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UNIVERSIDADE TÉCNICA DE MOÇAMBIQUE

NOTAS DE CONTABILIDADE DE GESTAO


I. Introdução à Contabilidade de Gestão
Objectivos a alcançar neste capítulo
- Definir a contabilidade de gestão
- Identificar o objecto e objectivo da Contabilidade de Gestão

Contabilidade – sitema de recolha, classificação, interpretação e exposição de dados


económicos.
Contabilidade de Gestão - ramo da contabilidade voltada para a melhor utilização de
recursos económicos da empresa. Ela tem como objectivo fornecer a informação
necessária e que auxiliam gestores de empresas no processo de tomada de decisão.
A generalidade de disciplinas que tratam os temas relativos à direcção e gestão de
organizações verificaram um particular dinamismo, quer em termos científicos, quer em
termos práticos. No caso da contabilidade de gestão podem-se destacar quatro fases:
 Antes de 1965, centrava-se na determinação dos custos;
 Depois de 1965, centrava-se no fornecimento de informação para o planeamento
e o controlo de gestão;
 Desde 1985, centra-se na utilização eficiente de recursos nos processos
empresariais;
 Desde 1995, a perspectiva passou para a criação de valor com a utilização eficaz
dos recursos.
Cada uma das fases representa a adaptação da contabilidade de gestão à evolução das
organizações. Assim, na primeira fase, a contabilidade de gestão é uma actividade técnica,
necessária à prossecução dos objectivos organizacionais, na segunda, uma actividade de
gestão e apoio aos gestores para fornecer informação para fins de planeamento e controlo
de gestão e, nas duas últimas, o centro da antenção deslocou-se para a utilização eficiente
e eficaz de recuros na criação de valor, onde a informação em tempo real se encontra
disponível para os gestores.
O ramo da ciência contabilística designado por Contabilidade de Gestão deve abranger
três subconjuntos distintos, não autónomos, de actividades nomeadamente: a
contabilidade de custos, a contabilidade de gestão operacional e a contabilidade de gestão
estratégica, que correspondem a diferentes estádios de evolução das organizações,
caracterizadas actualmente por operarem em contextos dinâmicos e competitivos, e, por
integrarem sistemas de informação e disponibiliza-la em tempo real.
A Contabilidade de Gestão tem como objecto o apuramento e análise de custos industriais
(classificação e imputação de custos industriais, de modo a obterem-se dados que sirvam
para o controlo de gestão industrial), bem como os custos e rendimentos respeitantes às
restantes áreas ou funções da empresa (comercial, aprovisionamento, financeira,
administrativa e, investigação e desenvolvimento).
Resumindo, a contabilidade de gestão:
 Instrumento de gestão para os responsáveis da organização, por isso que também
se designa por contabilidade interna.
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 Produz informação para as pessoas envolvidas na empresa, por isso não exigem
objectividade.
 Não é necessariamente comparável com a produzida em empresas similares
(embora não seja arbitraria, havendo praticas comuns).
 Dá ênfase às decisões que afectam o futuro.

EXERCÍCIOS

1. Das afirmações que seguem coloque verdadeira (V) ou falsa (F) conforme as
atribuições da Contabilidade de Gestão:

a) Permite orientar os preços de venda.


b) É obrigatória por lei moçambicana.
c) Fornece subsídios para a análise da particula mais reduzida do resultado gerado
na empresa.
d) Permite calcular a rentabilidade de cada produto.
e) Dá o valor global das vendas num determinado ano.
f) Permite aos terceiros analisarem a situação financeira da empresa.
g) Está virando para o interior e exterior da empresa.
h) Acompanha as operações económicas de transformação das matérias-primas em
produtos acabados.
i) Não permite valorizar os custos de produção.
j) Permite controlar as condições internas de produção.

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II. Custos: Conceito, Classificação e Apuramento de Custo Industrial

Objectivos a alcançar neste capítulo


- Definir e identificar um custo
- Identificar as principais funções da empresa e os custos que lhes estão associados
- Distinguir entre custos directos e custos indirectos
- Identificar custos do produto e custos do período
- Classificar os custos quanto a variação do nível de actividade
- Reconhecer as componentes do custo industrial
- Cálcular os custos industriais
- Reconhecer os principais conceitos de resultados
- Calcular os resultados

Conceito de Custo
Custo – corresponde ao valor monetário associado à utilização ou consumo de um
recurso, seja um bem ou um serviço. Assim, a actividade da empresa implica custo que
importa determinar o mais objectivamente possível.
A determinação do custo pressupõe a existência de uma realidade ou grandeza que se
pretende custear, que pode ser uma actividade, uma função, um produto, um serviço, etc.
A grandeza ou realidade a custear designa-se objecto de custeio.

Acepções da palavra Custo


 Custo tecnológico ou material – quantidade de bens e serviços consumidos ou
utilizados.
 Custo monetário – expressão monetária do custo tecnológico.

Ex:. Custo de produção da mercadoria Z


Quantidade Preço Valor (um)
unitário Custro
Designação Custo Técnológico (um) Monetário
Matéria A 100 kg 20 2.000
Matéria B 200 kg 50 10.000
MDO 50 horas 100 5.000
Total 17.000

Classificação de Custos
Custos directos/Custos indirectos
Em função do objecto de custeio, os custos podem ser:
 Custos Directos – exclusivos e específicos a determinado objecto de custeio. Não
ocorreriam se o objecto de custeio não existisse;
 Custos Indirectos – respeitam simultaneamente a vários objectos de custeio. A
sua repartição pelos diferentes objectos de custeio pressupõe que se definam
critérios de imputação.

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Custos fixos/Custos variáveis
Face a variação do nível de actividade, os custos podem ser:
 Custos Fixos – numa perspectiva de curto prazo, o montante se mantém constante
independentemente da actividade desenvolvida;
 Custos Variáveis – quando o valor global dos custos depende do nível de
actividade. Normalmente, tratando-se de custos industriais, a variabilidade será em
função da quantidade produzida, enquanto que, tratando-se de custos não
industriais, a variabilidade será em função das quantidades vendidas.
Custo real/Custo teórico
Quanto a base de cálculo os custos podem ser:

 Custo Real - é o custo que realmente se verificou é determinado com base nos
valores aplicados e registados na contabilidade (a posteriori).
 Custo Teórico – é o custo predeterminado, isto é, calculado a priori com base em
quantidades e preços preestabelecidos.

Custos dos produtos/Custos do período


 Custos dos Produtos – montante que é atribuído aos produtos para efeitos da
valorização dos repectivos inventários;
 Custos do Período – são aqueles que afectam o resultado de um determinado
intervalo de tempo (período). Incorporam o custo industrial dos produtos vendidos
e os gastos das restantes funções que ocorram nesse período.
Custos por funções/actividades
Pretende-se determinar os custos de acordo com a sua origem em termos de estrutura
organizacional, isto é, identificar com que função estão relacionados e, dentro de cada
função, quais as diferentes actividades que integram.
Nestes termos têm-se:
 Custos de Aprovisionamento – respeitam o funcionamento dos armazéns de
matérias-primas e de produtos acabados e semi-acabados;
 Custos Industriais – identificam-se com a valorização dos recursos utilizados na
fabricação de produtos ou prestação de serviços;
 Custos de Distribuição – estão relacionados com o funcionamento da estrutura
comercial;
 Custos Administrativos – resulta do funcionamento da estrutura administrativa;
 Custos Financeiros – identificam-se com o custo associado à utilização de
capitais alheios;
 Custos de Investigação e Desenvolvimento – respeitam as actividades
relacionadas com a pesquisa de novos produtos e serviços.

