Documentos de Académico
Documentos de Profesional
Documentos de Cultura
Audit Financiar
Audit Financiar
INTRODUCERE ……………………………………………………………….. 2
5
Capitolul I
CONCEPTE PRIVIND AUDITUL FINANCIAR
6
Mulţi autori1 din ţara noastră şi din străinătate au definit activitatea de audit ca fiind
exprimarea profesională a unei informaţii cu scopul de a exprima o opinie responsabilă şi
independentă în raport cu un criteriu de calitate.
Prin audit financiar se înţelege2 examinarea efectuată de un profesionist competent şi
independent în vederea exprimării unei opinii motivate asupra:
Validităţii şi corectei aplicări a procedurilor interne stabilite de conducerea
unităţii (auditul intern);
Imaginii fidele, clare şi complete a patrimoniului, a situaţiei financiare şi a
rezultatelor obţinute de agenţii economici (auditul statutar cerut de lege şi exercitat de
cenzori sau auditul contractual efectuat la cererea agenţilor economici de către experţi
contabili, contabili autorizaţi sau societăţi comerciale de audit financiar).
Noţiunea de imagine fidelă este un concept ce nu poate fi disociat de regularitatea şi
sinceritatea contabilităţii.
Aria auditului – se referă la procedurile de audit considerate a fi necesar de aplicat
pentru a atinge obiectivele de audit.
Auditul sistemelor informaţionale3 – reprezintă activitatea de colectare şi evaluare a
unor probe pentru a determina dacă sistemul informaţional este securizat, menţine integritatea
datelor prelucrate şi stocate, permite atingerea obiectivelor strategice ale întreprinderii şi
utilizează eficient resursele informaţionale. Aceasta activitate este desfăşurată de profesionişti
autorizaţi în domeniul auditului financiar, securităţii şi managementului sistemelor
informaţionale.
Auditul performanţei – reprezintă examinarea economicităţii, eficienţei şi eficacităţii
operaţiunilor efectuate de entitatea auditată :
economicitatea - constă în minimizarea costului resurselor alocate unei
activităţi fără a compromite realizarea obiectivelor în condiţii de calitate.
eficienţa – reprezintă raportul dintre rezultatele obţinute şi costul
resurselor utilizate pentru obţinerea acestora.
eficacitatea – este gradul de îndeplinire al obiectivelor declarate ale
unei activităţi şi relaţia dintre impactul dorit şi impactul efectiv al activităţii
respective.
1
Ioan Oprea, Întocmirea şi auditarea bilanţului contabil, Editura Intelcredo Deva, 1997
2
Norme naţionale de audit, Bucureşti, 1999
3
CAFR, Revista de audit financiar, numărul 3/2003
7
Auditul intern – este o activitate organizată independent în structura unei entităţi şi în
directa subordonare a conducătorului acesteia, care constă în efectuarea de verificări, inspecţii
şi analize ale sistemului propriu de control intern, în scopul evaluării obiective a măsurii în
care acesta asigură îndeplinirea obiectivelor entităţii şi utilizarea resurselor în mod economic,
eficace şi eficient, precum şi pentru a raporta managementului constatările făcute, slăbiciunile
identificate şi acţiunile de corectare a deficienţelor şi de ameliorare a performanţelor
sistemului de control intern.
Auditul extern – reprezintă o activitate ce se efectuează de persoane din afara entităţii
şi constă în examinarea acurateţei conturilor, a legalităţii şi regularităţii operaţiunilor efectuate
(auditul financiar), precum şi în evaluarea economicităţii, eficacităţii şi eficienţei acestora
(auditul performanţei).
Din punct de vedere juridic, auditul financiar cunoaşte două forme: auditul legal şi
auditul contractual.
Auditul legal – reprezintă totalitatea atribuţiilor stabilite prin lege profesionistului
independent (cenzor) pentru supravegherea gestiunii şi verificarea bilanţului contabil al
societăţii comerciale. Exercitarea auditului legal se face de cenzori care au calitatea dobândită
de experţi contabili sau contabili autorizaţi şi pe baza mandatului acceptat şi confirmat de
Adunarea Generală a Acţionarilor (AGA) sau a Asociaţilor întreprinderii.
Auditul contractual constă în verificarea şi certificarea situaţiilor financiare de către
un profesionist competent şi independent (cenzor extern sau auditor financiar) şi exprimarea
de către acesta a unei opinii. Auditul contractual nu trebuie confundat cu lucrări executate de
profesionişti contabili pe bază de contract privind ţinerea contabilităţii, întocmirea bilanţului
contabil, asistenţă contabilă, financiară sau fiscală şi alte servicii cu caracter de analize
economice şi evaluări patrimoniale.
8
-b) verificarea şi certificarea reflectării în contabilitate a situaţiilor financiare,
imaginea lor fidelă, clară şi completă pe întreg exerciţiul financiar.
Auditul trebuie să urmărească dacă procedurile de culegere şi prelucrare a datelor sunt
bine stabilite şi dacă se aplică în permanenţă.
Opinia de audit este exprimarea raţionamentului profesional privind imaginea fidelă,
sub toate aspectele, a activităţilor societăţii pe perioada respectivă în conformitate cu legislaţia
relevantă specifică şi Standardele Internaţionale de Contabilitate.
Imaginea fidelă este asociată de sinceritatea şi regularitatea contabilităţii.
Sinceritatea - presupune aplicarea cu bună credinţă a regulilor şi procedurilor
contabile, independent de interesele conjuncturale ale societăţii sau cele de grup, ale
acţionarilor sau asociaţilor.
Regularitatea – presupune organizarea şi conducerea contabilităţii în conformitate cu
principiile contabile generale admise prin Ordinul nr. 1752/2005 emis de Ministerul
Finanţelor:
9
contabilă a fost aleasă în mod adecvat, efectul modificării asupra rezultatelor raportate ale
perioadei şi tendinţa reală a rezultatelor activităţii societăţii.
11
Necesitatea auditului
12
Salariaţii şi sindicatele sunt interesate de informaţii privind stabilitatea şi
profitabilitatea întreprinderii lor. Ei au în vedere informaţii care le permit să evalueze
capacitatea întreprinderii de a oferi remuneraţii, pensii, oportunităţi profesionale, specializări
etc.
13
Ordonanţa de urgenţă nr. 75/1999 privind activitatea de audit financiar este structurată
pe zece capitole, astfel:
Capitolul I. Dispoziţii generale
Prezenta ordonanţă de urgenţă constituie cadrul juridic privind organizarea activităţii
de audit financiar prin care se reglementează exercitarea independentă a mandatului de
auditor financiar numai de către persoanele care au dobândit această calitate în condiţiile
prevăzute de prezenta ordonanţă de urgenţă.
Prin independenţă se înţelege exercitarea mandatului de auditor financiar de către
persoanele care au această calitate, nu au raporturi juridice de muncă sau civile cu societăţile
comerciale auditate şi nu au nici un fel alte interese materiale directe sau indirecte în raport cu
acestea, cu excepţia onorariilor cuvenite pentru munca prestată în calitate de auditor.
Capitolul II. Auditul şi auditorul financiar
Auditul financiar reprezintă activitatea de verificare a situaţiilor financiare ale
societăţilor comerciale de către auditori financiari, în conformitate cu standardele de audit
internaţionale
Auditorul financiar este persoana fizică sau juridică ce dobândeşte această calitate prin
atribuire de către Camera Auditorilor din România în condiţiile prezentei ordonanţe de
urgenţă.
Capitolul III. Organizarea şi atribuţiile Camerei Auditorilor din România
În vederea atribuirii şi retragerii calităţii de auditor, precum şi a organizării şi
coordonării activităţii de audit financiar, se înfiinţează Camera Auditorilor din România,
persoană juridică, ca organizaţie profesională de utilitate publică fără scop lucrativ, denumită
in continuare Cameră.
Camera are, în principal, următoarele atribuţii:
a)organizează examenele şi atribuie calitatea de auditor financiar;
b) coordonează activitatea de audit financiar;
c)supraveghează programul de pregătire continuă a auditorilor financiari;
d) controlează calitatea activităţii de audit financiar;
e)sesizează Ministerul Finanţelor asupra necesităţii actualizării normelor şi
procedurilor profesionale de audit, în raport cu modificările intervenite în
reglementările instituţiilor profesionale europene şi internaţionale;
f) retrage calitatea de auditor financiar în condiţiile prevederilor Regulamentului
de organizare şi funcţionare a Camerei;
14
g) elaborează normele interne privind activitatea Camerei.
Camera are personalitate juridică şi sediul în municipiul Bucureşti, sediu care va fi
acordat de către Guvern în folosinţă gratuită pe o perioadă de 10 ani.
Camera îşi poate constitui unităţi teritoriale, denumite filiale.
Potrivit articolului 7 al ordonanţei de urgenţă 75/1999 se stabilesc următoarele:
A. Prin ordin al Ministerului de Finanţe se stabileşte un comitet provizoriu format
din 9 membrii, care va elabora:
1. Regulamentul de organizare şi funcţionare a Camerei;
2. Codul privind conduita etica şi profesionala în domeniul auditului
financiar;
3. Standardele de audit;
4. Programa analitica a examenului de aptitudini profesionala;
5. Norme privind procedurile de control al calităţii auditului financiar;
6. Reguli privind pregătirea continua a auditorilor;
7. Norme privind procedurile minimale de audit.
B. Comitetul provizoriu va funcţiona până la primele alegeri.
C. Regulamentul de organizare şi funcţionare a Camerei se aproba prin hotărâre a
Guvernului.
D. Regulamentul de organizare şi funcţionare a Camerei va cuprinde prevederi
referitoare la:
1. Organele de conducere ale Camerei şi modul lor de desemnare;
2. Atribuţiile şi răspunderile Camerei;
3. Reguli de atribuire si de retragere a calităţii de auditor financiar;
4. Respectarea cerinţelor privind asigurarea pentru riscul profesional in
exercitarea activităţii de audit financiar;
5. Abaterile disciplinare, sancţiunile disciplinare şi procedura disciplinara
E. Primele alegeri se organizează în termen de 3 luni de la aprobarea Regulamentului de
organizare şi funcţionare a Camerei, potrivit regulilor prevăzute de acestea.
Camera desemnează anual auditorii financiari care îndrumă desfăşurarea stagiului de
pregătire practica a candidaţilor ce doresc să dobândească calitatea de auditori financiari.
Camera poate retrage calitatea de auditor financiar persoanelor care refuza pregătirea stagiilor
sau daca se constata că îndrumarea se face necorespunzător.
Sunt membrii ai Camerei:
15
a) persoanele care dobândesc în mod provizoriu calitatea de auditor financiar
b) auditorii cărora li se atribuie calitatea de auditor financiar definitiv, ca urmare
a examenelor susţinute de aceştia.
La constituire, Camera va fi alcătuită din persoanele care îndeplinesc cumulativ
următoarele condiţii şi care vor dobândi calitatea de membru provizoriu:
a) deţin calitatea de expert contabil de cel puţin 4 ani şi au studii
superioare economice;
b) sunt cenzori la societăţi comerciale in baza legii nr. 31/1990,
republicata la bănci, la societăţi de asigurare si reasigurare, în baza unor legi
speciale, daca au exercitat aceasta calitate timp de 3 ani din ultimii 5 ani.
Prin derogare, la constituire pot fi acceptate în Camera şi persoane cu studii superioare
în specialitate, care au exercitat timp de 15 ani activităţi profesionale şi ştiinţifice ce le-au
permis acumularea unei experienţe deosebit de valoroase în domeniu. La constituire, Camera
va deschide Registrul provizoriu al membrilor, care cuprinde persoanele ce îndeplinesc
condiţiile prevăzute de regulament.
Condiţiile si modul de înscriere in Registrul provizoriu al membrilor se stabilesc prin
Regulamentul de organizare şi funcţionare a Camerei. Refuzul Camerei de a înscrie ca
membri persoanele prevăzute de regulament poate fi atacat pe calea contenciosului
administrativ.
Camera are obligaţia sa actualizeze permanent normele privind exercitarea de către
membrii săi a activităţii de audit financiar. În norme vor fi prevăzute reguli privind activitatea
de audit. Acestea sunt obligatorii atât pentru auditorii financiari, cât şi pentru angajaţii şi
colaboratorii lor.
Camera va actualiza permanent normele privind standardele profesionale care trebuie
aplicate în activitatea de audit financiar, precum şi modul de aplicare a acestora. Camera
organizează evidenţa membrilor săi prin Registrul auditorilor financiari.
Camera va emite reguli şi proceduri în limitele şi competenţele stabilite în
regulamentul de organizare şi funcţionare, prin care să se asigure respectarea dispoziţiilor
prezentei ordonanţe de urgentă. La elaborarea regulilor şi procedurilor ce va avea în vedere
controlul de către Ministerul Finanţelor, ca autoritate publica responsabila de realizarea
obligaţiilor asumate de statul roman în susţinerea procesului de armonizare cu directivele
Uniunii Europene în domeniu, cu privire la calitatea examenelor de auditor financiar şi a
stagiului practic.
16
Capitolul IV. Reguli de atribuire a calităţii de auditor financiar
Pentru atribuirea calităţii de auditor financiar potrivit prevederilor ordonanţei de
urgenţă şi ale regulamentului de organizare a examenelor, candidaţii trebuie să îndeplinească
următoarele condiţii:
A. Persoanele fizice:
a) să fie licenţiaţi ai unei facultăţi cu profil economic de cel puţin 3 ani şi
să aibă experienţă în domeniul contabil, considerată de Cameră ca fiind
edificatoare, sau să aibă calitatea de expert contabil de cel puţin 3 ani şi să fi
desfăşurat activitate în această calitate;
b) să fi efectuat un stagiu practic de 3 ani în activitatea de audit financiar
sub îndrumarea unui auditor financiar;
c) să satisfacă cerinţele Codului privind conduita etică şi profesională în
domeniul auditului financiar ;
d) să susţină şi să promoveze examenul de aptitudini profesionale prevăzut
de Regulament, iar ca o derogare de la aceste prevederi, Camera poate atribui
calitatea de auditor financiar persoanelor care au exercitat timp de 11 ani
activităţi profesionale în domeniul financiar-contabil şi au dobândit o experienţă
edificatoare.
B. Persoanele juridice:
a) persoanele care efectuează auditul financiar al conturilor anuale în
numele societăţilor de audit trebuie să satisfacă condiţiile prevăzute de
Regulament;
b) majoritatea drepturilor de vot trebuie deţinută de persoane fizice sau de
societăţi de audit care satisfac condiţiile prevăzute de Regulament;
c) majoritatea membrilor consiliului de administraţie al unei societăţi de
audit trebuie să fie persoane fizice sau societăţi de audit care satisfac condiţiile
prevăzute de Regulament
Pot îndeplini mandatul de auditor financiar numai persoanele care se bucură de o
reputaţie profesională neştirbită şi care nu exercită activităţi incompatibile cu cea de audit.
Calitatea de auditor financiar se atribuie pe bază de examen de aptitudini profesionale, prin
care trebuie să se certifice un nivel corespunzător de cunoştinţe teoretice, precum şi
capacitatea de a le aplica.
17
Capitolul V. Exercitarea mandatului de auditor financiar
Auditorul financiar poate îndeplini mandatul numai în următoarele condiţii:
1. are calitatea de auditor financiar ;
2. este membru al Camerei;
3. îndeplineşte condiţiile stabilite prin Regulamentul de organizare şi
funcţionare a Camerei.
O persoană nu poate îndeplini mandatul de auditor financiar al unei societăţi
comerciale, dacă este angajată a acesteia ori dacă are relaţii cu aceasta sau cu orice persoană
cu care societatea însăşi are relaţii care conduc la situaţia de incompatibilitate sau de conflict
de interese.
