para todas las Cámaras
de Comercio del país, y en virtud de esta sugerencia, estas entidades adelantaron
trabajos para la implementación de esta metodología. (Contaduría General de la
Nación, 2000)

El Congreso estableció mediante la Ley 174 de 1994, las normas en materia de

saneamiento aduanero, y se dictan otras disposiciones en materia tributaria, y
especifica el sistema de inventario; por lo tanto, la implementación de un Sistema
de Costos para las empresas manufactureras y comercializadoras de bienes, deben
contabilizar los costos de cada venta, al momento de realizarla, como se especifica:
(Congreso de la República de Colombia, 1994)

Artículo 2: Parágrafo. Para los efectos de la determinación del impuesto sobre la

renta, los contribuyentes que de acuerdo con el Artículo 596 de este Estatuto, están
obligados a presentar su declaración tributaria, firmada por Revisor Fiscal o
Contador Público, deberán establecer el costo de la enajenación de los activos
movibles, por el sistema de inventarios permanentes o continuos, o por cualquier
otro sistema de reconocido valor técnico, dentro de las prácticas contables,
autorizado por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.

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Mediante la Ley 617 del 2000, en donde estableció la Ley Orgánica de Presupuesto
y las funciones de los Contadores Generales de los Departamentos, mediante el
Decreto 3730 del 2003, donde establece (Presidencia de la República de Colombia,
2003):

Artículo 3: Funciones. El Contador General del Departamento, además de las

funciones propias de su cargo, deberá cumplir en relación con los procesos de
consolidación, asesoría y asistencia técnica y capacitación, las siguientes:

Propender por la implementación de Sistemas de Costos, en el sector central del

departamento y en las entidades u organismos descentralizados territorialmente, o
por servicios que lo integran.

De igual forma, la Contaduría General de la Nación, como órgano de control, ha

emitido varios conceptos relacionados con los costos, costos de ventas y de
operación, costos de producción, y el tratamiento con referencia al Plan Único de
cuentas.

La Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios, con la Resolución 2863 de

1996, por la cual se adopta el Sistema Unificado de Costos y Gastos para el Sector
de las Telecomunicaciones, y la Resolución 1417 del 18 de abril de 1997, por la cual
se expide y adopta el Sistema Unificado de Costos y Gastos para Entes Prestadores
de Servicios Públicos Domiciliarios de acueducto, alcantarillado, aseo, energía y
gas combustible. Recomendando el modelo de Costeo Basado en Actividades, y
cuya actualización lo hace mediante la Resolución 33635 del 2005, en donde
actualiza el plan de contabilidad del sector.

La Superintendencia justifica la utilización de este sistema, indicando que dicha

metodología proporcionará información razonable, que refleje el nivel y la estructura
de los costos económicos en que se incurre, al prestar cada uno de los servicios
públicos domiciliarios de: acueducto, alcantarillado, aseo, energía y gas,
combustible y telecomunicaciones, y para la implementación de los modelos de
tarifas y subsidios, el cual es de obligatorio cumplimiento por parte de los entes
prestadores de estos servicios. (Contaduría General de la Nación, 2000)

La salud, al ser un derecho para toda la población, está consagrado en la

Constitución Política de 1991, en donde reglamenta, que a todo ciudadano se le
debe garantizar la igualdad, la justicia, y por ello, en su Artículo 48, resalta el
derecho de todo ciudadano, de contar con el Sistema de Seguridad Social Integral,
en donde tiene derecho a salud, pensión y riesgos profesionales. En las normas

13
subsiguientes, se resaltará con negrita en los referidos artículos, lo concerniente a
la reglamentación que se ha hecho a los procesos de costos en salud, y que las
entidades tanto públicas como privadas, deberán acogerse y tener en cuenta en sus
procedimientos e informes respectivos.

ARTÍCULO 48. Se garantiza a todos los habitantes, el derecho irrenunciable a la

Seguridad Social. El Estado, con la participación de los particulares, ampliará
progresivamente la cobertura de la Seguridad Social, que comprenderá la
prestación de los servicios en la forma que determine la Ley. La Seguridad Social
podrá ser prestada por entidades públicas o privadas, de conformidad con la ley. No
se podrán destinar ni utilizar los recursos de las instituciones de la Seguridad Social,
para fines diferentes a ella. (Congreso de la República de Colombia, 1991)

Con la Ley 10 de 1990, el Estado Colombiano, reorganiza el Sistema Nacional de

Salud, establece en su Artículo 8, lo referente a la Dirección Nacional del Sistema
de Salud, en donde la faculta a formular políticas y normas de obligatorio
cumplimiento; en su ápice b, resalta:

Normas administrativas: las relativas a asignación y gestión de los recursos

humanos, materiales, tecnológicos y financieros. Con base en las normas técnicas
y administrativas, se regularán regímenes tales como: información, planeación,
presupuestación, personal, inversiones, desarrollo tecnológico, suministros,
financiación, tarifas, Contabilidad de Costos, control de gestión, participación de
la comunidad, y referencia y contra referencia. (Congreso de República de
Colombia, 1990)

Posteriormente, el Congreso de la República reglamenta a través de la Ley 100 de

1993, del cual se crea el Sistema de Seguridad Social Integral, y especifica las
condiciones mínimas en materia de costos. Las Entidades Prestadoras de Servicios
de Salud, deben contar con un sistema que permita reflejar la información real de la
institución, y de los costos que en realidad están incurriendo, y se especifica en los
Artículos 185 y 225.

ARTÍCULO. 185. Instituciones Prestadoras de Servicios de Salud. Son funciones

de las Instituciones Prestadoras de Servicios de Salud, prestar los servicios en su
nivel de atención correspondiente a los afiliados y beneficiarios, dentro de los
parámetros y principios señalados en la presente ley.

Las Instituciones Prestadoras de Servicios, deben tener como principios básicos, la

calidad y la eficiencia, y tendrán autonomía administrativa, técnica y financiera.

14
Además, propenderán por la libre concurrencia en sus acciones, proveyendo
información oportuna, suficiente y veraz a los usuarios, y evitando el abuso de
posición dominante en el sistema. Están prohibidos todos los acuerdos o convenios
entre Instituciones Prestadoras de Servicios de Salud, entre asociaciones o
sociedades científicas, y de profesionales o auxiliares del sector salud, o al interior
de cualquiera de los anteriores, que tengan por objeto o efecto, impedir, restringir o
falsear el juego de la libre competencia, dentro del mercado de servicios de salud,
o impedir, restringir o interrumpir la prestación de los servicios de salud.

Para que una entidad pueda constituirse como Institución Prestadora de Servicios
de Salud, deberá cumplir con los requisitos contemplados en las normas expedidas
por el Ministerio de Salud.

PARÁGRAFO. -Toda Institución Prestadora de Servicios de Salud, contará con un

sistema contable, que permita registrar los Costos de los servicios ofrecidos. Es
condición para la aplicación del régimen único de tarifas de que trata el Artículo 241
de la presente Ley, adoptar dicho sistema contable. Esta disposición, deberá
acatarse a más tardar al finalizar el primer año de vigencia de la presente Ley. A
partir de esta fecha, será de obligatorio cumplimiento para contratar servicios con
las Entidades Promotoras de Salud, o con las entidades territoriales, según el caso,
acreditar la existencia de dicho sistema. (Congreso de la República de Colombia,
1993).