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Quanto ao processo de decisão e optimização dos resultados, os custos podem ser:
 Custos médios
 Custos marginais – variação de custo total decorrente da produção de uma
unidade adicional
 Custos relevantes (irrelevantes) – alteram com a tomada de uma decisão
 Custos controláveis (incontroláveis) – sob controle do gestor
 Custos de oportunidade – corresponde a melhor alternativa sacrificada
 Custos diferenciais – diferença de custos referentes a duas alternativas (custo da
situação em referência e o custo relativo ao cenário alternativo).

Custos Industriais
Distinguem-se três conceitos de custos industriais:

 Custo Industrial da Produção (CIP)


 Custo Industrial da Produção Acabada (CIPA)
 Custo Industrial da Produção Vendida (CIPV)

1. Custo Industrial da Produção (CIP)


É o somatório de todos os custos inerentes à função industrial (produção) que ocorrem
durante o Período, classificam-se em três categorias:

 Consumo de Matérias-Primas (MP)


 Mão-de-Obra Directa (MOD)
 Gastos Gerais de Fabrico (GGF)

CIP = MP + MOD + GGF

Matérias
São todos os bens que a empresa adquire com o objectivo de os transformar noutros
produtos ou servirem de apoio a essa transformação. As primeiras constituem as matérias
– primas, enquanto as últimas são denominadas matérias subsidiárias, sujeitas por isso a
diferentes formas de incorporação.

 Matérias-primas - consubstanciam o produto (por exemplo: a madeira nos móveis,


a farinha no pão, o papel no livro)
 Matérias subsidiárias- auxiliam a transformação das matérias-primas. Aplicam-
se tal e qual como estão (por exemplo: combustíveis e lubrificantes, pregos, colas,
vernizes, etc.).

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Valorimetria das existências

Os critérios valorimétricos mais utilizados são:

 Custo originário- cada artigo é valorizado pelo seu custo real. A necessidade de
identificar perfeitamente cada lote, faz com que o critério seja aplicável apenas
com facilidade nas empresas que movimentam um reduzido número de artigos e
de valor elevado.
 Custo médio ponderado- critério mais utilizado. O custo de cada artigo é o
quociente entre o somatório do valor dos diversos artigos e o somatório das
quantidades de cada artigo.
 FIFO (first in first out) - as saídas são valorizadas aos preços mais antigos e as
existências aos preços mais recentes. Em períodos de inflação dá lugar a lucros
elevados pois o custo das existências vendidas é apurado em função de preços
antigos.
 LIFO (last in first out)- as saídas são feitas ao custo mais recentes e as existências
ao custo mais antigo. Em períodos de inflação a utilização deste critério conduz a
resultados inferiores.
 Custo teórico - as existências são sempre avaliadas a custos definidos à priori
normalmente por períodos de um ano.

Mão–de-Obra Directa
É o custo da força de trabalho utilizada no processo de produção ou de obtenção dos
produtos. Consiste nos salários, ordenados e outros encargos sociais com os
trabalhadores, a serem suportados pela empresa.

Classificação dos salários


 Salários directos e salários indirectos
 Salários normais e salários complementares
 Salários brutos e salários líquidos

Salários directos e salários indirectos


Os salários directos ou mão-de-obra directa são constituídos por todas as remunerações
suportados com os operários que lidam directamente com o processo de transformação
da matéria-prima em produto final. Exclui encarregados, director fabril, gabinete de
investigações.

Todas as remunerações que dizendo respeito ao pessoal fabril não se enquadrem na Mão-
de-obra directa, são consideradas Mão-de-obra indirecta ou salários, indirectos e por
conseguinte, constituem parte dos Gastos Gerais de Fabrico.

Salários normais- aqueles que são pagos durante o horário normal de produção.
Salários complementares- pagos pela actividade dos trabalhadores fora das horas
normais de produção.
Salário bruto – montante que o trabalhador auferiria sem descontos de várias naturezas.
Salário líquido- quantia que o trabalhador recebe deduzidos os descontos.
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Encargos Sociais
São os custos acessórios ou suplementares destinados à mão-de-obra que, de acordo com
a lei, a empresa deve assegurar como contribuição para assistência social do trabalhador.

Periodização dos encargos sociais


Para além dos encargos acima citados existe outro tipo de encargos, os ditos encargos
aperiódicos ou deferidos (não regulares) tal como o 13º vencimento, gratificações, etc.
Estes encargos devem ser mensualizáveis, isto é, torná-los periódicos para que
possam ser imputados numa base mensal.

Gastos Gerais de Fabrico


Compreendem todos os restantes custos da função Industrial que não podem ser
considerados nem matéria-prima nem mão-de-obra directa, mas que estejam ligados
directamente à produção.

As três componentes do CIP podem ser agrupadas de modo a identificar os custos directos
(MP e MOD) e os custos indirectos (GGF). Assim temos:

Custo Primo (CP) = MP + MOD


Custo de Transformação (CT) = MOD + GGF

2. Custo Industrial da Produção Acabada (CIPA)


Corresponde ao valor a atribuir aos produtos acabados durante o período,
independentemente do momento em que foi iniciada a sua produção. Assim, terá de
incorporar, para além dos custos industriais que ocorreram no período (CIP), o valor de
eventual produção não acabada (produção em vias de fabrico) existente no início e no fim
de período (existência inicial e final da produção em vias de fábrico).

CIPA = CIP + EiPvf - EfPvf


𝐶𝐼𝑃𝐴
CIPA (unitário) =
𝑄𝑢𝑎𝑛𝑡𝑖𝑑𝑎𝑑𝑒 𝑃𝑟𝑜𝑑𝑢𝑧𝑖𝑑𝑎

3. Custo Industrial da Produção Vendida (CIPV)


É um custo de período. Corresponde ao montante de custos industriais incorporados nos
produtos vendidos durante determinado período, independentemente do momento em que
foram produzidos.

CIPV = CIPA + EiPA - EfPA

Custo Comercial/Custos não industriais


Relativamente aos custos não industriais temos:
 Custos de Distribuição (CD)
 Custos Administrativos (CA)
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 Custos de Inovação e Desenvolvimento (CID)
 Custos Financeiros (CF)/ Rendimentos Financeiros (RF)
A soma destes custos corresponde ao Custo Comercial, com a seguinte expressão:

CC = CD + CA + CID + CF

Custo Complexivo
É um custo do período. Corresponde a todos os custos que afectam o resultado de um
determinado período:

CCo = CIPV + CC

Quadro Resumo
CIP = MP + MOD + GGF
CP = MP + MOD
CT = MOD + GGF
CIPA = CIP + EiPvf - EfPvf
𝐶𝐼𝑃𝐴
CIPA (unitário) = 𝑄𝑢𝑎𝑛𝑡𝑖𝑑𝑎𝑑𝑒 𝑃𝑟𝑜𝑑𝑢𝑧𝑖𝑑𝑎

CIPV = CIPA + EiPA – EfPA


CC = CD + CA + CID + CF
CCo = CIPV + CC
Consumos = Ei + Compras líquidas - Ef
Compras líquidas = Compras + Despesas de compras – Devoluções - Descontos
Produção(Q) = Vendas(Q) + EfPA(Q) – EiPA(Q)

Resultado
Considerando os custos pelas diferentes funções da empresa, o resultado pode ser
evidenciado de acordo com a contribuição de cada função para a sua formação,
originando vários conceitos de resultados parcelares, designadamente:

Resultado Bruto (RB) = Vendas Líquidas – CIPV


Resultado Operacional (RO) = RB – CD – CA – CID
Resultados Antes de Impostos (RAI) = RO + RF – CF
Resultado Líquido (RL) = RAI – Impostos s/ RAI

Refira-se que, o resultado de um determinado período de tempo (exercício económico)


resulta da diferença entre os rendimentos (proveitos) reconhecidos nesse período e os
custos suportados, isto é, os custos necessários para a obtenção destes resultados.
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EXERCÍCIOS

1. Distinga custo marginal do custo diferencial.


2. Diga se as seguintes frases são verdadeiras (V) ou falsas (F).
a) Na Contabilidade de Gestão a classificação dos castos por natureza é
indispensável à determinação do custo industrial da produção.
b) São as compras e não o consumo das matérias-primas que constituem
componente do custo industrial da produção.
c) O custo dos produtos fabricado nunca é igual ao custo dos produtos vendidos.
d) Para calcular o custo dos produtos fabricados deve entrar-se em conta com a
variação de existências dos produtos acabados.
e) O custo dos produtos vendidos é custo do período em que se verificou a venda.

