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Tema 1: Concepto e historia de la auditoría.

1.1. INTRODUCCIÓN:
La auditoria es la ultima fase del proceso contable, cuyo fin es la supervisión del mismo por
un profesional independiente, función que efectúa mediante el análisis selectivo de la
actividad de la empresa: orgánico, funcional y económico-financiero.
La Ley de Auditoria 22, de 25 de julio de 2015, define la auditoria de cuentas como <<la
actividad consistente en la revisión y verificación de las cuentas anuales. Así como de otros
estados financieros o documentos contables, elaborados con arreglo al marco normativo
de información financiera que resulte de aplicación, siempre que dicha actividad tenga por
objeto la emisión de un informe sobre la fiabilidad de dichos documentos que pueda tener
efectos sobre terceros>>.
Y añade: <<la auditoria de cuentas tendrá necesariamente que ser realizada por un auditor
de cuentas o una sociedad de auditoria, mediante la emisión del correspondiente informe
y con sujeción a los requisitos y formalidades establecidos en esta Ley>>.
El profesional de la auditoria elabora un informe en el que, apoyándose en la evidencia
adecuada y suficiente obtenida sobre la información disponible, el grado de adecuación de
las cuentas anuales a la imagen fiel del patrimonio y de la situación financiera de la
sociedad, así como de sus resultados y flujos de efectivo en la fecha analizada, de
conformidad con el marco normativo de información financiera que resulta de aplicación
y, en particular, con los principios y criterios contables contenidos en él.

1.2. LA AUDITORIA, UNA NECESIDAD SOCIAL.


La auditoria se origina como una necesidad social para aportar la transparencia necesaria a
incrementar la fiabilidad de la documentación contable presentada por los responsables
de as compañías, constituyendo un elemento de protección de los legítimos intereses de
todos los usuarios de la misma: accionistas, inversores, acreedores, trabajadores, analistas
o el Estado.
La auditoria es una consecuencia del proceso de separación entre los responsables de la
gestión y los titulares del capital y de la globalización e internacionalización de las
actividades de las unidades económicas.
Constituye un sistema para dotar de la máxima transparencia a la información económica-
contable de la empresa, dado que el auditor no se milita a la mera comprobación de los
saldos y transacciones ofrecidos por los estados contables, sino que emite una opinión, en
términos de “certeza moral”, utilizando técnicas de trabajo basadas, generalmente, en
muestras selectivas sobre la fiabilidad de los mismos.
La auditoria reduce sustancialmente los riesgos derivados de información errónea o
incompleta suministrada por las empresas, lo que a su vez influye en la reducción de otros
riesgos asumidos por el gestor en su actividad profesional. Por tanto, la auditoria mejora y
aporta calidad a las decisiones de gestión de la empresa.

1.3. LA AUDITORIA COMO ACTIVIDAD PROFESIOANAL APLICABLE A CUALQUIER ENTE


ECONOMICO.
No solamente las empresas se ven sometidas a un proceso de verificación de sus estados
contables y de sus sistemas de organización y control. El fenómeno de supervisión de las
actividades contables se manifiesta también en otras muchas áreas.
En las Administraciones Públicas y en el Estado se produce a través de la Intervención
General del Estado y/o del Tribunal de Cuentas del Reino.
En la Hacienda Pública, mediante el cuerpo de Inspectores de Finanzas del Estado.
En el Banco de España, a través del cuerpo de Inspectores.
Por último, la propia empresa privada organiza, cuando sus dimensiones impiden el
control directo de los gestores, departamentos de auditoria interna, constituyendo un
buen ejemplo la banca privada.

1.4. NOTAS DEFINITORIAS DEL CONCEPTO DE AUDITORIA.


Las especiales características de la auditoria exigen la descripción de sus notas
diferenciadoras como mejor instrumento de análisis de su concepto, Dichas
especificaciones son las siguientes:

1. Función desarrollada por profesionales competentes e independientes.


Esta nota exige que el auditor reúna una serie de características de índole personal
que abarcan desde la titulación académica, experiencia profesional y competencia,
hasta la independencia de criterio que se presume cuando se cumplen determinadas
condiciones que establecen las organizaciones profesionales o las normas vigentes en
cada país.
Es decir, el auditor debe estar calificado para comprender y desarrollar su trabajo y ser
competente para poder evaluar la cantidad y calidad de la evidencia obtenida, pero
sobre todo tiene que tener una actitud mental de independencia que le permita no
tener sesgos en la opinión emitida. Por ello los auditores son profesionales,
generalmente agrupados en empresas de auditoria, que no mantienen ninguno tipo de
relación económica, financiera, personal o profesional con la empresa auditada.

2. De acuerdo con normas objetivas de trabajo.


El trabajo de auditoria exige la mayor objetivación de criterios con el fin de evitar
interpretaciones diversas de los mismos hechos que son objeto de revisión. Esto se
consigue mediante la organización previa de la actividad a desarrollar y con uno
sistemas de trabajo formalizados muy rigurosos.
Al mismo tiempo se homogeniza la labor desarrollada por los auditores, que debe
emitir una opinión destinada a un amplio colectivo de usuarios de la información, por
regla general, sin una cualificación en tema contables.
La objetivación y uniformización de criterios y medios, mediante la aplicación de
normas generalmente aceptadas por la profesión y emitidas por organismos
nacionales e internacionales, permite superar cualquier planteamiento de
interpretación subjetiva.
Exige una planificación previa, la preparación de programas donde se definan los
objetivos y procedimientos de trabajo, y la formalización de la actividad en los
denominados papeles y archivos de auditoria cuya calidad es la prueba de la garantía
del trabajo realizado.

3. Consiste en el examen de la contabilidad y del sistema de control interno de la


empresa.
El trabajo que desarrolla el auditor se extiende no solamente a los aspectos
relacionados con los estados contables, sino también a todos aquellos relativos al
sistema organizativo y de control interno, Este planteamiento constituye una garantía
de que el auditor analiza también los aspectos relativos al aprovechamiento de los
recursos de la empresa, las transacciones, los activos y pasivos se encuentran
protegidos de errores y fraudes, y del cumplimiento de las directrices establecidas por
la dirección.

