Impuesto a las Ganancias. Conceptos.

by DRA. ADELA PRAT on JULIO 16, 2011

El Contador Alfredo Parrondo, funcionario de la AFIP (Dirección de Asesoría Legal-

DAL -) disertó en el ciclo “Actualidad Tributaria “, en el Consejo Profesional de
Ciencias Económicas de la Ciudad de Buenos Aires.

Fue presentado por el creador del ciclo, el Contador Público Humberto Bertazza,
ciclo que en 2011 cumplió 25 años.

El disertante nos deja conceptos que interesan al Impuesto a las Ganancias.

Comienza con el concepto de habitualidad y dice: “Este concepto se vincula a la

aplicación de la llamada teoría de la fuente o del rédito producto.
“Por un lado tenemos el concepto de rédito, que constituía el eje central del
impuesto antes vigente, antes del año 1.974, el Impuesto sobre los Réditos.
“Y por otro lado, tenemos las ganancias o beneficios de capital que constituía el
objeto de otro gravamen distinto, que era el Impuesto sobre los Beneficios
Eventuales.
“Rédito es aquél ingreso periódico o susceptible de una periodicidad que fluye de
una fuente productora durable mediante un acto tendiente a su obtención.
“Esta es la definición que ha dado la doctrina. Tenemos dos
elementos: 1. El elemento producido que sería el rédito y 2. El elemento
productor que es la fuente que le da origen.
” Frente al concepto de rédito, tenemos otro, que- como dijimos- es la ganancia o
beneficio del capital, donde lo que se está haciendo, es la enajenación del bien
productor de renta, esto es nos estamos desprendiendo de la fuente productora y
en consecuencia, el rédito, el ingreso, no puede repetirse.
“Elementos que definen al rédito. Necesitamos una periodicidad de ingresos, una
fuente productora durable que no se extinga por la producción, esto es, que
permanezca y su habilitación a través de un acto tendiente a obtener el
beneficio.
“Por lo tanto, la periodicidad es uno de los elementos esenciales que distinguen al
rédito dentro de la teoría de la fuente o del ingreso-producto. Esa periodicidad –
según nos ha explicado la doctrina- puede ser real o potencial. Esto es: puede
haberse manifestado en forma efectiva, o, en caso de que ello no ocurriere,
tendría que existir la posibilidad de que acontezca.
“En muchos casos esa periodicidad potencial puede darse, pero existen
supuestos en los cuales, la potencialidad pierde virtualidad. ¿Y cuándo pierde
virtualidad? Pierde virtualidad, cuando lo que se está enajenando es el bien. Es
ahí donde tenemos que discernir si desde el punto de vista de la manifestación
efectiva de la repetición del ingreso, estamos ante una renta periódica o no
periódica.
“Y ahí, entonces, como elemento tipificante o caracterizador de esa periodicidad
efectiva es que nos aparece este concepto que es el de habitualidad, difícil de
conceptualizar en términos prácticos y que ha dado lugar a numerosos debates y
litigios y sobre el cual todavía no hay una posición adoptada, sino que
simplemente, ante cada caso se estudian qué indicios existen que nos permitan
vislumbrar si estamos ante una operación aislada del contribuyente o si estamos
ante otra situación donde el contribuyente hace lo que la anterior Ley – Ley de
Impuesto a los Réditos- llamaba: la profesión habitual o comercio.
“Para que exista habitualidad, para que exista una periodicidad efectiva, tiene
que haber una repetición del ingreso. ¿Cómo podemos conceptualizar esa
repetición del ingreso? Hay una serie de indiciosque han surgido a lo largo de los
años y que se han ido aplicando por los Tribunales en distintas instancias. Uno de
ellos es la inclusión dentro del objeto social.
“En una época, donde lo único que alcanzaba la Ley del Gravamen era a los
réditos, la inclusión dentro de los estatutos de la sociedad , de la actividad
desarrollada por la empresa, hacía presumir que estábamos entonces, ante un
ingreso periódico.
” Esto fue trastocado a partir de la modificación introducida en la Ley de
Impuesto a las Ganancias donde se deja de lado, la aplicación exclusiva de la
teoría de la fuente y se pasa a un sistema híbrido donde tenemos la aplicación de
dos sistemas: 1. El sistema de la fuente aplicado a personas físicas y sucesiones
indivisas y 2. El sistema aplicado a los sujetos que desarrollan actividades
empresariales, los sujetos empresa. Ya nos estamos refiriendo a la teoría del
balance.
“Lo siguiente que tenemos que ver, es la frecuencia de las operaciones, esto es, la
repetición de las operaciones alcanzadas por el tributo. Qué cantidad de
transacciones ha desarrollado el contribuyente, para ver si existe o
no periodicidad en la obtención del ingreso.
“Este elemento, en forma aislada, no resulta suficiente, muchas veces, para definir
si estamos ante una actividad habitual del contribuyente. Necesitamos, por lo
general otros indicios. Esto es lo que ha dicho la Corte, en un fallo de antigua
data, que el caso “BRAVE” donde expresó que el contribuyente desarrollaba
actividad habitual en la enajenación de inmuebles, frente a la realización de
ocho(8) transacciones. En ese caso, la Corte dijo que se estaba en presencia de
un comercio habitual desarrollado por el sujeto pasivo, pero porque además
existía la realización de la operación con un propósito de lucro.
“Ahí entramos en nuestro segundo indicio o elemento indicativo, que es el
propósito de lucro. Y acá tenemos que tener cuidado, porque no todo propósito
de lucro va a hacer presumir la onerosidad. Esto es, la mera especulación para
obtener renta- dijo la Corte- no es indicativo de la existencia de profesión habitual
o comercio, sino que esa finalidad de lucro tiene que ser el objetivo
primordial perseguido por el contribuyente en la realización de su actividad.
“Por ejemplo, en un caso donde un sujeto pasivo compra inmuebles especulando
con el alza del valor del metro cuadrado, no necesariamente estamos en
presencia de habitualidad. Tendría que, concomitantemente, darse otros indicios,
como cantidad de transacciones contabilizadas en un período relevante de
tiempo, por ejemplo, un año.
“En ese año ¿Cuántas operaciones ha realizado el contribuyente con la única
finalidad de obtener un lucro? Es decir, en ningún momento ha pensado en
incorporar a su patrimonio los bienes transados .

