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1.1. INTRODUCCIÓN:
La auditoria es la ultima fase del proceso contable, cuyo fin es la supervisión del mismo por
un profesional independiente, función que efectúa mediante el análisis selectivo de la
actividad de la empresa: orgánico, funcional y económico-financiero.
La Ley de Auditoria 22, de 25 de julio de 2015, define la auditoria de cuentas como <<la
actividad consistente en la revisión y verificación de las cuentas anuales. Así como de otros
estados financieros o documentos contables, elaborados con arreglo al marco normativo
de información financiera que resulte de aplicación, siempre que dicha actividad tenga por
objeto la emisión de un informe sobre la fiabilidad de dichos documentos que pueda tener
efectos sobre terceros>>.
Y añade: <<la auditoria de cuentas tendrá necesariamente que ser realizada por un auditor
de cuentas o una sociedad de auditoria, mediante la emisión del correspondiente informe
y con sujeción a los requisitos y formalidades establecidos en esta Ley>>.
El profesional de la auditoria elabora un informe en el que, apoyándose en la evidencia
adecuada y suficiente obtenida sobre la información disponible, el grado de adecuación de
las cuentas anuales a la imagen fiel del patrimonio y de la situación financiera de la
sociedad, así como de sus resultados y flujos de efectivo en la fecha analizada, de
conformidad con el marco normativo de información financiera que resulta de aplicación
y, en particular, con los principios y criterios contables contenidos en él.
4. Con el objetivo de emitir un informe donde se manifieste una opinión técnica sobre
si las cuentas anuales de una entidad expresan razonablemente, en todos sus
aspectos significativos, la imagen fiel del patrimonio y de la situación financiera, así
como de sus resultados y flujos de efectivo en la fecha analizada, de conformidad
con el marco normativo de información financiera que resulte de aplicación. Así
mismo, comprenderá la verificación del informe de gestión que, en su caso,
acompaña las cuentas anuales, a fin de dictaminar sobre su concordancia con dichas
cuentas anuales y si su contenido es conforme con la normativa de aplicación.
La función de auditoria no exige la constatación de la exactitud en la elaboración de la
documentación contable, sino de la razonabilidad de la misma en orden a que dicha
información ofrezca la imagen fiel de la empresa que permita al auditor emitir una
opinión en un informe que tiene efectos frente a terceros. Imagen fiel que constituye
el corolario de las características y los requisitos que debe reunir la información
contable y de la correcta interpretación del marco económico en que operan las
empresas.
La referencia a la <<razonabilidad>> en la opinión del auditor se justifica en que,
generalmente, no revisa todas las operaciones de la compañía sino que establece sus
conclusiones de forma selectiva mediante un plan de trabajo que permite extrapolar
conclusiones sobre el total de una población en base a una muestra de la misma, no
verificándose en detalle todas las transacciones ni todos los saldos, sino sólo aquellos
aspectos significativos en la documentación contable, lo que le permite asegurar su
opinión no con base en la exactitud sino en la certeza moral.
Se entiende por aspectos significativos todos aquellos que superen los niveles o cifras
de importancia relativa definidos previamente en el trabajo, los niveles o cifras de
importancia relativa y razones que los justifican y avalan deberán quedar
determinados en los papeles de trabajo donde se consigne el plan global de auditoria.
En este sentido, un aspecto clave en la opinión emitida es fijar el alcance de la
auditoria en cuanto a los objetivos perseguidos, que no deben confundirse con la
detención de errores aislados o irregularidades de otro tipo que hayan podido
cometerse.
Además, la contabilidad es una ciencia que presenta los hechos económicos en
términos de imagen fiel, lo que supone el reconocimiento de la existencia de criterios
contables alternativos y en especial en lo que se refiere a temas valorativos que
introducen el elemento subjetivo en el juicio profesional.
El auditor, para dar una opinión sobre dichos estados, deberá analizar los documentos
internos que han servido de soporte de funcionamiento de la empresa, pero su
informe, en una auditoria externa, se concreta en la opinión sobre razonabilidad de los
denominados estados financieros básicos; balance, cuenta de perdidas y ganancias,
estado de cambios en el PN, estado de flujos de efectivo, memoria y estados
consolidados si estos son exigibles.
El soporte de la opinión del auditor es la evidencia, que implica la obtención de
pruebas en volumen y calidad suficiente que le permita obtener la certeza moral de
que la información que esta auditando es conforme con las normas y criterios
establecidos. Esta evidencia se obtiene a través de la puesta en práctica de los
procedimientos de auditoria.
5. De acuerdo con el marco normativo de información financiera que resulta de
aplicación y, en particular, con los principios y criterios contables contenidos en él.
El concepto de principios de contabilidad generalmente aceptados, introducido
después de la crisis del 29 como consecuencia de la correspondencia entre la Bolsa de
Nueva York y la American Accounting Association, se ha extendido como instrumento
de homogeneización de los criterios básicos de interpretación generalmente admitidos
y que han sido recopilados y formulados por la doctrina profesional.