4. Con el objetivo de emitir un informe donde se manifieste una opinión técnica sobre
si las cuentas anuales de una entidad expresan razonablemente, en todos sus
aspectos significativos, la imagen fiel del patrimonio y de la situación financiera, así
como de sus resultados y flujos de efectivo en la fecha analizada, de conformidad
con el marco normativo de información financiera que resulte de aplicación. Así
mismo, comprenderá la verificación del informe de gestión que, en su caso,
acompaña las cuentas anuales, a fin de dictaminar sobre su concordancia con dichas
cuentas anuales y si su contenido es conforme con la normativa de aplicación.
La función de auditoria no exige la constatación de la exactitud en la elaboración de la
documentación contable, sino de la razonabilidad de la misma en orden a que dicha
información ofrezca la imagen fiel de la empresa que permita al auditor emitir una
opinión en un informe que tiene efectos frente a terceros. Imagen fiel que constituye
el corolario de las características y los requisitos que debe reunir la información
contable y de la correcta interpretación del marco económico en que operan las
empresas.
La referencia a la <<razonabilidad>> en la opinión del auditor se justifica en que,
generalmente, no revisa todas las operaciones de la compañía sino que establece sus
conclusiones de forma selectiva mediante un plan de trabajo que permite extrapolar
conclusiones sobre el total de una población en base a una muestra de la misma, no
verificándose en detalle todas las transacciones ni todos los saldos, sino sólo aquellos
aspectos significativos en la documentación contable, lo que le permite asegurar su
opinión no con base en la exactitud sino en la certeza moral.
Se entiende por aspectos significativos todos aquellos que superen los niveles o cifras
de importancia relativa definidos previamente en el trabajo, los niveles o cifras de
importancia relativa y razones que los justifican y avalan deberán quedar
determinados en los papeles de trabajo donde se consigne el plan global de auditoria.
En este sentido, un aspecto clave en la opinión emitida es fijar el alcance de la
auditoria en cuanto a los objetivos perseguidos, que no deben confundirse con la
detención de errores aislados o irregularidades de otro tipo que hayan podido
cometerse.
Además, la contabilidad es una ciencia que presenta los hechos económicos en
términos de imagen fiel, lo que supone el reconocimiento de la existencia de criterios
contables alternativos y en especial en lo que se refiere a temas valorativos que
introducen el elemento subjetivo en el juicio profesional.
El auditor, para dar una opinión sobre dichos estados, deberá analizar los documentos
internos que han servido de soporte de funcionamiento de la empresa, pero su
informe, en una auditoria externa, se concreta en la opinión sobre razonabilidad de los
denominados estados financieros básicos; balance, cuenta de perdidas y ganancias,
estado de cambios en el PN, estado de flujos de efectivo, memoria y estados
consolidados si estos son exigibles.
El soporte de la opinión del auditor es la evidencia, que implica la obtención de
pruebas en volumen y calidad suficiente que le permita obtener la certeza moral de
que la información que esta auditando es conforme con las normas y criterios
establecidos. Esta evidencia se obtiene a través de la puesta en práctica de los
procedimientos de auditoria.
5. De acuerdo con el marco normativo de información financiera que resulta de
aplicación y, en particular, con los principios y criterios contables contenidos en él.
El concepto de principios de contabilidad generalmente aceptados, introducido
después de la crisis del 29 como consecuencia de la correspondencia entre la Bolsa de
Nueva York y la American Accounting Association, se ha extendido como instrumento
de homogeneización de los criterios básicos de interpretación generalmente admitidos
y que han sido recopilados y formulados por la doctrina profesional.
En España, estos criterios se han recogido en la legislación mercantil con una
interpretación amplia, que incluso comprende la posibilidad de no aplicación de una
norma cuando vaya en contra de los mismos y, en consecuencia, no permita la
consecución de la imagen fiel.
La Ley de Auditoria define el Marco normativo de la información financiera como el
conjunto de normas, principios y criterios establecido en:
a) La normativa de la U.E. relativa a las cuentas consolidadas, en los supuestos
previstos para su aplicación.
b) El Código de Comercio y la restante legislación mercantil
c) El Plan General de Contabilidad y sus adaptaciones sectoriales
d) Las normas de obligado cumplimiento que apruebe el Instituto de Contabilidad y
Auditoria de Cuentas en desarrollo del Plan General de Contabilidad y sus normas
complementarias.
e) El resto de la normativa contable española que resulte de aplicación.

Lo anteriormente expuesto es de aplicación a la auditoria de otros estados financieros


o documentos contables.

Cuando existan operaciones o hechos económicos no contemplados en la normativa


anterior, el auditor basara su opinión profesional en normas contables facultativas
emitidas por organizaciones nacionales o internacionales solventes, siempre que las
misas reúnan todas y cada una de las siguientes condiciones:

a) No sean contrarias a los principios y normas contables obligatorios.


b) Hayan sido aceptadas con generalidad por los profesionales mediante
declaraciones expresas de las organizaciones en que aquellos estén encuadrados.
c) Su aplicación permita la obtención de la imagen fiel del patrimonio, de la situación
financiera, de los resultados y flujos de efectivo de la entidad auditada.

6. Asimismo, comprenderá la verificación del informe de gestión que, en su caso,


acompaña las cuentas anuales.
En los casos de emisión obligatoria o voluntaria del informe de gestión, el auditor
dictaminará sobre su concordancia con dichas cuentas anuales y su contenido es
conforme con la normativa de aplicación.

1.5. 2. CLASES DE AUDITORIA.


Podemos establecer las siguientes clasificaciones aceptadas por la doctrina, sobre la base
de que las mismas son complementarias y pueden producirse auditorias que reúnan
condiciones características de cada una de ellas.

1. En función del sujeto


- Auditoria interna y externa o financiera. En el primer caso, el trabajo es realizado
por un experto que depende de la empresa, con la que mantiene una relación
laboral estable. En el segundo, se lleva a cabo por un profesional independiente
que mantiene una relación contractual exclusivamente relacionada con el encargo
de la realización de la auditoria.
- Auditorias publicas y auditorias privadas. La clasificación se refiere al sujeto
auditado: organismos públicos o empresas privadas. En el primer caso, intervienen
cuerpos de funcionarios, como los que se integran en la Intervención General del
Estado o en el Tribunal de Cuentas del Reino.
En el segundo, la auditoria la realizan profesionales habilitados por los respectivos
colegios profesionales o por los registros oficiales dependientes del organismo
público que regula la auditoria.

