a! Capitulo IV AS TAXAS E OS PRINCIPIOS CONSTITUCIONAIS 4a CONSIDERAGOES GENERICAS SOBRE OS PRINCIPIOS CONSTITUCIONAIS Prinefpios, na sua acepgio de base, sao diretrzes que in- formam, orientam e norteiam dado sistema. Os princigios consti- tucionais sdo enunciados, dotados de forte carga axiclégica, que atuam na conformagao de outros enunciados ou normas juridicas, conferindo-Ihes uma configuragdo seméntica peculiar‘! A assertiva de que os prineipios so enunciados denuncia nossa preocupago com a linguagem, visto que, da mesma forma que no hé princfpio sem enunciado, nfo hé enunciado sem lin- guagem. Como os enunciados so produtos da enunciagio®, a capa linglifstica estard sempre presente Alguns autores de renome, no entanto, adotam a designa- do “princfpios implfcitos” Aqueles no expressos no texto cons- titucional®. Tal expresso, a nosso ver, € inadequada, porque, sendo os princfpios enunciados, pertencerao ao sistema do direito somente aqueles que forem traduzidos em linguagem, na sua for- ma escrita, “Lu Cesar Souza de Quer dfn os pincpios consitucoais como sendy o() aspects) do conteddo (parcial ov tot) do antecedent ou do conseqUente ds nermas consiucions potadores) de eevade cag act. Eurco Mareos Diniz de Sant dz: “A enuncingso, que &o piri alo df, produ oenuncis- bo, ou sia, equ que sea DecadnciaoPresergbo no Delo Tribu 1 +9 Paulo de Baros Carano encampa a express, 20 proconizar que os pnlpas mics susctam um esforgo d ola ndutvo para percebéos sods. Curso de Oeto Trout, 0.328 Lie Aberto Pereira Fiho Nesse sentido, no hé que se falar em “‘principios consti- tucionais implicitos”. Em realidade, tais prineipios emergem da interpretagio sistemética do texto constitucional, isto é, 0 opera- dor do direito, a partir da conjugagio dos diversos enunciados prescritivos do direito positivo, expediré um outro enunciado, no corpo de outro documento normativo, que néo a Constituigao (sentenga, acérdao, langamento tributério ete.). Este novo enuncia- do, expedido pelo aplicador do direito, veicularé um prinefpio. Por isso, € destitufda de sentido a distingao entre prinefpios explicitos e prinefpios implicitos, jd que todos principios sdo explicitos. O que se convencionou denominar de principios constitucionais ex- plicitos, em verdade, so princfpios que esto expressos na Cons- tituigdo, estando os principios implicitos consignados em docu- mento normativo diverso da Lei Maior. As taxas, como tributos que so, sujeitam-se a todos os prinefpios, de {indole geral ou tributéria, elencados no texto cons- titucional. Destacamos, entre eles, 0 princfpio da legalidade, da anterioridade, da capacidade contributiva e da igualdade, por se- tem de especial relevancia para esta espécie de exago, sendo que 08 dois sltimos tém suscitado discusses doutrinarias, em Fungo de haver controvérsia no que diz respeito sua aplicabilidade. 4.2 AS TAXAS E O PRINCIPIO DA LEGALIDADE No cerne do nosso sistema constitucional, instado en- quanto prinefpio basilar do Estado Democratic de Direito, en- contra-se 0 princfpio da legalidade, insculpido de forma genérica no art. 5°, If, da Constituigéo Federal, pelo qual “ninguém serd obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa sendo em virtu- de de lei". Toda a atuagio do Estado, portanto, fica estritamente condicionada & existéncia de lei prévia que a preveja, entendida esta como cxpressio da vontade geral, Assim, a atividade pablica estd adstrita a seguir, insofismavelmente, os comandos legais, de forma, que a0 Estado, mediante os seus érgdos ou representantes, 1do € possivel exigir, nem impor qualquer ago ou abstengdo, nem proibir nada aos seus administrados, sendo em virtude de lei. “8 Nesse sentido, José Afonso da Silva, a0 explicar a abrangéncia do art, 5°, Il, da Lei Maior, assevera que 0 texto do presente dispositivo ndio hd de ser compreendido isoladamente, mas dentro do sistema constitucional vigente, mormente em fun- go de regras de distribuigdo de