3. Uma empresa dedica-se a venda de três modelos de computadores e peças,


nomeadamente: Computador indiferenciado, de redes e Super.
Computador 1 Computador 2 Computador 3 Peças
Número C. Unitário Número C. Unitário Número C. Unitário Valor
Vendas 120 200 u.m 58 350 u.m 12 1.000 u.m 1.000 u.m
Compras 140 150 u.m 47 295 u.m 12 750 u.m 1.000 u.m
Existências Inicial 20 125 u.m 13 270 u.m 500 u.m
Existências Final ? ? ? ? ? ? 500 u.m

Pretende-se:
Cálculo do valor de custo de existências vendidas utilizando os seguintes critérios de
valorização das saídas: FIFO, LIFO e CMP.

4. De uma empresa que dedica-se ao fabrico do produto X que incorpora matérias-


primas e matérias subsidiárias conhece-se os seguintes elementos relativos ao ano Z:

Descrição Valor (um)


1. Total de aquisição de matérias-primas 7.500
2. Despesas e transporte com as matérias-primas 150
3. Descontos obtidos na compra de matérias-primas 300
4. Salários dos operários fabris 900
5. Encargos sociais dos operários fabris 540
6. Ordenados do responsável fabril 400
7. Encargos sociais do responsável fabril 240
8. Amortização do edifício fabril 450
9. Electricidade e água consumidas na fábrica 65
10. Ordenados do pessoal administrativo 200
11. Encargos sociais com pessoal administrativo 120
12. Vendas de mercadorias 12.000
13. Descontos comerciais concedidos nas vendas 400
14. Existências no início do ano
Matérias-primas 9.000
Matérias subsidiárias 600
Produtos acabados 2.000
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15. Existências no final do ano
Matérias-primas 8.500
Matérias subsidiárias 500
Produtos acabados 2.500

Pretende-se:
a) Custo de Transformação;
b) Custo Primo
c) Custo Industrial da Produção;
d) Custo Complexivo.

5. Em Março do ano X, a repartição dos gastos correntes da empresa Beta pelas


diversas funções foi a seguinte:
 Custos da Função Industrial 200.000 um
 Gastos da Função de Distribuição 16.850 um
 Gastos da Função Administrativa 10.700 um
 Gastos Financeiros 11.500 um

Os registos verificados no mesmo período na conta de existências de produtos acabados


foram os seguintes:

Descrição Unidades (uf) Valor (um)


Existência inicial 191.250 72.675
Produção 500.000 -
Vendas 530.000 265.000
Existência final 161.250

Pretende-se:
a) Determinar o custo unitário do produto fabricado;
b) Valorizar o custo dos produtos vendidos, usando FIFO e LIFO;
c) Calcular o valor do inventário final de produtos acabados, usando FIFO e LIFO.

6. Do balancete do mês de Maio do ano X da empresa Beta retiraram-se as seguintes


informações:

Movimentos mensais
Descrição Valor (um)
Depreciação do equipamento fabril 6.225
Salários do pessoal fabril 24.000
Venda de mercadorias 200.000
Devoluções de vendas 5.000
Descontos comerciais sobre as vendas de mercadorias 3.000
Compra de matérias-primas 39.000
Devoluções de compra de matérias-primas 3.400
Descontos comerciais sobre compras de matérias-primas 2.600
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Despesas de compras de matérias-primas 2.500
Salários dos encarregados da fábrica 6.900
Energia eléctrica fabril 2.850
Compras de matérias subsidiárias 4.050
Renda do edifício da fábrica 3.750
Seguro mensal da fábrica 1.300
Diversos custos de fabrico 9.000
Publicidade 5.450
Ordenados dos vendedores 7.125
Combustíveis das viaturas dos vendedores 2.550
Ordenados do pessoal administrativo 7.100
Artigos de escritório 2.250
Depreciação do equipamento de distribuição 3.200
Depreciação do equipamento administrativo 1.050
Gastos financeiros 6.500

Existências iniciais
Descrição Valor (em um)
Produtos acabados 27.750
Produtos em vias de fabrico 16.800
Matérias-primas 4.650
Matérias subsidiárias 2.100

Existências finais

Descrição Valor (em um)


Produtos acabados 23.000
Produtos em vias de fabrico 5.965
Matérias-primas 3.200
Matérias subsidiárias 1.500

Sobre salários e ordenados incidem encargos sociais de 60%.


A produção do mês foi de 5.000 uf.

Determine:
a) CIP
b) CIPA
c) CIPV
d) Custo Comercial
e) Resultado Bruto
f) Resultado Operacional
g) Resultado Antes de Impostos.

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III. Custos Directos/Custos Indirectos

Objectivos a alcançar neste capítulo


- Identificar um custo directo
- Identificar um custo indirecto
- Identificar e caracterizar os metódos de imputação de custos indirectos
- Utilização de critério de base única
- Utilização de critérios de base múltipla
- Aplicação do método de unidades equivalentes

Conceito de custo directo/indirecto


Já foi referido anteriormente que a determinação do custo pressupõe a existência de uma
realidade ou grandeza que se pretende custear que se designa por objecto de custeio.
Nem sempre é fácil e imediata a identificação de custos com os objectos de custeio
definidos, uma vez que estes podem estar directa ou indirectamente associados com
objectos de custeio.
Constituem custos directos as naturezas de custo que podem ser fáceis e objectivamnte
identificados com os objectos de custeio, portanto, podem ser atribuídos de forma
inequívoca.
Os custos indirectos são naturezas de custos que não podem ser fácil e imediatamente
atribuídos aos objectos de custeio, ou cuja identificação objectiva não pode ser efectuada
de forma economicamente viável.
Em termos práticos, uma forma eficaz de identificar custos directos e indirectos consiste
em testar se o custo existiria caso o objecto de custeio não existisse. Em caso afirmativo
estar-se-ia face a um custo indirecto, em caso negativo, estar-se-ia face a um custo directo.
Imputação dos custos indirectos
Nestes termos torna-se necessário estabelecer critérios de repartição, que consistem em
repartir os custos indirectos por objectos de custeio proporcionalmente a determinadas
grandezas, bases de imputação.

Custo Indirecto
Quota de imputação =
Base de imputação

Critérios para a imputação de Custos indirectos

1. Critério de base única – assume que todos os custos indirectos são distribuídos pelos
diferentes objectos de custeio proporcionalmente a uma única variável (base de
imputação), que pode ser:
 A quantidade das matérias-primas consumidas
 O custo das matérias-primas consumidas
 Número de unidades fabricadas
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 As horas de trabalho das máquinas
 O custo da MOD
 O custo primo ou directo.

