Está en la página 1de 36

A S E S O R Í A

TRIBUTARIA

Elección y aplicación del sistema de arrastre


de pérdidas tributarias
ESPECIAL TRIBUTARIO

Pedro CASTILLO CALDERÓN(*)


RESUMEN EJECUTIVO

E l autor en el presente informe explica y desarrolla, a través de casos prácti-


cos, la aplicación de los sistemas de arrastre de pérdidas, toda vez que con
motivo de la declaración jurada anual próxima a vencer, los contribuyentes que
generaron pérdidas, pueden escoger alguno de los sistemas de arrastre regu-
lados en la Ley. Debe tenerse en cuenta que la indebida aplicación del sistema
puede generar omisiones en la determinación tributaria y futuras contingencias
con la Administración.

INTRODUCCIÓN determinación del resultado tributario de los si-


guientes ejercicios; como textualmente se indica:
En el presente informe brindamos las pautas
Artículo 50.- Los contribuyentes domiciliados en el país
para aplicar las pérdidas tributarias, ya que nos podrán compensar la pérdida neta total de tercera categoría
encontramos próximos a la presentación de de fuente peruana que registren en un ejercicio gravable, con
la Declaración Jurada Anual 2013, la cual los arreglo a alguno de los siguientes sistemas:
contribuyentes de tercera categoría realizarán a
a) Compensar la pérdida neta total de tercera categoría
través del PDT N° 0684. de fuente peruana que registren en un ejercicio grava-
ble imputándola año a año, hasta agotar su importe,
Si bien toda empresa aspira obtener resul-
a las rentas netas de tercera categoría que obtengan
tados positivos al término del ejercicio co- en los cuatro (4) ejercicios inmediatos posteriores
mercial, la realidad puede tener resultados computados a partir del ejercicio siguiente al de su
inesperados, pudiendo incluso arrojar pérdi- generación. El saldo que no resulte compensado una
vez transcurrido ese lapso, no podrá computarse en
das tributarias.
los ejercicios siguientes.
Las pérdidas obtenidas en un ejercicio son arras-
b) Compensar la pérdida neta total de tercera categoría
trables a los ejercicios siguientes. Es así que se de fuente peruana que registren en un ejercicio grava-
abordarán los dos métodos de arrastre de pér- ble imputándola año a año, hasta agotar su importe,
didas que nuestra legislación propone y que al cincuenta por ciento (50%) de las rentas netas de
tercera categoría que obtengan en los ejercicios inme-
podrán ser escogidos por los contribuyentes en
diatos posteriores.
función de las consideraciones que estimen con-
venientes con base en su especial situación y pro-
De lo expresado en el artículo 50 de la Ley
yección financiera.
del Impuesto a la Renta, se pueden apreciar
dos sistemas de arrastre de la pérdida, que
I. APLICACIÓN DE LOS SISTEMAS DE ARRASTRE podríamos clasificar en Sistema A y Sistema
DE PÉRDIDAS B. Podemos indicar que es en el primero don-
de se establece un determinado plazo para la
Con relación a los sistemas de arrastre de pérdi- realización de la compensación de la pérdida
das tributarias, el artículo 50 de la Ley del Impues- tributaria, mientras que en el segundo siste-
to a la Renta permite el uso de las pérdidas en la ma, el plazo es indeterminado.

(*) Asesor Tributario de Contadores & Empresas. Contador Público por la Universidad Ricardo Palma. Diplomado en Tributación por la Pontificia
Universidad Católica del Perú. Ex Asesor Tributario de la División de Central de Consultas de la Superintendencia Nacional de Administración
Tributaria - Sunat.

CONTADORES & EMPRESAS / N° 225


A-1
4 ASESORÍA TRIBUTARIA

a) Sistema A - Compensación en 4 ejercicios Sin embargo, existe un supuesto de excepción a lo anterior-


mente señalado. En efecto, solo será posible cambiar el sis-
Mediante el Sistema A es posible compensar la pérdida al
tema de compensación de pérdidas en aquel ejercicio en el
100% de la Renta Neta obtenida en un ejercicio gravable
que no existan pérdidas de ejercicios anteriores, sea que estas
imputándola año a año, hasta agotar su importe, a las rentas
se hayan compensado completamente o que haya vencido el
netas de tercera categoría que se obtengan en los cuatro (4)
plazo máximo para su compensación, respectivamente.
ejercicios inmediatos posteriores computados a partir del ejer-
cicio siguiente al de su generación. Asimismo, el contribuyente podrá rectificar el sistema de
arrastre de pérdidas elegido, a través de la rectificación de
Cabe tener en cuenta el orden de prelación, pues las pérdi-
la Declaración Jurada Anual del impuesto. Dicha rectificación
das netas compensables de ejercicios anteriores se compen-
solamente procederá hasta el día anterior a la presentación
sarán contra la renta neta de tercera categoría empezando
de la Declaración Jurada Anual del ejercicio siguiente o de
por la más antigua. Las pérdidas de ejercicios anteriores no
la fecha de vencimiento para su presentación, lo que ocurra
compensadas podrán ser arrastradas a los ejercicios siguien-
primero.
tes siempre que no haya vencido el plazo de 4 (cuatro) años
contados a partir del ejercicio siguiente al de la generación de Podemos tomar como ejemplo que una empresa habien-
cada pérdida. do obtenido pérdida en el ejercicio 2013 y elegido la op-
ción del Sistema A, mediante la Declaración Jurada Anual
Por lo tanto, si pasado dicho plazo aún existe pérdida no
de 2013, podría cambiar de sistema rectificando dicha
compensada, esta no podrá aplicarse más. Dicha situación
declaración hasta antes del plazo de vencimiento para la
puede fácilmente presentarse en el caso en que los siguientes
presentación de la Declaración Jurada Anual del ejercicio
ejercicios también arrojen pérdidas o poca utilidad, por lo que
2014.
conviene que cada contribuyente proyecte de manera realista
los futuros resultados. Sin embargo, no procederá la mencionada rectificación, si el
contribuyente hubiere utilizado el sistema de compensación
b) Sistema B - Compensación hasta el 50% de la utilidad de pérdidas, originalmente declarado con motivo de la mo-
Mediante el segundo sistema se permite compensar la dificación del coeficiente o porcentaje de los pagos a cuenta
pérdida neta total de tercera categoría de fuente peruana del impuesto.
imputándola año a año, hasta agotar su importe, al cincuenta
por ciento (50%) de las rentas netas de tercera categoría que
se obtengan en los ejercicios inmediatos posteriores. 1 CASO PRÁCTICO
Asimismo, en caso no se pudiera compensar el íntegro de
la pérdida, los saldos no compensados serán considerados
Derecho u obligación de elegir un sistema de arras-
como la pérdida neta compensable del ejercicio que podrá tre de pérdida tributaria y su contabilización
ser arrastrada a los ejercicios siguientes y de obtenerse nueva-
mente pérdida esta se sumará a las pérdidas netas compensa- De conformidad con los resultados al 31 de diciembre del
bles de ejercicios anteriores. ejercicio 2013, la empresa DSJ Perú Inversiones SAC
generará una pérdida tributaria ascendente a S/. 70,000.
Este sistema de compensación, si bien se tiene la seguridad
de que se va a utilizar toda la pérdida tributaria determinada, Con relación a lo expuesto, la empresa consulta lo
va a conllevar que en los siguientes ejercicios en los que se siguiente:
determine la Renta Neta, también se va a determinar la Ren- 1. ¿Es obligatorio compensar esta pérdida tributaria
ta Neta Imponible
Imponible, entendiendose que mediante esta forma y qué implicancia tiene no hacerlo?
de compensación, siempre va a determinarse un monto por
Impuesto a la Renta del ejercicio. Es por ello que de obtener-
2. ¿La utilidad sobre la cual se aplica la compensación es
se en el siguiente ejercicio renta neta imponible por más del la utilidad contable o tributaria?
doble de la pérdida generada en el ejercicio anterior, podrá 3. ¿Cómo se contabilizaría esta pérdida?
compensarse el total de la pérdida obtenida.
Respuesta:
Por el contrario, si no se obtiene renta hasta dentro de los
siguientes tres ejercicios posteriores, será en dicho tercer ejer- Como se mencionó en la parte introductoria, de conformi-
cicio en el que aún podrá compensarse la pérdida, pero siem- dad con el artículo 50 de la LIR, los contribuyentes domi-
pre hasta el 50 % de la renta obtenida. ciliados en el país podrán compensar la pérdida neta total
Entre las consideraciones sobre el Ejercicio de la Opción de tercera categoría de fuente peruana que registren en un
que se indican en el inciso d) del artículo 29 del Reglamento ejercicio gravable con arreglo a alguno de los sistemas:
de la Ley del Impuesto a la Renta, se menciona que corres- a) Compensar la pérdida neta total imputándola año a
ponde a cada contribuyente elegir el sistema de arrastre de año hasta agotar su importe a la renta imponible, pero
pérdidas que estime conveniente, lo cual estará motivado en con el límite de 4 años.
función de las posibilidades de poder aprovechar en un futuro
b) Compensar la pérdida imputándola año a año al 50%
el máximo de compensación de pérdidas posibles, y que solo
de la renta neta imponible sin límites de tiempo.
podrá ser determinado en función de los resultados proyecta-
dos de los ejercicios futuros. Debemos recordar que cualquiera de las opciones men-
cionadas anteriormente deberá ejercerse en la oportu-
Así, los contribuyentes solo pueden elegir el sistema a aplicar
en la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta corres-
nidad de la declaración jurada anual del Impuesto a
pondiente al ejercicio en que se genera dicha pérdida, lo cual
la Renta.
implica además que posteriormente se encuentran impedidos 1. De lo expuesto en el artículo 50 de la LIR, podemos
de cambiar el sistema de compensación de pérdidas una vez concluir con relación a la primera consulta que se trata
ejercida la opción por alguno de ellos. de un derecho de los contribuyentes y que corresponde

A-2 1ra. quincena - Marzo 2014


ESPECIAL TRIBUTARIO 5

a este ejercerlo, no obstante, de no hacerlo, la norma • Cuadro de control de la pérdida


presume que la opción escogida es la del Sistema A.
Pérdida Utilización de la Saldo de la pérdida no
Así, de no haber escogido el sistema de arrastre y no Periodo
tributaria pérdida aplicada
haber aplicado la pérdida, lo que ocurrirá será un pago 2013 90,000.00 0 90,000.00
en exceso que –eventualmente– podría ser materia de
devolución en caso se rectifique la declaración y se 2014 90,000.00 (21,000.00) 69,000.00
consigne la compensación. 2015 69,000.00 (40,000.00) 29,000.00

2. Respecto a la segunda consulta, la utilidad sobre la 2016 29,000.00 (29,000.00) 0


cual se debe compensar el sistema de arrastre de pérdi- 2017 0 0
da mencionado anteriormente, es la tributaria, es decir,
(90,000.00)
sobre la renta imponible que la empresa obtenga, desde
el ejercicio siguiente.
II. PÉRDIDAS QUE NO PUEDEN COMPENSARSE CON LA
3. Con relación a la tercera consulta, considerando que RENTA NETA DE FUENTE PERUANA
la pérdida tributaria generada por la empresa en el
ejercicio 2013 podrá ser utilizada en los ejercicios Existen pérdidas tributarias que tienen un tratamiento de
siguientes de conformidad con el sistema elegido, compensación distinto y separado del general expuesto. Den-
contablemente deberá evidenciarse esta situación; tro de dichas pérdidas encontramos a las provenientes de ins-
para tal efecto, aplicaremos la tasa del Impuesto a la trumentos financieros derivados y a las obtenidas de fuente
Renta sobre el monto de la pérdida tributaria generada, extranjera.
como veremos a continuación:
• Pérdida tributaria del ejercicio 2013 = S/. 70,000.00 a) Pérdidas provenientes de Instrumentos Financieros
Derivados con fines distintos a los de cobertura
• Tasa del Impuesto a la Renta = 30 %
Si bien las operaciones con Instrumentos Financieros Deriva-
• Tasa del IR aplicada contra la pérdida tributaria ge- dos con fines distintos a los de cobertura son aceptadas tribu-
nerada = S/. 21,000.00 tariamente, lo cierto es que si dichas operaciones generasen
ASIENTO CONTABLE pérdida para el contribuyente, este solo podrá compensarlas
con las rentas netas de fuente peruana originadas por la con-
-------------------------------- x ------------------------------ tratación de Instrumentos Financieros Derivados que tengan
37 Activo diferido 70,000.00 el mismo fin.
371 Impuesto a la Renta diferido
3712 Impuesto a la Renta diferido - Resultados No obstante, dicha limitación no es aplicable a las empresas del Sis-
tema Financiero reguladas por la Ley General del Sistema Financiero
88 Impuesto a la Renta 70,000.00 y del Sistema de Seguros y Orgánica de la Superintendencia de Banca
882 Impuesto a la Renta - Diferido y Seguros - Ley Nº 26702, en lo que se refiere a los resultados prove-
nientes de Instrumentos Financieros Derivados celebrados con fines de
x/x Por el reconocimiento de la pérdida tributaria
intermediación financiera.
originada en el ejercicio 2013.
-------------------------------- x ------------------------------ Se observa entonces que las pérdidas de fuente peruana
devengada en el ejercicio, proveniente de instrumentos fi-
nancieros derivados con fines distintos a los de cobertura, se
computarán de forma independiente y serán deducibles de

2 CASO PRÁCTICO las rentas de fuente peruana obtenidas en el mismo ejercicio


proveniente de instrumentos financieros derivados que ten-
gan el mismo fin. Si quedara algún saldo, este solo podrá ser
Compensación de la totalidad de la pérdida tributaria compensado contra las rentas de tercera categoría de los ejer-
cicios posteriores, provenientes de instrumentos financieros
La Empresa DVM Consultores SAC en el ejercicio 2013 ha derivados con fines distintos a los de cobertura.
determinado una pérdida tributaria de S/. 90,000.00 y en
los siguientes ejercicios determina Renta Neta. La empresa b) Pérdidas de fuente extranjera
decide escoger el Sistema A, aplicando el 100% de la pér-
Si bien los resultados de fuente extranjera son considerados
dida tributaria en los próximos 4 ejercicios.
a efectos de determinar el Impuesto a la Renta anual, lo cier-
to es que previamente los contribuyentes deberán sumar y
Respuesta:
compensarán entre sí los resultados que arrojen sus fuentes
Con los datos expuestos pasemos a desarrollar el caso: productoras de renta extranjera, y únicamente si de dichas
• Cuadro de determinación de la Renta Neta operaciones resultara una renta neta, esta se sumará a la ren-
ta neta empresarial de fuente peruana.
Ejercicio Ejercicio Ejercicio Ejercicio Ejercicio
Descripción
2013 2014 2015 2016 2017
Se advierte que un contribuyente puede compensar sus ga-
Resul. Antes de Part. 10,000.00 20,000.00 30,000.00 25,000.00 26,400.00
e Imp.
nancias y pérdidas obtenidas de sus distintas fuentes produc-
(+) Adiciones 20,000.00 10,000.00 14,000.00 12,500.00 11,200.00 toras del extranjero y con ello determinar un resultado final
(-) Deducciones (120,000.00) (9,000.00) (4,000.00) (1,600.00) (3,000.00) de fuente extranjera.
Renta Neta y/o Pérdi- (90,000.00) 21,000.00 40,000.00 35,900.00 0.00
da Tributaria
En la compensación de los resultados que arrojen fuentes productoras de
(-) Pérdida Tributaria de 0.00 (21,000.00) (40,000.00) (29,000.00) 34,600.00 renta extranjera no se tomará en cuenta las pérdidas obtenidas en países o
Ejercicios Anteriores
territorios de baja o nula imposición.
Impuesto a la Renta 30 % 0.00 0.00 0.00 2,070.00 10,380.00

CONTADORES & EMPRESAS / N° 225


A-3
6 ASESORÍA TRIBUTARIA

INFORME PRÁCTICO
Aplicación del Saldo a Favor del
Impuesto a la Renta
IMPUESTO A LA RENTA

José Andrée CACHAY CASTAÑEDA(*)


RESUMEN EJECUTIVO

E n el presente artículo, el autor analiza la aplicación del Saldo a Favor del Im-
puesto a la Renta consignado en la declaración jurada anual del ejercicio que
corresponda. Al respecto, se aborda su aplicación contra los pagos a cuenta del
mismo impuesto, hasta la posibilidad de solicitar su devolución y el procedimiento
relacionado con este.

I. SALDO A FAVOR DEL IMPUESTO A LA RENTA En concordancia con ello, el artículo 88 de la


citada Ley señala que los contribuyentes obliga-
De conformidad con el artículo 87 de la Ley del dos o no a presentar las declaraciones a que se
Impuesto a la Renta, si las cantidades abonadas a refiere el artículo 79 de la norma, deducirán de
cuenta –se refiere a los pagos a cuenta del Im- su impuesto –entre otros conceptos– los sal-
puesto a la Renta regulados en el artículo 85 dos a favor del contribuyente reconocidos por
de la norma– resultasen inferiores al monto del la Sunat o establecidos por el propio respon-
impuesto que, según declaración jurada anual, sea sable en sus declaraciones juradas anteriores
de cargo del contribuyente, la diferencia se cancela- como consecuencia de créditos autorizados,
rá al momento de presentar dicha declaración. siempre que estas no hayan sido impugnadas.
La existencia y aplicación de estos últimos sal-
Sin embargo, agrega que si el monto de los
dos quedan sujetos a verificación por parte de
pagos a cuenta excediera del impuesto que
la mencionada Superintendencia.
corresponda abonar al contribuyente según su
declaración jurada anual, este consignará tal cir- Por lo tanto, se tiene que cuando se presenta la
cunstancia en dicha declaración y la Sunat, declaración jurada anual del Impuesto a la Renta
–previa comprobación– devolverá el exceso podemos encontrarnos frente a dos posibles
pagado. resultados: ver cuadro N° 1.
De igual manera, se establece que los contribu-
yentes que así lo prefieran podrán aplicar las sumas II. APLICACIÓN DEL SALDO A FAVOR CONTRA
a su favor contra los pagos a cuenta mensuales que LOS PAGOS A CUENTA
sean de su cargo, por los meses siguientes al de la
presentación de la declaración jurada, de lo que de- El artículo 55 del Reglamento de la Ley del Im-
jarán constancia expresa en dicha declaración, suje- puesto a la Renta establece que para aplicar los
ta a verificación por la Sunat. créditos tributarios contra los pagos a cuenta de

CUADRO N° 1

Impuesto a Momento de presentar la declaración -


regularizar Plazo fijado.

Saldo a favor o
impuesto a regularizar
• Solicitar la devolución.

• Aplicarlo contra los P/A/C cuyo vencimiento


Saldo opere a partir del mes siguiente a la pre-
a favor sentación de la DJ.

Se considera válida la aplicación del saldo


consignado en la declaración sustitutoria.

(*) Abogado por la Universidad de San Martín de Porres. Especialista en Derecho Tributario. X Premio a la Excelencia Académica en Derecho
2010 “José León Barandiarán Hart”.

A-4 1ra. quincena - Marzo 2014


IMPUESTO A LA RENTA 7

tercera categoría, los contribuyentes cuyo vencimiento opere en el mes consignar como: i) Devolución o ii) Apli-
observarán las siguientes disposiciones: siguiente de presentada la declara- cación del Saldo a Favor contra los pa-
ción jurada. En dicho caso, se pue- gos a cuenta.
1. Solo se podrá compensar los saldos den presentar dos supuestos:
a favor originados por rentas de ter- Efectivamente, los pagos que se rea-
cera categoría. • Si el contribuyente presentó su licen en exceso podrán ser objeto de
Declaración Jurada Anual en el devolución. Dicho procedimiento, en
2. Para la compensación de créditos, mes de marzo, el saldo a favor
se tendrá en cuenta el siguiente or- líneas generales, empieza por el hecho
que consigne en su declaración de que el contribuyente debe haber op-
den: en primer lugar, se compensa- lo podrá utilizar contra el pe-
rá el anticipo adicional; en segundo tado por consignar en el PDT 684 la
riodo de marzo que vence en opción: Devolución del Saldo a Favor.
término, los saldos a favor, y por abril.
último, cualquier otro crédito. Sin embargo, no es suficiente haber
• Si el contribuyente presentó su
Cabe precisar que, de conformi- consignado dicha opción para conside-
Declaración Jurada Anual en el
dad con lo establecido en la STC rar automáticamente que la Sunat de-
mes de abril, entonces recién
Exp. N° 0033-2004-AI/TC, de fecha berá encargarse de oficio de conceder
podrá aplicar el saldo a favor
28/09/2004, el denominado Antici- la devolución. Hace falta, por lo tanto,
contra el periodo de abril que
po Adicional del Impuesto a la Ren- llenar el Formulario N° 4949 - Solicitud
vence en mayo.
ta fue declarado inconstitucional, de Devolución, consignándose en este
por lo que su mención en el Regla- Al respecto, se debe tener presente el periodo correspondiente –en nuestro
mento no resulta aplicable. que si en el periodo de marzo que caso, 13/2013–, el que deberá firmar-
se paga en abril el contribuyente ha se por el deudor tributario o su repre-
3. El saldo a favor originado por ren- declarado y pagado el ITAN, prime- sentante legal debidamente acreditado
tas de tercera categoría, acreditado ro deberá aplicar el saldo a favor de- en el Registro Único de Contribuyentes
en la declaración jurada anual del terminado en su Declaración Jurada (RUC).
ejercicio precedente al anterior por Anual del Impuesto a la Renta. Úni-
el cual no se haya solicitado devolu- Si el formulario es presentado por un
camente cuando este se agote en
ción, deberá ser compensado con- tercero deberá adjuntarse un poder
ese periodo o en los siguientes po-
tra los pagos a cuenta del ejercicio, especial.
drá aplicar el ITAN. En consecuen-
inclusive a partir del mes de enero, cia, la regla de prelación en mate- Adicionalmente debe adjuntarse un
hasta agotarlo. ria de aplicación de créditos será: escrito fundamentado que contenga
Ejemplo: Si estamos en el ejercicio primero, saldo a favor, y segundo, como mínimo información sobre el pe-
2014, el saldo del ejercicio prece- ITAN efectivamente pagado. riodo, monto y tributo respecto al cual
dente al anterior será el del 2012 5. Los pagos a cuenta y retenciones en se solicita la devolución, detalle y copia
cuya declaración se presentó en el exceso solo podrán ser compensa- de los voucher que acrediten la cance-
2013 y que empezó a utilizarse con- dos con los pagos a cuenta o reten- lación de los pagos a cuenta que pudie-
tra el periodo en el cual se presentó ciones que se devenguen con poste- ron haber generado el exceso pagado
la declaración anual respectiva. Si al rioridad al pago en exceso. en la determinación final.
31/12/2013 aún quedaba un mon-
Ahora bien, en cuanto al plazo previsto
to por compensar de dicho saldo, III. DEVOLUCIÓN DEL SALDO A FAVOR para presentar la solicitud de devolu-
deberá ser aplicado contra los pe-
ción, nótese que este se sujeta al plazo
riodos de enero y febrero de 2014, y
Según comentamos, el artículo 87 de de prescripción. En efecto, de acuerdo
si aun así existe un saldo remanente
la Ley del Impuesto a la Renta esta- con lo señalado en los artículos 43 y 44
por aplicar, el mismo formará parte
blece que las cantidades abonadas al del Código Tributario, el plazo para so-
de la Declaración Jurada Anual del
Fisco que excedan del monto de dicho licitar la devolución de pagos indebidos
Impuesto a la Renta 2013.
impuesto que corresponda pagar en o en exceso prescribe a los cuatro (4)
4. El saldo a favor originado por rentas la Declaración Jurada Anual, se deben años contados a partir del uno (1) de
de tercera categoría generado en el
ejercicio inmediato anterior, debe- CUADRO N° 2
rá ser compensado solo cuando se
haya acreditado en la declaración
Resolución de
jurada anual y no se solicite devo- Intendencia/
lución por este y únicamente contra Oficina Zonal
los pagos a cuenta, cuyo vencimien-
to opere a partir del mes siguiente
a aquel en que se presente la de-
claración jurada donde se consigne Inadmisible/ Procedente
Denegada
dicho saldo.
Ello implica que si un contribuyen-
te en su Declaración Jurada Anual
del Impuesto a la Renta del ejerci-
cio 2013 –presentada en el año
2014– determina un saldo a favor, Improcedente Procedente en
entonces solo si ha marcado la op- parte
ción de compensación podrá apli-
car dicho saldo a partir del periodo

CONTADORES & EMPRESAS / N° 225


A-5
8 ASESORÍA TRIBUTARIA

enero del año siguiente a la fecha en que se efectuó el pago del Impuesto a la Renta 2013 y se consignó la opción de
indebido o en exceso o en que devino en tal. devolución.
Por lo tanto, en nuestro caso, si en la Declaración Jurada La Sunat, sin embargo, no realizaría el desembolso antes
Anual del ejercicio 2013 se determina que los pagos a cuenta de que concluya la fiscalización iniciada con ocasión de la
del ejercicio resultaron ser mayores que la determinación
solicitud de devolución. Dicha fiscalización precisamen-
final del impuesto, se entenderá que en ese momento el pago
del impuesto devino en exceso (esto es, en marzo o abril de
te tendrá como finalidad verificar la existencia del crédito
2014), por lo que el cómputo de la prescripción se iniciará a tributario solicitado en devolución, así como la existen-
partir del 01/01/2015, extendiéndose hasta el primer día hábil cia de omisiones o errores en el cumplimiento de las obli-
del año 2019. gaciones tributarias. En caso se detectaran omisiones o
Por otro lado, la Sunat tiene hasta cuarenta y cinco (45) días errores en la determinación de las obligaciones tribu-
hábiles para resolver la solicitud de devolución presentada por tarias revisadas, el crédito solicitado en devolución sería
el contribuyente. En dicho caso, podría resolver en cualquiera aplicado contra la omisión resultante, intereses y multas
de los siguientes sentidos: ver cuadro N° 2. impuestas, de ser el caso.
En caso la Sunat declarase improcedente o denegada la soli- En rigor, una solicitud de devolución debería ser resuelta
citud de devolución, o incluso procedente en parte, el contri- en 45 días hábiles. Sin embargo, la única consecuencia de
buyente podrá interponer contra la respectiva resolución un no cumplirse con dicho plazo es el derecho del contribu-
recurso de reclamación de conformidad con lo establecido en yente de considerar denegada su solicitud a fin de iniciar
el artículo 163 del Código tributario. En efecto, aun cuando
un procedimiento de reclamación.
se trate de un procedimiento no contencioso, dicho cuer-
po normativo ha considerado que, únicamente en el caso En la práctica, son muy pocos los casos de devolución que
de devoluciones, se considere a la resolución de intendencia son resueltos en ese lapso de tiempo. Normalmente,
o de oficina zonal que resuelve la solicitud, como un acto debe esperarse hasta que concluya la fiscalización. La
reclamable. Sunat debe concluir la fiscalización definitiva en el plazo
Ahora bien, si pese a dicho recurso de reclamación la Sunat de un año computado desde que el contribuyente entre-
aún continúa sin darle la razón al contribuyente, este podrá gó toda la documentación solicitada a través del primer
interponer contra dicha resolución un recurso de apelación a requerimiento notificado. De no culminar su labor en el
fin de que su caso sea resuelto por el Tribunal Fiscal en última plazo establecido, la Sunat estará impedida de seguir soli-
instancia administrativa.
citando información al contribuyente. Existe la posibilidad
de prorrogar dicho plazo.