ARTÍCULO. 225. Información requerida. Las Entidades Promotoras de Salud,

cualquiera sea su naturaleza, deberán establecer Sistemas de Costos, facturación
y publicidad. Los Sistemas de Costo, deberán tener como fundamento, un
presupuesto independiente, que garantice una separación entre ingresos y egresos,
para cada uno de los servicios prestados, utilizando para el efecto, métodos
sistematizados. Los sistemas de facturación, deberán permitir al usuario para que
este conserve una factura que incorpore los servicios y los correspondientes costos,
discriminando la cuantía subsidiada por el Sistema General de Seguridad Social en
Salud.

La Superintendencia exigirá en forma periódica, de acuerdo con la reglamentación

que se expida, la publicación de la información que estime necesaria de la entidad,
y de esta frente al sistema, garantizando con ello, la competencia y transparencia
necesarias. Igualmente, deberá garantizarse a los usuarios, un conocimiento previo
de aquellos procedimientos e insumos que determine el Ministerio de Salud.
(Congreso de la República de Colombia, 1993)

15
El Ministerio de la Protección Social (antes Ministerio de Salud), y la Dirección
General para el Desarrollo de los Servicios de la Salud, en la formulación del
Programa de mejoramiento de los servicios de la salud, desarrolló en 1999, el
Manual de Implementación del Sistema de Costos Hospitalarios; según la
Contaduría General de la Nación, refiere:

El Ministerio de Salud, a través del Programa de Mejoramiento de los Servicios de

Salud, diseñó una nueva metodología para el cálculo de costos hospitalarios, en
donde se mezclaron elementos de costos de absorción, con metodología ABC,
buscando entregar a las instituciones hospitalarias, una herramienta de fácil
aplicación en cualquier nivel de atención, y que cumpla integralmente con los
requerimientos de información exigidos por los organismos de control, pero que
fundamentalmente llene las expectativas de la alta gerencia y gerencia media, en
relación con la información de costos de los servicios de salud que se prestan.
(Contaduría General de la Nación, 2000)

Con el Decreto 452 de 2000, se modificó la estructura de la Superintendencia

Nacional de Salud, y a su vez, específica las sanciones que estarían abocadas las
Entidades Prestadoras de Salud del país, que no acojan un sistema de información,
que implemente un sistema de costos que permita la toma de decisiones para las
mismas, y establece:

Artículo 29. Sancionar con multas sucesivas, hasta de mil (1.000) Salarios Mínimos
Legales Mensuales Vigentes, a favor de la subcuenta de Solidaridad del Fondo de
Solidaridad y Garantía: a las Entidades Promotoras de Salud, que no adelanten los
procesos para la implantación de Sistemas de Costos y facturación, o que no se
sometan a las normas en materia de información pública a terceros, con el objeto
de garantizar la transparencia y competencia necesaria dentro del sistema.

El ente de control de las Entidades Prestadoras de Salud, la Superintendencia

Nacional de Salud, también reglamentó lo pertinente sobre la información contable
de los costos generados por las Instituciones Prestadoras de Salud; con el Decreto
2462 del 2013, se modifica la estructura de la Superintendencia Nacional de Salud,
en donde dentro de sus funciones, en el Artículo 6, literal 6. Reglamenta que se
debe Inspeccionar, vigilar y controlar el Sistema General de Seguridad Social en
Salud, propendiendo que los actores del mismo, suministren la información con
calidad, cobertura, pertinencia, oportunidad, fluidez y transparencia. (Ministerio de
Salud y Protección Social , 2013)

16
Es claro que se necesitan metodologías diferentes para mejorar la estructura del
Sistema de Salud en Colombia, y hacerlo sostenible en el tiempo. Desde la
perspectiva de los Costos, y sin importar la metodología que se utilice para costear
los procesos en las empresas del sector de la salud, se deben enfocar los esfuerzos,
en primera instancia, hacia aquellos procesos que sean críticos, sea por su
especialidad o por su grado de generación de recursos. (Jiménez, 2012)

Documento Complementario:
La información contable y de costos en las entidades de salud: una herramienta para su
transformación.
(Gómez, Duque, & Carmona, 2008)
http://aprendeenlinea.udea.edu.co/revistas/index.php/cont/article/view/2208

3. APLICACIÓN DE COSTOS EN LAS EMPRESAS DE SERVICIOS

Las empresas de servicios utilizan los mismos conceptos del sector industrial, y
deben seguir los mismos procedimientos, ya que se basan en los mismos principios
y con la misma normatividad contable.

3.1 SISTEMAS DE COSTEO

Al definir el Sistema de Costeo para las empresas no industriales, se puede aplicar

cualquier sistema de acumulación de costos ya analizados, y lógicamente estará
acompañado de los métodos de evaluación de los elementos necesarios en la
prestación del servicio, o en el desarrollo de las actividades, inventarios y
suministros de los recursos económicos que determinarán los componentes del
costo y la metodología para asignar los costos indirectos y los gastos generales;
estos sistemas a implementar, pueden ser: costeo por áreas de responsabilidad y
costo por órdenes de trabajo o servicio.

17
3.1.1 Costeo por áreas de responsabilidad

Las empresas de servicios, por su razón de ser, y por la forma como están
organizadas, en algunas dependencias generan los ingresos de la empresa; otras
áreas son responsables de ejecutar las inversiones, pero todas generan costos y
gastos para la entidad. Por esta razón, es necesario que para determinar sus
costos, se debe utilizar el Sistema de Costeo por áreas o centros de
responsabilidad, anteriormente definido.

Para la implementación de este sistema, es necesario definir claramente los niveles

de responsabilidad y autoridad, en donde los directivos y supervisores, tienen la
responsabilidad, el control sobre los recursos que originan, o que se les asigna en
cada “centro de responsabilidad”, y de los cuales se enumeran:

 Centros de Costo: en aquellas áreas a las cuales se le asigna o delega

control, solo sobre los costos incurridos en el mismo
 Centros de Utilidad, a aquellas dependencias que tiene responsabilidad,
tanto en la generación de ingresos, como en la acusación de costos
 Centros de Inversión: que tiene control no solo en la generación de ingresos
y causación de costos, sino también en la ejecución de las inversiones de la
empresa.

Fuente: (Aguirre, 2004)

Los Niveles de responsabilidad, establecidos en estas empresas, según la

organización funcional y a su vez necesaria para la aplicación de este Sistema de
Costos, son de acuerdo a la jerarquía, por ejemplo:

18
Estos niveles de responsabilidad, facilitan efectuar la evaluación de desempeño de
los funcionarios involucrados y responsables de cada centro de responsabilidad, y
a su vez, permite el control de los costos, ya que al tenerla discriminada, se pueden
saber con anticipación, los efectos en la toma de decisiones.

Los Componentes del Costo, para este tipo de empresas, el consumo de materia
prima no es lo relevante en este caso, sino la utilización de la mano de obra y de los
equipos y recursos necesarios para poder prestar el servicio asignado a cada uno
de los centros de responsabilidad.

El factor básico de asignación o clasificación de los diferentes recursos económicos

o Componentes de Costos, es la identificación específica del recurso en el centro
de responsabilidad, en el cual se causó u originó el mismo, definiendo los costos
directos o básicos. Los recursos económicos no identificados con un centro de
responsabilidad, y aquellos clasificados como gastos generales compartidos, se
tienen que asignar a cada una de las áreas de responsabilidad, mediante el volumen
de producción, o por actividades desarrolladas. (Aguirre, 2004)

Para el caso de las entidades del sector público, entran a jugar un papel importante,
los presupuestos de cada dependencia, ya que le permiten realizar un control desde
la planeación de las diversas actividades, y se va verificando, lo ejecutado con lo
planeado.

