Está en la página 1de 10

PONENCIA GENERAL

SUB-TEMA I
EL PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO EN EL PERU
LA CONTROVERSIA TRIBUTARIA

ARMANDO ZOLEZZI MÖLLER *


RELATOR GENERAL

Teniendo en cuenta el marco de la ción) y cuya resolución debe estar a


Constitución Política vigente, lo nor- cargo de la propia administración que
mado en el Código Tributario y la dictó la resolución impugnada.
experiencia de los últimos 25 años en
el Perú; parece que es camino más Aquí tenemos un esquema bipolar y
fructífero el tratar de superar el sistema el procedimiento se da directamente en-
vigente, con algunos adecuados cam- tre el reclamante (contribuyente, respon-
bios, que incursionar en una serie de sable o tercero con interés legítimo) y
especulaciones teóricas sobre cual sería la administración, a quien se le solicita
el contencioso-tributario ideal. que revoque, modifique, extinga o
anule su propio acto.
En tal sentido me declaro partidario
de mantener un sistema mixto (pro- Como bien dice el Dr. Jorge del
pugnado hace exactamente 25 años por Busto, en esta etapa no hay un proceso
los Dres. Belaúnde Guinassi, Vidal en sentido estricto, pero la reclamación
Cárdenas y Zárate Polo), donde se den constituye una litis.
tres fases claramente diferenciadas.
En la determinación, acotación o li-
a) La Fase Oficiosa: Que compren- quidación realizada por la Administra-
de la impugnación de las determinacio- ción Tributaria, ésta actúa unilateral-
nes o liquidaciones que realice la Ad- mente, sea en base a la declaración del
ministración Tributaria, mediante la Co- contribuyente o en ausencia de ella.
rrespondiente reclamación (reconsidera- Con la reclamación la figura cambia.

*
Abogado; jefe del Departamento de Derecho y Profesor de la Facultad de Derecho de la Pontificia Uni-
versidad Católica del Perú; ex Vocal del Tribunal Fiscal, ex Director General de Contribuciones; Miem-
bro del Instituto Peruano de Derecho Tributario.

7
El reclamante afectado hace conocer órgano administrativo colegiado con ca-
sus fundamentos de hecho y de derecho racterísticas jurisdiccionales.
para impugnar la determinación, actúa
pruebas, esto es, participa activamente. A diferencia de la fase oficiosa don-
de se da una relación bipolar puede
A su vez la autoridad competente, al sostenerse que en esta fase surge una
resolver, emite un juicio con un suerte de relación triangular imperfecta
evidente contenido jurisdiccional, sin entre el reclamante, administración
que por ello podamos considerar al activa y ente encargado de decidir, que
funcionario que dieta la resolución si bien es administrativo goza de
como un juez administrativo, pues es autonomía y es independiente de las
tan funcionario de la administración distintas administraciones tributarias
activa, como lo es el que fiscaliza o el existentes en el país.
que recibe la declaración.
Si bien es verdad que en la actua-
Tratándose de un Derecho Público lidad el Tribunal Fiscal no mantiene el
que se rige por el principio de legalidad nivel y prestigio que lo acompaño, por
resulta correcto que el procedimiento lo menos por décadas, no parece válido
sea preponderantemente inquisitivo, lle- sostener que ello se deba a las normas
vándose de oficio una vez iniciado por que lo regulan y a su ubicación dentro
el reclamante y que, el órgano encar- del Poder Ejecutivo.
gado de resolver, tenga amplias facul-
tades para actuar todas las pruebas Su creación, al igual que lo ocurri-
permitidas y efectuar las comprobacio- do en casi todas los países latinoame-
nes que crea convenientes, así como ricanos, se debió a la necesidad de
que tenga la facultad “para hacer un contar con un Tribunal especializado y
nuevo examen completo de los lo vivido en gran parte de su existencia
aspectos del asunto controvertido, ha- nos mostró, sin exagerar, un Tribunal
yan sido o no planteados por los de lujo en el Perú.
interesados” (Art. 120° del Código
Tributario). Conforme a nuestra actual Constitu-
ción (Art. 240°), para recurrir al Poder
Todo esto por cuanto debe llegarse Judicial en la acción contencioso-admi-
al descubrimiento de la verdad y aplicar nistrativa es necesario que se trate de
la voluntad de la ley, independiente- una resolución que cause estado, esto
mente de lo alegado y probado por el es, una resolución no recurrible en la
reclamante y la pretensión de la admi- vía administrativa.
nistración.
Que sea una entidad como el Tri-
b) La Fase Contenciosa Adminis- bunal Fiscal el que, en materia tribu-
trativa: Encargada al Tribunal Fiscal, taria, ponga fin a la vía administrativa

