CURSO: DERECHO TRIBUTARIO.

FACULTAD: DERECHO.

DOCENTE: REYNALDO CABRERA.

TEMA: DERECHO TRIBUTARIO INTERNACIONAL.

ALUMNO: JONATHAN GALVEZ ESCUDERO.

LIMA- 2017

INTRODUCCION

-1-
El derecho internacional tributario es la rama del derecho tributario cuyo objeto
es estudiar las normas que corresponde aplicar cuando dos o más naciones o
entes supranacionales integrados entran en contacto por motivos de distinta
índole, como, por ejemplo, coordinar los métodos necesarios para combatir la
evasión fiscal internacional.

La multiplicación de relaciones internacionales se motivo inicialmente en un

creciente intercambio comercial, científico y cultural entre países de las más
diversas ideologías.

Estos fenómenos provocaron el origen de diversas regulaciones por los

estados, dando lugar, entre otras consecuencias, al conjunto de normas que
fueron conformando el sector jurídico ahora analizado.

DERECHO INTERNACIONAL TRIBUTARIO

-2-
CAPITULO I

LA NATURALEZA JURÍDICA Y EL EFECTO DE LOS TRATADOS

TRIBUTARIOS

Los tratados son acuerdos entre naciones soberanas. el artículo 2 de la

convención de Viena sobre el derecho de los tratados,3 que se aplica a todos
los tratados establece que: se entiende por “tratado” un acuerdo internacional
celebrado por escrito entre estados y regido por el derecho internacional, ya
conste en un instrumento único o en dos o más instrumentos conexos y
cualquiera que sea su denominación particular. 4. los tratados tributarios a
menudo se llaman "acuerdos" o "convenios". como indica el artículo 2 de la
convención de viena, cualquiera que sea su denominación no es importante. 5.
los tratados tributarios bilaterales confieren derechos e imponen obligaciones
sobre los dos estados contratantes, pero no sobre terceros como lo son los
contribuyentes. asesor principal de canadian tax foundation, Toronto, Canadá. 1
departamento de asuntos económicos y sociales de las naciones unidas,
convención modelo de las naciones unidas sobre la doble tributación entre
países desarrollados y países en desarrollo (nueva york: naciones unidas,
2011). Organización para la cooperación y el desarrollo económicos, modelo de
convenio tributario sobre la renta y sobre el patrimonio (parís: ocde, 2014).
convención de Viena sobre el derecho de los tratados, Viena, 23 mayo 1969.
sin embargo, los tratados tributarios obviamente están destinados a beneficiar
a los contribuyentes de los estados contratantes. si los tratados realmente lo
hacen o no depende de la legislación interna de cada estado. en algunos
estados, los tratados se ejecutan por si solos: es decir, una vez que se celebra,
el tratado confiere derechos a los residentes de los estados contratantes. En
otros estados, se requiere de alguna acción adicional (por ejemplo, las
disposiciones del tratado deben ser promulgadas en el derecho interno) antes
de que se concedan beneficios a los residentes de los estados contratantes en
virtud de un tratado.

Conforme el artículo 26 de la convención de Viena, los tratados son vinculantes

para los estados contratantes y deben ser cumplidos por ellos de buena fe.
este es el principio pacta sunt servanda. si un país no respeta sus tratados
tributarios, los otros países pueden perder interés en celebrar cualquier tratado
tributario con ese país. la mayoría de los tratados tributarios son bilaterales.
hay muy pocos tratados multilaterales de impuestos sobre la renta (por
ejemplo, el convenio multilateral de asistencia mutua), aunque durante muchos
años la posibilidad de un tratado multilateral haya sido promovida por los
expertos tributarios y actualmente está en la agenda del proyecto de la ocde
contra la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios, el alcance
exacto del tratado multilateral aún no está claro. la reciprocidad es un principio
fundamental subyacente de los tratados tributarios, aunque su significado
exacto no esté claro. las disposiciones de los tratados tributarios bilaterales son
casi todas recíprocas. por ejemplo, si el artículo 10 (dividendos) establece una
tasa máxima de retención de impuestos del país fuente sobre los dividendos
pagados por una empresa residente a los accionistas residentes en el otro

-3-
estado contratante, esa tasa máxima de impuesto aplicará por igual a ambos
estados contratantes. esta obligación recíproca se aplica a ambos estados
independientemente de los flujos transfronterizos de los dividendos; en otras
palabras, el artículo 10 (y las demás disposiciones distributivas del tratado) se
aplica igualmente a ambos estados, incluso cuando el tratado es entre un país
desarrollado y un país en desarrollo, las empresas residentes en el país en
desarrollo pagan en general más dividendos a los accionistas residentes en el
país desarrollado que viceversa. asimismo, las disposiciones administrativas de
los tratados tributarios, tales como el intercambio de información y la asistencia
en la recaudación, se pretenden aplicar recíprocamente.

TIPOS DE TRATADOS SOBRE ASUNTOS TRIBUTARIOS

Este documento aborda los tratados de impuestos sobre la renta. sin embargo,
hay varios otros tipos de tratados que se ocupan de cuestiones fiscales. por
ejemplo, los países que imponen impuestos sobre el patrimonio o la herencia,
pueden tener tratados para eliminar la doble tributación con respecto a dichos
impuestos. Además, muchos ocde-consejo de europa, convención sobre
asistencia administrativa mutua en materia fiscal, 2011. 5 ver ocde (2013): plan
de acción contra la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios,
publicación ocde. 3 países han firmado el convenio multilateral de asistencia
mutua en materia fiscal. esta convención aborda cuestiones fiscales
administrativas tales como el intercambio de información, asistencia en la
recaudación y la resolución de conflictos. igualmente, hay muchos tipos de
tratados que tratan principalmente asuntos no tributarios pero incluyen
disposiciones tributarias. estos tratados no tributarios incluyen acuerdos de
transporte aéreo y tratados comerciales y de inversión, tales como el acuerdo
que rige la organización mundial del comercio. frecuentemente, estos acuerdos
contienen disposiciones de excepción que indican que cualquier problema de
impuesto sobre la renta se tratará exclusivamente bajo el tratado tributario
sobre la renta entre los países. 10. uno de los recientes desarrollos importantes
es la proliferación de acuerdos de intercambio de información tributaria . por lo
general, estos acuerdos son suscritos entre países con alta tributación y países
con baja o nula tributación con los cuales de lo contrario no tendrían un tratado
tributario. en general, estos aiis requieren que los países con baja o nula
tributación intercambien información sobre la misma base de lo dispuesto en el
artículo 26 de las convenciones modelo de la onu y de la ocde. iv. el proceso de
negociación de tratados tributarios 11. el proceso de negociación de un tratado
tributario generalmente comienza con los primeros contactos entre los países.
para que un país decida entrar en negociaciones para celebrar un tratado
tributario con otros países, el mismo tendrá en cuenta muchos factores, el más
importante de los cuales es el nivel de comercio e inversión entre ambos
países. una vez que los países hayan decidido negociar, intercambiarán sus
convenios modelo (o los más recientes, si no tienen un convenio modelo) y
programarán las negociaciones presenciales. por lo general, los tratados son
negociados en dos rondas, una en cada país. durante la primera ronda de
negociaciones, los equipos de negociación se pondrán de acuerdo sobre el
texto– generalmente uno de los modelo de tratados de los países– que se
utilizará como base para las negociaciones. después de que ambas partes
presenten sus sistemas tributarios internos, las negociaciones se realizan sobre

-4-
la base de artículo por artículo. por lo general, los aspectos del texto en los
cuales no hay acuerdo se colocan entre corchetes, para ser tratados más
adelante. una vez se acuerde la redacción del acuerdo, las partes colocan sus
iniciales. después que se haya alcanzado un acuerdo, se harán arreglos para
que el tratado sea firmado por un funcionario autorizado (a menudo un
embajador o funcionario del gobierno). tras la firma, cada estado debe ratificar
el tratado de conformidad con sus propios procedimientos de ratificación. el
tratado generalmente concluye cuando los países intercambian los
instrumentos de ratificación. el tratado entra en vigor de acuerdo a la normativa
específica en el tratado (artículo 29 (entrada en vigor) del modelo de la onu).
por lo tanto, la celebración de un tratado tributario implica varios pasos o
etapas separadas: la firma, ratificación, conclusión y entrada en vigor. cada uno
de estos pasos tiene un significado especial y consecuencias particulares. 13.
una vez que se haya adoptado un tratado, se podría modificar de muchas
maneras con el consentimiento mutuo de los estados contratantes. es algo
común para 4 los estados contratantes modificar un tratado tributario
introduciendo un protocolo al tratado. según el derecho internacional, un
acuerdo señalado como protocolo es simplemente un tratado con un nombre
diferente. por lo tanto, como se describió anteriormente, debe ser ratificado
bajo las normas aplicables a los tratados antes de que entre en vigencia. 14.
con frecuencia la legislación tributaria interna debe ser modificada e
interpretada para responder a las nuevas circunstancias. en este sentido, los
tratados tributarios no son diferentes al derecho tributario interno. en teoría, el
remedio adecuado para una disposición defectuosa del tratado es la adopción
bilateral de una enmienda al tratado. en la práctica, el proceso de enmienda es
a menudo sumamente lento y difícil. no es raro que negociar un protocolo tome
igual de tiempo que para negociar un tratado. a menudo, una vez que uno de
los aspectos del tratado se abre para la renegociación, también se negocian
otros aspectos del tratado.

Hasta cierto punto, los tratados tributarios pueden actualizarse sin un

procedimiento de enmienda formal a través del proceso interpretativo. por
ejemplo, el procedimiento de acuerdo mutuo en la mayoría de los tratados,
autoriza a las autoridades competentes de los dos estados resolver los
problemas de interpretación. las normas generales para la interpretación de los
tratados se discuten posteriormente. v. los convenios modelo de la onu y de la
ocde . existen dos modelos de tratados tributarios influyentes — el modelo de
la onu y el modelo de la ocde. además, muchos países tienen sus propios
modelos de tratados tributarios, que a menudo no se publican pero son
proporcionados a otros países con el propósito de negociar tratados tributarios.
el modelo de la onu se respalda en el modelo de la ocde. los modelos de
tratados tributarios tienen una larga historia, comenzando con los primeros
tratados diplomáticos del siglo xix. el objetivo de estos tratados era asegurarse
de que los diplomáticos de un país que trabajarán en otro país no sean
discriminados. estos tratados diplomáticos fueron ampliados para cubrir los
impuestos sobre la renta toda vez que el impuesto sobre la renta tomo
relevancia en la primera parte del siglo xx. después de la primera guerra
mundial, la liga de naciones había comenzado a trabajar en el desarrollo de
modelo de convenios tributarios, incluidos modelos que tratan sobre la renta y
el capital. este trabajo culminó con las convenciones modelo de 1943 y 1946.