Dacă pe durata mandatului auditorul financiar nu mai îndeplineşte condiţiile pentru
exercitarea acestuia, auditorul financiar are obligaţia să renunţe imediat la mandatul său şi să
notifice societăţii comerciale auditate încetarea mandatului şi motivul renunţării.
Capitolul VI. Independenţa, integritatea profesională, incompatibilitate şi
conflict de interese
Auditorii vor desfăşura activitatea de audit financiar, cu respectarea şi aplicarea
corespunzătoare a reglementărilor legale. Persoanele cărora li s-a atribuit calitatea de auditor
financiar nu pot angaja sau desfăşura activităţi care prejudiciază sau care pot prejudicia
integritatea, obiectivitatea, independenţa sau reputaţia profesională, precum şi în situaţiile de
incompatibilitate şi conflict de interese.
Îndeplinirea mandatului de auditor financiar la două sau la mai multe societăţi
comerciale în acelaşi timp nu afectează integritatea, obiectivitatea sau independenţa
profesională, dacă sunt respectate prevederile ordonanţei de urgenţă şi ale Codului privind
conduita etică şi profesională a auditorilor financiari.
Sunt incompatibile activităţile desfăşurate în acele domenii care pot afecta respectarea
principiilor etice fundamentale ale auditorului financiar. În perioada în care auditorii
financiari sunt incompatibili pentru desfăşurarea activităţii de audit, aceştia vor figura în
Registrul Camerei într-o secţiune distinctă „Persoane nonactive”.
Capitolul VII. Rolul, atribuţiile şi drepturile Ministerului Finanţelor ca
autoritate publică
Activitatea Camerei în România se desfăşoară sub supravegherea Ministerului
Finanţelor. Acesta va urmări permanent ca statul şi celelalte reglementări emise de Cameră să
18
nu contravină reglementărilor legale, precum şi faptul ca deciziile luate de organele de
conducere ale Camerei să fie în conformitate cu statutul şi cu celelalte reglementări.
În vederea desfăşurării activităţii de audit financiar, Ministerul Finanţelor, la
propunerea Camerei, poate aproba atribuirea calităţii de auditor financiar persoanelor care:
1. au calitatea de auditor financiar în baza reglementărilor unui alt
stat;
2. posedă o calificare profesională în contabilitate, recunoscută de
legea altui stat, echivalentă cu condiţiile prevăzute de prezenta ordonanţă de
urgenţă;
3. fac dovada că posedă cunoştinţele cerute de statul român pentru
desfăşurarea activităţii de audit financiar.
Ministerul Finanţelor poate retrage calitatea de auditor financiar, în condiţiile
prevăzute în Regulamentul de organizare şi funcţionare a Camerei şi de asemenea, poate
revoca recunoaşterea organelor de conducere ale Camerei în cazul în care constată că nu sunt
respectate condiţiile şi obligaţiile prevăzute în prezenta ordonanţă de urgenţă.
Capitolul VIII. Publicitate
Persoanele fizice şi persoanele juridice cărora li s-a atribuit calitatea de auditor
financiar vor fi înscrise în Registrul auditorilor financiari, care va fi publicat în Monitorul
Oficial al României, Parte I şi va fi actualizat cu modificările intervenite. În Registrul
auditorilor financiari vor fi menţionate: numele şi adresa, respectiv denumirea şi sediul social
al tuturor persoanelor care pot să desfăşoare activitatea de audit financiar.
Pentru fiecare societate de audit se vor menţiona în plus următoarele:
numele, prenumele şi adresa persoanelor fizice care efectuează auditul
financiar în numele societăţilor de audit financiar şi care îndeplinesc condiţiile
prevăzute în Regulamentul de organizare şi funcţionare a Camerei cu privire la
eligibilitatea acestora;
numele, prenumele şi adresa asociaţilor sau ale acţionarilor societăţilor de
audit financiar;
numele, prenumele şi adresa membrilor consiliului de administraţie al
societăţii de audit financiar.
Capitolul IX. Sancţiuni
Încălcarea prevederilor prezentei ordonanţe de urgenţă atrage, după caz, răspunderea
civilă, disciplinară sau penală.
19
Constituie infracţiune şi se sancţionează cu pedeapsă prevăzută în Codul Penal
exercitarea activităţii de auditor financiar de către persoana fizică ce nu are calitatea de
auditor financiar sau are raporturi juridice de muncă ori civile cu societăţile comerciale
auditate sau are un interes material direct sau indirect în raport cu acestea.
Constituie infracţiune şi se sancţionează cu închisoare de la o lună la un an sau cu
amendă, fapta auditorului financiar care furnizează informaţi false sau incomplete în legătură
cu aspecte semnificative privind societatea comercială auditată.
Capitolul X. Dispoziţii tranzitorii şi finale
În vederea atribuirii calităţii de auditor financiar societăţilor internaţionale de audit,
Ministerul Finanţelor se va asigura că:
1. persoanele care exercită activitatea de audit financiar, angajate de societăţile
menţionate, răspund cerinţelor stipulate de prezenta ordonanţă de urgenţă, în virtutea
calităţii de membru al unei asociaţii profesionale dintr-o ţară care are statut similar
Camerei Auditorilor din România;
2. societatea are un sistem de audit financiar compatibil cu standardele de audit
internaţionale;
3. societatea poate demonstra că are un sistem de punere în aplicare a
standardelor fundamentale de etică profesională, emise de Federaţia Internaţională a
Contabililor.
Categoria de societăţi comerciale ale căror conturi anuale vor fi auditate se stabilesc de
Ministerul Finanţelor, în acord cu cerinţele directivelor Uniunii Europene în domeniu, cu
programul de dezvoltare a sistemului contabil din România şi cu legislaţia în vigoare.
Această ordonanţă de urgenţă va fi modificată în funcţie de modificarea şi/sau
completarea Directivei a VIII-a a Uniunii Europene.
20
Camera Auditorilor din România cuprinde următoarele categorii de membri4:
A. AUDITORI FINANCIARI PERSOANE ACTIVE – pot fi atât persoane fizice, cât şi persoane
juridice care îndeplinesc anumite condiţii;
4
Legea nr. 133/19.03.2002 pentru aprobarea O.G. nr. 75/1999 privind activitatea de audit financiar
21
activităţi internaţionale;
publicitate.
1) Postulatele – sunt afirmaţii care stau la baza unei teorii şi reprezintă exprimări
adevărate sau adecvate ca fiind adevărate fără a fi demonstrate. Postulatele determină bazele
pentru ideile care sunt consolidate prin standarde de audit şi prin proceduri practice. Aceste
postulate trebuie să prezinte anumite caracteristici:
coerenţa postulatelor - fiecare dintre afirmaţii trebuie să se înlănţuie logic într-o
structură conceptuală cu restul ideilor;
contributivitatea – se referă la faptul că postulatul trebuie să contribuie la o
cercetare viitoare;
consistenţa – postulatele nu trebuie să se contrazică între ele, ci să fie
complementare;
independenţa – fiecare postulat nu este deductibil din unul sau celelalte existente.
2) Conceptele – sunt generalizări, idei centrale deduse din postulatele auditului. Există
5 concepte primordiale:
a) dovezile sau mărturiile trebuie să conţină toate problemele ce influenţează
judecata auditului asupra informaţiilor făcute în lucrările financiare;
b) preocuparea pentru respectarea profesiei de auditor a grijii pentru obţinerea
probelor;
c) prezentarea corectă:
corectitudinea contabilă se referă la necesitatea că documentele
contabile să fie elaborate în conformitate cu standardele contabile
declaraţii adecvate se referă la necesităţile utilizării lucrărilor financiare
de a avea o imagine clară a realităţilor privind poziţia financiară a
întreprinderii
obligaţii de control – obligaţiile auditorului de a indica întinderea
examinărilor făcute şi natura opiniilor
d) independenţa constă în necesitatea ca auditorul să fie liber, nepărtinitor şi
fără prejudecăţi;
e) conduita etică este în strânsă legătură cu independenţa auditorului să
acţioneze în conformitate cu codul etic al profesiei.
24
-c1- Planificarea, controlul şi ţinerea evidenţei. Auditorul trebuie să planifice, să
controleze şi să ţină evidenţa activităţii sale în mod corespunzător;
-c2- Sistemele de contabilitate şi de control intern. Auditorul trebuie să evalueze
sistemul de înregistrare şi prelucrare a tranzacţiilor al entităţii pentru elaborarea
situaţiilor financiare. Aceasta va ajuta la planificarea misiunii de audit şi la aplicarea
efectivă a procedurilor de audit. Dacă auditorul decide că se poate baza pe
controalele interne ale entităţii auditate, trebuie să evalueze aceste controale şi să
aplice teste de conformitate asupra lor;
-c3- Probele de audit. Auditorul trebuie să obţină suficiente probe de audit pentru
a putea să poată trage concluziile rezonabile pe baza lor;
-c4- Raportarea. Raportul de audit trebuie să cuprindă o exprimare clară a opiniei
auditorului obţinută pe baza evaluării concluziilor ce rezultă din probele obţinute în
cursul auditului financiar.
25
Sumele din conturi sunt corect înregistrate;
Utilizarea fondurilor alocate s-a făcut în conformitate cu destinaţia stabilită prin legea
bugetară sau alte prevederi legale (acorduri internaţionale), iar plăţile au fost efectuate în
conformitate cu reglementările în vigoare.
Dintre obiectivele specifice auditului financiar, se pot menţiona:
1) legalitatea şi regularitatea: tranzacţiile sunt efectuate în conformitate cu legile şi
reglementările în vigoare;
2) exhaustivitatea/caracterul complet: toate tranzacţiile(operaţiunile) aferente anului
financiar auditat au fost înregistrate corespunzător în situaţiile contabile, conform
prevederilor legale;
3) realitatea operaţiunilor: operaţiunile înregistrate în situaţiile financiare au fost realizate
în mod efectiv, sunt relevante pentru entitatea auditată şi se referă la perioada supusă
auditării;
4) evaluarea: toate tranzacţiile au fost corect evaluate şi înregistrate conform prevederilor
legale;
5) prezentarea şi raportarea: tranzacţiile au fost prezentate, clasificate şi descrise în
conformitate cu cadrul de raportare emis de autoritatea competentă de reglementare în
domeniu.
26
posibilitatea să obţină informaţii adiţionale care să satisfacă nevoile lor informaţionale
specifice. Astfel, situaţiile financiare trebuie să fie întocmite cu una sau o combinaţie din
următoarele:
standarde internaţionale de contabilitate
standarde naţionale de contabilitate
alt cadru general de raportare financiară cu caracter obligatoriu şi
comprehensiv, care a fost conceput pentru a fi utilizat în raportarea
financiară şi care este identificat în situaţiile financiare
Nivelul de asigurare
În contextul cadrului general asigurarea se referă la satisfacerea cerinţelor auditorului
referitoare la credibilitatea unei aserţiuni formulate de către o parte, în scopul utilizării de
către o altă parte. Pentru a furniza o astfel de asigurare, auditorul evaluează probele colectate
ca rezultat al procedurilor aplicate şi exprimă o concluzie în legătură cu acestea. Gradul de
satisfacere atins şi prin acesta nivelul de asigurare care poate fi oferit, este determinat de
procedurile efectuate şi de rezultatul acestora.
În cadrul unui angajament de audit, auditorul oferă un nivel înalt, dar nu absolut, de
asigurare că informaţia care face obiectul auditului nu conţine erori semnificative. Această
situaţie este exprimată în mod pozitiv în raportul de audit ca o asigurare rezonabilă.
În cadrul unui angajament de revizuire, auditorul furnizează un nivel moderat de
asigurare că informaţia care face obiectul revizuirii nu conţine erori semnificative. Această
situaţie este exprimată sub forma unei certificări negative.
27
Pentru angajamentele privind procedurile agreate, deoarece auditorul furnizează doar
un raport al constatărilor, nu este exprimată nici o asigurare. În schimb, utilizatorii raportului
evaluează procedurile şi constatările raportate de către auditor şi îşi formează propriile lor
opinii pe baza activităţii desfăşurate de auditor.
În cadrul unui angajament de compilare, cu toate că utilizatorii informaţiei compilate
obţin un avantaj din implicarea contabilului, nu se exprimă nici o asigurare în raport.
Audit
Obiectivul unui audit al situaţiilor financiare este acela de a da posibilitatea
auditorului de a-şi exprima opinia dacă situaţiile financiare sunt întocmite sub toate aspectele
semnificative în conformitate cu un cadru general identificat de raportare financiară.
Expresiile folosite pentru exprimarea opiniei auditorului sunt “ oferă o imagine fidelă “ sau “
prezintă în mod fidel sub toate aspectele semnificative “
În formularea unui opinii de audit, auditorul trebuie să obţină probe de audit suficient
de credibile astfel încât să fie capabil să-şi formeze o părere pe care să se bazeze concluziile
auditului financiar.
În cadrul unei misiuni de audit, auditorul oferă un nivel înalt dar nu absolut de
asigurare că informaţia care face obiectul auditului nu conţine erori semnificative.
Servicii conexe
Revizuiri
Obiectul unei revizuiri a situaţiilor financiare este acela de a da posibilitatea unui
auditor să stabilească pa baza unor proceduri care nu oferă toate probele ce sunt cerute într-un
angajament de audit dacă există vreun indiciu apărut în atenţia auditorului care să- l determine
pe acesta să creadă că situaţiile financiare nu sunt întocmite, sub toate aspectele semnificative,
în conformitate cu un cadru general de raportare financiară identificat.
Proceduri agreate
Într-un angajament pentru efectuarea de proceduri agreate, un auditor este angajat să
execute acele proceduri ce ţin de natura unui audit la care auditorul, entitatea şi terţe părţi
îndreptăţite au convenit să raporteze constatările.
Beneficiarii raportului trebuie să-şi formeze propriile lor opinii pe baza raportului
întocmit de către auditor. Raportul este destinat în mod restrictiv părţilor care au convenit
asupra procedurilor ce trebuie efectuate, deoarece alte părţi care nu cunosc motivele pentru
efectuarea acelor proceduri pot interpreta în mod greşit rezultatele.
28
Compilări (misiune de refacere a evidenţei contabile)
Într-un angajament de compilare, profesionistul contabil este angajat să-şi folosească
expertiza profesională în domeniul contabil pentru ca aceasta, confruntată cu expertiza de
audit, să ducă la colectarea, clasificarea şi sintetizarea de informaţii financiare. Aceste
sintetizări, în mod obişnuit, reduc informaţiile la o formă inteligibilă şi uşor manevrabilă, fără
a exista cerinţa de verificare a aserţiunilor conducerii entităţii cu privire la acele informaţii.
În cadrul unui angajament de compilare, cu toate că utilizatorii informaţiei compilate
obţin un avantaj din implicarea profesionistului contabil, nu se exprimă nici o asigurare în
raport.
Asigurare
Nivel comparativ
înaltă, dar nu Asigurare
de asigurare Fără asigurare Fără asigurare
absolută moderată
Asigurarea
Asigurare
negativă Identificarea
pozitivă asupra Constatări ale
Raportul furnizat asupra informaţiei
aserţiunilor producerilor
aserţiunilor complete
conducerii
conducerii
29
Fig. 2. Schema cadrului general al auditului financiar şi al serviciilor conexe
Capitolul II
ORGANIZAREA AUDITULUI FINANCIAR
30
Daca unui auditor i se cere, înaintea încheierii unui angajament, să schimbe
termenii angajamentului, rezultând astfel un grad scăzut de asigurare, aceasta
trebuie să considere daca e adecvat să facă acest lucru.
O cerere din partea clientului de schimbare de către auditor a angajamentului poate
rezulta dintr-o schimbare în circumstanţele care afectează necesitatea serviciului, o
neînţelegere a naturii unui audit sau a serviciilor conexe cerute iniţial sau o restricţie asupra
ariei de aplicabilitate a angajamentului, fie impusa de către conducere, fie cauzata de
circumstanţe. Auditorul trebuie să considere cu multa atenţie motivele invocate în sprijinul
cererii şi în particular, a implicaţiilor unei restricţii asupra ariei de aplicabilitate a
angajamentului.