Existen situaciones mixtas donde cuerpos dependientes de un organismo público


revisan a empresas privadas o a sujetos particulares; es el caso del Cuerpo de
Inspección del Banco de España y de la Inspección Financiera y Tributaria del
Ministerio de Hacienda.

2. En función del objeto


En función de objeto se suelen diferenciar tres tipos de auditoria:
- Auditoria operativa: tiene por objeto la revisión de los sistemas administrativos de
la empresa, así como de los controles existentes sobre los mismo conforme a unas
normas y procedimientos apropiados.
Evalúa la calidad, medida en términos de eficiencia y de eficacia, de los
procedimientos y métodos utilizados en la gestión de una organización. Por tanto,
se refiere a aspectos que van desde el propio organigrama de la empresa hasta e
tratamiento de la información dentro de la misma, expresado en forma de
documentación utilizada, nivel de autorizaciones e, incluso, la forma en que se
toman las decisiones.
El alcance del trabajo de la auditoria operativa consiste en el análisis de las
distintas áreas de la empresa, de las funciones que desarrollan, de las
responsabilidades establecidas y de los objetos marcados, tanto en lo referente a
la evaluación de los mismo y su adecuación con los objetivos generales de la
empresa como a su cumplimiento o control operativo.
- Auditoria de cumplimiento: parte de la auditoria operativa y trata de evaluar la
eficiencia de la misma.
Tiene como objeto comprobar si la entidad auditada aplica correctamente los
procedimientos y normas establecidas por los manuales de control interno y por
las decisiones del consejo de administración.
Es decir, conocidos los programas de trabajo y la forma de llevarlos a cabo, se
pretende analizar la idoneidad de los mismos y su correcto cumplimiento.
Considera, pues, dos aspectos: la determinación de la oportunidad y adecuación a
los objetivos de la empresa de los sistemas operativos propuestos y de los
controles fijados, y el análisis de la eficacia de la gestión, evaluando los resultados
y las desviaciones sobre los objetivos marcados.
- Auditoria de estados financieros: se corresponde con los objetivos que
anteriormente hemos definido al enunciar las notas que integran la definición de
auditoria, es decir, si los estados contables reflejan la imagen fiel de la empresa,
del valor de su patrimonio, de su situación financiera, de sus resultados y de sus
flujos de efectivo.

3. En función del sector económico.


- Clasificación de la auditoria en función del tipo de empresa auditada, según las
actividades que desarrolla: bancos, eléctricas, constructoras, seguros, etc.

4. En función del alcance.


- Auditorias totales o completas. Revisan la totalidad de las operaciones, estando
referido su informe a la razonabilidad del valor del patrimonio, resultado y
posición financiera de la empresa en su conjunto.
Estas auditorias corresponden al examen de las cuentas anuales realizando
conforme a las Normas de Auditoria Generalmente Aceptadas (NAGA)
- Auditorias parciales o de alcance limitado. Se centran en un área de la empresa o
en una operación o conjunto de operaciones específicas, pudiendo también
referirse a un análisis con una limitación temporal o espacial, originando informes
especiales. Por ejemplo, nuestra legislación mercantil requiere auditorias de
balance como requisito previo a la realización de ciertas operaciones.

5. En función del origen del mandato.


- Auditorias obligatorias. Con carácter general podemos decir que son las que
tienen su origen en una norma legal, que las exige de forma imperativa cuando las
empresas cumplen determinados requisitos o en los caso que sean consecuencia
de una resolución judicial. No obstante, el TRLAC ha adoptado este termino que
define como la “auditoria de las cuentas anuales o de las cuentas consolidadas,
que sea exigida por el Derecho de la Unión Europea o la legislación nacional”.
- Auditorias voluntarias. Son las contratadas libremente, aunque en ocasiones sean
consecuencia de lo dispuesto en los propios estatutos o de determinados acuerdos
(contratos, convenios colectivos, etc.) a los que debe someterse la empresa.

1.5.3. AUDITORIA FORENSE.


Los recientes escándalos producidos por fraudes, principalmente financieros, que se
han producido en algunas empresas en distintos países del mundo, en particular en
Estados Unidos, tenían su consecuencia en la información contable y origen en la alta
dirección de las empresas, facilitado por la globalización de los movimientos
financieros.
Todos estos fenómenos han provocado que, además de la intervención de otros
profesionales dedicados a su investigación, se considere necesaria la participación de
un profesional contable especializado en el trabajo de auditoria para la investigación
de las consecuencias y efectos del fraude en la información contable: nos referimos al
auditor forense.
Podríamos definir la auditoria forense como una rama de la auditoria cuya
especialidad consiste en tratar de obtener información sobre fraudes y delitos,
fundamentalmente económico-financieros.
Como su propio nombre indica, en la mayoría de los casos son un efecto de un encargo
judicial como consecuencia de un proceso destinado a obtener evidencia que
posteriormente se convierta en una prueba en la investigación del fraude. También
hay que poner de manifiesto que dicha auditoria puede referirse tanto a una actividad
privada como publica en los casos en que se haya producido corrupción administrativa
en el sector público.
La auditoria forense exige una posición inicial diferente a la de la auditoria común de
estados financieros. Recordemos que dentro de la doctrina se admite que la auditoria
no persigue en principio de forma específica la búsqueda de errores o fraudes, aunque
estado puedan ser detectados en el trabajo profesional de los auditores.
En el caso de la auditoria forense partimos de. Dato previo de que existen indicios
suficientes y racionales de la existencia de dicho fraude y que, por tanto, el auditor
debe planificar, programar, y ejecutar su trabajo mediante la puesta en marcha de los
procedimientos necesarios teniendo en cuenta que su finalidad es obtener evidencias
sobre la existencia, o no, de dicho elemento delictivo.
En consecuencia, el auditor forense debe reunir unos conocimientos especializados,
que incluso pueden aproximarse a las técnicas de investigación criminal y sobre todo al
conocimiento de las formas de comportamiento en el mundo de las finanzas, de los
responsables de gestionar el sector publico y del funcionamiento de las grandes
empresas tanto en lo que respecta a su forma de financiación interna y externa como
en lo referente a las técnicas, formas y modos que pueden emplearse para disimular la
actividad delictiva a través de paraísos discales, estructuras corporativas complejas,
blanqueo de capitales, ingeniería financiera, etc. En definitiva, estructuras creadas
específicamente para ocultar el fraude.
El informe final del auditor forense deberá ir destinado a poner de manifiesto las
consecuencias del fraude sobre la contabilidad de las empresas y en concreto sobre los
estados contables elaborados con fraude en los casos en que dichos fraudes afecten a
la razonabilidad e imagen fiel de dichos estados, aunque también es responsabilidad
del auditor forense informar de si las compañías disponen de los sistemas de control
interno que permitan la prevención del fraude financiero.
Por ello, la doctrina ha ido desarrollando normas que van desde la propia definición
del fraude financiero, como son la NIA-ES 240 <<Fraude y error>>, hasta la Declaración
de Normas de Auditoria (SAS) numero 99, <<La consideración del fraude en los estados
financieros>>, donde, además de dicha definición, se establece que el auditor debe
organizar su trabajo de tal manera que pueda evaluar si existen dentro de la empresa
sistemas y controles que permitan evitar el fraude. En definitiva, si el sistema de
control interno de la empresa y organismo investigado esta planificado para evitar
dichos fraudes financieros.