O critério de base única assume implicitamente uma relação de proporcionalidade entre


os custos indirectos e base de imputação escolhida, o que poderá ser facilmente
questionável dada a heterogeneidade de custos que integram os custos indirectos.

2. Critério de base múltipla – neste critério os custos indirectos são segmentados em


subgrupos de características comuns, escolhendo-se depois para cada conjunto a base
de imputação que melhor verifique a relação de proporcionalidade com o custo que
se pretende repartir.

Por exemplo:
 O custo da mão-de-obra indirecta é repartido em função da mão-de-obra directa;
 As matérias subsidiárias são repartidas em função das matérias directas;
 O seguro de incêndio em função do valor do imobilizado, etc.

Importa referir que, os custos indirectos imputados aos produtos passam a ser teóricos e
a diferença entre os custos indirectos imputados (teóricos) e os custos indirectos reais
leva-se a conta Diferenças de Imputação, sendo posteriormente transferida para a conta
de Resultados.

A problemática de repartição dos custos indirectos ainda pode ser vista no âmbito do
método de secções homogéneas e do método ABC (Activity Based Costing).

Produtos em curso de fabrico


Consideram-se produtos em curso de fabrico aqueles que ainda não tenham atingido o
estadio final de acababamento. Para se conhecer o valor da produção em curso, num
determinado momento, é necessário conhecer o grau de acabamento em que se encontre.
Os métodos mais usados para a valorização dos produtos em curso de fabrico são:

 Método das unidades equivalentes – consiste em e determinar a relação percentual


entre os custos já imputados para ter os produtos no estádio em que se encontram e os
custos que são necessários suportar para os ter completamente acabados. Em geral, o
grau de acabamento que se calcula diz respeito ao grau de acabamento médio de todos
os produtos em curso de fabrico calculados factor a factor (MP, MOD e GGF);
Na prática, procede-se a conversão das unidades de produtos em vias de fabrico em
unidades equivalentes a produção acabada, através da utilização de um grau de
acabamento da produção em vias de fabrico, dado em percentagem. Desta forma é
possível somar as unidades acabadas com as unidades em vias de fabrico, agora expressas
em equivalentes a unidades acabadas.

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 Método de percentagem de acabamento – ocorre frequentemente na valorização de
certas obras ou encomendas objecto de contratos firmados, cujas cláusulas prevêm o
pagamento de determinadas importâncias à medida da sua execução e sujeitas a
verificações parciais por parte do cliente. Para o efeito, a contabilização pode assumir
dois critérios:

 Aguardar o acabamento da obra e determinar o resultado da facturação da mesma;


 Calcular resultados parciais correspondentes à percentagem de acabamento da
facturação da obra.

EXERCÍCIOS

1. Num determinado mês, a sociedade Beta que se dedica a fabricação dos produtos A, B
e C registou um total de custos indirectos de 200.000 um que se assumem repartirem-
se proporcionalmente as quantidades produzidas.
No mês em referência a produção repartiu-se da seguinte forma:
Descrição Produção (uf)
Produto A 5.000
Produto B 3.000
Produto C 2.000
Como forma de melhorar o sistema de informação, procedeu-se à repartição dos custos
indirectos pelas três fases de fabrico que conduzem à obtenção dos produtos – Preparação,
Montagem e Acabamento e Controlo de Qualidade – definindo-se para cada uma delas
uma base de imputação.

A distribuição dos custos indirectos por fases é a seguinte:


Descrição Base de Imputação Valor, em um
Preparação Quantidade produzida 80.000
Montagem Nº de Hm 70.000
Acabamento e Cont. Qualid. Nº de Hh 50.000
A repartição dos tempos de trabalho pelos produtos foi:
Descrição Montagem (Hm) Acab. Cont. Qual. (Hh)
Produto A 1.000 1.600
Produto B 800 1.400
Produto C 700 1.000

Pretende-se:
a) Repartir os custos indirectos a cada produto, a partir de um critério de base única;
b) Repartir os custos indirectos a cada produto, a partir de um critério de base múltipla
em que os custos indirectos estão discriminados por fases de fabrico.

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2. No mês de Maio, a sociedade Beta produziu três bens – X, Y e Z – que originaram
os seguintes consumos:
 Matéria-prima A: 15.000 kg, sendo 8.000 kg para X, 5.000 kg para Y e os restantes
para Z.
 MOD: 2.400h, sendo 1.000 para X, 800 para Y e as restantes para Z.
Os GGF são repartidos pelos produtos através das seguintes bases de repartição:

 Mão-de-obra Indirecta (MOI): MOD (quota teórica).


 Energia: Gastos directos (MP + MOD).
 Amortizações: número de horas de MOD (quota teórica).
 Outros GGF: número de unidades produzidas.
Durante o referido mês produziram-se 600 unidades de X, 900 unidades de Y e 500
unidades de Z.
A contabilidade apurou os seguintes gastos:
 Foram comprados 20.000 kg de matéria A no valor de 928.000 um, havendo
22.000 um de gastos de transporte e aprovisionamento.
 A MOD (salários) atingiu 182.000 um.
Os GGF foram os seguintes:

 MOI (ordenados)........................ 110.880 um


 Facturas da EDM ......................... 65.832 um
 Quota mensal de amortizaçao ..... 56.000 um
 Conservação e reparação .............. 2.475 um
 Seguros da fábrica ........................ 1.689 um
 Consumo de água .......................... 927,1 um
 Consumo de gás ............................... 474 um
 Diversas matérias subsidiárias .... 3.634,9 um
A empresa elaborou estimativas no início do ano, tendo previsto que os encargos sociais
sobre a MOD seriam de 65% dos salários.
Por outro lado, a MOI prevê-se que seja 0,4 da MOD e as amortizações do ano atinjam
672.000 um. Prevê-se ainda utilizar 28.000 horas de MOD.
Pretende-se: Imputação dos GGF.
3. Durante o mês a empresa ABC esteve em processo de fabricação do produto X,
Tendo suportado os seguintes custos:
 MP: 7.000 um
 MOD: 8.000 um
 GGF: 6.000 um
O resultado da fabricação foi o seguinte: 30.000 uf de produto acabado e 20.000 uf em
50% do término da sua fabricação.

Pretende-se: O custo dos produtos em stock?


16
4. Durante o mês de Setembro a contabilidade registou a seguinte informação
referente a empresa Beta:
 Produtos acabados – 15.000 uf;
 Produtos em vias de fabrico – 1.000 uf;
 Coeficiente de acabamento dos produtos em vias de fabrico: 50% em matéria-prima,
60% em mão-de-obra e 20% em gastos gerais de fabrico;
 Custos industriais registados: 240.000 um, com a seguinte repartição: Matéria-prima:
100.000 um; Mão-de-obra: 90.000 um e Gastos gerais de fabrico: 50.000 um.
Pretende-se: imputação dos custos correpondentes aos produtos acabados e em vias de
fabrico.

17
IV. Análise - Custo/Volume/Resultado (CVR)

Objectivos a alcançar neste capítulo


- Compreender o comportamento dos custos face a variações do nível actividade
- Definir o intervalo relevante
- Explicar o âmbito de utilização da análise CVR
- Compreender os pressupostos da análise CVR
- Construir e utilizar a equação CVR do resultado
- Compreender os conceitos de margem de contribuição global e unitária e em percentagem
- Calcular o ponto crítico de vendas (quantidade e valor) de situações mono e multiproduto
- Calcular a margem de segurança em quantidade e em valor
- Utilizar a análise CVR como instrumento de apoio à tomada de decisão

Relação custo/nível de actividade

Numa perspectiva de médio longo prazo, todos os custos variam em função do nível de
actividade, embora se possam identificar padrões de variação diferenciados.