Debido a la organización del mismo Sistema de Costos por niveles, hace que cada
dependencia genere su propio informe, considerando los diversos niveles de la
entidad; este informe refleja los costos directos incurridos por unidad de costeo, los
gastos asignados y los costos incurridos por cada uno de los centros bajo su
responsabilidad. Por ejemplo, el Nivel de Supervisión, generará un informe de
Costeo de Supervisión, y contendrá los recursos controlables por el supervisor,
ingresos y costos, los del personal, maquinaria y equipos a su cargo, y la parte
asignada por los costos compartidos y los gastos generales. Lo mismo sucede con
los niveles de gerencia, supervisión y presidencia.

3.1.2 Costo por órdenes de trabajo o servicio

Para las empresas de servicios, en donde reciben órdenes de trabajo, de acuerdo

a las necesidades específicas de cada cliente, es necesario aplicar el Sistema de
Costos por órdenes de servicio, y es así que los recursos económicos se deben
acumular en el orden que los requieren; se puede aplicar a empresas de consultoría,

19
firmas de profesionales, hospitales y hoteles, logrando un mejor control y planeación
de todas las operaciones.

Es de aclarar, que estos trabajos son únicos, no se repiten con algún grado de
incertidumbre, pueden ir cambiando según los requerimientos del cliente y en
ocasiones, su variación en el servicio se ve reflejada a lo realmente planeado, pero
dichos cambios se generan por mejora en la calidad, por el programa y por los
costos de los mismos.

De igual forma, el costo del recurso humano y de los equipos, se agrupa en centros
de trabajo de acuerdo con sus funciones y operaciones; los materiales, si se
requieren, llegan al sitio o centro de trabajo, y allí se les aplica la labor
correspondiente a los denominados Costos de Conversión. (Aguirre, 2004).

Los Componentes del Costo de las empresas de servicios, el factor básico de

asignación y determinación de los diferentes componentes del Costo, es el tiempo
dedicado a la ejecución de la orden de trabajo; el tiempo se puede medir por las
horas hombre, o por la dedicación de la maquinaria y equipos de producción; este
Costo incluye depreciaciones, energía, combustibles, repuestos y suministros en
general; es el Costo asignado a cada orden por los otros costos indirectos
ocasionados en las operaciones necesarias para desarrollar las actividades propias
de la empresa.

3.2 COMPONENTES DEL COSTO

Como se ha estudiado en el transcurso de esta unidad, los componentes del Costo

para las empresas de servicios, se pueden aplicar los mismos que para las
empresas industriales, y se pueden clasificar en dos tipos de recursos económicos:
los básicos o directos y los indirectos o generales.

Los componentes básicos que se deben identificar, son los costos directos, como
los causados por el personal que efectúa una labor específica y los relacionados
por el uso de la maquinaria y equipo, en los procesos operativos requeridos en el
desarrollo y servicios de los productos finales.

Los Costos indirectos o compartidos, que son los que se incurren para la prestación
del servicio, pero que no se pueden identificar clara y directamente en los productos
o servicios; centros de costo, niveles o áreas de responsabilidad, generan los
llamados Costos indirectos o gastos compartidos.

20
Por ejemplo, el sueldo de un supervisor que no se relaciona directamente con un
producto, sino es un costo compartido o de un proceso de apoyo administrativo,
como se muestra a continuación:

3.3 SISTEMA DE COSTOS EN LAS EMPRESAS DE SERVICIOS

En el sistema de costos de servicios se encuentran instituciones de enseñanza,

servicios públicos domiciliarios, servicio de terminales de transporte, transporte
aéreo, servicios financieros, entre otros.

En la implementación del Sistema de Costos para las empresas de servicios, se

deben tener en cuenta las necesidades específicas de cada sector; además, lo
reglamentado por los entes de control y vigilancia; a continuación, se explicará en
forma más detallada, el sector de educación, ya sea colegio, universidad, centro de
formación continuada, teniendo en cuenta los requerimientos o necesidades de la
administración, si necesita que el Sistema de Costos le informe sobre los costos por
jornada, por semestre, por hora, por estudiante; con el fin de identificar y clasificar
el Sistema de Costo y los elementos del mismo.

El Sistema de Costeo para este tipo de instituciones más recomendable, es el de

Costos por áreas de responsabilidad, en períodos anuales o semestrales, en donde
cada semestre, curso o unidad académica, asumirá sus propios componentes
básicos y directos del costo, y a su vez, recibirá los correspondientes Costos
indirectos; el nivel jerárquico superior, asumirá sus propios costos, y los
correspondientes a los niveles inferiores a su cargo. (Aguirre, 2004)

Los Componentes del Costo, para las instituciones de educación, algunos se

pueden identificar claramente con la unidad de costo, otros son actividades de
apoyo y administrativos que son compartidos, y deberán ser asignados a la unidad
definida por la entidad. Los componentes directos o básicos, corresponden al costo
de nómina de los docentes, que será el valor de la mano de obra directa, los costos
de materiales, y suministros de los equipos y laboratorios utilizados (Física,

21
Química, etc.). Los componentes indirectos y compartidos, son los incurridos por la
institución educativa en las áreas de apoyo y administrativos, como directivos,
supervisores, rectoría, jefes y demás administrativos. Los costos y suministros,
uniformes, dotación del personal administrativo y de apoyo, cafetería, aseo, los
costos por el uso de las edificaciones, depreciación, seguros y mantenimiento,
costos de servicios públicos, y los demás inherentes al servicio, como los
ocasionados en las oficinas de registro y matrícula, sistemas y contabilidad.

Para una mayor comprensión, se describe un ejercicio planteado por (Aguirre, 2004,
págs. 227-230), el cual se transcribe a continuación:

Ejemplo Aguirre (2004)

La Facultad de Costos de la Universidad Independiente, desarrolla dos programas

de especialización, para los cuales requiere determinar el costo total de cada uno
de sus programas y la rentabilidad de los mismos.

Además de los costos directos, identificables en cada programa, tiene una serie de
costos indirectos y gastos de dependencias anexas, que se clasifican por áreas de
responsabilidad, siendo necesario asignarlos a cada programa, utilizando las
alternativas, metodología tradicional y por actividades ABC.

“Para el sistema tradicional, los costos indirectos se asignan según el número de

alumnos”.

La información seleccionada y considerada necesaria para la determinación del

costo total de los dos programas de especialización de la facultad, es:

1. Costos del período

Recursos económicos Valor

Decanatura $ 1.600.000
Secretaría $ 700.000
Mensajería $ 800.000
Personal de Sistemas $ 1.200.000
Equipo de sistemas $ 680.000
Suministros y papelería $ 369.000
Sala equipos de cómputo $ 250.000
Sala de audiovisuales $ 1.450.000

22
 Servicios $ 200.000
TOTAL, COSTOS INDIRECTOS $ 7.249.000
Nómina Planta $ 8.400.000
Honorarios hora cátedra $ 10.800.000
TOTAL COSTOS $ 26.449.000

2. Recursos y asignación por áreas de responsabilidad- actividades Áreas

de Responsabilidad

Planta Cátedra Alumnos Horas

clase
Decanatura 50% 40% 10%
Secretarías 80% 20%
Mensajería 80% 20%
Personal Sistemas 60% 20% 20%
Equipo sistemas 50% 20% 20% 10%
Sumistros-papel 70% 30%
Sala computo 100%
Sala audiovisuales 50% 30% 10% 10%
Servicios 40% 30% 30%