-5-
este convenios modelo no fueron aceptados por unanimidad, y el trabajo para
crear un convenio modelo aceptable fue asumido por la ocde y, pocos años
después, por las naciones unidas. 18. en la actualidad, la ocde tiene 34
miembros, y cuenta con muchos de los principales países industrializados. el
convenio modelo de la ocde fue primeramente publicado en forma de borrador
en 1963. se revisó en 1977 y nuevamente en 1992, momento en el cual fue
convertido a un formato de hojas sueltas para facilitar revisiones más
frecuentes. desde entonces, las revisiones se han realizado en los últimos años
en 9 ocasiones, más recientemente en 2014.

El comité de asuntos fiscales (cfa), formada 5 por funcionarios tributarios con

experiencia de los países miembros, tiene la responsabilidad por el convenio
modelo, así como de otros aspectos de cooperación fiscal internacional. el cfa
opera a través de varios grupos de trabajo y a través del centro para la política
y administración tributaria, en el cual se encuentra la secretaría permanente del
cfa. los grupos de trabajo tienen delegados de los países miembros. el grupo
de trabajo nº 1 es responsable por el convenio modelo, y examina
permanentemente cuestiones relacionadas con el modelo. 19. el modelo de la
ocde contiene comentarios detallados, organizados artículo por artículo. los
comentarios de la ocde se han vuelto cada vez más importantes con respecto a
la interpretación y la aplicación de los tratados tributarios, incluyendo algunos
tratados entre los países que no son miembros de la ocde. para tener en
cuenta las posiciones de algunos estados no miembros, la ocde abrió los
comentarios en 1997 a muchos países no miembros, incluyendo Argentina,
Brasil, China, India, Rusia y Sudáfrica. 20. el modelo de la ocde favorece a los
países exportadores de capital sobre los países importadores de capital. a
menudo se elimina o mitiga la doble tributación al exigir al país fuente que
renuncie a alguno o a todos sus impuestos sobre ciertas categorías de ingresos
percibidos por los residentes del otro país contratante. esta característica del
modelo de la ocde es apropiada si el flujo del comercio e inversiones entre los
dos países es razonablemente igual y si el país de residencia grava los
ingresos exentos en el país fuente. sin embargo, el modelo de la ocde puede
no ser apropiado para los tratados suscritos por los países importadores de
capital neto. Como resultado, los países en desarrollo han ideado su propio
convenio modelo auspiciado por las naciones unidas. 21. las naciones unidas
comenzó a trabajar sobre un convenio modelo desde 1968 con el
establecimiento del consejo económico y social (ecosoc) de las naciones
unidas del grupo ad-hoc de expertos sobre tratados tributarios entre países
desarrollados y en desarrollo (grupo de expertos) de las naciones unidas.6 el
grupo de expertos elaboró un manual para la negociación de tratados
tributarios bilaterales entre los países desarrollados y los países en desarrollo,
lo que condujo a la publicación del modelo de tratado de la onu por las
naciones unidas en 1980.7 el convenio modelo fue revisado en 2001 y en 2011.

El grupo de expertos se convirtió en el comité de expertos sobre cooperación

internacional en materia tributaria.8 el comité mantiene actualizado los
comentarios detallados sobre el modelo de la onu; también es responsable de
la publicación de varios manuales útiles sobre cuestiones tributarias
importantes para los países en desarrollo tales como los precios de
transferencia y la administración de tratados tributarios. los miembros del

-6-
comité son funcionarios tributarios designados por sus gobiernos y nombrados
por el secretario general de las 6 consejo económico y social de la onu,
resolución 1273 (xliii) del 4 agosto 1967. 7 convención modelo de las naciones
unidas sobre la doble tributación entre países desarrollados y países en
desarrollo (nueva york: 1980). 8 resolución del consejo económico y social de
la onu 2004/69 del 11 noviembre 2004. 6 naciones unidas pero que actúan a
título individual. una pequeña mayoría de los miembros del comité son de
países en desarrollo y países con economías en transición. el modelo de la onu
sigue el patrón establecido por el modelo de la ocde y muchas de sus
disposiciones son idénticas, o casi idénticas al del modelo de la ocde. por lo
tanto, tiene más sentido no ver el modelo de la onu como un convenio modelo
totalmente independiente, sino más bien como un instrumento para hacer
modificaciones importantes, pero limitadas, al modelo de la ocde. 22. la
principal diferencia entre los dos convenios modelo, es que el modelo de la onu
impone menos restricciones sobre los derechos de tributación del país fuente;
los países fuente tienen mayores derechos de tributación en virtud al modelo
de la onu con respecto al modelo de la ocde. por ejemplo, a diferencia del
artículo 12 (regalías) del modelo de la ocde, el artículo 12 del modelo de la onu
no impide al país fuente imponer impuestos a las regalías pagadas por un
residente en el país fuente a un residente del otro país. el modelo de la onu
también le otorga al país fuente mayores derechos de tributación sobre las
rentas empresariales de no residentes en comparación con el modelo de la
ocde. por ejemplo, el umbral de tiempo de un establecimiento permanente del
sitio de construcción bajo el modelo de la onu es sólo seis meses, comparados
con los 12 meses bajo el modelo de la ocde. además, prestar servicios en un
país durante 183 días o más constituye un establecimiento permanente bajo el
modelo de la onu, mientras que bajo el modelo de la ocde, para que los
servicios prestados se conviertan en un establecimiento permanente, es
necesario que se realicen a través de un lugar fijo de negocios que según los
comentarios de la ocde debe existir generalmente por más de 6 meses. 23. el
éxito de los convenios modelo de la onu y de la ocde ha sido asombroso.
prácticamente todos los tratados tributarios bilaterales existentes se basan en
estos modelos. esta amplia aceptación de los convenios modelo y la
estandarización resultante de muchas reglas fiscales internacionales, han sido
factores importantes en la reducción de la doble tributación internacional. 24.
cambiar los convenios modelo de la onu y de la ocde para corregir defectos y
responder a los nuevos desafíos es extremadamente difícil. una de las
dificultades es que los países solo pueden adaptar sus tratados tributarios a las
revisiones de los convenios modelo de la onu o de la ocde renegociando
prácticamente todos sus tratados existentes. en cambio, los comentarios de los
convenios modelo de la onu o de la ocde es mucho más fácil de cambiar que el
propio convenio modelo. por lo tanto, si se revisan los comentarios, puede ser
posible que las autoridades fiscales de los países interpreten los tratados
existentes según los comentarios revisados sin la necesidad de renegociar los
tratados existentes.9 25. a diferencia del modelo de la onu, el modelo de la
ocde refleja las posiciones de los países miembros de la ocde. los países
miembros que están en 9 los tribunales del país pueden tener una posición
diferente y negarse a interpretar el tratado de conformidad con el comentario
revisado. 7 desacuerdo con cualquier aspecto del modelo de la ocde pueden
registrar su reserva sobre cualquier disposición en particular. estas reservas se

-7-
encuentran en los comentarios al modelo. una reserva indica que el país no
tiene intención de adoptar en sus tratados tributarios, una disposición particular
del modelo de la ocde. la mayoría de los países han registrado sus reservas
sobre algunos aspectos del modelo. por ejemplo, varios países han registrado
sus reservas al artículo 12 relativo a las regalías afirmando su intención de
imponer retenciones sobre las regalías. 26. los comentarios sobre el modelo de
la ocde también contienen observaciones por determinados países sobre
aspectos específicos de los comentarios. los países registran observaciones
para indicar que están en desacuerdo con la interpretación de los comentarios
en el tratado. si un país hace una observación, no rechaza esta disposición del
modelo de la ocde; (en otras palabras, no ha registrado una reserva a la
disposición). el propósito de una observación es indicar que el país puede
incluir la disposición en sus tratados, pero va a interpretar y aplicar la
disposición de una manera diferente a la interpretación propugnada en los
comentarios. vi. contenido de un tratado tributario típico

Esta sección describe brevemente la estructura y las principales disposiciones

de un típico tratado tributario bilateral basado en el modelo de la onu o de la
ocde. 28. el capítulo i consiste en el artículo 1, que identifica a las personas
cuyas obligaciones impositivas son afectadas por el tratado, generalmente los
residentes de los estados contratantes y el artículo 2 describe los impuestos
comprendidos en el tratado que generalmente son los impuestos sobre la renta
y el capital impuestos por los estados contratantes y sus subdivisiones
políticas. 29. el capítulo ii ofrece definiciones de términos importantes utilizados
en el tratado incluyendo las definiciones generales en el artículo 3, una
definición del término "residente" en el artículo 4 y del "establecimiento
permanente" en el artículo 5. 30. el capítulo iii contiene lo que se refiere a
menudo como las reglas distributivas del tratado. los artículos 6 al 21 abordan
diferentes tipos de rentas percibidas por un residente de uno o de ambos
estados contratantes. en general, estas disposiciones determinan si sólo uno o
ambos de los estados contratantes — el estado en el cual el contribuyente es
residente (el país de residencia) y el estado en el cual surgen los ingresos o
tienen su fuente (el país fuente) — o si ambos pueden gravar los ingresos y si
la tasa impositiva está limitada. los artículos y los tipos de ingresos son los
siguientes: artículo 6 — ingresos procedentes de bienes inmuebles; artículo 7
— beneficios empresariales; artículo 8 —ingresos de la operación de buques o
aeronaves en el tráfico internacional y barcos de transporte por vías
navegables interiores; artículo 9 — ganancias de las empresas asociadas y los
precios de transferencia artículo 10 — dividendos; 8 artículo 11 — intereses;
artículo 12 — regalías; artículo 13 — ganancias de capital; artículo 14 —
ingresos derivados de servicios profesionales e independientes; artículo 15 —
ingresos procedentes del empleo; artículo 16 — remuneraciones de los
miembros de las juntas directivas y de los directivos de alto nivel; artículo 17 —
ingresos derivados por artistas (actores) y deportistas; artículo 18 — pensiones
y pagos derivados del seguro social; artículo 19 — ingresos derivados por los
empleados del gobierno; artículo 20 — ingresos obtenidos por los estudiantes,
practicantes de negocios y aprendices; artículo 21 — otros ingresos; en otras
palabras, los ingresos que no se tratan en los artículos 6-20. 31. el capítulo iv
trata sobre la tributación del capital (no de la renta de capital). 32. el capítulo v
proporciona dos métodos alternativos para eliminar la doble tributación: el