31
2.1.2. Acceptarea mandatului
Înainte de a accepta mandatul, auditorul financiar trebuie să precizeze posibilitatea de
a îndeplini această misiune ţinând seama da regulile profesionale şi deontologice care
guvernează activitatea de audit. La baza exercitării auditului financiar stau anumite norme de
referinţă în funcţie de care auditorul îşi fixează obiectivele de atins şi îşi stabileşte tehnicile de
investigare cele mai potrivite.
Aceste norme de referinţă ale auditorului se pot împărţi în două categorii:
- norme (reguli) contabile stabilite prin Legea contabilităţii nr. 82/1991 –
republicată, OMFP nr. 94/2001, Legea nr. 133/2002, Standardele de audit;
- norme (reguli) specifice auditului stabilite de către asociaţiile profesionale
interne şi internaţionale ale auditorilor.
Derularea misiunii de audit se prezintă schematic astfel:
Evaluarea rezultatelor
32
1) Culegerea şi analiza informaţiilor despre întreprindere
Aceasta permite auditorului să aprecieze dacă va putea îndeplini misiunea sa în bune
condiţii. Aceste informaţii se referă la:
a) Identificarea întreprinderii, a specificului activităţii şi a sectorului de activitate, a
mărimii întreprinderii şi a modului de organizare.
b) Stabilirea riscurilor pe care profesionistul contabil şi le asumă acceptând mandatul,
riscuri ce se pot datora:
lipsei de experienţă a auditorului în sectorul respectiv de activitate;
controlul intern insuficient sau cu carenţe notabile;
contabilitatea neţinută conform regulilor şi principiilor general admise sau
neţinută la zi;
atitudinea negativă a conducerii faţă de funcţia financiar-contabilă a
întreprinderii, faţă de respectarea legii şi a organelor publice şi administrative;
personal incompetent şi rotaţia mare a cadrelor din compartimentele
financiar-contabile;
dezechilibre financiare importante, credite restante, scăderea cifrei de afaceri,
rezultate financiare nefavorabile care periclitează continuitatea activităţii sau care îi
determină pe conducători să întreprindă unele acţiuni nelegale sau nesăbuite;
riscuri fiscale şi juridice;
nerespectarea principiului independenţei exerciţiului, a prudenţei sau a
celorlalte principii contabile;
conflicte între conducere şi acţionari sau între întreprindere şi salariaţi;
auditorul precedent a refuzat înnoirea contractului cu întreprinderea datorită
nerespectării normelor legale, neaplicării măsurilor stabilite, neachitării onorariilor
cuvenite etc.
c) analiza respectării regulilor referitoare la independenţa şi compatibilitatea
auditorului.
Normele de comportament profesional interzic specialiştilor contabili să accepte
contractarea sau efectuarea auditărilor care ar putea afecta obiectivitatea, independenţa şi
integritatea lor. Ca urmare, auditorii trebuie să fie independenţi faţă de orice interese care ar
putea afecta integritatea şi obiectivitatea lor.
33
primesc o remuneraţie de la întreprinderea sau administratorii respectivi pentru
alte activităţi decât pentru activitatea de auditare;
ei sau membrii familiei au anumite legături de afaceri sau anumite interese în
unitatea respectivă.
După colectarea şi analiza informaţiilor, auditorul poate lua una din următoarele
decizii:
- să accepte mandatul fără riscuri aparente;
- să accepte mandatul dar cu necesitatea unor măsuri de supraveghere suplimentară;
- să refuze mandatul.
34
scrisoare de acceptare a mandatului şi de exprimare a intenţiei de a
încheia contractul de audit.
35
termenul de depunere a raportului de audit şi obiectivele pe care acesta trebuie să
le cuprindă.
Profesionistul poate aprecia periodic dacă eventualele schimbări în situaţia clienţilor
nu sunt susceptibile de a influenţa independenţa sa şi în consecinţă menţinerea contractului.
Lucrările pot, de asemenea, să evolueze într-un sens care să nu mai permită menţinerea
lor fără riscuri.
Factorii de risc sunt foarte variabili şi pot influenţa rezultatul auditului, cum ar fi:
necomunicarea de documente sau informaţii necesare;
neplata sau limitarea onorariilor;
refuzul de a aplica diligenţele propuse.
Pe de altă parte, în cazul neîndeplinirii repetate de către client a obligaţiilor sale,
auditorul poate cere întreruperea contactului după somaţie. În toate aceste cazuri, contractul
încetează în termenele prevăzute de contract (de regulă cu trei luni înainte de data de încheiere
a exerciţiului) pin scrisoare recomandată de confirmare de primire.
Auditorul restituie documentele care aparţin clientului, la terminarea lucrării sale. Cu
toate acestea, în caz de neplată a onorariilor, auditorul beneficiază de drept de a reţine
documentele şi de a recurge la justiţie dacă au fost epuizate mijloacele paşnice de reconciliere.
Evaluarea rezultatelor
Formarea opiniei şi
întocmirea raportului de audit
A. Delimitarea caracteristicilor proprii ale unităţii patrimoniale
Pentru o bună orientare şi planificare a auditului, specialistul contabil trebuie să
cunoască suficient de riguros caracteristicile proprii ale întreprinderii. În cadrul primei etape a
auditului s-au cules şi analizat datele necesare pentru cunoaşterea generală a întreprinderii,
datele necesare pentru fundamentarea deciziei de acceptare a mandatului. În cadrul acestei
etape, auditorul trebuie să colecteze informaţiile necesare cunoaşterii caracteristicilor proprii
ale întreprinderii şi a influenţei acestora asupra planificării şi organizării misiunii.
Principalele caracteristici ale întreprinderilor care pot influenţa activitatea de
audit sunt:
1. sectorul în care întreprinderea îşi desfăşoară activitatea (producţie, servicii,
comerţ). În fiecare sector de activitate se pun probleme diferite cu privire la evaluarea
elementelor patrimoniale, există reglementări diferite sau specifice, sectorul respectiv
poate fi în ascensiune sau declin, ceea ce determină riscuri diferite;
2. organizarea şi structura întreprinderii pune probleme diferite pentru auditor, după
cum:
întreprinderea face parte dintr-un grup sau este independentă;
activitatea este dispersată teritorial sau este concentrată într-un
perimetru;
ierarhiile în organigramă şi responsabilităţile sunt riguros stabilite
sau prezintă neajunsuri;
existenţa sau absenţa procedurilor.
3. politica generală a întreprinderii: financiară, comercială sau socială;
4. perspectivele de dezvoltare ale întreprinderii:
37
dacă se prevede o dezvoltare importantă şi rapidă se acordă importanţă
mijloacelor necesare pentru susţinerea acestui program (solvabilitate, lichiditate,
trezorerie netă, fond de dezvoltare, grad de îndatorare);
dacă perspectivele întreprinderii sunt pesimiste datorită recesiunii sau declinului
cu care se confruntă, auditul analizează aspectele referitoare la continuitatea
activităţii.
5. organizarea administrativă şi contabilă influenţează auditul dacă:
există un sistem informaţional corespunzător;
există proceduri administrative şi contabile judicioase;
există un control bugetar asupra cheltuielilor şi veniturilor;
există un control preventiv şi de gestiune eficient;
există un control permanent asupra modului de culegere şi de prelucrarea datelor.
6. politicile contabile şi principiile contabile utilizate trebuie să fie alese în funcţie de
caracteristicile proprii ale întreprinderii.
38
întreprinderea. Identificarea acestor sisteme permite stabilirea acelor operaţiuni şi înregistrări
contabile care trebuie să facă obiectul aprecierii controlului intern.
Pentru înţelegerea şi descrierea sistemelor semnificative, auditorul stabileşte:
locurile unde au loc operaţiunile şi se întocmesc documentele;
care sunt sursele de date;
circuitul documentelor;
tehnologia contabilă a prelucrării datelor;
zonele de risc şi posibilitatea de denaturare a conturilor anuale.
Auditul se bazează, de regulă, pe teste şi sondaje şi, ca urmare, prezintă riscuri ca
unele inexactităţi şi omisiuni să nu fie descoperite. Dacă auditorul are indicii că aceste
inexactităţi şi omisiuni ar putea fi semnificative atunci el este obligat să extindă procedurile
sale de verificare pentru a lămuri dubiile sale, ţinând cont de importanţa relativă şi de pragul
de semnificaţie.
Importanţa relativă a unei inexactităţi sau omisiuni se stabileşte în raport cu
mărimea sau natura acestora, cu posibilitatea ca aceste inexactităţi şi omisiuni să
influenţeze raţionamentul, opinia sau decizia persoanelor care se sprijină pe
informaţiile furnizate de contabilitate.
C. Planificarea misiunii
Obiectivele realizării unui program general de muncă sunt de a sintetiza informaţiile
obţinute şi, în funcţie de acestea, să fie orientată şi planificată întreaga activitate de audit.
Redactarea acestui program de muncă presupune:
1. alegerea membrilor echipei în funcţie de experienţa şi specializarea lor în
sectorul de activitate al întreprinderii respective, ţinându-se seama de gradul de
încărcare al acestora şi de necesitatea respectării regulilor de etică profesională cu
privire la integritatea, obiectivitatea şi independenţa auditorilor;
2. repartizarea lucrărilor pe oameni în timp şi spaţiu;
3. stabilirea modului în care auditorul se poate sprijini pe controlul intern;
4. coordonarea cu cenzorii şi cu alţi auditori externi;
5. solicitarea sau colaborarea cu alţi specialişti din domeniul informaticii, juridic,
fiscal, tehnic;
6. stabilirea modului de utilizare a registrelor de şedinţă ale Adunării Generale a
Acţionarilor şi ale Consiliului de Administraţie;
7. fixarea termenului de depunere a raportului.
Planul misiunii de audit permite obţinerea răspunsurilor la următoarele întrebări:
39
ce lucrări trebuie să efectueze auditorul, data efectuării lor şi succesiunea în care
urmează a se efectua;
ce rapoarte şi relaţii trebuie să stabilească auditorul cu cenzorii, cu auditorii
precedenţi, cu specialiştii din alte domenii, cu conducerea unităţii şi aşa mai departe;
de ce mijloace are nevoie auditorul şi care este costul misiunii.
Auditorul trebuie să planifice activitatea de audit în aşa fel încât auditul să fie efectuat
într-un mod eficient. Prin „planificare”5 se înţelege construirea unei strategii generale şi o
abordare detaliată în ceea ce priveşte natura, durata şi gradul de cuprindere preconizat al
auditului. Auditorul planifică efectuarea auditului într-un mod oportun şi eficient.
Planificarea adecvată a activităţii de audit ajută la asigurarea unei atenţii
corespunzătoare asupra domeniilor importante de audit, identificarea problemelor potenţiale şi
operativitatea activităţii. De asemenea, planificarea contribuie la stabilirea corespunzătoare a
sarcinilor asistenţilor şi la coordonarea activităţii desfăşurate de alţi auditori sau experţi.
Întinderea planificării va fi diferită în funcţie de mărimea entităţii, complexitatea
auditului, experienţa auditorului şi de cunoaşterea activităţii acesteia. Dobândirea
cunoştinţelor despre activitatea entităţii este o parte importantă a planificării activităţii.
Cunoştinţele auditorului privind activitatea entităţii contribuie la identificarea evenimentelor,
a tranzacţiilor şi practicilor care pot avea un efect semnificativ asupra situaţiilor financiare.
Auditorul poate discuta elemente ale planului general de audit şi anumite proceduri de
audit cu comitetul de audit, conducerea şi personalul entităţii în scopul îmbunătăţirii eficienţei
şi calităţii auditului şi pentru coordonarea procedurilor de audit cu activitatea proprie a
entităţii.
Auditorul trebuie să elaboreze şi să documenteze un plan general de audit prin care să
se descrie sfera de cuprindere şi desfăşurare a auditului. Planul general de audit va trebui să
fie suficient de detaliat pentru a facilita dezvoltarea programului de audit. Forma sa precisă şi
conţinutul vor diferi în funcţie de mărimea entităţii, complexitatea auditului, metodologia
specifică şi tehnologia utilizată de auditor.
Aspectele ce trebuie luate în considerare de către auditor în dezvoltarea unui
plan general de audit includ:
1. cunoaşterea activităţii entităţii:
5
Standardul de audit nr. 300, elaborat de Camera Auditorilor din România
40
Factorii economici generali şi condiţiile specifice sectorului de activitate ce
afectează entitatea;
Caracteristicile importante ale entităţii, activitatea sa, performanţele financiare şi
cerinţele de raportare, inclusiv schimbările intervenite de la ultimul audit;
Nivelul general de competenţă.
2. înţelegerea sistemului contabil şi de control intern:
Politicile contabile adoptate de entitate şi schimbările intervenite în acestea;
Efectele noilor reglementări contabile sau de audit;
Cunoaşterea cumulativă de către auditor a sistemelor de contabilitate şi control
intern şi accentul relativ estimat a fi pus pe testele de control şi procedurile de fond.
3. riscul şi pragul de semnificaţie:
Evaluarea estimată a riscurilor inerente şi de control şi identificarea domeniilor
semnificative de audit;
Stabilirea nivelurilor pragurilor de semnificaţie pentru scopurile auditului;
Posibilitatea existenţei unor informaţii eronate semnificative, incluzând
experienţă perioadelor anterioare sau a unor fraude;
Identificarea domeniilor complexe de contabilitate, inclusiv a celor care implică
estimări contabile.
4. natura, durata şi întinderea procedurilor:
Schimbările posibile privind importanţa domeniilor specifice de audit;
Efectul tehnologiei informaţionale asupra auditului;
Activitatea internă de audit şi efectul său estimat asupra procedurilor de audit
extern;
5. coordonarea, îndrumarea, supervizarea şi revizuirea:
Implicarea altor auditori în auditul componentelor, de exemplu, al filialelor,
sucursalelor şi diviziunilor;
Implicarea experţilor;
Numărul amplasamentelor;
Cerinţe de personal
6. alte aspecte:
Posibilitatea ca prezumţia de continuitate a activităţii să fie pusă în discuţie;
Condiţii ce solicită o atenţie specială, cum ar fi existenţa părţilor afiliate;
41
Termenii angajamentului şi alte responsabilităţi statutare;
Natura şi momentul efectuării rapoartelor sau altor comunicări cu entitatea care
se estimează în timpul angajamentului.
Auditorul trebuie să elaboreze şi să documenteze un program de audit care să
stabilească natura, durata şi întinderea procedurilor de audit planificate cerute pentru
implementarea planului general de audit. Programul de audit serveşte ca un set de instrucţiuni
adresate asistenţilor implicaţi în audit şi ca mijloc de control şi evidenţă a desfăşurării
activităţii. Programul de audit poate conţine, de asemenea, obiectivele auditului pentru fiecare
domeniu şi un program de timp în care orele sunt prognozate pentru diferite domenii sau
proceduri de audit.
La întocmirea programului de audit, auditorul va lua în considerare evaluările
specifice ale riscurilor inerente şi de control, ca şi nivelul necesar de asigurare garantată de
procedurile de fond. De asemenea, auditorul trebuie să ia în considerare durata efectuării
testelor de control şi a procedurilor de fond, coordonarea asistenţei aşteptate din partea
entităţii, disponibilitatea asistenţilor şi implicarea altor auditori sau experţi.
Planul general de audit şi programul de audit trebuie revizuite ori de câte ori este
necesar în timpul derulării auditului. Planificarea este continuă pe parcursul angajamentului
datorită schimbării condiţiilor sau rezultatelor neaşteptate ale procedurilor de audit. Trebuie
consemnate şi motivele schimbărilor semnificative.