8
parece ser la solución institucional más tiva se podrá accionar ante la Sala
saludable. especializada de la Corte Suprema.

c) La Fase Judicial o Acción Con- Por tanto, resulta necesario modifi-


tenciosa Administrativa: Inicialmente, car las normas del Código Tributario
al darse el Código Tributario en 1966 y relativas al procedimiento ante el Poder
hasta 1981, el reclamante que no se Judicial, adecuándolas a la nueva orga-
conformaba con la resolución del Tri- nización del Poder Judicial y a la ley
bunal Fiscal podía interponer demanda que se dicta sobre la acción contencio-
ante el Poder Judicial y seguir el co- so-administrativa o a las normas tran-
rrespondiente juicio ordinario en tres sitorias de la nueva Ley Orgánica del
instancias y varios años. Poder Judicial aún no vigente.

Con la entrada en vigencia de la Vistos los trabajos presentados para


nueva Constitución se modificó el Có- estas Segundas Jornadas Nacionales de
digo Tributario mediante el Decreto Derecho Tributario procedo a Sustentar
Legislativo 187, de junio de 1981, y se y formular las recomendaciones que se-
estableció un nuevo procedimiento, se- guramente serán debidamente evaluadas
gún el cual el reclamante puede recurrir por el correspondiente Comité de Re-
en vía de recurso de revisión ante la soluciones y en la Sesión Plenaria
Corte Suprema. Final.

Sin embargo, dado que hasta la fe- ACTOS RECLAMABLES:


cha no existen Salas de lo Contencioso-
Administrativo compete a una Sala Nuestra legislación limita la impug-
Civil conocer del recurso de revisión, nación a los actos unilaterales de la
incumpliéndose invariablemente con el Administración que imponen sanciones
plazo de 60 días que hay para resolver y a los de acotación, así como a los de
(Art. 144°), presumiblemente por el co- “trámite que afecten el fondo del
nocimiento poco profundo de los prin- asunto.” (Art. 119°)
cipios generales del Derecho Tributario
y de la legislación positiva, por parte Si bien los primeramente menciona-
de los miembros del Poder Judicial. dos son los fundamentales, no hay
razón suficiente para excluir otros
La recientemente dada Ley Orgáni- actos, que pueden ocasionar perjuicios
ca del Poder Judicial norma transitoria- a los contribuyentes, tales como los
mente la acción contencioso-administra- referidos al domicilio, cambio de tasa
tiva y contempla expresamente que de de depreciación o cambio de sistema de
las resoluciones dictadas por los tribu- inventarios, etc.
nales y otros órganos administrativos
colegiados a los que la Ley otorga La jurisprudencia del Tribunal Fis-
carácter de última instancia administra- cal, aunque por fundamento distinto,

9
también considera como no impugna- Luis Hernández recomienda la
bles en la vía contenciosa aquellos incorporación al Código de tal derecho
actos preponderantemente discreciona- y Luis Castañeda se muestra coinci-
les, como es el caso de los embargos dente.
precautorios o la concesión del fraccio-
namiento de la deuda. De ampliarse los actos reclamables
a las resoluciones declarativas dictadas
Tampoco son impugnables en la vía con motivo de consultas, ello haría in-
de reclamación los actos regla, tales dispensable reconocer la titularidad pro-
como decretos, reglamentos o circula- puesta, así como legitimar como recla-
res; o, las resoluciones declarativas mantes de tales actos a las entidades
motivadas por una consulta. gremiales.

