LECTURA AUTOR TITULO DEL LIBRO PAGINAS EDITORIAL Los Principios Tributarios en la Constitucién de 1993. Una Perspectiva Constitucional César Landa Arroyo Temas de Derecho Tributario y Derecho Publico 37 - 50 Palestra EditoresLos principios tributarios en la Constitucién de 1993 Una perspectiva constitucional César Landa ARrovO SUMARIO 1. PRESENTACION. 2. LA FUNCION CONSTITUCIONAL DE LOS TRIBUTOS. 3. Los PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES TRIBUTARIOS EN LA CONSTITUCION DE 1993. 3.1. PRINCIPIO DE LECALOAD Y RESERVA De LEY TRIBUTARIA. 3.2, PRINCIPIO DE IGUALDAD. 3.3. PRINCIPIO DE RESPETO A LOS DERECHOS FUNDAMENTALES. 3.4. PRINCIPIO DE INTERDICCION DE CONFISCATORIEDAD. 3.5. PRINCIPIO DE GENERALIDAD. 3.6. PRINCIPIO DE CAPACIDAD. CONTRIBUTIVA. 4. CONCLUSION. 1. PRESENTACION La Constitucion de 1993 (articulo 43), siguiendo el modelo de la Constitucién de 1979 (acticulo 79), ha optado por el modelo de Estado social democratico de Derecho,’ superando con ello la concepcién de un Estado liberal de Derecho. El trénsito de uno a otro modelo noes sdlo un cambio semantico o nominal,?sino que comporta el redimensionamiento de la funcién del propio Estado. En efecto, si bien es cierto que los valores basicos del Estado liberal eran la libertad, la propiedad individual, la igualdad, la seguridad juridica y el sufragio; también lo es que el Estado social democratico de Derecho uno niega estos valores, sino que pretende hacerlos més efectivos dandoles una base y un contenido mate- rial y partiendo del supuesto de que individuo y sociedad no son categortas aisla- das y contradictorias, sino dos términos en implicacién recfproca de tal modo que no puede realizarse el uno sin el otro». 1 Laos, Césae. Tribunal Constitucional y Estado democritica, 2da. Edicion corregida y aumentada, Lima: Palestra, 2003, p. 74. Lowensrany, Karl, Vesfassungslehre. Tabingen: j.C.B. Mohr (Paul Siebeck), 1959. pp. 152-157. 3. ~Garcia Pe.avo, Manuel. Las transformaciones del Estado contempordneo. Madid: Alianza Editorial, 1980, p. 26.38 CESAR LANDA ARROYO Elloes asf en la medida que en el Estado social los derechos del individuo no son excluyentes con el interés social, tampoco con el interés del Estado ni con el interés puiblico, pues la réalizacién de uno no puede darse sin el concurso de los otros. Se trata, por tanto, de un tipo de Estado que busca la integracién; es decit, persigue conciliar los legitimos intereses de la sociedad y del Estado con los legiti- mos intereses de la persona, cuya defensa y el respeto de su dignidad constituyen el fin supremo de la sociedad y el Estado (articulo 1 de la Constitucién). De ahf que se sefiale que el Estado social de Derecho tenga el deber, por un lado, de remover todos los obstéculos que impidan o restrinjan el cumplimiento de dichos deberes; y, por otro lado, asegurar la existencia de condiciones materiales para alcanzar sus objetivos, lo cual exige una relaci6n directa con las posibilidades reales y objetivasdel Estado y con una participacién activa de los ciudadanos enel quehacerestatal. En ese entendido, la Constitucién ha establecido un modelo de Estado en el cual la economva no es un fin en si mismo, sino un medio 0 instrumento para la realizacién dela persona;' lo cual implica afirmar que el respeto de la persona y de su dignidad no puede estar en funcidn de los impactos econémicos No obstante, la potestad tributaria que la Constitucién atribuye, monopélicamente, al Estado y que se expresa, basicamente, en la capacidad del Estado para crear, modificar o suprimir tributos, constituye uno de los mecanis- mos mediante los cuales el Estado procura la obtencién de ingresos econémicos a fin de proveer a sus ciudadanos las condiciones materiales minimas para su desa- rrollo integral y a los que constitucionalmente esta obligado. Sin embargo, dado que la Constitucién ha asumido el modelo de Estado social y democratico de Derecho, la potestad tributaria no deviene en absoluta; por el contrario, debe ejercerse en funcidn de determinados mandatos que modulan, por un lado, los principios y limites constitucionales de la potestad tributaria; y, de otro, que garantizan la legitimidad constitucional y la legalidad de su ejercicio, como ha continuacién se analiza. 