Os custos directamente associados a um determinado nível de capacidade instalada de


uma empresa, como por exemplo as responsabilidades com o pessoal, mantêm-se
inalteráveis face a variações do nível de actividade que não exceda a capacidade intalada.
Porém, se com o natural crescimento da empresa, se pretender um nível de actividade que
exceda a anterior capacidade, haverá que proceder a novos investimentos de expansão, os
quais originarão novos custos anuais superiores, mas que se manterão inalteráveis a
variações da actividade que não excedam a nova capacidade instalada e assim,
sucessivamente. Nestes termos, numa perpectiva de médio e longo prazo, estes custos
variam “por saltos”, numa função de escada.

Existem outros custos, como o de uma matéria-prima incorporada num produto, que
verificam uma razão de variação mais correlacionada com o nível de actividade, sabendo-
se que, a médio prazo, têm tendência de decrescer com o aumento desse mesmo nível de
actividade, por efeito das curvas de aprendizagem e das economias de escala.

No horizonte temporal em que a empresa opera dentro de uma dada capacidade instalada,
o primeiro tipo de custos referidos, que a médio longo prazo variam “por saltos”, mantêm-
se inalterados, desigando-se, por isso, custos fixos.

Por sua vez, o outro tipo de custo que, para além de existirem se houver actividade,
verificam com ela uma relação de variação determinável, que, por facilidade, poderemos
consideral linear, designam-se por custos variáveis.

Entretanto, numa perspectiva de curto prazo, identifica-se um grupo constituído por


custos fixos, que apresenta sempre o mesmo valor independentemente do nível de
actividade, e um outro grupo constituído pelos custos variáveis, que cresce
proporcionalmente ao aumento do nível de actividade.

18
O custo total global (custos fixos globais + custos variáveis globais) será igual aos custos
fixos quando a actividade for nula e será a soma dos custos fixos com os custos variáveis
para cada nível de actividade efectivamente registado.

Comportamento dos proveitos

O resultado de uma empresa é dado pela diferença entre proveitos e custos. Assim,
importa também entender o comportamento dos proveitos quer a médio longo prazo, quer
a curo prazo.

Os proveitos são o produto de um dado número de unidades vendidas por um determinado


nível de preço. A médio longo prazo o preço de venda tende a decrescer, fruto do aumento
do número de concorrentes, o que origina que os proveitos globais apresentem
incrementos progressivamente decrescentes, pois aumenta o número de unidades
vendidas, mas baixa o preço de venda.

Numa prepectiva de curto prazo, pode considerar-se que o preço de venda se mantém
inalterado (constante), pelo que os proveitos globais variam proporcionalmente ao nível
de unidades vendidas.

Intervalo Relevante
A análise CVR assenta unicamente na perspectiva de curto prazo, sendo válida apenas
para decisões cujos efeitos se materializam neste horizonte temporal, onde é possível
individualizar um intervalo.
Intervalo Relevante – é o intervalo de nível de actividade, dentro de uma determinada
capacidade instalada, em que seja possível verificar os anteriores padrões de
comportamento dos proveitos e dos custos.

Pressupostos da análise CVR

Tendo em conta o intervalo relevante definido, a análise CVR baseia-se nos seguintes
pressupostos:
 O preço de venda se mantem constante, originado proveitos globais proporcionais
ao nível da actividade: P = Q x Pv;
 O custo variável unitário se mantém constante, originando custos variáveis
proporcionais ao nível da actividade: CV = Q x CVu;
 Os Custos fixos (CF) se mantem inalterados;
 No caso de empresas industriais, as variações de existências de produtos acabados
são irrelevantes, pelo que assume-se que o número de unidades produzidas é igual
ao número de unidades vendidas;
 Havendo mais de um produto, em cada volume de vendas globais (MIX), mantém-
se constante o peso relativo do volume de vendas de cada produto nas vendas
globais.
A principal limitação da análise CVR resulta exactamente do facto de apenas poder ser
aplicada numa perspectiva de curto prazo, sendo que as suas premissas são, como
qualquer modelo, uma simplificação da realidade.
19
Equação CVR do Resultado
Dentro do Intervalo Relevante o resultado é dado pela seguinte equação:
R = Q x Pv – Q x CVu – CF

Em que,
 R – Resultado
 Q – nível de actividade dado pelo número de unidades produzidas e vendidas
 Pv – Preço de venda
 CVu – Custo variável unitário
 CF – Custo fixo
 Q x Pv – Proveito
 Q x CVu – Custo variável
 Q x CVu + CF – Custo total

Margem de Contribuição
Dentro do intervalo relevante cada nível de actividade Q proporciona uma margem global,
Q x (Pv – CVu), que contribui para a cobertura dos custos fixos (constantes). É a Margem
de Contribuição Global (MC):

MC = Q x (Pv – CVu)
MC = Q x m
e resulta do produto de quantidades vendidas Q pela margem de contribuição unitária,
designada por m, sendo:

m = Pv – CVu

A equação CVR do Resultado pode ser apresentada como:

R = Q x Pv – Q x CVu – CF
R = Q x (Pv – CVu) – CF

ou

R = Q x m – CF

ou

R = MC – CF

A Margem de Contribuição pode também ser expressa em percentagem de vendas:


a partir de valores globais
𝑉−𝐶𝑉
m` =
𝑉
20
a partir de valores unitários
𝑃𝑣−𝐶𝑉𝑢
m` =
𝑃𝑣

assim,

MC = V x m`

Pelo que, a equação CVR do Resultado pode ser expressa por,


𝑉−𝐶𝑉
R=Vx – CF
𝑉

ou
𝑃𝑣−𝐶𝑉𝑢
R=Vx – CF
𝑃𝑣

ou

R = V x m`- CF
Para efeitos de gestão interna, as empresas podem elaborar uma Demonstração de
Resultados que evidencia a Margem de Contribuição, apresentando os custos
desagregados em variáveis e fixos, conforme o quadro a seguir:
Descrição Valor (um)
Vendas X
Custos variáveis
- Industriais -X
- Não Insutriais -X
Margem de Contribuição X
Custos Fixos
- Industriais -X
- Não Insutriais -X
Resultado Antes dos Impostos X

Ponto Crítico de Vendas


O Ponto Crítico de Vendas (Ponto Morto de Vendas, Limiar de Rendibilidade ou
Breakeven Point) é o nível de actividade (expresso em vendas, quantidade ou valor) que
proporciona um resultado nulo. Níveis de actividade superiores a este ponto
proporcionam resultados positivos e níveis de actividade inferiores a este ponto dão
origem a prejuízos.
Utilizando a equação CVR do Resultado, temos a seguinte expressão do Ponto Crítico de
Vendas em quantidade:
Q* x Pv – Q* x CVu – CF = 0
Q* x (Pv – CVu) – CF = 0
Q* x (Pv – CVu) = CF
𝐶𝐹
Q* = 𝑃𝑣−𝐶𝑉𝑢

21
O Ponto Crítico de Vendas em valor (V*) representa o volume de vendas a atingir para
que o resultado seja nulo.
𝐶𝐹
Pv x Q* = Pv x
𝑃𝑣−𝐶𝑉𝑢
𝐶𝐹
V* = Pv x
𝑃𝑣−𝐶𝑉𝑢
𝐶𝐹
V* = 𝑃𝑣−𝐶𝑉𝑢
𝑃𝑣