1 CASO PRÁCTICO Sin embargo, no se ha establecido ningún plazo para


que la Sunat emita los valores o acotaciones resultan-
tes de dicha fiscalización; ello significa que puede emi-
Una empresa nos comenta que en su Declaración Jurada tir las acotaciones resultantes en cualquier momento,
Anual del ejercicio 2013 consignará la opción de devolu- siempre que la obligación tributaria no se encuentre
ción respecto a su saldo a favor, por lo que nos consulta prescrita.
cuál sería el procedimiento usual que practicará la Sunat
al respecto, a efectos de otorgarle el monto solicitado.

Solución:
La solicitud de devolución se inicia formalmente con la
2 CASO PRÁCTICO

presentación de un formulario ante la Sunat (Formulario


N° 4949), al que debe acompañarse un escrito explicando Supongamos que una empresa nos indica que en enero de
las razones que motivan el pedido, así como con la docu- 2014 presentó la Declaración Jurada Anual del Impuesto a
mentación que sustenta los pagos en exceso (si se tratara la Renta del ejercicio 2013, ello con la finalidad de poder
del saldo a favor de un ejercicio, se presentará copia de los aplicar el saldo a favor determinado en dicha declaración
pagos a cuenta realizados y la Declaración Jurada Anual jurada contra el pago a cuenta de enero 2014, cuyo venci-
en la que se determina que estos o parte de estos se con- miento se produjo en febrero.
vierten en saldo a favor). Sin embargo, añade que la mencionada Declaración Jura-
da Anual va a ser objeto de ajustes, en cuyo caso presenta-
Esta documentación (formulario y anexos) puede presen-
rán una declaración jurada sustitutoria antes de la fecha
tarse en cualquier momento. No es necesario presentarla
de vencimiento.
con la Declaración Jurada Anual. Sin embargo, se deberá
tomar en cuenta que a fin de solicitar la devolución, los Sobre el particular, la consulta sería si la presentación de
contribuyentes cuentan con un plazo de prescripción de 4 tal declaración sustitutoria podría afectar la aplicación
años, computados desde el 1 de enero siguiente a la fecha del saldo a favor del ejercicio 2013 contra los pagos a
en que se realizó el pago en exceso o en que este devino en cuenta de 2014 que ya se hubieran declarado a tal fecha.
tal. Por ejemplo, el saldo a favor acumulado al ejercicio
2013 tiene un plazo de prescripción de 4 años contados Solución:
a partir de enero de 2015, considerando que entre marzo Al respecto, según el tercer párrafo del artículo 87 de
y abril de 2014 se presentó la Declaración Jurada Anual la Ley del Impuesto a la Renta, se considera válida, por

A-6 1ra. quincena - Marzo 2014


IMPUESTO A LA RENTA 9

excepción, la aplicación efectuada contra los pagos a declaración jurada rectificatoria del ejercicio 2012 y
cuenta del saldo a favor determinado en la declaración modifica su opción original consignando ahora que
jurada anual que ha sido objeto de sustitución, cuando prefiere que su saldo a favor se aplique contra futuros
el saldo a favor consignado en la declaración sustitu- pagos a cuenta.
toria permita cubrir total o parcialmente dicha aplica- Nos consultan si dicha modificación es válida y qué efectos
ción. En los casos en que el saldo a favor consignado tendrá.
en la declaración sustitutoria solo permita cubrir de
manera parcial la aplicación efectuada, esta resultará Solución:
válida únicamente por el monto que resulte cubierto con
El presente caso fue materia de pronunciamiento en el In-
dicho saldo a favor.
forme N° 239-2009-Sunat, en donde se expuso –de manera
Conforme se aprecia, en tanto que el valor del saldo a fa- clara– que la única limitante por la que el contribuyente
vor que en definitiva se consigne en la declaración sustitu- no podría optar por la compensación de los pagos a cuen-
toria permita igualmente cubrir el importe de saldo a favor ta sería en el supuesto de que haya requerido la respectiva
ya aplicado contra los pagos a cuenta del ejercicio 2014, devolución y no se desista de dicha solicitud. En tanto ello
la presentación de una declaración jurada anual sustituto- no se produzca, como ocurre en el supuesto planteado, no
ria no pondrá a la empresa en situación de contingencia u existe impedimento para que el contribuyente pueda mo-
omisión tributaria. dificar la opción de devolución por la de compensación o
aplicación del saldo a favor contra los pagos a cuenta del
Impuesto a la Renta.

3 CASO PRÁCTICO En dicho informe, sin embargo, la Sunat hizo algunas


precisiones que habría que tomar en cuenta:

Una empresa nos indica que como saldo a favor del ejerci- Primero: Señaló que en el caso planteado no es necesaria
cio 2012 obtuvo un monto de S/. 100,000 que al 31/12/2013 la presentación de una nueva Declaración Jurada Anual
aún no había sido agotado. Al respecto, nos consulta si es donde se consigne dicho cambio de opción.
posible que el remanente de dicho saldo sea aplicado con- Segundo: Respecto al momento en que operaría la com-
tra el pago a cuenta del Impuesto a la Renta correspon- pensación del saldo a favor producto de la modificación,
diente al mes de enero de 2014. señaló que tomando como referencia el numeral 4 del ar-
tículo 55 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta
Solución: y lo establecido en el Informe N° 170-2004-Sunat, el cual
Efectivamente, consideramos que la aplicación citada pro- deja claro que no existe posibilidad de que el contribuyen-
cede de acuerdo con el inciso 3 del artículo 55 del Regla- te escoja contra qué pagos a cuenta podría aplicar el saldo
mento de la Ley del Impuesto a la Renta. a favor o suspenda dicha compensación, el saldo a favor
deberá aplicarse contra el pago a cuenta cuyo vencimiento
Así pues, dicha norma establece que, para aplicar los cré- tenga lugar en el mes siguiente al de la presentación de la
ditos tributarios contra los pagos a cuenta de tercera cate- declaración jurada anual y contra los sucesivos pagos a
goría deberá tenerse en consideración que el saldo a favor cuenta, sin importar la oportunidad dentro del ejercicio en
originado por rentas de dicha categoría, acreditado en la curso en el cual el contribuyente modifique su opción de
declaración jurada anual del ejercicio precedente al ante- devolución a compensación.
rior por el cual no se haya solicitado devolución, deberá
ser compensado contra los pagos a cuenta del ejercicio, No obstante ello, se desprende que si a la fecha en que se
inclusive a partir del mes de enero, hasta agotarlo. produce la modificación de la opción ya se hubiera pro-
ducido la extinción de los pagos a cuenta devengados a
Partiendo de la premisa de que el saldo a favor a com- dicha modificación, el saldo a favor del periodo inmediato
pensarse contra el pago a cuenta de enero se ha acredi- anterior solo podrá aplicarse contra los futuros pagos a
tado en la Declaración Jurada Anual del ejercicio 2012 cuenta, pues la compensación de un crédito supone la exis-
y no ha sido solicitado en devolución ni aplicado con- tencia de una deuda tributaria compensable, la cual, como
tra los pagos a cuenta del ejercicio 2013, dicha com- resulta obvio, no ocurre frente a obligaciones tributarias
pensación entonces es correcta. previamente satisfechas.
Por lo tanto, si en el caso planteado la modificación se
produjo en el mes de junio de 2013 y la declaración jurada

4 CASO PRÁCTICO
fue presentada en marzo del mismo año, en caso los pagos
a cuenta del mes de marzo a mayo estuvieran cancelados,
el saldo a favor podrá compensarse contra el pago a cuen-
Una empresa presentó su Declaración Jurada Anual del ta de junio (que vence en julio) en adelante.
ejercicio 2012 en marzo de 2013, consignando la op- En su defecto, si los pagos a cuenta de marzo a mayo aún
ción Devolución respecto al saldo a favor originado no fueron cancelados, dicho saldo a favor podrá compen-
por el exceso de los pagos a cuenta efectuados. Sin em- sarse incluso contra estos y seguir arrastrándose mes a
bargo, en el mes de junio de 2013 decide presentar una mes hasta agotarlo.

CONTADORES & EMPRESAS / N° 225 A-7


10 ASESORÍA TRIBUTARIA

CASOS PRÁCTICOS

Amortización de intangibles y gastos de viaje


Pablo R. ARIAS COPITAN(*)
INTRODUCCIÓN

E n el presente informe, se desarrollarán casos prácticos referidos a gastos por amortización y gastos de viaje
del interior y exterior, los cuales son muy usuales en las actividades de personas que generan rentas empre-
sariales para poder mantener y/o generar la fuente productora de renta, es decir, que son necesarios para poder
desarrollar las actividades económicas que estas realizan. Es por ello que a través de los diversos casos que se
presentarán a continuación se podrá tener en consideración los aspectos más relevantes sobre dichos gastos, a
efectos de su deducibilidad del Impuesto a la Renta.

Amortización de intangibles

Caso: Es así que teniendo en cuenta todo lo expuesto anteriormente


se concluye que para el caso que se consulta, la operación es
En el mes de febrero de 2013, la empresa SOL Y LUNA
considerada como una regalía, bajo el concepto de software.
SAC adquirió un programa para uso de sus equipos de
cómputo (software
(software)) por un importe de S/. 9,660.00 más Asimismo, según lo dispuesto en el inciso g) del artículo 44
IGV. del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, los activos in-
tangibles de duración limitada, a opción del contribuyente,
Se consulta, ¿cuál sería el tratamiento a efectuar por esta
podrán ser considerados como gastos y aplicados a los resul-
adquisición?
tados del negocio en un solo ejercicio, o amortizarse propor-
cionalmente en el plazo de 10 ejercicios.
Solución:
Es por ello, que se consideran como activos intangibles de dura-
En primer lugar, cabe indicar que teniendo en cuenta lo dis-
ción limitada a aquellos cuya vida útil está limitada por ley o por
puesto en el artículo 27 del TUO de la Ley del Impuesto a la
su propia naturaleza(1), tales como las patentes, los modelos de
Renta, la cesión en uso de programas de instrucciones para
utilidad, los derechos de autor, los derechos de llave, los diseños o
computadoras (software) es considerado dentro del concepto
modelos de planos, procesos o fórmulas secretas y los programas
de regalías.
de instrucciones para computadoras (Software).
A su vez, en el artículo 16 del Reglamento de la Ley del Im-
De lo expuesto en los párrafos anteriores, se concluye que el
puesto a la Renta indica que la cesión en uso de software
software adquirido, al ser considerado un activo intangible de
cuya contraprestación constituya regalía según lo previsto en
duración limitada, podrá ser amortizado proporcionalmente
el primer párrafo del artículo 27 de la Ley, es aquella mediante
en un periodo de 10 ejercicios.
la cual se transfiere temporalmente la titularidad de todos, al-
guno (o algunos) de los derechos patrimoniales sobre el soft- Teniendo en cuenta lo anteriormente mencionado, en el as-
ware, que conllevan el derecho a su explotación económica. pecto práctico, se podría mostrar de la siguiente manera:
Adicionalmente a ello, el penúltimo párrafo del mencionado Ejercicio Costo de adquisición Amortización Saldo
artículo del Reglamento, define a los programas de instruccio- 2013 9,660.00 805.00
(*)
8,855
nes para computadoras (software) como la expresión de un 2014 966.00 7,889
conjunto de instrucciones mediante palabras, códigos, planes 2015 966.00 6,923
o en cualquier otra forma que, al ser incorporadas en un dis- 2016 966.00 5,957
positivo de lectura automatizada, es capaz de hacer que un 2017 966.00 4,991
computador ejecute una tarea u obtenga un resultado. 2018 966.00 4,025
Por otra parte, en el numeral 1 del artículo 16 del Reglamento 2019 966.00 3,059
de la LIR, se tiene lo siguiente: 2020 966.00 2,093
2021 966.00 1,127
La contraprestación por la transferencia definitiva, ilimitada y exclusiva de
la titularidad de todos, alguno o algunos de los derechos patrimoniales 2022 966.00 161.00
sobre el software, que conllevan el derecho a su explotación económica, 2023 161.00
(**)
0
aun cuando estos se restrinjan a un ámbito territorial específico.
(*) (9,660 x 10%)/12 x 10
No
constituye (**) (9,660 x 10%)/12 x 2
regalía
La contraprestación que el titular originario o derivado de los derechos
patrimoniales sobre el software, que conllevan el derecho a su explota- (*) Asesor tributario de Contadores & Empresas. Bachiller de la Universidad Nacional
ción económica, cobre a terceros por utilizar el software de conformidad Federico Villarreal (UNFV). Asesor y consultor en temas tributarios y contables.
con las condiciones convenidas en un contrato de licencia. (1) Según lo dispuesto en el inciso a) del artículo 25 del Reglamento de la Ley del
Impuesto a la Renta.

A-8 1ra. quincena - Marzo 2014


IMPUESTO A LA RENTA 11

Luego de realizar el procedimiento de cálculo, se observa para el ejercicio 2013, será por un importe equivalente
que el gasto por la amortización del activo intangible de S/. 805.00.

Deducción de la adquisición de una patente

Caso: • Contablemente las regalías son considerados Activos In-


tangibles, según la NIC 38: Intangibles, por ello estas pa-
La empresa Los Frutales SRL, dedicada a la venta de in- tentes al tener una vida útil finita se deberán amortizar
sumos químicos, en el mes de febrero realiza un acuerdo con base en la distribución de su vida útil, según lo dis-
para utilizar una patente adquirida al Sr. Miguel de la Torre, puesto en el párrafo 97 de la mencionada NIC.
persona natural no domiciliada de nacionalidad española, • A efectos tributarios, según lo dispuesto en el inciso g)
por la cual ha efectuado un desembolso de $ 50,000.00. del artículo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta da como
Se consulta, ¿cuál sería el tratamiento a seguir para efec- opción al contribuyente que el precio pagado por activos
tos de determinar esta operación como gasto?, sabiendo intangibles de duración limitada podrán ser considerados
que la adquisición de la patente, tiene una duración de como gastos en un solo ejercicio.
10 años. Cabe agregar que, según lo dispuesto en el Reglamento
de la Ley, las patentes son consideradas de vida limitada,
Solución: por lo cual se podría aplicar la opción mencionada ante-
De acuerdo a lo dispuesto en el artículo 27 del TUO de la riormente.
Ley del Impuesto a la Renta, cualquiera sea la denominación Teniendo en cuenta lo descrito líneas arriba, se procede a
que le acuerden las partes, se considera regalía a toda con- efectuar el siguiente cálculo:
traprestación en efectivo o en especie originada por el uso o
• Gasto por amortización (Contablemente): $ 4,583.33
por el privilegio de usar patentes, marcas, diseños o modelos,
planos, procesos o fórmulas secretas y derechos de autor de 50,000 x 10 % (tasa de amortización anual)
trabajos literarios, artísticos o científicos, así como toda con- (50,000 x 10 %)/12 x11
traprestación por la cesión en uso de los programas de ins-
trucciones para computadoras (software) y por la información • Gasto deducible (Tributariamente): 50,000.00
relativa a la experiencia industrial, comercial o científica. Diferencia: $ 45,000.00
Según al párrafo anterior, la patente adquirida al Sr. Miguel de Cabe indicar que la diferencia hallada será considerada en la
la Torre sería considerada como regalía y teniendo en cuenta declaración jurada anual (PDT) en la casilla de deducciones,
que en la consulta se desea considerar la operación como un claro está, dicho importe deberá ser considerado convirtiendo
gasto deducible para efectos del IR, se deberá considerar lo el importe a moneda nacional, utilizando el tipo de cambio
siguiente: venta a la fecha de adquisición.

Gastos de viaje

Caso: Por otra parte, en la misma norma también se define el con-


cepto de viáticos, en la que se señala que comprenden a los
El Sr. José Torres Paz, Gerente Comercial de la empresa
gastos de alojamiento, alimentación y movilidad, los cuales
Los Patriotas SRL, ha sido enviado de viaje al extranjero (Costa
no podrán exceder del doble del monto que, por ese concep-
Rica) a una convención empresarial destinada al rubro al cual
to, concede el Gobierno Central a sus funcionarios de carrera
pertenecen las actividades de su empresa. Adicionalmente,
dicionalmente, se
de mayor jerarquía.
tienen los siguientes datos sobre esta operación:
Periodo del viaje: 02/02/2014 - 06/02/2014 Es así que teniendo en cuenta lo indicado en el párrafo anterior,
Importe entregado al trabajador: $ 3,420.00 es necesario considerar lo dispuesto en el Decreto Supremo N°
Gastos realizados por el trabajador, según detalle: 056-2013-EF (19/05/2013) en el cual se consideran como mon-
Concepto 02/02/2014 03/02/2014 04/02/2014 05/02/2014 06/02/2014
tos límites, los siguientes valores según el destino.
Alojamiento 230.00 230.00 230.00 230.00 230.00
CUADRO N° 1
Alimentación 162.30 159.00 187.50 162.00 155.20
Movilidad 225.00 261.00 232.00 240.50 227.40
Lugar Monto máximo
Total 617.30 650.00 649.50 632.50 612.60 África 480.00

Se pide indicar cuál sería el tratamiento a seguir. América Central 315.00


América del Norte 440.00
Solución: América del Sur 370.00
En primer lugar, cabe indicar que según lo dispuesto en el inci- Asia 500.00
so r) del artículo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, Medio Oriente 510.00
serán deducibles los gastos de viaje por concepto de transporte
Caribe 430.00
y viáticos que sean indispensables de acuerdo con la actividad
Europa 540.00
productora de renta gravada.
Oceanía 385.00
A su vez, en la mencionada norma se añade que la necesidad
del viaje quedará acreditada con la correspondencia y cual- Es así que teniendo en cuenta el cuadro referido, hallaremos
quier otra documentación pertinente, y los gastos de trans- el monto máximo permitido como gasto deducible que para
porte con los pasajes. este caso sería América Central (Costa Rica):

CONTADORES & EMPRESAS / N° 225 A-9


12 ASESORÍA TRIBUTARIA

Gasto máximo aceptado por día: 315 x 2 = $ 630.00 Gasto máximo aceptado total $ 3,150.00
Gasto máximo aceptado total = $ 630.00 x 5 = $ 3,150.00 Gastos incurridos $ 3,161.90
Del cuadro de gastos mostrados por el trabajador, los gastos Importe reparable $ 11.90
de viajes son de $ 3,161.90 Dicho importe reparable deberá ser convertido en moneda nacional.