2, LA FUNCION CONSTITUCIONAL DE LOS TRIBUTOS El Estado social y democratico de Derecho se asienta en el modelo de economia social de mercado, en la cual la iniciativa privada es libre, pero al Estado le corres- ponde proveer a las personas no sdlo de mecanismos de garantia de sus derechos fundamentales, sino también ciertas condiciones materiales minimas (promocién 4 Hanence, Peter. «La economéa es slo el instrumento para lograr otras propésitos», lus et Veritas, N°28, Lima: 2004, p. 383. = 5 Bacacuen Catton, Francisco (coordinador). Derecho constitucinal, Vol. I, Madrid: Tecnos, 1999, p.LOS PRINCIPIOS TRIBUTARIOS EN LA CONSTITUCION DE 1993 39 del empleo, salud, vivienda, educacién, seguridad, servicios piblicos e infraestruc- tura, de acuerdo con el articulo 58 de la Constitucién). Ello con el fin de que todos, y sin discriminacién por razones de condicién econémica (articulo 2, inciso 2), logren un desarrollo integral en tanto personas; exigencia que encuentra su fundamento en el mandato de respetoala dignidad de la persona humana que la Constitucién consagra, en su articulo primero, como piedra angular del ordenamiento constitucional. La provisi6n de esas condiciones materiales minimas por parte del Estado es un deber que la Constitucion no atribuye unicamente a él, por lo que el aprovisiona- miento de recursos econdmicos que permitan al Estado cumplir con tal obligacién, es un deber constitucional que corresponde a todos. En efecto, una de las fuentes mas importantes de recursos econémicos con los que cuenta el Estado para cumplir con esos deberes es la recaudacién tributaria, a cuyo fin sirve el pago de los tributes que el Estado impone en funcién del interés general, del interés del Estado o del interés publico. La importancia de la recaudacion tributaria también se puede apreciar en tan- toincide de modo muy importante en la elaboracién del presupuesto general dela Repiiblica. Es asf como puede advertirse que los tributos cumplen una determina- da funcién constitucional que, més alld de ser un deber de todas las personas, es una fuerite de recursos econémicos que permite al Estado cumplir adecuadamente con los deberes estatales de defensa de la persona y la promocién del respeto de su dignidad. La funcin constitucional de los tributos, ergo, no es otra que permitir al Estado contar con los recursos econémicos necesarios para afrontar adecuadamente, a través del gasto puiblico, los deberes de defender la soberanfa nacional, garantizar la plena vigencia de los derechos humanos, proteger a la poblacién de las amenazas contra su seguridad, as{ como promover el bienestar general quese fundamenta en ajusticia y en el desarrollo integral y equilibrado de la Nacion (articulo 44 de la Constituci6n). Pero los tributos también cumplen otra funcién constitucional que esta vincu- ladaa los valores superiores de justicia y de solidaridad,* en tanto que, alimponer Ja obligacién de tributar a las personas en funcién de su capacidad contributiva, permite una redistribucién, si bien no directamente pecuniaria, permite al Estado realizar determinadas obras o prestar determinados servicios elementales destina- dos a los sectores menos favorecidos de la sociedad. En suma, la funcién constitucional de los tributos radica, por un lado, en per- mitir al Estado financiar el gasto publico dirigido a cumplir con los servicios basi- 5 Diaz Revono, F. Javier. Valores superiores ¢ interpretacién constitucional. Madrid: Centro de Estudios Politicos y Constitucionales, 1997, p. 12540 CESAR LANDA ARROYO. cos que la sociedad requiere; y, de otro, en la realizacién de valores constitucionales como el de justicia y solidaridad De ahi que se haya seftalado que «el deber de contribuir al sostenimiento de los gastos ptiblicos ha pasado del ambito de la individualizacion de la carga soporta- da por cada contribuyente, a un marco mas amplio en el que se relaciona con otros derechos y deberes, incluso y destacadamente con los principios rectores de la politica social y econémica configurandose por esto como un deber de solidaridad politica, econémica y social»? 3. LOS PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES TRIBUTARIOS EN LA CONSTITUCION DE 1993 Toda Constitucién contiene dos tipos de normas: normas de principio y nornias regla. Las primeras son normas que ordenan que algo sea realizado en la mayor medida posible, dentro de las posibilidades juridicas y reales existentes; son, pues, mandatos de optimizacién. Las normas regla son aquellas que pueden ser cumplidas o no, en tanto que contienen determinaciones en el ambito de lo factica y juridicamente posible. «Toda norma es o bien una regia o un principio» § Realizada esta precisi6n, cabe sefialar que el articulo 74 de la Constituccion ha recogido, enunciativamente, principios que tienen una relacion directa con la po testad tributaria del Estado, entendidos como directrices que proveen criterios para elejercicio discrecional de la potestad tributaria del Estado. Por ello, sibien es cierto que existe un determinado nuimero de principios queestan expresamente sertalados en el articulo mencionado, no podemos soslayar otros princi- pics que también son vinculantes al momento que el Estado ejerce su potestad tributaria. Eno que sigue, vana ser estudiados tanto aquellos principios que estén expre- samente previstos en la Constitucién asi como aquellos que han sido reconocidos tanto por la doctrina constitucional contempordnea como por la jurisprudencia constitucional. 