42
6. organizarea misiunii: componenţa echipei, sprijinirea pe controlul intern,
calendarul intervenţiilor în teren;
7. bugetul: determinarea numărului de ore pe categorii de lucrări, calculul
costurilor estimate în funcţie de experienţa membrilor echipei, compararea numărului de
ore astfel stabilit cu limitele precizate prin normele profesionale şi justificarea
diferenţelor.
Normele profesionale aprobate de C.E.C.C.A.R prevăd stabilirea numărului de ore
necesare în funcţie de mărimea cifrei de afaceri, totalul activului sau în funcţie de alţi
indicatori sintetici, fără să se ţină seama de sectoarele de activitate, de riscurile specifice
fiecărei întreprinderi.
5
Cadrul general pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare, Comitetul de Standarde Internaţionale
de Contabilitate
43
financiare să fie indus în eroare de descriere şi să eşueze în prezentarea încălcărilor cerinţelor
reglementatoare atunci când este probabil ca impunerea ulterioară de restricţii prin
reglementări să deterioreze în mod semnificativ capacitatea de operare.
Auditorul ia în considerare pragul de semnificaţie: atât la nivel global al situaţiilor
financiare, cât şi în relaţia cu soldurile conturilor individuale, categoriilor de tranzacţii şi
prezentărilor de informaţii.
Pragul de semnificaţie poate fi influenţat de considerente cum ar fi cerinţele legale şi
de reglementare, cât şi de considerente legate de situaţiile financiare individuale ale soldurilor
conturilor şi relaţiilor ce există între ele.
Pragul de semnificaţie trebuie luat în considerare de auditor atunci când:
Se determină durata, natura şi întinderea procedurilor de audit;
Se evaluează efectele informaţiilor eronate;
44
Evaluarea efectului declarărilor eronate
În evaluarea prezentării fidele a situaţiilor financiare, auditorul trebuie să
aprecieze dacă totalul informaţiilor eronate necorectate care au fost identificate în
timpul auditului este semnificativ.
Totalul informaţiilor eronate necorectate cuprinde:
Informaţii eronate specifice identificate de auditor, inclusiv efectul net al
informaţiilor eronate necorectate identificate în timpul auditului perioadelor
precedente;
Cea mai bună estimare a auditorului privind alte informaţii eronate ce nu pot
fi identificate în mod special (de exemplu erori prognozate).
Dacă auditorul ajunge la concluzia că informaţiile eronate pot fin semnificative,
auditorul trebuie să ia în consideraţie reducerea riscului de audit prin extinderea procedurilor
de audit sau să ceară conducerii să ajusteze situaţiile financiare.
Necesitatea stabilirii pragurilor de semnificaţie
La începutul misiunii, stabilirea unui prag global de semnificaţie este necesar pentru a
determina domeniile şi sistemele semnificative.
În cursul misiunii, pragurile de semnificaţie determinate pentru controlul fiecărei
secţiuni a conturilor anuale permite orientarea programelor de muncă spre riscurile existente
prin stabilirea mai corectă a eşantioanelor de control; aceasta evită angajarea în lucrări care nu
vor servi la fundamentarea opiniei asupra conturilor anuale. Aceste praguri sunt, în general,
inferioare pragului global pentru a ţine cont de cumulul posibil al erorilor constatate.
La sfârşitul misiunii, pragul global permite auditorului să aprecieze dacă erorile
constatate trebuie sa fie corijate sau să facă obiectul unei menţiuni în raport sau dacă
întreprinderea refuză să le corijeze.
Ca urmare, stabilirea unor praguri de semnificaţie permite:
Orientarea mai bună şi planificarea misiunii;
Evitarea lucrărilor inutile;
Justificarea deciziilor referitoare la opinia emisă.
Pentru determinarea pragului de semnificaţie pot fi utilizate diferite elemente de
referinţă: capitalurile proprii, rezultatul net, cifra de afaceri.
45
Auditorul trebuie să documenteze situaţiile care sunt importante în vederea furnizării
de probe care să susţină opinia de audit şi probe care să arate că auditul a fost realizat în
conformitate cu standardele.
„Documentarea”6 înseamnă materialele pregătite de şi pentru auditor sau obţinute şi
păstrate de acesta în cursul efectuării auditului. Documentele de lucru pot fi sub forma
înscrisurilor pe suport de hârtie, a datelor pe filme, precum şi a datelor pe medii de
înregistrare electronice sau pe alţi purtători de informaţii.
6
Standardul de audit nr. 230, Standarde de audit elaborate de Camera Auditorilor din România
46
de principiu sau de raţionament, documentele de lucru vor conţine faptele relevante
care erau cunoscute de auditor în momentul când au fost trase concluziile.
Aria de cuprindere a documentelor de lucru este o problemă de raţionament
profesional, astfel auditorul trebuie să ţină cont de ceea ce ar fi necesar să furnizeze
unui alt auditor, care nu are experienţă în ceea ce priveşte auditul respectiv, pentru
ca acesta din urmă să înţeleagă activitatea de audit realizată şi temeiul principalelor
decizii, dar nu şi aspectele de detaliu ale auditului.
Forma şi conţinutul documentelor sunt influenţate de factori ca:
natura angajamentului;
47
scrisori de confirmare a declaraţiilor;
o sinteză a aspectelor semnificative ale auditului respectiv, cuprinzând detalii despre
informaţiile disponibile, sumele implicate, opiniile conducerii, concluziile despre
rezolvarea sau tratarea acestor probleme;
copii ale situaţiilor financiare aprobate.
Standardizarea
Deşi specificarea precisă a conţinutului şi a formatului documentelor de lucru ar fi
greşită, firmele individuale ar trebui să depună eforturi în vederea
standardizării documentelor pentru a îmbunătăţi eficienţa cu care acestea
sunt elaborate şi revizuite.
În unele cazuri, dacă clienţii doresc să întocmească situaţii de sprijin, acestea trebuie
să aibă un format acceptabil. În plus, fotocopiile lizibile trebuie folosite cât mai eficient, astfel
încât să nu se mai irosească timp pentru rescrierea tabelele. Sunt sugerate următoarele:
toate documentele trebuie să fie pe suport adecvat;
documentele trebuie să identifice:
- numele clientului;
- sfârşitul exerciţiului;
- obiectul;
- iniţialele persoanelor care elaborează şi revizuiesc;
- datele de elaborare şi revizuire.
toate tabelele trebuie indexate corespunzător şi să facă trimiteri la situaţiile
financiare;
munca depusă, concluziile trase, analiza erorilor etc. trebuie explicit menţionate.
documentele trebuie păstrate în dosare corespunzătoare.
Modificări ale documentelor de lucru
Nu pot fi aduse modificări ale documentelor de lucru ulterior emiterii raportului de audit aferent, decât
dacă astfel de modificări sunt corespunzător documentate şi indică data şi circumstanţele în care sunt efectuate.
Păstrarea şi arhivarea
Documentele de lucru sunt proprietatea auditorului şi trebuie luate măsuri
corespunzătoare pentru păstrarea lor în siguranţă şi confidenţialitate. Firmele trebuie de
asemenea să specifice perioada de păstrare, care va fi suficientă pentru a satisface cerinţele
legale.
Organizarea documentelor în dosare
48
Documentele de lucru utilizate şi întocmite cu ocazia desfăşurării auditului unei
anumite entităţi vor fi organizate în două tipuri de dosare:
- dosare permanente;
- dosare curente.
Alte informaţii
Unul dintre elementele cheie ale eficienţei unui audit este includerea în dosare numai a
informaţiilor direct relevante. Aceasta este o problemă de raţionament profesional, nefiind
posibilă furnizarea unor norme specifice. Totuşi, următoarele recomandări pot fi făcute:
situaţiile ajutătoare - ciornă, tabele înlocuite şi alte proiecte de documente nu
trebuie păstrate;
copiile documentelor - sursă, formularele, rapoartele computerizate şi alte
documente similare nu trebuie incluse în dosare decât în măsura în care facilitează
înţelegerea;
analiza conturilor întocmită de client la care se face referire fără o verificare
prealabilă ca sursă pentru informaţiile generale, nu trebuie păstrată;
contractele şi alte acorduri de rutină. Poate fi suficientă includerea în dosar a unor
conspecte cu informaţiile esenţiale, împreună cu o notă privind modul în care pot fi
inspectate documentele originale.
7
Standardul de audit nr 500, Standarde de audit elaborate de Camera Auditorilor din România
51
Testele de control reprezintă testele efectuate pentru a obţine probe de audit privind
proiectarea adecvată şi respectiv, modul efectiv de funcţionare a sistemului contabil şi a celui
de control intern.
Procedurile de fond reprezintă testele efectuate pentru a obţine probe de audit, în
scopul detectării erorilor semnificative din situaţiile financiare şi sunt de două tipuri:
teste de detaliu ale tranzacţiilor şi soldurilor;
proceduri analitice.
Probele de audit trebuie obţinute atunci când are loc auditul situaţiilor financiare, iar auditorul trebuie să obţină suficiente probe
de audit, atât din punct de vedere cantitativ, cât şi calitativ, pentru a fi capabil să emită concluzii rezonabile pe care să se bazeze opinia de
audit.
52
comensurarea: o tranzacţie sau un eveniment este înregistrat la valoarea
corespunzătoare şi venitul sau cheltuiala este alocat perioadei corespunzătoare;
întocmirea şi prezentarea informaţiilor în conformitate cu cadrul general aplicabil.
Pe parcursul activităţii sale, auditorul este confruntat cu necesitatea de a alege şi
utiliza diverse tipuri de probe de audit, care pot fi clasificate în funcţie de natura sau sursa de
obţinere a acestora.
Din punct de vedere al sursei, probele de audit pot fi:
obţinute de auditor;
obţinute de terţe părţi;
obţinute de la entitatea auditată.
Din punct de vedere al naturii, probele de audit pot fi:
documentare – sunt cele mai sigure şi se prezintă de regulă sub forma
documentelor justificative furnizate de entitate, dar şi sub forma documentelor obţinute în
mod direct de către auditor sau de către terţi;
vizuale - sunt foarte sigure în cazul necesităţii de confirmare a existenţei bunurilor
şi mai puţin sigure în cazul necesităţii de a stabili sursa de provenienţă a proprietăţii sau a
valorii acestora;
verbale - sunt considerate cele mai puţin sigure, fiind necesară confirmarea lor prin
documente.
Auditorul trebuie să utilizeze raţionamentul său profesional pentru a determina
volumul probelor de audit necesare angajamentului respectiv, iar aceasta va depinde de factori
precum cunoaşterea de către auditor a clientului şi a sectorului în care acesta îşi desfăşoară
activitatea, evaluarea riscului şi disponibilitatea şi tăria probelor de audit.
În timp ce credibilitatea probelor de audit este dependentă de circumstanţe
individuale, următoarele generalizări vor fi utile în stabilirea credibilităţii probelor de
audit:
probele de audit din surse externe sunt mai credibile decât cele generate intern;
probele de audit generate intern sunt mai credibile atunci când sistemul contabil
asociat şi sistemul de control intern sunt funcţionale;
probele de audit obţinute direct de către auditor sunt mai credibile decât cele
obţinute de la entitate;
probele de audit sub formă de documente şi de declaraţii în scris sunt mai credibile
decât declaraţiile orale.
53
Atunci când există îndoieli serioase în ceea ce priveşte o aserţiune
semnificativă privind o situaţie financiară, auditorul trebuie să încerce să obţină probe
de audit adecvate şi suficiente care să înlăture aceste îndoieli. Cu toate acestea,
dacă auditorul se află în imposibilitatea de a obţine probe de audit adecvate şi
suficiente, el trebuie să exprime o opinie cu rezerve sau imposibilitatea de a exprima
o opinie.
Auditorul poate obţine probe de audit cu ajutorul următoarelor proceduri:
Inspecţia constă în examinarea înregistrărilor, documentelor sau imobilizărilor
54
Proba de audit adecvată se referă la calitatea informaţiilor obţinute, adică la caracterul
lor imparţial, la credibilitatea şi la siguranţa acesteia. Calitatea unei probe de audit depinde de
natura sa, sursa şi procedeele folosite pentru obţinerea sa.
caracterul relevant
Proba de audit relevantă este acea informaţie caracterizată prin pertinenţă, în sensul că
susţine elocvent constatările auditului. De aceea, încă din faza de planificare, auditorul trebuie
să definească clar obiectivele auditului şi să decidă asupra unei abordări adecvate.
caracterul rezonabil
Proba de audit rezonabilă reprezintă informaţia care din punct de vedere al costului
obţinerii, comparat cu relevanţa ei se dovedeşte a fi economică, eficientă şi eficace.
Economicitatea probei de audit solicită auditorului realizarea obiectivelor auditului cu
cel mai mic cost posibil. Aceasta se realizează prin evaluarea şi alegerea, încă din etapa
iniţială, a celei mai potrivite abordări a auditului.
Proba de audit este eficientă atunci când metodele aplicate pentru obţinerea ei au fost
rentabile şi este eficace, când scopurile pentru care a fost produsă susţin constatările.
Auditorul trebuie să deţină probe de audit suficiente şi relevante care să-i susţină constatările,
în cazul în care conducerea entităţii auditate pune la îndoială constatările sau nu este convinsă
de realitatea acestora.
55
Capitolul III
DERULAREA AUDITULUI FINANCIAR
57
natura sistemului de procesare a datelor şi gradul de utilizare al tehnicilor
moderne pentru comunicare.
Auditorul trebuie să evalueze factorii de mai sus pentru a stabili riscul inerent specific
fiecărui ciclu de tranzacţii cont şi obiectiv al auditului.
Riscul inerent poate fi exprimat fie în termeni cuantificabili (în procente), fie în
termeni necuantificabili (ridicat, mediu, scăzut).
2. Riscul de control (RC) – reprezintă riscul ca o declarare eronată ce ar putea apărea
în soldul unui cont sau într-o categorie de tranzacţii să nu poată fi prevenită sau detectată şi
corectată în timp util de sistemele contabile şi de controlul intern.
Evaluarea riscului de control se realizează în etapa de planificare a auditului. Auditorul
stabileşte riscul de control prin evaluarea sistemului de control intern al entităţii auditate şi
prin determinarea eficacităţii activităţii auditorilor interni.
Evaluarea riscului de control necesită utilizarea raţionamentului profesional al
auditorului, fapt pentru care, acesta poate fi caracterizat ca un proces subiectiv. Evaluarea
poate fi exprimată fie în termeni cuantificabili (procente), fie în termeni necuantificabili
(scăzut, mediu, ridicat).
3. Riscul de nedetectare (RN) – reprezintă riscul ca o procedură de fond a
auditorului să nu detecteze o informaţie eronată ce există în soldul unui cont sau categorie de
tranzacţii ce ar putea fi semnificativă în mod individual sau când este cumulată cu informaţii
eronate din alte solduri sau categorii.
Riscul de nedetectare este determinat după stabilirea riscului inerent şi a riscului de
control.
Nivelul planificat al riscului de nedetectare poate fi revizuit (atunci când este necesar),
pe baza probelor de audit obţinute (schimbări în evaluările riscului inerent şi de control pe
parcursul efectuării acţiunii de audit).
Există o relaţie inversă între riscul de nedetectare şi nivelul combinat al riscului
inerent şi al celui de control. De exemplu, atunci când riscul inerent şi cel de control sunt
ridicate, nivelurile acceptate ale riscului de nedetectare trebuie să fie scăzute pentru a reduce
riscul de audit la un nivel scăzut acceptabil. Pe de altă parte, dacă riscul inerent şi cel de
control sunt scăzute, un auditor poate accepta un risc de nedetectare mai ridicat şi totuşi să
reducă riscul de audit la un nivel scăzut acceptabil.