competéncia entre os Gredos do poder, de onde decorre que o principio da legalidade ali consubstanciado se funda na previsao de competéncia geral do Poder Legislativo para le- gislar sobre matérias genericamente indicadas, de sorte que a idéia matriz esté em que sé 0 Poder Le- gislativo pode criar regras que contenham, original- mente, novidade modificativa da ordem juridico- formal... Destarte, A luz do principio da legalidade, somente a0 Poder Legislative € dada a possibilidade de criar, modificar ou extinguir direitos concernentes aos cidadaos. A atuagao do Exe- cutivo neste proceso dé-se tinica e exclusivamente por intermédio do poder de veto ou sangdo, sem apresentar, contudo, a legitimi- dade constitucional inovadora da ordem juridica. O art. 5°, II, de nossa Carta Magna, vale destacar, faz parte do rol das garantias constitucionais individuais, apresentando-se, de tal sorte, em face do preceito veiculado pelo art. 60, § 4°, do mesmo diploma, como cléusula pétrea, ndo podendo, por conseguinte, ficar 4 mercé da precarieduve inerente s decis6es circunstanciais de nosso Execu- tivo. Por isso, é inconcebivel admitir-se a criagdo de tributos por meio de me:lidas provisérias. O principio da legalidade, estritamente considerado, € um dos principais sustentéculos do nosso sistema tributario constitu- cional, manifestando-se como um dos baluartes du seguranga de todas as relagdes juridico-tributérias ocorrentes no seio social. O legislacor origindrio, como nio poderia deixar de ser, dentro do zelo que deve nortear 0 delineamento da atividade de imposigao “4 Curso de Direito Constituconal Pestvo, p 400-401 |80 Luiz Abt Pereira Fino tributéria, estabeleceu, no art. 150, 1, da Superlei que, “sem prejué- zo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado a Unido, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Munictpios exigir tributo sem lei que 0 estabeleca”. Nao hd como o ente tributante pretender impor qualquer tributagio sem que a veiculagdo dos critérios do antecedente ¢ do conseqiiente da regra-matriz co tributo seja efetuada necessaria- ‘mente por meio de lei. Ao Estedo s6 6 licito exigir cumprimento de dada prestacdo tributéria se esta, dentro dos limites oferecidos pela natureza do Estado Demoeritico de Direito, for consentida pelo povo, por intermédio da manifestagao especifica e exclusiva dos seus representantes, 0s quais exercerio a fungdo legislative, editando leis que estipulem todos os aspectos tipificadores do buto. E tarefa singela a do intérprete de se certificar se houve ou no cumprimento do primado da legalidade. Suficiente, para tanto, que 0 aplicador do direito volte a sua atengo sobre a natu- reza do vefculo que introduziu as regras no ordenamento juridico. Tratando-se dé lei, terd sido observado o princfpio da legalidade. Eurico Marcos Diniz de Santi‘ considera que © atendimento ao primado da legalidade diz respeito somente @ veiculagao na forma de lei. Contingéncias ¢ discusses doutrindrias sobre a pertinéncia ou nao do vetculo introdutor & ordem juridica néo interferem na realizagdo do cénone da legalidade; dizem respeito, sim, ao conceito de validade da qual, alids, a lei é portadora a priori, por presungdo, desde 0 momento de sua enunciagdo. E o pleito de invalidade da lei hd de ser contestado e apreciado pelas formas de reco- nhecimento eleitas pelo ordenamento juridico. En- quanto a lei imprecada de inconstitucionalidade nao for purgada pelo direito, nele permanece como lei vd- lida, atendendo perfeitamente a legalidade. “+ Decadéncia © Prescrgfo no DirltoTrbutéla,p. 82 ss vanes no aisiema inowran erasers 21 Todos 0s critérios das regras-matrizes dus taxas, por con- seguinte, deverdo, inexoravelmente, estar explicitados em lei. Até mesmo criago do servigo piblico, que compie 0 critério mate rial das regras-matrizes das taxas, deve ser levada a efeito por lei administrativa, sendo vedada a sua instituigdo por instrumento que no se consubstancie em lei, Havendo previsio legal, 0 vefculo normativo presume-se vilido, até que 0 aplicador do cireito venha a fulminé-lo, o que acarretard a sua extirpagdo do sistema jurfdico, por absoluta incompatibilidade. 