3.1. Principio de legalidad y reserva de ley tributaria El primer parrafo del articulo74 de la Constitucién sefiala que «los tributos se crean, modifican o derogan, o se establece una exoneracién, exclusivamente por ley o decreto legislative en caso de delegacion de facultades, salvo los aranceles y tasas, los cuales se regulan mediante decreto supremo. Los gobiernos locales pueden 7 Garcia ve ta Mora, Leonardo y Miguel Angel Masrixez Lace. Derecho financieroy tributario. Barcelona: Bosch, 1999, pp. 26-27. 8 Aveey, Robert. Teorin de fos derechos fundamentales. Madrid: Centro de Estudios Constitucionales, 1997, pp. 86-87.LOS PRINCIPIOS TRIBUTARIOS EN LA CONSTITUCION DE 1993 4 crear, modificar y suprimir contribuciones y tasas, o exonerar de éstas, dentro de su jurisdiccion y con los limites que sefala la ley». Se ha sefialado que la potestad tributaria del Estado debe ejercerse en funcién de los principios constitucionales que informan tal potestad; principios que, por otra parte, constituyen también una garantia para los contribuyentes. Pues bien, siendo que tal atribucién, exclusiva a favor del Estado, es constitucionalmente legi- tima, ello precisa, como exigencia minima, que tal atribucisn se realice mediante el vehiculo juridico adecuado:la ley. Elloes asien la medida que el Estado no puede ejercer su potestad tributaria de modo absolutamente discrecional ni tampoco arbitrariamente. En tal sentido, pre- viamente a ingresar al anilisis de estos principios en el Ambito tributario, es necesa- cio realizar la distinci6n entre el principio de legalidad y el de reserva de ley, pues es bastante frecuente su confusion.” En principio debemos partir de sefialar que no existe identidad entreellos. El principio de legalidad, en sentido general, se entiende como la subordinacién de todos los poderes ptiblicos a leyes generales y abstractas que disciplina’ su forma de ejercicio y cuya observancia sé halla sometida a un control de legitimidad por jueces independientes. La reserva de ley, por el contrario, implica una determina- cidn constitucional que impone la regulacién, s6lo por ley, de ciertas materias. Asi, «mientras el Principio de legalidad supone una subordinacién del Ejecu- tivo al Legislativo, la Reserva no sdloes eso sino que el Ejecutivo no puede entrar, a través de sus disposiciones generales, en lo materialmente reservado por la Consti- tucién al Legislativo. De ahi que se afirme la necesidad de la Reserva, ya que su papel no se cubre con el Principio de legalidad, en cuanto es sdlo limite, mientras que la Reserva implica exigencia reguladora».” Tal distincion, ya en e! Ambito tributario, no puede ser omitida, pues las implicancias que generan tanto el principio de legalidad, asi como la reserva de ley no son para nada irrelevantes. Ello es asi en la medida que la Constitucién ha otorgado tanto al Poder Legislativo asi como al Poder Ejecutivo la posibilidad de ejercer la potestad tributaria. En el primer caso, el ejercicio se realiza, originaria- mente, mediante una ley en sentido estricto, mientras que en el caso del Poder Ejecutivo solo puede realizarlo mediante decreto legislativo. En materia tributaria, el principio de legalidad supone que el ejercicio de la potestad tributaria por parte del Poder Legislativo o del Poder Ejecutivo, debe estar sometida ala Constitucin y no séloa las leyes. A diferencia de este princi- 9 Algunos han tlegado incluso a aficmar que tales distinciones son equivocadas. Cf. Gansa Vateca, (César. wNotas para un estudio de la reserva de ley en materia tributaria». En Paulo de Barros Carvalho (director). Tratado de Derecko tributario, Lima: Palestra, 2003, p. 208. 