3. Características de los programas – Objeto de costeo: (Bases de

Asignación)

Programa 1 Programa 2 TOTAL

Horas planta 40 80 120
Horas cátedra 120 60 180
Alumnos 30 80 110
Valor Matrícula $500.000 $200.000

Desarrollo del ejercicio:

a. Costeo Tradicional

Programa 1 Programa 2 TOTAL

Costos directos
Nómina planta $2.800.000 $5.600.000 $8.400.000
Honorarios cátedra $7.200.000 $3.600.000 $10.800.000
Costos Indirectos

23
 Tasa=7.249.000/110Alumnos (65.900*30) = (65.900*80) = $7.249.000
Tasa=$65.900 $1.977.000 $5.272.000
Total Costos $11.977.000 $14.472.000 $26.449.000
Ingresos $15.000.000 $16.000.000
Margen de rentabilidad 20% 10%

b. Costeo por Actividades ABC

 Asignación de costos indirectos

Planta Cátedra Alumnos Horas

clase
Decanatura 800.000 640.000 160.000
Secretarías 560.000 140.000
Mensajería 640.000 160.000
Personal Sistemas 720.000 240.000 240.000
Equipo sistemas 340.000 136.000 136.000 68.000
Suministros -papel 258.000 111.000
Sala computo 250.000
Sala audiovisuales 725.000 435.000 145.000 145.000
Servicios 80.000 60.000 60.000
TOTAL 4.123.000 1.922.000 991.000 213.000
Base de Asignación 120 180 110 300
Costo por unidad = 34.358 10.678 9.009 710
Total / Base de
asignación

 Asignación de costos por programa

Programa 1 Programa 2 TOTAL

Costos
Indirectos - actividad
Planta 1.374.000 2.749.000 4.123.000
Cátedra 1.281.000 641.000 1.922.000
Alumnos 270.000 721.000 991.000
Horas clase 114.000 99.000 213.000
Total Costos Indirectos 3.039.000 4.210.000 7.249.000
Costos Directos

24
 Nómina Planta 2.800.000 5.600.000 8.400.000
Honorarios cátedra 7.200.000 3.600.000 10.800.000
Total Costos 13.039.000 13.410.000 26.449.000
Ingresos 15.000.000 16.000.000
Margen de rentabilidad 13% 17%

Para el caso de los servicios públicos domiciliarios, el Ministerio de Ambiente,

Vivienda y Desarrollo Territorial, presenta una cartilla sobre la metodología
COSTOS Y TARIFAS. Municipios Menores y Zonas Rurales de AAA, Acueducto-
Alcantarillado-Aseo COLOMBIA, del cual se recomienda revisar y observar la
metodología de determinación de costos. (Ministerio de Ambiente Vivienda y
Desarrollo Territorial, 2005)

De igual forma, el Ministerio de Transporte, ha realizado estudios del sector, por lo

cual, ha publicado varios estudios, entre ellos, la Aplicación de los resultados
obtenidos en el estudio para la regulación de las terminales de transporte.
Igualmente, publicó el informe: Revisión y análisis de la estructura de costos del
transporte aéreo, y propone las recomendaciones y ajustes necesarios. Se
recomienda revisar dichos documentos, que le servirán de base para una mayor
asimilación de los conceptos del curso de Costos. (Ministerio de Transporte, 2016)

Para el caso del Sistema Financiero, el gobierno a través de la Superintendencia

Financiera, es la encargada de supervisar los procesos y procedimientos de las
entidades financieras, y en especial, lo referente a normatividad contable para este
tipo de entidades; por ello, por ejemplo, a través del Decreto 4172 del 2011, se crea
la Unidad Administrativa Especial, Unidad de Proyección Normativa y Estudios de
Regulación Financiera URF, y determina sus objetivos y estructura:

Artículo 2°. Objeto. La Unidad de Proyección Normativa y Estudios de Regulación

Financiera (URF), tendrá por objeto, dentro del marco de política fijado por el
Ministerio de Hacienda y Crédito Público, y sin perjuicio de las atribuciones de la
Junta Directiva del Banco de la República, la preparación de la normativa para el
ejercicio de la facultad de reglamentación en materia cambiaria, monetaria y
crediticia, y de las competencias de regulación e intervención en las actividades
financiera, bursátil, aseguradora y cualquiera otra relacionada con el manejo,
aprovechamiento e inversión de los recursos captados del público, para su posterior
expedición por el Gobierno nacional. (Departamento Administrativo de la Función
Pública, 2011)

25
El gremio de las entidades financieras, Asociación de Instituciones Financieras
ANIF, en asocio con el Banco de Colombia, desarrolló un estudio sobre la
Regulación Bancaria: sus costos y efectos sobre la bancarización, en donde efectúa
un análisis pormenorizado sobre el efecto en los cambios en la regulación financiera
(Impuesto CREE (página 97), Impuesto transacciones Financieras, y su influencia
en el costo de las transacciones financieras, devolución IVA por compras en las
Tarjetas débito y crédito, entre otras. Por lo cual, se recomienda revisar dicho
estudio, y así visualizar, cómo las entidades financieras determinan el costo en el
otorgamiento de un nuevo servicio, o con ocasión del cumplimiento de una norma.
(Bancolombia, 2014)

3.3.1 Empresas del sector Salud

El sistema se relaciona también con el medio ambiente o con la población en

general, que permite justificar su existencia, si al cumplir el objetivo, también
satisface una necesidad de la población, que a su vez, contribuye con dicho sistema,
a través del suministro de recursos, como trabajadores, servicios, insumos de
materias primas, pero también participa como usuario o cliente que consume el
producto o servicio que el sistema suministra o produce.

La organización para la prestación de los servicios de salud, se conoce como

sistemas de atención médica, sistemas de salud, entre otros conceptos, en donde
interactúan recursos que son provenientes del sector público y privado. El Estado
participa con recursos y con normatividad que garantice el correcto funcionamiento
de dichos sistemas, que al ser complejos, es necesario que cuente con sistemas de
información, acordes a las necesidades de información, que garanticen una
atención oportuna, igualitaria, digna y con calidad; por ello, es necesario que la
dirección asuma este reto con eficacia y eficiencia.

Las funciones de un Sistema de Salud son: la prestación de servicios, la generación

de personal y de recursos materiales que hagan posible esa prestación, la obtención
y manejo de los recursos necesarios para pagar la atención sanitaria; la dirección,
es decir, establecer las reglas del juego y hacerlas cumplir, al proporcionar
orientación estratégica a los distintos actores involucrados. (Pérez, 2013).

El servicio de salud, presenta ciertas características que es bueno detallar, antes de

iniciar con la definición de las Empresas Prestadoras de Salud, como son los
hospitales.

26
 Figura 3. Características de los servicios de salud

Características De Los Servicios De Salud

Fuente: (Hidalgo, 2009)

¿Qué es un Hospital?

Un Hospital, es definido por el Diccionario de la Real Academia Española de la

Lengua, como: un establecimiento destinado al diagnóstico y tratamiento de
enfermos, donde se practica también la investigación y la enseñanza.

Los hospitales son un componente importante del sistema de atención de salud.

Son instituciones sanitarias que disponen de personal médico y otros profesionales
organizados, y de instalaciones para el ingreso de pacientes, y que ofrecen servicios
médicos y de enfermería, y otros servicios relacionados durante las 24 horas del
día, y los siete días de la semana.