Gastos de viaje al interior

Caso: Ahora bien, como se sabe en ningún caso los gastos del
acompañante podrán ser aceptados como gastos deducibles
La Humildad S.A., empresa comercializadora de pro- a efectos de determinar el Impuesto a la Renta, por ello se
ductos de industria farmacéutica, ha decidido aperturar debe calcular qué importe le correspondería deducir a la em-
un local comercial en la ciudad del Cusco, por lo cual ha presa por los gastos incurridos en el viaje del trabajador, para
enviado a dicha ciudad al Gerente Administrativo para esto se realizará el siguiente cálculo:
que realice los trámites que ameriten la apertura de di-
cho establecimiento. Gastos del viaje:
Además de ello, se tiene la siguiente información: Alojamiento : 1,500 x 65% = 975.00
Periodo de viaje: 4 días
Alimentación : 1,340 x 65% = 871.00
Gastos del viaje:
Alojamiento: 1,500.00 Movilidad : 1,180 x 65% = 767.00
Alimentación: 1,340.00 Total: S/. 2,613.00
Movilidad: 1,180.00
En el caso de los gastos por conceptos de movilidad, estos no
Total S/. 4,020.00
han sido sustentados con Comprobantes de Pago, sino más
Asimismo, cabe agregar que se detectó que dentro de los
bien con la Planilla de movilidad firmada por el trabajador,
gastos incurridos por el trabajador están comprendidos los
por esto cabe recordar lo dispuesto en el inciso a1) del
que se realizaron conjuntamente con su esposa y además
artículo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, en el
que los gastos de movilidad incurridos fueron sustentados
cual se indica que serán deducibles los gastos por concepto
con la planilla de movilidad, la cual se le entregó al llegar a
de movilidad de los trabajadores que sean necesarios para el
la sede administrativa para que lo firmara.
cabal desempeño de sus funciones y que no constituyan be-
Por último, se indica que del total de los gastos incurridos neficio o ventaja patrimonial directa de los mismos.
por el trabajador según lo verificado, solo le correspondía, Cabe señalar que según lo indicado en el párrafo anterior,
el 65 % del total de estos. podrían, en primera instancia, ser aceptados los gastos in-
curridos por este concepto en el viaje al interior realizado
Solución: por el trabajador, pero en el segundo párrafo de la men-
Teniendo en cuenta lo dispuesto en el inciso r) del artículo 37 cionada norma limita el gasto de movilidad sustentado en
de la Ley del Impuesto a la Renta, el importe deducible por una planilla de movilidad, por el que no podrán exceder
concepto de viáticos al interior del país, debidamente sus- dichos gastos a un importe diario equivalente al 4 % de
tentados con Comprobantes de Pago, no puede exceder del la remuneración mínima vital, es decir, que equivalen a la
doble del monto que, por ese concepto concede el Gobierno fecha a S/. 30.00.
Central a sus funcionarios de mayor jerarquía. Por otra parte, lo dispuesto en el inciso n) del artículo 21 del Re-
De lo mencionado anteriormente, se deberá traer a colación lo glamento de Ley del Impuesto a la Renta, derrumba cualquier
señalado en el artículo 1 del Decreto Supremo N° 007-2013-EF posibilidad de tomar en cuenta los gastos de movilidad susten-
en el cual se establece que los viáticos por viajes a nivel nacio- tados con la planilla de movilidad, pues literalmente indica que
nal en comisión de servicios para los funcionarios y empleados los gastos de viaje por concepto de viáticos en el interior del país
públicos, independientemente del vínculo que tengan con el deberán ser sustentados con Comprobantes de Pago, dejando así
Estado es de S/. 320.00 por día. sin ninguna opción de tomar como gastos deducibles los gastos
De los párrafos descritos anteriormente, se debe concluir que la de movilidad sustentados en la planilla de movilidad, pues esta
empresa podrá deducir por concepto de viáticos de su trabajador no califica como un Comprobante de Pago.
al interior del país el importe equivalente a S/. 640.00 por día. Teniendo en cuenta todo lo mencionado en los párrafos ante-
Por otra parte, según lo dispuesto en el último párrafo riores, se continúa con el cálculo a realizar:
del inciso n) del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Montos incurridos por el acompañante (esposa): S/. 1,407.00
Impuesto a la Renta, se señala que en ningún caso se
admitirá la deducción de la parte de los gastos de viaje - 35% del total de los gastos del viaje
que corresponda a los acompañantes de la persona a la (35% x 4,020)
que la empresa o el contribuyente, en su caso, encomendó
su representación. Gastos de movilidad S/. 767.00

Ahora bien, de todo lo expuesto anteriormente, se debe efec- Exceso del monto máximo aceptable: S/. 0.00
tuar la siguiente comparación: Monto máximo de viáticos al interior en total: 2,560.0
Monto máximo de viáticos al interior del país - Alimentación : 871.00
permitido por día: S/. 640.00
- Alojamiento : 975.00
Monto máximo de viáticos al interior del país
permitido en total: S/. 2,560.00 (1,846.00)
- 640.00 x N° de días = 640.00 x 4 Total de Gastos reparables S/. 2,174.00

A-10 1ra. quincena - Marzo 2014


IMPUESTO A LA RENTA 13

Los viáticos por concepto de alojamiento en el exterior


no pueden sustentarse con declaración jurada

Caso: de sustento la declaración jurada presentada por el usuario en


el caso de los gastos de alimentación y movilidad siempre que
La empresa Los Reyes Rojos S.A. ha enviado a su Jefe de no supere el límite señalado en el gráfico.
Producción a Japón a constatar y finalizar la opción de A su vez, también se indica en este artículo del Reglamento de
compra de una maquinaria que requiere dicha em- la Ley, que con ocasión de cada viaje se podrán sustentar los
presa para sus actividades, por lo que se le hizo en- gastos por concepto de alimentación y movilidad, respecto
trega de $ 3,000 para sus gastos de viaje. de una misma persona, únicamente bajo una de las formas
Adicionalmente, se tiene la siguiente información: previstas mencionadas, la cual deberá utilizarse para susten-
tar ambos conceptos.
Periodo de viaje: 16/03/2014 - 18/03/2014
Es decir, en el caso de que una persona (trabajador, gerente)
Gastos sustentados con Comprobantes de Pago del por motivos de realizar un viaje al exterior incurra en gastos
exterior de alimentación y movilidad, deberá sustentar a tales gastos
solamente bajo una de las formas indicadas anteriormente
Alojamiento: 1,420.00
(documentos emitidos en el exterior o Declaración Jurada).
Total $ 1,420.00 Por otra parte, en el caso de que dichos gastos no se susten-
Asimismo, a través de una declaración Jurada ha indi- ten, únicamente bajo una de las formas previstas, solo pro-
cado que incurrió en gastos por viáticos de la siguiente cederá la deducción de aquellos gastos que se encuentren
manera: acreditados con los documentos emitidos en el exterior por
un no domiciliado.
Alojamiento: 530.00
Es así que, en el presente caso, se han sustentado los gas-
Alimentación: 505.00 tos de viaje al exterior por parte del trabajador bajo las dos
Movilidad: 535.00 formas previstas en el Reglamento de la Ley del Impuesto a
la Renta, ahora cabe realizar el cálculo del monto máximo a
Total $ 1,570.00 deducir por dichos gastos en cada una de las modalidades.

Solución: Importe máximo deducible por día: $ 500(2) x 2(3) = $ 1,000

Cabe precisar que, en el presente caso, el sustento de los gas- Importe máximo deducible total: $ 1,000 x 3 = $ 3,000
tos de viaje al exterior (viáticos) realizados por el trabajador Gastos sustentados por el trabajador:
de la empresa ha sido de dos formas: Gastos con documentos
• Gastos de viaje sustentados con documentos emitidos en
del exterior y la Declaración Jurada presentada por este.
el exterior (artículo 51-A de la LIR)
En el inciso r) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, Importe máximo deducible por día: $ 500(2) x 2 = $ 1,000.00
se precisa que los viáticos por alimentación y movilidad en el
Importe máximo deducible total: $ 1,000 x 3 = $ 3,000.00
exterior podrán sustentarse con los documentos a los que se
refiere el artículo 51-A dicha ley o con la declaración jurada Alojamiento: (1,420.00)
del beneficiario de los viáticos. Importe reparable $ 00.00
Es por esto que, cob base en lo mencionado en el párrafo • Gastos de viaje sustentados con la Declaración Jurada
anterior, en el inciso n) del artículo 21 del Reglamento de la
Tomando en cuenta el gráfico anterior, se concluye que los
Ley del Impuesto a la Renta, se señala el procedimiento para
gastos de hospedaje no podrán ser deducidos de ninguna
poder sustentar los gastos de viaje por conceptos de viáticos
manera a través de la Declaración Jurada presentada por el
en el exterior de la siguiente manera:
trabajador.
Por otra parte, en el caso de los gastos de alimentación y mo-
Documentos los que hace referen-
vilidad, bajo esta modalidad el límite máximo es del 30 % de
Alojamiento cia el artículo 51-A de la Ley. 3,000.00. En resumen sería:
Importe reparable:
Gastos de Alojamiento: $ 530.00
viaje
Documentos a los que se refiere el
(Exterior)
artículo 51-A de la Ley o con una Alimentación y movilidad: $ 140.00
declaración jurada por un monto
Alimentación y que no debe exceder del 30% del Monto máximo permitido: 30% x 3,000 = 900.00
movilidad doble del monto que por concepto
de viáticos, concede el Gobierno Según declaración jurada: (535+505) = (1,040.00)
Central a sus funcionarios de ma-
yor jerarquía. Total importe reparable: $ 670.00

Del gráfico mostrado se desprende que, en todos los casos,


los gastos de viaje por viáticos podrán ser sustentados con los
(2) Teniendo en cuenta el D.S N° 056-2013-EF, al continente Asia le corresponde un
comprobantes emitidos en el exterior (esto según lo dispuesto monto máximo deducible por día de $ 500.00 (véase cuadro N° 1).
en el artículo 51 de la LIR) y solamente se agrega como opción (3) Doble del monto diario máximo x N° de días: 1,000 x 3= $ 3,000.00.

CONTADORES & EMPRESAS / N° 225 A-11


14 ASESORÍA TRIBUTARIA

JURISPRUDENCIA COMENTADA

La tasa adicional del 4,1 % no aplica a las empresas unipersonales

Análisis de la RTF N° 15452-1-2011, que no constituye jurisprudencia de observancia obligatoria

I. INTRODUCCIÓN unipersonal determinará y pagará el Im-


puesto sobre las rentas de las empresas
unipersonales que le sean atribuidas, así
 Nuestra opinión
De conformidad con el artículo 55 de Carlos Alexis Camacho Villaflor(*)
la Ley del Impuesto a la Renta, el im- como sobre la retribución que dichas
puesto a cargo de los perceptores de empresas le asignen, conforme a las re-
glas aplicables a las personas jurídicas.
1. Finalidad de la tasa adicional del
rentas de tercera categoría domiciliadas 4,1 %
en el país se determinará aplicando la Que en ese sentido, sostiene que a
tasa del 30 % sobre su renta neta. Sin efectos de la determinación y pago del De conformidad con el inciso g) del
embargo, añade que las personas jurí- Impuesto a la Renta de los titulares de artículo 24-A de la Ley del Impuesto a
dicas se encuentran sujetas a una tasa las empresas unipersonales, se les aplica la Renta, se entiende por dividendos y
adicional del 4,1 % sobre las sumas a las reglas de las personas jurídicas que cualquier otra forma de distribución de
que se refiere el inciso g) del artículo establecen que se encuentran sujetas a utilidades a toda suma o entrega en es-
24-A, es decir, toda suma o entrega en una tasa adicional del 4,1 % sobre las pecie que resulte renta gravable de la
especie que resulte renta gravable de la sumas motivo del reparo. tercera categoría, en tanto signifique
tercera categoría, en tanto signifique una disposición indirecta de dicha renta
una disposición indirecta de dicha renta III. ARGUMENTOS DEL CONTRIBUYENTE no susceptible de posterior control tri-
no susceptible de posterior control tri- butario, incluyendo las sumas cargadas
butario, incluyendo las sumas cargadas a gastos e ingresos no declarados.
Durante el procedimiento contencioso
a gastos e ingresos no declarados. tributario, el contribuyente sostuvo que a Desarrollando el concepto de disposi-
Por su parte, el artículo 13-B del Regla- las empresas unipersonales, como era su ción indirecta de renta, el artículo 13-B
mento de la Ley del Impuesto a la Renta caso, no les corresponde la aplicación de del Reglamento de la Ley del Impuesto
establece que constituyen gastos que la tasa adicional del 4,1 % a que se refiere a la Renta señala que constituyen gas-
significan “disposición indirecta de ren- el artículo 55 de la Ley del Impuesto a la tos que significan “disposición indirec-
ta no susceptible de posterior control Renta por tratarse de personas naturales, ta de renta no susceptible de posterior
tributario” aquellos gastos susceptibles que no se consideran personas jurídicas a control tributario” aquellos gastos sus-
de haber beneficiado a los accionistas, efectos del Impuesto a la Renta, de con- ceptibles de haber beneficiado a los
participacionistas, titulares y, en general, formidad con el artículo 14 de la Ley del accionistas, participacionistas, titulares
a los socios o asociados de personas ju- Impuesto a la Renta. y, en general, a los socios o asociados
rídicas a que se refiere el artículo 14 de de personas jurídicas a que se refiere
la Ley, entre otros, los gastos particulares IV. POSICIÓN DEL TRIBUNAL FISCAL el artículo 14 de la Ley, entre otros, los
ajenos al negocio, los gastos de cargo de gastos particulares ajenos al negocio,
los accionistas, participacionistas, titulares El Tribunal Fiscal resolvió dejar sin los gastos de cargo de los accionistas,
y, en general, a socios o asociados, que efectos la Resolución de Determina- participacionistas, titulares y, en gene-
son asumidos por la persona jurídica. ción N° 112-003-0001922 que aplicó ral, a socios o asociados que son asumi-
la tasa adicional del 4,1 % sobre las dos por la persona jurídica.
Ahora bien, teniendo el panorama legal
antes señalado, a través de la Resolu- sumas reparadas al Impuesto a la Ren- Respecto de la aludida disposición indi-
ción N° 15452-1-2011, el Tribunal Fiscal ta, pues según indica la tasa adicional recta de renta, el propio inciso g) del
resolvió la controversia suscitada entre será aplicable a aquellos sujetos del im- artículo 24-A de la Ley del Impuesto a la
la Administración Tributaria y un contri- puesto capaces de distribuir utilidades Renta establece que el impuesto a apli-
buyente respecto de la aplicación de la o dividendos. En ese sentido, sostiene carse será el establecido en el artículo
tasa adicional del 4,1 % a una persona que tratándose de empresas uniperso- 55 de la Ley del Impuesto a la Renta, el
natural con negocio. nales no les resulta aplicable las reglas cual señala que las personas jurídicas se
de dividendos presuntos y, por lo tan- encuentran sujetas a una tasa adicional
En la citada resolución, el Tribunal Fiscal to, tampoco la tasa adicional del 4,1%, del 4,1 % sobre las sumas a que se re-
concluyó que la tasa adicional del 4,1 % pues los dividendos presuntos suponen fiere el inciso g) del artículo 24-A de la
no es aplicable a las empresas uniper- el reparto indirecto de utilidades desde Ley del Impuesto a la Renta.
sonales (personas naturales con negocio), la persona jurídica hacia otro (accionis-
en tanto estas no se encuentran en posibi- tas, socios u otros); situación que no En este orden de ideas, de acuerdo con
lidad de distribuir utilidades, siendo que lo se presenta en el caso de las empresas las normas glosadas, tenemos que las
que la tasa adicional del 4,1 % grava es la unipersonales, pues no existe utilidad sumas que representen una disposición
distribución indirecta de aquellas. por distribuir, toda vez que esta ya ha indirecta de renta susceptible de haber
sido atribuida o imputada a la persona beneficiado a los accionistas, participa-
II. ARGUMENTOS DE LA SUNAT natural titular del negocio unipersonal. cionistas, titulares, y en general a los

Según la Administración, el último párra-


fo del artículo 14 de la Ley del Impuesto a (*) Abogado por la Pontificia Universidad Católica del Perú con Segunda Especialidad en Derecho Tributario y estudios
de Maestría en Derecho Tributario en la misma universidad. Ex Asesor en Tributos Internos del Tribunal Fiscal y
la Renta señala que el titular de la empresa actual abogado del Estudio Solari D’auriol & Asociados Abogados.

A-12 1ra. quincena - Marzo 2014


IMPUESTO A LA RENTA 15

socios o asociados de personas jurídicas participacionistas, titulares y, en gene- la Ley del Impuesto a la Renta y, por lo
a que se refiere el artículo 14 de la Ley, ral, a socios o asociados de las personas tanto, puede repartir dividendos.
califican como dividendos; encontrán- jurídicas, sin afectar dicha distribución La respuesta es no. Según el artículo
dose afectos a un gravamen del 4,1 %. con la retención de la tasa del 4,1 % 14 de la Ley del Impuesto a la Ren-
Ahora bien, con la finalidad de enten- a que se refiere el artículo 73-A de la ta califican como personas jurídicas a
der los alcances del gravamen adicio- Ley del Impuesto a la Renta, sumas que efectos del Impuesto, a) las sociedades
nal sobre las disposiciones indirectas de califican como disposición indirecta de anónimas, en comandita, colectivas,
renta, descubramos la razón del trata- renta por lo que en doctrina se les de- civiles, comerciales de responsabilidad
miento que la Ley del Impuesto a la Ren- nomina “dividendos presuntos”. limitada, constituidas en el país, b) las
ta ha establecido para estos supuestos. cooperativas, incluidas las agrarias de
2. Naturaleza de la empresa uniper-
producción, c) las empresas de pro-
Así, tenemos como referencia la Exposi- sonal piedad social, d) las empresas de pro-
ción de Motivos del Decreto Legislativo
Ahora bien, habiendo identificado cla- piedad parcial o total del Estado, e) las
N° 970, que con ocasión de la modi-
ramente la finalidad perseguida por la asociaciones, comunidades laborales
ficación al citado artículo 55 de la Ley
legislación del Impuesto a la Renta al incluidas las de compensación minera y
del Impuesto a la Renta, indica que el
gravar los “dividendos presuntos” con las fundaciones no consideradas en el
fundamento de la Ley del Impuesto a
la tasa adicional del 4,1 %, corresponde artículo 18, f) las empresas uniperso-
la Renta para establecer una presunción
determinar si un negocio unipersonal o nales, las sociedades y las entidades de
de dividendos en el caso de disposición
persona natural con negocio se encuen- cualquier naturaleza, constituidas en el
indirecta de rentas responde a la nece-
tra en la capacidad jurídica de distribuir exterior, que en cualquier forma perci-
sidad de equiparar el grado de imposi-
utilidades o dividendos. ban renta de fuente peruana, g) las em-
ción de las utilidades distribuidas a los
presas individuales de responsabilidad
accionistas, socios o asociados a través Tal como lo ha señalado la Resolución
limitada, constituidas en el país, h) las
de acuerdos, con la disposición de divi- del Tribunal Fiscal N° 15452-1-2011, los
sucursales, agencias o cualquier otro
dendos u otras formas de distribución dividendos son el rendimiento que tie-
establecimiento permanente en el país
de utilidades, efectuada a través de me- nen las acciones o participaciones en fa-
de empresas unipersonales, sociedades
canismos indirectos, como la asunción vor de los accionistas o socios de la em-
y entidades de cualquier naturaleza
por la empresa de gastos a cargo de los presa, la cual posee personería jurídica
constituidas en el exterior, i) sociedades
accionistas, participacionistas, titulares independiente y constituye un sujeto de
agrícolas de interés social, y j) Las socie-
y, en general, a los socios o asociados derecho –persona jurídica– diferente a
dades irregulares previstas en el artículo
de personas jurídicas. sus accionistas, socios, u otros, contan-
423 de la Ley General de Sociedades;
do además con un patrimonio propio;
En ese sentido, la aplicación de la tasa la comunidad de bienes; joint ventures,
respecto del cual participan sus accio-
adicional presume el traslado de las consorcios y otros contratos de colabo-
nistas, socios, u otros en función de la
utilidades generadas por la empresa a ración empresarial que lleven contabili-
cantidad de acciones o participaciones
sus accionistas o socios de manera in- dad independiente de la de sus socios o
que posean de la empresa.
directa, sin que previamente se haya partes contratantes.
efectuado un acuerdo de distribución En este contexto, solo se encuentran en
Agrega el citado artículo que el titular
de utilidades, evitando de esta manera la capacidad jurídica de distribuir utili- de la empresa unipersonal determinará
el gravamen que pudiera recaer sobre dades o dividendos las entidades con y pagará el Impuesto a la Renta sobre
los dividendos. Se trata, entonces, de personería jurídica propia y distinta a las rentas de las empresas unipersona-
normas que buscan evitar que las per- la de los miembros que la conforman, les que le sean atribuidas, así como so-
sonas jurídicas distribuyan utilidades a que constituyen centro de imputación bre la retribución que dichas empresas
sus accionistas o titulares de manera de derechos y obligaciones. le asignen, conforme a las reglas aplica-
indirecta, evitando el gravamen que En el caso de las empresas unipersona- bles a las personas jurídicas, con lo cual
recae sobre los dividendos. Así, la apli- les, no existen dos sujetos de derecho reconoce que no se trata de una perso-
cación de la tasa adicional del 4,1 % diferentes o distintos, por el contrario, na jurídica, pero que, sin embargo, se le
tiene como finalidad alcanzar con el se trata un único sujeto de derecho (la aplicarán dichas reglas.
impuesto aquellas situaciones en las persona natural) que ha afectado par-
que los sujetos del impuesto no realizan Por último, el Tribunal Fiscal, acerta-
te de su patrimonio para la realización
una distribución formal de utilidades a damente, precisó el hecho de que a la
de una actividad comercial, sin que ello
sus accionistas, sino que la realizan de persona natural con negocio le sean
signifique una autonomía que confiera
manera indirecta. En tal sentido, dicha aplicables la reglas establecidas para las
personería jurídica a dicho patrimonio.
norma solo podría ser aplicable cuando personas jurídicas, además de no con-
La empresa unipersonal no es un centro
el sujeto del impuesto se encuentra en vertirla en tal, no significa que respecto
de imputación de derechos y deberes
la capacidad jurídica de distribuir utili- de las referidas personas naturales con
independiente a la persona natural que
dades, caso contrario, no se verificaría negocio resulte posible la aplicación
explota el negocio, razón por la que no
el supuesto habilitante de la norma. de las reglas de dividendos presuntos,
se encuentra en posibilidad de distribuir
puesto que estos suponen el reparto
Ello precisamente es señalado por el dividendos y, por lo tanto, tampoco de
indirecto de utilidades desde un sujeto
Tribunal Fiscal cuando en la resolución distribuirlos indirectamente.
de derecho (la persona jurídica) hacia
bajo comentario cita la Resolución No obstante, según lo expuesto para el otro (los accionistas, socios u otros);
N° 02703-7-2009, sosteniendo que la derecho común, la empresa uniperso- situación que no se presenta en el
tasa adicional del 4,1 % se estableció nal no se encuentra en la capacidad de caso de las empresas unipersona-
con la finalidad de evitar que mediante distribuir dividendos; cabe preguntar- les, pues no existe utilidad por dis-
gastos que no correspondían deducir, nos si, dada la especialidad del derecho tribuir, toda vez que esta ya ha sido
se efectuara indirectamente una distri- tributario, la persona natural con nego- atribuida o imputada a la persona na-
bución de utilidades a los accionistas, cio califica como persona jurídica para tural titular del negocio unipersonal.

CONTADORES & EMPRESAS / N° 225 A-13


16 ASESORÍA TRIBUTARIA

INFORME PRÁCTICO
Criterios para calificar una operación como
no real o no fidedigna
IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS

Luciana BORREGO GANOZA(*)


RESUMEN EJECUTIVO

E s común que la Sunat, en en el ejercicio de su facultad de fiscalización, deter-


mine la existencia de operaciones no reales y no fehacientes, conceptos que en
la práctica suelen confundirse; sin embargo, se configuran por causales distintas y
traen consigo consecuencias que no son las mismas.

INTRODUCCIÓN • Las disminuciones de precios por efecto de


mermas o razones análogas se efectúen fuera
Dentro de las facultades de las que goza la de los márgenes normales de la actividad.
Administración Tributaria, se encuentra la de fis- • Los descuentos no se ajusten a lo normado
calización, la cual es contemplada en el artículo por la ley y el reglamento.
62 del Código Tributario y debe de ser ejercida de
Si es que se cae dentro de cualquiera de los
manera discrecional, de acuerdo con lo que esta-
supuestos mencionados precedentemente y se
blece la Norma IV del Título Preliminar del citado
configura la no fehaciencia de una operación, la
texto legal. Es decir, la Administración Tributaria
Sunat tiene la potestad de estimar de oficio el valor
podrá aplicar la decisión administrativa más con-
de venta del bien, el valor del servicio o el valor de
veniente para el interés público, pero siempre en
la construcción, tomando como referencia el valor
el marco de lo que establece la ley.
de mercado, de acuerdo con lo que establece la Ley
Al respecto, la Administración podrá inspeccio- del Impuesto a la Renta y a falta de este de acuerdo
nar, investigar, y controlar el cumplimiento de con los antecedentes que tenga esta.
obligaciones tributarias, para lo cual puede exigir
En caso se trate de una operación entre par-
a los deudores la exhibición de libros, registros y
tes vinculadas, la Administración considerará
los documentos que considere necesarios a efec-
el valor de mercado establecido por la Ley del
tos de poder determinar si las operaciones que
Impuesto a la Renta como si fueran partes
han llevado a cabo en la realidad coindicen con
independientes.
aquellas plasmadas en sus declaraciones y en sus
registros. A efectos de la determinación de oficio; la Admi-
Es en el ejercicio de esta facultad que la Adminis- nistración podrá aplicar los promedios y porcen-
tración puede encontrar hechos que no coinci- tajes generales que establezcan con relación a
den con la realidad, que son simulados o inexis- actividades o explotaciones similares de un mis-
tentes. Es bajo este contexto que se configuran mo género o ramo, a fin de practicar determi-
las operaciones no fehacientes o no reales, las naciones y liquidaciones sobre base presunta(2).
cuales se hallan reguladas bajo la Ley del Impues- Asimismo, la Administración tiene la facultad de
to General a las Ventas. corregir de oficio y sin trámites previos, mediante
sistemas computarizados, los errores e inconsis-
I. OPERACIONES NO FEHACIENTES tencias que aparezcan en la revisión de la de-
claración presentada y reliquidar, por los mismos
A efectos del Impuesto General a las Ventas, una sistemas de procesamiento, el impuesto declara-
operación es considerada como no fehaciente, do, requiriendo el pago del impuesto omitido o
inclusive si se ha emitido el comprobante de de las diferencias adeudadas.
pago, nota de crédito o nota de débito respecti-
Cuando la Ley del IGV menciona el valor de mer-
va, cuando(1):
cado establecido en la Ley del Impuesto a la Ren-
• El monto de la operación es inferior al ta, debemos remitirnos a lo que señala el artículo
valor usual del mercado, salvo prueba en 32(3) de dicho cuerpo legislativo, el cual nos da
contrario. los alcances para determinar el valor de mercado

(*) Abogada por la Universidad de Lima. Cursante de la V Especialización Avanzada en Derecho Tributario de la Pontificia Universidad Católica
del Perú. Ex Asesora Tributaria de la División de Centros de Servicios de la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria - Sunat.
(1) Artículo 42 de la Ley del Impuesto General a las Ventas aprobado mediante Decreto Supremo N° 055-99-EF.
(2) Numeral 6) del artículo 10 del Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas aprobado mediante Decreto Supremo 29-94-EF.
(3) En los casos de ventas, aportes de bienes y demás transferencias de propiedad, de prestación de servicios y cualquier otro tipo de tran-
sacción a cualquier título, el valor asignado a los bienes, servicios y demás prestaciones, para efectos del Impuesto, será el de mercado. Si
el valor asignado difiere al de mercado, sea por sobrevaluación o subvaluación, la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria
- Sunat procederá a ajustarlo tanto para el adquirente como para el transferente.