Con la sola excepción de los actos La titularidad para interponer quejas


regla, estimo que debe ampliarse el debe también quedar precisada en el
ámbito de los actos reclamables. mismo sentido (Art. 135°), así como
para formular apelación, en su caso
RECOMENDACION: (inc. 1 del Art. 112°).
Incluir como actos reclamables a las RECOMENDACION:
resoluciones declarativas motivadas en
consultas y los actos individuales de la Reconocer el derecho a reclamar,
Administración distintos a los de deter- apelar o a interponer queja a quienes
minación o sanción, que afecten a un tengan un interés legítimo, personal y
contribuyente o responsable. directo incluyendo, en su caso, a las
entidades gremiales.
RECLAMANTES O TITULARES
DE LA RECLAMACION: REQUISITOS DE ADMISIBILIDAD:

El Código se refiere a los contribu- El término para interponer re-


yentes y responsables directamente clamación es de 30 días, contados a
afectados por el acto de la Admi- partir del día siguiente de notificado el
nistración (Art. 116°) acto del que se reclama, aunque
indebidamente el Art. 121° indica que
La jurisprudencia del Tribunal Fis- dicho cómputo debe hacerse a partir de
cal, en diversas resoluciones, ha permi- la fecha de notificación, lo que con-
tido la reclamación de terceros que tradice al Art. 64° del Código Tribu-
tengan interés legítimo, personal y tario. Sin embargo, no obstante el
directo, ampliando el contencioso por texto del Art. 121° la jurisprudencia del
lesión de un derecho subjetivo propio - Tribunal Fiscal, con buen criterio, ha
que es la doctrina recogida por nuestro establecido el cómputo a partir del día
Código- al contencioso por lesión de siguiente al de la notificación. Debe
interés. salvarse el defecto técnico modi-

10
ficándose el texto errado del artículo en La atribución reconocida a la Admi-
examen. nistración para disponer la suspensión
de la cobranza por un tiempo pruden-
El reclamante debe abonar, en caso cial, cuando medien circunstancias que
de impugnaciones parciales, la deuda evidencien que la cobranza pueda ser
correspondiente a la parte no impugna- improcedente (Art. 101°), permite no
da (Art. 117°). Luis Hernández señala sólo reclamar sin pagar respecto de
como defecto técnico el actual texto del giros provisionales ilegalmente emiti-
artículo que no se adecua al vigente dos, sino también de otros actos de la
concepto de deuda tributaria, observa- Administración (resoluciones de acota-
ción que estimo correcta. ción o resoluciones parciales de acota-
ción) no obstante haber vencido el
En caso que el afectado por el acto término para impugnar sin previo pago.
de la Administración no reclame dentro
del término señalado (30 días), no Respecto de este último punto,
pierde su derecho a la impugnación sobre reclamaciones extemporáneas, no
hasta el vencimiento del plazo de puedo dejar de mencionar el laborioso
prescripción (4 años), pero deberá trabajo presentado por Julio Fernández
abonar la integridad de la deuda tribu- Cartagena.
taria para poder ejercer su derecho
(segundo párrafo del Art. 121°). Finalmente, es preciso señalar que
el Código no fija un plazo perentorio y
Desde la vigencia del Código Tri- breve para resolver sobre la inadmisi-
butario se eliminó en el Perú la regla bilidad de la reclamación o concesorio
del solve et repete. No obstante ello, de la apelación, lo que debe subsanarse
posteriormente, se estableció en el año dada la importancia del tema.
1984 la excepción para la impugnación
de giros provisionales RECOMENDACIONES:

Humberto Medrano y otros ponentes 1. Modificar el texto vigente de los


son partidarios de eliminar tal regla Arts. 121° y 117° a fin de eliminar los
para los mencionados giros. defectos técnicos que contienen.