43 AS TAXAS E 0 PRINCIPIO DA ANTERIORIDADE principio da anterioridade é 0 asseguramento 20 con- tribuinte de que nao haverd surpresa na cobranga de tributos, jé que € proibido exigi-los no mesmo exereicio em que for publicada alei que 0 instituin ou aumentou. Trata-se de limite objetivo, que esta versado na letra b do ine, I do art. 150, sendo fécil a constatagao de sua observancia pelo jurista, bastando que este verifique se o legislador impés a tributagdo no mesmo exerefcio financeiro ou nao. Essa limitag&o, para o legislador ordinério, no desempe- ho da sua atividade legiferante, ndo poderé jamais ser olvidada, sendo de inteira aplicabilidade As taxas. 44 ‘AS TAXAS E 0 PRINCIPIO DA IGUALDADE © principio da igualdade ou da isonomia esti previsto, no corpo da Constituigao Federal, de forma genérica, no art. 5°, que estabelece: “Todos so iguais perante a lei, sem distingdo de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e cos estrangei- ros residentes no Pats a inviolabilidade do direito a vida, a liber- dade, a igualdade, a seguranga e propriedade”. Em matéria tributéria, o princfpio da igualdade esté vaza- do nos seguintes termos: Art, 150, Sem prejutzo de outras garantias assegura~ das ao contribuinte, é vedado @ Unido, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municipios:52 Lui Alberto Persia ho () II ~ instituir tratamento desigual entre contribuintes que estejam em situagéo equivalente, proibida qual- quer discriminagao em razio da ocupagio profissic nal ou fungéo por eles exercida, independentemente da denominagao juridica dos rendimentos, bens ou di- reitos. José Artur Lima Gongalves"* aduz que o tratamento diferenciado ~ discriminatério ~ que ve- nha (ou néio) a ofender 0 principio da isonomia em matéria de tributagao estaré sempre alojado no ob- Jeto da relagao juridico-tributéria (afetando, de al- guma maneira, 0 comportamento prescrito € consis- tente no dever de pagar)... Em outras palavras, o tra- tamento diferenciado em tema de tributagdo consiste Sempre em, comparativamente, i) dever entregar mais dinheiro ao erério, ii) dever entregar menos, (a) dever entregar, a0 passo que outros ndo, (b) ndo dever en- tregar enquanto outros deve. Segundo 0 autor, 0 vetculo da diferenciagao, consistente na conduta de entregar mais ou menos dinheiro ao Estado, encontra- se hospedado no critério quantitativo da regra-matriz de incidéncia. Em outras palavras, 0 artificio técnico- legislative deflagrador do tratamento diferenciado (dever de entregar mais do que outros; dever de en- tregar menos do que outros) esté sempre hospedado no critério quantitativo da regra. Em outra passagem, José Artur Lima Gongalves sustenta que 4 sonoma na Norma Tributa p30 As Taxas no Sistema Tribwtto Brasileiro 53 a norma juridica pode desenhar a regra-matriz de in- cidéncia tributdria de forma tal que determinada ca- tegoria de sujeitos seja mais ou menos onerada pela carga tributéria, hipdtese na qual o discrimen estaré contido no critério pessoal da regra. Por sua vez, a norma jurtdica pode descrever regra- matrig de incidéncia tributdria cujo critério material onere mais determinada atividade (ou estado), do mesmo modo que pode dispor a variagao de carga fis- cal em fungéo do lugar - critério espacial - onde certa atividade (ou estado) € exercida, ou onde tal ou qual categoria de sujeitos atua (ou existe). As taxas, como reiteradamente mencionamos ao longo de nossa exposigéo, comportam a descrigZo de um comportamento do Estado no critério material do antecedente da regra-matriz de incidéncia tributétia. Havendo prestagdo de servigo piblico para 0 individuo, o tratamento dispensado ao sujeito passivo deverd ser igual para todos a quem for prestado o servigo piiblico, devendo a carga