Los hospitales ofrecen una gran diversidad de servicios de atención aguda, de

convalecencia y de cuidados paliativos, con los medios diagnósticos y terapéuticos
necesarios, para responder a manifestaciones agudas y crónicas, debidas a
enfermedades, así como a traumatismos o anomalías genéticas. De ese modo,
generan información esencial para las investigaciones, la educación y la gestión.

Tradicionalmente orientados a la atención individual, los hospitales tienden cada vez

más a estrechar vínculos con otras partes del sector de la salud y con las

27
comunidades, a fin de optimizar el uso de los recursos dedicados a fomentar y
proteger la salud individual y colectiva. (Organización Mundial de la Salud, 2016)

Al hablar de hospitales o Entidades Prestadoras de Servicios de Salud, es un tema

complejo, y mucho más en Colombia, el aumento de la población, las mejores
condiciones de vida por aumento de ingreso de la población; el hecho de que cada
día aparecen más enfermedades huérfanas y de alto costo, además en el gobierno,
en sus legisladores, y en la población en general, se evidencie la necesidad de
mejorar los servicios de salud, y por ello, la prioridad de aumentar los recursos para
el sector, con una mayor incursión del sector privado en la prestación del servicio,
se hace necesario el control y la utilización de metodologías que permitan la correcta
toma de decisiones por parte de la administración.

Al ser las empresas de salud, entidades complejas, y sometidas a vigilancia y control

por parte del Ministerio de la Protección Social y de la Superintendencia, se hace
necesario revisar la metodología de implementación que rige para las empresas,
tanto públicas como privadas del sector salud; está definido el procedimiento
administrativo contable, para la determinación del costo de los productos resultantes
en este tipo de servicio.

Por su parte, el Ministerio de la Protección Social (antes Ministerio de Salud), no ha

emitido ninguna norma específica relacionada con la implementación de Sistemas
de Costos; sin embargo, sobre la base de la exigencia explícita de la Ley 100 de
1993, en el sentido de que todas las entidades deben manejar costos, en 1999
presentó un manual para el establecimiento de los costos en las entidades del sector
Salud, y a través de su plan único de cuentas, ha hecho que muchas de estas
entidades, implementen un Sistema de Costos, pues para la aplicación de dicho
plan de cuentas, es necesario tener el Sistema de Costos que permita la
contabilización adecuada por área de servicio (consulta externa, urgencias,
quirófano, laboratorio clínico, etc.). Aun así, en este sector no es muy clara la
metodología de costeo propuesta, ni su forma de implementación, y mucho menos
el manejo contable que se sugiere. (Contaduría General de la Nación, 2000)

28
Como se refería en el tema anterior: el Ministerio de la Protección Social y la
Dirección General para el desarrollo de los servicios de la salud, en la formulación
del Programa de mejoramiento de los servicios de la salud, desarrolló en 1999, el
Manual de Implementación del Sistema de Costos Hospitalarios, que contempla un
instrumento metodológico, que permite integrar las áreas administrativas y las áreas
asistenciales, en pro de un buen servicio a la comunidad en general, cuantificando
un nivel de costos racional y lo más ceñido a la realidad.

La toma de decisiones gerenciales, implica sin duda un proceso sistemático de

análisis de información, articulada con el componente económico financiero, en el
cual se evalúa el costo de producción, frente a la calidad y frente a la satisfacción
del usuario. …,. Implementar un Sistema de Costos que direcciona paso a paso un
proceso metodológico dinámico, oportuno e integral, que permite gerencial y liderar
efectivamente empresas, más allá de hacer un simple cálculo financiero. (Ministerio
de Salud. República de Colombia, 1999)

Video de Apoyo:
Costos en Salud.
(Proyecto Angel, 2010)
https://www.youtube.com/embed/plfvgnyhsMM

En dicho Manual, el Ministerio define los diversos Sistemas de Costos, entendiendo

que este sistema de debe ser:

Figura 4. Características de los Sistemas de Costos

Fuente: Elaboración propia

29
  Dinámico: que permite acoplarse a los cambios de la institución; aun en
aquella información que se considera fija.
 Oportuno: porque aporta la información en el momento que ocurre el
hecho.
 Integral: porque requiere la interrelación entre las áreas administrativas
y asistenciales de la empresa.

De igual forma, define el concepto de Producción, entendiéndose en el desarrollo

del objeto social de la Empresa Prestadora de Salud, dentro de procesos
específicos y los servicios o bienes originados de este proceso, con los que se
definen como productos.

Productos, es el resultado tangible de un proceso específico, pudiendo ser un bien

o servicio que ocasiona un costo específico de producción, y genera un beneficio
tangible, social y/o económico.

Proceso: es una secuencia de actividades lógicamente relacionadas, que emplean

recursos de la organización, a los cuales se les agrega valor, para dar resultados o
productos definidos para un usuario interno o externo, en apoyo de los objetivos de
la empresa.

Ejemplos de productos en las empresas de salud, pueden ser servicios como la

consulta externa o bienes como las raciones alimenticias. No se consideran como
productos, las actividades que son parte del proceso para generarlo, por ejemplo,
la toma de muestras para el producto prueba de laboratorio. (Ministerio de Salud .
República de Colombia, 1999)

3.3.2 Sistema de Costeo del sector Salud

En las Instituciones Prestadoras de Salud, como las clínicas y hospitales, el sistema

de acumulación de costos más adecuado a utilizar, es el de áreas de
responsabilidad, y teniendo en cuenta si la unidad de costeo se requiere por
consulta, por paciente, por especialista, por intervención quirúrgica u odontológica,
se podrá complementar con órdenes de servicio o de trabajo, en donde se
acumularán los conceptos o elementos de costos de la prestación del servicio.
(Aguirre, 2004)

Dentro de las empresas de salud, se realizan muchos tipos de procesos, de acuerdo

a su estructura funcional; generalmente, se organizan bajo el mismo diseño, y se
pueden resumir de la siguiente manera:
30
Figura 5. Esquema de Estructura de una Empresa Prestadora de Salud

Fuente: Elaboración Propia

 Areas logísticas: son las áreas destiandas a apoyar con bienes y servicios
a los procesos generales de producción; sin ellos sería imposible el desarrollo
de sus actividades. Estas áreas suministran los bienes y/o servicios al interior
de la empresa.

Figura 6. Áreas logísticas de una Empresa Prestadora de Salud

Fuente: Elaboración Propia

En el área de logística, el PRODUCTO LOGÍSTICO, corresponde a aquellos
que no hacen parte del objeto social de la empresa, pero sirven de apoyo
dentro de la generación de otro producto, permietiendo su cálculo en los
costos en forma independiente. Es el caso de la alimentación diaria de los

31
 pacientes, el servicio de lavandería de hospitalización, o el pago de salarios
de vigilantes a una empresa contratada o directamente de la empresa.

 Áreas Operativas: es el área encargada de desarrollar los bienes y/o

servicios que el cliente, en este caso el paciente solicita, y cumplir con sus
requerimientos; en los hospitales se les conoce como área asistencial, y
comprende los servicios de:

Figura 7. Áreas Operativas de la Empresa Prestadora de Salud

Fuente: Elaboración Propia

Figura 8. Servicios de apoyo

Fuente: Elaboración Propia

32
 El Producto Operativo: se genera en el momento en que el cliente o
paciente lo recibe; son los que se venden al público y serán objeto de
recuperación de la inversión

 Áreas Administrativas: se refieren a las actividades dedicadas a la

dirección, planeación y control; por lo cual, incluye la Junta directiva, la
gerencia, los comité de staff o asesores en los temas jurídicos, científicos y
de planeación. Oficina de Contro Interno y todas las áreas a nivel ejecutivo.
También se encuentran las áreas administrativas a nivel de producción, como
el manejo de recursos humanos, recursos financieros, recursos físicos y de
información.