10 De Caso Mastin, Carlos. Sobre el concepto de Ley. Madrid: Trotta, 2000, p. 68.a2 CESAR LANDA ARROYO pio, la reserva de ley significa que el Ambito de la creacién, modificacién, deroga- cién 0 exoneracién —entre otros— de tributos queda reservada para ser actuada mediante una ley. A tal efecto, el articulo 74 de la Norma Fundamental dispone que: «{...] los tributos se crean, modifican o derogan, o se establece una exoneraci6n, exclusiva- mente por ley o decreto legislativom, estableciendo como tinica excepcién el caso de los aranceles y las tasas, los cuales pueden ser regulados por decreto supremo. Asimismo, establece la posibilidad de que los gobiernos locales, mediante las fuentes normativas que les son propias, creen, modifiquen 0 supriman contribucio- nes y tasas, dentro de su jurisdiccion y con los limites que sefiala la ley. En la jurisprudencia del Tribunal Constitucional, el principio de legalidad en materia tributaria se traduce en el aforismo nullum tributum: sine lege, lo cual quiere decir la imposibilidad de requerir el pago de un tributo si una ley onorma de rango equivalente nolo tiene regulado. Ajuicio del Tribunal, este principio, por un lado, cumple una funcion de garantia individual al fijar un limite a las posibles intromisiones arbitrarias del Estado en los espacios de libertad de los udadanos; por otro lado, cumple también una funcion plural, toda vez que se garantiza la democraciaen los procedimientos de imposicion y reparto de la carga tributaria, puesto que su establecimiento corresponde a un organo plural donde se encuentran representados todos los sectores de la sociedad." Ha precisado ademés, el supremo intérprete de la Constitucion, que el princi- pio de legalidad abarca la determinacién de todos los elementos que configuran un tributo (es decir: el supuesto de hecho, la base imponible, los sujetos dela relacién tributaria —acreedor y deudor—, el agente de retenciény la percepci6n y alicuota), los cuales deben estar precisados 0 especificados en la norma legal, sin que sea necesaria la remisién —expresa o tacita— a un Reglamento 0 norma de inferior jerarquia.# 3.2. Principio de igualdad La igualdad como derecho fundamental esté prevista en el articulo 2 de la Constitucién de 1993. De acuerdo con el articulo aludido, «toda persona tiene derecho...a la igualdad ante la ley. Nadie debe ser discriminado por motivo de origen, raza, sexo, idioma, religion, opinién, condicién econémica o de cualquiera otra indole», Contrariamente a lo que pudiera desprenderse de una interpretacién literal, estamos frente a un derecho fundamental que no consiste en la facultad de las 11 Sentencia del Tribunal Constitucional. expediente 0001-AA/TC y otros (FJ 39). 12. Sentencia del Tribunal Constitucional. expediente 0489-AA/TC (F 5).LOS PRINCIPIOS TRIBUTARIOS EN LA CONSTITUCION DE 1993 43 personas para exigir ser tratado igual que los demas, sino para ser tratado de igual modo con aquellos que se encuentran en una idéntica situacion. Constituciorialmente, el derecho a la igualdad se concretiza tanto en la igual- dad antela ley, en la ley y en la aplicacién de la ley. El primero de ellos —igualdad ante In ley—quiere decir que la norma, como disposici6n abstracta, general e intemporal, debe tratara todos por igual; la igualdad er la ley implica que un mismo 6rganono puede modificar arbitrariamente el sentido de sus decisiones en casos jurfdicamen- te iguales, y que cuando ese érgano considere que debe apartarse de sus preceden- tes tiene que ofrecer, para ello, una fundamentacidn suficiente y razonable;” la igualdad en la aplicacion de la ley supone que ésta sea interpretada de modo igual a todos aquellos que se encuentren en la misma situacidn, sin que el aplicador dela norma pueda establecer diferencia alguna en razon de las personas, o de circuns- tancias que no sean precisamente las presentes en las normas.™ Sin embargo, la igualdad, ademés de ser un derecho fundamental, es también un principio rector de la organizacién del Estado social y democratico de Derecho y de la actuacion de los poderes ptiblicos. Como tal, quiere decir que no toda desigualdad constituye necesariamente una discriminacion, pues no se prohibe toda diferencia de trato en el ejercicio de los derechos fundamentales, sino que la igualdad solamente es violada cuando dichas discriminaciones estan desprovistas de una justificacién objetiva y razonable. Laaplicacién, pues, del principio de igualdad, no excluye el tratamiento des- igual; por ello, nose vulnera dicho principio cuando se establece una diferencia de trato, claro esta siempre que ella se realice, como ya hemos sefialado, sobre bases objetivas y razonables. Estas precisiones deben ser complementadas con la diferencia existente entre dos categorias juridico-constitucionales, a saber: diferenciacién y discriminacion. En principio, cabe decir que la diferenciacién est constitucionalmente admitida; ello es asi en la medida que se permiten leyes especiales dada la naturaleza de las cosas, perono por la diferenciacién arbitraria entre las personas (articulo 103 de la Cons- titucién). Por ello, no