tributéria da taxa ser distribufda, igualitariamente, entre os usuarios da atuagio estatal, se estes representarem um igual custo para o sujeito ativo. Se 0 custo para 0 desempenho da atividade for maior, para o ente estatal, em relago a uma determinada classe de con- tribuintes, seré plausivel que haja mais tributagfo para a classe que ensejou o maior dispéndio. O legislador, portanto, poderé onerar mais determinado contribuinte, se suas caracterfsticas in trinsecas acarretarem mais gasto para os coftes pablicos na presta- go do servigo piblico. No que diz respeito as taxas, portanto, 0 legislador pode- 14 implementar carga tributéria diferenciada, valendo-se do crité- rio pessoal (sujeito passivo), como elemento discriminativo para a oscilagao da carga fiscal. Na nossa opinido, padecem de inconstitucionalidade, por conseguinte, as taxas que contiverem ~ em havendo maior despesa do sujeito ativo em relago a uma classe especial de sujeitos pas- sivos ~ no critério quantitativo do seu conseqiiente, a estipulacao5 de um valor vel para todos 0s contribuintes. Isso por- que legislador, ao elaborar 0 vefculo normativo, deve levar em conta o fato de que uns contribuintes podem proporcionar mais despesa ao ente wibutante do que outros. A quantia estabelecida, pelo legislador, no critério quantitativo da regra-matriz, poder ser igualitéria somente se todos os contribuintes que estiverem obri- gados a pagar a taxa acarretarem, indistintamente, exatamente a mesma despesa para 0 Estado. 45 AS TAXAS E O PRINCIPIO DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA O art. 145, § 1°, da CF, estabelece que “os impostos terdo cardter pessoal e serdo graduados segundo a capacidade econd- mica do contribuinte”. As taxas devem obedecer a0 princfpio da capacidade contributiva, pelos motivos a que a seguir faremos aluso a despeito do mencionado princfpio referir-se exclusiva- mente & espécie tributéria “imposto”, ndo consignando a palavra “tributo”, que € género do qual as taxas constituem uma outra espécie, a exemplo dos impostos”. Roberto Quiroga Mosquera, a respeito do prinefpio da capacidade contributiva, esclarece: “Os fatos escolhidos pelos legisladores para compor a hipdtese de incidéncia apresentam-se como uma presungao de riqueza; caso contrério, estariamos indo de encontro ao principio da capacidade contributiva™. De fato, a nao-identificagiio, na materialidade da taxa, de um fato que represente riqueza atinge o principio da capacidade con- tibutiva, mas ndo o fulmina, integralmente, como veremos adiante. Paulo de Barros Carvalho" acentua que o princfpio da capacidade contributiva pode ser analisado sob dois prismas: 0 absoluto ¢ o relativo, Para o jurista, 4 Acdes Jorge Costa enatiza que ‘a taxa, como tbuto que, pode e deve adequarse& capa- cidade conrbutva do contibuinte 6 pode ser utilzeda como instumeno de polica ieuta, ‘ara ~ sobretudo em relagdo ao poder de pola ~ cular certs aidades ou, de modo eral, restingiroacesso a certs songs pibicos. Caderno de Pesquisas Tributéls,n. 10, p.6 “4 Renda e Proventos de Guslquer Natureza, p88. 48 Curso de dirltotibutro, 932-938. {As Texas na Sistema Tbuldo Bresiero EJ realizar 0 principio pré-juridico da capacidade con- tributiva absoluta ou relativa retrata a eleigdo, pela autoridade legislativa competente, de fatos que os- tentem signos de riqueza; por outro lado, tornar efeti vo 0 principio da capacidade relativa ou subjetiva quer expressar a repartigdo do impacto tributdrio, de tal modo que os participantes do acontecimento con- tribuam de acordo com o tamanho econémico do evento, E conelui: No Brasil, o sistema do direito positivo exibe, em to- das as figuras tributdrias conhecidas, a observdncia do principio da capacidade contributiva absoluta, uma vez que os fatos escolhidos denotam signos de ri- queza. Como decorréncia, em todos eles hd uma base de cdlculo e, com isso, campo para o exerctcio da di- retriz da igualdade. ‘Ambas as acepgdes