Estimo que nada justifica adoptar tal 2. Establecer un plazo breve, que
política en tanto el giro provisional con- podría fijarse en 30 días, para que la
tenga una obligación cierta, jurídica- Administración expida las resoluciones
mente exigible. En la medida que el de inadmisibilidad en los casos que co-
giro provisional no sea un mero reque- rresponda.
rimiento de pago, objetivamente deter-
minable, lo que en verdad ocurre es LA PRUEBA:
que estamos frente a un acto adminis-
trativo ilegalmente emitido. Nuestro Código, como es sabido,

11
limita los medios probatorios a tres, lo RECOMENDACIONES:
que rige tanto para el reclamante como
para la Administración. 1. Incorporar al Art. 123° del
Código Tributario un plazo mínimo,
Me declaro partidario de nuestro sis- similar al prescrito en el Art. 83°.
tema pues se han excluido del campo
tributario pruebas que si bien tienen 2. Precisar como medio probatorio
sentido en el procedimiento civil son válido, comprendido dentro de la prue-
esencialmente problemáticas en el pro- ba pericial, a los informes técnicos
cedimiento tributario o definitivamente emitidos por las entidades del Estado.
inadmisibles, como es el caso del ju-
ramento decisorio o la confesión, o 3. Precisar, tratándose de cartas y
bien, totalmente desprestigiadas en nues- documentos privados, los casos en los
tro medio: tal es el caso de los testigos. cuales pueden ser solicitados por la Ad-
ministración Tributaria.
Convengo con Guillermo Ruiz Se-
PLAZO DE RESOLUCION:
cada en cuanto podría considerarse ex-
presamente a los informes técnicos de La Administración, de acuerdo a
las entidades públicas, aunque los nuestro ordenamiento, tiene un año
mismos pueden entenderse comprendi- para resolver la reclamación y el Tri-
dos dentro de las periciales. bunal Fiscal seis meses para hacerlo,
tratándose de apelaciones.
En lo que respecta a las pruebas que
ordene de oficio la Administración Luis Hernández propone que, en
(Art. 123°) deben estar sometidos a un caso de no cumplirse con los plazos
plazo prudencial no menor a siete días, previstos, se suprima el reajuste de la
tal como lo contempla el Art. 83° del deuda a partir de la fecha del ven-
Código Tributario y acertadamente lo cimiento del plazo que hay para resol-
solicita Humberto Medrano. ver.

El profesor Medrano muestra preo- Siendo la razón del reajuste el man-


cupación con los documentos privados tener el equilibrio en la prestación no
y objeta, en mérito a la garantía cons- comparto la propuesta.
titucional contenida en el numeral 8 del
Art. 2° de la Constitución, la facultad Tampoco me parece prudente reco-
de la Administración para solicitar la ger la propuesta de Humberto Medrano,
exhibición de cartas y demás documen- según la cual, vencido el plazo para re-
tos privados, con lo cual estoy de solver debiera reiniciarse el plazo de
acuerdo, pero al mismo tiempo tengo cómputo de la prescripción, que por
reservas respecto del caso al cual se re- mandato del Art. 41° del Código Tri-
fiere en su ponencia. butario se encuentra suspendido.

12
En ambos casos parece peligroso Esto implica, correctamente en mi
para el fisco incorporar mecanismos opinión, que el Código opta por hacer
que pueden prestarse a corrupción, prevalecer la verdad objetiva y se
tanto más que nuestro Código contiene aparta del principio de orden civilístico
normas que permiten al reclamante que limita el pronunciamiento del
obtener la resolución dentro de un juzgador a lo que las partes demandan
plazo razonable, mediante el uso del y prueban.
silencio administrativo (Art. 118°) y, en
su caso, hacer valer la responsabilidad Luis Hernández plantea suprimir la
de los funcionarios de la Administra- facultad para el Tribunal Fiscal y dis-
ción y de los vocales del Tribunal poner que en primera instancia la de-
Fiscal (Art. 125°). terminación suplementaria conste en
documento independiente.
En mi opinión, si en la actualidad
hay impunidad por la falta de resolu- La propuesta busca evitar que el
ciones dentro de los plazos prescritos, reclamante pierda una instancia y esti-
no es por la carencia de normas mo que es correcto encontrar una
adecuadas sino por falta de coraje de solución según la cual la determinación
los reclamantes para hacer valer sus suplementaria debiera regularse de
derechos. manera tal que permita al reclamante
interponer el recurso impugnativo de
RECOMENDACION: reclamación.