-8-
artículo 23 a (método de exención) y el artículo 23 b (método de crédito). en
general, si el estado contratante en el cual surgen los ingresos tiene derecho a
gravar el impuesto sobre la renta según las reglas del artículo 6-21, el estado
contratante en el que reside el contribuyente está obligado a proporcionar una
exención a la doble tributación. bajo el método de exención, el país de
residencia excluye o exime de gravamen a los ingresos del país de residencia.
bajo el método de crédito, el país de residencia grava la renta pero proporciona
una deducción del impuesto por el impuesto pagado en el país fuente sobre los
ingresos. 33. el capítulo vi es titulado "disposiciones especiales". el artículo 24
establece la protección contra diversas formas de imposición discriminatoria
por los países fuente y de residencia. los artículos 25, 26 y 27 prevén los tipos
importantes de cooperación administrativa entre los estados contratantes. el
artículo 26 trata sobre el intercambio de información entre los estados; el
artículo 25 establece un procedimiento de acuerdo mutuo (pam) para resolver
las disputas relativas a la aplicación del tratado; y el artículo 27 establece
normas para que los estados contratantes se presten asistencia mutua para la
recaudación de sus impuestos. el artículo 28 establece simplemente que nada
en el tratado afecta los "privilegios fiscales" que gocen los miembros de las
misiones diplomáticas y funcionarios consulares en virtud del derecho
internacional o de otros acuerdos internacionales. 34. el capítulo vii establece
las reglas para regular la entrada en vigor y terminación del tratado. 9 vii. la
relación entre los tratados tributarios y el derecho interno 35. la relación entre
los tratados tributarios y la legislación tributaria interna es compleja en muchos
países. el principio básico es que el tratado debería prevalecer en caso de
conflicto entre las disposiciones del derecho interno y un tratado. en algunos
países — francia es un ejemplo- este principio es de carácter constitucional. en
muchos otros países, el gobierno tiene claramente la autoridad según la
legislación interna, para anular las disposiciones de un tratado tributario. por
ejemplo, la supremacía legislativa es una regla fundamental de la ley en
muchas democracias parlamentarias. como resultado, es claro en estos países
la legislación tributaria interna puede invalidar sus tratados tributarios. sin
embargo, los tribunales en estos países pueden requerir que la legislatura
indique explícitamente su intención de anular un tratado antes de llevar a efecto
una ley interna conflictiva. Los tribunales también pueden esforzarse para
encontrar algún motivo para conciliar un conflicto aparente entre un tratado y la
legislación interna. 36. en general, los tratados tributarios se aplican a todos los
impuestos sobre la renta y capital establecidos por los estados contratantes,
incluyendo los impuestos establecidos por las autoridades locales, provinciales
(estatales) y otros gobiernos sub-nacionales. sin embargo, en algunos estados
federales, el gobierno central se ve limitado por mandato constitucional o por
tradición, para celebrar tratados tributarios que limitan los poderes fiscales de
los gobiernos sub-nacionales. en consecuencia, los tratados tributarios de esos
estados federales aplican sólo a los impuestos nacionales. esta es la situación
en los Estados Unidos y Canadá. en tales circunstancias, un gobierno sub-
nacional puede imponer impuestos de una manera que no se permitiría al
gobierno central. 37. en general, los tratados tributarios no imponen impuestos.
los impuestos son establecidos por la legislación interna; por el contrario, los
tratados tributarios limitan los impuestos establecidos por un estado. En efecto,
los tratados tributarios son por naturaleza principalmente para mitigar el efecto
de gravar. del mismo modo, los tratados tributarios no asignan derechos

-9-
fiscales, aunque a menudo se afirma que si lo hacen. a la luz de este principio
fundamental, es generalmente apropiado antes de aplicar las disposiciones de
un tratado tributario, determinar si el monto en cuestión está sujeto a impuestos
internos. si la cantidad no está sujeta a impuestos según la legislación interna,
no es necesario considerar el tratado. por ejemplo, supongamos que de
acuerdo al tratado entre el país a y el país b, los intereses pagados por un
residente de un estado a un residente del otro estado están sujetos a una tasa
máxima de retención de impuestos del 15 por ciento. si, según la ley del país a,
los intereses pagados por una empresa residente en ese país a un prestamista
no vinculado residente en el país b está exento de impuestos por el país a, el
tratado no le concede al país a el derecho de imponer un impuesto de retención
del 15 por ciento sobre los intereses. 38. sin embargo, si los tratados tributarios
conceden el derecho a gravar independiente de la legislación interna esto es un
asunto del derecho interno. la ley interna de algunos países, como por ejemplo
francia, otorgan el derecho a gravar bajo la legislación interna cualquier
cantidad que no se le impida gravar bajo los términos del tratado. 10 39. las
disposiciones de los tratados tributarios no desplazan enteramente las
disposiciones del derecho interno. consideremos, por ejemplo, una situación en
la cual una persona se considera residente del país a según el derecho interno
de a y también se considera residente del país b según el derecho interno de b.
si la persona se considera residente del país a en virtud a la cláusula de
resolución de conflicto en el tratado entre el país a y el país b (el articulo 4 (2)
de los modelos de la onu y de la ocde proporciona una serie de reglas para
hacer que una persona que resida en ambos países sea residente de un solo
país para efectos del tratado), la persona es residente del país a para efectos
del tratado pero sigue siendo un residente del país b según el derecho interno
de b para todos los propósitos no afectados por el tratado. así, por ejemplo, si
la persona hace pagos de dividendos, intereses o regalías a no residentes del
país b, la persona estará sujeta a cualquier obligación de retención a dichos
pagos impuesta por el país b porque la persona permanece residente del país
b. 40. a veces, algunos países han aprobado leyes para modificar o anular la
interpretación de un tratado tributario dada por un tribunal nacional. dicha
legislación, adoptada de buena fe, no puede violar las obligaciones de un país
bajo sus tratados tributarios. a menudo el país que modifica sus tratados
tributarios de esta manera consultará con sus socios del tratado para demostrar
su buena fe y para evitar malentendidos. 41. algunos países pueden intentar
evitar que llegue a los tribunales cierta legislación tributaria interna basándose
en los tratados tributarios del país estableciendo que la nueva legislación
prevalece sobre cualquier disposición conflictiva de un tratado tributario. las
invalidaciones de los tratados más conocidas y controversiales son,
probablemente, las adoptadas por los estados unidos; sin embargo, en algunas
ocasiones, otros países también han hecho lo mismo. los tratados son
obligaciones solemnes que no deben ser ignoradas excepto en circunstancias
extraordinarias. al mismo tiempo, los países deben tener la capacidad de
modificar las disposiciones de su legislación tributaria interna para mantenerla
actualizada y aclarar las dificultades interpretativas. 42. muchas de las
disposiciones de los tratados tributarios no pueden funcionar
independientemente de la legislación interna porque incluyen referencias
explícitas al significado de los términos bajo la ley interna. por ejemplo, según
el artículo 6 (rentas de bienes inmuebles), la renta de bienes inmuebles

- 10 -
ubicados en un país son gravables por ese país. Para este propósito el término
"bienes inmuebles" tiene el significado que tiene en la legislación interna del
país en donde se encuentra la propiedad. Además, el artículo 3 (2), que se
analiza más adelante, establece que cualquier término no definido en el tratado
debe interpretarse según lo que dice la ley del país que aplica el tratado. Por el
contrario, en algunos países donde la legislación interna utiliza términos que se
utilizan también en el tratado, el significado de esos términos para fines del
derecho interno puede interpretarse según el significado de los términos para
efecto del tratado.

CAPITULO II

PRINCIPIOS DEL DERECHO TRIBUTARIO INTERNACIONAL

El que se pueda predicar la existencia de un derecho tributario internacional,

como ya ha sido expresado en un escrito anterior, obliga entonces a determinar
cuáles son los principios que rigen dicha actividad. teniendo siempre presente
que si bien algunos de estos principios también pueden ser tomados como
criterio orientador para los alivios tributarios otorgados por cada país a sus
residente para evitar la doble imposición (como es el caso del artículo 254 del
estatuto tributario colombiano), son principios típicamente analizados para la
aplicación de convenios de doble imposición, a paso siguiente se van a
exponer de forma muy sucinta algunos de los principios que regulan la materia,
poniéndole antes de presente al lector que en la mayoría de las ocasiones el
mismo principio tiene dos funciones, dependiendo de si se trata de la nación
que exporta el capital, o la receptora de la inversión, y también hay que tener
presente que los únicos principios de los que van a exponerse que han sido de
general aceptación son el de “evitar la doble imposición” y el de “evitar la
evasión” :

Evitar la doble imposición: es el principio menos discutido y el que irradia todo

el derecho tributario internacional, pues lo que se persigue es que una misma
persona no pague más de una vez por un mismo ingreso en diferentes
jurisdicciones (países); esta doble imposición es la denominada doble
imposición jurídica, y con el fin de evitarla es que surgen los convenios de
doble imposición.

Equidad y justicia: de la misma forma que en el sistema tributario se habla de

una equidad horizontal y vertical, está última asimilable al principio de
progresividad; en tributación internacional se incluiría una equidad en la
distribución del impuesto, procurándose que pueda quedarse una mayor parte
en el lugar donde se genera el ingreso.

Neutralidad y eficiencia: si bien es cierto que en la mayoría de estados donde

sea realizada una inversión tiene la potestad de gravar las actividades
desarrolladas a interior de su territorio, con este principio se busca que la
tributación no sea un criterio determinante para el inversionista al momento de
definir en dónde invertir. esto aplica tanto desde la perspectiva del país origen
del capital como para el país receptor del capital, de forma que no se promueva
la salida de capitales de un país, ni se dé un trato diferencial a los

- 11 -
inversionistas (ni más favorable, ni más desfavorable que el dado a los
inversionistas locales).

Promoción de relaciones económicas, comercio e inversión mutuos: algunos

países en desarrollo, busca de cierta forma atraer la inversión extranjera con el
fin de crear empleos, infraestructura y desarrollo, más que propender a un
ánimo recaudatorio; diferente finalidad tienen las naciones desde las cuales se
invierte el capital, las cuales buscan gravar la renta mundial de sus resientes.

Prevención de la evasión fiscal: este principio últimamente ha tomado mayor

relevancia con las medidas beps, que buscan evitar que sean erosionadas
bases y sean trasladadas las utilidades; sin embargo esto no es nuevo pues en
los convenios de doble imposición es normal encontrar medidas tales como el
intercambio de información y la colaboración para el cobro de impuestos. esto
sin mencionar las reglas especiales anti abuso.

Reciprocidad: al momento de imponer un tributo, cada país es totalmente libre

de imponerlo de la forma como mejor considere. el principio de reciprocidad se
basa en la cesión de la potestad tributaria en pro de los residentes de los
estados contratantes, por supuesto, buscando que esa soberanía sea cedida
de los dos estados. este principio en los últimos años ha sido el más atacado,
pues en el modelo del convenio tipo ocde, que es el que se suele suscribir
entre estados, es el país donde se genera el ingreso, el que suele ceder más
su potestad tributaria.