Uma vez que o denominador é a representação da margem contribuição em percentagem


(m`), assim,
𝐶𝐹
V*=
𝑚`

Representação gráfica do Ponto Crítico de Vendas

Ponto Crítico de Vendas em Situação de Multiproduto


Na maior parte das situações as empresas não produzem e vendem apenas um único
produto, sendo mais vulgar a situação de uma mesma estrutura de custos fixos ser comum
a vários produtos.
Nestes termos, está-se perante diferentes possíveis combinações de vendas (Mix) de
vários produtos que apresentam, cada uma delas, uma margem de contribuição global
própria.
Como a cada possível Mix corresponde a uma margem de contribuição global diferente e
uma vez que os custos fixos são comuns aos vários produtos, a cada possível Mix
corresponde também um Ponto Crítico diferente, que se determina, em valor, pelo
quociente entre os CF e margem de contribuição do Mix, expressa em percentagem, de
acordo com a seguinte expressão:
𝐶𝐹
 V*(Mix) =
𝑚´(𝑀𝑖𝑥)

Assim, o Ponto Crítico não se refere aos produtos individualmente, mas sim ao respectivo
Mix, podendo determinar-se as contribuições de cada um dos produtos para o Ponto
Critico, multiplicando V* pelo peso relativo das vendas de cada produto no total das
vendas.

22
O somatório das diferentes contribuições para o ponto crítico em valor divididas pelos
respectivos preços de venda permite calcular o Ponto Critico do Mix em quantidade, que
só tem significado económico se as unidades de medida dos diferentes produtos forem
adicionáveis.
O Ponto Crítico de uma situação multiproduto também pode ser obtido calculando o preço
de venda médio de todos os produtos, ponderado pelo peso de cada um nas vendas em
quantidade, calculando o custo variável unitário médio de todos os produtos, ponderando
de igual forma e raciocinando como se de um só produto se tratasse.

Margem de Segurança
A Margem de Segurança (MS) é um indicador de risco que mede a proximidade ou
afastamento de um determinado nível de vendas (Q) relativamente ao Ponto Crítico (Q*).
Trando-se de um rácio, é expresso em percentagem do Ponto Crítico e pode ser calculado
em quantidade da seguinte forma:
𝑄−Q∗
MS =
Q∗

e em valor
𝑉−V∗
MS =
V∗

No caso de situação multiproduto, a cada Mix de vendas corresponderá uma Margem de


Segurança diferente.
Quanto maior for a margem de segurança menor será o risco, estando a empresa em
condições de melhor resistir a quebras de venda e, inversamente, quanto menor for a
margm de segurança, maior será o risco de a empresa não apresentar resultados face a
eventuais quebras de venda.

EXERCÍCIOS
1. A Empresa ABC dedica-se à fabricação de um modelo de sapatos que comercializa
em redes de sapataria de qualidade.
A capacidade normal instalada é de 40.000 pares de sapatos/ano e o preço de vendas a
retalho é de 40 um/par. Os custos industriais variáveis são de 10 um/par e os gastos fixos
industriais são de 600.000 um/ano.
A empresa suporta ainda gastos de comercialização variáveis de 2 um/par e gastos não
industriais fixos de 16.000 um/ano.
23
Admitindo que a expectativa de vendas, num dado ano, é de 25.000 pares de sapatos:
a) Determine o Resultado
b) Elabore o quadro de demonstração de resultados que explicite a margem de
contribuição
c) Determine o Ponto Crítico de Vendas em Quantidade e em Valor.
d) Determine a Margem de Segurança e refira o seu significado
e) Determine o nível de actividade que a empresa deverá atingir para cumprir o
objectivo previamente fixado de um Resultado de 154.000 um.

2. A empresa Beta com uma estrutura de custos fixos industriais de 600.000 um e


custos fixos não industriais de 16.000 um, produz e vende três modelos de sapatos com
os preços de venda, custos variáveis unitários (industriais e não industriais), e vendas
previstas para o ano N, indicados no quadro seguinte:
Descrição Vendas (Q) Pv (um) CVu (um)
Modelo A 9.880 40 12
Modelo B 8.000 45,6 20
Modelo C 20.000 38 6

Com base na informação apresentada, responda as questões que se seguem:


a) Existe um só Ponto Crítico de Vendas nesta empresa? Porque?
b) Identifique o Mix de Vendas da empresa referido no enunciado.
c) Calcule o Limiar de Rendibilidade do Mix referido.
d) Calcule a contribuição de cada modelo para o Limiar de Rendibilidade, em valor
e em quantidade e refira se faz sentido calcular o Limiar de Rendibilidade em
quantidade.
e) Calcule o Limiar de Rendibilidade em quantidade e em valor mas recorrendo aos
preços de venda e custos variáveis unitários médios ponderados.
f) Calcule a margem de segurança do Mix referido.

24
V. Sistemas de Custeio

Objectivos a alcançar neste capítulo


- Identificar e caracterizar os principais sistemas de custeio
- Analisar as situações em que cada sistema de custeio deve ser aplicado
- Relacionar as alternativas de custeio com os resultados
- Identificar as vantagens de utilização do Sistema de Custeio Variável

Visão geral de sistemas de custeio

Os custos de produtos fabricados e/ou serviços prestados são, normalmente, determinados


pelos respectivos custos de natureza industrial.

Estes custos podem ser, por um lado, directos (se originados especificamente pelos
produtos/serviços) ou indirectos (se originados sem uma relação directa com os
produtos/serviços) e, por outro, variáveis ou fixos.

Existem várias alternativas de custeio consoante o tratamento que é dado aos custos fixos
industriais, nomeadamente:

 Sistemas de Custeio Total – tanto os custos variáveis industriais como os custos


fixos industriais são incluídos no custo do produto ou serviço;
 Sistemas de Custeio Variável – apenas os custos variáveis insdustriais são
considerados como custos do produto ou serviço.

O que distingue ambos os sistemas de custeio é, apenas, o facto de os custos fixos


industriais (directos e indirectos) serem considerados como custos inventariáveis, já que,
em ambos os casos, os custos das funções não industriais, tanto variáveis como fixos,
devem ser registados como custos do período em que ocorrem.

Os custos fixos industriais que são incorporados no custo dos produtos/serviços afectam
os resultados do período por via do respectivo valor que é repercutido no custo das vendas
ou no CIPV.

Os custos fixos não incoporados no custo dos produtos/serviço afectam directamente os


resultados do período, numa rubrica própria de demonstração de resultados, designada
Custos Industriais não Incorporados (CINI).

Sistema de Custeio Total

O sistema de custeio total é um método de apuramento do custo dos produtos/serviços


que inclui, para além dos custos variáveis industriais, os custos fixos desta natureza,
verificados num dado período.

Entretanto, os custos fixos industriais podem ser considerados na sua totalidade ou em


parte, pelo que se definem as seguintes alternativas do sistema de custeio completo,
25
atendendo ao diferente grau de incorporação dos custos fixos industriais no custo dos
produtos/serviços:

 Sistema de Custeio Total Completo (SCTC)


 Sistema de Custeio Total Racional (SCTR)
 Sistema de Custeio com Imputação dos Custos Fixos Industriais por Quota Teórica
(SCTQT).