reveladas por Paulo de Barros Car- valho, no que se refere ao do principio da capacidade contributiva = absoluta e relativa ~ guardam intima relagao com a materialida- de descrita no antecedente normativo, consistindo ¢ absoluta em tributar fato que traduza um signo presuntivo de riqueza, e a rela- tiva, na distribuigéo equinime da carga tributéria em razdo do montante da riqueza de ci!a cidadao. Nao concordamos com @ afirmagao do eminente jurista de que o principio da capacidade contributiva absoluta se aplicaria a todas espécies tributérias. Tal prinefpio nao se aplica as taxas, porque 0 fato esco- Ihido pelo legislador para compor o critério ‘material da exagio, que € um comportamento do Estado, ndo denota qualquer signo de riqueza do administrado. Inrelevante, igualmente, 0 principio da capacidade contri- butiva relativa porque, se a materialidade das taxas esté ligada, precipuamente, a uma conduta do ente estatal, a evidéncia, nao se8 Lui Aero Preira Filho poderd distribuir, de forma equanime, o peso tributdrio em virtude da capacidade econdmica de cada individuo. critério material das taxas 6 a efetiva prestagio de uma atuagio do Estado, em relagio ao administrado, devendo o paga~ mento da exago apenas cobrir a despesa efetuada pelo ente pibli- co para a prestagdo do servigo. Os fatos desvinculados de uma atividade estatal, que levam em consideragio a capacidade eco- némica do sujeito passivo, sio t{picos de outras espécies tributdrias Cimpostos, por exemplo), nao de taxas. O critério quantitativo das taxas, apontado na regra-matriz, por conseguinte, desvincula-se do fenfmeno da capacidade econémica do sujeito passivo, porque o seu quantum deve medir apenas 0 custo, relativamente a cada in- dividuo, do servigo prestado pelo ente estatal. Melhor dizendo, o valor mensurador ¢a taxa correlaciona-se, intimamente, com 0 critério material da taxa, devendo espelhéclo, isto é, sendo este a prestagao do servigo, aquele refleti-lo-4, nao importando a qualifi- cago do contribuinte, ou seja, se o mesmo possui maior ou menor capacidade econémica para pagar a taxa. Contudo, temos de admitir a aplicabilidade do principio da capacidade contributiva, se considerarmos que o referido prin- cipio experimenta una outra acepgao, que se consubstancia no seu entrelagamento com o principio do nao-confisco. Sacha Calmon Navarro Coelho” explicita que © confisco pode vir da tributagdo desmedida, a que perdeu 0 senso da medida (ndo razodvel em face das circunstincias)... uma taxa exorbitante, desmedida em relagdo ao servigo ou ato prestado, pode ser contesta- da com esforgo no principio do nio-confisco, que é principio de contengdo ao poder do legislador sobre tributos. A delimitagdo do que seja confisco impoe ao exegeta ex- trema dificuldade, visto que implica a estipulagéo de um juizo de valor por parte de quem deve interpretar o referido principio, a luz da situagdo concreta, Sendo assim, 0 conceito de confisco esté ® Comentarios & Constitulgio de 1988 - Sistema T utr p. 4. 1S vaxas no sistema iroularo wrastero ST fortemente ligado & concepgio ideolégica do hermeneuta. Em que pese estarmos cientes da complexidade de se interpretar o princf- pio do nfo-confisco, nfo podemos nos esquivar de deixar explici- tada a nossa opinifo acerca do seu alcance, no que tange as taxas. ‘Assim € que entendemos que a exigéncia da exagdo representara confisco se a sua cobranga impedir, total ow parciaimente, o fun- cionamento da empresa, complicando o implemento do seu esco- po social, no caso de o sujeito passivo da taxa ser una pessoa jus ridica ou, sendo pessoa fisica 0 sujeito passivo, se o pagamento da taxa acarretar uma despesa excessiva em relagio ao efetivo ganho laboral do contribuinte. No que tange as taxas, a nosso ver, o principio da capaci- dade contributiva é de inteira pertinéncia se ocorrer uma das duas situagdes supraelencadas, as quais, jéfrisamos, representam confisco. José Artur Lima Gongalves", dissertando