En España, estos criterios se han recogido en la legislación mercantil con una
interpretación amplia, que incluso comprende la posibilidad de no aplicación de una
norma cuando vaya en contra de los mismos y, en consecuencia, no permita la
consecución de la imagen fiel.
La Ley de Auditoria define el Marco normativo de la información financiera como el
conjunto de normas, principios y criterios establecido en:
a) La normativa de la U.E. relativa a las cuentas consolidadas, en los supuestos
previstos para su aplicación.
b) El Código de Comercio y la restante legislación mercantil
c) El Plan General de Contabilidad y sus adaptaciones sectoriales
d) Las normas de obligado cumplimiento que apruebe el Instituto de Contabilidad y
Auditoria de Cuentas en desarrollo del Plan General de Contabilidad y sus normas
complementarias.
e) El resto de la normativa contable española que resulte de aplicación.
«La auditoría interna es una actividad independiente que tiene lugar dentro de la
empresa y que está encaminada a la revisión de operaciones contables y de otra
naturaleza, con la finalidad de prestar un servicio a la dirección»'. Es un control de la
dirección que opera a través de la medida y evaluación de la efectividad de los
controles. La auditoría interna es un órgano asesor al servicio de la dirección,
independiente dentro de la organización, cuya misión es evaluar las distintas áreas o
actividades funcionales de la empresa, para informar sobre su funcionamiento y
promover, mediante recomendaciones, las mejoras oportunas para la protección del
patrimonio y la optimización de los recursos disponibles. La función de la auditoría
interna se configura como un elemento eficaz para la labor de dirección, al aportar los
conocimientos de un grupo de profesionales dedicados íntegramente al análisis de los
sistemas y de las consecuencias de las decisiones y como ayuda al diseño del propio
sistema. Su trabajo consiste en el control de los controles, puesto que el objetivo
básico es proporcionar a la dirección la seguridad de que los controles del sistema y de
gestión e información funcionan, que se logra la eficiencia de las operaciones y la
seguridad de los activos, y determinar si los procedimientos en vigor son los mejores,
proponiendo, en caso contrario, las modificaciones que estime oportunas. El énfasis se
pone actualmente en la denominada función de auditoría operativa, que supone una
posición activa del auditor en el diseño y desarrollo de los sistemas de información y
gestión y en la formulación de propuestas encaminadas a la modificación de los
sistemas existentes Se trata de colaborar en la consecución del objetivo de mejorar la
eficacia de la gestión a través del perfeccionamiento de los procedimientos y sistemas
operativos y de información y del control de los resultados de las decisiones
adoptadas.
Siguiendo la NIA-ES 610, «Utilización del Trabajo de los Auditores internos», las
funciones más importantes de la auditoria interna son:
Las consecuencias del distinto origen del mandato se concretan en los distintos tipos
de informes, responsabilidad, etc., pero no en las técnicas fundamentales de trabajo.
b) Por la responsabilidad
No ocurre lo mismo con los temas de alcance de la opinión del auditor en aquellos
casos en que la misma se refiere a hechos ya producidos (incluyendo provisiones por
pasivos potenciales), a incertidumbres encontradas en el desarrollo de su trabajo, o a
limitaciones significativas, a incumplimientos de principios de contabilidad
generalmente aceptados que puedan producir salvedades, denegación de opinión o
una opinión desfavorable (también conocida como adversa). Estos casos están
suficientemente delimitados por la doctrina profesional.
En España hay que referirse a la reforma del Código Penal, que entró vigor el 23 de
diciembre de 2010.
La detección del fraude y los actos ilegales han sido objetivos importantes desde la
creación de las sociedades por acciones y fuente de discusión doctrinal, sobre todo en
los países anglosajones, objetivo que ha vuelto a adquirir protagonismo como
consecuencia de los escándalos financieros y las crisis empresariales.
Ello se ha traducido en que todos los emisores de normativa sobre auditoría emitan
pronunciamientos al respecto (NIA-ES 240, SAS 54 y 99), así como los principales
informes sobre auditoria (véase como ejemplo el Libro Verde de la Unión Europea,
Política de Auditoría: lecciones de la crisis, de 2010, o el informe «Restoring Trust>
publicado en Estados Unidos tras el caso Word Com). Otras NIA que deben ser tenidas
en cuenta sobre este tema son las 230, 260, 265, 315 y 330.
Esta actuación supone para la NIA que se manipulen, falsifiquen o alteren registros o
documentos; que se lleven a cabo malversación de activos; que se su-priman u omitan
los efectos de transacciones en los registros o documentos; que se incluyan en los
estados contables registros de transacciones sin contenido real y, por último, que se
lleve a cabo una mala aplicación de las políticas contables.
Al señalar que los estados financieros reflejan una imagen fiel de conformidad con cl
mareo pertinente de información financiera, los auditores aportan «garantías
razonables» de que los estados financieros en su conjunto no incluyen incorrecciones
significativas, ya se deban a fraude o a error.