58
Riscul de audit în întreprinderile mici şi mijlocii
Auditorul trebuie să obţină acelaşi nivel de asigurare pentru exprimarea unei opinii
necalificate (fără rezerve) privind situaţiile financiare atât pentru entităţile mici, cât şi pentru
cele mari. În orice caz, multe dintre controalele interne ce trebuie să fie relevante în cazul
entităţilor mari nu se practică în cazul entităţilor mici şi mijlocii. De exemplu, în
întreprinderile mici, procedurile contabile pot fi efectuate de puţine persoane care pot avea
atât răspunderi executive, cât şi de custodie, şi de aceea separarea sarcinilor poate lipsi sau
poate fi sever limitată.
Separarea neadecvată a sarcinilor, poate, în unele cazuri, să fie compensată de un
sistem de control managerial puternic, în care controalele de supervizare ale proprietarului sau
managerului există datorită implicării personale directe în tranzacţii şi a cunoaşterii entităţii.
În circumstanţele în care separarea sarcinilor este limitată şi lipsesc probele de audit
referitoare la contractele de supervizare, probele de audit necesare pentru susţinerea opiniei
de audit privind situaţiile financiare pot fi obţinute în întregime prin utilizarea performantă a
procedurilor de fond.
59
Riscuri legate de natura operaţiunilor tratate – pot lua forma:
- Datelor repetitive – cauzate de activitatea obişnuită a agentului economic
(salarizare, vânzări, producţie)
- Datelor punctuale – erori care pot apărea în timp în inventariere, în evaluările de la
sfârşitul exerciţiului etc.
- Date excepţionale – apar în circumstanţe excepţionale (fuziuni, lichidare,
reevaluări etc.) din cauza lipsei de pregătire a personalului implicat
Riscuri legate de concepţia şi funcţionarea sistemului de culegere şi prelucrare a
datelor
Riscul de neacoperire cu ocazia auditului – în cazul oricărui agent economic, oricâte
controale interne ar exista şi oricum ar alege auditorul tehnicile de control al conturilor
anuale, nu există totuşi siguranţa absolută că în bilanţul contabil nu există erori.
Riscul de audit se referă la posibilitatea ca erori semnificative să existe în
conturile anuale şi ca auditorul să emită o opinie eronată. Auditorul, trebuie însă să
limiteze riscul de audit la un nivel minim.
Pentru a selecta cele mai potrivite proceduri de audit, care să fie utilizate pentru
verificarea fiecărui capitol al contului, auditorii utilizează arborele deciziei. Se porneşte de la
evaluarea riscului pentru unitatea auditată în ansamblu, precum şi pentru fiecare capitol al
contului. În cazul în care au fost identificate riscuri pentru erori semnificative, auditorii
trebuie să verifice controalele interne ale entităţii, efectuate pentru prevenirea şi diminuarea
riscurilor. În cazul in care se constată că nu există riscuri semnificative, aceştia trebui etotuşi
să evalueze controalele interne relevante pentru a se asigura de un nivel corespunzător de
încredere privind conţinutul datelor raportate prin cont. Există şi un rosc rezidual pentru care
auditorii au la dispoziţie proceduri de audit specifice.
DA DA
Controale interne Controale interne
Eficace (asigurare) eficace (asigurare)
Responsabilitatea conducerii
Responsabilitatea pentru prevenirea şi detectarea fraudelor şi erorilor aparţine conducerii, prin
intermediul implementării şi operării continue a unor sisteme adecvate de contabilitate şi de
control intern. Astfel de sisteme reduc, dar nu elimina posibilitatea apariţiei de fraude şi erori.
61
Responsabilitatea auditoriului
Auditorul nu este şi nu poate fi ţinut responsabil pentru prevenirea fraudelor şi erorilor. Totuşi,
faptul ca anual se procedează la auditare poate acţiona ca un mod de prevenire/descurajare a
acestora.
In procesul de planificare a auditului, auditorul trebuie să evalueze riscul apariţiei de
declarări eronate semnificative în situaţiile financiare cauzate de fraude şi erori şi trebuie să
solicite conducerii informaţii referitoare la orice frauda sau eroare semnificativa care a fost
descoperita.
In afara de carentele în proiectarea sistemelor de contabilitate şi de control intern şi de
neconcordanta cu controalele interne identificate, condiţiile şi evenimentele care sporesc
riscurile de fraude şi erori pot include:
- dubii referitoare la integritatea sau competenta conducerii;
- presiuni neobişnuite în cadrul sau asupra unei entităţi;
- tranzacţii neobişnuite;
- probleme în obţinerea unor suficiente probe de audit corespunzătoare.
Pe baza evaluării riscului, auditorul trebuie să elaboreze proceduri de audit
pentru a obţine asigurarea rezonabila a faptului ca sunt detectate informaţiile
eronate, cauzate de fraude şi erori semnificative, pentru situaţiile financiare în
ansamblul lor. în mod normal, probabilitatea de detectare a erorilor este mai mare
decât cea de detectare a fraudelor, datorita faptului ca fraudele sunt, de obicei,
însoţite de acţiuni special desemnate a acoperi existenta lor.
Datorita inerentelor limitări ale activităţii de audit, se manifesta un risc
inevitabil ca declarările eronate semnificative din situaţiile financiare cauzate de
fraude, şi intr-o măsura mai mica de erori, să nu poată fi detectate. Descoperirea
ulterioara a unor declaraţii eronate semnificative în situaţiile financiare, rezultate din
fraude sau erori, existente în cursul perioadei acoperite de raportul auditorului nu
indica, prin ea înseşi, ca auditorul nu a reuşit să fie consecvent principiilor de baza şi
procedurile esenţiale ale activităţii de audit.
In cazul în care aplicarea procedurilor de auditare, ce au ca scop evaluarea riscului,
indica existenta posibila a fraudelor sau erorilor, auditorul trebuie să ia în considerare efectul
potenţial asupra situaţiilor financiare. Daca auditorul considera ca frauda sau eroarea poate
avea un efect semnificativ asupra situaţiilor financiare, auditorul trebuie să aplice proceduri
modificate sau proceduri suplimentare corespunzătoare. Măsura în care sunt folosite astfel de
proceduri modificate sau suplimentare depinde de aprecierea auditorului referitoare la:
- tipul de frauda sau de eroare indicat;
- probabilitatea apariţiei lor;
62
- probabilitatea ca un anumit tip de frauda sau eroare să aibă un efect semnificativ
asupra situaţiilor financiare.
Dacă circumstanţele nu indica cu claritate contrariul, auditorul nu poate presupune că
un caz de frauda sau de eroare reprezintă o întâmplare izolata. Daca este necesar, auditorul
procedează la modificarea naturii, duratei şi gradului de cuprindere a procedurilor de fond.
In cazul în care suspiciunea de frauda sau eroare nu dispare, auditorul trebuie să
discute problema cu conducerea şi să analizeze daca aceasta problema a fost reflectata sau
corectata corespunzător în cadrul situaţiilor financiare. Auditorul trebuie să aibă în vedere
impactul posibil asupra raportului sau.
Raportarea fraudelor şi erorilor
Către conducere
Auditorul trebuie să comunice constatările sale conducerii cat mai curând
posibil, în cazul în care:
- auditorul suspectează ca poate exista o frauda, chiar daca efectul potenţial asupra
situaţiilor financiare ar fi nesemnificativ; sau
- a fost descoperită existenţa unor fraude sau erori semnificative.
La stabilirea reprezentantului entităţii căruia să i se raporteze apariţia unor
posibile sau efective fraude sau erori semnificative auditorul va lua în considerare
toate circumstanţele. în ceea ce priveşte fraudele, auditorul va proceda la evaluarea
probabilităţii implicării conducerii superioare. în cele mai multe cazuri în care sunt
implicate fraude, este de preferat raportarea faptelor la un nivel – din cadrul structurii
organizatorice a entităţii – superior celui aferent persoanelor care au ca subalterni
persoanele considerate a fi implicate. în situaţia în care exista dubii asupra
persoanelor care au răspunderea finala în ceea ce priveşte conducerea entităţii în
ansamblul sau, auditorul în mod normal, va apela la consultanta juridica pentru a
determina procedurile care trebuie urmate.
Către utilizatorii raportului auditorului
In cazul în care auditorul concluzionează ca frauda sau eroarea are un efect semnificativ
asupra situaţiilor financiare şi ca nu a fost reflectata corespunzător sau corectata în situaţiile
financiare, auditorul trebuie sa-si exprime o opinie cu rezerve sau contrara.
In situaţia în care auditorul este împiedicat de entitate să obţină probe de audit
corespunzătoare suficiente pentru a evalua daca au apărut sau este probabil să apară fraude
sau erori care să influenţeze semnificativ situaţiile financiare, auditorul trebuie sa-si exprime o
opinie cu rezerve, sau să declare imposibilitatea exprimării unei opinii datorita limitării ariei
de aplicabilitate a auditului.
63
In mod normal, obligaţia auditorului de a păstra confidenţialitatea îl împiedică să raporteze
fraudele sau erorile unor terţi. Totuşi, în anumite circumstanţe, prin statut, lege sau hotărâre
judecătoreasca se poate decide renunţarea la confidenţialitate (de exemplu, în unele tari
auditorul trebuie să raporteze autoritarilor de supraveghere fraudele sau erorile înregistrate la
instituţiile financiare). în astfel de circumstanţe, auditorul poate apela la consultanta juridica,
luându-se în considerare responsabilitatea auditorului fata de interesul public.
Retragerea din angajament
Auditorul poate considera ca este necesara retragerea din angajament în
cazul în care entitatea nu întreprinde acţiunile de remediere referitoare la fraude, pe
care auditorul le considera necesare în respectivele circumstanţe.
65
Integritatea - integritatea auditorilor interni asigură încredere în raţionamentul
profesional al acestora.
Obiectivitatea - Auditorii interni manifestă un înalt nivel profesional de
obiectivitate în culegerea, evaluarea şi comunicarea informaţiilor despre activitatea şi
procesele supuse examinării.
Auditorii interni fac o auditare echilibrată a tuturor circumstanţelor relevante şi nu
sunt influenţaţi de propriile lor interese sau de alte persoane în exercitarea raţionamentului
profesional.
Confidenţialitatea - Auditorii interni respectă valoarea şi proprietatea
informaţiilor pe care le primesc şi nu dezvăluie o informaţie fără o autorizare a celor în drept,
cu excepţia cazurilor care reprezintă o obligaţie profesională sau legală.
Competenţa - Auditorii interni aplică cunoştinţele, aptitudinile şi experienţa
necesare în exercitarea serviciilor de audit intern.
Cu ocazia analizei elementelor de bază ale auditului intern, auditorul are obligaţia să
urmărească:
1) Dacă în întreprindere s-au luat măsuri organizatorice corespunzătoare,
menite să asigure gestiunea eficientă a patrimoniului şi reflectarea corectă în
contabilitate a tuturor elementelor patrimoniale şi tuturor operaţiunilor economico-
financiare;
2) Dacă întreprinderea este asigurată cu personal competent şi dacă activitatea
personalului este verificată în permanenţă; aceasta se poate realiza prin controale
ierarhice şi controale reciproce;
3) Dacă în cadrul întreprinderii există un sistem riguros de întocmire a
documentelor, de prelucrare a datelor şi de arhivare a acestora; acest control
urmăreşte respectarea criteriilor auditului:
- exhaustivitatea înregistrărilor;
- realitatea înregistrărilor;
- corectitudinea din punct de vedere al perioadei, evaluării, imputării
şi centralizării.
Pentru aprecierea auditului intern auditorul nu apelează la verificarea ansamblului
controlului intern, ci îşi orientează efortul asupra răspunsului la trei întrebări în funcţie de care
se realizează aprecierea controlului intern:
66
care sunt procedurile efective aplicate în întreprindere pentru realizarea
auditului intern ?
aceste proceduri sunt aplicate continuu ?
în ce măsură aceste proceduri asigură un audit intern de calitate şi duc la
elaborarea de documente financiar-contabile corecte ?
În procesul de evaluare a sistemului de control intern al unei societăţi, prima
preocupare a auditorului în ceea ce priveşte frauda este aceea de a determina riscul ca frauda
să poată altera în mod semnificativ conţinutul situaţiilor financiare.
Auditorul financiar va avea în vedere:
1) analiza modului de organizare a controlului intern din întreprindere:
dacă competenţele ierarhice şi responsabilităţile sunt precis stabilite şi
delimitate;
dacă sarcinile de serviciu sunt riguros definite şi coordonate;
dacă circuitele informaţionale sunt precis stabilite.
2) urmărirea modului cum se exercită controlul asupra personalului întreprinderii:
în cadrul controalelor ierarhice, auditorul trebuie să urmărească:
- care sunt procedurile de aprobare şi verificare a activităţii
subalternilor;
- care sunt persoanele care au dreptul să dispună mişcarea
activelor patrimoniale (intrări, ieşiri, transformări);
- care sunt persoanele care au acces la aceste active;
- care este politica de angajare a salariaţilor.
Controalele reciproce dintre executanţi bazate pe separarea funcţiilor:
- funcţia de realizare a obiectivelor întreprinderii prin intermediul
compartimentelor comercial, cercetare, producţie, personal, control de
calitate etc.
- funcţia de conservare a patrimoniului – se realizează de către
personalul care are sarcini privind depozitarea şi gestionarea bunurilor,
mijloacelor băneşti şi a valorilor asimilate acestora, gestionarea şi
conducerea activităţilor de stocare, întreţinerea imobilizărilor etc.;
- funcţia contabilă se realizează prin compartimentele contabilitate
generală, de gestiune şi control gestionar.
Asigurarea independenţei şi autorităţii persoanelor ce exercită controlul intern.
67
Stabilirea procedurilor folosite pentru emiterea, completarea ulterioară, verificarea,
prelucrarea şi arhivarea documentelor.
Pentru evaluarea controlului intern investigaţiile auditului pot fi grupate în cinci
categorii de lucrări care corespund unor etape de lucru, astfel:
68
C. Evaluarea preliminară (a riscului de erori). După ce s-a obţinut o descriere
corespunzătoare a sistemului de culegere şi prelucrare a datelor contabile, se procedează la o
evaluare preliminară a fiabilităţii acestei organizări pentru a putea pune în evidenţă punctele
forte şi punctele slabe ale procedurilor sistemului contabil. În această etapă se analizează dacă
sistemul este bine conceput, scoţându-se în evidenţă riscurile de concepţie, urmând ca în etapa
următoare să se verifice modul de funcţionare a acestui sistem.
Pentru evaluarea preliminară a punctelor forte şi slabe ale sistemului, auditorul
procedează la:
examinarea sistemului pentru a pune în evidenţă ceea ce are bun
sistemul şi limitele sistemului. Această examinare comportă riscul ca unele aspecte
să fie omise sau uitate;
punerea unor întrebări executanţilor, întrebări ce se formalizează din
timp sub forma unor chestionare de control intern. Acestea permit compararea
controlului intern teoretic descris în manualele de proceduri cu cel existent în
întreprindere.
D. Testele de permanenţă urmăresc dacă procedurile sunt aplicate într-o manieră
permanentă, fără defecţiuni. Aceste teste trebuie să fie suficient de mari pentru a oferi
certitudini asupra modului de funcţionare a sistemului. Pentru depistarea riscurilor în
funcţionarea sistemului se procedează la analiza controalelor de prevenire şi a controalelor de
detectare prevăzute de întreprindere.
69
E. Evaluarea definitivă şi întocmirea raportului de sinteză. În această etapă
a aprecierii controlului intern, auditul determină:
dacă dispozitivele de control ale întreprinderii sunt efective şi permanente;
care sunt punctele slabe datorate conceperii defectuoase a sistemului;
care sunt punctele slabe datorate aplicării greşite a procedurilor.