1.6. AUDITORÍA INTERNA Y AUDITORIA EXTERNA

1.6.1. Concepto y naturaleza de la auditoría interna

«La auditoría interna es una actividad independiente que tiene lugar dentro de la
empresa y que está encaminada a la revisión de operaciones contables y de otra
naturaleza, con la finalidad de prestar un servicio a la dirección»'. Es un control de la
dirección que opera a través de la medida y evaluación de la efectividad de los
controles. La auditoría interna es un órgano asesor al servicio de la dirección,
independiente dentro de la organización, cuya misión es evaluar las distintas áreas o
actividades funcionales de la empresa, para informar sobre su funcionamiento y
promover, mediante recomendaciones, las mejoras oportunas para la protección del
patrimonio y la optimización de los recursos disponibles. La función de la auditoría
interna se configura como un elemento eficaz para la labor de dirección, al aportar los
conocimientos de un grupo de profesionales dedicados íntegramente al análisis de los
sistemas y de las consecuencias de las decisiones y como ayuda al diseño del propio
sistema. Su trabajo consiste en el control de los controles, puesto que el objetivo
básico es proporcionar a la dirección la seguridad de que los controles del sistema y de
gestión e información funcionan, que se logra la eficiencia de las operaciones y la
seguridad de los activos, y determinar si los procedimientos en vigor son los mejores,
proponiendo, en caso contrario, las modificaciones que estime oportunas. El énfasis se
pone actualmente en la denominada función de auditoría operativa, que supone una
posición activa del auditor en el diseño y desarrollo de los sistemas de información y
gestión y en la formulación de propuestas encaminadas a la modificación de los
sistemas existentes Se trata de colaborar en la consecución del objetivo de mejorar la
eficacia de la gestión a través del perfeccionamiento de los procedimientos y sistemas
operativos y de información y del control de los resultados de las decisiones
adoptadas.

1.6.4. Funciones del auditor interno

Siguiendo la NIA-ES 610, «Utilización del Trabajo de los Auditores internos», las
funciones más importantes de la auditoria interna son:

— Seguimiento del control interno. Examinar y apreciar la eficacia, suficiencia y


razonable aplicación de los controles de información financiera, de cumplimiento y de
seguridad a un coste razonable.

— Examen de información financiera y operativa.

— Revisión de actividades de explotación.

— Revisión del cumplimiento de las disposiciones legales y reglamentarias.

— Gestión del riesgo. Ayudando a la organización en la identificación y evaluación de


las exposiciones significativas al riesgo, y contribuyendo a la mejora de la gestión del
riesgo y de sus sistemas de control.

— Gobierno de la entidad. Valorando el proceso de gobierno de la entidad en relación


con el cumplimiento de los objetivos de ética y los valores, la gestión de resultados, los
procesos de rendición de cuentas, la comunicación de la información sobre riesgos y
control a las áreas apropiadas de la organización y la eficacia de la comunicación entre
los responsables del gobierno de la entidad, los auditores externos e internos y la
dirección.

Todas estas funciones pueden sintetizarse en dos generales: el control y el


asesoramiento.

1.6.5. Diferencias entre la auditoría interna y externa

Las consecuencias del distinto origen del mandato se concretan en los distintos tipos
de informes, responsabilidad, etc., pero no en las técnicas fundamentales de trabajo.

Dichas diferencias son las siguientes:


a) Por la posición del auditor

El auditor interno es un empleado de la empresa sujeto a su disciplina y, por tanto,


dependiente de la dirección de la misma. El auditor externo es un profesional
independiente, por sí mismo o agrupado en una compañía de auditores, que presta sus
servicios á través de un contrato donde se establece el alcance de la relación laboral-
profesional.

b) Por la responsabilidad

La responsabilidad del auditor interno es simplemente de carácter laboral, ya que sus


informes no son utilizados de forma pública como en el caso de los auditores externos.
El auditor interno depende de la empresa y responde ante ella de la calidad del trabajo
realizado. El auditor externo tiene una responsabilidad ante terceros de carácter civil,
penal, profesional y administrativa, consecuencia de la relación contractual con la
empresa que encarga sus servicios, de su función social, especialmente en el caso de
los mercados de valores, y de su relación con el organismo que le habilita para ejercer
la auditoria.

e) Por los objetivos perseguidos

El auditor interno persigue evaluar el sistema contable y de control interno y su


puntual cumplimiento, debiendo sugerir las modificaciones que considere pertinentes
pan mejorar sus resultados en función dc los objetivos marcados por la gerencia. Los
objetivos de la auditoría interna persiguen facilitar a los directivos el justo
cumplimiento dc sus responsabilidades desarrollando una labor de asesoramiento y
control que permita corregir los fallos, garantizando la seguridad y eficacia del sistema.
El auditor externo analiza los estados contables sintesis y resumen de la actividad de la
empresa y de su posición patrimonial y financiera y expone una opinión sobre si los
mismos ofrecen razonablemente una imagen fiel y clara de las transacciones realizadas
en el periodo de la auditoria y sobre la situación de la compañía sin estar obligado a
aportar soluciones. Esta diferencia no excusa al auditor externo de analizar con detalle
el sistema de control interno de la empresa'. La función del control interno, desde el
punto de vista del auditor independiente, es suministrar la seguridad de que pueden
descubrirse los errores sistemáticos producidos con razonable prontitud, asegurando
así la confiabilidad en la integridad de los registros financieros. La revisión por parte de
un auditor independiente del sistema ayuda a determinar otros procedimientos de
auditoría adecuados para la formulación de una opinión respecto a la razonabilidad de
los estados financieros.

d. Por las actividades realizadas

El auditor externo comprueba los puntos débiles en el sistema informativo contable.