No estoy de acuerdo con privar al


Mantener el régimen vigente.
Tribunal Fiscal de la facultad de exa-
minar íntegramente el asunto controver-
CONTENIDO DE LA RESOLU-
tido y si bien en muy contados casos se
CION:
ha hecho uso de tal atribución es le-
galmente discutible que el Tribunal
El Código Tributario dispone: “La
pueda incorporar en su resolución un
autoridad competente para resolver está
aspecto nuevo y que el apelante no
facultada para hacer un nuevo examen
pueda discutirlo en la vía administrati-
completo de los aspectos del asunto
va, por ello, estimo que debe estable-
controvertido, hayan sido o no plan-
cerse un procedimiento mediante el cual
teados por los interesados, llevando a
se mantiene y precisa la facultad del
efecto, cuando sea pertinente, nuevas
Tribunal Fiscal y al mismo tiempo se
comprobaciones” (Art. 120°) y que: garantiza el derecho del reclamante
“Las resoluciones expresarán los funda- para impugnar esa determinación suple-
mentos de hecho y de derecho que les mentaria en la vía administrativa
sirven de base, y decidirán sobre todas
las cuestiones planteadas por los RECOMENDACION:
interesados y cuantas suscite el expe-
diente” (Art. 128°). Debe establecerse que la determina-

13
ción suplementaria, en primera, segunda no contenciosas el plazo previsto para
o última instancia, puede ser impugnada resolver es excesivamente largo (un
en la vía administrativa por el recla- año), siendo aconsejable que se regule
mante, mediante reclamación indepen- este aspecto en forma independiente.
diente.
RECOMENDACIONES:
SILENCIO ADMINISTRATIVO:
1. Modificar la legislación vigente
Con el objeto de evitar el retardo sobre el silencio administrativo (Art.
perjudicial en que puede incurrir la 118°), estableciéndose que éste opera
Administración, al no resolver dentro de una vez concluido el plazo para resol-
los plazos previstos, nuestro código ha ver sin que la Administración haya no-
incorporado la figura del silencio admi- tificado su decisión.
nistrativo, que consiste en establecer un
plazo para el pronunciamiento de la 2. Regular en forma independiente,
autoridad. Vencido éste sin que tal incluyendo el silencio administrativo
pronunciamiento se haya producido, para las solicitudes no contenciosas re-
opera la presunción de una respuesta feridas a pagos indebidos o en exceso
negativa de la Administración y se abre practicados directamente por el contri-
el camino al recurso jerárquico. buyente o responsables sin intervención
de la Administración.
En el texto actualmente vigente del
Art. 118°, al disponer que puede con- INSTANCIAS INTERMEDIAS:
siderarse que hay silencio si la Admi-
nistración no notificase su decisión en En el Art. 114° se contempla la
el plazo de dos meses de interpuesta la posibilidad que exista una instancia in-
solicitud o reclamación, se desnaturaliza termedia entre la reclamación y la del
totalmente la figura pues la Administra- Tribunal Fiscal, precisándose que no
ción por un lado tiene un año para resol podrá haber más de dos instancias antes
ver y no puede hacerlo dentro de los de recurrir a la del Tribunal Fiscal
primeros 60 días útiles que corres-
ponden al término probatorio. El profesor Luis Hernández propone
que se establezca el término para im-
Por tanto, debe modificarse la legis- pugnar la resolución de primera instan-
lación vigente con el objeto de estable- cia y el plazo que debe regir para la
cer que el escrito de reiteración, tratán- resolución del recurso jerárquico,
dose de procedimientos contenciosos, temas no legislados en el Código.
sólo podrá hacerse valer una vez ven-
cido el plazo para resolver. Estimo procedente lo solicitado, así
como fijar en 15 días el término de im-
Sin embargo, no puede dejarse de pugnación y en seis meses el plazo para
reconocer que tratándose de solicitudes resolver, debiendo -adicionalmente- re-

14
gularse el silencio administrativo en es- obliga a la Administración a tener que
tas instancias intermedias. aplicar el criterio del referido Tribunal.