CAPITULO III

GLOBALIZACIÓN Y FISCALIDAD INTERNACIONAL

la globalización es un proceso que tiende a eliminar las barreas entre las

naciones, peor en una forma muy diferente al sistema comunitario
institucionalizado. acá son las empresas multinacionales, las fusiones sin
fronteras y todos los acontecimientos que describimos los que fuerzan la caída
de las fronteras. esto llevó a contemplar una serie de problemas desde un
ángulo diferente al antes utilizado, la globalización ha pasado a ser uno de los
aspectos mas destacados de nuestros días.

El derecho internacional público se compone de:

a) tratados colectivos de derecho internacional tributario. entran en juego

los acuerdos y convenciones que establecen los estados para regular
aspectos tributarios comunes, entre los que figura lo referente a la
evasión fiscal.
b) tratados de doble imposición. procuran evitar la simultaneidad de
potestades tributarias diferentes en torno de un mismo sujeto pasivo.
c) normas internas destinadas a tener efectos en el exterior.

Fuentes

- 12 -
 a) las convenciones internacionales que establezcan reglas expresamente
reconocidas por los estados en litigio.
b) la costumbre internacional
c) los principios generales de derecho reconocidos por las nacionales
civilizadas.
d) las decisiones judiciales y la doctrina de los publicistas (como medio
auxiliar para determinar las reglas de derecho).

Doble imposición internacional

la doble imposición internacional surge principalmente porque existen dos

grupos de países con intereses contrapuestos que hacen jugar principios
distintos como factores de atribución del poder tributario. tradicionalmente se
habló de países importadores y exportadores de capital. en términos generales,
los países que exportan capital son desarrollados, y los que los reciben suelen
ser los subdesarrollados.

Requisitos de configuración

puede decirse que hay doble imposición cuando el mismo destinatario legal
tributario es gravado dos o más veces por el mismo hecho imponible, en el
mismo período de tiempo y por parte de dos o más sujetos con poder tributario.

Requisitos:

o identidad del sujeto gravado: el destinatario legal del tributo debe ser el
mismo.
o identidad de hecho imponible: el gravamen debe derivar del mismo
hecho generador.
o identidad temporal: la imposición doble debe ser simultánea.
o diversidad de sujetos fiscales: la doble imposición puede provenir de la
coexistencia de dos o más autoridades fiscales en el orden nacional o
internacional.

Los criterios de atribución de potestad tributaria son los siguientes:

 nacionalidad: el derecho a gravar deriva de la nacionalidad del

contribuyente, la cual se refiere al vínculo que uno a un individuo con el
país donde ha nacido o se ha nacionalizado.
según este criterio, cualquiera sea el lugar donde el nacional o nacionalizado
trabaje, tenga ganancias o posea sus bienes, debe tributar en el país del que
es ciudadano.

 domicilio: la facultad de gravar corresponde al estado donde el

contribuyente radica con carácter permanente y estable.

- 13 -
  residencia: para atribuir potestad tributaria se tiene en cuenta la simple
habitación o radicación en un lugar, sin intención de permanencia
definitiva.

 establecimiento permanente: es el emplazamiento o instalación que

sirve para el ejercicio de actividad económica en un país por parte del
propietario domiciliado o ubicado en el extranjero.

 fuente: corresponde gravar al país donde esta la fuente productora de

riqueza, donde los fondos que la componen tienen nacimiento.

Los países desarrollados, han tendido a la aplicación de los tres primeros

criterios.

Los países en vías de desarrollo postulan en general al criterio de la fuente.

soluciones posibles y principios que las sustentan

Los procedimientos más importantes actualmente utilizados para evitar la doble

imposición son los siguientes:

a. exención de las rentas obtenidas en el exterior: los países gravan las

rentas que se logran en su territorio y eximen total o parcialmente las
que se perciben en el extranjero.

b. crédito por impuestos pagados en el extranjero: cada país grava la

totalidad de las rentas, tanto las que se produzcan dentro como fuera de
su territorio, pero se acepta que los impuestos pagados en el extranjero
por rentas allí producidas se deduzcan de los impuestos totales.

c. crédito por impuestos exonerados: los países en vías de desarrollo han

reclamado la inclusión de la cláusulas tax sparing. según ella, el país
industrializado deduce no solo los impuestos efectivamente pagados en
el país subdesarrollado, sino también el que se debió pagar y no se
pago por la existencia de regimenes fiscales preferentes que dicho país
rezagado establece con finalidad de incentivo de la inversión extranjera.

d. descuento por inversiones en el exterior: consiste en deducir de los

impuestos a pagar en el país del capitalista, un porcentaje de las
inversiones que éste haga en un país subdesarrollado.

Por encima de las teorías jurídicas debe prevalecer el criterio de la solidaridad

entre los pueblos, en virtud de la cual es deber de los países industrializados
no permanecer indiferentes ante el estado de estrechez de los menos
desarrollados.

CAPITULO IV

- 14 -
EMPRESAS TRASNACIONALES

La empresa en si misma, significó desde sus inicios actividad económica que

por las exigencias de un consumo cada vez más expansivo y de una técnica
cada día mas perfeccionada, fue deteriorando los esquemas clásicos que
caracterizaron la economía de otros tiempos.

estos factores fueron contribuyendo para que las empresas desbordaran el

ámbito nacional para extender su actividad más allá de las fronteras, dando
lugar a las corporaciones trasnacionales o multinacionales.

la desregulación de los mercados financieros en el orden nacional y la

progresiva remoción de obstáculos al libre movimiento del capital entre países
han incidido decisivamente en la mundialización de las finanzas
internacionales.

estos condujo a un incremento desmesurado de las empresas financieras con

negocios internacionales causando una dura competencia en el sector. se
consecuencia fue el desarrollo de una estrategia internacional, la mayor
interrelación entre los diversos sistemas financieras nacionales y esfuerzos de
ciertos gobiernos por atraer empresas financieras de otros países.

a la vez hubo un incremento notable en multimillonarias inversiones llevadas a

cabo por diversas empresas multinacionales en pasases distintos de los de su
origen.

el riesgo para los estados reside en que estas megafusiones, situadas en todas
partes y en ninguna en especial, no están reguladas en forma eficiente.
no están territorialmente ligadas a ninguna comunidad específica ni a ninguna
regla burocrática.

la situación descripta lleva a concluir que el escenario dominante en el marco

económico mundial a mediados y fines de los años noventa podría resumirse
para las empresas trasnacionales en dos palabras: globalización y
competitividad.

Vinculación de empresas en la globalización

- sociedades nacionales: filiales

- sociedades extranjeras: matrices

el concepto actual de vinculación supone la existencia de personas jurídicas

que actúan con aparente autonomía una respecto de otra, y que sin embargo
están vinculadas por lazos invisibles para el fisco. si esos lazos salieran a la
luz, se observaría que el poder de la decisión real esta en una sociedad o en
un grupo de sociedades que controla a las otras.

- 15 -
Precios de transferencia

son los precios que fijan empresas o grupos vinculados por transacciones entre
ellos y que son distintos de los precios de competencia fijados por empresas
independientes actuando en circunstancias similares.

la pertenencia de los contratantes aun solo poder de decisión significa la

utilización de precios diferentes de los del mercado que son usados con el fin
de que los beneficios obtenidos por el grupo multinacional afloren en los
lugares con fiscalidad mas favorable y no en los de finalidad mas elevada.

Objetivos

Los hay de distinto tipo y algunos son ajenos a los tributarios.

no obstante, lo más importante es la comprobación de que ciertos entes que
actúan n países desarrollados utilizan los precios de transferencia como un
mecanismo de reducción del total de impuestos del grupo, lo cual preocupa a
otros países y a organismos especializados como la ocde.

Las operaciones se hacen a precios distintos de los del mercado entre

sociedades vinculadas situadas en diferentes países.

el objetivo de los entes multinacionales es, que las utilidades globales del grupo
soporten en su conjunto la menor carga tributaria posible. para ellos e tratará
de que la mayor cantidad de utilidades se ubique donde reafecta menos
impositivamente el beneficio.

Descubrimiento de mecanismo

la comprobación de que una compañía trasnacional esta amparándose en este

mecanismo es complicada. y esta complicación esta en proporción directa con
la dificulta de encontrar precios de mercado comparables para el mismo
producto con que se este comerciando.

Como consecuencia, los diferentes países generalmente aceptan que estos

precios puedan ser ajustados o corregidos por los fiscos nacionales para
eliminar los efectos de las manipulaciones antes mencionadas.
a pesar de los crecientes inconvenientes que los precios de transferencia están
ocasionando a dichos fiscos, y las acciones que éstos intentan plasmar para
combatir el fenómeno, los precios ficticios se siguen extendiendo en la esfera
internacional por diferentes motivos.

Acciones estatales para regular los precios de transferencia

Como acción defensiva de mucos estados perjudicados por lo precios de

transferencia, ha surgido el principio del competidor independiente.

Cuando se aplica este principio, las empresas vinculadas, porque una es

controlante de la otra o porque ambas son controladas por una tercera, tendrán

- 16 -
que fijar los precios de transferencia de bienes o servicios como si fueran
operaciones realizadas entre partes independientes. es decir, el precio que se
fije en las transacciones entre ellas debería ser similar al que resulta vigente en
un mercado entre partes no controladas.

Ese principio fue acogido desde 1963 por el modelo de convenciones para
evitar la doble imposición emitido por la ocde.