En estos casos deberá hacer partícipe de los mismos a su cliente, pero no está
autorizado para imponer por si mismo las correcciones al sistema que considere
necesarias La experiencia y capacitación de un auditor es muy útil y ……… dades,
negativo, o a la abstención de opinión, así como los hechos relevantes en los que
considere necesario hacer énfasis.

g) Por la periodicidad de su actuación


La auditoría interna exige un trabajo continuo y permanente durante todo el ejercicio
contable, disponiendo de la información en los momentos necesarios. La auditoría
externa normalmente se realiza una vez al ario durante un período de tiempo limitado
y con una discontinuidad en el proceso de obtención de la evidencia.

1.8.3. El alcance de la opinión del auditor

Definir el alcance del trabajo o límites de la auditoría es un tema complejo porque se


refiere a un conjunto de cuestiones de la actuación del auditor tan amplios y
diferentes como si debe informar de fraudes y actos ilegales, de la capacidad de la
compañía para poder continuar sus actividades (concepto de empresa en marcha) o
incluso del incumplimiento de las leyes por parte de la compañía auditada. A su vez, el
principio de materialidad o de importancia relativa va a tener decisiva influencia en el
contenido del informe, al procurar una norma sobre aquellos casos en que por acción
u omisión el propio informe pueda inducir a error a los usuarios, implicando, incluso,
una responsabilidad profesional.

No ocurre lo mismo con los temas de alcance de la opinión del auditor en aquellos
casos en que la misma se refiere a hechos ya producidos (incluyendo provisiones por
pasivos potenciales), a incertidumbres encontradas en el desarrollo de su trabajo, o a
limitaciones significativas, a incumplimientos de principios de contabilidad
generalmente aceptados que puedan producir salvedades, denegación de opinión o
una opinión desfavorable (también conocida como adversa). Estos casos están
suficientemente delimitados por la doctrina profesional.

Pero el alcance de la opinión del auditor no se encuentra suficientemente resuelto en


los casos en que la misma se refiera a la capacidad de la empresa para seguir
funcionando en el futuro, es decir, el alcance de la opinión referida a riesgos derivados
de las condiciones de funcionamiento, características de la gestión realizada,
estructura financiera, oportunidad de las inversiones o similares. En definitiva, a la
gestión continuada o a la idea de empresa en marcha.

1.8.5. La materialidad en la auditoría

El auditor, en su informe, se refiere a dos aspectos fundamentales: el cumplimiento del


marco normativo de información financiera que resulta de aplicación y, en particular,
de los principios y criterios contables contenidos en él (PCGA) en orden a la
consecución de la imagen fiel y, por tanto, de la razonabilidad de los Estados Contables
en su expresión de la imagen fiel de su patrimonio, de su situación financiera, asi como
de sus resultados y flujos de efectivo en la fecha analizada, y, en segundo lugar, el
cumplimiento de la Ley.

El IASB considera que la información es material si su omisión o error podría influir en


las decisiones que los usuarios toman sobre la información financiera de una entidad.
En otras palabras, la importancia relativa es un aspecto específico de la relevancia de
una entidad basada en la naturaleza o magnitud, o en ambas, de las partidas a las que
hace referencia la información financiera en el contexto de unas cuentas anuales.
Consecuentemente, el Consejo no puede especificar una medida cuantitativa uniforme
para la importancia relativa o predeterminar qué podría ser material en una situación
específica. Por último, pueden producirse incumplimientos legales que no se refieran a
la información financiera y que, por tanto, no estén sujetos a la regla de la importancia
relativa, planteándose, por tanto, la necesidad de procedimientos de auditoria
adicionales con este único objetivo de descubrir incumplimientos de Ley. La NIA-F-S
320, «Importancia relativa o materialidad en la planificación y ejecución de la
auditoria», incluye una gula de aplicación y otras anotaciones explicativas para ayudar
al auditor a planificar y evaluar el efecto que sobre su informe pueden tener las
incidencias que, en su caso, resulten de sus comprobaciones.

1.8.6. Errores e irregularidades en la auditoría

Aunque descubrir el fraude no es el objetivo de la auditoría, los últimos es-cándalos


que se han producido a partir del año 2001 en distintos países del mundo, casos de
Enron, Tyco, World Com o Global Crossing, en Estados Unidos, Parmalat, en Italia,
Petrolera Yucos, en Rusia, y los cada vez mayores índices de corrupción en los países
emergentes, que incluso han provocado la desaparición de la auditora Arthur
Anclasen, han dado una mayor relevancia a la auditoria como un elemento básico para
conocer y prevenir dichos fraudes. La normativa internacional sobre esta materia ha
sido muy activa en los últimos años; así, en la Unión Europea la Ley 10.2010, do 2R de
abril, de prevención de blanqueo de capitales y de la financiación del terrorismo; en el
Reino Unido la ley anti soborno de 2010 o en Estados Unidos la Dodd-Frank Wall Street
reform and consumer Protection Act, de agosto de 2012.

En España hay que referirse a la reforma del Código Penal, que entró vigor el 23 de
diciembre de 2010.

La detección del fraude y los actos ilegales han sido objetivos importantes desde la
creación de las sociedades por acciones y fuente de discusión doctrinal, sobre todo en
los países anglosajones, objetivo que ha vuelto a adquirir protagonismo como
consecuencia de los escándalos financieros y las crisis empresariales.