Auditul semnalează conducerii întreprinderii observaţiile sale asupra
controlului intern şi poate, după caz, să organizeze propriile sale controale pentru
asigurarea fiabilităţii conturilor sau poate refuza certificarea bilanţurilor sau să acorde
o certificare cu rezerve.
70
motivată asupra modului cum au fost respectate normele legale şi dispoziţiile conducerii, cum
ar fi:
reglementările de evaluare şi prezentare stabilite pin normele legale şi
profesionale;
principiile contabilităţii;
reglementările referitoare la inventariere;
regulile de organizare a contabilităţii şi de ţinere a registrelor contabile;
existenţa activelor şi faptul că acestea aparţin întreprinderii;
pasivele patrimoniale, veniturile şi cheltuielile ce privesc întreprinderea
respectivă.
Pentru a imprima acestei etape a auditului un caracter organizat, pentru prevenirea
suprapunerilor şi repetărilor inutile între etapele auditului, pentru evitarea omisiunilor se
întocmeşte Programul de control al conturilor pe baza informaţiilor culese în etapele
precedente ale auditului.
Acest program se întocmeşte pe baza informaţiilor culese în etapele precedente şi, în
special, pe baza informaţiilor cuprinse în „Planul de misiune” şi în „Sinteza aprecierii
controlului intern”.
După cum s-a văzut, există o relaţie invers profesională între eficienţa controlului
intern într-o întreprindere şi mărimea efortului depus de către auditor cu ocazia controlului
conturilor. Ca urmare, nu se poate pune problema unui program de control al conturilor
standard. Programele pot să varieze între o limită minimă şi una maximă.
Programul de control al conturilor poate fi:
restrâns sau minim, când controlul intern permite un grad rezonabil de asigurare
că înregistrările operaţiilor sunt fiabile; se poate deci limita volumul sondajelor
asupra soldurilor conturilor. Controlul rulajelor, a căror situaţie detaliată a fost
testată în timpul verificării funcţionării sistemului, va fi completat printr-un
examen analitic, în scopul asigurării coerenţei cu informaţiile culese în etapele
precedente;
extins, când nu se poate sprijini pe controlul intern; volumul sondajelor va fi mai
mare şi acestea trebuie să se facă atât asupra soldurilor, cât şi asupra rulajelor.
Pentru stabilirea programului de control al conturilor, auditorul va utiliza planul de
misiune şi foaia de sinteză a aprecierii controlului intern, documente ce asigură legătura cu
etapele precedente ale auditului.
71
Programul de control poate fi stabilit pe o foaie de lucru specială care conţine:
1. lista controalelor de efectuat, ordonată pe secţiunile conturilor
anuale; aceste controale trebuie să fie cât mai detaliate pentru a putea fi uşor de
identificat documentele şi informaţiile necesare a se solicita întreprinderii;
2. întinderea eşantionului. Ţinând seama de pragul de semnificaţie şi
de eventualele erori ce pot fi descoperite este indicat ca, în această coloană, să se
menţioneze volumul sondajelor de efectuat pentru controlul respectiv;
3. indicarea datei la care a fost efectuat controlul este foarte
importantă, deoarece, calitatea unui control depinde de data la care s-a efectuat.
Această coloană va fi completată pe măsura avansării programului de control, ceea
ce permite urmărirea cronologică a lucrărilor;
4. o referinţă pentru foaia de lucru;
5. probleme întâlnite. Această coloană se foloseşte pentru
supervizarea lucrărilor şi pentru a stabili sinteza rezultatelor controalelor.
Programul de control al conturilor este determinat de natura conturilor apreciate ca
fiind semnificative, de importanţa lor relativă şi de strategia de audit utilizată, putându-se
întinde de la o simplă examinare analitică la o verificare completă.
Programul va pleca de la probele rămase în suspensie din exerciţiul precedent, care
urmează a fi urmărite, în evoluţia lor, sau rezolvate.
În continuare, programul se va desfăşura pe unitatea de lucru ce o constituie contul
care a fost stabilit ca semnificativ şi care urmează a fi examinat, constatările urmând a fi
înscrise în foile de lucru ce vor purta codul de referinţă arătat în cuprinsul dosarului
exerciţiului.
Pentru obţinerea elementelor probante suficiente şi convingătoare care să-i permită
elaborarea certificării bilanţului, cenzorul, expertul contabil sau contabilul autorizat dispune
de mai multe tehnici. Astfel, printre modalităţile de realizare a controlului conturilor se
numără următoarele:
inspecţia fizică şi observarea care constă în examinarea activelor, conturilor
sau observarea modului în care o procedură este aplicată;
confirmarea directă care constă în obţinerea, de la terţii care întreţin relaţii
comerciale sau financiare cu întreprinderea, informaţii asupra soldului conturilor lor
cu întreprinderea sau asupra operaţiilor făcute cu ea;
72
examinarea documentelor primite de întreprindere şi care servesc ca
documente justificative care stau la baza înregistrărilor în contabilitate: facturi, extrase
de cont;
examinarea documentelor create de întreprindere: copia facturilor
clienţilor, conturile, balanţa, situaţii comparative;
examinarea analitică constă în:
1. compararea datelor din bilanţ cu datele anterioare, posterioare,
previzionale ale întreprinderii similare şi stabilirea relaţiilor dintre ele;
2. analiza fluctuaţiilor şi tendinţelor;
3. studiul şi analiza elementelor neobişnuite rezultate din comparaţii.
informaţiile verbale obţinute de la conducătorii şi salariaţii întreprinderii.
Această tehnică constituie un element suplimentar la celelalte tehnici, permiţându-i
auditorului să-şi fundamenteze opinia;
tehnica sondajului constă în selecţionarea unui anumit număr sau părţi
dintr-o mulţime, aplicarea la acestea a tehnicilor de obţinere a elementelor probante şi
exportarea rezultatelor obţinute asupra eşantionului la întreaga sa masă sau mulţime.
75
3.3.2. Proceduri de eşantionare în audit
76
Avantajul principal al folosirii eşantionării statistice constă în faptul că ajută auditorul
să extragă eşantioane eficiente, să stabilească dacă dovezile obţinute sunt suficiente şi să
cuantifice riscul de eşantionare.
2) Eşantionarea nestatistică – se bazează mai ales pe raţionamentul profesional al
auditorilor, fără a folosi teoria statistică pentru măsurarea riscului de eşantionare.
Rezultatele nu se vor extrapola asupra întregii populaţii, întrucât eşantionul selectat nu
este reprezentativ.
Etapele eşantionării
77
Indiferent dacă este realizată după metode statistice sau nestatistice, eşantionarea în
cadrul procesului de audit cuprinde următoarele etape:
1) planificarea şi proiectarea eşantioanelor;
2) determinarea dimensiunii eşantionului;
3) testarea elementelor selectate cuprinse în eşantion;
4) evaluarea rezultatelor.
79
Auditorul va aplica proceduri de audit relevante asupra fiecărui element selectat astfel
încât să îndeplinească obiectivul auditului. Dacă un element selectat nu este potrivit pentru
aplicarea procedurilor de audit, atunci procedura se poate aplica asupra unui alt element (care
este selectat din nou).
4. Evaluarea rezultatelor
Înainte de a trage concluziile generale asupra rezultatelor obţinute, fiecare anomalie
constatată este examinată în sensul aprecierii dacă aceste anomalii sunt într-adevăr
reprezentative pentru masa respectivă sau sunt accidente şi al aprecierii dacă aceste anomalii
nu sunt un semnal pentru o problemă mai gravă decât aparenţele.
Concluziile sondajului
Concluzia finală asupra postului, tranzacţiilor sau operaţiilor care au făcut obiectul
controlului va avea în vedere:
- elementele cheie care au făcut obiectul unui control;
- anomaliile excepţionale constatate;
- restul masei.
Dacă concluzia finală este că anomaliile sau erorile din mulţimea controlată depăşesc
rata anomaliilor sau rata de erori aşteptată, auditorul trebuie să se întrebe dacă nu este
necesară repunerea în cauză a aprecierii asupra controlului intern.
Auditorul trebuie să ia în considerare rezultatele eşantionului, natura şi cauza
oricărei erori identificate, precum şi efectul lor posibil asupra obiectivului testului sau a altor
domenii de audit. „Eroare” înseamnă atât deviaţii de control, atunci când sunt derulate teste
de control, cât şi înregistrări eronate, atunci când sunt derulate proceduri de fond. „Eroarea
neregulată” reprezintă o eroare care este rezultatul unui eveniment izolat care nu se repetă în
alte situaţii în afara celor special identificate şi este, în consecinţă, nereprezentativ pentru
erorile din populaţie.
Dacă evaluarea rezultatelor eşantionului indică faptul că evaluarea preliminară a
caracteristicilor relevante ale populaţiei necesită o revizuire, auditorul poate:
să ceară conducerii să investigheze erorile identificate şi potenţialul de
apariţie a erorilor viitoare şi să facă orice ajustare necesară;
să modifice procedurile de audit planificate. De exemplu, în cazul unui test
de control, auditorul poate mări dimensiunile eşantionului, poate testa un control
alternativ sau poate modifica procedurile de fond.
80
Eşantionarea necesită un demers logic, implicând o succesiune de alegeri raţionale
(determinarea dimensiunii eşantionului, a gradului de precizie, a nivelului de încredere, a
erorilor probabile etc.) care în final pot aduce dovezi convingătoare pentru exprimarea opiniei
de audit.
81
ca proceduri de fond, atunci când utilizarea lor poate fi mult mai
funcţională şi eficientă decât teste de detaliu necesare reducerii riscului de
nedetectare pentru anumite aserţiuni privind situaţiile financiare;
ca o revizuire generală a situaţiilor financiare din cadrul etapei de revizuire
finală a activităţii de audit.
82
Proceduri analitice în cadrul revizuirii generale de la finalul auditului
Auditorul trebuie să aplice procedurile analitice la/sau aproape de sfârşitul auditului,
atunci când poate formula o concluzie generală privind conformitatea situaţiilor financiare ca
întreg, cu ceea ce auditorul cunoaşte referitor la client.
Concluziile desprinse din rezultatele unor astfel de proceduri sunt formulate cu
intenţia de a corobora cu concluzii desprinse în timpul auditării componentelor sau
elementelor individuale ale situaţiilor financiare şi să ajute la formularea unor concluzii
generale privitoare la credibilitatea situaţiilor financiare.
Gradul de siguranţă în cazul procedurilor analitice
Aplicarea procedurilor analitice se bazează pe ipoteza că relaţiile dintre date există şi
se menţin în absenţa unor condiţii cunoscute ca fiind contrare.
Prezenţa acestor relaţii asigură probe de audit în ceea ce priveşte exhaustivitatea,
precizia şi validitatea datelor produse de sistemul contabil. Totuşi, încrederea în rezultatele
procedurilor analitice va depinde de evaluarea de către auditor a riscului ca procedurile
analitice să identifice relaţii asemănătoare cu cele aşteptate atunci când există de fapt erori
semnificative de declarare.
Gradul de siguranţă pe care auditorul îl acordă rezultatelor procedurilor analitice
depinde de următorii factori:
1. Pragul de semnificaţie al elementelor implicate - De exemplu, atunci când
soldurile stocurilor sunt semnificative, auditorul nu se bazează doar pe procedurile
analitice pentru a-şi formula concluziile. În orice caz, auditorul se poate baza doar pe
procedurile analitice pentru anumite elemente de venituri şi cheltuieli, atunci când
acestea nu sunt semnificative ca elemente individuale;
2. Alte proceduri de audit direcţionate către aceleaşi obiective de audit - De
exemplu, alte proceduri executate de auditor pentru revizuirea colectabilităţii
conturilor creanţelor, cum ar fi revizuirea încasărilor ulterioare de numerar, pot
confirma sau infirma întrebări apărute în urma aplicării procedurilor analitice asupra
analizei pe maturităţi a conturilor de creanţe.
3. Precizia cu care rezultatele preconizate ale procedurilor analitice pot fi
prevăzute - De exemplu, auditorul se va aştepta în mod normal la o consecvenţă mai
mare în cazul comparării marjei profitului brut de la o perioadă la alta decât în cazul
comparării cheltuielilor opţionale, cum ar fi cele pentru cercetare sau reclamă.
83
4. Evaluarea riscului inerent şi a riscului de control - De exemplu, în cazul în
care controlul intern asupra procesării ordinelor de vânzare este slab şi prin urmare,
riscul de control este ridicat, atunci pentru desprinderea concluziilor referitoare la
creanţe este necesară o mai mare încredere în testele de detaliu a tranzacţiilor şi
soldurilor decât în procedurile analitice.
Va fi necesar ca auditorul să ia în considerare testarea controalelor, dacă
acestea există, asupra întocmirii situaţiilor utilizate la aplicarea procedurilor analitice.
Atunci când astfel de controale sunt eficiente, auditorul va avea o încredere mai
mare în credibilitatea informaţiilor şi, prin urmare, în rezultatele procedurilor analitice.
Controalele efectuate asupra informaţiilor nefinanciare pot fi adesea testate în
strânsă legătură cu testele controalelor aferente contabilităţii. De exemplu, în
stabilirea controalelor asupra procesării facturilor de vânzări, o entitate poate include
controale asupra înregistrării cantităţilor vândute. În aceste circumstanţe, auditorul ar
putea testa controalele asupra înregistrării cantităţilor vândute în combinaţie cu
testele controalelor asupra procesării facturilor de vânzări.
Investigarea situaţiilor neobişnuite
Atunci când procedurile analitice identifică fluctuaţii sau relaţii semnificative care nu
sunt consecvente cu alte informaţii relevante sau care se abat de la valorile aşteptate, auditorul
trebuie să investigheze şi să obţină explicaţii adecvate şi probe coroborative corespunzătoare.
Investigarea fluctuaţiilor şi a relaţiilor neobişnuite începe, de obicei, cu investigarea
conducerii, urmată de coroborarea răspunsurilor conducerii, de exemplu, prin compararea lor
cu cunoştinţele auditorului despre client şi cu alte probe obţinute pe parcursul procesului de
audit şi cu luarea în considere a necesităţii aplicării altor proceduri de audit bazate pe
rezultatele unor asemenea investigaţii (în cazul în care conducerea nu este capabilă să ofere o
explicaţia sau dacă explicaţia nu este considerată corespunzătoare).
Proceduri de audit
Auditorul trebuie să obţină suficiente probe de audit adecvate dacă o estimare
contabilă este rezonabilă în circumstanţele date şi, când este nevoie, dacă este prezentată în
mod adecvat.
O înţelegere de către auditor a procedurilor şi metodelor, incluzând sistemele
contabile şi de control intern, folosite de conducere în realizarea estimărilor contabile
85
este adesea importantă pentru a planifica natura, durata şi întinderea procedurilor de
audit.
Auditorul va adopta una sau o combinaţie din următoarele modalităţi de abordare, în
auditarea estimărilor contabile:
revizuirea şi testarea procesului utilizat de conducere
pentru elaborarea estimării;
folosirea unei estimări independente pentru comparaţie
cu cea întocmită de conducere;
revizuirea evenimentelor ulterioare care confirmă
estimarea făcută.
88
respectarea normelor legale referitoare la evaluarea patrimoniului;
întocmirea bilanţului contabil pe baza balanţei de verificare a conturilor sintetice;
corelarea datelor din posturile şi formularele care compun situaţiile financiare;
existenţa garanţiilor pentru împrumuturile şi creditele obţinute sau acordate;
posibilitatea încasării creanţelor;
asigurarea echilibrului financiar pe termen scurt, mediu şi lung.
întocmirea contului de profit şi pierderi pe baza datelor din contabilitate privind
perioada de raportare;
stabilirea profitului impozabil în funcţie de profitul contabil, veniturile neimpozabile
şi cheltuielile nedeductibile;
stabilirea profitului net şi repartizarea lui conform normelor legale în concordanţă cu
hotărârea adunării generale a acţionarilor.