CAPITULO V

LOS ACUERDOS DE INTERCAMBIO DE INFORMACIÓN TRIBUTARIA Y SU

IMPLEMENTACIÓN EN EL PERÚ

Se imagina usted que un contribuyente domiciliado por ejemplo en el perú,

pueda ser fiscalizado de manera simultánea por la sunat y la administración
tributaria de otro país donde realiza inversiones o presta servicios a empresas
domiciliadas en ese tercer país? ¿o que ambas administraciones, fiscalicen
conjuntamente a ese contribuyente, lo que implicará la presencia en el país de
los funcionarios de ese tercer país? pues bien, esta posibilidad ya no es tan
lejana como consecuencia de la cada vez más frecuente adopción de acuerdos
de intercambio de información entre administraciones tributarias y de la
profundización de los niveles de cooperación mutua entre ellas. claro está que
la adopción de este tipo de convenios responden a la internacionalización de la
economía, la misma que como efecto de la globalización ha generado un
incremento de operaciones transfronterizas, sobre todo de aquellas que
realizan las empresas multinacionales con sus vinculadas, lo que en muchos
casos han generado situaciones de deslocalización de empresas. del mismo
modo, es evidente que en las últimas décadas la movilización de inversiones es
cada vez mayor junto con el incremento del comercio internacional, así como el
uso de nuevas tecnologías de información. la tributación, por su parte, no
puede estar alejada de este fenómeno de internacionalización económica,
donde la cooperación entre las administraciones tributarias resulta
indispensable para efectuar la correcta determinación de las obligaciones
tributarias que se generan en cada jurisdicción. de otro lado, es necesario que
las administraciones tributarias estén dotadas de los mecanismos que la
fortalezcan en la lucha contra la evasión y el fraude fiscal, de manera tan global
como operan los contribuyentes, pues qué duda cabe que muchas empresas
con el ánimo de generar mayores ingresos, buscan jurisdicciones que les
permitan reducir sus costos de producción. bajo este panorama, el intercambio
de información tributaria entre administraciones tributarias se convierte en el
instrumento adecuado que permite por un lado controlar la evasión y de otro
mantener el sistema fiscal vigente, máxime cuando se trata de operaciones
ocurridas totalmente o parcialmente en el exterior, o cuando nos encontramos
frente a sujetos domiciliados en el exterior que obtienen rentas en un país
distinto al de su residencia. de otro lado, el compromiso de los países en la
lucha contra los delitos tributarios y el abuso de sistemas fiscales, la crisis del
2008 y algunos escándalos financieros, han dado lugar a un cambio
significativo en materia de cooperación internacional, dejando atrás algunos
paradigmas como el secreto bancario, incluso en países como suiza donde se
ha implementado mecanismos especiales en el ámbito doméstico, como es el

- 17 -
caso del denominado acuerdo rubick. este acuerdo se presenta como una
suerte de recaudación subcontratada entre suiza y los países con los que
suscribe este acuerdo, permitiéndole mantener la reserva de las cuentas
bancarias a cambio del cobro de un impuesto liberatorio recaudado por la
autoridad tributaria suiza, que sirve para regularizar las contingencias fiscales
derivadas de la tenencia de cuentas en ese país. más allá se encuentra la ley
facta (forreing account tax compliance), aprobada por el congreso americano,
por la cual se crea un sistema de acuerdos entre las entidades financieras
extranjeras y el servicio de rentas internas de los estados unidos (irs), que le
permitirán al gobierno americano obtener información y saber si la entidad
financiera extranjera (por ejemplo, un banco peruano) tiene como cliente a un
contribuyente norteamericano. este nuevo escenario pone de manifiesto la
necesidad de considerar dentro de este proceso la situación de los derechos
del contribuyente, de modo que estos no se vean afectados como
consecuencia del intercambio de información, por lo que resulta importante
identificar si existen o no límites en cuanto al tipo de información que se puede
trasladar, para que así, el derecho a la intimidad, a la protección de datos, al
secreto comercial, entre otros, no se vean afectados.

Antecedentes de los acuerdos de intercambio de información tributaria (aiit) la

organización para la cooperación y el desarrollo económico (ocde) ha sido uno
de los pilares fundamentales en el proceso de facilitación del intercambio de
información entre las autoridades tributarias, a través de la elaboración de
informes, estudios y propuestas de modelos de convenio. ya desde el año 1988
la ocde junto con el consejo de europa elaboraron un “convenio sobre
asistencia mutua en materia tributaria”, que si bien no fue en su oportunidad
suscrito por todos los miembros, influyó de manera positiva en el desarrollo de
la cooperación administrativa tributaria en la lucha conjunta contra los paraísos
fiscales y el blanqueo de capitales producto del terrorismo, narcotráfico y
corrupción. esta influencia se encuentra plasmada en las modificaciones
introducidas en el modelo de convenio ocde para evitar la doble imposición,
cuya cláusula 26 prevé de manera expresa el intercambio de información
tributaria, así como en la elaboración, es importante mencionar que este se
constituyó además como un mecanismo destinado a atacar directamente la
falta de transparencia en aquellos países con regímenes fiscales perjudiciales o
paraísos fiscales. de hecho, según este documento, una de las directrices para
considerar o no a un país como paraíso fiscal está en función a la falta de
transparencia o la ausencia de intercambio de información, superando así el
antiguo criterio en virtud del cual la condición de paraíso fiscal radicaba en la
nula o baja imposición. de esta manera, surge una nueva categoría, la de los
“paraísos fiscales no cooperantes” a los que les resultan aplicables las medidas
anti paraíso establecidas por la ocde; en contraposición a ello se estableció
como condición para salir de la referida lista de paraísos fiscales no
cooperativos, la suscripción de acuerdos de intercambio de información.1 de
otro lado, el grupo de expertos en acuerdos fiscales entre países desarrollados
y países en desarrollo del consejo económico y social de la organización de las
naciones unidas, onu, también dedicó esfuerzos orientados a promover el
intercambio de información con el ánimo de evitar el fraude fiscal y facilitar la
comunicación entre las autoridades tributarias, que se hallan contenidos en el
denominado modelo de la onu de 1980. sin embargo, no es hasta el año 2008,

- 18 -
precedido de una serie de escándalos relacionados con paraísos fiscales
europeos, cuando 17 miembros de la ocde acordaron un nuevo estándar
internacional de transparencia e intercambio de información tributaria, así como
las medidas dirigidas a aquellos países que se negaban a aplicar estas
normas. posteriormente en el año 2009, con ocasión de la reunión del g-202 ,
se incluyó dentro de la agenda de discusión el tema del intercambio de
información tributaria entre los estados, así como el levantamiento del secreto
bancario, siendo relevante la declaración de los líderes del grupo del g-20, con
francia a la cabeza, en el sentido que la era del “secreto bancario había
terminado”, declaración que contempló además la lista de los países europeos
que habían protegido del fisco los depósitos de titulares extranjeros. dentro del
marco del foro global de la ocde y el g-20, en el 2009, la ocde efectuó una
categorización de los países en función a su grado de cumplimiento del nuevo
estándar internacional de transparencia e intercambio de información, creando
a tal efecto tres listas: negra, gris y blanca, según hubiesen aumentado
sustancialmente su grado de cumplimiento, lo hubiesen aceptado pero no lo
hubiesen implementado todavía, o aún no lo hubiesen aceptado.
adicionalmente se implementaron las medidas sancionatorias contra los países
no colaboradores en relación a un efectivo intercambio de información, “como
por ejemplo la imposición de restricciones a las transferencias de capital
efectuadas desde y hacia los territorios incluidos en la lista negra, así como
imponer aislamiento político y económico de aquellos países y territorios que
no presten la debida cooperación en materia fiscal.”3 el efecto inmediato de
estas acciones dio lugar a la suscripción de acuerdos de intercambio de
información tributaria por varios de los países que se encontraban dentro de la
llamada lista negra. es así que tal como señala el relator general del tema ii
“intercambio de información y cooperación transfronteriza entre
administraciones tributarias” del congreso de ifa -2013 en copenhague, hasta el
año 2008 existían solo 44 acuerdos de intercambio de información; después del
“big bang” ocurrido en el 20094 , los acuerdos se incrementaron a 700,
básicamente porque en el marco de los criterios establecidos en el nuevo
estándar, un país calificado como paraíso fiscal podía ser retirado de esa lista
si suscribía acuerdos de intercambio de información tributaria con otros países.
de manera más reciente, con ocasión de la implementación de la ley facta, se
ha suscrito un modelo de acuerdo intergubernamental (iga por sus siglas en
ingles) entre los estados y el irs, que obligaría a las instituciones financieras
extranjeras a cumplir con las obligaciones derivadas del facta, reportando a sus
autoridades tributarias nacionales la información de las cuentas de residentes
norteamericanos, información que luego será trasladada al gobierno
americano. este modelo de iga, que permita un intercambio automático de
información. es así que en febrero de 2014, la ocde publicó el nuevo modelo
global de intercambio automático, el mismo que permitirá a las autoridades
tributarias del país de la residencia, verificar si sus contribuyentes han incluido
correctamente las rentas obtenidas en el exterior. este modelo prevé la
suscripción de convenios entre autoridades competentes (caa por sus siglas en
inglés) que permitirán el intercambio de información aplicable a las cuentas
mantenidas en entidades financieros, pero a diferencia del facta, este no prevé
ningún tipo de retención sobre las cuentas bancarias. 3. definición y naturaleza
de los acuerdos de intercambio de información tributaria el intercambio de
información tributaria constituye una importante herramienta al servicio de las

- 19 -
administraciones tributarias, mediante las cuales estas puedan lograr tanto
objetivos vinculados con la recaudación como con la lucha contra el fraude y la
evasión fiscal; sin embargo, también puede constituirse en una herramienta en
beneficio de los contribuyentes, quienes “podrán beneficiarse de todas aquellas
ventajas fiscales existentes en países distintos al de su residencia, instando a
éste a que le proporcione los datos necesarios para la aplicación de esas
ventajas, adecuando el trato fiscal que reciba a sus circunstancias concretas”5 .
el intercambio de información, supone -como su nombre lo indica- el traslado
de información de naturaleza tributaria que está en posesión de una
administración tributaria, a la administración tributaria de un tercer país, ya sea
de manera unilateral o recíproca. en cuanto a la forma en cómo se realiza este
intercambio, cabe señalar que si bien es posible que este se realice de manera
oficiosa, es decir, sin que medie ningún acuerdo entre los países o
administraciones tributarias, esta modalidad presenta ciertas dificultades de
orden jurídico que podrían poner en tela de juicio la validez de la información
obtenida. por ello, la recomendación está orientada a contar con el instrumento
jurídico pertinente, mediante acuerdos que permitan a los estados acceder a la
información de ciertos contribuyentes, que de otro modo no podrían ser
obtenidas y cuya confirmación resulta necesaria para la correcta aplicación de
las normas tributarias. para que este intercambio sea efectivo, deberá estar
pues debidamente respaldado con un acuerdo que, según corresponda, podrá
ser bilateral o multilateral. a este efecto, la forma en cómo se venido
materializando la voluntad de los estados de institucionalizar la figura del
intercambio de información tributaria es mediante la suscripción de dos tipos de
acuerdo: por un lado, tenemos a los convenios para evitar la doble imposición
(cdi) y, de otro lado, los acuerdos de intercambio de información; en el caso de
estos últimos, se han visto a su vez dos tipos de acuerdos, aquellos suscritos
directamente por los estados y los suscritos por las autoridades administrativas
de tributos de los países. en ambos casos, nos encontramos ante acuerdos
que obligan a los estados a intercambiar datos que tienen transcendencia
tributaria para ambas partes o para una de ellas. 3.1 los convenios para evitar
la doble imposición (cdi) los convenios para evitar la doble imposición son
tratados internacionales sujetos a las normas del derecho internacional y, por
ende, la interpretación de los mismos debe realizarse de conformidad con los
principios establecidos en la convención de viena6 . estos convenios o tratados
son instrumentos jurídicos que surgen como respuesta a la superposición de
soberanías fiscales que tienden a gravar dos veces una misma renta; situación
que afecta de manera sustancial los negocios internacionales, en la medida en
que el doble costo tributario puede incidir en el éxito o no de una transacción
internacional; bajo estas consideraciones, dichos acuerdos cuentan con
disposiciones orientadas a evitar, como su nombre lo indica, los supuestos de
doble imposición a las personas físicas o jurídicas y al mismo tiempo contempla
medidas orientadas a prevenir el abuso y el fraude fiscal. para efectos de este
último objetivo, es decir, la lucha contra la evasión y el fraude fiscal, los
referidos convenios cuentan con una cláusula especial que regula el
mecanismo de intercambio de información entre las administraciones
tributarias. por lo general, la gran mayoría de los convenios de doble imposición
se han celebrando siguiendo el modelo de convenio ocde o el modelo de la
onu, ambos modelos regulan en la cláusula 26° precisamente el mecanismo de
intercambio de información, siendo más antiguo el modelo de la ocde. si bien