En Europa existen posturas diversas sobre la posición que deben adoptar los auditores.
En algunos países los auditores estatutarios deben informar sobre incidentes dc
fraudes y contravenciones de la Ley de Sociedades, aun cuando éstas no tengan ningún
efecto material sobre las cuentas, mientras que en otros países las obligaciones de los
auditores estatutarios están confinadas a aquellos casos en donde hay un efecto
material.
«todo tipo de activos cuya adquisición o posesión tenga su origen en un delito, tanto
materiales como inmateriales, muebles o inmuebles, tangibles o intangibles, así como
los documentos o instrumentos jurídicos con independencia de su forma, incluidas la
electrónica o la digital, que acrediten la propiedad de dichos activos o derechos sobre
los mismos».
1. Los sujetos obligados habrán de analizar los riesgos principales a los que se
enfrentan y que variarán en función del tipo de negocio, de pro-ductos y de clientes
con los que establecen relaciones de negocio.
6. Por último, se lleva a cabo una revisión del esquema institucional dedicado a la
prevención del blanqueo de capitales y la Financiación del terrorismo, con un
reforzamiento de la Comisión mediante, la ampliación de las instituciones en ella
participantes y la creación de un nuevo órgano dependiente de aquélla, el Comité de
Inteligencia Financiera.
El deber de secreto del auditor decae ante lo dispuesto en leyes especiales como las de
enjuiciamiento criminal o de prevención del blanqueo de capitales, puesto que no
existe materia de secreto ante la instancia judicial o administrativa prevista legalmente
donde debe realizarse su denuncia y con competencia para entender de ésta,
previéndose por otra parte en el propio artículo 14 de la Ley de Auditoria la facultad de
acceder a los papeles de trabajo y documentación del auditor a quienes estén
autorizados por ley.
A pesar de haber sido Gran Bretaña la cuna de la auditoria, es ca los Esta-dos Unidos
donde la profesión se manifiesta, regula y organiza en la forma que actualmente
conocemos. Ello es debido al gran desarrollo económico de esta nación y a la
existencia del más importante mercado de capitales del mundo, la Bolsa de Valores de
Nueva York.
Posteriormente, los diversos estados fueron dictando leyes de análoga naturaleza pero
de diferente contenido. Para evitar la heterogeneidad, en 1916 la AAPA se transforma
en la «American Instituto of Accountants» (AIA), que se encarga de expedir los
certificados de contador público, previo examen de conocimientos técnicos y
cumplimiento de ciertos requisitos: poseer bachillerato superior, una carrera
universitaria con estudios de contabilidad, y haber trabajado como mínimo tres años
en la profesión.
En 1930, a solicitud de la Bolsa de Nueva York, y aún bajo los efectos del crack del año
anterior, el instituto designó un comité para asesorarla sobre problemas de
contabilidad, análisis de balances y respecto al contenido de los principios que
deberían regir la preparación de los estados financieros de las empresas que cotizasen
sus valores en la misma.
Para unificar los criterios de opinión, la Bolsa de Nueva York estableció una
correspondencia con la AIA que se encargó de estudiar el problema. Estos trabajos se
concretaron en 1934 en la elaboración de seis reglas bajo el nombre de «Audits of
Corporance Accounts», que constituyen el primer intento de los que, a partir de esta
fecha, se denominarían los Principios de Contabilidad General-mente Aceptados, y en
unas recomendaciones publicadas en 1936. Asimismo, como consecuencia de la crisis,
cl Gobierno Federal de Estados Unidos crea en 1933 la «Security and Exchange
Commission», estableciendo la obligación de certificar los estados contables a través
de un contador público que elaboraría «una opinión» sobre dichos estados para las
empresas que cotizaban en bolsa.
Además, existen otras instituciones que, aunque no tienen como función principal la
expresión de principios de contabilidad generalmente aceptados, tienen un gran peso
en materia contable, como son la Bolsa de Valores de Nueva York (New York Stock
Exchange), el Departamento del Tesoro (International Revenue Service), además de la
ya referenciada Comisión de Garantías de la Bolsa (Securities Exchange Commission).
El 30 de julio del año 2002 se aprobó en Estados Unidos la Ley Sarbanes-Oxlcy, ley que
fundamentalmente tenía como objetivo proteger a los inversores estableciendo
normas referentes al contenido y forma de elaborar la información financiera. Esta ley
crea un Consejo de Vigilancia de las firmas profesionales de auditoria para proteger los
intereses de los inversores.
Esta ley crea cl Public Company Accounting Oversight Board, cuyos miembros son
designados por la SEC con el objetivo de supervisar su funcionamiento. La actividad del
PCAOB consiste en vigilar la actuación de los auditores de compañías públicas,
estableciendo normas de control de calidad para dichas auditorias y realizando
inspección de las mismas.