A-14 1ra. quincena - Marzo 2014


IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS 17

de un bien. Por lo tanto, toda operación no ha realizado verda-


se debe realizar al valor que hubieran deramente la operación,
pactado partes independientes en con- habiéndose empleado su


diciones normales. nombre y documentos El comprobante de pago o nota de
para simularla. débito emitido que no corresponda a una
II. OPERACIONES NO REALES En el presente supuesto, la operación real obligará al pago del im-
operación es real, si se llegó
De acuerdo con lo que señala el Diccio- a llevar a cabo, no existe una puesto consignado en estos, por el res-


nario de la Real Academia Española, la simulación de los hechos ya ponsable de su emisión.
palabra “real” significa que tiene exis- sea por una venta o por la
tencia verdadera y efectiva. prestación de un servicio, solo
Por otro lado, Roberto Casanova-Regis que la persona que figura en
el comprobante de pago no Por ningún motivo la operación no real
Albi define a las operaciones no reales
es la persona que realmente llegó a rea- podrá ser acreditada mediante:
de la siguiente manera: “una operación
no real es aquella negociación o contrato lizar esa actividad, sino un tercero. • La existencia de bienes o servicios
sobre valores o mercaderías que no tiene que no hayan sido transferidos o
existencia verdadera y efectiva, ya sea por-
2. Consecuencias prestados por el emisor del docu-
que los bienes o mercaderías objeto de Si bien es cierto estas causales se en- mento.
transacción no existen o porque existien- cuentran dentro de un mismo artículo • La retención efectuada o percepción
do aquellos esta nunca fue realizada”(4). en la Ley del Impuesto General a las soportada, según sea el caso.
Ventas y son consideradas las dos como
1. Modalidades supuestos de configuración de una El artículo 44 de la Ley del Impuesto
operación que no es real, son comple- General a las Ventas hace una distinción
De acuerdo con lo que señala el artícu-
tamente distintas. en cuanto a la configuración de opera-
lo 44 de la Ley del Impuesto General a
ciones no reales, dándole la posibilidad
las Ventas, las operaciones no reales se Al respecto, en el primer supuesto, exis- al adquiriente cuando se trate de una
pueden presentar bajo dos modalidades: te una simulación total en el sentido de operación en la cual el emisor que figu-
a) Operación inexistente o simulada que la operación es inexistente, en cam- ra en el comprobante de pago o nota
bio, en el segundo, sí se ha llevado a de crédito no ha realizado verdadera-
Aquella en la que si bien se emite cabo la operación válidamente, no hay
un comprobante de pago o nota mente la operación de mantener el de-
una simulación. recho al crédito fiscal.
de débito, la operación gravada
que consta en este es inexistente Con base en esta diferencia es que el le- En tal sentido, para que el adquiriente
o simulada, permitiendo determi- gislador le va a dar a una la posibilidad pueda gozar del crédito fiscal, a pe-
nar que nunca se efectuó la trans- de la subsanación, y a la otra no. sar de que se trate de una operación
ferencia de bienes, prestación o no real en el sentido de que el emisor
Es así que, el comprobante de pago o
utilización de servicios o contrato que figura en el comprobante de pago
nota de débito emitido que no corres-
de construcción. o nota de crédito no ha realizado ver-
ponda a una operación real obligará al
En las operaciones simuladas pue- pago del impuesto consignado en es- daderamente la operación, tiene que
den existir aspectos formales que tos, por el responsable de su emisión. cumplir con los siguientes requisitos:
nos lleven a pensar que se trata de Por otro lado, la persona que recibe el a) El adquiriente deberá de cancelar
una operación real, tales como un comprobante de pago o nota de débito la operación a través de los medios
comprobante de pago emitido válida- no tendrá derecho al crédito fiscal o a de pago que señala el numeral 2.3)
mente de acuerdo con la Ley del IGV otro derecho o beneficio derivado del del inciso 2) del artículo 6 del Regla-
y el Reglamento de Comprobantes de Impuesto General a las Ventas. mento del Impuesto General a las
pago, el registro de dicho compro-
bante en el PDT correspondiente y
hasta en los libros contables. Sin em-
bargo, a pesar de haber cumplido con Para los efectos de la presente Ley se considera valor de mercado:

todos estos requisitos ni la venta, la 1. Para las existencias, el que normalmente se obtiene en las operaciones onerosas que la empresa realiza con
terceros. En su defecto, se considerará el valor que se obtenga en una operación entre partes independientes
prestación del servicio, ni el contrato en condiciones iguales o similares.
de construcción se llevaron a cabo. En caso no sea posible, aplicar los criterios anteriores, será el valor de tasación.

Es decir, bajo la emisión del com- 2. Para los valores, será el que resulte mayor entre el valor de transacción y:

probante de pago se busca disfrazar a) el valor de cotización, si tales valores u otros que correspondan al mismo emisor y que otorguen iguales
derechos cotizan en Bolsa o en algún mecanismo centralizado de negociación; o
operaciones que no existen, con una b) el valor de participación patrimonial, en caso no exista la cotización a que se refiere el literal anterior; u,
finalidad. La más común es querer
c) otro valor que establezca el Reglamento atendiendo a la naturaleza de los valores.
determinar un menor impuesto
Tratándose de valores transados en bolsas de productos, el valor de mercado será aquel en el que se con-
a pagar con base en gastos que creten las negociaciones realizadas en rueda de bolsa.
la empresa en realidad no realizó 3. Para los bienes de activo fijo, cuando se trate de bienes respecto de los cuales se realicen transacciones fre-
(compra de bienes, prestaciones de cuentes en el mercado, será el que corresponda a dichas transacciones; cuando se trate de bienes respecto de
los cuales no se realicen transacciones frecuentes en el mercado, será el valor de tasación.
servicios, etc.).
4. Para las transacciones entre partes vinculadas o que se realicen desde, hacia o a través de países o territorios
de baja o nula imposición, los precios y monto de las contraprestaciones que hubieran sido acordados con o
b) Operación existente pero con un entre partes independientes en transacciones comparables, en condiciones iguales o similares, de acuerdo a
tercero lo establecido en el artículo 32-A.
(…)
Es aquella en que el emisor del com-
(4) CASANOVA - REGIS ALBI, Roberto. “Operaciones no reales y su regulación en la Ley del Impuesto General a las
probante de pago o nota de débito Ventas (Primera parte)”. En: I + D. Tax& Legal.

CONTADORES & EMPRESAS / N° 225


A-15
18 ASESORÍA TRIBUTARIA

establecer un impuesto del a fin de demostrar la fehaciencia de


tipo del valor agregado como sus operaciones, habiendo presen-


es el Impuesto General a las tado en la fiscalización la documen-
En las operaciones no fehacientes será Ventas, es que con la oposición tación y registros contables susten-
la misma Administración la que va a deter- de intereses entre vendedor tatorios de las compras (…)”
y comprador, se incentive la
minar de oficio su valor, con el fin de ajus- 3. Resolución N° 04613-1-2006 (no es
formalización de las operacio-
tarla al valor de mercado que establece la nes a través de la exigencia de de observancia obligatoria)


Ley del Impuesto a la Renta. comprobantes de pago para Ya que el hecho de que exista un com-
poder aplicar el crédito fis- probante de pago válidamente emitido
cal correspondiente. En ese no es prueba suficiente que acredite
sentido, la emisión del com- que una operación es real, es necesario
Ventas, los cuales se mencionan a probante de pago que dará contar con cierta documentación a fin
continuación: derecho a crédito fiscal debe corres- de acreditarla.
• Transferencia de fondos. ponder a la operación que en dicho
documento se señala, debiendo Para tal caso, el Tribunal Fiscal conside-
• Cheques con la cláusula “no ne- coincidir, documentaria y realmen- ra que son documentos que acreditan
gociable”, “intransferibles”, “no te, el vendedor, el comprador y el la realidad de una operación las guías
a la orden” u otro equivalente. objeto de la transacción”. de remisión que sustenten el traslado
• Orden de pago. de los bienes, contratos, órdenes de
2. Resolución N° 06440-5-2005 (no es pedido, presupuestos y cualquier otro
b) Los bienes adquiridos o los servicios de observancia obligatoria) documento que acredite la fehaciencia
utilizados deben ser los mismos que
A efectos de determinar si una opera- de estas.
los consignados en los comproban-
tes de pago. ción califica como no real, la Adminis- “Que en el presente caso, conforme
tración podrá solicitar al contribuyente se ha evidenciado en los conside-
c) El comprobante de pago debe reunir la documentación que considere perti-
los requisitos para gozar del crédito randos precedentes, la recurrente
nente dentro de los límites de la razo- no ha aportado documentación
fiscal, excepto el de haber consigna- nabilidad, ya que goza dentro de sus
do la identificación del transferente, sustentatoria suficiente que acredite
facultades de la fiscalización, por lo que la efectiva realización de las adqui-
prestador del servicio o constructor. puede inspeccionar, investigar, y con-
Por lo tanto, dicha adquisición debe siciones de bienes y servicios a sus
trolar el cumplimiento de obligaciones proveedores, como podría ser entre
de cumplir con los requisitos sustan- tributarias de los contribuyentes.
ciales y formales establecidos en los otros, las guías de remisión que sus-
artículos 18 y 19 de la Ley del Im- Si es que dicha documentación es tenten el traslado de los bienes ad-
puesto General a las Ventas. inexistente o no permite demostrar que quiridos, los ingresos y salidas de los
las operaciones se han realizado real- almacenes de la recurrente, contra-
Si el adquiriente o usuario, a pesar de mente es que recién se podrá calificar tos, órdenes de pedido, preformas,
cumplir con los requisitos señalados a esta como no real; por lo tanto, es presupuestos, etc.; no obstante,
precedentemente, tuvo conocimiento necesario que haya un requerimiento que la Administración le solicitó la
al momento de realizar la operación y una evaluación previa por parte de la acreditación de la realización de las
de que el emisor que figura en el com- Administración para la configuración operaciones materia de reparo con-
probante de pago o nota de crédito no de esta clase de operaciones. forme se ha expuesto”.
efectuó verdaderamente dicha opera-
ción, perderá el derecho al crédito fis- “Que las observaciones efectuadas
4. Resolución N° 04998-2-2006 (no es
cal. (Ver cuadro N° 1). a los mencionados proveedores por
de observancia obligatoria):
indicios relacionados al desarrollo
III. CRITERIOS DEL TRIBUNAL FISCAL de sus actividades e incumplimiento El hecho de que una operación se en-
de sus obligaciones formales y tribu- cuentre acreditada por un comproban-
tarias, no son suficientes a efectos te de pago que reúna los requisitos es-
1. Resolución N° 1759-5-2003 (de obser-
de desconocer automáticamente el tablecidos en la Ley del IGV a efectos de
vancia obligatoria) poder ejercer el crédito fiscal, se refleje
crédito fiscal de la recurrente, atri-
Una operación será considerada como buyéndose a las operaciones en que en un registro contable o en las declara-
no real cuando: se sustentaba, el calificativo de ‘no ciones del contribuyente presentadas a
reales‘, toda vez que el incumpli- la Administración no significa que dicha
• Una de las partes (vendedor o com- operación sea real. Para que una opera-
miento de las obligaciones de aque-
prador) no existe o no participó en ción sea considerada como real deben
llos no puede atribuírseles a esta,
la operación. de existir documentos que la avalen,
más aún cuando no fue requerida
• Ambas partes (vendedor y com-
prador) no participaron en la ope-
CUADRO N° 1
ración.
• El objeto materia de la venta es Operación inexis-
Inciso a) 44 LIGV Se pierde CF
inexistente o distinto. tente o sumillada

• La combinación de los supuestos


anteriores. Si existe operación Mantiene CF si cumple
Inciso b) 44 LIGV
pero con terceros requisitos
“Debe tenerse en cuenta que uno
de los objetivos que se persigue al

A-16 1ra. quincena - Marzo 2014


IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS 19

contando con un nivel mínimo de Asimismo, las operaciones no


elementos de prueba que acrediten reales traen consecuencias


su existencia, pues la Sunat puede distintas a las operaciones
solicitarlas. no fehacientes, ya que quien Las operaciones no reales traen conse-
“(...) conforme con el criterio recibe el comprobante o nota cuencias distintas a las operaciones no feha-
de crédito no tendrá derecho
establecido por este Tribunal en cientes, ya que quien recibe el comprobante
reiteradas resoluciones como las al crédito fiscal o a otro de-
recho o beneficio derivado o nota de crédito no tendrá derecho al crédito
N°s 0086-5-98, 01759-5-2003,
05473-4-2003 y 03758-1-2006, del Impuesto General a las fiscal o a otro derecho o beneficio derivado


si bien la Administración pue- Ventas.
del Impuesto General a las Ventas.
de observar la fehaciencia de las
operaciones, debe contar con las V. IMPLICANCIAS ADMI-
pruebas suficientes que así lo de- NISTRATIVAS
muestren para lo cual deberá in- Al respecto, mediante el Decreto
vestigar todas las circunstancias El hecho de que se configure una ope-
Legislativo N° 813, de fecha 19 de abril
del caso, actuando para tal efecto ración no fehaciente o no real no solo
de 1996, se creó la Ley Penal Tributa-
los medios probatorios pertinen- trae consigo como consecuencia para el
ria. Con la creación de dicha norma se
tes y sucedáneos, siempre que prestador, transferente o constructor el
buscó darle un tratamiento especial y
sean permitidos por el ordena- pago del impuesto por dicha operación
más completo al tema de la defrauda-
miento tributario, valorándolos en y para el adquiriente o usuario la pérdi-
ción tributaria; y, asimismo, generar un
forma conjunta y con apreciación da del crédito fiscal; sino que, al haber
mayor conocimiento y difusión de dicha
razonada”. pagado un impuesto menor al que le
materia a efectos de que la sociedad
correspondía o al haber consignado un
tome conciencia de las consecuencias
IV. DIFERENCIA ENTRE OPERACIONES crédito a favor inexistente o menor al
que estas conllevan.
NO REALES Y NO FEHACIENTES real, se configura la infracción tipificada
en el inciso 1 del artículo 178 del Códi- La mencionada norma señala que
go Tributario por no incluir en las decla- quien en provecho propio o de un
De acuerdo con lo mencionado, se tercero, valiéndose de cualquier ar-
raciones ingresos y/o remuneraciones
puede observar que las operaciones no tificio, engaño, astucia, ardid u otra
y/o retribuciones y/o rentas y/o patri-
fehacientes y las operaciones no reales forma fraudulenta, deja de pagar en
monio y/o actos gravados y/o tributos
son dos supuestos distintos contempla- retenidos o percibidos, y/ o aplicar tasas todo o en parte los tributos que es-
dos bajo una misma norma. o porcentajes o coeficientes distintos a tablecen las leyes, será reprimido con
Las operaciones no fehacientes se los que corresponden en la determina- pena privativa de libertad no menor
configuran bajo el supuesto de una ción de los pagos a cuenta o anticipos, de cinco ni mayor de ocho años y con
operación real, que no ha sido simula- o declarar cifras o datos falsos u omitir trescientos sesenta y cinco a setecien-
da, en la cual las partes intervinientes circunstancias en las declaraciones, que tos treinta días multa.
influyan en la determinación de la obliga-
y el objeto de la operación coinciden Asimismo, establece que será reprimida
ción tributaria; y/o que genere aumentos
con la realidad, pero en la cual se ha con pena privativa de libertad no menor
indebidos de saldos o pérdidas tributarias
pactado como contraprestación (ya de ocho ni mayor de doce años y con
o créditos a favor del deudor tributario y/o
sea para la venta del bien, el valor del setecientos treinta a mil cuatrocientos
que generen la obtención indebida de No-
servicio o el valor de la construcción) sesenta días multa cuando se obtenga
tas de Crédito Negociables u otros valores
un monto que está por debajo del va- exoneraciones o inafectaciones, reinte-
similares.
lor del mercado. En los tres supuestos gros, saldos a favor, crédito fiscal, com-
contemplados, para que se determine Dicha infracción se encuentra sanciona- pensaciones, devoluciones, beneficios
la existencia de una operación no fe- da con una multa equivalente al 50 % o incentivos tributarios, simulando la
haciente, existe un monto que no se del tributo omitido o 50 % del saldo, existencia de hechos que permitan go-
encuentra dentro de los márgenes de crédito u otro concepto similar determi- zar de estos.
la realidad. nado indebidamente, o 15 % de la pér-
dida indebidamente declarada o 100 % Por otro lado, la pena privativa de
En las operaciones no fehacientes, del monto obtenido indebidamente, de libertad será no menor de ocho ni
será la misma Administración la que haber obtenido la devolución. mayor de doce años y con setecien-
va a determinar de oficio su valor, con tos treinta a mil cuatrocientos sesenta
el fin de ajustarla al valor de mercado Dicha infracción cuenta con una re-
días multa, si en las conductas men-
que establece la Ley del Impuesto a baja de acuerdo con lo establecido
cionadas precedentemente concurren
la Renta. en la Resolución de Superintenden-
cia N° 180-2012/Sunat hasta del 95 % cualquiera de las siguientes circuns-
En cambio, en las operaciones no rea- si es subsanada voluntariamente antes tancias agravantes: la utilización de
les, no se encuentra en discusión el de cualquier notificación efectuada por una o más personas naturales o ju-
monto de la operación, es decir el mon- la Sunat. rídicas interpuestas para ocultar la
to se encuentra de acuerdo con el valor identidad del verdadero deudor tri-
de mercado. Lo que se pondrá en tela VI. IMPLICANCIAS PENALES butario, el monto del tributo o los
de juicio es si la operación es real o ha tributos dejados de pagar superen las
sido simulada a efectos de obtener al- El hecho de que existan operaciones cien Unidades Impositivas Tributarias
gún tipo de beneficio o si el emisor del no fehacientes o no reales también en un periodo de doce meses o un
comprobante de pago es el que real- puede conllevar la configuración de ejercicio gravable, y el agente forme
mente ha realizado la operación. delitos penales. parte de una organización delictiva.

CONTADORES & EMPRESAS / N° 225 A-17


20 ASESORÍA TRIBUTARIA

CASOS PRÁCTICOS

IGV que no puede utilizarse como crédito fiscal y prelación en la


aplicación de los sistemas administrativos
Belissa ODAR MONTENEGRO(*)
INTRODUCCIÓN

A ctualmente, son numerosas las empresas que realizan tanto operaciones gravadas como no gravadas con el IGV. En
dicho contexto, surge la interrogante de cómo deben proceder a fin de no perder el IGV que gravó las adquisiciones de
bienes o servicios que destinaron a sus operaciones no gravadas con el referido impuesto, pues no otorgará derecho a crédito
fiscal. Por otro lado, teniendo en cuenta la creciente incorporación de operaciones al sistema de detracciones, así como el
aumento en la designación de agentes de retención, resulta importante tener en claro cuál de los dos sistemas administrativos
del IGV debe primar al momento de encontrarnos ante una operación sujeta a detracción en la que el cliente ha sido designa-
do como agente de retención por la Sunat. Contrario a lo que muchos contribuyentes pueden considerar, teniendo en cuenta
sus nuevas obligaciones como agentes de retención, ante una operación sujeta a detracción, no deberá aplicarse la retención
del 3 % del IGV, tal como quedará demostrado con el segundo de los casos prácticos que presentamos seguidamente.

El IGV que no puede aplicarse como crédito fiscal, es gasto


Caso: Sociedad S.A. destinadas a operaciones por las que no se
paga IGV, debido a que se encuentran exoneradas de dicho
Sociedad S.A. realiza tanto ventas gravadas con el IGV
impuesto, entonces estas adquisiciones no otorgarán derecho
como ventas exoneradas de dicho impuesto. En ese sen-
a crédito fiscal.
tido, nos consulta qué ocurre con el IGV que gravó sus
adquisiciones de bienes y servicios vinculados a sus ope- No obstante, tal como indica el artículo 69 de la Ley del IGV, el
raciones exoneradas, teniendo en cuenta que no puede impuesto que gravó la adquisición de los bienes y servicios, al
aplicarlo como crédito fiscal. no poder aplicarse como crédito fiscal, constituirá gasto para
efectos del Impuesto a la Renta.
Solución: Así también lo ha entendido la propia Sunat en el Informe
El segundo párrafo del artículo 18 de la Ley del IGV dispone que N° 064-2011-Sunat/2B0000, de fecha 30 de mayo de 2011.
solo otorgan derecho a crédito fiscal, las adquisiciones de bienes, En dicho pronunciamiento, la Administración Tributaria parte
las prestaciones o utilizaciones de servicios, contratos de cons- del supuesto que las compras están destinadas exclusivamen-
trucción o importaciones que reúnan los requisitos siguientes: te a la venta de tara, operación actualmente exonerada del
a) Que sean permitidos como gasto o costo de la empresa, de IGV. En ese sentido, señala lo siguiente:
acuerdo a la legislación del Impuesto a la Renta, aun cuando “Como puede apreciarse, el crédito fiscal es un derecho
el contribuyente no esté afecto a este último impuesto. reconocido al contribuyente para fines del cálculo del Im-
Tratándose de gastos de representación, el crédito fiscal puesto a pagar de cada periodo fiscal.
mensual se calculará de acuerdo al procedimiento que Asimismo, las adquisiciones de bienes y servicios, así como los
para tal efecto establezca el Reglamento. contratos de construcción y las importaciones otorgan dere-
b) Que se destinen a operaciones por las que se deba pagar cho a crédito fiscal cuando se destinen a operaciones grava-
el impuesto. das, salvo en el caso de servicios prestados en el exterior, por
Por su parte, el artículo 69 del mismo texto normativo señala lo cual debe descartarse que este derecho surja en el supues-
que el Impuesto General a las Ventas no constituye gasto ni to en que tengan como destino la realización de operaciones
costo a efectos de la aplicación del Impuesto a la Renta, cuan- exoneradas.
do se tenga derecho a aplicar como crédito fiscal. En tal caso, de no poder utilizarse el IGV trasladado al contribu-
De acuerdo a las normas citadas, se puede concluir que, al yente como crédito fiscal, dicho IGV constituirá costo o gasto
estar las adquisiciones de bienes y servicios realizadas por para efecto de la determinación del Impuesto a la Renta”.

En una operación sujeta a detracción en la que el cliente es un agente


de retención no se aplica la retención
Caso:
Teniendo en cuenta que ABC S.A.C. es un agente de reten-
ción, la empresa nos consulta si la operación se encuentra
ABC S.A.C. ha solicitado en el mes de marzo de 2014 los sujeta a detracción, y si, de ser así, deberá aplicar tanto la
servicios de asesoría legal de Lawyers S.A.C., los cuales se retención como la detracción del IGV.
prestarán en el mes de abril. El valor pactado por el servicio
asciende a S/. 3,000.00 + IGV, monto por el que se emitirá
una factura. (*) Abogada por la Universidad Femenina del Sagrado Corazón. Cursante de la segun-
da especialidad en Derecho Tributario de la Pontificia Universidad Católica del Perú.