- 20 -
originalmente, la cláusula de intercambio regulada en estos convenios tenía 5
borrero santiago, margarita: “los acuerdos de intercambio de información en
españa” revista del instituto de estudios fiscales, progresivamente este objetivo
se fue ampliando a efectos de incorporar la lucha contra la evasión y el fraude
fiscal. esa es la razón por la cual este artículo ha sido objeto de varias
revisiones con el ánimo de promover un estándar mínimo de cooperación y
acceso efectivo a la información por parte de las autoridades tributarias. es
pertinente señalar que muchos países, aun cuando no son miembros de la
ocde, han suscrito convenios con países que sí son miembros de este foro, por
lo que han seguido este modelo de convenio. a nivel regional, conviene señalar
la existencia del modelo de convenio suscrito en el marco de la comunidad
andina, anteriormente denominado pacto andino. su antecedente se remonta a
la decisión 40 que aprobó el “convenio para evitar la doble tributación entre los
países miembros y del convenio tipo para la celebración de acuerdos sobre
doble tributación entre los países miembros y otros estados ajenos a la
subregión”, cuyo artículo 20, de manera expresa establece que las autoridades
competentes de los estados “celebrarán consultas e intercambiarán la
información necesaria para resolver de mutuo acuerdo, cualquier dificultad o
duda que se pueda originar en la aplicación del presente convenio y para
establecer los controles administrativos necesarios para evitar el fraude y la
evasión”. posteriormente, la decisión 40 fue sustituida por la decisión 576, cuyo
artículo 19 contempla una disposición similar al artículo 20 de la decisión 40. a
nivel mundial, la forma más frecuente de respaldo jurídico del intercambio de
información se ha dado a través de los acuerdos para evitar la doble
imposición, bajo cualquiera de los modelos anteriormente citados. 3.2 los
acuerdos de intercambio de información tributaria los acuerdos de intercambio
de información tributaria responden a lo que en derecho internacional se
conoce como “acuerdos en forma simplificada” o “executive agreements”, a que
se refieren los artículos 12° y 13° de la convención de viena8 . estos acuerdos
surgen frente a la necesidad de ejecutar un tratado ya ratificado, por lo que ya
no es necesario efectuar un proceso de ratificación como ocurre, por ejemplo,
con un tratado o convenio, los cuales están sujetos para su validez a la
aprobación del congreso de los países miembros; ello se debe a que este tipo
de acuerdos “tienen por finalidad regular o detallar atribuciones o facultades de
la administración ya consagradas en la ley o en un convenio o tratado
vigente.”9 así pues, establecen el alcance de los impuestos comprendidos, los
sujetos sobre los cuales puede efectuarse el intercambio, las formas de
intercambio, los procedimientos de intercambio, etc. esto implica que dichos
acuerdos, de orden administrativo, generalmente son suscritos por las propias
administraciones tributarias de los países miembros, lo que no impide que
resulten exigibles para las partes contratantes. sin perjuicio de lo expuesto,
cabe mencionar que existen algunos acuerdos específicos de intercambio de
información que se han suscrito bajo la modalidad de tratado internacional
sujeto a ratificación, como aquel suscrito entre el gobierno del perú y de los
estados unidos, el cual ha seguido el “modelo de tratado sobre intercambio de
información tributaria” de los estados unidos de norteamérica, utilizado por este
país en la mayoría de los acuerdos de este tipo que ha suscrito. 7 la primera
versión del modelo de convenio de la ocde del año 1963, consagró el
intercambio de información, para que las autoridades tributarias de los estados
contratantes intercambiaran la información que resultara necesaria para la

- 21 -
aplicación de las normas del convenio o de las leyes internas de los estados
relativos a los impuestos que formaban parte del convenio. las modificaciones
introducidas en las revisiones posteriores, precisaron la posibilidad de
intercambiar información sobre personas no residentes en los estados
contratantes, así como ampliar el intercambio a toda clase de impuestos, aún
cuando esta información no sea relevante para el país requerido y incluyendo
en las versiones mis recientes la no oposición del secreto bancario como
impedimento para acceder al intercambio de información, se prevé también que
la información trasladada sea accesible a otras entidades que supervisan a la
administración tributaria. 8 artículo 12° de la convención de viena:
consentimiento en obligarse por un tratado manifestado mediante la firma. 1. el
consentimiento de un estado en obligarse por un tratado se manifestara
mediante la firma de su representante: a) cuando el tratado disponga que la
firma tendrá ese efecto; b) cuando conste de otro modo que los estados
negociadores han convenido que la firma tenga ese efecto; o c) cuando la
intención del estado de dar ese efecto a la firma se desprenda de los plenos
poderes de su representante o se haya manifestado durante la negociación. 2.
para los efectos del párrafo l: a) la rúbrica de un texto equivaldrá a la firma del
tratado cuando conste que los estados negociadores así lo han convenido; b) la
firma “ad referéndum” de un tratado por un representante equivaldrá a la firma
definitiva del tratado si su estado la confirma. artículo 13 de la convención de
viena. consentimiento en obligarse por un tratado manifestado mediante el
canje de instrumentos que constituyen un tratado. el consentimiento de los
estados en obligarse por un tratado constituido por instrumentos canjeados
entre ellos se manifestara mediante este canje: a) cuando los instrumentos
dispongan que su canje tendrá ese efecto; o b) cuando conste de otro modo
que esos estados han convenido que el canje de los instrumentos tenga ese
efecto. Contenido del intercambio y sujetos comprendidos como quiera que el
objeto de los acuerdos de intercambio de información está relacionado con la
información de naturaleza tributaria, resulta conveniente que este intercambio
sea lo más amplio posible, es decir, incluya tanto a los impuestos directos como
indirectos. aquí se puede notar algunas diferencias con las cláusulas de
intercambio de información previstos en los cdi, donde por lo general la
obligación de intercambio está relacionada con los tributos comprendidos
dentro del convenio, como es el caso de los impuestos directos; mientras tanto,
los acuerdos de intercambio que siguen el “modelo de convenio sobre
acuerdos de intercambio de información en materia tributaria” de la ocde,
prevén que el intercambio se aplique tanto a los impuestos directos e
indirectos, e incluso aquellos de naturaleza idéntica o análoga que se
establezcan con posterioridad a la suscripción del convenio. esta amplitud
guarda concordancia con lo previsto en el artículo 1° del referido modelo de
convenio de intercambio, cuando refiere que la información objeto de
intercambio es aquella que “previsiblemente resulte de interés para la
administración y la aplicación de su derecho interno (…).”, agrega además que
dicha información comprenderá aquella que resulte necesaria o de interés
“para la determinación, liquidación y recaudación de dichos impuestos, el cobro
y ejecución de reclamaciones, o la investigación o enjuiciamiento de casos en
materia tributaria.” es importante referirnos al sentido que le corresponde al
término que califica a la información como “previsiblemente de interés” o
“presumiblemente relevante”; al respecto, los comentarios del artículo 1° del

- 22 -
texto del modelo de cdi precisa que “el criterio de interés previsible tiene como
finalidad establecer un intercambio de información tributaria tan amplio como
sea posible y, al mismo tiempo, aclarar que las partes contratantes no tienen
libertad para realizar entrevistas preliminares en busca de pruebas
comprometedoras ni para solicitar información que tenga pocas probabilidades
de resultar significativa con respecto a la situación fiscal de un determinado
contribuyente”. de esta manera, se busca que la información a requerir sea
amplia, pero evitando lo que se conoce como “fishing expeditions”, es decir,
que los estados busquen información que no sea relevante para los asuntos
tributarios de un contribuyente. así mismo, las tendencias en materia de
intercambio refieren que los estados contratantes puedan dar trámite a
solicitudes de información, aún cuando esta no sea necesaria para los propios
fines fiscales del estado requerido. respecto a los sujetos comprendidos, estos
acuerdos no están limitados a solicitar información respecto de los residentes
de los países contratantes, sino que la solicitud puede extenderse a aquellos
sujetos no residentes, que bajo esta condición tienen obligaciones tributarias en
el país que requiere la información. las modificaciones posteriores contenidas
en el artículo 26°, prevén incluso que las solicitudes puedan realizarse respecto
a un grupo de contribuyentes, sin nombrarlos de manera individual, siempre y
cuando no se trate de una solicitud que encubra una pesquisa aleatoria o
fishing expedition. 5. formas o modalidades de intercambio de información las
autoridades tributarias podrán efectuar el intercambio de información según las
formas que se hayan especificado en el acuerdo o convenio, las mismas que
podrán consistir en: intercambio a solicitud o específico, intercambio automático
e intercambio espontáneo. 5.1 intercambio a solicitud o específico consiste en
que un estado formula una solicitud específica de información al otro estado
contratante, esta modalidad requiere que se identifique o defina quién es el
sujeto respecto del cual se pide la información, qué información se solicita y
cuál es el propósito que se busca. se considera como “un recurso
suplementario”10, en la medida que se recurrirá a esta modalidad, siempre que
el estado requirente haya agotado los mecanismos en su jurisdicción para
acceder a la información. a fin de cumplir con el requerimiento, la
administración tributaria deberá realizar todas las acciones necesarias para
poder obtener la información solicitada, de modo que esta no se limite a la
revisión de sus propios archivos, sino que pueda llevar a cabo todas las
medidas pertinentes para recabar la información, por ejemplo, efectuar
fiscalizaciones, solicitar declaraciones de testigos, recabar información en
posesión de terceros, como aquella en poder de los bancos (cumpliendo en
todo caso los procedimientos internos que existan en cada país)., así como el
procedimiento a aplicar. sin embargo, a la luz de las experiencias obtenidas
respecto de esta forma de intercambio, se tiene previsto en el marco del foro
global sobre “transparencia e intercambio de información con fines fiscales”
modificar los términos de referencia actualmente vigentes, respecto a los
siguientes temas: conservación de la información acerca de los beneficiarios
efectivos, incorporación de la actualización de 2012 de la cláusula 26 del
modelo de convenio de la ocde sobre la posibilidad de realizar solicitudes por
grupos de contribuyente y requisitos de notificación una vez realizado el
intercambio de información, entre otros.11 5.2 intercambio automático consiste
en que las autoridades tributarias de los países contratantes acuerdan
transmitirse de manera sistemática y periódica información sobre una o más