“Otro indicio a tener en cuenta, es la importancia relativa de las operaciones

para el sujeto pasivo. Esto es, estas operaciones son realizadas en forma aislada
por un contribuyente que tiene un patrimonio sustancial y que su comercio
consiste en otra actividad. Por ejemplo, se ha planteado el caso de un profesional
abogado que ha enajenado un caballo de pura sangre y ha aportado a una
sociedad otros tres.
“Eso se ha discutido en el Dictamen 53/2006 del Departamento de Asesoría Legal
Impositiva de los Recursos de la Seguridad Social. El Fisco entendió que, dado que
el contribuyente ejercía su actividad más por una cuestión de distracción y que
las transacciones eran aisladas, no había propósito de lucro. Entonces, no existía
habitualidad. Por lo tanto, tanto la enajenación como el aporte a una SRL no se
encontraban alcanzados por el gravamen.
” Otro supuesto: bienes heredados por el contribuyente: en ese caso, la venta de
bienes, ¿está o no vinculada con la actividad principal del contribuyente?. Y acá,
ya entramos al cuarto indicio que hay que tener en cuenta que es:” la relación
con la actividad o con otros negocios llevados a cabo por el contribuyente en
forma habitual” Entonces supongamos: un contribuyente que vende bienes
heredados, se puede entender que está liquidando el patrimonio del fallecido
pero también se puede entender que esos bienes heredados resulten similares a
otros bienes que usualmente el contribuyente negocia en su comercio habitual.
En ese caso, la habitualidad se encontraría configurada, no tanto por las
operaciones realizadas con los bienes heredados, sino porque se vincula con su
negocio habitual.
“Hay un caso muy interesante que ha discutido la Corte, mucho tiempo atrás. Es
el fallo “Jorge Valé”, donde lo que se discutía era la recompensa obtenida por un
agente aduanero, producto de una denuncia efectuada como consecuencia
de información recibida en el desarrollo de sus funciones.
“En ese caso, la Corte distinguió esa situación del agente aduanero que había
obtenido la ganancia o beneficio de otra situación donde la recompensa
hubiera sido obtenida por un particular que efectuaba la denuncia. Ahí dijo: en el
primer caso se trata de un rédito y está alcanzado por el Impuesto a los
Réditos. En el segundo caso, no se vería alcanzado porque no existía habitualidad
en el ingreso.
“Propongo que cada situación se debe analizar en particular. Hay que ver la
conexión con la actividad, con el giro del negocio desarrollado por el sujeto, con
la frecuencia de las transacciones de que se trate, la relación o vínculo que
mantiene con las otras actividades.