todo trato desigual es discriminatorio; de ahi que se estaré frente a una diferenciacion cuando la medida de trato desigual se funde en causas de nece- sidad, idoneidad y proporcionalidad. De lo contrario, cuando esa desigualdad de 13. HerwAnoez Marrinez, Maria, «Bl principio de igualdad en Ia jurisprudencia det Tribunal Constitucional espafol (como valor y como principio en la aplicacién jurisdiccional de la ley)». Boletin Mexicano de Derecho Comparado, N° 81, Afto XXVIL Nueva Serie, septiembre-diciembre, 1994. pp. 700-701 14 Rusio Lioenre, Francisco. Derechos fundamentales y principios constitucionales. Barcelona: Ariel, 1995, pel 15 Auvanex Conve, Enrique. Curso de Derecho constitucionel. Voi I, Madcid, Tecnos, 4ta. Edicién, 2003, pp. 324-525,44 : CESAR LANDA ARROYO. trato no sea necesaria, idénea ni proporcional estaremos ante una discriminacién y, por tanto, frentea una desigualdad de trato constitucionalmente intolerable. Peroelconstituyente ha proscrito, enunciativamenite, tipicas formas de discrimina cidn juridica, porrazén de origen, raza, sexo, idioma, religién, opinién, condicién econé- mica o de cualquier otra indole (articulo 2, inciso2 de la Constitucién); lo cual constituye una regia prohibitiva tanto para el Estado en el ejercicio de la funcién legislativa —a través del Congreso—, reglamentaria —por parte del Poder Ejecutivo— jurisdiccional —mediante el Poder Judicial—; asi como en las relaciones entre particulares. Derivado de ello, se debe tener en consideracién que el Estado, a veces, cons- cientemente, promueve el trato diferenciado de un determinado grupo social, otor- gandoles ventajas, incentivos 0, en general, tratamientos mas favorables. Esto es lo que, en la doctrina constitucional se conoce como discriminacién positiva o accién positiva —affirmative action—."* Lafinalidad de esta accién afirmativa no es otra que compensar juridicamente a grupos marginados econémica, social o culturalmente; persigue, pues, que dichos grupos puedan superar la discriminacién real en la que se encuentran a través de acciones concretas por parte del Estado. Bajo estas consideraciones constitucionales es que debe ser entendido el prin- cipio de igualdad en materia tributaria. En particular, en relacién con los impues- tos directos en la medida que es un principio implica el reconocimiento y respeto de Giertos presupuestos como el de capacidad contributiva. Esencialmente, este principio en materia tributaria directa debe ser entendido enel sentido que las situaciones econémicas iguales deben ser tratadas de la misma manera y, a la inversa, situaciones econémicamente disimiles, deben recibit un trato diferenciado. En tal sentido, el principio de igualdad no prohibe cualquier desigualdad, sino aquella que deviene en discriminatoria por carecer de razonabilidad y de justificacion objetiva. Asfloha reconocido también el Tribunal Constitucional al sefialar que el reparto de los tributos ha de realizarse de forma tal que se trate igual alos iguales y desigual alos desiguales, por lo que las cargas tributarias directas han de recaer, en principio, donde exista riqueza que pueda ser gravada, lo que evidentemente implica que se tenga en consideracién la capacidad personal o patrimonial de los contribuyentes.” 3.3. Principio de respeto a los derechos fundamentales Otro principio que la Constitucién ha previsto como limite de la potestad tributaria es el del respeto a los derechos fundamentales. Este principio se condice 16 Gimenez GLock, David. Juicio de igualdad y Tribunal Constitucioncl. Barcelona: Bosch, 2004, pp. 316 y ss. 17 Sentencia del Tribunal Constitucional. expediente 0001-AA/TC y otros (FJ 49-50).LOS PRINCIPIOS TRIBUTARIOS EN LA CONSTITUCION DE 1993 45 con el caracter objetivo —ademés del subjetivo— que tienen los derechos funda- mentales; es decir, instituciones constitucionales valorativas que informan el orde- nainiento juridico en su conjunto. Dichos derechos, en el Estado constitucional y democratico, se erigen como auténticos limites tanto a la actividad de los poderes publicos, asi como de los poderes privados. En efecto, cuando la Constitucion ha previsto que la potestad tributaria del Estado debe respetar los derechos fundamentales no ha hecho otra cosa que recoger un principio inherente al actual Estado constitucional: el principio de eficacia directa de los derechos fundamentales. En virtud de este mandato, los poderes pitblicos quedan sujetos eficazmente y no sélo declarativamente, por la Constitucién, a respetar y proteger los derechos fandamentales —eficacia vertical—; es decir, a reconocer la identidad y eficacia juci- dica