- 23 -
categorías de rentas o datos, por ejemplo, aquella información relacionada con
la posesión o transmisión de bienes inmuebles de personas domiciliadas en un
estado contratante que sean propietarias de dichos bienes en el otro estado
contratante, información sobre los dividendos pagados por una sociedad
residente de un estado a un residente de otro estado; pago de intereses,
cánones o regalías, ingresos por prestaciones de servicios, pensiones, dietas
de directores, seguros de vida, etc. la implementación de esta modalidad
supera alguno de los inconvenientes que presenta la solicitud específica, la
misma que suele generar costos a los estados requirentes, en la medida que
antes de formular la solicitud debe contar con la información suficiente que
permita identificar al contribuyente investigado, por ejemplo, el domicilio, o los
datos de los bancos donde se encuentran las cuentas investigadas, etc. la
tendencia actual está orientada a implementar esta modalidad de intercambio
de manera amplia, probablemente como consecuencia de la implementación
de la ley de facta de los estados unidos, al punto que los países del g-5 han
expresado el deseo de adoptar un estándar único basado en facta12. es así
que recientemente, el foro global sobre la transparencia y el intercambio de
información con fines fiscales, que reúne a 123 países, aprobó la adopción de
la nueva norma sobre intercambio automático de información (aeoi por sus
siglas en inglés) elaborada por la ocde; en dicha reunión 89 jurisdicciones se
comprometieron a poner en práctica el intercambio automático y a que dicho
intercambio se inicie en 2017 ó 2018, siempre que para esa fecha hayan
cumplido con los procedimientos legislativos internos. este nuevo modelo de
intercambio contiene dos secciones o componentes; la primera referida a un
modelo de acuerdo entre autoridades competentes (caa por sus siglas en
inglés) que deberá ser aplicado por los países que deseen implementar el
nuevo estándar global de intercambio automático de información; el segundo
componente está referido al estándar común de información (crs por sus siglas
en inglés) que contempla los estándares de reporte y debida diligencia que
deberán aplicarse para efectos del intercambio automático de información de
cuentas en entidades financieras. se dice que con este nuevo estándar ha
concluido la época del secreto bancario, en la medida que se exhorta a las
jurisdicciones a obtener información sobre sus instituciones financieras e
intercambiar dicha información automáticamente de forma anual, la misma que
comprende la identificación de los contribuyentes y de los distintos tipos de
cuentas que estos posean. qué duda cabe entonces que a nivel mundial se
aprecia un interés genuino por adoptar este nuevo estándar en materia de
intercambio que contribuirá de manera efectiva en la lucha contra la evasión
fiscal. 5.3 intercambio espontáneo bajo esta modalidad, los estados a través de
sus administraciones tributarias se transmiten información de manera
espontánea, que consideren que pueda ser relevante para el otro estado
contratante. 6. modalidades de cooperación para efectos del intercambio de
información con el fin de conseguir la información requerida y actuar de manera
más eficaz contra el fraude y la evasión, las administraciones tributarias
pueden hacer uso de las siguientes herramientas: 1) fiscalizaciones
simultáneas y 2) auditorias conjuntas. 6.1 fiscalizaciones simultáneas esta es
una figura que resulta de suma importancia dentro de los procesos de
asistencia mutua entre 11 declaración de resultados del foro global sobre
transparencia y el intercambio de información con fines fiscales, berlín,
alemania, 28 y 29 de octubre de 2014. 12 pecho trigueros, miguel “el

- 24 -
intercambio automático de información: hacia el nuevo estándar de
transparencia fiscal internacional. básicamente consiste en que las
administraciones tributarias acuerdan llevar, cada una en su territorio,
fiscalizaciones a determinados contribuyentes o grupos de contribuyentes que
presenten un interés común para las administraciones tributarias de los estados
contratantes, a fin de intercambiar la información relevante que pudieran
obtener. la utilidad de este tipo de herramienta se evidencia sobre todo en los
casos vinculados con el análisis de precios de transferencia y de operaciones
con paraísos fiscales. 6.2 auditorias conjuntas esta modalidad implica la
fiscalización en el extranjero, mediante el traslado de un representante o
representantes de la autoridad tributaria que hace la solicitud de información
hacia el país donde se encuentra la información requerida. qué duda cabe que
esta modalidad de auditoría implica un alto grado de cooperación mutua entre
administraciones tributarias, en la medida que puede permitir que los
funcionarios extranjeros tengan contacto con el contribuyente en el territorio del
otro estado, ya sea para interrogarlo, examinar sus libros, registros contables o
documentación que pueda ser relevante para los fines de la investigación. es
posible también, según acuerden las partes y de acuerdo a los límites que
establezcan las legislaciones nacionales de los estados contratantes, que la
auditoria sea conducida por los funcionarios del estado requerido,
acompañados de los funcionarios extranjeros sólo para participar como
observadores. como bien señala el relator general del tema ii del congreso
mundial de ifa en copenhague 201313, referido precisamente al intercambio de
información y cooperación transfronteriza entre administraciones tributarias,
este mecanismo implica la conformación de un equipo internacional que lleva a
cabo una auditoría para revisar un aspecto de una transacción de un
contribuyente o varios contribuyentes con actividades empresariales ubicadas
en los países en cuestión. en la práctica este tipo de auditoría no ha sido muy
utilizada en los acuerdos de intercambio de información, precisamente debido
al alto grado de cooperación que se requiere entre las partes y sobre todo a los
problemas que su implementación puede originar en los países en relación a su
legislación interna, como ocurre, por ejemplo, con los temas vinculados a la
reserva tributaria y el hecho que la información calificada como reservada
pueda ser revisada por un tercero que no forma parte de la administración
tributaria local. esta modalidad, según fue reportada en el congreso mundial de
ifa en copenhague 2013, fue utilizada por finlandia en cinco auditorías y dentro
de un proyecto piloto entre estados unidos y australia para la ejecución de dos
auditorías. 7. de los límites establecidos en el intercambio de información. el
secreto bancario y los derechos del contribuyente en principio, el intercambio
de información, para que sea efectivo, debe estar libre de obstáculos jurídicos y
prácticos14 que pudieran, cuando menos, retrasar la entrega de la información
solicitada; por lo que resulta necesario que las partes contratantes definan de
manera previa aquellos aspectos operativos que incidan de manera negativa
con el mecanismo de intercambio. sin embargo, de manera excepcional se
prevén algunos límites, como aquellos a que se refieren los apartados 3 a 5 del
artículo 26 del modelo de cdi de la ocde y el artículo 7 del modelo de acuerdo
de intercambio de información; así, de encuadrarse la solicitud en alguno de
estos supuestos, la administración tributaria del país requerido podrá negarse a
proporcionar la información. dentro de las causales que se puede alegar para
no proceder con la entrega de información, podemos citar los requerimientos

- 25 -
que impliquen lo siguiente: - adoptar medidas administrativas contrarias a su
legislación o práctica administrativa. - suministrar información que no pudiera
obtener en virtud de su propia legislación o en aplicación de su legislación
tributaria. - suministrar información que revele secretos comerciales,
empresariales, industriales o profesionales o un proceso industrial. - suministrar
información que pudiera revelar comunicaciones confidenciales entre cliente y
abogado u otro representante legal. suministrar información contraria al orden
público o que implique un trato discriminatorio entre los nacionales de la parte
requerida y los nacionales de la parte requirente. si bien pueden presentarse
motivos válidos para oponerse a un requerimiento a efectos de no proporcionar
la información solicitada, existe un tema sensible respecto del cual podrían
surgir algunas discrepancias; nos referimos al caso del secreto bancario, cuya
referencia se halla contenida en el apartado 5 del artículo 26 del modelo de
convenio de la ocde. este apartado refiere que no se podrá sustentar una
denegatoria de información alegando que esta se encuentra en poder de
bancos u otras instituciones financieras, agentes fiduciarios, así como
información respecto a la participación en la titularidad de una persona. este
dispositivo guarda concordancia con la tendencia que se sigue a nivel mundial
y con lo previsto también en el artículo 5°, numeral 4, inciso a), del modelo de
convenio sobre intercambio de información de la ocde, que expresamente
refiere que las autoridades competentes de las partes contratantes están
facultadas a obtener y proporcionar, previo requerimiento, la información que
obre en poder de los bancos y otras instituciones financieras y de cualquier
persona que actúe en calidad representativa o fiduciaria, incluidos los agentes
designados y fiduciarios. según tales disposiciones, el secretario bancario no
puede ser alegado para justificar una declinación de suministro de información,
pues si no es posible acceder a la información de manera directa, se podrá
acceder a ella de forma indirecta; por ejemplo, en el caso de Perú, solicitando
el levantamiento de la reserva a un juez. las experiencias recientes nos
demuestran que países con marcada tradición en el tema del secreto bancario,
tales como Luxemburgo y suiza, han aprobado sin reserva el texto modificado
del artículo 26 del modelo de convenio de la ocde. más aún, la aprobación del
nuevo estándar de intercambio automático de información supone el fin del
secreto bancario, cuya vigencia se limita actualmente a un grupo reducido de
países, dentro de los que se encuentra el perú. de otro lado, los derechos de
los contribuyentes frente a los acuerdos de intercambio de información,
referidos fundamentalmente al “derecho de participación” en el proceso de
intercambio, constituye un tema relevante que debe ser abordado de modo tal
que exista un equilibrio entre el interés fiscal y los derechos inherentes a la
persona, para que a su vez, la entrega de la información no suponga una
violación de los derechos a la intimidad o implique la entrega de datos
sensibles (por ejemplo, aquellos que califiquen como un secreto comercial o
empresarial). asimismo, debe evitarse que esta participación del contribuyente
implique un obstáculo al intercambio efectivo y que sea utilizado para amparar
conductas ilegales. en este orden, se advierte en los acuerdos de intercambio
una tendencia orientada a que los contribuyentes puedan someter a control
jurisdiccional la legalidad de la actuación de la administración tributaria, a fin de
verificar, por ejemplo, que las solicitudes de intercambio específico cumplan
con las condiciones o presupuestos que se exigen para que esta opere; o, en el
caso de los intercambios espontáneos o automáticos, verificar que no se haya

- 26 -
enviado información errónea o aquella calificada como sensible. en ese
sentido, se recomienda establecer los mecanismos de protección de la
información específicamente en relación al uso de la misma y la definición de
las personas o entidades que pueden tener acceso a ella, así como el
tratamiento de valoración que se aplica a la información obtenida por medios
ilegales. 8. el Perú frente a los acuerdos de intercambio de información para
fines tributarios durante las dos últimas décadas, el Perú ha crecido de manera
sostenida como consecuencia de la política de promoción de inversiones, que
incluyó medidas tales como la libre remisión de capitales y utilidades al exterior,
la eliminación de controles a las operaciones cambiarias, la aplicación de los
principios de trato nacional entre inversiones locales y extranjeras, la
suscripción de convenios de estabilidad jurídica, entre otros. factores como
estos permitieron el incremento de la inversión extranjera directa y, por tanto,
de las operaciones transfronterizas. no obstante el desarrollo de la inversión
extranjera en el Perú, la red de convenios para evitar la doble imposición (cdi)
así como la red de convenios entre administraciones tributarias para el
intercambio de información, no se ha desarrollado en la misma proporción,
contrariamente a lo sucedido con los acuerdos de intercambio de información
en temas aduaneros. de hecho, la comparación con otros países de la región
nos ubica casi en los últimos lugares, si consideramos que México tiene
alrededor de 50 convenios, Brasil 31, Chile 25, Uruguay 16, Colombia 15,
ecuador 13, argentina 19, mientras que Perú a la fecha tiene 8 acuerdos. qué
duda cabe que la relación entre cdi e inversión extranjera directa, guarda una
relación muy estrecha, en la medida que mientras mayor sea el número de
convenios, la inversión extranjera seguirá la misma suerte. así se evidencia en
el | tributación internacional.