Ello se ha traducido en que todos los emisores de normativa sobre auditoría emitan
pronunciamientos al respecto (NIA-ES 240, SAS 54 y 99), así como los principales
informes sobre auditoria (véase como ejemplo el Libro Verde de la Unión Europea,
Política de Auditoría: lecciones de la crisis, de 2010, o el informe «Restoring Trust>
publicado en Estados Unidos tras el caso Word Com). Otras NIA que deben ser tenidas
en cuenta sobre este tema son las 230, 260, 265, 315 y 330.

El concepto de fraude contenido en la NIA 240 se refiere a un acto inten-cional por


parte de uno o más individuos pertenecientes a la administración, empleados o
terceros, que queda como resultado una representación errónea de los estados
financieros.

Esta actuación supone para la NIA que se manipulen, falsifiquen o alteren registros o
documentos; que se lleven a cabo malversación de activos; que se su-priman u omitan
los efectos de transacciones en los registros o documentos; que se incluyan en los
estados contables registros de transacciones sin contenido real y, por último, que se
lleve a cabo una mala aplicación de las políticas contables.

En cambio, el término error supone para la NIA equivocaciones no inten-cionadas en


los estados financieros por omisión o mala interpretación de los hechos o por mala
aplicación de políticas contables.
Es evidente la intencionalidad diferente en ambos casos, fraude o error, pero también
que determinados errores u omisiones pueden ser intencionados para producir el
fraude. En este sentido, la NIA 240 considera que el auditor debe mantener un
escepticismo profesional en este tema.

Existen situaciones que pueden hacer sospechar de un fraude relacionadas con la


estructura del Consejo de Administración, con la estructura del grupo, con las
debilidades del sistema contable y del sistema informático, con la falta de cualificación
de los responsables financieros, con los cambios frecuentes de asesores y de auditores,
con la deficiencia de los sistemas de control interno o de su incumplimiento, con los
problemas generados por la falta de rentabilidad o de endeudamiento del negocio, con
la realización de transacciones inusuales, complejas o con empresas vinculadas, etc.

Aunque los encargados de la entidad y la dirección son los principales gestores de la


prevención y detección del fraude, el auditor es responsable de la obtención de una
seguridad razonable de que los estados financieros considerados en su conjunto están
libres de incorrecciones materiales debidas a fraude o error, examinando
detalladamente las excepciones de auditoría y comprobando si la propia definición y el
desarrollo del control interno de la entidad y el diseño y funcionamiento del gobierno
corporativo favorecen el fenómeno o incluso si están diseñados para ello.

En lo que se refiere a su actuación profesional, en el caso de que se detecten fraudes


el auditor deberá determinar si los mismos afectan o no a la razonabilidad de los
estados contables.

Para conseguirlo, previa la evaluación de los factores de riesgo de fraude que se


contienen definidos en la NIA 400 sobre evaluación de riesgos y control in-terno, el
auditor deberá diseñar procedimientos de auditoria que garanticen una certeza
razonable de que serán detectadas las representaciones erróneas que se originen en el
fraude o en el error y que tengan importancia relativa en los estados financieros, o que
existe evidencia suficiente de auditoria de que no ha ocurrido fraude o en el error y
que tenga importancia relativa para los estados financieros, o que si se ha producido
un efecto de fraude se refleja en los mismos o que si ha habido un error ha sido
corregido.

Ahora bien, es necesario realizar matizaciones en orden a delimitar las


responsabilidades, algunas derivadas de la propia naturaleza del trabajo de audito-ría.
Tal y como pone de manifiesto la NIA-ES 240, debido á las limitaciones inherentes a
una auditoría, existe un riesgo inevitable de que puedan no detectarse algunas
incorrecciones materiales en los estados financieros, incluso aun-que la auditoria se
haya planificado y ejecutado adecuadamente de conformidad con las NTA. Por tanto,
el auditor no es nunca el responsable del fraude ni de los actos ilegales que no puedan
ser detectados por los procedimientos que se desprenden de las normas de auditoria
aplicables y, además, el propio trabajo de auditoría, generalmente basado en
muestras, puede justificar que el auditor no detecte hechos planificados para escapar
de los controles empresariales.

En segundo lugar, es necesario distinguir entre detectar un fraude (intencionado) o un


error (no intencionado). En el primer caso el auditor debe poner en conocimiento éste,
aunque sea intranscendente en términos de la importancia relativa de sus
consecuencias, a la dirección de la entidad (al nivel adecuado, al menos un nivel por
encima del que tienen las personas que parecen estar involucradas en el fraude
respecto del que existen indicios) c, incluso, a los responsables del gobierno
corporativo. Las incorrecciones materiales o significativas detectadas en las cuentas
anuales (sean errores o tengan origen fraudulento), además de ser comunicadas a la
dirección, serán incluidas en el informe de auditoría con la transcendencia pública que
este lleve aparejado (dependiendo de que sean auditorias obligatorias o voluntarias).

Al señalar que los estados financieros reflejan una imagen fiel de conformidad con cl
mareo pertinente de información financiera, los auditores aportan «garantías
razonables» de que los estados financieros en su conjunto no incluyen incorrecciones
significativas, ya se deban a fraude o a error.

En Europa existen posturas diversas sobre la posición que deben adoptar los auditores.
En algunos países los auditores estatutarios deben informar sobre incidentes dc
fraudes y contravenciones de la Ley de Sociedades, aun cuando éstas no tengan ningún
efecto material sobre las cuentas, mientras que en otros países las obligaciones de los
auditores estatutarios están confinadas a aquellos casos en donde hay un efecto
material.

1.8.7. La posición del auditor ante el blanqueo de capitales

1.8.7.1. Normativa sobre blanqueo de capitales

Se entiende por blanqueo de capitales la adquisición, utilización. conversión o


transmisión de bienes que procedan de cualquier tipo de participación delictiva en la
comisión de un delito castigado con pena de cárcel superior a tres años, para ocultar o
encubrir su origen o ayudar a la persona que haya participado en la actividad delictiva
a eludir las consecuencias jurídicas de sus actos.

La normativa sobre blanqueo de capitales actual se encuentra recogida en la Ley


10/2010, de 28 de abril, de prevención del blanqueo de capitales y de la financiación
del terrorismo, y el Real Decreto 304/2014, de 5 dc mayo, por el que se aprueba el
Reglamento de la Ley 10/2010, de 28 de abril, de prevención del blanqueo de capitales
y de la financiación del terrorismo que desarrolla la Ley 10/2010, de 28 de abril, y
deroga el Real Decreto 925/1995, de 9 de junio. Esta última norma traspone la
Directiva 2005/60/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 26 de octubre de
2005, relativa a la prevención de la utilización del sistema financiero para el blanqueo
de capitales y para la financiación del terrorismo, desarrollada por la Directiva
2006/70/CE de la Comisión, de 1 de agosto de 2006.