“Para evitar este análisis, hubo casos en que el legislador ha decidido no verificar
si se trata de un ingreso habitual o no y ha presumido que se trata de un ingreso
sujeto al Impuesto a las Ganancias. Ya no estamos discutiendo si existe
habitualidad o no, en tanto y en cuanto se dé una situación objetiva en
particular. Por ejemplo, la venta de bienes muebles amortizables, esto,
particularmente aplicable a personas físicas, sucesiones indivisas donde se hacía
la enajenación de la fuente productora. Estamos hablando del profesional que
vende sus herramientas de trabajo, vende su computadora; el dentista que
vende el torno.
“Esa situación fue incorporada mediante un apartado del artículo 2do que
gravaba la realización de estas transacciones independientemente de que se
produjera o no la configuración de los requisitos de permanencia en la fuente y
periodicidad del ingreso.
” Después, por la Ley 25.401 se incorpora al ámbito del gravamen , la enajenación
de acciones, títulos públicos y demás títulos valores, también para evitar
situaciones de litigiosidad en cuanto a si se verificaba o no la habitualidad
respecto de las transacciones efectuadas en los mercados bursátiles,
transacciones que por sus propias características hacen muchas veces dudar si
estamos en situaciones de habitualidad. ¿ Por qué? Porque muchas veces la
propia operatoria bursátil exige al contribuyente, la realización de sucesivas
operaciones para tratar de alcanzar la operatoria que está persiguiendo.
“Ambas hipótesis- recordemos que si bien resultaron vigentes hasta el año 2.001-
actualmente se considera que no resultan aplicables. En cuanto al apartado 3º se
considera tácitamente derogado, a partir de lo que dijo el Procurador del Tesoro
de la Nación en su Dictamen 351/2003 y que ha sido receptado en distintos
pronunciamientos del Organismo Fiscal, particularmente en la Consulta
Vinculante que evacuó a través de la Nota 1655/2006 de la Dirección de Asesoría
Legal, donde se ha dicho, particularmente en el caso de venta de bienes
muebles, concretamente aeronaves , efectuada por personas físicas, que no
estaba alcanzado por el gravamen, en tanto y en cuanto, no se verificara la
habitualidad.
“Acá estamos hablando de la periodicidad efectiva de las operaciones, o que se
tratara de enajenaciones efectuadas por una empresa unipersonal.
“Otra situación donde no se requiere la habitualidad y lo dice expresamente el
legislador, es en las transferencias de los derechos de llaves, marcas, patentes o
derechos similares, aún cuando no sea efectuado de manera habitual por el
sujeto pasivo.
“En cuanto a la enajenación de bienes recibidos en cancelación de honorarios
provenientes del desarrollo de actividades iniciadas por los incisos f) y g) del
artículo 79, esto es: actividades profesionales, funciones de albacea, síndicos,
fiduciario, Director de S.A, etc”, ídem anterior.
“También tenemos el supuesto de los loteos donde, en caso que se cumplan los
requisitos exigidos por el Artículo 90 del Decreto Reglamentario de la Ley de
Impuesto a las Ganancias tampoco se requiere que se verifique la habitualidad.
¿Por qué? Porque ya ahí, el número de transacciones que exige al contribuyente,
se supone que lleva a la habitualidad y ahí tenemos que hablar si el
fraccionamiento de tierras ha dado lugar a 50 lotes ó más, o, si por el contrario, se
han enajenado 50 ó más lotes aún cuando provengan de distintos
fraccionamientos del mismo lote de tierra.
“Tampoco se exige la periodicidad en el caso de edificación y venta de
inmuebles bajo el régimen de la Ley 13.512.
“Y lo mismo en cuanto a las retribuciones por las obligaciones de no hacer o por
la intrumentación de contratos financieros derivados.
La presente entrada corresponde a la primera parte de la disertación que
continuó luego con deducciones y otros subtemas.