propia, a partir de la sola Constitucion, de tales derechos." Pero los derechos fundamentales también pueden ser invocados entre particulares —eficacia horizon- tal—cuandoel ejercicio de un derecho fundamental requiera ser satisfecho o respe- tado por otro particular. Se debe poner en relieve que la Constitucién se refiere no a un derecho en particular, sino que alude a los derechos fundamentales en general. Sin embargo, ellono es dbice para reconocer que, dada la naturaleza de la potestad tributaria del Estado, la afectacién de determinados derechos es legitima cuando la ley respeta el contenido esencial del derecho fundamental afectado y sélo ingresa al contenido extemno del mismo. En efecto, se puede llegar a afectar constitucionalmente los derechos funda- mentales —eficacia vertical—, pero esa posibilidad es mas cierta con respecto a determinados derechos. Asi sucede, por ejemplo, con el derecho fundamental ala propiedad, debido proceso o el de igualdad; motivo por el cual, el Estado, al mo- mento de ejercer su potestad tributaria, deberd cuidarse de no afectar el contenido esencial de dichos derechos y sobre el cual se han propuesto diversas teorias. Seguin la teoria relativa, «el contenido esencial no canstituye una medida preestablecida y fija, ya que no es un elemento estable ni una parte auténoma del derecho fundamental»; en ese sentido, «el contenido esencial es aquello que queda después de una ponderacién.” No existe, pues, en esta teoria, un contenido esencial preestablecido, sino que el mismo debe ser determinado mediante la ponderaci6n. 18 Jiwenez Camo, Javier. Derechos fundamentales. Concepto y garantias, Madrid: Trotta, 1999, p. 30. 18 Gavana 0¢ Cats, Juan Carlos. Derechos fundamentales y desarrolia legislation. La garantia del contenido csencial de los derechos fundamentales en Ia Ley Fundamental de Bonn. Madrid: Centro de Estudios Constitucionales, 1994, p. 331. 20 Avexy, Robert. Teorfa de los derechos fundamentales, Madrid: Centro de Estudios Constitucionales, 1993, p. 288.46 CESAR LANDA ARROYO La leoria absoluta, por el contrario, parte del presupuesto de que en cada dere- cho fundamental existen dos zonas: una esfera permanente del derecho fundamen- tal que constituye su contenido esencial —y en cuyo ambito toda intervencién del legislador se encuentra vedada— y otra parte accesoria ono esencial, en la cual son admisibles las intervenciones del legislador, pero a condicién de que ellas no sean arbitrarias, sino que estén debidamente justificadas” Para la teorta institucional, el contenido esencial de los derechos fundamenta- les, por un lado, no es algo que pueda ser desprendido de «por si» e independiente del conjunto de la Constitucién y de los otros bienes constitucionalmente reconoci- dos también como merecedores de tutela al lado de los derechos fundamentales; de otro lado, el contenido esencial de un derecho fundamental y los limites, que sobre Ja base de éste resultan admisibles, forman una unidad” No obstante, y al margen de la teorfa que se aplique, lo relevante és sefialar que, en todos los casos, el Estado, al ejercer su potestad tributaria, debe cuidarse de no afectar el contenido esencial de los derechos fundamentales. 3.4. Principio de interdiccién de la confiscatoriedad El principio de interdiccién de la confiscatoriedad est estrechamente vincula- do con el principio de capacidad contributiva y el de respeto de los derechos funda- mentales; especificamente con el derecho fundamental a la propiedad que la Cons- titucion reconoce (articulo.2-16 y 70) Desde el punto vista del Derecho constitucional, dicho mandato no es sino la concretizacién auténoma del principio de proporcionalidad inherente a todo Estado constitucional democratico, en cuanto prohibicién o interdiccién de la excesividad dela imposicion2 De hecho, la obligacion de tributar comporta, desde ya, una afectacién, tolerada por elordenamiento constitucional, del derecho furdainental ala propiedad. Se debe cuidar, pues, que mediante el ejercicio desproporcionado irrazonable de la potestad tributaria del Estado no se llegue a privar a los contribuyentes de sus propiedades y rentas. De ahi que sea equivocado sefialar, como hacen algunos," que el principio en estudio cumple la sola misién recordatoria de que la capacidad econémica tiene 21 Mastivez-Puyatre, Antonio, La garantia del contenido esencial de les derechos fundamentales. Mad.id: Centro de Estudios Constitucionales, 1997, p. 22. : 22 Hasente. Peter. La libertad furidamental en e! Estado constitucional. Lima: MDC-Fondo Editorial de la PUC, 1997, p. 117. 