A-18 1ra. quincena - Marzo 2014


IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS 21

Solución: f) En las cuales opere el Sistema de Pago de Obligaciones


Tributarias con el Gobierno Central a que se refiere el Texto
1. La asesoría legal es un servicio sujeto a detracción
Único Ordenado del Decreto Legislativo Nº 940, aproba-
El artículo 12 de la Resolución de Superintendencia N° 183- do por el Decreto Supremo Nº 155-2004-EF.
2004/Sunat establece que están sujetos al Sistema de Pago de
g) Realizadas por Unidades Ejecutoras del Sector Público que
Obligaciones Tributarias con el Gobierno Central (en adelante,
tengan la condición de Agente de Retención, cuando di-
sistema de detracciones) los contratos de construcción y servi-
chas operaciones las efectúen a través de un tercero, bajo
cios gravados con el IGV señalados en el Anexo 3 de la citada
la modalidad de encargo, sea este otra Unidad Ejecutora,
Resolución de Superintendencia.
entidad u organismo público o privado.
Al respecto, el numeral 5 del mencionado Anexo 3 hace refe-
h) Realizadas con proveedores que tengan la condición de
rencia al concepto “Otros servicios empresariales”, dentro de
Agentes de Percepción del IGV, según lo establecido en
los cuales podemos ubicar a las actividades jurídicas.
las Resoluciones de Superintendencia N°s 128-2002/
Por su parte, el artículo 13 de la misma Resolución establece Sunat y 189-2004/Sunat, y sus respectivas normas modi-
que el sistema de detracciones no se aplicará en cualquiera de ficatorias.
los siguientes casos:
Al ser ABC S.A.C. agente de retención, y tratándose de una
a) El importe de la operación sea igual o menor a S/. 700.00 operación cuyo pago superará los setecientos y 00/100 Nue-
(setecientos y 00/100 nuevos soles). vos Soles (S/. 700.00), en principio dicha empresa estaría en
b) Se emita comprobante de pago que no permita sustentar la obligación de efectuar la retención del 3 % del importe de
crédito fiscal, saldo a favor del exportador o cualquier otro la operación.
beneficio vinculado con la devolución del IGV, así como gasto 3. Cuando una operación sujeta a detracción se realiza a fa-
o costo para fines tributarios. Esta excepción no opera cuan- vor de un agente de retención, ¿se aplica la detracción o
do el usuario o quien encargue la construcción sea una enti- retención del IGV?
dad del Sector Público Nacional a que se refiere el inciso a) del
artículo 18 de la Ley del Impuesto a la Renta. La Primera Disposición Final de la Resolución de Superinten-
dencia Nº 183-2004-Sunat dispone que no se efectuará la
c) Se emita cualquiera de los documentos a que se refiere retención del IGV a la que se refiere la Resolución de Super-
el numeral 6.1 del artículo 4 del Reglamento de Compro- intendencia Nº 037-2002/SUNAT y normas modificatorias, en
bantes de Pago. las operaciones en las cuales opere el Sistema de Pago de
De acuerdo con las normas citadas, siendo que el servicio so- Obligaciones Tributarias con el Gobierno Central establecido
licitado por ABC S.A.C. se encuentra contemplado en el por el Decreto Legislativo Nº 940 y norma modificatoria.
Anexo 3 de la Resolución de Superintendencia N° 183-2004/ De otro lado, el inciso f) del artículo 5 de la Resolución de
Sunat, que el importe de la operación supera los S/. 700.00 y Superintendencia N° 037-2002/Sunat indica que no se efec-
que se emitirá un comprobante de pago que permite susten- tuará la retención del IGV en las operaciones en las cuales
tar crédito fiscal y gasto o costo, se concluye que se trata de opere el sistema de detracciones, por lo que, siendo el servicio
una operación sujeta a detracción. de asesoría legal un servicio sujeto a detracción, ABC S.A.C.
2. Obligación del agente de retención del IGV no deberá efectuar la retención del 3 %, sino la detracción.
Según los artículos 6 y 7 de la Resolución de Superintendencia Con ello se concluye que cuando en una operación sujeta
N° 037-2002/Sunat, el agente de retención debe efectuar la a detracción el cliente es un agente de retención, se aplica
retención del 3 % del importe de la operación en el momento el sistema de detracciones y no el de retenciones, con lo
en que se realice el pago, con prescindencia de la fecha en que se aprecia que el primero de los sistemas prima sobre
que se efectuó la operación gravada con el IGV. el segundo.
Por su parte, el artículo 3 de la misma Resolución de Superin- 4. Monto de la detracción
tendencia establece que se exceptúa de la obligación de rete- El artículo 14 de la Resolución de Superintendencia N° 183-
ner cuando el pago efectuado es igual o inferior a setecientos 2004/Sunat dispone que el monto del depósito de la detrac-
y 00/100 nuevos soles (S/. 700.00) y el monto de los compro- ción resulta de aplicar los porcentajes que se indican en el
bantes involucrados no supera dicho importe. Anexo 3 para los contratos de construcción y para cada uno
Asimismo, el artículo 5 del mismo texto normativo establece de los servicios sujetos al Sistema, sobre el importe de la ope-
que no se efectuará la retención del IGV en las operaciones: ración.
a) Realizadas con proveedores que tengan la calidad de bue- Siendo que según el Anexo 3 de la citada Resolución, el por-
nos contribuyentes de conformidad con lo dispuesto en el centaje indicado para el servicio de asesoría legal es de 12 %,
Decreto Legislativo Nº 912 y normas reglamentarias. el monto del depósito de la detracción resultará de aplicar di-
b) Realizadas con otros sujetos que tengan la condición de cho porcentaje al importe de la operación, tal como se indica
Agente de Retención. a continuación:
c) En las cuales se emitan los documentos a que se refiere el
Base imponible S/. 3,000.00
numeral 6.1. del artículo 4 del Reglamento de Compro-
bantes de Pago. IGV (18%) S/. 540.00
d) En las que se emitan boletas de ventas, tickets o cintas
Importe de la operación (S/. 3,000.00 + S/. 540.00) S/. 3,540.00
emitidas por máquinas registradoras, respecto de las
cuales no se permita ejercer el derecho al crédito fiscal. Detracción (S/. 3,540.00 x 12 %) S/. 424.80
e) De venta y prestación de servicios, respecto de las cuales
conforme a lo dispuesto en el artículo 7 del Reglamen- De acuerdo con lo anterior, la detracción que deberá
to de Comprobantes de Pago, no exista la obligación de efectuar ABC S.A.C. por el servicio de asesoría legal, as-
otorgar comprobantes de pago. ciende a S/. 424.80.

CONTADORES & EMPRESAS / N° 225 A-19


22 ASESORÍA TRIBUTARIA

JURISPRUDENCIA COMENTADA

Si el comprobante de pago se anota antes de que la Sunat


requiera la exhibición del registro de compras, no se
pierde el crédito fiscal

Análisis de la RTF N° 10693-4-2013 que no constituye jurisprudencia de observancia obligatoria

INTRODUCCIÓN N° 024-003-0155567 a N° 024-003-0155570 documentos a que se refiere el inciso


giradas por el Impuesto General a las Ventas a) del artículo 19 del Texto Único Or-
En la resolución materia de análisis de marzo a junio 2012 y las Resoluciones denado de la Ley del Impuesto General
del presente informe, el Tribunal Fis- de Multa N° 024-002-0159503 a N° 024- a las Ventas, deberán haber sido ano-
cal se pronuncia sobre la vigencia del 002-0159506, emitidas por la infracción tados por el sujeto del impuesto en su
párrafo incorporado en el artículo 2 tipificada en el numeral 1 del artículo 178 Registro de Compras en las hojas que
de la Ley N° 29215 mediante Decreto del Código Tributario. correspondan al mes de su emisión o
Legislativo N° 1116, que establece que La recurrente alega que no se le ha no- del pago del impuesto, según sea el
no se perderá el derecho al crédito fiscal tificado los motivos por los cuales se le caso, o en el que corresponda a los 12
si la anotación de los comprobantes de ha determinado deuda tributaria y se le meses siguientes, debiéndose ejercer en
pago y documentos a que se refiere el han impuesto multas, vulnerándose de el periodo al que corresponda la hoja en
inciso a) del artículo 19 del Texto Úni- esa manera su derecho a ser informado. la que dicho comprobante o documen-
co Ordenado de la Ley del Impuesto to hubiese sido anotado.
General a las Ventas en las hojas que III. POSICIÓN DEL TRIBUNAL FISCAL Luego de señalar la base legal de la
correspondan al mes de emisión o del utilización del crédito fiscal, se centra
pago del impuesto o a los 12 meses El Tribunal Fiscal decide realizar el análi- en determinar si corresponde la apli-
siguientes, se efectúa antes que la sis partiendo de lo dispuesto en el artí- cación (respecto de la fiscalización del
Sunat requiera al contribuyente la ex- culo 18 del Texto Único Ordenado de la IGV de marzo a junio 2012) del párrafo
hibición y/o presentación de su registro Ley del Impuesto General a las Ventas, incorporado en el artículo 2 de la Ley
de Compras. el cual establece que solo otorgan dere- N° 29215 mediante Decreto Legislati-
cho a crédito fiscal las adquisiciones de vo N° 1116, que establece que no se
I. ARGUMENTOS DE LA SUNAT bienes, las prestaciones o utilizaciones perderá el derecho al crédito fiscal si
de servicios, contratos de construcción la anotación de los comprobantes de
La Administración Tributaria señala que o importaciones que reúnan los siguientes pago y documentos a que se refiere el
durante el procedimiento de fiscaliza- requisitos: inciso a) del artículo 19 del Texto Único
ción que se realizó al recurrente se le • Que sean permitidos como gasto o Ordenado de la Ley del Impuesto Gene-
determinó reparos al crédito fiscal del costo de la empresa, de acuerdo con ral a las Ventas (LIGV) en las hojas que
Impuesto General a las Ventas de marzo la legislación del Impuesto a la Renta, correspondan al mes de emisión o del
a junio 2012, puesto que se verificó que aun cuando el contribuyente no se en- pago del impuesto o a los 12 meses
no anotó los comprobantes de pago y cuentre afecto a dicho impuesto; siguientes, se efectúa antes que la Su-
documentos a que se refiere el inciso a) nat requiera al contribuyente la exhibi-
del artículo 19 del Texto Único Orde- • Que se destinen a operaciones por
las que se debe pagar el impuesto ción y/o presentación de su registro de
nado de la Ley del Impuesto General a Compras.
las Ventas antes del requerimiento que o que se destinen a servicios presta-
le fuera cursado para la exhibición y/o dos en el exterior, no gravados con Concluye, que no corresponde la apli-
presentación del Registro de Compras. el impuesto(1). cación de la referida incorporación, ba-
Asimismo, cita al artículo 19 de la sándose en lo dispuesto en los artículos
Además, en virtud de los reparos se- 103, 104 y 109 de la Constitución Po-
ñalados en el párrafo anterior la Sunat referida ley modificado por las Leyes
N°s 29214 y 29215 respecto de los re- lítica del Perú, siendo que esta última
determinó que la recurrente incurrió en establece que la ley es obligatoria desde
la infracción tipificada en el numeral 1 quisitos formales, el inciso a) del nume-
ral 2.1 del artículo 6 y el numeral 3.1 del el día siguiente de su publicación en el
del artículo 178 del Código Tributario, Diario Oficial, salvo que esta establezca
en relación con el IGV de marzo a junio artículo 10 del Reglamento de la Ley del
Impuesto General a las Ventas, aprobado disposición contraria que postergue su
de 2012. entrada en vigencia.
por el Decreto Supremo N° 029-94-EF.
II. ARGUMENTOS DEL CONTRIBUYENTE Además, también se refiere al artículo Agrega que con base en lo dispuesto por
2 de la Ley N° 29215, el cual dispo- el citado Decreto legislativo N° 1116, este
El recurrente interpone recurso de ne que los comprobantes de pago y entraba en vigencia el 1 de agosto de
apelación contra la Resolución, de In-
tendencia N° 0260140080449, la cual de-
claró infundada su reclamación con- (1) Recordemos que mediante Decreto Legislativo N° 1116 se suprimió la segunda parte de este requisito, es decir la
tra las Resoluciones de Determinación frase que señalaba “que se destinen a servicios prestados en el exterior, no gravados con el impuesto”.

A-20 1ra. quincena - Marzo 2014


IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS 23

2012, por lo que no le era aplicable al La interrogante que nos plan-


IGV de marzo a junio de 2012. teamos en este comentario


En ese sentido, también se refiere a lo es: Cómo debe de ser inter-
pretado el quinto párrafo del Está aceptando que el cumplimiento par-
señalado en la Resolución del Tribunal
Fiscal N°1580-5-2009(2) que constituye artículo 19 del Texto Único cial, tardío o defectuoso de los deberes forma-
Ordenado de la Ley del Im-
jurisprudencia de observancia obligato-
puesto General a las Ventas
les relacionados con el Registro de Compras
ria, la cual refiere que la legalización del
que señala lo siguiente: “El luego de un requerimiento de la Administra-
Registro de Compras no constituye un
requisito formal para ejercer el derecho incumplimiento o el cum- ción Tributaria hacen perder el derecho al cré-


al crédito fiscal, y que este derecho se plimiento parcial, tardío o
defectuoso de los deberes dito fiscal, posición que no compartimos.
entenderá válidamente ejercido siempre
que se cumplan con los requisitos pre- formales relacionados con el
vistos en los artículos 18 y 19 del Texto Registro de Compras, no im-
plicará la pérdida del derecho al crédito de la Administración Tributaria hacen
Único Ordenado de la Ley del Impuesto perder el derecho al crédito fiscal, po-
General a las Ventas. fiscal, el cual se ejercerá en el periodo al
fiscal
que corresponda la adquisición, sin per- sición que no compartimos, en vista a
En cuanto a las Resoluciones de Multa juicio de la configuración de las infrac- que el incumplimiento tardío o defec-
N° 024-002-0159503 a N° 024-002- ciones tributarias tipificadas en el Códi- tuoso de un requisito formal no debería
0159506, emitidas por la infracción go Tributario que resulten aplicables”. hacer perder este derecho, a diferencia
tipificada en el numeral 1 del artículo de lo que sí debería de suceder si se in-
178 del Código Tributario, dispone de- En virtud de las dudas respecto a si se cumple con un requisito sustancial.
jar sin efecto las referidas multas, en vis- perdía o no el derecho al crédito fis-
cal, se emitió el Informe N°132-2012- Por tanto, concluimos el presente comen-
ta a que levantó los reparos generados
Sunat/4B0000, el cual refiere que si tario recordando que una de las finali-
por la Sunat respecto de los periodos de
la anotación de los comprobantes de dades de la dación de la Ley N° 29214,
marzo a junio de 2012 .
pago y documentos antes mencionados que modificó el artículo 19 de la LIGV,
se realiza con posterioridad a la fecha fue justamente el que no se perdiera el
 Nuestra opinión
en que surta efecto la notificación del
requerimiento en el que se solicite la
derecho al crédito por el incumplimien-
to tardío o defectuoso de un requisito
Karyn Molina Quevedo(*) exhibición y/o presentación del Registro formal. En todo caso se debería estar
de Compras se perderá el crédito fiscal
fiscal. incurso en alguna de las siguientes in-
fracciones tipificadas en el artículo 175
El Tribunal Fiscal en la presente resolu- Pero, además añade, que como la nor-
del Código Tributario, aprobado por
ción, si bien es cierto no se pronuncia ma no especifica qué tipo de requeri-
Decreto Supremo N 133-2013-EF:
directamente sobre el párrafo incorpo- mientos serán los que solicitarán la
rado en el artículo 2 de la Ley N° 29215 exhibición y/o presentación del Registro • El numeral 2 que señala lo siguiente
siguiente:
mediante Decreto Legislativo N° 1116, de Compras, entonces se deberá de “Llevar los libros de contabilidad,
tácitamente nos da a entender que lo entender que estos no necesariamente u otros libros y/o registros exigidos
que en un momento dispuso a través se encontrarán dentro del marco esta- por las leyes, reglamentos o por re-
de la citada jurisprudencia de observan- blecido por el Reglamento del Proce- soluciones de Superintendencia de
cia obligatoria, solo será aplicable para dimiento de Fiscalización de la Sunat, la Sunat, el registro almacenable de
los supuestos generados antes del 1 de respecto del periodo del IGV señalado información básica u otros medios
agosto de 2012. en tal requerimiento. de control exigidos por las leyes y
Cabe recordar que no solo se modificó reglamentos, sin observar la forma
En cuanto a lo señalado por el Tribunal
la referida ley, sino también el artículo 6 y condiciones establecidas en las
Fiscal, somos de la opinión de que de-
del Reglamento de la Ley del Impuesto normas correspondiente”.
bió de haberse pronunciado respecto a
General a las Ventas mediante Decreto la modificación de manera directa, aun- • El numeral 5 que señala lo siguiente
siguiente:
Supremo N°161-2012-EF, el cual esta- que como lo hemos señalado al estable- “Llevar con atraso mayor al permi-
bleció lo siguiente: “El derecho al cré- cer que la referida modificación opera tido por las normas vigentes, los li-
dito fiscal se ejercerá en el periodo al a partir del 1 de agosto de 2012, está bros de contabilidad u otros libros
que corresponda la hoja del Registro de aceptando que el cumplimiento par- o registros exigidos por las leyes,
Compras en la que se anote el compro- cial, tardío o defectuoso de los deberes reglamentos o por resoluciones de
bante de pago o documento respectivo, formales relacionados con el Registro Superintendencia de la Sunat, que
siempre que la anotación se efectúe en de Compras luego de un requerimiento se vinculen con la tributación”.
las hojas del Registro de Compras seña-
ladas en el numeral 3 del artículo 10.
(2) La RTF N° 01580-5-2009 que tiene la calidad de jurisprudencia de observancia obligatoria también se pronunció
No se perderá el crédito fiscal utiliza- sobre la interpretación que se le debe de dar a las Leyes N°s 29214 y 29215 señalando lo siguiente: “Así, para
do con anterioridad a la anotación del determinar si existe un plazo para realizar las anotaciones en el registro de compras, debe considerarse que si bien
la Ley N° 29214 establece que los comprobantes y documentos deben ser anotados en cualquier momento en el
comprobante de pago o documento registro de compras, es necesario armonizar lo expuesto con lo previsto por la Ley N° 29215, que establece que
respectivo en el Registro de Compras, si estos deben ser anotados en las hojas que correspondan al mes de su emisión o del pago del impuesto, según sea
el caso, o el que corresponda a los doce meses siguientes de su emisión. Por consiguiente, cabe interpretar que
esta se efectúa en la hoja que corres- será dentro de estos términos en los que debe efectuarse la anotación de los comprobantes y documentos antes
ponda al periodo en el que se dedujo citados.

dicho crédito fiscal y que sea alguna Ello se justifica, como se ha señalado precedentemente, en una interpretación conjunta de las normas, en las
características del Impuesto General a las Ventas y en la importancia de los libros y registros contables respecto de
de las señaladas en el numeral 3 del dichas características”.
artículo 10 antes que la Sunat requiera (*) Asesora Tributaria del Estudio Yataco Arias Abogados, karyn@yatacoarias.com. Egresada de la Maestría en Dere-
al contribuyente la exhibición y/o pre- cho Tributario y Fiscalidad Internacional en la Universidad San Martín de Porres con doble titulación en la Univer-
sidad Castilla La Mancha-España. Diplomado en ADEX en Comercio Internacional y Gestión Aduanera. Egresada
sentación de dicho registro
registro”. del “XVII Curso de Agentes de aduanas” organizado por Indesta-Sunat.

CONTADORES & EMPRESAS / N° 225 A-21


24 ASESORÍA TRIBUTARIA

La Sunat estableció criterios para declarar deudas


tributarias como de recuperación onerosa
ACTUALIDAD

Mediante la Resolución de Superintendencia Internos y de la Superintendencia Nacional


N° 047-2014/Sunat, publicada con fecha 15 de Adjunta de Aduanas, los criterios para declarar
febrero de 2014 en el diario oficial El Peruano, se dichas deudas como de recuperación onerosa se
estableció los criterios que aplicará la Sunat para aplicarán de manera independiente.
declarar como de recuperación onerosa las deu- Los criterios para declarar las deudas tributarias
das tributarias, incluida la aduanera, contenida como de recuperación onerosa no serán de apli-
en valores, siempre y cuando al 31 de diciembre cación para los valores que contengan deuda
del año anterior a aquel en el cual se emite la tributaria:
resolución que declara la deuda tributaria como
tal, hubiera transcurrido más de cuatro (4) años - Comprendida parcial o totalmente en proce-
de producido el acto de notificación de los ci- sos penales que se encuentren en trámite por
tados valores y se cumpla con los siguientes delito tributario o por delito aduanero o cuyo
requisitos: proceso penal por los referidos delitos hu-
biera concluido con sentencia condenatoria
a) Para los valores cuyo acto de notificación a la
o con sentencia que ampare la terminación
citada fecha tenga más de cuatro (4) años y
anticipada del proceso.
hasta ocho (8) años de realizado:
- Comprendida en un procedimiento con-
• Que el saldo de la deuda tributaria pen-
cursal.
diente de pago por cada valor no sea ma-
yor a 1.45 UIT. - Correspondientes a las cuotas del Nuevo RUS
o del RUS.
• Que la totalidad de la deuda tributaria
pendiente de pago por deudor tributa- - Por contribuciones a EsSalud y a la ONP.
rio contenida en los indicados valores,
- Que se encuentre acogida a un aplazamiento
no exceda las 5 UIT.
y/o fraccionamiento tributario que se en-
b) Para los valores cuyo acto de notificación a la cuentre vigente.
citada fecha tenga más de ocho (8) años de
- Que esté parcial o totalmente garantizada
realizado:
con embargos en forma de inscripción, que
• Que el saldo de la deuda tributaria pen- se encuentren anotados en el respectivo
diente de pago por cada valor no sea ma- registro y pendientes de ejecución.
yor a 2.10 UIT.
Adicionalmente, la Sunat podrá declarar como
• Que la totalidad de la deuda tributaria deuda de recuperación onerosa las deudas tri-
pendiente de pago por deudor tributa- butarias aduaneras por las que no se hubieran
rio, contenida en los valores indicados, notificado valores o aquellas contenidas en va-
no exceda las 10 UIT. lores notificados respecto de los cuales no hu-
biera transcurrido el plazo de cuatro (4) años, de
c) Que cuando el deudor tributario a la citada acuerdo con el Procedimiento Específico “Deu-
fecha tenga valores que contengan deuda das de recuperación onerosa” INPCFA-PE.02.05.
tributaria comprendida en los supuestos pre-
vistos en los incisos a) y b) antes referidos, Debe tenerse en cuenta que el valor de la UIT
además de que el saldo de la deuda tribu- que se tomará como referencia a efectos de la
taria pendiente de pago por cada valor no presente norma, será el vigente a la fecha en que
sea mayor a 1.45% o 2.10 UIT, la totalidad se emita la resolución que declara la deuda tribu-
de la deuda tributaria pendiente de pago no taria como de recuperación onerosa.
exceda las 10 UIT.
De otro lado, el tipo de cambio a considerar en el
d) Que adicionalmente, el deudor tributario caso de la deuda tributaria aduanera, expresada
no tenga valores que contengan deuda en dólares de Estados Unidos de América, será
exigible de acuerdo con lo establecido en el tipo de cambio promedio ponderado venta
el artículo 115 del Código Tributario, cuyo publicado por la Superintendencia de Banca,
acto de notificación tenga hasta cuatro Seguros y Administradora de Fondos de Pensio-
(4) años de realizado, no considerándose nes el 31 de diciembre del año anterior a aquel
a aquellos valores que contengan deuda en el cual se emite la resolución que declara la
tributaria por concepto de EsSalud, ONP, deuda como de recuperación onerosa. Si en la
Nuevo RUS y RUS. citada fecha no se publica el tipo de cambio re-
ferido, se utilizará el último publicado.
Cabe precisar que cuando respecto de un mis-
mo deudor tributario existan valores a los que se Finalmente, señalamos que la Resolución de
refiere el numeral anterior que contengan deu- Superintendencia N° 047-2014/Sunat, objeto de
da tributaria emitida por las dependencias de la comentario, entró en vigencia el 16 de febrero
Superintendencia Nacional Adjunta de Tributos de 2014.

A-22 1ra. quincena - Marzo 2014


ASESORÍA TRIBUTARIA 25

Régimen de gradualidad aplicable a las infracciones


relacionadas a la emisión de comprobantes de pago
INFRACCIONES Y SANCIONES TRIBUTARIAS

Saúl VILLAZANA OCHOA(*)


RESUMEN EJECUTIVO

L as normas que regulan el régimen de gradualidad para la rebaja en la aplica-


ción de sanciones tienen una importancia relevante en el ámbito tributario, ya
que benefician a los contribuyentes que hayan incurrido en alguna infracción. En
el presente informe, detallaremos el régimen aplicable a las infracciones relativas
a la emisión de comprobantes de pago.