sobre o aleance do principio da capacidade contributiva em relagdo as taxas, acentua que deve o legislador respeito @ regra de remuneragao. Assim, sendo ela exigtvel em decorréncia da presta- ¢do de um servico piiblico ou do regular exercicio do poder de policia, tem no seu potencial arrecadatério ~ ‘sua capacidade mdxima de exagdo ~ limitado ao custo efetivo que 0 Estado teve que arrostar para prestar aguele servigo ou para exercer o respectivo e regular poder de policia, custo, esse, dividido pelos contribuin- tes relacionados com essas atuagaes estatais. Deveras, ndo havendo correlago entre o valor do custo do servigo para o Estado, medido individualmente, e 0 valor que deverd ser pago a titulo de taxa, poder-se-d suscitar a desobedién- cia ao principio da capacidade contributiva, tomado na acepgao de garantia do contribuinte de no ser tributado em razo despropor- cional a0 real dispéndio que representou 3 pessoa piblica. Nesta hipotese, é plenamente cabfvel sustentar-se que houve destespeito a0 principio da capacidade contributiva. 5 Isonomia na Norma Tributéi, p63,Luiz Aborto Perera Fao Em suma, 0 principio da capacidade contributiva sera vio- Jado, sempre que i) 0 montante da taxa inviabilizar o funciona- mento de uma empresa, ou, em relagdo as pessoas fisicas, se 0 agamento da taxa vier a acarretar um comprometimento substan- cial dos seus rendimentos, o que configura confisco, ou ii) quando a quantia da taxa a ser paga ndo coresponder ao real gasto do Estado com o contribuinte, 0 que, também, corresponde a confisco. 45.1 Taxas e Extrafiscalidade O legislador, quando visa nao s6 a obter receitas com a arrecadagdo do tributo, mas também a atender a objetivos sociais, econmicos etc., est conferindo um conotagao extrafiscal & exa- 40. Em outras palavras, procura-se atingir outras finalidades com 6 tributo, que ndo a de abastecer os cofres piiblicos de numerério. Sobre a extrafiscalidade, Paulo de Barros Carvalho pro- clama que a experiéncia juridica nos mostra que, vezes sem conta, a compostura da legislagao de um tributo ver pontithada de inequtvocas providéncias no sentido de prestigiar certas situagdes, tidas como social, politica ‘ou economicamente valiosas, as quais 0 legislador dispensa tratamento mais confortével ou menos gra- voso, A essa forma de manejar elementos juridicos usados na configuracdo dos tributos, perseguindo objetivos alheios aos meramente arrecadatorios, dé- se o nome de extrafiscalidade™. ‘As taxas podem ser usadas como corolério de uma politi- ca tributéria, de forma a obstaculizar e regular as condutas dos cidadios que sejam prejudiciais ao interesse piiblico. E 0 i 0 que se denomina de carter extrafiscal das taxas. Deveras, a estipulagdo de remuneragdo exorbitante para determinada taxa desvela uma conduta do Estado que ndo se com- pagina com a estrutura deste tributo, Curso de Direito Tributéro,p. 227228. © legislador poderé, no entanto, instituir taxa com o in tuito de desestimular determinado comportamento do sujeito pas- sivo. Assim, por exemplo, poderd ser criada uma taxa de policia para os contribuintes que desenvolverem certo tipo de atividade, @ {qual o Estado nfo pretende que seja implementada em Targa esca- Te Ocorendo o exercfcio do poder de policia, poderé ser exigida a respectiva taxa, Nesse sentido, acreditamos ser plausivel a instituigio de taxa, com conotagdo extrafiscal, Ressaltammos, contudo, que o mon- tante estabelecido no critério quantitative da regra-matriz, jamais poderd exceder a efetiva despesa do Estado com 0 exercicio do Poder de policia, Se o valor da taxa desbordar o custo da atividads a ente tributante, esta taxa, no nosso entender, revelar-se-4 ilegal ¢ inconstitucional. Vale assinalar que, no que diz respeito as taxas, a0 legis- lador seré factivel, também, estabelecer isengdo ou redugio na carga tributéria do gravame para certo grupo de contribuintes, se © seu objetivo for o de, mediante a desoneracio do