En el área administrativa, las actividades que se ejecutan, tienen como resultado el

PRODUCTO ADMINISTRATIVO, que se requiere para el normal funcionamiento de
la misma; ejemplo de estos, son las contrataciones o pagos de nómina,
adquisiciones de recursos físicos, equipos de oficina, entre otros.

Video de Apoyo:
COSTOS ABC- Costeo Basado en Actividades
(MegaSadeadu, 2012)
https://www.youtube.com/watch?v=3J7kB-s6jRY

3.3.3 Unidad de Medida en el sector Salud

La Unidad de Medida, es el elemento que se utiliza para cuantificar los productos, y

es a su vez la manera para identificar el producto. Por ejemplo, una consulta médica,
independientemente de la relación y la complejidad que se genere entre el médico
y el paciente. Por lo tanto, todos los productos, bienes o servicios objeto del costeo,
deben poseer una Unidad de Medida, la cual se constituye en el elemento que se
registra en el proceso de producción, y por eso debe estar definida dentro de ella
misma; no debe dar origen a subjetividad, e idealmente debe expresarse en
números absolutos. (Ministerio de Salud . República de Colombia, 1999).

33
 Tabla 1. Productos de las Áreas Operativas, Logísticas y Administrativas

Fuente: (Ministerio de Salud . República de Colombia, 1999)

3.3.4 Centros de Costo del sector salud

Teniendo en cuenta que un Centro de Costos, se define como la agrupación física

y/o funcional de los procesos de producción, donde se pueden asignar de manera
independiente y claramente definida, los insumos requeridos para la generación de
un producto o grupo de productos. (Organización Panamericana de la Salud, s.f)

En cada Centro de Costo, se encontrará un producto o productos, lo más

homogéneos entre sí; la intención es tenerlo bien diferenciado; debe ser
independiente y con sus propios criterios de administración, en general, debe
cumplir con las siguientes características:

34
 Figura 9. Características de un Centro de Costo

Fuente: (Ministerio de Salud . República de Colombia, 1999)

Clasificación de los Centros de Costos

Una vez definidos los Centros de Costos, de acuerdo a las necesidades propias de
cada institución, se debe hacer una reunión de expertos de los diversos niveles, de
nivel directivo, el gerente, administrador, contador, y nivel asistencial, con
coordinadores médicos o jefes de procesos, y en general, todo depende de su
complejidad y procesos, pero existen algunas condiciones específicas para
definirlos. En el Centro de Costos, se deben identificar los siguientes elementos:

 Recurso humano, cuantificable en horas, por cada profesional y empleado

 Gasto de insumos y materiales específicos en sus procesos
 Distribución de gastos generales
 Productos y producción
 Facturación, si es de carácter operativo.

Si uno de estos elementos no es cuantificable, no se puede definir como un centro

de costos. (Organización Panamericana de la Salud - COHAN, 1999).

Teniendo en cuenta las áreas de actividad, administrativos, operativos y logísticos,

se pueden clasificar los Centros de Costos, como se detalla en la siguiente tabla:

35
 Tabla 2. Clasificación de Centros de Costos

Fuente: (Ministerio de Salud . República de Colombia, 1999)

3.3.5 Elementos del Costo del sector salud

Entre los Elementos del Costo, vinculados en la prestación del servicio, están:

 Mano de Obra: es la remuneración que se hace por el esfuerzo físico

necesario para la producción y/o prestación del servicio; está compuesto por
los salarios, horas extras, recargos, auxilios, subsidios de transporte,
incapacidades, vacaciones y licencias. También se incluyen los honorarios
de los profesionales independientes, honorarios de los servicios técnicos y
por concepto de contratos, por prestación de servicios de salud, junto con las
prestaciones sociales, y seguridad social de los empleados.

 Suministros: es el valor de los materiales y elementos que se utilizan en la

producción del servicio o bien. Incluye el valor del material médico quirúrgico,
odontológico, de laboratorio, de radiodiagnóstico, electro diagnóstico,
medicamentos, gases medicinales, víveres y otros elementos utilizados en la
producción de los servicios (Ministerio de Salud . República de Colombia,
1999)

 Gastos Generales: son los incurridos para prestar el servicio, y no fueron

clasificados en mano de obra o en suministros; estos deben ser distribuidos
a todos los Centros de Costos, de la manera más explícita posible. Están los

36
 servicios públicos, transporte, gastos de viáticos, fletes y acarreos, útiles de
oficina, correspondencia, fotocopias, publicaciones y comunicaciones,
combustibles, material de lavandería, material de construcción, de aseo, de
vigilancia, en caso de ser contratado, seguros, impuestos, mantenimiento de
infraestructura, capacitación de personal, depreciación de activos.

Documento Recomendado:
COSTEO ABC. ¿POR QUÉ Y CÓMO IMPLANTARLO? Diseño de una metodología de costeo ABC,
y aplicarla como piloto a algún área de una Institución Prestadora de Servicios de Salud (IPS) de la
ciudad de Santiago de Cali
(Cuevas, Chávez, Castillo, & Caicedo, 2004)
http://www.redalyc.org/pdf/212/21209203.pdf

Comentario: Al contar con el Sistema de Costos, identificando los procesos,

productos, los centros de costos, los elementos del costo, la unidad de medida, se
calcula el costo de la unidad, y el número base de distribución, y por último, asignar
los costos indirectos, mediante la metodología basada en actividades ABC, y del
cual, el Ministerio dio indicaciones, y se adjunta la aplicación de dicha metodología,
según el aporte realizado por la Organización Panamericana de la Salud.

Documento Recomendado:
GENERACIÓN DE INFORMACIÓN DE COSTOS
(Organización Panamericana de la Salud, s.f)
https://goo.gl/wIl7kL

Comentario: Se ha venido estudiando otras metodologías; por ello, para entender

mejor el proceso de aplicación de la metodología multicriterio (Jiménez, 2012), el
autor hace un ejemplo de aplicación a la empresa Mejorar Ltda., del sector Salud,
mediante la implementación del Sistema de Costeo ABC, en la página 19 de su
artículo, que a continuación se presenta.

Documento Recomendado:
Aplicación de metodología multicriterio, para la priorización de los procesos objeto de costeo en
entidades del sector de la salud. Revista del Instituto Internacional de Costos, ISSN 1646-6896, Nº
5, julio/diciembre 2009
(Jiménez, 2012)
https://dialnet.unirioja.es/descarga/articulo/4237374.pdf

Documento Recomendado:
Marco de referencia para la implementación del Sistema de Costos en las entidades del sector
Público. Contaduría General de la Nación. 2008
(Contaduría General de la Nación, 2008)
http://www.contaduria.gov.co/...

37
4. UTILIZACIÓN DE LOS COSTOS PARA LA TOMA DE DECISIONES

Para tomar decisiones oportunas, los directivos de las organizaciones deben

comprender las relaciones que existen entre el precio de venta de sus productos y/o
servicios, con los costos incurridos, tanto los fijos como los variables y el volumen
de venta; de igual forma, deben tener presente, que cualquier modificación que se
realice en cada costo, precio o volumen, afectará los resultados del ejercicio; de
igual forma, debe cuantificar los cambios de dichos aspectos, ante decisiones como
suspender la producción por otro sistema, o decisiones en cuanto a modificar la
calidad de los materiales, o el incremento del precio final al consumidor.