I. RÉGIMEN DE GRADUALIDAD APLICABLE mensuales del Nuevo RUS, según la categoría en


A LAS INFRACCIONES PREVISTAS EN LOS que se encuentra o deba encontrarse ubicado el
NUMERALES 1, 2 Y 3 DEL ARTÍCULO 174 DEL citado sujeto).
CÓDIGO TRIBUTARIO (CT) La Resolución de Superintendencia Nº 195-2012/
Sunat ha adecuado el Régimen de Gradualidad pre-
Las infracciones son las siguientes: visto por la Resolución de Superintendencia Nº 063-
2007/Sunat a los cambios antes referidos, como se
174-1 No emitir y/o no otorgar comprobantes de pago. aprecia a continuación: ver anexo A y anexo B.
174-2 Emitir y/u otorgar documentos que no reúnen los Al igual que para la infracción prevista en el nu-
requisitos y características para ser considerados
comprobantes de pago.
meral 1 del artículo 174 del CT, para las infrac-
ciones previstas en los numerales 2 y 3 del citado
174-3 Emitir y/u otorgar comprobantes de pago que no
artículo se aplica el Régimen de Gradualidad te-
correspondan al régimen del deudor o al tipo de
operación o a la modalidad de emisión autorizada. niendo en cuenta el criterio de frecuencia, el cual
consiste en el número de oportunidades en que
A partir del 6 de julio de 2012, la infracción ti- se incurre en la misma infracción. Para ello, se
pificada en el numeral 1 del artículo 174 del CT considera cometida o detectada la infracción en
es sancionada con el cierre del establecimiento o una primera oportunidad cuando:
local comercial desde la primera oportunidad en
que se detecte dicha infracción(1). • Habiéndose cometido o detectado la infrac-
ción, el contribuyente no haya incurrido, con
Excepcionalmente, en la notas (3-A), (3-A) y anterioridad, en otra infracción con la misma
(2-A) de las Tablas I, II y III, respectivamente, se tipificación, o habiendo cometido otra, con
ha señalado que en aquellos casos en que la no anterioridad, esta no tenga la calidad de fir-
emisión y/u otorgamiento de comprobantes de me o consentida.
pago no se haya cometido o detectado en un
• Se reconozca la infracción mediante un Acta de
establecimiento comercial u oficina de profesio-
reconocimiento.
nales independientes, se aplicará una multa de
1 UIT, 50% UIT o 0.6% de los I (4 veces el límite La segunda oportunidad de la infracción y las
máximo de cada categoría de los ingresos brutos siguientes se configura cuando:

ANEXO A
SANCIONES DE MULTA Y CIERRE GRADUADAS CON EL CRITERIO DE FRECUENCIA
Infracciones tipificadas en los numerales 1 al 3 del artículo 174 del Código Tributario
Frecuencia
Sanción según 3ra. Oportunidad o más
Infracción Descripción Tablas 1ra. Oportunidad 2da. Oportunidad
tablas (sin rebaja)
Cierre (a) Cierre (a) Cierre (a)
Artículo 174 No emitir y/o no otorgar comprobantes de Cierre 3 Días 6 Días 10 Días
Numeral 1 pago o documentos complementarios a es- I
1 UIT(1) 65% UIT 85% UIT 1 UIT
tos, distintos a la guía de remisión.
Cierre 3 Días 6 Días 10 Días
II
50% UIT(1) 30% UIT 40% UIT 50% UIT
Cierre 3 Días 6 Días 10 Días
III
0.6% I(1) 0.4% I 0.5% I 0.6% I
a) Según las Tablas I, II y III la sanción establecida es cierre.
(1) Las sanciones de multa que se gradúan en esta fila son aquellas que de acuerdo con la Nota (3-A) de las Tablas I y II y la Nota (2-A) de la Tabla III se aplican
cuando la infracción no se haya cometido o detectado en un establecimiento comercial u oficina de profesionales independientes.

(*) Asesor legal-tributario de Contadores & Empresa. Egresado de la facultad de Derecho de la Universidad Nacional Mayor de San Marcos
(UNMSM).
(1) Antes de la aprobación del Decreto Legislativo N° 1113, cuando se detectaba la infracción en comentario por primera vez, el contribuyente
podía aceptarla mediante un “Acta de Reconocimiento”, lo que implicaba el pegado de un cartel de “Incumplimiento de Obligaciones” en el
establecimiento, hecho que no era percibido como disuasivo por los infractores. Bajo la modificación del Régimen de Gradualidad ya no
procede la aplicación del “Acta de reconocimiento” para que los infractores se eximan de la sanción correspondiente.

CONTADORES & EMPRESAS / N° 225


A-23
26 ASESORÍA TRIBUTARIA

• Existe con anterioridad una Resolu- ANEXO B


ción de Multa firme y consentida. Multa que sustituye al cierre según el inciso a) del cuarto párrafo del artículo 183 del Código Tributario
• Existe un Acta de reconocimiento graduada con el criterio de frecuencia (a) (b)
con la misma infracción. En virtud del artículo 166 del Código Tributario, consistente en aplicar gradualmente las sanciones, se rebajan
los topes previstos en la Nota (3) de las Tablas I(*) y II(**) para la multa que sustituye al cierre, así como la multa
En ese sentido, para las infracciones de en el caso de los sujetos del RUS(***).
los numerales 2 y 3 del artículo 174 del Frecuencia
CT, a partir de la segunda oportunidad Concepto
Categoría 3ra. Oportunidad
Num. Infracción Tablas que se 1ra. Oportu- 2da. Opor-
corresponde aplicar la sanción de cierre gradúa
RUS o más (sin
nidad (c) tunidad
conforme lo señala la nota (4) de las Ta- rebaja)
blas I y II (los días de cierre se gradúan de 1 Artículo 174
Tabla I
No menor a No menor a No menor a
acuerdo con la frecuencia). Por excepción, Numeral 1 1 UIT 1.5 UIT 2 UIT
TOPE
cuando la infracción no se haya cometido o No menor a No menor a No menor a
Tabla II
detectado en un establecimiento comer- 50 % UIT 75 % UIT 1 UIT
cial u oficina de profesionales indepen- 1 8 % UIT 11 % UIT 50%
dientes, solo se aplica la multa, graduada 2 11 % UIT 14 % UIT
de acuerdo con la frecuencia. Tabla III MULTA 3 13 % UIT 17 % UIT
4 16 % UIT 19 % UIT
En ese sentido, la gradualidad aplicable a
5 19 % UIT 22 % UIT
estos numerales se regula en el Anexo A de
(*) Nota (3) de la Tabla I y el inciso a) del artículo 183 del CT: La multa que sustituye a la sanción de cierre no podrá ser menor a 2
la Resolución de Superintendencia N° 063- UIT ni mayor a 8 UIT.
2007/Sunat, y para la gradualidad aplica- (**) Nota (3) de la Tabla II y el inciso a) del artículo 183 del CT: La multa que sustituye a la sanción de cierre no podrá ser menor a 1
UIT ni mayor a 8 UIT.
ble a la multa que sustituye a la sanción
(***) Nota (2) de la Tabla III en virtud del último párrafo del inciso a) del artículo 183 del CT: La multa que sustituye al cierre será el
de cierre a que se refiere la nota (3) de las 50% de la UIT.
Tablas I y II y el inciso a) del cuarto párrafo (a) Se podrá colocar el Cartel, sin perjuicio de la aplicación de la multa que sustituye a la sanción de cierre.
(b) Según el inciso a) del artículo 183 del CT, ante la imposibilidad de aplicar la sanción de cierre, se sancionará al infractor con una
del artículo 183 del CT, véase el Anexo B. multa equivalente al 5% del importe de los ingresos netos de la última declaración jurada mensual presentada a la fecha en que
se cometió la infracción, sin que en ningún caso exceda de las 8 UIT y con los topes previstos en la Nota (3) de las Tablas I y II.
II. RÉGIMEN DE GRADUALIDAD APLI- Estos últimos topes son graduados en el presente Anexo, sin perjuicio de lo previsto en el artículo 9.
(c) Según las Tablas I, II y III la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 174 del CT se sanciona con cierre; por lo que se
CABLE A LAS INFRACCIONES PRE- gradúa desde la primera oportunidad la multa que sustituye al cierre.
VISTAS EN LOS NUMERALES 9, 11
Y 16 DEL ARTÍCULO 174 CUADRO N° 1
Comprobante REQUISITOS PRINCIPALES
A estos numerales se les aplica el régimen de pago A) Generales
de gradualidad “general”, previsto en Factura, liquida- 1. Apellidos y nombres, denominación o razón social del emisor del comprobante.
Resolución de Superintendencia N° 063- ción de compra, 2. RUC del emisor o remitente.
2007/Sunat, artículos 11 al 17, y su desa- boleta de venta y
3. Numeración: serie y número correlativo.
rrollo en los Anexos I, II, IV y V. póliza de adjudi-
cación 4. RUC de la imprenta o empresa gráfica.
1. Requisitos principales - sanción de B) Específicos
comiso 1. Factura 1. Apellidos y nombres, denominación o razón social del adquirente.
2. RUC del adquirente.
Se aplica la sanción de comiso de bienes
3. Datos relativos al bien vendido.
cuando se incumple cualquiera de los
requisitos calificados como principales, 4. Fecha de emisión.
los cuales se señalan a continuación (ver 5. Dirección de los establecimientos que constituyen punto de partida y punto de llegada.
cuadro N° 1). 6. Marca y número de placa del vehículo, cuando las condiciones de venta incluyen
la entrega en el lugar designado por el comprador.
2. Requisitos secundarios - sanción 2. Factura elec- Datos relativos al bien vendido o cedido en uso indicando la cantidad y unidad de me-
trónica dida, de ser el caso.
de multa
3. Liquidación de 1. Producto comprado, indicando la cantidad y unidad de medida.
Ante el incumplimiento de los requisitos compra 2. Marca y número de placa del vehículo, si el traslado se realiza en la modalidad de
secundarios de los comprobantes de transporte privado.
pago (todos los no referidos en el cua- 3. RUC del transportista cuando el traslado se realice en la modalidad de transporte público.
dro anterior), corresponderá aplicar la 4. Fecha de emisión.
sanción de multa de acuerdo con cada 5. Direcciones que constituyen punto de partida y punto de llegada.
numeral, graduada según sea el caso. 4. Boleta de venta 1. Apellidos y nombres y documento de identidad del adquiriente.
2. Datos relativos al bien vendido.
III. RÉGIMEN DE GRADUALIDAD APLI-
3. Fecha de emisión.
CABLE A LOS DEMÁS NUMERALES
5. Póliza de 1. Apellidos y nombres o razón social del adjudicatario.
DEL ARTÍCULO 174 DEL CT adjudicación 2. RUC del adjudicatario, de corresponder.
3. Bien adjudicado, indicando cantidad, unidad de medida, número de serie y/o motor.
Las demás infracciones previstas en
4. Fecha de emisión.
el artículo 174 del CT establecen una
6. Tickets o cintas 1. Apellidos y nombres, denominación o razón social del emisor.
gradualidad particular para cada caso,
emitidas por 2. RUC del emisor.
considerando la sanción que correspon- máquinas
de a cada infracción. La mencionada 3. Numeración correlativa y autogenerada por la máquina registradora.
registradoras
gradualidad se desarrolla en los Anexos 4. Número de serie de fabricación de la máquina registradora.
I, II, IV y V de la Resolución de Superin- 5. Datos relativos al bien vendido o cedido en uso o código que lo identifique.
tendencia N° 063-2007/Sunat. 6. Fecha de emisión.

A-24 1ra. quincena - Marzo 2014


ASESORÍA TRIBUTARIA 27

Aspectos a tener en cuenta para la presentación


de la declaración del Impuesto a las
Embarcaciones de Recreo
TRIBUTACIÓN SECTORIAL

Pedro CASTILLO CALDERÓN(*)


RESUMEN EJECUTIVO

E n el presente informe el autor brinda algunos alcances para la presentación


de la declaración anual del Impuesto a las Embarcaciones de Recreo 2014,
señalando las pautas para una correcta determinación, declaración y pago del
impuesto, teniendo en cuenta el cómo y cuándo nace la obligación de presentar la
declaración y el pago de este.

1. ¿Qué entidad se encarga de la recaudación del matrícula se encuentren en trámite, hasta un


Impuesto a las Embarcaciones de Recreo? periodo de noventa días renovables con el fin
de que puedan continuar con sus operaciones.
A diferencia del Impuesto Predial y el Impuesto
También podrá ser otorgado por los Cónsules
al Patrimonio Vehicular, el Impuesto a las Embar-
del Perú en el extranjero, con el fin de facultar
caciones de Recreo (IER) no es recaudado por los
a naves extranjeras adquiridas o sujetas a mo-
gobiernos locales, sino por el gobierno central a
dalidades de Arrendamiento Financiero y Arren-
través de la Sunat.
damiento a Casco Desnudo, a dirigirse a puerto
Base Legal: nacional para matricularse.
• Artículo 83 del Texto Único Ordenado de la Base Legal:
Ley de Tributación Municipal, aprobado por
• C-10407 del Decreto Supremo Nº 028-DE/
el Decreto Supremo N° 156-2004-EF.
MGP.
2. ¿Qué grava el Impuesto a las Embarcaciones 4. ¿Qué embarcaciones se encuentran com-
de Recreo? prendidas dentro del ámbito de aplicación
El Impuesto a las Embarcaciones de Recreo grava del impuesto?
la propiedad o la posesión de las embarcaciones
No interesa el año de fabricación, importación,
de recreo y similares que tienen propulsión a motor
adquisición, etc. de la embarcación para encon-
y/o vela, incluidas las motos náuticas, respecto de
trarse afecto al impuesto, bastando con que se
las cuales existe la obligación de registrarlas en las
tenga en propiedad o posesión una embarcación
capitanías de Puerto, es decir, aquellas que cuenten
afecta para encontrarse obligado a pagar el im-
con certificado de matrícula o pasavante.
puesto.
Base Legal:
Asimismo, se consideran gravadas las embarca-
• Artículo 81 del Texto Único Ordenado de la ciones que están matriculadas en las capitanías
Ley de Tributación Municipal, aprobado por o en trámite de inscripción, aun cuando al 1 de
el Decreto Supremo N° 156-2004-EF. enero del año al que corresponde la obligación,
no se encuentren en el país.
3. ¿Qué es el certificado de matrícula o
Se concluye que se encuentran fuera del ámbito
pasavante?
de aplicación del impuesto, las embarcaciones de
El certificado de matrícula es el documento recreo inflables, aquellas propulsadas exclusiva-
otorgado por la Capitanía de Puerto, con auto- mente a remo y las que no cuenten con propul-
rización de la Dirección General, a las naves o sión a motor, con eslora menor al tipo sunfish.
artefactos navales que han cumplido con su trá-
mite de matrícula. Dicho certificado da derecho Base Legal:
a enarbolar la bandera peruana, poder navegar • Artículo 2 del Decreto Supremo N° 057-
y operar libremente dentro y fuera del dominio 2005-EF.
marítimo de acuerdo con las facultades que se
• I-020601 del Decreto Supremo Nº 028-DE-
le confiere a cada tipo de nave y acredita que la
MGP.
nave se encuentra debidamente registrada.
Por otro lado, el pasavante es el certificado otor-
5. ¿Cómo se determina la base imponible del IER?
gado por el Director General a las naves o arte- La base imponible para la determinación del
factos navales cuyos expedientes completos de impuesto será el mayor valor resultante de la

(*) Asesor Tributario de Contadores & Empresas. Contador Público por la Universidad Ricardo Palma. Diplomado en Tributación por la Pontificia
Universidad Católica del Perú. Ex Asesor Tributario de la División de Central de Consultas de la Superintendencia Nacional de Administración
Tributaria - Sunat.

CONTADORES & EMPRESAS / N° 225


A-25
28 ASESORÍA TRIBUTARIA

comparación entre el valor de adquisi- Base Legal: 8. ¿Cómo, cuándo y dónde se debe
ción, importación o de ingreso al patri- • Artículo 6 del Decreto Supremo N° 057- efectuar el pago y la declaración?
monio y el valor establecido en la tabla 2005-EF, Reglamento del Impuesto a El deudor tributario del Impuesto a las
referencial que anualmente debe apro- las Embarcaciones de Recreo. Embarcaciones de Recreo podrá pagar
bar el Ministerio de Economía y Finan-
este de acuerdo con lo siguiente:
zas, considerando un valor de ajuste 6. ¿Cuál es la tasa del Impuesto a las
por antigüedad de la embarcación. Embarcaciones de Recreo? • Al contado
contado, hasta el último día hábil
del mes de abril (30 de abril para el
Es preciso indicar que la tabla de valores Una vez determinada la base imponible caso del impuesto correspondiente
referenciales para el ejercicio 2014 ha del IER, sobre esta se aplicará una alí- al ejercicio 2014).
sido aprobada por la Resolución Minis- cuota del 5%. El importe resultante será
terial Nº 034-2014-EF/15, publicada el el impuesto anual a pagar. • De forma fraccionada
fraccionada, hasta en cua-
31 de enero del presente ejercicio. tro cuotas trimestrales:
Base Legal:
• Si se trata de embarcaciones que se Primera cuota
cuota: equivalente al 25% del
han construido por encargo, cuyo • Artículo 82 del Texto Único Ordenado Impuesto total (deberá pagarse hasta el
valor total no se establece en el de la Ley de Tributación Municipal. 30 de abril de 2014).
comprobante de pago emitido por
7. ¿Qué declaraciones deben presen- Segunda, tercera y cuarta cuotas
cuotas: para
la empresa constructora, el valor de el presente ejercicio, las fechas de venci-
ingreso al patrimonio a tomarse en
tarse en relación con el Impuesto a
las Embarcaciones de Recreo? miento son el 31 de julio y el 31 de oc-
cuenta a efectos de determinar la tubre de 2014, así como el 31 de enero
base imponible del impuesto será el Los sujetos obligados a la declaración y de 2015, respectivamente. Cada cuota
que declare el sujeto pasivo ante la pago del IER se encuentran obligados a equivale al 25% del impuesto anual,
Sunat, incluidos los impuestos. presentar declaraciones juradas determina- debiendo ser reajustadas de acuerdo
• Asimismo, si la embarcación fue tivas e informativas, en los siguientes casos: con la variación acumulada del Índice
construida por el propio sujeto del Declaración determinativa de Precios al Por Mayor (IPM) que pu-
impuesto, se considerará como va- blica el Instituto Nacional de Estadística
Se presenta anualmente, el último día
lor de ingreso al patrimonio el valor e Informática (INEI) por el periodo com-
hábil del mes de abril (30 de abril para
o la suma de los valores comprendi- prendido desde el mes de vencimiento
el año 2014). Para este efecto los su-
dos en la construcción de la embar- del pago de la primera cuota (abril) y el
jetos obligados al pago del IER deben
cación. mes precedente al pago (junio, setiem-
utilizar el Formulario Virtual N° 1690, el
bre y diciembre de 2014).
• De tratarse de embarcaciones cual se encuentra a disposición de estos
adquiridas a título gratuito, se con- a través de Sunat Virtual. El impuesto será pagado a través del
siderará valor de ingreso al patrimo- Sistema Pago Fácil mediante el Formula-
Este formulario será utilizado por prin-
nio, el que le hubiera correspondido rio Virtual N° 1662 - Boleta de Pago, en
cipales, medianos y pequeños contribu-
al causante o donante al momento efectivo o en cheque, señalando como
yentes y se presentará a través de Sunat
de la transmisión. código de tributo “7151 - Impuesto a
Virtual. La Sunat podrá exceptuar de la
las Embarcaciones de Recreo” y como
• Con relación a las embarcaciones presentación de la declaración jurada
periodo, el que corresponda al mes y al
adquiridas por remate público o ad- cuando cuente con la información nece-
año de vencimiento de la obligación de
judicación en pago, se considerará saria para la determinación de la deuda.
acuerdo con lo siguiente:
como valor original de adquisición
Declaración informativa
el monto pagado en el remate o el Forma de Pago Periodo
valor de adjudicación, según sea el El sujeto del impuesto se encuentra Al contado 04-2014
caso, incluidos los impuestos que obligado a presentar una declaración
Fraccionado:
afecten dicha adquisición, a la fecha jurada informativa hasta el último día
1° cuota 04-2014
en la cual se configure la situación hábil del mes siguiente de producidos
2° cuota 07-2014
jurídica. los siguientes hechos:
3° cuota 10-2014
• Si la embarcación fue adquirida • Cuando se registre una embarca- 4° cuota 01-2015
en moneda extranjera, dicho valor ción ante la Capitanía de Puerto por
primera vez. El Impuesto a las Embarcaciones de Re-
será convertido a moneda nacional
creo se pagará de acuerdo con el tipo
según el tipo de cambio promedio • Cuando se transfiera la propiedad de contribuyente como se indica a con-
venta publicado por la Superinten- de una embarcación. tinuación:
dencia de Banca, Seguros y Admi- • Cuando se cancele la matrícula.
nistradoras Privadas de Fondos de • Principales contribuyentes:
contribuyentes en las
Pensiones, correspondiente al úl- Esta declaración se efectuará mediante dependencias fijadas por la Sunat
timo día hábil del mes en que fue la presentación del Formulario Virtual para efectuar el cumplimiento de
adquirida la embarcación. Nº 1691 a través de Sunat Virtual. En sus obligaciones tributarias.
caso de que los sujetos obligados a pre- • Medianos y pequeños contribu-
• Si el propietario no cuenta con los sentar la declaración no tuviesen núme-
documentos que acrediten el valor yentes: en las sucursales y agencias
yentes
ro de Registro Único de Contribuyentes, bancarias autorizadas por la Sunat.
original de adquisición, de impor- deberán inscribirse en dicho registro.
tación o de ingreso al patrimonio Base Legal:
de la embarcación afecta, la base Base Legal:
imponible se determinará tomando • Artículos 9 y 10 del Decreto Supre- • Artículo 9 del Decreto Supremo
en cuenta el valor correspondiente mo N° 057-2005-EF, Reglamento N° 057-2005-EF.
al tipo de embarcación fijada en la del Impuesto a las Embarcaciones • Artículo Único de la Resolución de
Tabla de Valores Referenciales. de Recreo. Superintendencia N° 062-2014/Sunat.