Sistema de Custeio Total Completo

Este sistema de custeio caracteriza-se pela incorporação no custo dos produtos/serviços


dos custos variáveis industriais e da totalidade dos custos fixos industriais ocorridos em
determinado período. A determinação do CIPA é feita de acordo com a seguinte
expressão:

CIPA = CV Ind + CF Ind


CIPA = CV Ind Unit x Q + CF Ind
Quando existe subutilização da capacidade instalada e a produção do período for superior
às vendas do mesmo, este sistema de custeio permite diferir os custos de subactividade
correspondentes as unidades produzidas e não vendidas para períodos seguintes. O custo
de produção resulta do somatório dos custos industriais fixos e variáveis. Por seu turno,
o custo total unitário tende a decrescer em consequência da diminuição do custo fixo que
é imputado por unidade, uma vez que este decresce à medida que aumenta o número de
unidades fabricadas.

Sistema de Custeio Total Racional

 Considera como custo dos produtos, a totalidade dos custos variáveis industriais e
uma parte dos custos fixos, correspondente a capacidade de produção utilizada.
 A parte dos custos fixos industriais não incorporada é considerada
automaticamente custo do período, de tal forma que o custo industrial dos produtos
não engloba a parte dos custos fixos correspondente à capacidade
não utilizada dos meios de produção.
 Permite isolar os efeitos de uma variação de actividade sobre os custos unitários
dos produtos.
 Os custos fixos industriais a imputar à produção, resultam da consideração dos
custos reais e da relação entre a produção real e a que se considera normal.

Para calcular o custo de produção industrial usa-se a seguinte fórmula:

𝑃𝑟
CIPA = CV Ind + CF Ind. x
𝑃𝑛
𝑃𝑟
CIPA = CV Ind Unit x Q + CF Ind. x
𝑃𝑛
onde:
 Pr – Produção real
 Pn – Produção normal

26
A expressão acima mostra que a incorporação dos custos fixos no custo industrial é feita
na base do coeficiente de imputação racional dado pela relação (pr/pn). Portanto, os Custos
Fixos Industriais a incorporar no CIP são dados pela seguinte expressão:

𝑃𝑟
CF Indincop. = CF Ind. x
𝑃𝑛

Por conseguinte, os custos fixos industriais não incorporados que são sempre
considerados custos do período em que ocorrem independentemente das vendas do
período em causa, são obtidos pela relação:

𝑃𝑟
CF Indnao incorp. = CF Ind.x (1- )
𝑃𝑛

Sistema de Custeio com Imputação dos Custos Fixos Industriais por Quota Teórica

O nível de actividade de uma empresa nem sempre se desenvolvem de forma regular ao


longo do ano, existindo por vezes factores diversos que determinam a sazonalidade quer
das vendas quer da produção.

Nestes casos coloca-se a necessidade de repartir os custos fixos industriais anuais


uniformemente pelos vários meses do ano, independentemente do volume de produção
efectivamente registado nesse mês, para que os efeitos da sazonalidade não afectem,
positiva ou negativamente, os custos dos produtos nos meses de maior actividade ou de
actividade mais baixa, respectivamente.

A imputação dos custos fixos industriais aos produtos é efectuada, então, através de uma
quota teórica (qt) que se multiplica pelas quantidades produzidas no mês. Este método de
apuramento do custo dos produtos designa-se por Sistema de Custeio com Imputação dos
Custos Fixos Industriais por Quota Teórica (SCTQT).

A determinação do CIPA é, neste caso, dada pela seguinte expressão:

CIPA = CV Ind + qt x Q
CIPA = CV Ind Unit x Q + qt x Q

A quota teórica identifica-se com o custo fixo unitário médio anual, que é calculado
dividindo os custos fixos insdustiais estimados para determinado nível de actividade
previsto em termos anuais, pela produção anual prevista.

A diferença entre os custos fixos industriais registados em determinado período e os


custos imputados a esse mesmo período através da utilização de uma quota teórica é
considerada como um custo do período, logo incluída na demonstração de resultados
desse mês, na rubrica de custos industriais não incorporados (CINI).

27
Sistema de Custeio Variável

Neste sistema de custeio, apenas os custos variáveis industriais são considerados como
custos do produto/serviço. A determinação do CIPA é dada pela seguinte expressão:

CIPA = CV Ind
CIPA = CV Ind Unit x Q

Assim, os custos fixos industriais não dependem do nível de produção, estando antes
relacionados com o período de tempo e, portanto, não são incorporados no custo do
produto, sendo considerados na sua totalidade como custos do período em que ocorrem e
incluídos na demonstração de resultados na rubrica CINI.

Utilização do Sistema de Custeio Variável

O sistema de custeio variável conduz a determinação de resultados contabilísticos


coerentes com a análie CVR, apresentada anteriormente, mesmo quando a produção do
período difira significativamente das vendas, uma vez que considera todos os custos fixos
industriais ocorridos em dado período como custos a afectar o resultado desse período.

A utilização do sistema de custeio variável proporciona informação que se reveste de


grande importância para a tomada de decisões por parte de gestores, nomeadamente para:

 Deidir sobre uma melhor utilização a curto prazo da capacidade instalada;


 Efectuar uma análise de sensibilidade dos resultados face à variação do volume de
actividade;
 Análisar os resultados dos diferentes produtos e das diferentes estratégias do
marketing;
 Simplificar as operações, dado que não é necessário repartir os custos fixos.

As vantagens da utilização deste sistema de custeio devem ser entendidas no


enquadramento do comportamento dos custos face a variações do nível de actividade,
principalmente numa óptica de curto prazo e dentro de determinado intervalo relevante.

Sistemas de custeio e resultados

O facto de uma empresa poder optar por vários sistemas de custeio implica que os
resultados obtidos possam diferir consoante o sistema de custeio utilizado, dependendo
da relação existente entre produção e vendas, num determinado período.

A diferença de resultsdos é consequência do diferente grau de incorporação dos custos


fixos industriais na demonstração de resultados, considerados no custo das vendas (CIPV)
ou nos custos industriais não incorporados.

Importa, então, relacionar os resultados a obter para cada um dos sistemas de custeio (com
excepção do sistema de custeio com imputação dos custos fixos industriais por quota

28
teórica, por se aplicar em situações especificas) com as seguintes alternativas de produção
e vendas, admitindo o pressuposto de que a empresa adopta o LIFO como critério de
valorimetria ou que a existência inicial é nula:

1. Produção igual às Vendas (P=V)


2. Produção superior às Vendas (P>V)
3. Produção inferior às Vendas (P < V) (neste caso, tem-se existência inicial).
Tendo em conta o Custeio Racional que apenas incorpora no custo dos produtos a parte
dos custos fixos incorridos no período, haverá que considerar ainda as hipóteses
seguintes:
 Pr =Pn
 Pr > Pn
 Pr < Pn
Considere o seguinte caso:
A empresa Kapa, Lda., dedica-se ao fabrico do produto X. No mês de Março do ano N
reportou a seguinte informação:

Custos Custos
Descrição Fixos Variáveis Total
Custos Industriais 9.000 18.000 27.000
Custos de Distribuião 4.200 4.800 9.000
Custos Adm./Financeiros 5.700 300 6.000
Total 18.900 23.100 42.000
Outra informação relevante
Produção mensal acabada (uf) 100
Produção normal (uf) 120
Existências iniciais 0
Produtos em vias de fabrico 0
Preço de venda (em um) 500
Critério de valorimetria LIFO

Analise as diversas alternativas de resultado, considerando as três hipóteses apontadas


anteriormente.