tributo, fomentar de direito piblico) €'0 que discrimina 0 servigo piblico do servigo governamental. Para Celso Anténio Bandeira de Mello, 0 elemento formal, isto é, a submissao a um regime de direito piiblico, 0 regime juridico-administrativo, é que confere carditer jurtdico '@ nogdo de servico piiblico... Quando houver presta~ ¢iio de wtilidade ou comodidade oferecida pelo Estado ¢ fruivel diretamente pelos administrados, haverd ser- vigo governamental, mas ndo necessariamente servi- ¢0 piblico. Este s6 existird se o regime de sua presta- (edo em causa configurar atividade administrativa pii- blica, em uma palavra, atividade prestada sob o re- gime de direito puiblico. ‘A distingao entre servigo pablico ¢ servigo governamen- tal &, indubitavelmente, relevante, porquanto somente 0 primeiro que dé ensejo & possibilidade de cobranga de taxa, ficando o se~ gundo adstrito & exigéncia de preso. Falar-se em servigo piiblico equivale a afirmar que o regime da atuacao estatal, ou o de quem substitua o Estado, é de direito piblico. 1 Em send contri, Hely Lopes Meielles di que “Preste-se a lana a romunear os senvizes pid-idado, ito 6, aqueles que visam a dar comedidade aos usuarios ou a saisfazéios em Sues necessidades pessoas (telfore,enerlaeltica, ransportes etc), ao passo que a taxa é ‘adequada para 0 custeio des senipos pré-comunidade, ou seja,aqueles que se desthnam a lender exigéncias espectices da coletvidade (dque ptivel, expos, seuranca piblica et), © parieso mesmo, devem sar restedos em carder compulsénae independentoenie de soci (ie dos contbuintes Tedo senigo pico ou de uliade piblca nfo essencal & comunidad, ‘nas de inlresse de deleminadas passoas ou do cerfos gupes, deve sor aosiada, facutativa- ‘manta, ¢ ramuneredo por ara, para que benefciem 3 onerem, unicamento, aqueles que of vaments os ulzart. Finangas Municipals, 21-22 Curso de Direlto Administrativo, 951253.Luiz Alberto Pereira ho Em decorréncia de faltar 0 elemento formal (regime de direito pablico) aos servigos governamentais, estes néo se sujei- tam ao regime das taxas, devendo ser financiados apenas pelos pregos. enquadramento do servigo piblico no regime de direito administrativo traz como consectério a sua subsungio a algumas caracteristicas peculiares deste ramo do direito publico, tais como a estrita submissdo ao princtpio da legalidade, a utili- zagdo de técnicas autoritdrias, expressivas da sobera- nia, de que séo manifestagdes a possibilidade de constituir obrigagdes por ato unilateral, a presungao de legitimidade dos atos praticados, a auto-execu- toriedade deles, bem como sua revogabilidade ¢ uni- lateral declaragao de nulidade®, © que nfo ocorre com os servigos governamentais. 5.1.3.4 Diferenga entre Servigo Publico e Atividade Econémica Celso Anténio Bandeira de Mello” preconiz: E importante observar que embora o Estado possa, em certos casos previstos na Constituig&o, atuar per- sonalizadamente na esfera econémica, como prota- gonista empresarial, as atividades econémicas que, dessarte, desempenhe nao so qualificdveis como servigos piiblicos. A separagao entre os dois campos ~ servigo piiblico, como setor pertencente ao Estado, e dominio econd- mico, como campo reservado aos particulares ~ é in- duvidosa e tem sido objeto de atengdo doutrinaria, notadamente para fins de separar empresas estatais prestadoras de servigo piiblico das exploradoras da CL MELLO, Celso Anténio Bendeira do, Curso de Dreto Administrativ, . 