23 Roonicver Bexayo, Alvaro. «Jurisprudencia constitucional y principios de la imposiciéne. En AA. VV, Garantias constitucionales del contribuyente, Valencia: tirant lo blanch, 1998, p. 175 24 Cancta pea Mons, Leonardo y Miguel Angel, Martinez Laco, Derecho financiro y tributario. Barcelona Bosch, 1999, p. 35.LOS PRINCIPIOS TRIBUTARIOS EN La CONSTITUCION DE 1993 47 unos limites que revelan la efectiva aptitud para contribuir al sostenimiento d gasto ptiblico. Todo lo contrario, pues como ha sefialado el Tribunal Constitucional, el prin- cipio de no confiscatoriedad informa y limita el ejercicio de la potestad tributaria estatal, garantizando que la ley tributaria no afecte irrazonable y desproporcionadamente la legitima esfera patrimonial de las personas. Este principio tiene también una faceta institucional, toda vez que asegura que Jas instituciones que forman parte de la Constitucién ecoriémica —como el pluralismo econémico, propiedad, libertad de empresa, ahorro—, no resulten suprimidas 0 vaciadas de su contenido esencial cuando el Estado ejercite su potestad tributaria.> Por ello, se transgrede el principio de no confiscatoriedad de los tributos cada vez que un tributo excede del limite que razonablemente puede admitirse como justificado en un régimen en el que se ha garantizado constitucionalmente el dere- cho fundamental la propiedad y, ademas, ha considerado a ésta como institucién y uno de los componentes basicos y esenciales de nuestro modelo de Constitucién econdmica.* : 3.5. Principio de generalidad A diferencia de otros ordenamientos,” este es un principio que noesté expresamente previsto en la Constitucién, pero que se puede considerar implicito enel articulo 74. Seguin el principio de generalidad, todos los ciudadanos estan obligados a concurrir en el sostenimiento de las cargas publicas; ello no supone, sin embargo, que todos deben, efectivamente, pagar tributos, sino que deben hacerlo todos aque- los que, a la luz de los principios constitucionales y de las leyes que los desarro- Ilan, tengan la necesaria capacidad contributiva, puesta de manifiesto en los he- chos tipificados en la ley. Es decir, no se puede eximir a nadie de contribuir por razones que no sean la carencia de capacidad contributiva.* El principio de generalidad es el presupuesto para la realizacién, por ejemplo, del principio de igualdad. Elloes asf en la medida que, por un lado, este principio supone la interdiccién de privilegios o dreas inmunes al pago de tributos; de Jo cual se deriva, por un lado, que el deber de tributar alcanza a todas las personas natura- les 0 juridicas; nacionales o extranjeras. 25 Sentencia del Tribunal Constitucional, expediente 0004-2004-A[/TC y otros. (Fj 18). 26 Sentencia del Tribunal Constitucional. expediente 1907-2003-A1/TC. (FJ 4). 27 Eselcasode la Constitucién espafola, cuyoarticulo 31 establece que «Todos contribuirin al sastenimiento de los gastos piiblicos de acuerdo con su capacidad econémica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ninguin caso, tendra alcance coniiscatorion 28. FennANoez Secavo, Francisco. «Los principios constitucionales tributarios en Espafia». Scribas, Revista de Derecho, N° 3, Ao Il, p. 233. Arequipa48 CESAR LANDA ARROYO. Pero también constituye un requerimiento dirigido directamente al legislador para que cumpla con la exigencia de tipificar como hecho imponible todo acto, hecho o negocio juridico que sea indicativo de capacidad econémica. Dicho princi- pio, por tanto, es contrario con la concesién de exenciones fiscales que carezcan de necesidad, idoneidad y proporcionalidad; motivo por el cual es en este campo don- de el principio en anilisis tiene una aplicacién bastante fecunda” Sin embargo, el principio de generalidad no implica la prohibicién dela conce- sién de exoneraciones. Es més, en ciertas ocasiones, serd constitucionalmente nece- sario y legitimo que el Estado recurra a ellas para la realizacién de otros principios constitucionales —como la igualdad y la capacidad contributiva— 0 la concretizacién de los deberes esenciales del Estado y de los derechos sociales y econémices, por ejemplo” Es por ello que la Constitucién (articulo 62) ha recogido la figura de los contratos- ley 0 contratos de estabilidad jurfdica, en virtud de los cuales el Estado puede otorgar garantias asegurando, a través de la ley, la invariabilidad de determinados términos contractuales, entre ellos Io relacionado con el ambito tributario;" lo cual no es una franquicia absoluta, sino limitada por los principios constitucionales tributarios. 