Síntese das diversas alternativas de resultado

1. Produção igual às Vendas (P=V)


Descrição Custeio Total Custeio Racional Custeio Variável
RAI 8.000 um 8.000 um 8.000 um

Sempre que P=V e sendo LIFO o critério de custeio das saídas, os resultados são iguais
pelos diversos sistemas de custeio dado que, é debitado na conta de resultados o mesmo
montante de custos fixos industriais.

2. Produção superior às Vendas (P>V, Pr<Pn, LIFO)


Descrição Custeio Total Custeio Racional Custeio Variável
RAI 5.700 um 5.550 um 4.800 um

29
Quando a produção é superior às vendas, os resultados apurados pelo custeio total são
superiores aos do custeio variável dado que uma parte dos custos fixos industriais
ocorridos no mês são imputados à produção feita e não vendida, isto é, às existências
finais.

3. Produção inferior às Vendas (P<V, Pr<Pn, LIFO)


Descrição Custeio Total Custeio Racional Custeio Variável
RAI 5.000 um 5.250 um 6.000 um

Quando as quantidades vendidas são superiores às quantidades produzidas em


determinado período, os custos fixos industriais incorporados no custo dos produtos
vendidos contemplam também custos desta natureza que se encontram incorporados na
existência inicial e que, portanto, não são custos fixos incorridos nesse período.

4. Custos fixos industriais incorporados nas existências finais e diferença de


resultados:
Descrição Custeio Total Custeio Racional Custeio Variável
P=V 0 0 0
P>V 900 um 750 um 0
P<V - 1.000 - 750 0

Resumidamente:
Adoptando o critério LIFO,

 Se P = V os resultados são iguais.


 Se P > V o custeio variável dá menor resultado que os custeios racional e total.
 Se P < V os resultados do custeio variável serão maiores que os dos custeios
racional e total.

Implicações do critério de valorização das saídas

As conclusões anteriormente referidas relacionam os resultados com sistemas de custeio


com base na utilização de LIFO como critério de valorimetria das saídas. Adoptando, por
exemplo, o FIFO, como as existências iniciais são as primeiras a serem vendidas, os
custos fixos industriais nelas incorporados podem ser diferentes dos ocorridos no mês,
pelo que não é possível estabelecer uma relação entre resultados e custos fixos industriais
considerados como custos do período ou incorporados as existências finais.

Escolha do sistema de custeio

A reflexão sobre a escolha do sistema de custeio mais apropriado, pode ser encaminhada
sob duas perspectivas no que respeita à informação contabilística obtida, nomeadamente:
 Utilização da informação pelos gestores da empresa (objectivo interno).
 Utilização da informação por entidades exteriores à gestão – sócios não
administradores, credores, Estado, etc. (objectivos externos).

30
No que respeita aos objectivos internos, de uma forma geral, o custeio variável ou o
custeio racional, mas sobretudo o primeiro, são preferíveis ao custeio total completo. Com
efeito, salientam na conta de resultados o efeito das variações da produção e das vendas,
enquanto que com o custeio total, tal nem sempre acontece. No custeio variável, os
resultados são fundamentalmente influenciados pelo volume de vendas, enquanto que no
custeio total podem ser significativamente determinados pela produção.
No entanto, os objectivos externos – fiabilidade da informação e sua comparabilidade
com empresas congéneres – podem condicionar a dos diversos sistemas de custeio,
limitando a adopção àqueles que melhor sirvam aqueles objectivos.

EXERCÍCIOS

1. Diga se as seguintes afirmações são verdadeiras (V) ou falsas (F).


a) No sistema de custeio variável os custos fixos não industriais só parcialmente
são gastos do período
b) No sistema de custeio total completo os custos fixos não industriais são gastos
do período
c) No sistema de custeio total completo os custos fixos industriais são imputados
aos produtos
d) No sistema de custeio variável os custos fixos industriais enquadram-se nos
gastos de período.

2. Considere a seguinte informação recolhida de uma empresa hipotética Alfa,


referentes ao período de um mês:
o Custos Industriais em um
 Variáveis: 200 um/unidade de procuto acabado
 Fixos: 15.000 um
o Capacidade de produção: 100 uf/mês
o Produção normal: 80 uf
o Produção do mês: 50 uf
o Vendas do mês: 40 uf
o Preço de venda: 680 um/uf

Pretende-se: Determinar o resultado pelos sistemas de custeio estudados (com


excepção do sistema de custeio com imputação dos custos fixos industriais por quota
teórica), mostrando os custos unitários.

3. Em relação aos dados da empresa Alfa, do número anterior, adicione os seguintes


custos não industriais para o referido mês:

 Custos de distribuição:
 Fixos: 500 um
 Variáveis: 1.050 um

31
 Custos administrativos:
 Fixos: 2.000 um
 Variáveis: 50 um
 Custos financeiros:
 Fixos: 2.800 um
 Variáveis: 660 um.

Pretende-se: Determinar o resultado pelos sistemas de custeio estudados (com excepção


do sistema de custeio com imputação dos custos fixos industriais por quota teórica),
mostrando os custos unitários.

4. A sociedade Gelados do Norte produz e comercializa gelados. O segmento de


mercado para o qual a empresa está direccionada compreende os alojamentos
turísticos com restauração e as superfícies comerciais. Aos primeiros destinam-se
os gelados de 5 litros que representam cerca de 35% das vendas anuais, os restantes
65% repartem-se pelos gelados de 2 litros e de 1 litro, cujos clientes são as
superfícies comerciais.

Todos os gelados são produzidos com o mesmo tipo de ingredientes e os custos de


transformação são idênticos, quaisquer que sejam os sabores com que são colocados no
mercado.

Embora o consumo seja relativamente estável ao longo do ano, não se registando grandes
picos de sazonalidade, os meses de Maio, Junho e Julho são os que apresentam menor
consumo e a produção de gelados centra-se nos restantes meses do ano.

I. Os dados previsionais reportados ao ano N referem:

a) Produção anual de 247.500 litros de gelados entre os meses de Janeiro a Abril


e Agosto a Dezembro, correspondendo a 80% da capacidade instalada.

b) Custos industriais:
 Variáveis: os ingredientes representam 0,50 um por litro e os custos de
transformação 0,75 um por litro;
 Fixos: 13.750 um por mês de actividade e de 8.250 um para cada um dos
restantes meses do ano.

c) Custos não industriais


Produtos C. Variaveis C. Fixos
Gelados de 5 litros 0,20 um/litro
Gelados de 2 litros 0,30 um/litro 27.750 um
Gelados de 1 litro 0,40 um/litro

d) Vendas
Produtos Quantidade Preco de venda (por gelado)
Gelados de 5 litros 78.750 litros 10,00 um = 2,00 um/litro
Gelados de 2 litros 52.500 litros 5,00 um = 2,50 um/litro
Gelados de 1 litro 87.500 litros 2,70 um litro
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II. Relativamente ao mês de Dezembro do ano N conhecem-se os seguintes dados:
a) Produção: 27.500 litros
b) Custos industriais:
 Variáveis: iguais aos previstos
 Fixos: 13.750 um

c) Vendas
Produtos Quantidade Preco de venda (por gelado)
Gelados de 5 litros 6.000 litros 10,00 um
Gelados de 2 litros 4.500 litros 5,00 um
Gelados de 1 litro 7.800 litros 2,70 um

Tendo por base a informação apresentada, pretende-se que determine,


relativamente ao mês de Dezembro do ano N, pressupondo que não havia
existências iniciais de produtos acabados nem de produtos em vias de fabrico.

i. CIPA unitário, CIPV e CINI, aplicando cada um dos sistemas de custeio


estudado;
ii. Resultado Bruto para cada uma das situações.

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