RECOMENDACION: De otro lado, estando frente a una


obligación legal no es admisible man-
Regular en el Código Tributario la tener, en base a una interpretación equi-
instancia intermedia cuando la reclama- vocada de la norma, un criterio contra-
ción haya sido resuelta por un órgano rio a la ley y al interés fiscal, tanto más
sometido a jerarquía, precisándose el que, cuando la jurisprudencia afecta el
término para formular el recurso impug- interés del contribuyente sí existe el
natorio, plazo de resolución y silencio mecanismo para el cambio de criterio,
administrativo. desde que el reclamante puede impug-
nar la resolución desfavorable ante el
CONSULTA DE RESOLUCIONES: Tribunal Fiscal y éste tiene la oportu-
nidad de ratificar o rectificar su criterio.
Con la reforma introducida en el
Código Tributario por el Decreto Legis- RECOMENDACION:
lativo 300, en el año 1984, se suprimió
Restablecer la facultad de la Admi-
la posibilidad de la Administración de
nistración para elevar al Tribunal Fiscal,
elevar al Tribunal Fiscal, en consul-
en consulta, las resoluciones expedidas
ta, resoluciones expedidas en primera
que apliquen jurisprudencia de obser-
instancia sobre asuntos de puro derecho
vancia obligatoria de dicho Tribunal, en
caso que el órgano de resolución estime
Si se toma en consideración que el
que hay razones legales para la modi-
Art. 134° del Código dispone que “las
ficación del Criterio establecido.
resoluciones del Tribunal Fiscal que in-
terpreten de modo expreso y con carác- LA APLICACIÓN DE LA NORMA
ter general el sentido de determinadas - DE MAYOR JERARQUIA:
normas tributarias, constituirán prece-
dentes de observancia obligatoria para El último párrafo del Art. 112° del
los órganos de la Administración Tri- Código Tributario dispone que el Tri-
butaria (...)”, resulta indispensable res- bunal Fiscal al resolver “preferirá la
tituir la facultad de elevar resoluciones norma de mayor jerarquía”.
en consulta, cuando la Administración
considere que hay razones para la mo- Mauricio Muñoz-Nájar, en su inte-
dificación de la jurisprudencia. resante ponencia sobre el Control Cons-
titucional de las Normas Tributarias
De no existir una posibilidad como tiene fundadas reservas sobre la posi-
la propuesta, la jurisprudencia errada bilidad de que un Tribunal Administra-
pero favorable al contribuyente, nunca tivo, como es el caso del Tribunal
podría volver a ser examinada por el Fiscal, puede ejercer un Control Cons-
T r ib u n a l F is c a l, p u e s e l A r t. 1 3 4 ° titucional de dichas normas, desde que

15
la Constitución ha reservado tal atribu- control constitucional por la Sala
ción al Tribunal de Garantías Constitu- Contencioso-Administrativa de la Corte
cionales y al Poder Judicial. Suprema de la República.

La aplicación de la norma de mayor RECOMENDACIONES:


jerarquía tiene sustento en el elemental
respeto al ordenamiento jurídico y en el 1. Mantener el mandato contenido
Art. 87° de la Constitución. Es del en el último párrafo del Art. 112° del
caso señalar que nuestro régimen Cons- Código Tributario.
titucional establece un sistema de
control difuso. 2. Establecer un mecanismo de
control constitucional por parte de la
No comparto la tesis de suprimir lo Sala Contencioso-Administrativa de la
normado en el último párrafo del Art. Corte Suprema de la República, en los
112° antes citado, pero si estimo co- casos que el Tribunal Fiscal inaplique
rrecto que cuando el Tribunal Fiscal in- una ley o norma con fuerza de ley.
aplique una ley o norma con fuerza de
ley se contemple un mecanismo de Lima, Perú, Octubre, 1990.

16