La Ley 10/2010 define los bienes susceptibles de ser blanqueados como:

«todo tipo de activos cuya adquisición o posesión tenga su origen en un delito, tanto
materiales como inmateriales, muebles o inmuebles, tangibles o intangibles, así como
los documentos o instrumentos jurídicos con independencia de su forma, incluidas la
electrónica o la digital, que acrediten la propiedad de dichos activos o derechos sobre
los mismos».

La política de prevención del blanqueo de capitales y de la financiación del terrorismo


se ha venido desarrollando en España en consonancia con la evolución de los
estándares internacionales en esta materia.
Unos estándares en cuya configuración España ha colaborado activamente, a través de
su participación como miembro del Grupo de Acción Financiera Internacional (GAFI),
desde su fundación en 1989. El compromiso con la colaboración de las nuevas
Recomendaciones del GAFI y su posterior aprobación en febrero de 2012 ha llevado a
la adopción de diferentes iniciativas en el ámbito normativo tendentes a incorporar al
ordenamiento jurídico español las novedades contenidas en las mismas.

En este sentido, es importante resaltar la modificación operada en la Ley 10/2010, de


28 de abril, mediante la aprobación de la Ley 19/2013, de 9 de diciembre de
transparencia, acceso a la información pública y buen gobierno.

El Real Decreto 304/2014, de 5 de mayo incorpora las principales novedades de la


normativa internacional a partir de la aprobación de las nuevas recomendaciones del
GAFI.

De forma resumida las principales consecuencias de la aplicación del reglamento son


las siguientes:

1. Los sujetos obligados habrán de analizar los riesgos principales a los que se
enfrentan y que variarán en función del tipo de negocio, de pro-ductos y de clientes
con los que establecen relaciones de negocio.

2. A partir de ese análisis, se ha de proceder a diseñar las políticas y procedimientos


internos, de manera tal que éstos se adapten al perfil de riesgo de la entidad,
moderándose la intensidad de las medidas de diligencia debida aplicadas, según las
características concretas del cliente y la operación.

3. Se establecen unos requerimientos básicos y comunes para todos los su-jetos


obligados, permitiendo asimismo un margen de adaptación de la aplicación de la
norma a la realidad especifica de la actividad que rada sujeto desarrolla.

4. Limita las obligaciones procedimentales para los sujetos de tamaño re-ducido e


incrementa la exigencia a los sujetos obligados en función de la dimensión y volumen
de negocio.

5. Desarrolla el art. 43 de la Ley 10/2010, de 28 abril, por el que se prevé la creación de


un Fichero de Titularidades Financieras.

6. Por último, se lleva a cabo una revisión del esquema institucional dedicado a la
prevención del blanqueo de capitales y la Financiación del terrorismo, con un
reforzamiento de la Comisión mediante, la ampliación de las instituciones en ella
participantes y la creación de un nuevo órgano dependiente de aquélla, el Comité de
Inteligencia Financiera.

1.8.7.2. Obligaciones del auditor ante el blanqueo de capitales

El auditor es sujeto obligado según la Ley 10/2010, de prevención del blanqueo de


capitales y de la financiación del terrorismo. El auditor tiene que aplicar los
procedimientos establecidos por la Ley de Auditoria de Cuentas, Reglamento y Normas
Técnicas de Auditoría, incluida la referida al cumplimiento de la normativa aplicable a
la entidad auditada si es sujeto obligado.
Tiene la obligación de comunicar a la autoridad administrativa correspondiente
cualquier hecho u operación de los que existan indicios o certeza de que están
relacionados con el blanqueo de capitales, y quo hayan detectado en la realización de
su trabajo de auditoría de cuentas.

La Ley de Enjuiciamiento Criminal establece que el que por razón de su cargo,


profesión u oficio, tuviere noticia de algún delito público, estará obligado a denunciarlo
inmediatamente al Ministerio Fiscal, al Tribunal competente, al Juez de Instrucción y,
en su defecto, al municipal o al funcionario de policía más próximo al sitio, si se tratare
de un delito flagrante. Igualmente deberá el auditor colaborar en aquellos aspectos
relacionados con la aplicación de los tributos según establece la Ley General Tributaria.

Asimismo, deberá comunicar los hechos comprendidos con el blanqueo de capitales a


los órganos de dirección y a los órganos de supervisión pública de las entidades
auditadas, independientemente del contenido del informe de auditoría.

El deber de secreto del auditor decae ante lo dispuesto en leyes especiales como las de
enjuiciamiento criminal o de prevención del blanqueo de capitales, puesto que no
existe materia de secreto ante la instancia judicial o administrativa prevista legalmente
donde debe realizarse su denuncia y con competencia para entender de ésta,
previéndose por otra parte en el propio artículo 14 de la Ley de Auditoria la facultad de
acceder a los papeles de trabajo y documentación del auditor a quienes estén
autorizados por ley.

1.9.3. La influencia de Estados Unidos en el desarrollo de la contabilidad y la auditoría

A pesar de haber sido Gran Bretaña la cuna de la auditoria, es ca los Esta-dos Unidos
donde la profesión se manifiesta, regula y organiza en la forma que actualmente
conocemos. Ello es debido al gran desarrollo económico de esta nación y a la
existencia del más importante mercado de capitales del mundo, la Bolsa de Valores de
Nueva York.

En 1RR6 se crea en los Estados Unidos la primera asociación de auditores, la


«American Association of Public Accountants» (AAPA). En 1896 nace la figura del
contador público, «Certified Public Accountants» (CPA), creado por una «Act to
Regulate the Profession of P-A» del Estado de Nueva York, y se recoge la doctrina
contable en The Joronal of Aceounianty editado por la AAPA desde 1905.