A-26 1ra. quincena - Marzo 2014


ASESORÍA TRIBUTARIA 29

Sepa cómo solicitar la devolución del ITAN


Francois C. ROJAS HENOSTROZA(*)
PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO
INTRODUCCIÓN Jurada Anual del Impuesto a la Renta del mismo
año, en la cual el contribuyente deberá sustentar
Como sabemos, el Impuesto Temporal a los Activos el menor Impuesto a la Renta o la pérdida tribu-
Netos (ITAN) grava los activos netos de genera- taria obtenida. En ese sentido, como precisa el
dores de rentas de tercera categoría que se en- artículo 10 del Reglamento de la Ley del ITAN(4),
cuentren en el Régimen General del Impuesto si luego de acreditar el ITAN contra los pagos a
a la Renta, siendo la tasa el 0.4 % aplicable cuenta y pago de regularización del Impuesto a
sobre el valor total de los activos netos gene- la Renta, quedara un saldo no aplicado, dicha
rados hasta el 31 de diciembre del año ante- cantidad será devuelta no pudiendo aplicarse
rior, cuyo monto exceda S/. 1 millón (un millón contra futuros pagos del Impuesto a la Renta.
de nuevos soles). Requisitos generales:
generales
• Formulario N° 4949.
I. EL IMPUESTO TEMPORAL A LOS ACTIVOS NETOS
• Copia del DNI del representante legal.
Al referirnos al ITAN(1), lo precisamos como el im- • Copia de la Declaración del ITAN y de los voucher
puesto al patrimonio que grava los activos netos de pago, ya sea en cuotas o en única cuota.
como manifestación de capacidad contributiva, y
• Copia de la Declaración Jurada Anual del Im-
que puede utilizarse contra los pagos a cuenta y
puesto a la Renta del ejercicio.
de regularización del Impuesto a la Renta.
A continuación, presentamos un modelo de
En ese sentido, son sujetos del Impuesto, aquellos
escrito y la forma correcta de llenar la solicitud
contribuyentes que generan rentas de tercera cate-
de devolución.
goría que se encuentran en el Régimen General del
Impuesto a la Renta que iniciaron sus operaciones SOLICITUD DE DEVOLUCIÓN
con anterioridad al 1 de enero de 2014, y cuyo va-
lor de activos netos al 31 de diciembre de 2013 Lima, 28 de marzo de 2014
excede S/. 1 millón (un millón de nuevos soles). Solicitud de devolución del ITAN
Señores
Entre estos sujetos, se incluyen los del Régimen Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración
de Amazonía, Régimen Agrario, los establecidos Tributaria (SUNAT)
en Zona de Frontera, así como las sucursales, La empresa “CDC PERU SAC”, identificada con RUC
N° 20523928760, con domicilio fiscal en Av. Elmer Faucett
agencias y demás establecimientos permanentes N° 3481, departamento de Lima, debidamente representada por
de empresas no domiciliadas. su Gerente General Dra. Lourdes Mendoza Marquina, identificada
con el DNI N° 41001247, respetuosamente se dirige ante ustedes
La tasa con la que se grava a aquellos contribu- para solicitarles lo siguiente:
yentes que superen dicho monto, es del 0.4% Al amparo del artículo 38 del TUO del Código Tributario, aprobado
por el Decreto Supremo N° 133-2013-EF, solicito la devolución
aplicado sobre el valor total de los activos netos del pago en exceso del ITAN, conforme lo establece el artículo
al 31 de diciembre del año 2013(2). 8 de la Ley N° 28424, Ley del ITAN, y el artículo 10 del Decreto
Supremo N° 025-2005-EF, Reglamento del ITAN.
El pago del mencionado impuesto puede reali- Periodo : 13-2013
zarse al contado –en el mes de abril– o fraccio- Código del tributo : 3038
narse en nueve cuotas –de abril a diciembre–. Es Formulario : PDT N° 684
posible admitir la deducción de las depreciacio- Importe por el que se solicita la devolución: S/. 75,000
nes y amortizaciones establecidas en la Ley del Adjuntamos al presente escrito la siguiente documentación:
- Formulario N° 4949.
Impuesto a la Renta(3), en la parte que supere el
- Fotocopia simple de la constancia de presentación del
millón de nuevos soles. PDT Nº 684.
- Fotocopia simple de la impresión del PDT Nº 684.
II. REQUISITOS Y PROCEDIMIENTO PARA LA - Fotocopia simple del documento que acredita la representación
de la empresa.
SOLICITUD DE DEVOLUCIÓN DEL ITAN
- Fotocopia simple del DNI del representante legal.
Sin otro particular,
De acuerdo con el artículo 8 de la Ley del ITAN, _________________________
el impuesto pagado puede ser crédito contra los Dra. Lourdes Mendoza Marquina
pagos a cuenta de marzo a diciembre o el pago DNI N° 41001247
de regularización del Impuesto a la Renta. Gerente General
CDC PERU SAC
Además, se puede solicitar su devolución, la cual
procederá con la presentación de la Declaración

(*) Asesor Tributario en Contadores & Empresas. Miembro del taller de Derecho Tributario, Grupo de Estudios Fiscales (GEF) de la Facultad de
Derecho de la Universidad Nacional Mayor de San Marcos.
(1) Ley N° 28424, Ley que crea el Impuesto Temporal a los Activos Netos, publicada el 21/12/2004, modificada por el Decreto Legislativo N° 971,
publicado el 24/12/2006.
(2) La tasa de 0.4% del ITAN se estableció mediante el Decreto Legislativo N° 976, que refiere su aplicación a partir del 01/01/2009. Cabe pre-
cisar que esta tasa se calcula sobre la base del valor histórico de los activos netos de la empresa que exceda los S/. 1’000,000, de acuerdo
con el balance cerrado al 31 de diciembre del ejercicio gravable inmediato anterior.
(3) Texto Único Ordenado (TUO) de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Supremo N° 179-2004-EF, publicado el 08/12/2004
y normas modificatorias.
(4) Aprobado por el Decreto Supremo N° 025-2005-EF, publicado el 16/02/2005.

CONTADORES & EMPRESAS / N° 225


A-27
30 ASESORÍA TRIBUTARIA

A-28 1ra. quincena - Marzo 2014


ASESORÍA TRIBUTARIA 31

Conceptos entregados a trabajadores de mayor


jerarquía: consideraciones respecto al Impuesto
a la Renta de quinta categoría
TEMAS TRIBUTARIO-LABORALES

Pablo R. ARIAS COPITAN(*)


RESUMEN EJECUTIVO

E s común que a muchos trabajadores se les entregue en dinero o especie diversos


conceptos, tales como el costo de la movilidad, uniformes, viáticos, gastos de
representación y otros, que se requieren para cumplir adecuadamente con la labor
encomendada; los cuales califican como condición de trabajo. Seguidamente
veremos los efectos tributarios de su entrega.

I. ASPECTOS PRELIMINARES a cada trabajador, siendo de obligación de


los beneficiarios la adquisición directa de las
La institución “condición de trabajo” no está indicadas prendas y el uso obligatorio de estas
regulada o establecida en norma alguna. Esta durante los días laborables que concurrieran al
se ha forjado en el devenir de las relaciones y centro de trabajo. El Tribunal concluyó que las
las controversias que surgen entre empleador y referidas sumas calificaban como “condición
trabajador. En ese sentido, podemos entender de trabajo“, toda vez que estas debían necesa-
como tal a cualquier concepto entregado a los riamente destinarse a la adquisición de dichos
trabajadores en dinero o en especie con la finali- uniformes, sin los cuales no era posible asistir al
dad de que puedan cumplir a cabalidad su fun- centro de trabajo, por lo que procedió a levantar
ción o la labor encomendada. el reparo formulado al respecto.

Como en todo, para estos supuestos debe existir Contrariamente, en la Resolución N° 0054-4-2005,
el sustento correspondiente; de lo contrario, las en el caso de una empresa de cobertura nacio-
sumas de dinero o bienes entregados respecto nal que requería del cambio de residencia de sus
de los cuales no exista un sustento adecuado funcionarios de dirección y de confianza, moti-
podrán ser reputados como de libre disponibi- vo por el cual estos funcionarios recibían pagos
lidad del trabajador, representando para este un en efectivo por concepto de arrendamiento de
beneficio o ventaja patrimonial, desnaturalizán- vivienda, el Tribunal Fiscal determinó que estos
dose así los montos otorgados y considerándose desembolsos en efectivo constituían remunera-
como conceptos remunerativos. ción (y no condición de trabajo) considerando
que estos pagos “no resultan necesarios o indis-
II. LA CONDICIÓN DE TRABAJO EN EL ÁMBITO pensables para el cabal desempeño de las fun-
TRIBUTARIO ciones de sus trabajadores, siendo que más bien
resultan ser un beneficio patrimonial del trabaja-
A efectos del Impuesto a la Renta, la libre dispo- dor y consecuencia de la aceptación de la oferta
nibilidad, la razonabilidad y necesidad del gasto de trabajo”.
resultarán criterios importantes a fin de conside- En el caso, el Tribunal consideró que “tanto en
rar dichos conceptos como gasto para la empre- los contratos de arrendamiento como en los reci-
sa y determinar si estos están afectos a las rentas bos emitidos por el arrendador, figuran los nom-
de quinta categoría. bres de los referidos beneficiarios y no el de la
Así, por ejemplo, en la Resolución N° 560-4-99, recurrente, con lo cual no podría afirmarse que
respecto al tema, el Tribunal Fiscal concluyó: dichos importes no son de su libre disponibilidad
“Que las sumas que las empresas abonan a sus cuando tanto la elección de la vivienda como las
trabajadores con la finalidad de facilitar o posibi- consecuencias del contrato recaen sobre aque-
litar su labor no constituyen rentas de quinta ca- llos, y no resultan ser aspectos controlados por
tegoría, sino una ‘condición de trabajo’, ya que la recurrente”.
al no ser de su libre disposición no representan
un beneficio económico para estos”. En el caso, III. ANÁLISIS
en virtud de convenios colectivos, la recurrente y
el sindicato de trabajadores acordaron susti- En primer lugar, cabe recordar, que según lo
tuir la entrega de las prendas correspondien- dispuesto en el inciso a) del artículo 34 del
tes al uniforme de esos años, por la entrega Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto
de S/. 500.00 y S/. 600.00, respectivamente, a la Renta, son consideradas rentas de quinta

(*) Asesor tributario de Contadores & Empresas. Bachiller de la Universidad Nacional Federico Villarreal (UNFV). Asesor y consultor en temas
tributarios y contables.

CONTADORES & EMPRESAS / N° 225


A-29
32 ASESORÍA TRIBUTARIA

categoría las obtenidas por conceptos del trabajo personal


prestado en relación de dependencia tales como sueldos,
salarios, dietas, gratificaciones, bonificaciones, comisio- CASUÍSTICA
nes, compensaciones en dinero o en especie, gastos de
representación y, en general, toda retribución por servicios
personales. En el mes de febrero, la empresa Somos Libres S.A.C., de-
dicada a las actividades de construcción, decide contratar
Asimismo, en la mencionada norma, se precisa que no se a un Gerente Comercial, quien es una persona extranjera
considerarán como rentas de quinta categoría, las cantida-
(no domiciliada), por lo cual ha incurrido en los siguientes
des que perciba el servidor por asuntos del servicio en lugar
desembolsos para dicho mes:
distinto al de su residencia habitual, tales como gastos de
viaje, viáticos por gastos de alimentación y hospedaje, gastos Pasajes para el traslado S/. 3,200.00
de movilidad y otros gastos exigidos por la naturaleza de sus Remuneración mensual S/. 9,500.00
labores, siempre que no constituyan sumas que por su monto Alimentación S/. 1,000.00
revelen el propósito de evadir el impuesto.
Hospedaje S/. 1,200.00
De acuerdo con lo señalado anteriormente, resulta necesario
Gastos por trámites migratorios S/. 600.00
tener en claro qué conceptos no serían considerados rentas
de quinta categoría, es por ello que revisando lo indicado en Total S/. 15,500.00
el Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta en mención, Se consulta cómo determinar el Impuesto a la Renta del
podemos tener en cuenta lo siguiente: No domiciliado.
CONCEPTOS QUE NO CONSTITUYEN RENTA Solución:
GRAVABLE DE QUINTA CATEGORÍA
(Inciso c) del artículo 20 del Reglamento 1. Determinación de los conceptos gravables
de la Ley del Impuesto a la Renta)
• Pasajes para el traslado
Este concepto está contemplado como un desembolso
• Pasajes al inicio y al término del que no constituye renta gravable para el trabajador.
contrato de trabajo. • Remuneración mensual
• Alimentación y hospedaje generados
durante los 3 primeros meses de Teniendo en cuenta lo dispuesto en el inciso a) del artículo
Servidores residencia en el país. 34 del TUO de la LIR, este concepto constituye un ingreso
contratados • Transporte al país e internación del
equipaje y menaje de casa, al inicio
afecto a la renta de quinta categoría para el trabajador.
fuera del país,
teniendo la del contrato. • Alimentación
condición de no • Pasajes a su país de origen por
domiciliados vacaciones devengadas durante el Con base en lo expuesto en el inciso c) del artículo 20 del
plazo de vigencia del contrato de Reglamento de la LIR, este concepto no constituye un ingreso
trabajo. afecto a la renta de quinta categoría para el trabajador.
• Transporte y salida del país del
equipaje y menaje de casa, al tér- • Hospedaje
mino del contrato.
Como en el caso anterior, este concepto no constituye
un ingreso afecto a la renta de quinta categoría para
el trabajador. Además, cabe agregar que al igual que
el concepto anterior, tendrá un periodo de tres meses
En el contrato de trabajo aprobado por la autoridad
para no ser considerado como concepto gravable.
competente debe constar que tales gastos serán
asumidos por el empleador.
• Gastos por trámites migratorios
Dichos gastos se consideran parte de un trámite personal
y no están contemplados como un concepto no gravable a
Cabe agregar que los desembolsos señalados en el cuadro, efectos del Impuesto. De la misma forma lo entendió el Tri-
tampoco serán considerados renta gravable de quinta cate- bunal Fiscal a través del criterio vertido en la Resolución
goría si son destinados a favor del cónyuge e hijos del em- N° 4197-1-2003, en la que señaló que deberá considerarse
pleado (servidor). como un ingreso gravable a efectos del Impuesto.
A su vez, en el mencionado inciso, también se mencionan los 2. Determinación del Impuesto a la Renta de quinta
siguientes conceptos: categoría
Los gastos y contribuciones realizados por la empresa con Teniendo en claro cada uno de los conceptos en los que
carácter general a favor del personal y los gastos destina- incurrió la empresa, se determina el Impuesto a la Renta
dos a prestar asistencia de salud de los servidores, cuando: de la siguiente manera:
• El servidor requiera atención especializada en el exterior Remuneración mensual S/. 9,500.00
no accesible en el país, debidamente certificada por el Gastos por trámites migratorios S/. 600.00
organismo competente del Sector Salud. Total S/. 10,100.00
• El trabajador por asuntos de servicios vinculados con la Ahora bien, siguiendo lo señalado en el inciso g) del artículo
empresa, estando en el extranjero, requiera por causa 54 del TUO de la LIR, al monto determinado se le deberá apli-
de fuerza mayor o caso fortuito, atención médica en el car la tasa correspondiente, que en este caso es 30%:
exterior. Retención del Impuesto a la Renta (10,100.00 x 30%) = S/. 3,030.00

A-30 1ra. quincena - Marzo 2014


ASESORÍA TRIBUTARIA 33

Infracciones en el transporte de bienes: ¿Se aplica


el comiso o la multa?
FISCALIZACIÓN

Belissa ODAR MONTENEGRO(*)


RESUMEN EJECUTIVO

D urante el traslado de bienes, las empresas de transporte suelen ser interve-


nidas por la Sunat en el marco del control móvil que esta lleva a cabo con la
finalidad de verificar que la remisión y el transporte de los bienes estén sustentados
con el respectivo comprobante de pago, guía de remisión u otro documento previs-
to por las normas tributarias. En el presente informe, se abordará lo concerniente
a la sanción de comiso y su sustitución por una multa aplicables al remitente de los
bienes cuando el transportista no exhiba la Guía de Remisión-Remitente.

INTRODUCCIÓN La descripción de los bienes materia de comiso


puede constar en un anexo del Acta Probato-
En el control móvil, la Sunat puede solicitar a las ria que puede ser elaborado en el local designado
empresas de transporte la exhibición de la Guía como depósito de los bienes comisados. En este su-
de Remisión-Remitente y de la Guía de Remisión- puesto, el Acta Probatoria se considerará levantada
Transportista, ello en virtud de que cuando el cuando se culmine la elaboración del anexo.
traslado de bienes se está llevando a cabo mediante a) En el caso de bienes no perecederos:
transporte público –lo que quiere decir que el trans-
El infractor contará con un plazo de diez (10)
porte lo realiza una tercera empresa– se requiere
días hábiles para acreditar fehacientemente su
que el remitente de los bienes emita una Guía de
derecho de propiedad o posesión sobre los bie-
Remisión-Remitente, y que, adicionalmente, la
nes comisados. Dicha acreditación podrá realizarla
empresa contratada para realizar el transporte emi-
con el comprobante de pago que cumpla con los
ta una Guía de Remisión-Transportista.
requisitos y características señaladas en la norma
Es importante tener en cuenta que cuando el sobre la materia o, con documento privado de fe-
transportista, ante el requerimiento de la Sunat, no cha cierta, documento público u otro documento,
exhibe la Guía de Remisión-Remitente, la Admi- que a juicio de la Sunat, acredite la propiedad o
nistración Tributaria considera que aquella no ha posesión. Asimismo, deberá presentar un escrito
sido emitida, con la consecuencia de la sanción conteniendo la siguiente información:
correspondiente al remitente de los bienes por • Nombre, denominación o razón social del in-
no haber cumplido con su obligación de emitir la fractor y, de corresponder, el nombre de su re-
Guía de Remisión-Remitente. presentante legal.
• Número de RUC o en su defecto, el número de
I. INFRACCIÓN CONSISTENTE EN REMITIR documento de identidad que corresponda.
BIENES SIN GUÍA DE REMISIÓN-REMITENTE • Domicilio fiscal o domicilio procesal, de ser el caso.
• El número del Acta Probatoria vinculada a la
El numeral 8 del artículo 174 del Código Tributario sanción de comiso.
establece como infracción el remitir bienes sin el com- • La explicación de las circunstancias en que ad-
probante de pago, guía de remisión y/u otro documen- quirió la propiedad o posesión de los bienes.
to previsto por las normas para sustentar la remisión.
• La firma del infractor y/o del representante
1. Sanción de comiso legal o, en caso de no saber firmar, la impre-
sión de su huella dactilar.
La sanción de comiso se encuentra regulada en
el artículo 184 del Código Tributario y en el Re- Una vez realizada la acreditación a la que se hace
glamento de dicha sanción, aprobado mediante referencia en el párrafo anterior, y en el plazo
Resolución de Superintendencia N° 157-2004/ de treinta (30) días hábiles, la Sunat emitirá la
Sunat. De manera general, esta sanción se aplica resolución de comiso correspondiente(2). Luego
como se señala a continuación. de ello, el infractor podrá recuperar los bienes, si
en un plazo de quince (15) días hábiles de notifi-
Una vez detectada la infracción se inicia la elabo- cada la resolución de comiso, cumple con pagar,
ración del Acta Probatoria(1). además de los gastos que originó la ejecución

(*) Abogada por la Universidad Femenina del Sagrado Corazón. Cursante de la segunda especialidad en Derecho Tributario de la Pontificia
Universidad Católica del Perú.
(1) La información mínima que debe contener el Acta Probatoria se encuentra regulada en el numeral 4.2. del artículo 4 del Reglamento de la sanción de
comiso de bienes prevista en el artículo 184 del Código Tributario, aprobado mediante Resolución de Superintendencia N° 157-2004-Sunat.
(2) La información mínima que debe contener la resolución de comiso se encuentra señalada en el numeral 11.3 del artículo 11 del Reglamento
de la sanción de comiso de bienes prevista en el artículo 184 del Código Tributario, aprobado mediante Resolución de Superintenden-
cia N° 157-2004-Sunat.

CONTADORES & EMPRESAS / N° 225


A-31
34 ASESORÍA TRIBUTARIA

del comiso, una multa equivalente al hábiles en el caso de bienes perecede- bienes lo amerite o la Sunat no posea
quince por ciento (15%) del valor de ros o que por su naturaleza no pudieran o no disponga de depósitos especiales
los bienes señalado en la resolución. La mantenerse en depósito. En este caso la para la conservación y almacenamiento
referida multa no podrá exceder de seis Sunat emitirá una resolución de devo- de los bienes, podrá aplicar una multa,
(6) Unidades Impositivas Tributarias. lución de bienes comisados en los mis- salvo que pueda realizarse el remate o
Si en el plazo de quince (15) días hábiles mos plazos establecidos para la emisión donación inmediata de los bienes. La
de notificada la resolución de comiso, de la resolución de comiso, pudiendo el multa a la que se hace referencia será la
no se paga la multa y los gastos vincu- propietario recuperar sus bienes si en que se señala a continuación: ver cua-
lados al comiso, la Sunat podrá rematar un plazo de quince (15) días hábiles, dro N° 1.
los bienes, destinarlos a entidades pú- tratándose de bienes no perecederos, o Cabe indicar que el valor de los bienes
blicas o donarlos, incluso si el infractor de dos (2) días hábiles, tratándose de será determinado por la Sunat en vir-
interpuso algún medio impugnatorio. bienes perecederos o que por su natu- tud de los documentos obtenidos en la
raleza no pudieran mantenerse en de- intervención o en su defecto, propor-
Es importante tener en cuenta que si el in- pósito, cumple con pagar la multa para
fractor no acredita su derecho de propiedad cionados por el infractor el día de la
recuperarlos, así como los gastos que intervención o dentro del plazo de diez
o posesión dentro del plazo de diez (10) originó la ejecución del comiso. De no
días hábiles de levantada el Acta Probatoria, (10) días hábiles tratándose de bienes
pagarse la multa y los gastos vinculados no perecederos o de dos (2) días hábi-
la Sunat declarará los bienes en abandono. al comiso dentro del plazo señalado, la les tratándose de bienes perecederos,
b) En el caso de bienes perecederos o Sunat podrá rematarlos, destinarlos a plazo que se computará desde el día
que por su naturaleza no pudieran entidades públicas o donarlos. La Su- siguiente a la fecha en que se levantó el
mantenerse en depósito nat declarará los bienes en abandono Acta Probatoria.
si el propietario que no es infractor no
El infractor contará con un plazo de dos
acredita su derecho de propiedad o po- II. GRADUALIDAD APLICABLE A LA
(2) días hábiles para acreditar fehacien-
sesión dentro del plazo de diez (10) o MULTA PARA RECUPERAR LOS
temente su derecho de propiedad o po-
de dos (2) días hábiles de levantada el
sesión sobre los bienes comisados. Dicha BIENES COMISADOS Y A LA MULTA
acta probatoria, tratándose de bienes
acreditación podrá realizarla con el com-
no perecederos y de bienes perecederos QUE SUSTITUYE EL COMISO
probante de pago que cumpla con los
o que por su naturaleza no pudieran
requisitos y características señaladas en la De acuerdo con el Anexo IV de la Re-
mantenerse en depósito, respectiva-
norma sobre la materia o, con documento solución de Superintendencia N° 063-
mente.
privado de fecha cierta, documento públi- 2007/Sunat, que aprueba el Reglamen-
co u otro documento, que a juicio de la Debe considerarse que para retirar los to del régimen de gradualidad aplicable
Sunat acredite la propiedad o posesión. bienes comisados, el infractor o el pro- a las infracciones del Código Tributario,
pietario que no es infractor deberá: la multa para recuperar los bienes comi-
Una vez realizada la acreditación a la
que se hace referencia en el párrafo an- • Acreditar su inscripción en los regis- sados será del 5% del valor de los bie-
terior, y en el plazo de quince (15) días tros de la Sunat tomando en cuenta nes cuando se trate de la primera opor-
hábiles, la Sunat emitirá la resolución la actividad que realiza, cuando se tunidad en que se incurra en este tipo
de comiso correspondiente. Luego de encuentre obligado a inscribirse. de infracción y del 10% del valor de los
ello, el infractor podrá recuperar los bie- • Señalar nuevo domicilio fiscal, en el bienes, en el caso de la segunda opor-
nes si en el plazo de dos (2) días hábiles caso de que se encuentre en la con- tunidad. A partir de la tercera oportu-
de notificada la resolución de comiso, dición de no habido; o solicitar su alta nidad en que se cometa la infracción,
cumple con pagar además de los gastos en el RUC cuando la Sunat le hubiera no habrá lugar a rebaja de la multa,
que originó la ejecución del comiso, una comunicado su situación de baja en correspondiendo pagar el 15% del valor
multa equivalente al quince por ciento dicho Registro, de corresponder. de los bienes.
(15%) del valor de los bienes señalado Por otro lado, según el Anexo V de la
en la resolución correspondiente. La • Declarar los establecimientos anexos
que no hubieran sido informados a Resolución de Superintendencia N° 063-
multa no podrá exceder de seis (6) UIT. 2007/Sunat, la multa que sustituye el
efectos de la inscripción en el RUC.
Si en el plazo de dos (2) días hábiles de comiso, también será del 5% del valor
notificada la resolución de comiso, no • Tratándose del comiso de máquinas de los bienes cuando se trate de la pri-
se paga la multa y los gastos vinculados registradoras, se deberá cumplir con mera oportunidad en que se incurra en
al comiso, la Sunat podrá rematar los acreditar que dichas máquinas se en- este tipo de infracción y del 10% del va-
bienes, destinarlos a entidades públicas cuentren declaradas ante la Sunat. lor de los bienes, en el caso de la segun-
o donarlos, incluso si el infractor inter- da oportunidad. Asimismo, a partir de
puso algún medio impugnatorio. 2. Multa que sustituye a la sanción
la tercera oportunidad en que se come-
de comiso ta la infracción, no habrá lugar a rebaja
Al igual que en el caso de bienes no pe-
recederos, debe tenerse en cuenta que Según dispone el artículo 184 del Código de la multa, correspondiendo pagar el
si el infractor no acredita su derecho de Tributario, cuando la naturaleza de los 15% del valor de los bienes.
propiedad o posesión dentro del plazo
de dos (2) días hábiles de levantada el CUADRO N° 1
Acta Probatoria, la Sunat declarará los
bienes en abandono. Tabla I del Código Tributario Tabla II del Código Tributario Tabla III del Código Tributario

Si el propietario de los bienes no es in- 15% del valor de los bienes, no 15% del valor de los bienes, 15% del valor de los bienes,
fractor, podrá acreditar su propiedad pudiendo exceder de 6 UIT. Cuan- no pudiendo exceder de 6 UIT. no pudiendo exceder de 6 UIT.
ante la Sunat en un plazo de diez (10) do no se determine el valor del Cuando no se determine el valor Cuando no se determine el
bien se aplicará una multa equi- del bien se aplicará una multa valor del bien se aplicará una
días hábiles en el caso de bienes no pe- valente a 6 UIT. equivalente a 2 UIT. multa equivalente a 1 UIT.
recederos, o en un plazo de dos (2) días

A-32 1ra. quincena - Marzo 2014


ASESORÍA TRIBUTARIA 35

Intervención excluyente de propiedad


en la cobranza coactiva
MEDIOS DE DEFENSA DEL CONTRIBUYENTE

Saúl VILLAZANA OCHOA(*)


RESUMEN EJECUTIVO

E n el presente informe se desarrollan los supuestos en que procede interponer como me-
dio de defensa ante la ejecución de una medida cautelar, la denominada “Intervención
excluyente de propiedad”, que permitirá dejar sin efecto el embargo de bienes de terceros.