La doble imposición internacional la doble imposición puede ser nacional o

internacional. el presente estudio se relaciona con el análisis de la doble
imposición internacional, porque son estados los que exigen la pretensión
económica del tributo y el fenómeno de la imposición surge como una
manifestación de la soberanía estatal. así las cosas, la doble imposición
internacional - también denominada jurídica -, se produce cuando un mismo
supuesto gravable determina el nacimiento de más de una obligación tributaria
en dos diferentes estados, por el mismo o análogo concepto y en un mismo
período de tiempo, el cual debe corresponder a un ejercicio económico y fiscal.
ello significa, gravar más de una vez y por el mismo concepto en dos diferentes
estados, lo que solo se soluciona implementando políticas tributarias
unilaterales dispuestas por los estados, o, de manera definitiva, por la vía de la
suscripción de un convenio para evitar la doble imposición. que jurídicamente la
analogía significa la interpretación de una norma fundándose en el espíritu de
un ordenamiento positivo o en los principios generales del derecho. Causas de
la doble imposición internacional el doble gravamen surge por la utilización en
dos estados autónomos de diferentes criterios de imposición. Un primer estado
gravará a la persona natural o jurídica bajo el criterio de residencia o domicilio.

Este criterio determina señalar que los contribuyentes domiciliados en un

estado se encuentran gravados por sus rentas de fuente mundial, vale decir,
por las rentas que obtienen en el país y las rentas que obtienen en el exterior,
para sus operaciones gravadas el criterio territorial o de fuente, según el cual

- 27 -
los sujetos no domiciliados estarán gravados por las rentas que obtengan en
dicho estado. Es decir, se gravarán las rentas obtenidas por los sujetos no
domiciliados en dicho país, tomando en consideración su innegable autonomía
jurisdiccional. Soluciones unilaterales dispuestas por la legislación de los
países para evitar la doble imposición en el supuesto de que no se cuente con
un cdi, los países han incorporado en sus legislaciones medidas unilaterales
para evitar la doble imposición sobre las rentas que sus residentes obtienen en
el exterior, las mismas que se gravan como rentas de fuente extranjera. es así
que, la ley del impuesto a la renta del perú establece que los contribuyentes
domiciliados3 tributan sobre sus rentas de fuente mundial, vale decir las
obtenidas en el país y en el exterior (de fuente extranjera). Con la misma
potestad jurídica a la que nos referimos en el párrafo anterior, el estado donde
el contribuyente ha obtenido la renta, también la grava basándose en un criterio
territorial o de fuente. así se genera la doble tributación internacional, que – en
una economía de mercado abierta – resulta perjudicial para el sujeto gravado,
pero también para el comercio y servicios internacionales entre países. cuando
no se cuenta con un cdi, en nuestro país se aplica como solución unilateral
para evitar la doble tributación, el método de “imputación ordinaria”. mediante
este método, el estado peruano permite que un residente deduzca la cuota del
impuesto pagada en el extranjero como crédito contra su propio impuesto,
hasta el límite del que le hubiera correspondido pagar en el Perú. es decir, se
acepta el crédito del exterior o el impuesto que le tocaría gravar al país, el que
sea menor, aplicando el procedimiento conocido como “tasa media del
contribuyente”.

marco teórico regulación de los tratados internacionales en el Perú el artículo

nº 51 de la constitución política del Perú, establece que “la constitución
prevalece sobre toda norma legal; la ley, sobre las normas de inferior jerarquía,
y así sucesivamente…”. 1 grupo que agrupa a los países más importantes del
mundo, en lo económico y político, al cual el Perú ha solicitado su
incorporación. la fiscalidad internacional y los convenios para evitar la doble
imposición, los tratados deben ser aprobados por el congreso antes de ser
ratificados por el presidente de la república. tal es el caso de los tratados, que
crean, modifican o suprimen tributos; los que exigen modificación o derogación
de alguna ley y los que requieren medidas legislativas para su ejecución”. para
su aprobación por el congreso y su conversión en ley de la república, los
tratados internacionales deben contar primero con un documento definitivo y
consensuado, surgido en una previa negociación efectuada por los estados
partícipes. así, el congreso de la república tiene la potestad constitucional de
aprobar o desaprobar el tratado, pero no de modificarlo como puede suceder
con una ley nacional. cuando un tratado entra en ejecución, se convierte en
una norma de carácter obligatorio para los estados partícipes. no existe la
menor posibilidad de que un estado pretenda desconocer sus alcances porque
ello significaría alterar la estabilidad del ordenamiento jurídico internacional y el
estado incurriría en una responsabilidad internacional. para la aplicación de un
tratado internacional se usa el aforismo legal “pacta sunt servanda”. esto quiere
decir, que lo pactado se cumple. dicho principio es la norma que sustenta la
obligatoriedad de los tratados internacionales. las diferencias determinadas
entre lo que señala un tratado y una ley nacional, se resuelven aplicando lo
dispuesto en los tratados internacionales. aun cuando la norma constitucional

- 28 -
no señala expresamente cómo se soluciona un conflicto entre un tratado y una
ley nacional, el artículo nº 57 establece que, “la denuncia de los tratados es
potestad del presidente de la república, con cargo a dar cuenta al congreso”. en
el caso de los tratados internacionales sujetos a aprobación por el congreso, la
denuncia requerirá aprobación previa de este. es así que, un conflicto
irreparable entre un tratado y una ley interna, se resuelve aplicando el
procedimiento de denuncia dispuesto por el artículo nº 27 de la con- 2 la norma
se refiere a los tratados internacionales que ha suscrito el estado peruano con
otros países. vención de Viena, de 23 de mayo de 1969 – suscrita y ratificada
por el Perú –. en resumen, un país solo podrá intervenir en oposición a tratados
vigentes a través del procedimiento d

CAPITULO VI

PARAÍSOS FISCALES

Puede denominarse “paraíso fiscal” al país con baja o nula fiscalidad, que
cuenta asimismo con secreto bancario, falta de control de cambios en mayor o
menor medida y que, como complemento, desarrolla en todos los caos una
gran flexibilidad jurídica para la constitución y administración de sociedades
locales.

Elementos básicos

1. no hay impuestos, o son insignificantes (p. ej. islas caimanes)

2. los impuestos solos se aplican alas bases imponibles internas.
3. otorgan privilegios tributarios especiales a ciertos tipos de personas o
hechos imponibles.
4. hay riguroso secreto bancario.
5. gozan de estabilidad política y económica.
6. no existen controles sobre cambio de moneda.
7. están dotados de un sistema jurídico estable que otorga seguridad
jurídica y libre ingreso y salida de capitales.
8. el sistema jurídico es permisivo respecto del tipo de organización y del
negocio financiero que el contribuyente dice tener o celebrar allí.
9. gozan de facilidades de comunicación y transporte adecuado.

Razón de su existencia

el incremento de los paraísos fiscales esta ligado al impuesto a las rentas sobre
las corporaciones y a la imposición directa a las personas físicas en diversos
países del orbe. el creciente aumento de esta fiscalidad es una de las
principales causas de creación de ciertas legislaciones periféricas, que
pretenden atraer las rentas y riquezas de la nación central, a cambio de
confidencialidad y tributación a tasa cero.

Otra razón es el incremento de las tasas de impuestos que gravan ciertas

manifestaciones de riqueza.

- 29 -
Modos de operar

Desde el punto de vista fiscal, estos paraísos sirven para minimizar o anular la
carga tributaria de empresas multinacionales, nacionales y personas físicas no
residentes en ellos, para lo cual emplean numerosas técnicas.

Como norma general, en estos refugios tributarios se establecen compañías,

holdings, trusts, etc. su objeto principal es concentrar en ellas los beneficios
generados en otro país donde la carga tributaria es mas elevada. esto es
posible porque estas empresas se manejan internamente a través de precios
de transferencia que no solo minimizan el monto total de los impuestos que
recaen sobre la empresa considerada como unidad económica, sino que
también permiten eludir disposiciones cambiarias, tanto en el precio de las
divisas como en la posibilidad de efectuar remesas al exterior.

REFERENCIAS BIBLIOGRAFICAS

- 30 -
 Corona, J. F., “La corrección de la doble imposición internacional”, en
Reforma del Impuesto sobre Sociedades, Revista del Instituto de
Estudios Económicos, Madrid. 2002. Pág. 239.

 Pérez Inclán, C, “Las inversiones extranjeras en cuba y su régimen

tributario”, Revista Cubana de Derecho, No. 2, 2004.

 Cfr. Sánchez, García, N., La doble imposición internacional, Editorial

Ariel, Barcelona, España, 1999, p. 1.

 Comité Fiscal de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo

Económico (OCDE) en sus comentarios al Modelo de Convenio de 1977.
Vid. Modelo de Convenio de doble imposición internacional sobre la
renta y el patrimonio, IEF, Madrid, 1978, p. 187.

 Vid. Spitz, B., International Tax Planning, 2ª ed., Butterworths, London

1983, p. 63. Sobre los métodos que se pueden utilizar para corregir esta
doble imposición económica, con independencia de que el fenómeno se
produzca a nivel nacional o internacional.
 Cfr. González, Checa, C., Medidas y métodos para evitar la doble
imposición internacional, Editorial Civitas, Madrid, 2001, p. 153.

 Organización para el Desarrollo y la Cooperación Económica (OCDE),

“Modelo de convenio fiscal”, Instituto de Estudios Fiscales, París, 1997.

 Doble Tributación,
http://www.ecofinanzas.com/diccionario/D/DOBLE_TRIBUTACION.htm.
Consulta: 15/2/2011.

- 31 -