Las empresas de servicios, como el sector salud, no es ajeno a esta situación; por
ello se han realizado estudios, de cómo ha sido el comportamiento del sector y la
utilización de los costos, como herramienta para la toma de decisiones; por tanto,
es necesario revisar la investigación que se hizo en 2009; a continuación se citan
las respectivas conclusiones:

Al combinar los tres factores antes expuestos: 1. Baja calidad en la información

contable, sobre todo en lo que tiene que ver con información de costos, 2.
Problemas con la implementación de Sistemas de Costos, por diferencias de
criterios y metodologías aplicadas y 3. La poca utilidad que dichos sistemas están
generando para la toma de decisiones, tanto interna como externa; se llega a la
conclusión final, de que es el momento que la Superintendencia Nacional de Salud,
deje las improvisaciones, haga un alto en el camino, y replantee de forma profunda
y juiciosa, la manera en que ha venido abordando el tema, y que se genere una
política sectorial que mejore la calidad, cantidad y oportunidad de la información de
costos, en un sector como el de salud, que tiene tanta trascendencia, no solo por la
cantidad de recursos que se invierten, sino por la importancia que tienen las
actividades que se desarrollan para la comunidad. (Duque R, Gómez M, & Osorio
A, 2009)

38
Documento Recomendado:
Análisis de los Sistemas de Costos, utilizados en las entidades del sector salud en Colombia, y su
utilidad para la toma de decisiones.
(Duque, Gómez, & Osorio, 2009)
http://www.revistaiic.org/articulos/num5/articulo21_esp.pdf

4.1 CONCEPTOS FUNDAMENTALES

Para realizar una correcta toma de decisiones, es necesario retomar la clasificación

de los costos en sus diversas formas, y los conceptos de costos relevantes, margen
de contribución y enfoque incremental, costos evitables e inevitables, y que a
continuación se describen:

4.1.1 Costos Relevantes

Son los costos que se incurrirán ante una determinada acción o toma de decisión,
por ejemplo, el comprar una máquina o equipo X o Y, es irrelevante cuánto se pagó
por el equipo, el sueldo del operario, el arriendo del local, pero es relevante, los
precios de venta de los productos, la cantidad de materias a utilizar y su precio,
entre otros.

4.1.2 Margen de Contribución

Teniendo en cuenta la definición anterior de los costos relevantes, se puede decir

que en muchos casos, los costos variables se convierten en los únicos costos
relevantes para una decisión. (Burbano, 2006).

Se habla de Margen de Contribución Total (CMT) de un proceso de producción, al

resultado de restar los ingresos generados por esa operación, menos los costos
totales que se generan en la misma actividad. Por consiguiente, el margen de
Contribución unitario (Cmu), es el resultado de restar el precio de venta de un bien
o servicio, menos los costos variables unitarios de la misma unidad.

Por ejemplo, la fabricación de un pedido de 10.000 unidades de un producto, que

presenta costos variables unitarios de $600, un total de costos fijos de $9.200.000
y que se venderá a $1.800 pesos la unidad, tendrá el margen de contribución de la
siguiente manera:

39
 𝑪𝑴𝑻 = 𝑰𝑵𝑮𝑹𝑬𝑺𝑶𝑺 𝑻𝑶𝑻𝑨𝑳𝑬𝑺 − 𝑪𝑶𝑺𝑻𝑶𝑺 𝑽𝑨𝑹𝑰𝑨𝑩𝑳𝑬𝑺 𝑻𝑶𝑻𝑨𝑳𝑬𝑺
𝐶𝑀𝑇 = (10.000 ∗ $1.800) − ( 10.000 ∗ $600)
𝐶𝑀𝑇 = (18.000.000) − ( 6.000.000)
𝐶𝑀𝑇 = $12.000.000

𝑪𝒎𝒖 = 𝑷𝑹𝑬𝑪𝑰𝑶 𝑼𝑵𝑰𝑻𝑨𝑹𝑰𝑶 − 𝑪𝑶𝑺𝑻𝑶𝑺 𝑽𝑨𝑹𝑰𝑨𝑩𝑳𝑬𝑺 𝑼𝑵𝑰𝑻𝑨𝑹𝑰𝑶

𝐶𝑚𝑢 = $1.800 − $600
Cmu = $1.200

Del anterior ejercicio, es claro que no se tienen en cuenta para nada los costos fijos.
Por lo tanto, el margen de contribución, es la cantidad que finalmente queda para
contribuir con el pago de los costos fijos, y la utilidad del propietario.

Si del anterior ejercicio también se pidiera el respectivo estado de resultados, en

forma tradicional y en forma de contribución, teniendo en cuenta que los costos
variables $400 son de fabricación, y $200 son de Administración y ventas, y que de
los costos fijos $5,200.000, son de administración y ventas, y los demás de
fabricación, entonces se podría decir que:

 En forma tradicional:

Estados de Resultados

Ingreso por Ventas $18.000.000

Menos Costo de los bienes vendidos 9.200.000
Utilidad Bruta $ 8.800.000
Menos Gastos de venta y administración 6.000.000

Utilidad Operacional $ 2.800.000

40
  En forma de contribución Marginal:

Estados de Resultados

Ingreso por Ventas $18.000.000

Menos Costo variable de Producción 4.000.000
Gastos variables de ventas
Menos y administración 2.000.000
Margen de Contribución $12.000.000
Menos Costos Fijos de producción 4.000.000
Gastos fijos de ventas y
administración 5.200.000
Utilidad Operacional $ 2.800.000

Como se puede observar, la utilidad operacional en ambos casos, es igual, pero la

utilización de la contribución marginal, va a facilitar la toma de decisiones, teniendo
en cuenta el enfoque incremental.

4.1.3 Enfoque Incremental

En la toma de decisiones, el enfoque incremental, considera únicamente la variación

en las cifras que se originan, como consecuencia de tomar un determinado curso
de acción. (Vatter, 1945).

Para dar una mayor claridad, suponga que en el anterior ejemplo, a la empresa le
ofrecen comprar un lote adicional de 400 unidades, pero a $1.400; para tomar la
decisión, primeros se debe calcular el costo unitario, como actualmente se está
produciendo:

𝑪𝒖 = Costos variables unitarios + costos fijos unitarios

𝐶𝑢 = 600 + ($9.200.000/10.000 unidades)
𝐶𝑢 = 600 + 920
𝐶𝑢 = $1.520

Es obvio dar respuesta a que la empresa no debe aceptar esta propuesta de

compra, ya que el costo unitario en que está incurriendo, es de $1.520, y le ofrecen
pagar estas 400 unidades adicionales a $1.400; por obvias razones, el precio de
venta, no cubre los costos incurridos.

41
Es importante analizar que el pedido adicional, no generará costos adicionales de
administración; por eso es necesario aplicar el enfoque incremental; para poder
tomar una correcta decisión, se tendría:

Ejercicio

Se puede concluir, que al tomar la decisión de no vender el pedido adicional, se

estaría perdiendo la oportunidad de vender más unidades y posicionarnos en el
mercado, ya que con el sistema de enfoque incremental, se ha demostrado que al
producir unidades adicionales a un precio inferior, no se está perdiendo, ya que no
se están generando costos adicionales fijos, y en realidad, se están obteniendo
$320.000 adicionales, recuperando los costos incurridos en la producción de esas
unidades vendidas.