I. ASPECTOS PRELIMINARES Tribunal Fiscal, en la que la Administración


rechazó la solicitud de Intervención Excluyen-
Ocurre en ocasiones que en la labor desarrollada te de Propiedad presentada por la recurrente ar-
por el ejecutor coactivo, se dispone y ejecuta el gumentando que no tiene la calidad de tercero
embargo de bienes del deudor tributario, afec- al ser accionista mayoritario de la ejecutada.
tándose bienes de terceros que no tienen nada El Tribunal Fiscal desestimó ello, refiriendo que ‘(…)
que ver con la cobranza y que de proseguirse con el hecho que la recurrente sea accionista mayo-
el procedimiento (remate de bienes) se afectaría ritaria de la ejecutada no desvirtúa su calidad de
su derecho de propiedad. De ese modo, en las ‘tercero’ frente a esta última, ya que la ejecutada es
siguientes líneas se desarrollará la acción que una persona jurídica distinta de quienes adquirieron
corresponde llevar a cabo en dichos casos. sus acciones, entre los que se encuentra la recurren-
te, debiendo precisarse además que la ejecutada
II. ¿EN QUÉ SUPUESTOS PROCEDE INTERPONER tiene un patrimonio autónomo e independiente del
UNA INTERVENCIÓN EXCLUYENTE DE PRO- de sus accionistas, por lo que lo alegado por la Ad-
PIEDAD? ministración carece de sustento”.
Asimismo, en la Resolución N° 1959-4-2010 se
El artículo 120 del TUO del Código Tributario, concluyó que en la cobranza coactiva iniciada a uno
Decreto Supremo N° 133-2013-EF, establece que el de los cónyuges procede trabar embargo sobre un
tercero que sea propietario de bienes embargados, bien inscrito a nombre del otro, si ha sido adquirido
podrá interponer Intervención Excluyente de Propie- durante la vigencia del régimen de sociedad de ga-
dad ante el Ejecutor Coactivo en cualquier momen- nanciales. En tal supuesto, el cónyuge a cuyo nom-
to antes que se inicie el remate del bien. bre se encuentra inscrito el bien, no tiene la condi-
Se tiene entonces que en el procedimiento de eje- ción de tercero, por lo que resulta improcedente la
cución interviene un tercero que no es parte y que intervención excluyente de propiedad.
se ve perjudicado por el embargo de sus bienes. En
este caso el verdadero titular de un bien puede ac- III. PROCEDIMIENTO DE LA INTERVENCIÓN
cionar en contra del embargo realizado por el eje- EXCLUYENTE DE PROPIEDAD
cutor coactivo; de ese modo, resulta un mecanismo
de defensa del propietario que ve cómo se produce En la intervención excluyente de propiedad, debe
un embargo sobre su bien en la creencia de que seguirse el siguiente procedimiento:
pertenece a una tercera persona, respecto de la que i. Solo será admitida si el tercero prueba su
se ha iniciado la ejecución de sus bienes. Así, cabe derecho con documento privado de fecha
precisar que este procedimiento propiamente califi- cierta, documento público u otro documen-
ca o se asemeja a la tercería de los procesos civiles. to, que a juicio de la Administración, acredite
Asimismo, respecto a su procedencia, en la Re- fehacientemente la propiedad de los bienes
solución N° 8184-1-2007(1), el Tribunal Fiscal ha antes de haberse trabado la medida cautelar.
señalado que: “Procede que en un mismo pro- En la Resolución del Tribunal Fiscal N° 4235-
cedimiento de cobranza coactiva se interponga 10-2013, se admitió y declaró procedente el
una nueva tercería o intervención excluyente de recurso considerando que el tercero presentó
propiedad, aun cuando el Tribunal Fiscal haya una minuta de compraventa del inmueble y el
desestimado con anterioridad una sobre el mis- acta de defunción del representante legal de
mo bien materia de embargo, si se sustenta en la S.A. que intervino en dicha compraventa,
la presentación de nuevos medios probatorios”. y ambos documentos eran de fecha anterior
Igualmente, la tercería necesariamente tiene que al embargo, por lo que quedó acreditada su
ser planteada por un tercero al proceso de eje- propiedad con dicha documentación, pues
cución coactiva tributario. Así, como ejemplo en aplicación del inciso b), numeral 2, artícu-
cabe referir la Resolución N° 06764-1-2005(2) del lo 23 del Reglamento del Procedimiento de

(*) Asesor tributario de Contadores & Empresas. Egresado de la Facultad de Derecho de la Universidad Nacional Mayor de San Marcos (UNMSM).
(1) Jurisprudencia de observancia obligatoria, publicada en El Peruano el 08/09/2007.
(2) En el caso, en la cobranza coactiva iniciada a una sociedad, se embargó un inmueble que la accionista mayoritaria había adquirido en adju-
dicación en pago de una deuda. La accionista solicitó la intervención excluyente de propiedad.

A-24 CONTADORES & EMPRESAS / N° 225


A-33
36 ASESORÍA TRIBUTARIA

Cobranza Coactiva, un documen- Coactivo en un plazo máximo de anticipante (deudor tributario); se precisó
to privado que acredita la propie- veinte (20) días hábiles, contados a que el anticipo de legítima constituye la
dad adquiere fecha cierta desde la partir de la fecha de ingreso de los transferencia de bienes en propiedad con
muerte del otorgante. actuados al Tribunal. motivo de una donación, razón por la cual
La resolución del Tribunal Fiscal ago- la colación que se produce posteriormen-
De ese modo, en la RTF N° 48-7-2012
ta la vía administrativa, pudiendo te no desvirtúa ello.
de fecha 03/01/12 a efectos de resol-
ver sobre la procedencia de una terce- las partes contradecir dicha resolu- Asimismo, existen supuestos en los que
ría de propiedad, se concluyó que se ción ante el Poder Judicial. no procede el recurso:
debía evaluar toda la documentación viii. Durante la tramitación de la interven- • En el caso de la Resolución N° 7336-
presentada por el tercero a efectos de ción excluyente de propiedad o recur- 8-2012, el Tribunal Fiscal confirmó
acreditar su propiedad, como es el caso so de apelación, presentados opor- la apelada que declaró inadmisible
de la presentación de declaraciones ju- tunamente, la Administración debe la intervención excluyente de pro-
radas, si el contrato de compraventa suspender cualquier actuación ten- piedad respecto a un vehículo sobre
fue ingresado con la correspondiente diente a ejecutar los embargos traba- el cual recayó un embargo en forma
inscripción, pues este adquiere fecha dos respecto de los bienes cuya pro- de depósito con extracción. Precisó
cierta cuando es presentado ante una piedad está en discusión. que aun cuando la recurrente acre-
municipalidad con la declaración jura- dite que mantiene una unión de
da de autoavalúo del Impuesto Predial En ese sentido, ante la improcedencia hecho con el ejecutado, los bienes
a efectos de la inscripción del predio. de la Intervención Excluyente de Pro- sociales son atribuibles a ambos en
piedad por la Administración Tributaria, su totalidad y por separado; por lo
ii. Admitida la Intervención Excluyente procederá la apelación ante el Tribunal
de Propiedad, el Ejecutor Coactivo tanto, ninguno de los conformantes
Fiscal, que considerando el medio pro- de la citada unión tiene la condi-
suspende el remate de los bienes ob- batorio, declarará procedente o impro-
jeto de la medida y remite el escrito ción de tercero en el procedimiento
cedente este. coactivo. Además, a efectos de que
presentado por el tercero para que el
ejecutado emita su pronunciamiento Así, a título de ejemplo, considérense la recurrente acredite la unión de
en un plazo no mayor de 5 días hábi- los siguientes pronunciamientos: hecho, debió haber presentado una
les siguientes a la notificación. resolución judicial o escritura pública
En el caso de la Resolución del Tribunal en las que haya declarado el recono-
Excepcionalmente, cuando los bie- Fiscal N° 81-5-2000, la Sunat había decla- cimiento de su unión de hecho, pues
nes embargados corren el riesgo de rado inadmisible la intervención excluyen- el Tribunal Fiscal no puede reconocer
deterioro o pérdida por caso fortuito te de propiedad, debido a que la factura la existencia de esta unión, pues ello
o fuerza mayor o por otra causa no presentada por el recurrente no contenía está reservado al Poder Judicial o a
imputable al depositario, el Ejecutor todos los requisitos establecidos en el los Notarios Públicos.
Coactivo podrá ordenar el remate in- mencionado Reglamento. El Tribunal Fis-
mediato de dichos bienes consignan- • En la Resolución del Tribunal Fiscal
cal revocó dicha resolución, toda vez que
do el monto obtenido en el Banco de N° 00550-2-2006, ante el embargo
la falta de algún requisito establecido en
la Nación hasta el resultado final de la de bienes muebles, el tercerista pre-
el Reglamento de Comprobantes de Pago
Intervención Excluyente de Propiedad. tendía acreditar su propiedad con
no hace perder a la factura el valor pro-
facturas que no contenían dato, no-
iii. Con la respuesta del deudor tribu- batorio de la propiedad de la recurrente
menclatura o marca que permitiera
tario o sin ella, el Ejecutor Coactivo sobre los bienes embargados.
su identificación, lo que motivó que
emitirá su pronunciamiento en un En otro caso, el de la Resolución del la Sunat considerara los bienes como
plazo no mayor de 30 días hábiles. Tribunal Fiscal N° 04495-1-2004, se re- fungibles y que llegara a la conclusión
iv. Si la resolución dictada por el Ejecutor vocó la resolución coactiva que había de que no era posible tener convicción
Coactivo es contraria a los intereses ordenado el embargo, considerando respecto de quién era su propietario a
del tercero esta es apelable ante el que esta había tenido lugar luego de la la fecha del embargo; sin embargo, el
Tribunal Fiscal en el plazo de 5 días venta realizada mediante escritura pú- Tribunal Fiscal ordenó que se efectúen
hábiles siguientes a su notificación. blica. En el caso se había embargado el las verificaciones necesarias en la con-
La apelación será presentada ante la derecho de propiedad de la ejecutada tabilidad del proveedor a efectos de
Administración Tributaria y será ele- sobre un inmueble en el que se habían determinar si los bienes embargados
vada al Tribunal Fiscal en un plazo desarrollado obras de habilitación. Los corresponden a los bienes consigna-
no mayor de diez (10) días hábiles lotes resultantes no habían sido in- dos en las facturas.
siguientes a la presentación de la dependizados. Dos lotes habían sido
• En la Resolución del Tribunal Fiscal
apelación, siempre que esta haya transferidos mediante escritura pública
N° 1637-9-2013, se refirió que para
sido presentada dentro del plazo a una persona natural, quien a su vez
acreditar la propiedad sobre un
señalado en el párrafo anterior. los vendió mediante documento priva-
vehículo no basta la boleta de venta
do al recurrente. Ambas transferencias
v. Si el tercero no hubiera interpuesto y que el tercero posea las llaves de
fueron anteriores al embargo.
la apelación en el mencionado pla- este, ya que dicha circunstancia no
zo, la resolución del Ejecutor Coac- En el caso de la Resolución del Tribu- acredita la transferencia de la propie-
tivo quedará firme. nal Fiscal N° 07266-1-2011, se declaró dad y, por tanto, resultó infundada
fundada la intervención excluyente de la intervención excluyente de propie-
vi. El Tribunal Fiscal está facultado para
propiedad que la recurrente había susten- dad formulada contra la Administra-
pronunciarse respecto a la fehacien-
tado con una escritura pública de anticipo ción Tributaria, pues al no haberse
cia del documento que acredite la
de legítima de fecha anterior al embargo. efectuado la entrega del vehículo
propiedad de los bienes antes de
La Sunat había declarado inadmisible el al comprador, no se perfeccionó la
haberse trabado la medida cautelar.
recurso, señalando que el otorgamiento transferencia de propiedad a su fa-
vii. El Tribunal Fiscal debe resolver la de un anticipo de legítima no transfería la vor, no encontrándose acreditada
apelación interpuesta contra la re- propiedad conforme al Código Civil, por dicha propiedad antes de la medida
solución dictada por el Ejecutor lo que resultaba propietario del bien el cautelar previa genérica (embargo).

A-34 1ra. quincena - Marzo 2014 A-25


ASESORÍA TRIBUTARIA 37

El operador de un contrato de colaboración empresarial


está obligado a llevar el Registro Auxiliar
OPINIÓN DE LA SUNAT
Informe N° 013-2014-Sunat/4B0000

I. MATERIA muestren las siguientes líneas, por cada colum-


na que conforma el Registro Auxiliar: Totales,
Se formulan las siguientes consultas: Deducciones por cada uno de los partícipes,
Neto a trasladar al Registro de Compras”.
1. ¿Qué libros contables se encuentra obligado
a llevar el Operador de un contrato de cola- Asimismo, el artículo 65 de la Ley del Impues-
boración empresarial(1) por el hecho de ser el to a la Renta establece que los “perceptores
responsable de llevar la contabilidad? de rentas de tercera categoría cuyos ingresos
brutos anuales no superen las 150 Unidades
2. ¿Debe legalizarse los mencionados libros? Impositivas Tributarias (UIT) deberán llevar
(…) como mínimo un Registro de Ventas, un Re-
gistro de Compras y Libro Diario de Formato
II. BASE LEGAL Simplificado, de acuerdo con las normas so-
bre la materia”. Agrega el citado artículo que
• Texto Único Ordenado del Código Tributario, los “perceptores de rentas de tercera catego-
aprobado por el Decreto Supremo N° 133- ría que generen ingresos brutos anuales des-
2013-EF, publicado el 22.6.2013, y nor- de 150 UIT hasta 1700 UIT deberán llevar los
ma modificatoria (en adelante, Código libros y registros contables de conformidad
Tributario). con lo que disponga la Sunat”; siendo que
los “demás perceptores de rentas de tercera
• Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto categoría están obligados a llevar la contabi-
a la Renta, aprobado por el Decreto Supremo lidad completa de conformidad con lo que
N° 179-2004-EF, publicado el 8.12.2004, y disponga la Sunat”.
normas modificatorias (en adelante, Ley del
Impuesto a la Renta). Como se puede apreciar, el Operador, por
su calidad de tal, se encuentra obligado a
• Resolución de Superintendencia N° 234- llevar el Registro Auxiliar al que se refiere
2006/Sunat, que aprueba normas referidas el artículo 8 de la Resolución de Superin-
a libros y registros vinculados a asuntos tri- tendencia N° 022-98/Sunat; y, sin perjuicio
butarios, publicada el 30.12.2006, y normas de la obligación de llevar los demás libros y/o
modificatorias. registros contables que le corresponda de
• Resolución de Superintendencia N° 022-98/ conformidad con lo establecido por el artícu-
Sunat, que aprueba normas sobre documen- lo 65 de la Ley del Impuesto a la Renta y de-
tos que contribuyentes utilicen para atribu- más disposiciones emitidas por Sunat sobre
ción del crédito fiscal y/o del gasto o costo la materia, en su condición de perceptor de
para efecto tributario, conforme al Decreto rentas de tercera categoría.
Legislativo N° 821, publicada el 11.2.1998. 2. En relación con la segunda consulta, el nu-
(…) meral 2.1 del artículo 2 de la Resolución de
Superintendencia N° 234-2006/Sunat esta-
III. ANÁLISIS blece que los “libros y registros vinculados a
asuntos tributarios serán legalizados por los
notarios o, a falta de estos, por los jueces de
1. En cuanto a la primera consulta, se debe se-
paz letrados o jueces de paz, cuando corres-
ñalar que el artículo 8 de la Resolución de
ponda, de la provincia en la que se encuentre
Superintendencia N° 022-98/Sunat establece
ubicado el domicilio fiscal del deudor tribu-
que el Operador tiene la obligación de “lle-
tario, salvo tratándose de las provincias de
var un Registro Auxiliar por cada contrato o
Lima y Callao, en cuyo caso la legalización
sociedad de hecho, en el cual anotará men-
podrá ser efectuada por los notarios o jueces
sualmente los comprobantes de pago y las
de cualquiera de dichas provincias”.
declaraciones únicas de importación que den
derecho al crédito fiscal, gasto o costo para Al respecto, el inciso f) del artículo 1 de la
efecto tributario, así como el documento de mencionada Resolución de Superintendencia
atribución correspondiente”; añade el ar- define que los libros y registros vinculados a
tículo 9 de la referida Resolución de Super- asuntos tributarios son los libros de actas, los
intendencia que la “atribución a cada uno libros y registros contables u otros libros y
de los partícipes, deberá ser anotada en el registros exigidos por las leyes, reglamentos
Registro Auxiliar en el periodo tributario que o Resolución de Superintendencia señalados
correspondan las adquisiciones del contrato en su Anexo 1. Cabe señalar que el referido
o sociedad de hecho, de forma tal que se Anexo 1 recoge, con el código 19, el o los

(1) En adelante, “Operador”.

CONTADORES & EMPRESAS / N° 225


A-35
38 ASESORÍA TRIBUTARIA

Registro(s) Auxiliar(es) de Adquisicio- el derecho al crédito fiscal que el ope-


nes - Artículo 8 de la Resolución de
Superintendencia N° 022-98/Sunat.
 Nuestra opinión rador de este lleve un registro auxiliar
por cada contrato, en el cual se ano-
Luciana Borrego Ganoza(*) tarán mensualmente los comproban-
A mayor abundamiento, resulta per-
tes de pago y las declaraciones únicas
tinente mencionar que el artículo 13 El contrato de consorcio es aquel por de importación que den derecho al
de la aludida Resolución de Superin- el cual dos o más personas se asocian crédito fiscal, gasto o costo para fines
tendencia N° 234-2006/Sunat, que para participar en forma activa y directa tributarios, así como el documento de
determina la información mínima en un determinado negocio o empresa, atribución correspondiente. Cabe men-
que debe ser incluida en los libros y con el propósito de obtener un beneficio cionar, que el operador, es aquel que
registros vinculados a asuntos tribu- económico, manteniendo cada uno su se encarga de centralizar y registrar la
tarios, incluye en su numeral 19, al propia autonomía(2). información respecto a las operaciones
Registro Auxiliar de Adquisiciones a
Al respecto, la Administración Tribu- del contrato de colaboración y de emitir
que se refieren los artículos 8 y 9
taria señala en el inciso a) del artículo el documento de atribución de ingresos
de la Resolución de Superinten- y gastos.
2 de la Resolución de Superintenden-
dencia N° 022-98-Sunat, citados
cia N° 210-2004/Sunat que deberán
en el ítem 1 del presente Informe. La atribución a cada uno de los par-
de inscribirse en el Registro Único del
tícipes deberá ser anotada en el Re-
En tal sentido, toda vez que el Re- Contribuyente (RUC) los contratos de
gistro Auxiliar en el periodo tributario
gistro Auxiliar al que se refiere el ar- colaboración empresarial que lleven
al que correspondan las adquisiciones
tículo 8 de la Resolución de Superin- contabilidad independiente. De ello se
del contrato o sociedad de hecho, de
tendencia N° 022-98- Sunat, es un puede concluir que los contratos que
forma tal que se muestren las siguien-
registro vinculado a asuntos tribu- no lleven contabilidad independiente
tes líneas, por cada columna que
tarios, el Operador deberá cumplir no se encuentran obligados a obtener
conforma el Registro Auxiliar: Totales,
con la obligación de llevarlo lega- dicho registro.
Deducciones por cada uno de los par-
lizado conforme a lo establecido Por otro lado, el último párrafo del ar- tícipes, Neto a trasladar al Registro de
por el numeral 2.1 del artículo 2 tículo 19 de la Ley del Impuesto General Compras.
de la Resolución de Superinten- a las Ventas establece que a efectos de
dencia N° 234-2006/Sunat. Mediante Resolución de Superinten-
ejercer el derecho al crédito fiscal en los
dencia N° 234-2006/Sunat, la Admi-
(…) casos de consorcios, u otras formas de
nistración establece las disposiciones
contratos de colaboración empresarial,
referidas a libros y registros vinculados
IV. CONCLUSIONES que no lleven contabilidad indepen-
a asuntos tributarios, siendo que los re-
diente, el operador atribuirá a cada par-
gistros auxiliares que deben de llevar los
1. El Operador, por su calidad de tal, te contratante, según la participación
operadores del consorcio son conside-
se encuentra obligado a llevar el Re- en los gastos establecida en el contra-
rados como tales.
gistro Auxiliar al que se refiere el ar- to, el impuesto que hubiese gravado la
tículo 8 de la Resolución de Super- importación, la adquisición de bienes, En tal sentido, el artículo 2 de dicha
servicios y contratos de construcción. Resolución señala que los registros
intendencia N° 022-98/Sunat; y, sin
Dicha atribución se realizará mediante vinculados a asuntos tributarios deben
perjuicio de la obligación de llevar
documentos cuyas características y re- ser legalizados(3).
los demás libros y/o registros con-
quisitos serán establecidos por la Admi-
tables que le corresponda de con- Por lo tanto, el operador del contrato
nistración.
formidad con lo establecido por el de colaboración empresarial sin con-
artículo 65 de la Ley del Impuesto a Por lo tanto, con el fin de regular lo tabilidad independiente será el en-
la Renta y demás disposiciones emi- mencionado precedentemente, la Ad- cargado de llevar el Registro Auxiliar
tidas por Sunat sobre la materia, en ministración a través de la Resolución debiendo de cumplir con las forma-
su condición de perceptor de rentas de Superintendencia N° 022-98-Sunat lidades que señala la Resolución de
de tercera categoría. establece las características y requisitos Superintendencia N° 234-2006/Sunat
de los documentos que utilicen los con- en cuanto al llevado de libros, lo que
2. El Registro Auxiliar al que se refie- tribuyentes que actúen bajo la forma
re el artículo 8 de la Resolución de conlleva que el registro se encuentre
de sociedades de hecho o contratos de legalizado notarialmente de acuerdo
Superintendencia Nº 022-98-Sunat, colaboración empresarial que no lleven
es un registro vinculado a asuntos con los plazos que para tales efectos
contabilidad independiente a la de sus
tributarios; en tal sentido, el Ope- establece dicha norma, teniendo un
socios, a efectos de la atribución del
rador deberá cumplir con la obli- plazo máximo de atraso de diez días
crédito fiscal y/o del gasto o costo para
gación de legalizarlo conforme a hábiles contados desde el primer día
fines tributarios.
lo establecido por el numeral 2.1 hábil del mes siguiente a aquel en
del artículo 2 de la Resolución de En tal sentido, es requisito para el que se recepcione el comprobante de
Superintendencia Nº 234-2006/ consorcio, a efectos de poder ejercer pago respectivo.
Sunat.
(…)
Lima, 27 de enero de 2014 (*) Abogada por la Universidad de Lima. Cursante de la V Especialización Avanzada en Derecho Tributario de la
Pontificia Universidad Católica del Perú. Ex Asesora Tributaria de la División de Centros de Servicios de la Super-
Original firmado por intendencia Nacional de Administración Tributaria - Sunat.
(2) Artículo 445 de la Ley General de Sociedades, aprobada mediante Ley N° 26887.
ENRIQUE PINTADO ESPINOZA
(3) Los libros y registros vinculados a asuntos tributarios serán legalizados por los notarios o, a falta de estos, por los
Intendente Nacional (e) jueces de paz letrados o jueces de paz, cuando corresponda, de la provincia en la que se encuentre ubicado el do-
micilio fiscal del deudor tributario, salvo tratándose de las provincias de Lima y Callao, en cuyo caso la legalización
INTENDENCIA NACIONAL JURÍDICA podrá ser efectuada por los notarios o jueces de cualquiera de dichas provincias.

A-36 1ra. quincena - Marzo 2014