Posteriormente, los diversos estados fueron dictando leyes de análoga naturaleza pero
de diferente contenido. Para evitar la heterogeneidad, en 1916 la AAPA se transforma
en la «American Instituto of Accountants» (AIA), que se encarga de expedir los
certificados de contador público, previo examen de conocimientos técnicos y
cumplimiento de ciertos requisitos: poseer bachillerato superior, una carrera
universitaria con estudios de contabilidad, y haber trabajado como mínimo tres años
en la profesión.

Asimismo, en 1917, la AIA emite un documento, el'«Uniform Accounting», relativo a


los principios de contabilidad y auditoría, que se demostró claramente insatisfactorio y
poco operativo, documento que fue revisado en 1922. A pesar de tratar de establecer
las bases de la formulación de los estados contables y de su revisión, no evitó la
escandalosa manipulación de la información, cuyas consecuencias se pusieron de
manifiesto en la crisis de la bolsa de Nueva York de Octubre de 1929.

En 1930, a solicitud de la Bolsa de Nueva York, y aún bajo los efectos del crack del año
anterior, el instituto designó un comité para asesorarla sobre problemas de
contabilidad, análisis de balances y respecto al contenido de los principios que
deberían regir la preparación de los estados financieros de las empresas que cotizasen
sus valores en la misma.

Concluidas, las sesiones de trabajo, el comité propuso la creación de un nuevo grupo


que tuviera por misión preparar un catálogo de los principios genera-les de
contabilidad que deberían adoptar las empresas que quisieran cotizar sus títulos en las
bolsas americanas, sometiendo éstas sus estados financieros a la revisión de un
contador público.

Para unificar los criterios de opinión, la Bolsa de Nueva York estableció una
correspondencia con la AIA que se encargó de estudiar el problema. Estos trabajos se
concretaron en 1934 en la elaboración de seis reglas bajo el nombre de «Audits of
Corporance Accounts», que constituyen el primer intento de los que, a partir de esta
fecha, se denominarían los Principios de Contabilidad General-mente Aceptados, y en
unas recomendaciones publicadas en 1936. Asimismo, como consecuencia de la crisis,
cl Gobierno Federal de Estados Unidos crea en 1933 la «Security and Exchange
Commission», estableciendo la obligación de certificar los estados contables a través
de un contador público que elaboraría «una opinión» sobre dichos estados para las
empresas que cotizaban en bolsa.

El organismo dependiente de la ATA que se encargó de elaborar principios contables


fue el «Committee on Auditing Procedure» (CAP), creado en 1939. El CAP elaboró un
boletín donde se fueron publicando los trabajos de investigación, el «Accounting
Research Bulletin» (ARB), así como un cuerpo de 43 principios y fundamentos que se
publicó en 1953 con el título de «CPA Ilandbook».

El CAP desarrolla tres divisiones:

«Accounting Rescarch Division» (ARS), dedicada al estudio y a la investigación en


contabilidad. «Accounting Principies Board» (APB), dedicada a la emisión de principios
de contabilidad. «Accounting Rescarch Bulletin» (ARB), dedicada a la publicación de un
boletín de investigación en contabilidad.

En 1957, el AIA se transforma en el American Institute of Certitied Public Accountants


(AICPA). Además de seguir elaborando principios, establece una división de
investigación en materia contable y auditoría. El AICPA convive con otras asociaciones
profesionales con objetivos paralelos, como son la American Accounting Association
(AAA), la National Association of Accountant (NAA), la Financial Analyst Federation o la
Financial Executie Institute.

En el AICPA, desde 1963 a 1972 se publicaron 54 pronunciamientos sobre


procedimientos de auditoría: «Stataments on Auditing Procedurc» (SAP). Los SAP están
considerados como el «reglamento» de la auditoria externa.

En 1972 se creó el «Statements on Auditing Standards» (SAS), dedicado a preparar


normas y procedimientos de auditoría. El SAS número I señaló que las normas de
auditoría difieren de los procedimientos de auditoría, aunque sirven al logro de los
objetivos de la auditoría.

Las asociaciones citadas acuerdan, en 1973, la creación de la «Financial Accounting


Foundation», donde se agrupan todos aquellos profesionales que tienen intereses en
el campo contable y financiero, sea cual sea su origen profesional: ejecutivos privados,
analistas, profesores, universitarios, auditores... Este órgano es el designado para la
emisión de principios contables y constituye la principal fuente de la normativa
contable de los Estados Unidos en la actualidad. Además tiene una decisiva influencia
en el resto del mundo.

También interpreta las normas y principios ya emitidos anteriormente: de 1939-1959,


en los «Accounting Research Bulletins» (ARB); de 1959 a 1973 en los «Accounting
Principies Board» (APB), a los que se unen sus propias «Recomendaciones Relativas a
Normas Financieras y Contables», «Statcments of Financial Accounting Standards», y
las interpretaciones del Consejo de Normas Financieras y Contables «Financial
Accounting Standard Board» (FASB). Estos pronunciamientos han sido publicados con
el título de Normas financieras contables, «Financial Accounting Standards».

Además, existen otras instituciones que, aunque no tienen como función principal la
expresión de principios de contabilidad generalmente aceptados, tienen un gran peso
en materia contable, como son la Bolsa de Valores de Nueva York (New York Stock
Exchange), el Departamento del Tesoro (International Revenue Service), además de la
ya referenciada Comisión de Garantías de la Bolsa (Securities Exchange Commission).

El 30 de julio del año 2002 se aprobó en Estados Unidos la Ley Sarbanes-Oxlcy, ley que
fundamentalmente tenía como objetivo proteger a los inversores estableciendo
normas referentes al contenido y forma de elaborar la información financiera. Esta ley
crea un Consejo de Vigilancia de las firmas profesionales de auditoria para proteger los
intereses de los inversores.

Esta ley crea cl Public Company Accounting Oversight Board, cuyos miembros son
designados por la SEC con el objetivo de supervisar su funcionamiento. La actividad del
PCAOB consiste en vigilar la actuación de los auditores de compañías públicas,
estableciendo normas de control de calidad para dichas auditorias y realizando
inspección de las mismas.

Resumiendo, la emisión de principios contables para las sociedades y empresas


privadas americanas queda encomendada al FASB, a excepción de aquellas que apelan
al ahorro público. Éstas deben someterse a las normas de la PCAOB y del SEC,
rigiéndose, en lo relativo a la información financiera, por las normas que emite dicho
organismo profesional privado.

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