90
conturi de regularizare şi asimilate: auditorul verifică încorporarea sau
neîncorporarea în aceste conturi numai a conturilor de cheltuieli şi venituri
care se referă strict la conţinutul acestora;
conturi de provizioane: auditorul verifică constituirea acestora pe baza
documentelor justificative necesare şi înregistrarea llor în bilanţ sau anexe.
El se asigură că aceste provizioane sunt bine contabilizate, ţinând cont de
riscurile şi pierderile intervenite între data încheierii exerciţiului şi
întocmirea bilanţului sau între data întocmirii bilanţului şi data verificării
acestuia de către auditor;
conturi de trezorerie: auditorul se asigură că întreprinderea întocmeşte
periodic o situaţie comparativă a soldurilor fiecărui cont de trezorerie din
contabilitate şi din extrasele de cont bancare;
B. cele referitoare la contul de profit şi pierdere al exerciţiului:
auditorul examinează unele conturi de cheltuieli, cum ar fi: chiriile, primele
de asigurare, comisioanele şi onorariile, impozitele, salariile, cheltuielile
sociale, dobânzile pentru credite, declaraţii de impunere, contracte diverse şi
plăţi făcute în contul acestora;
auditorul examinează bazele de impozitare stabilite în materie de taxe şi
impozite pe baza conturilor de venituri;
auditorul examinează, eventual, cu conducerea întreprinderii, insuficienţele
şi anomaliile constatate şi propune, dacă este cazul, efectuarea înregistrărilor
corespunzătoare în măsura în care ele sunt justificate;
auditorul examinează situaţia comparativă a diverselor conturi de venituri şi
cheltuieli, analizând soldurile intermediare de gestiune rezultate, stabilind
concluziile ce se impun.
C. cele referitoare la notele la conturile anuale, prin care auditorul analizează:
evoluţia conturilor prezentate de aceste anexe,
măsurile luate de conducerea întreprinderii sau propuse de aceasta;
respectarea modului şi metodelor de evaluare a
posturilor din bilanţ şi din contul de profit şi pierdere;
metodele utilizate pentru calculul amortizării şi
provizioanelor şi fundamentarea lor.
Situaţiile financiare finale trebuie să fie în forma prescrisă de cadrul legal în
vigoare sau de altă legislaţie relevantă, iar bazele şi politicile contabile trebuie să fie
91
în conformitate cu standardele în vigoare, cu excepţia circumstanţelor excepţionale
în care o abatere de la standarde oferă o imagine fidelă. Această muncă va fi în
general acoperită prin completarea unei liste de verificare statutare.
Atunci când sunt scoase la iveală inconsecvenţe sau erori în completarea situaţiilor
financiare, problema trebuie discutată în primul rând cu administratorii întreprinderii
respective. Dacă în urma discuţiilor auditorii doresc să amendeze situaţiile financiare, dar
administratorii refuză să facă acest lucru, atunci auditorii trebuie să aibă în vedere implicaţiile
asupra raportului de audit pe care îl vor completa.
Capitolul IV
RAPORTAREA CONCLUZIILOR AUDITULUI FINANCIAR
92
Procedurile pentru identificarea evenimentelor care pot necesita ajustări sau prezentări
în situaţiile financiare vor fi efectuate cât mai aproape posibil de data raportului auditorului şi,
de obicei, includ următoarele:
citirea proceselor verbale ale Adunărilor Generale ale Acţionarilor, ale
Consiliului de Administraţie, ale consiliului director şi ale comitetelor de audit şi
ale comitetelor executive, ţinute după sfârşitul perioadei şi investigarea aspectelor
discutate la întruniri pentru care procesele verbale nu sunt încă disponibile;
citirea celor mai recente situaţii financiare interimare disponibile ale
entităţii şi, dacă se consideră necesar şi adecvat, a bugetelor, a prognozelor
fluxurilor de numerar şi a altor rapoarte conexe ale conducerii;
discuţii, sau extinderea unor anchete orale sau scrise anterioare, cu
consilierii juridici şi avocaţii firmei despre litigii;
consultarea conducerii asupra faptului dacă au apărut evenimente ulterioare
care ar putea afecta situaţiile financiare. Exemple de investigaţii ale conducerii
asupra acestor aspecte specifice sunt:
statutul curent al elementelor care au fost contabilizate pe baza unor date
preliminare sau neconcludente;
dacă s-au contractat noi angajamente, împrumuturi sau garanţii;
dacă au avut loc vânzări de active sau sunt planificate astfel de vânzări;
dacă au fost emise noi acţiuni sau obligaţiuni sau a fost realizat un contract
de fuziune sau de lichidare sau este planificat un astfel de contract;
dacă există active rechiziţionate de guvern sau dacă au fost distruse, de
exemplu, de inundaţii sau incendii;
dacă au apărut condiţii noi în ceea ce priveşte ariile de risc şi contingentele;
dacă au fost efectuate ajustări contabile neobişnuite sau se au în vedere
astfel de ajustări;
dacă au apărut evenimente sau este posibil să apară astfel de evenimente
care ar aduce în discuţie gradul de adecvare a politicilor contabile utilizate în
situaţiile financiare.
Atunci când auditorul descoperă evenimente care afectează în mod semnificativ
situaţiile financiare, acesta va evalua dacă evenimentele sunt contabilizate corespunzător şi
prezentate adecvat în situaţiile financiare.
93
4.1.2. Fapte descoperite după data raportului auditorului, dar înainte
de emiterea situaţiilor financiare
94
ultimă instanţă de întreaga evoluţie a entităţii, că va lua măsuri pentru a preveni terţele părţi să
nu se bazeze pe raportul de audit.
Măsura luată depinde de drepturile legale şi de obligaţiile auditorului, precum şi de
recomandările avocaţilor acestuia. Poate să nu fie necesară revizuirea situaţiilor financiare şi
emiterea unui nou raport al auditorului atunci când emiterea de situaţii financiare pentru
perioada următoare este iminentă, caz în care vor fi făcute prezentări adecvate în acest sens.
95
raportul de audit poate avea anexate situaţiile financiare care au făcut obiectul auditului,
respectând regimul documentelor cu caracter secret şi care conform reglementărilor în
vigoare, nu se vor anexa rapoartelor de audit cu caracter public.
Exact
Raportul de audit trebuie să cuprindă probe de audit reale, suficiente şi pertinente,
evidenţiate şi în dosarele de lucru ale auditorilor şi care totodată să demonstreze
corectitudinea şi rezonabilitatea concluziilor şi constatărilor prezentate. Prezentarea corectă
presupune descrierea cu acurateţe a sferei de cuprindere a auditului şi a metodologiei de audit
aplicată.
O inexactitate apărută în raportul de audit poate crea dubii asupra validităţii întregului
raport de audit şi poate sustrage atenţia de la esenţa raportului. De asemenea, raportările
inexacte pot prejudicia credibilitatea instituţiei care a realizat raportul de audit.
Obiectiv
Credibilitatea unui raport de audit este semnificativă mai ales în cazul în care probele
de audit sunt prezentate într-o manieră imparţială. Dacă auditorii au relaţii sau interese legate
de entitatea auditată, vor exista suspiciuni asupra independenţei şi obiectivităţii acestora.
Convingător
Informaţiile prezentate în raportul de audit trebuie să fie suficiente pentru a convinge
utilizatorii acestora de realitatea constatărilor, de rezonabilitatea concluziilor şi de beneficiul
implementării recomandărilor.
Claritate
Organizarea logică a materialului, acurateţea şi precizia explicării faptelor şi formulării
concluziilor este esenţială pentru claritatea şi înţelegerea raportului. Structurarea raportului pe
capitole şi utilizarea de titluri fac raportul mai uşor de înţeles. De asemenea, când situaţia o
permite, se pot utiliza mijloace vizuale (tabele, grafice) pentru clarificarea şi sintetizarea unor
materiale complexe.
Concis
Raportul de audit trebuie să fie concis şi să cuprindă concluzii şi recomandări care să
se sprijine pe probe de audit.
Standardele internaţionale definesc raportul de audit ca fiind documentul în care
auditorii îşi exprimă opinia asupra situaţiilor financiare elaborate de entitatea auditată.
96
Există două tipuri de monitorizare a raportului de audit : metoda franceză şi metoda
engleză.
METODA FRANCEZĂ – acordă auditului intern rolul principal în monitorizarea
recomandărilor prin două căi:
Mini-auditul – auditorul se întoarce la locul misiunii după câteva luni,
discută cu responsabilii, constată eventual nerealizările sau întârzierile;
Metoda declarativă – se reia planul de acţiune într-un chestionar şi se cere
entităţii auditate să precizeze stadiul de aplicare al recomandărilor.
Pentru răspunsurile negative, auditorul poate să introducă un nou plan de audit pentru
o viitoare misiune sau poate aduce recomandările considerate importante la cunoştinţa
factorului de conducere căruia îi aparţine decizia finală.
METODA ANGLO-SAXONĂ – porneşte de la principiul că rolul auditorului se
încheie odată cu difuzarea raportului de audit, iar urmărirea acţiunilor ce trebuie întreprinse
este responsabilitatea conducerii. Metoda prevede că după câteva săptămâni de la difuzarea
raportului de audit, entitatea auditată trebuie să adreseze direct superiorului ierarhic o notă
prin care să precizeze modul de aplicare a planului de acţiune.
O copie a notei trimise conducerii sale de către entitatea auditată este trimisă şi
auditorului intern pentru a-i permite acestuia să se asigure de respectarea procedurii de
monitorizare şi să-şi completeze dosarul de audit (de acesta putându-se folosi şi alţi auditori,
în exercitarea unei misiuni viitoare).
Cuprinde:
- identificarea situaţiilor financiare auditate
Paragraful de
- declaraţia de responsabilizare a firmei
introducere
privind situaţiile financiare
- responsabilitatea auditorului
97
raportului de audit aria de aplicabilitate
Titlul
Raportul de audit trebuie să aibă un titlu corespunzător. Poate fi adecvată utilizarea în
titlu a termenului „Auditor independent” pentru a face distincţie între raportul de audit şi alte
rapoarte ce ar putea fi elaborate de către alte persoane, cum ar fi cele întocmite cele de către
persoane din conducerea entităţii, Consiliul de Administraţie sau rapoarte întocmite de către
alţi auditori ce nu trebuie să îndeplinească aceleaşi cerinţe etice ca un auditor independent.
Din punct de vedere al dimensiunii auditului se deosebesc:
-1) raportul de audit şi certificare globală a bilanţului contabil;
-2) raportul de audit şi certificare limitată a bilanţului contabil – se întocmeşte
atunci când contractarea lucrării s-a făcut cu întârziere şi, ca urmare, auditorul nu a avut
posibilitatea să parcurgă toate etapele auditului;
-3) rapoarte de audit speciale – se referă doar la unele posturi din bilanţ, la unele
operaţiuni sau situaţii cerute de beneficiari.
98
Cui se adresează
Raportul de audit trebuie să fie adresat în conformitate cu condiţiile prevăzute în
angajament şi reglementările locale. De regulă, raportul este adresat fie acţionarilor, fie
Consiliului de Administraţie al entităţii pentru care se efectuează auditul situaţiilor financiare.
99
evaluarea estimărilor semnificative făcute de către conducere la întocmirea
situaţiilor financiare;
evaluarea prezentării generale a situaţiilor financiare.
Raportul trebuie să includă o declaraţie a auditorului asupra faptului că auditul conferă
o bază rezonabilă pentru opinie.
Alte elemente care trebuie menţionate în cadrul raportului de audit sunt:
metodologia de audit folosită, subpunct unde auditorii vor prezenta următoarele aspecte:
realizarea auditului atât pe parcursul anului financiar cât şi la sfârşitul acestuia,
în cadrul a două acţiuni de audit, una intermediară, alta finală, menţionându-se durata
şi programarea misiunilor (acolo unde este cazul);
evaluarea principiilor contabile folosite la întocmirea situaţiilor financiare;
nivelul stabilit al materialităţii, cu respectarea standardelor de audit
internaţionale, precum şi a faptului că s-a urmărit să se obţină asigurarea rezonabilă că
situaţiile financiare ale entităţii auditate sunt corecte, complete şi fidele;
riscurile evaluate de auditori la nivelul entităţii auditate;
numărul populaţiilor selectate, valoarea eşantionului, metoda de eşantionare
folosită;
tehnicile de audit folosite – interviuri, vizite, observări, verificarea
documentelor, specificându-se numărul şi localizarea utilizării respectivelor tehnici.
echipa de audit
În raportul de audit se va specifica componenţa echipei de audit, cu referire la
pregătirea auditorilor şi la folosirea muncii unor specialişti în anumite domenii de audit
stabilite.
altele
modificări semnificative produse în cadrul entităţii auditate pe parcursul
anului financiar auditat;
orice dificultăţi tehnice întâlnite de auditori pe parcursul desfăşurării
activităţii de audit.
100
semnificative ) în concordanţă cu un cadru general de raportare financiară şi, atunci când este
cazul, dacă situaţiile financiare îndeplinesc cerinţele statutare.
Termenii folosiţi pentru exprimarea opiniei auditorului sunt: ”oferă o imagine fidelă”
sau „prezintă în mod corect, sub toate aspectele semnificative” , expresii care sunt
echivalente. Amândoi aceşti termeni indică, printre altele, faptul că auditorul are în vedere
acele aspecte ce sunt semnificative pentru situaţiile financiare.
Cadrul general de raportare financiară este determinat de Standardele Internaţionale de
Contabilitate, prin reglementări emise de către organizaţii de specialitate şi prin nivelul de
dezvoltare al practicii generale dintr-o anumită ţară, luând în considerare în mod adecvat
fidelitatea şi făcându-se referire la legislaţia locală. Pentru a aviza cititorul asupra contextului
în care este exprimată „fidelitatea”, opinia auditorului trebuie să indice cadrul general în baza
căruia au fost întocmite situaţiile financiare, utilizând cuvinte, cum ar fi „în concordanţă cu
(se indică Standardele Internaţionale de Contabilitate sau standardele naţionale relevante).
Pe lângă opinia imaginii fidele (sau prezentării corecte, sub toate aspectele
semnificative), poate fi necesar ca raportul auditorului să includă o opinie referitoare la
respectarea, în situaţiilor financiare, a unor cerinţe, specificate în statute relevante sau lege.
În situaţia în care nu reiese clar ţara ale cărei principii contabile au fost aplicate,
aceasta trebuie stabilită. Atunci când se efectuează rapoarte asupra situaţiilor financiare ce
sunt distribuite în afara ţării de origine, este recomandat ca auditorul să facă referire în raport
la standardele ţării de origine.
Atunci când se efectuează rapoarte asupra situaţiilor financiare ce sunt întocmite în
mod special pentru a fi utilizate într-o altă ţară ( de exemplu, când situaţiile financiare au fost
traduse în limba altei ţări şi valorile transformate în moneda unei alte ţări, în cazul unei
finanţări internaţionale ), auditorul va analiza dacă este necesar a se face referire la principiile
contabile ale ţării de origine, unde au fost întocmite, şi să se analizeze dacă în situaţiile
financiare a fost făcută o prezentare a informaţiilor corespunzătoare.
În situaţia formulării unor recomandări, auditorii vor avea în vedere existenţa unei
legături clare între acestea şi constatările şi concluziile raportate. Pentru fiecare set de
constatări şi concluzii se elaborează recomandările aferente.
Recomandările vor fi efectuate numai în situaţiile în care activitatea de auditare a
permis identificarea unor soluţii plauzibile şi eficiente pentru fiecare deficienţă identificată.
Auditorii vor ţine seama şi d faptul că formularea recomandărilor şi a soluţiilor
posibile nu trebuie să fie prea detaliată (entităţii auditate revenindu-i sarcina elaborării unui
101
plan detaliat al soluţiilor pentru remedierea deficienţelor), ci trebuie să indice principalele
schimbări necesare, luând în considerare costul potenţial al aplicării lor.