3.6. Principio de capacidad contributioa Este es otro principio que tampoco esta considerado expresamente en la Cons- titucién de 1993, lo cual no es obstaculo para sefialar que se ha convertido en una salvaguarda o garantias frente al poder tributario omnimodo y arbitrario del Esta- do, en la medida que encausa el ejercicio de esa potestad a través del Derecho; y que, por lo demés, esta intimamente vinculado con el principio de igualdad* En virtud de tal principio, las personas deberdn contribuir a través de im- puestos directos —como por ejemplo el impuestoa la renta— en proporcién direc- ta con su capacidad econémica, de modo tal que quien tenga mayores ingresos econémicos pagara més, y quien tenga menores ingresos pagaré menos impues- tos directos* Sin embargo, la relevancia de este principio se puede apreciar con mayor inten- sidad desde que impone al Estado la necesidad de remitirse a indicadores objetivos y razonables de la capacidad contributiva de las personas. Elloha sido advertido también por el Tribunal Constitucional, en tanto que la capacidad contributiva debe tener un nexo indisoluble con el hecho sometido a imposicién; es decir, siem- Mastins Queratr, Juan y otros, Derecho tributaro, Sta. Edici6n. Navarra: Aranzadi, 2000, pp. 54-5. Roosicuer Bexsyo, Alvaro. Ob. cit, p. 157. 2288 Zecasea Vatowta, Diego. El contrato ley. Lima: Gaceta Juridica, 1997, pp. 111 y ss. 32. Bravo Cuca, Jorge. Fundamentos de Derecho tributari, Lima: Palestra, 2003, p. 120. 35 Garcta Lorez-Guenneno, Luis, Dereclos de los contribuyentes. México D.F: UNAM, 2000, pp. 15-16.LOS PRINCIPIOS TRIBUTARIOS EN LA CONSTITUCION DE 1993 e pre que se establezca un tributo, éste deberd guardar intima relaci6n con la capaci- dad econémica de los sujetos obligades. Solo asi se respetaré la aptitud del contribuyente para tributar 0, lo que es lo mismo, sdlo asi el tributo no excedera los limites de la capacicad contributiva del sujeto pasivo, configurandose el presupuesto legitimador en materia tributaria y respetando el criterio de justicia tributaria en el cual se debe inspirar el legislador, procurando siempre el equilibrio entre el bienestar general y el marco constitucio- nal al momento de regular cada institucion tributaria Finalmente, la jurisprudencia constitucional ha reconocido que el principio de capacidad contributiva se apoya en el principio de igualdad, de ahi que se le consi- dere comoun principio implicit de la Constitucidn (articulo 74), constituyendo el reparto equitativo de los tributos.* 4. CONCLUSION Uno de los fines esenciales del modelo de Estado social y democratico de Dere- cho que la Constitucién de 1993 ka adoptado es proporcionar a las personas las condiciones materiales minimas propias del reconocimiento del derecho a la vida perocon dignidad. Sin embargo, el cumplimiento de tal fin seria materialmente imposible para el Estado, si es que no se exigiera el concurso, a través del pago de los tributos, de todas las personas al sostenimiento del gasto putblico. De ahi que se debe partir de reconocer la necesidad de que el Estado ejerza su potestad tributaria a través de ius imperium. En efecto, el ejercicio de dicha potestad, para que sea constitucionalmente legitima, ha de ejercerse dentro del marco constitucional establecido y respetando los principios constitucionales previstos en la Constitucién. Aqui, los principios constitucionales, previstos tanto expresamente asi como de forma implicita, informan el ejercicio de la potestad tributaria del Estado. Son principios, pues, que no se excluyen entre si, sino que actiian de forma interrelacionada, pues unos reenvian a otros. Ello se explica porque todos los principios que la Constitucién ha considerado conducen —o deben conducir— al ejercicio racional y proporcional de la potestad tributaria del Estado. Por otro lado, debemos sefialar que, asi como es necesario que el ejercicio de la potestad tributaria del Estado debe estar configurado por determinados principios constitucionales, as{ también es ineludible que el Estado, al momento de realizar el gasto ptiblico, acttie con la debida observancia del principio de asignacién equitativa de los recursos pliblicos 34 Sentencia dei Tribunal Constitucional. expediente 0033-2004-AI/TC. (F] 6).50 CESAR LANDA ARROYO Finalmente, debemos resaltar la labor que viene desempeniando el Tribunal Constitucional para delimitar, desde la perspectiva constitucional, el significado y el contenido de cada uno de los principios aqui estudiados; pero no para recortar — como lo ha sefialado el propio Tribunal—las facultades de los Srganos que ejercen la potestad tributaria, sino para que éstos se sirvan del marco vinculante de la jurisprudencia del Tribunal Constitucional. Lima, abril de 2005