4.2 PUNTO DE EQUILIBRIO

Las empresas necesitan conocer el punto donde las unidades vendidas son
suficientes para cubrir los costos incurridos, tanto fijos como variables, y por lo tanto,
la utilidad es cero; a dicho punto se le conoce como punto de equilibrio, y bajo este
parámetro, poder tomar decisiones con referencia a posibilidades de incrementar o
reducir el precio, o modificar los costos fijos o variables, y cómo sería la afectación
en sus estados de resultados, y por lo tanto, en la determinación de sus utilidades.

Aunque el análisis de equilibrio es un concepto estático, puede aplicarse a

situaciones dinámicas y proporcionarle a la gerencia en las operaciones de
planeación y control. El concepto es importante, no por el punto de equilibrio en sí,
en el cual con frecuencia no estaría interesada una organización, sino por los
efectos que sobre las decisiones de costos y ventas, así como en los cambios que

42
sobre el volumen de actividad, deben adoptarse para alcanzar una utilidad deseada.
(Cuevas, 2010).

Cálculo del punto de Equilibrio

El cálculo del Punto de Equilibrio (PE) en unidades (Q), se puede hacer en unidades
en donde partimos que la utilidad es igual a:

𝐔𝐓𝐈𝐋𝐈𝐃𝐀𝐃 = 𝐕𝐞𝐧𝐭𝐚𝐬 − 𝐂𝐨𝐬𝐭𝐨𝐬 𝐯𝐚𝐫𝐢𝐚𝐛𝐥𝐞𝐬 − 𝐂𝐨𝐬𝐭𝐨𝐬 𝐅𝐢𝐣𝐨𝐬

𝐔𝐓𝐈𝐋𝐈𝐃𝐀𝐃 = ( 𝐏𝐫𝐞𝐜𝐢𝐨 𝐮𝐧𝐢𝐭𝐚𝐫𝐢𝐨 ∗ 𝐍ú𝐦𝐞𝐫𝐨 𝐮𝐧𝐢𝐝𝐚𝐝𝐞𝐬 )

− ( 𝐂𝐨𝐬𝐭𝐨𝐬 𝐯𝐚𝐫𝐢𝐚𝐛𝐥𝐞𝐬 𝐔𝐧𝐢𝐭𝐚𝐫𝐢𝐨𝐬 ∗ 𝐍ú𝐦𝐞𝐫𝐨 𝐝𝐞 𝐔𝐧𝐢𝐝𝐚𝐝𝐞𝐬 )
− 𝐂𝐨𝐬𝐭𝐨𝐬 𝐅𝐢𝐣𝐨𝐬

Teniendo en cuenta el ejercicio anterior, se tendría:

UTILIDAD = ( $ 1.800 ∗ $ 10.000 ) − ( $ 600 ∗ $ 10.000) − $ 9.200.000

UTILIDAD = ( $ 18.000.000) − ( $ 6.000.000 ) − $ 9.200.000
UTILIDAD = $ 2.800.000

Para hallar la fórmula del PE en función de las Unidades (Q), se tiene que:

𝐔𝐓𝐈𝐋𝐈𝐃𝐀𝐃 = ( 𝐏𝐫𝐞𝐜𝐢𝐨 𝐮𝐧𝐢𝐭𝐚𝐫𝐢𝐨 ∗ 𝐍ú𝐦𝐞𝐫𝐨 𝐮𝐧𝐢𝐝𝐚𝐝𝐞𝐬 )

− ( 𝐂𝐨𝐬𝐭𝐨𝐬 𝐯𝐚𝐫𝐢𝐚𝐛𝐥𝐞𝐬 𝐮𝐧𝐢𝐭𝐚𝐫𝐢𝐨𝐬 ∗ 𝐍ú𝐦𝐞𝐫𝐨 𝐝𝐞 𝐔𝐧𝐢𝐝𝐚𝐝𝐞𝐬 )
− 𝐂𝐨𝐬𝐭𝐨𝐬 𝐅𝐢𝐣𝐨𝐬

Resumiendo, en variables:

𝐔 = ( 𝐏$ ∗ 𝐐 ) − ( 𝐂𝐕$ ∗ 𝐐 ) − 𝐂𝐅

Al despejar Q, se tiene:

𝐔 + 𝐂𝐅 = (𝐏$ ∗ 𝐐 ) − ( 𝐂𝐕$ ∗ 𝐐)

Como en el punto de equilibrio las utilidades son iguales a cero, entonces:

𝐂𝐅 = 𝐐 ( 𝐏$ − 𝐂𝐕$ )

Punto de equilibrio en función de número de unidades:

43
 𝐂𝐅
𝐐 =
( 𝐏$ − 𝐂𝐕$ )
Como se puede observar, en el denominador quedó la contribución marginal
unitaria, que es el precio unitario, menos el costo de venta unitario. En el ejercicio
queda:

$ 9.200.000
𝑄=
( $ 1.800 − $ 600 )

Q = $ 7.666,6 unidades

Quiere decir, que la empresa necesita producir como mínimo 7.667 unidades para
cubrir sus costos y no generar pérdida ni ganancia.

Ahora bien, la toma de decisiones, la empresa está en situaciones de decidir por

ejemplo, reducir personal de planta, teniendo en cuenta que las ventas están en una
situación a la baja; por ello, piensa en reducir su personal y sus costos fijos se
reducen a $8,300.000; hay que evaluar qué pasa en su punto de equilibrio:

$ 8.300.000
𝑄=
( $ 1.800 − $ 600 )

𝑄 = $ 6.917 unidades

Quiere decir que si no afecta la operatividad de la empresa, puede reducir su

personal, generándole un requerimiento de ventas de menor cuantía en su punto de
equilibrio. Pero si la empresa, por efectos de cambios de precios de sus
proveedores y de mercado, el costo de sus materiales variables se incrementa a
$900 la unidad, qué pasa con su punto de equilibrio, conservando las demás
variables constantes, por lo tanto, se tendría:

$ 9.200.000
Q=
( $ 1.800 − $ 900)

Q = $ 10.222 unidades

Como se puede observar, las unidades requeridas para la venta, se deben

incrementar, ya que su punto de equilibrio también se incrementa.

44
Si por el contrario, la empresa cuenta con posibilidad de incrementar el precio de su
producto, el punto de equilibrio se reduciría, ya que contaría con mayores ingresos,
como se puede demostrar:

$ 9.200.000
𝑄=
( $ 2.000 − $ 600)

Q = 6.571 unidades

Este tipo de análisis es utilizado cuando la empresa solo comercializa un producto

o servicio; pero qué pasa si comercializa varios productos: dicho punto de equilibrio
no daría ninguna indicación; por lo tanto, es necesario calcularlo, pero en términos
de volumen de ventas, queda de la siguiente manera:

𝐂𝐅
𝐐($) =
𝐂𝐕𝐓
( 𝟏 − 𝐕𝐓 )

Entendiendo que CVT, Costo Variable Total, y VT son las Ventas Totales,
aplicándolo en el ejercicio, se tiene:

$ 9.200.000
Q($) =
$ 6.000.000
(1− )
$ 18.000.000

Q($) = $ 13.800.000

Video de Apoyo:
Explicación del Sistema de Costeo ABC
(Sistemas y Finanzas soluciones de negocio, 2012)
http://goo.gl/auhxmr

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Imágenes tomadas de: Freepik y Pixabay

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Las citas textuales de este material las encuentra con la fuente cursiva.

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VERSIÓN: 1.0 FECHA EDICIÓN: 10/16

CRÉDITOS UPTC EQUIPO DE PRODUCCIÓN

Autor / compilador: Victoria Consuelo Alvarado Díaz

Comité de gestión y calidad FESAD

Equipo de Producción:
Oficina de Educación Virtual

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