Atunci când este cazul, vor fi în mod clar identificaţi responsabilii apariţiei
deficienţelor, ca şi persoanele cărora le revine sarcina corectării lor.
Auditorii vor clasifica fiecare recomandare de îmbunătăţire în funcţie de gradul
importanţei pe care acesta îl acordă situaţiei respective.
Pentru uşurarea prezentării, auditorii vor ţine cont de următoarea clasificare:
recomandări majore: sunt acele recomandări care presupun o atenţie imediată
din partea conducerii entităţii auditate;
recomandări intermediare: sunt acele recomandări semnificative în contextul
mediului de control al entităţii şi care necesită o atenţie imediată la un nivel semnificativ;
recomandări minore: sunt acele recomandări cărora trebuie să li se acorde
atenţie pentru a se asigura deplina conformitate cu prevederile în vigoare.
Raportul va trebui să stabilească pentru fiecare recomandare, modificările procedurale
care au avut loc sau care vor avea loc şi să menţioneze care a fost reacţia entităţii auditate la
respectivele recomandări.
În cazul în care există deja recomandări relevante sau recomandări din anul precedent
de auditare, auditorii vor prezenta în raport un tabel cuprinzând toate recomandările
nerezolvate, menţionând sursa acestora şi o descriere a situaţiei la data raportului.
În rapoartele pe care le întocmesc, auditorii vor formula propuneri cu privire la
măsurile ce urmează a fi luate în legătură cu situaţiile financiare auditate. Completul
constituit conform prevederilor Legii nr. 94/1992, republicată, modificată şi
completată prin Legea nr. 77/2002, va dispune asupra modului de valorificare a
constatărilor cuprinse în raport, inclusiv asupra acţiunii de urmat în cazul practicii
frauduloase sau a abaterilor grave descoperite de auditori şi prezentate în raportul de
audit.
Pentru fiecare domeniu auditat, auditorul va putea anexa probe de audit suplimentare
(tabele detaliate cuprinzând cheltuielile aferente fiecărui domeniu auditat) pe care le consideră
semnificative pentru constatările, concluziile şi recomandările formulate.
Data raportului
Auditorul trebuie să dateze raportul de audit cu data la care s-a încheiat auditul.
Aceasta informează cititorul că auditorul a analizat efectul asupra situaţiilor financiare şi
asupra raportului privind evenimentele, şi tranzacţiile cunoscute de auditor, şi care s-au
produs până la acea dată.
102
Deoarece responsabilitatea auditorului este de a întocmi rapoarte asupra situaţiilor
financiare întocmite şi prezentate de către conducere, auditorul nu trebuie să dateze raportul
înainte de data la care situaţiile financiare sunt semnate sau aprobate de către conducere.
Adresa auditorului
Raportul trebuie să menţioneze un anumit amplasament care, de regulă, este oraşul în
care se află biroul auditorului ce are responsabilitatea efectuării auditului.
Semnătura auditorului
Raportul trebuie să fie semnat în numele firmei de audit, cu numele personal al
auditorului sau amândouă, după cum este cazul. Raportul auditorului este, de regulă, semnat
în numele firmei, deoarece firma este cea care îşi asumă responsabilitatea pentru audit.
103
Soluţia cea mai bună care poate fi aleasă de un auditor în exprimarea unei opinii este
de a respecta o anumită modalitate de formulare a acesteia, urmând tiparele în vigoare.
A. O opinie fără rezerve este exprimată atunci când auditorul a obţinut convingerea respectării tuturor
punctelor semnificative menţionate în „Nota de sinteză”.
O opinie fără rezervă semnifică implicit că toate modificările intervenite în principiile contabile sau în
modul lor de aplicare, precum şi incidenţa acestor modificări au fost convenabil determinate şi înscrise în
bilanţul contabil.
Opinia fără rezerve se poate formula astfel:
“ situaţiile financiare anuale dau o imagine fidelă….”
“ situaţiile financiare anuale în toate aspectele lor semnificative prezintă o
imagine fidelă ….”
Dacă auditorul are de făcut unele observaţii sau recomandări, care sunt utile celor ce
vor utiliza raportul, acestea se înscriu într-un paragraf separat sau într-o anexă la raport,
precizându-se faptul că acestea nu reprezintă o rezervă.
B. O opinie cu rezervă(e) este admisă atunci când auditorul conchide că nu este în măsură să exprime
o opinie fără rezerve, dar că incidenţa dezacordului cu conducătorii întreprinderii în ceea ce priveşte conturile
anuale, a incertitudinii sau a limitării întinderii lucrărilor sale este de asemenea natură că nu cere exprimarea unei
opinii defavorabile sau nu antrenează imposibilitatea exprimării opiniei.
C. O opinie defavorabilă ( contrară ) trebuie exprimată atunci când efectul unui dezacord este atât de
semnificativ şi de profund pentru situaţiile financiare, încât auditorul concluzionează că nu este oportună o
opinie cu rezerve determinate de prezentarea incompletă sau înşelătoare a situaţiilor financiare.
D. O imposibilitate de exprimare a opiniei trebuie să fie exprimată atunci când efectul posibil al
limitării ariei de aplicabilitate este atât de semnificativ şi cuprinzător, încât auditorul nu a putut să obţină
suficiente probe de audit corespunzătoare şi, prin urmare, nu poate exprima o opinie asupra situaţiilor financiare.
Situaţii care conduc la exprimarea unei alte opinii decât cea fără rezerve
De fiecare dată când auditorul emite un raport, altul decât un raport fără rezervă, el trebuie să includă în
raportul său o descriere clară a tuturor motivelor care justifică decizia sa şi, de fiecare dată când poate, să cifreze
(să estimeze ) incidenţa posibilă asupra conturilor anuale. Aceste informaţii trebuie să fie date, de preferinţă într-
un paragraf distinct care să preceadă pe cel care cuprinde exprimarea opiniei sau imposibilitatea de a exprima o
opinie şi pot, de asemenea, să facă o trimitere la o notă anexă mai aprofundată.
104
Auditorul, folosind mijloacele pe care le-a considerat necesare, poate constata o iregularitate contabilă
pe care conducerea întreprinderii refuză să o corecteze. Acest dezacord poate fi important şi poate să influenţeze
certificarea.
Pot exista , de exemplu, dezacorduri privind:
insuficienţa provizioanelor pentru deprecierile de stocuri şi creanţe;
stocuri supraevaluate sau subevaluate datorită unor erori în calculul
costurilor producţiei sau în determinarea mărimii stocului (cantităţilor);
nerespectarea principiului independenţei exerciţiului;
neluarea în considerare a evenimentelor posterioare care confirmă sau
infirmă o situaţie existentă la data încheierii exerciţiului;
neluarea în considerare a principiului prudenţei prin supraevaluarea
activului, afectarea cheltuielilor de cercetare-dezvoltare, unele cheltuieli de
producţie;
erori în clasarea terţilor ( clienţi incerţi menţinuţi ca clienţi obişnuiţi ).
Auditorul certifică „cu rezervă” atunci când iregularitatea este semnificativă, dar
importanţa ei nu este suficientă pentru a considera conturile anuale elaborate ca nefiind
corecte şi sincere şi că nu dau o imagine fidelă asupra situaţiei financiare şi a rezultatului
exerciţiului.
Oricare ar fi natura neregularităţilor, auditorul îşi prezintă în raport opinia precizând:
natura dezacordului;
postul şi suma respectivă;
influenţa asupra rezultatului net.
Limitările întinderii lucrărilor constituie imposibilitatea auditorului de a folosi
mijloacele pe care le-ar considera necesare şi, în special, pentru obţinerea elementelor
probante.
O limitare a întinderii lucrărilor poate fi impusă de client auditorului prin clauzele
contractului care pot preciza ca auditorul să nu aplice o anumită procedură de audit, deşi
acesta o consideră necesară. Totuşi, atunci când limitarea cuprinsă în înşişi termenii
contractului este de asemenea măsură că auditorul apreciază că s-ar putea afla în
imposibilitatea de a exprima o opinie, el nu poate să accepte această lucrare ca fiind o lucrare
de audit. La fel, un auditor solicitat să facă auditul statutar al conturilor anuale, nu poate
accepta un asemenea contract atunci când limitarea pe care o cuprinde compromite obligaţiile
sale legale.
Limitele pot fi de mai multe feluri:
105
impuse de împrejurări – de exemplu, semnarea contractului de prestări
servicii după încheierea exerciţiului a împiedicat expertul contabil sau contabilul
autorizat să asiste la inventarierea fizică şi nu s-a putut asigura de realitatea
stocurilor inventariate, prin alte mijloace de control;
impuse de conducerea întreprinderii – de exemplu, conducerea refuză
auditorului adresarea cererilor de confirmare a soldurilor, în timp ce el consideră
aceasta esenţial.
De asemenea, absenţa auditului (controlului) intern poate constitui o limitare la
controlul exhaustivităţii înregistrărilor şi a fiabilităţii lor. Auditorul lucrează prin sondaje al
căror volum este în funcţie de calitatea auditului intern.
În funcţie de importanţa relativă a limitelor, auditorul va formula o rezervă sau se va
afla în imposibilitate de a certifica conturile anuale.
Într-un paragraf situat înaintea exprimării opiniei, auditorul indică:
împrejurările care l-au împiedicat să folosească diligenţele considerate utile;
imposibilitatea obţinerii elementelor-dovezi suficiente prin alte mijloace de
control;
suma posturilor bilanţului contabil influenţată de limitări.
106
Un principiu important care guvernează responsabilităţile profesionale ale auditorului,
aşa cum este formulat în „Codul privind conduita etică şi profesională” este independenţa.
Aceasta presupune onestitatea, sinceritatea şi credibilitatea auditorului financiar.
Independenţa poate fi definită din două puncte de vedere9:
Ca atitudine – care permite obţinerea unei opinii fără ca acest lucru să fie supus
unor influenţe care compromit raţionamentul profesional, ceea ce înseamnă angajarea
individuală într-un act caracterizat de integritate, obiectivitate şi de criteriul de convingere
personală profesională.
Ca manifestare – prin evitarea evenimentelor şi situaţiilor semnificative în care o
parte terţă rezonabilă şi bine informată, dispunând de cunoştinţe referitoare la informaţiile
relevante, inclusiv la măsurile de protecţie aplicate, ar considera că integritatea, obiectivitatea
şi convingerea profesională a firmei sau a unui membru al echipei de audit au fost
compromise.
Însă independenţa auditorilor financiari poate fi afectată de o serie de factori, cum ar
fi:
1. legăturile financiare cu entitatea pot compromite independenţa auditorului.
Situaţii semnificative în acest sens sunt următoarele:
a. interesul financiar direct cu privire la un client cu care s-a încheiat un
angajament, altul decât onorariul pentru misiune;
b. interesul financiar indirect semnificativ cu privire la un client;
c. împrumuturi acordate clientului sau primite de la acesta sau de la orice
funcţionar, director sau acţionar semnificativ al unei entităţi a clientului;
d. deţinerea unui interes financiar, într-o asociere în participaţiune cu un client
sau cu angajaţi ai unui client.
Independenţa este afectată chiar dacă interesul financiar se referă la soţul (soţia) sau la
copilul aflat în întreţinerea auditorului financiar.
2. funcţii în cadrul societăţii – auditorul financiar nu trebuie să se afle în perioada
auditată sau în cea imediat următoare în nici una din următoarele situaţii:
a. membru în consiliul de administraţie, funcţionar sau angajat al societăţii;
b. asociat al unui membru al consiliului de administraţie sau al unui funcţionar
sau angajat al unei societăţi ori în serviciul unuia dintre aceştia.
3. alte servicii aduse clienţilor de audit
9
IFAC Codul de Etică Profesională, Secţiunea 8
107
4. relaţii personale şi de familie
5. onorariile – când primirea onorariilor periodice de la un client sau grup de clienţi
asociaţi se consideră a fi mult superioare prestaţiilor efectuate în favoarea lor, dependenţa de
acel client sau grup de clienţi trebuie examinată foarte serios pentru a înlătura orice urmă de
îndoială în privinţa independenţei.
6. onorarii condiţionate pentru serviciile de audit
7. acceptarea de bunuri şi servicii – auditorii financiari, soţiile sau copiii aflaţi în
întreţinerea lor nu trebuie să accepte bunuri şi servicii de la clienţi, cu excepţia celor oferite în
condiţiile legii;
8. proprietatea asupra capitalului – în mod normal, capitalul unei firme de audit
trebuie deţinut în întregime de către auditorii financiari, cu excepţia cazului când există şi alte
persoane participante în minoritate la acest capital.
9. litigiile curente sau iminente – litigiile în care sunt implicaţi auditorii financiari şi
un client pot conduce la concluzia că relaţiile normale cu clientul respectiv sunt neadecvate în
măsura în care independenţa auditorului financiar şi obiectivitatea acestuia pot fi afectate.
10. asocierea personală îndelungată cu clienţii de audit
Auditul este reglementat la nivelul Uniunii Europene prin Directiva a 8-a referitoare
la auditul statutar. În acelaşi timp, au avut loc evoluţii recente către reguli noi referitoare la
companiile din UE.
109
serviciul tehnic sau biroul public, trebuie sa facă obiectul unei rotaţii o dată la cinci ani, iar
pentru a reveni la acest post trebuie să treacă o perioadă de cinci ani. Rotaţia partenerilor nu
este însă valabilă şi în cazul cabinetelor mici de audit, care au mai puţin de cinci clienţi şi mai
puţin de zece parteneri – pentru acestea costurile de ortaţie al partenerilor ar fi mult prea mari.
De foarte multe ori, anumite cabinete de audit acordă angajaţilor bonusuri constând în
bani sau alte stimulente financiare pentru vânzarea (promovarea) altor produse sau servicii
decât cele de audit, clienţilor lor de audit. Astfel de stimulente pot crea interese financiare sau
alte interese particulare care pot afecta obiectivitatea angajaţilor cabinetului de audit. De
asemenea, aceste aranjamente pot distrage atenţia partenerilor de la calitatea procesului de
audit, încurajându-i să se preocupe mai mult de vânzarea serviciilor non-audit decât de
prestarea unor servicii de audit de înaltă calitate.
Pentru ca investitorii unei companii să poată să evalueze corect independenţa
cabinetului de audit, compania auditată trebuie să publice o serie de informaţii referitoare la
serviciile prestate acesteia de către cabinetul de audit. Periodic, comitetul de audit trebuie să
publice rapoarte despre serviciile non-audit aprobate în prealabil. Companiile trebuie să
publice, pentru fiecare din ultimii doi ani onorariile plătite cabinetului de audit atât pentru
serviciile de audit, cât şi pentru serviciile conexe prestate, grupate în patru categorii: 1)
onorarii aferente procesului de audit, 2) onorarii aferente serviciilor complementare audituui,
3) onorarii privind serviciile fiscale şi 4) toate celelalte onorarii.
Din aceste particularităţi ale reglementărilor americane rezultă o tendinţă de
normalizare tot mai strictă a serviciilor de audit şi non-audit prestate de un cabinet de audit şi
a relaţiilor cu clienţii, ce are drept scop protecţia independenţei auditorilor, în general şi a
imaginii de independenţă a acestora, în special. După cum se ştie, atingerea independenţei
auditorului este rezultatul acţiunii unor factori personali şi organizaţionali. Privită prin prisma
factorilor personali, atingerea independenţei este rezultatul capacităţii personale a auditorului
de a-şi asigura independenţa, făcând apel la raţionamentul său profesional pentru a adopta o
decizie etică, iar în contextul noilor reglementări privind independenţa, asistăm la o limitare a
exercitării raţionamentului profesional al auditorului în adoptarea unei decizii etice şi la o
lipsă tot mai acută a încrederii în valorile profesionale care guvernează această profesie.
110