951, Curso de Direlto Administratvo,p, 358-367, a As Texas no Sistema Tribute raster __Te atividade econémica, ante a diversidade de seus regi- mes jurtdicos... Os servigos correspondentes a exploragdo de ativida- de econbmica néo sao servigos piiblicos porque néo competem ao Poder Piiblico, a nao ser supletivamente ‘e mesmo assim basicamente sob a regéncia do direito privado, circunstdncia que os aparam irremessivel- mente da categoria de servigos publico: Eros Roberto Grau”, empreendendo esforgos na diferen- ciagdo da atividade econdmica do servigo puiblico, explica que inexiste oposigo entre este € aquela, jf que 0 servigo publico é uma espécie de atividade econémica. Diz 0 autor: Note-se que, ao afirmar que servigo piiblico ¢ tipo de atividade econdmica, a ela atribut a significagdo do ‘género no qual se inclui a espécie, servico puiblico. Por outro lado, ao afirmar que 0 servigo piiblico estd para 0 setor piiblico assim como a atividade econd- ‘mica estd para o setor privado, a ela atribut a signifi- cacao de espécie. Daf a verificagéo de que o género ~ atividade econdmica (sentido amplo) ~ compreende duas espécies: o servigo piblico ¢ a atividade econémica (sentido estrito). autor define a atividade econ6mica, em sentido estrito, da seguinte form: Pretende o capital reservar para sua exploracdo, como atividade econémica em sentido estrito, todas as ‘matérias que possam ser, imediata ou potencialmente, objeto de proficua especulagao lucrativa. 0 Estado, no exercicio de atividade econdmica em senti- do estrito, que também & extensiva aos particulares e & desenvol- 1 Taxa seigo pbc, Revista de Dirlto Tibutéro, 52, p. 87-88, |a Luiz Avert Pereira Fiho vida sob o regime de direito privado, ndo desempenha atuago que possa ser enquadrada como servigo piblico, porquanto este sem- pre subsume-se a0 pilio do regime juridico do direito piblico, ¢ no tem como escopo precipuo a lucratividade. Por intermédio do Poder Legislativo, o ente estatal tem a prerrogativa de escolher qual o servigo que terd 0 qualificativo de puiblico, desde que obe- deca aos limites constitucionais, figurando, nestes limites, as restri- gGes que aludem, exatamente, & exploragio de atividade econdmica em sentido estrito, que sempre objetiva a obtengao de lucro. Desenvolvendo o Poder Publico atividades de natureza ‘econémica em sentido estrito, estaré sujeito ao regime de direito privado. E a propria Constituigo Federal, no § 1° do art. 173, que diz ser aplicével o regime privado. Senfo vejamos: “A empresa piiblica, a sociedade de economia mista e outras entidades que explorem atividade econdmica sujeitam-se ao regime juridico proprio das empresas privadas, inclusive quanto as obrigagées trabalhistas e tributdrias”. Eo § 2° complementa: “As empresas puiblicas e as socie- dades de economia mista no poderdo gozar de privilégios fiscais do extensivos as do setor privado”. Por conseguinte, quando o Estado, por meio de empresas piiblicas ou sociedades de economia mista, buscar a exploragéo da atividade econdmica em sentido estrito, nao estaré prestando ser- vigos piblicos. Fosse tido como servigo piiblico o desempenho de atividade dessa natureza, o legislador constitucional néo teria feito a ressalva no corpo do § 2° do citado artigo. Nesse caso, as pessoas juridicas referidas submetem-se, obviamente, ao regime de direito privado, até porque o proprio texto constitucional (art. 173, § 1°) consigna que, nesta hipétese, deve ser aplicado este regime. Por todo 0 exposto, fica claro que a exploragio da ativi- dade econémica, em sentido estrito, deveré sempre ser remunera- da por prego, de vez que, & evidéncia, tal atividade nao se caracte- riza como servigo publico. Por isso, fica afastada, como corolario, a exigéncia da taxa, que corresponde contraprestagio por um servigo publico realizado ao contribuinte. ‘As Taxas no Sistema Tribu Brasileiro a 5.1.3.5 Aprestagdo de Servigos Piiblicos pelas Autarquias, Empresas Publicas e Sociedades de Economia Mista Estado exerce suas atividades administrativas, de for- ma direta, ou por meio dos érgdos da administragdo descentraliza- da (empresas piiblicas, autarquias, concessiondrias e permissiond- rias, sociedades de economia mista). {As autarquias slo pessoas juridicas de direito pablico, des- tinadas a executar atividades tipicas da Administragio Publica. Pos- suem pattim6nio e orgamento préprios. Em vista de realizarem a prestagdo de servigo piblico e da auséncia do escopo lucrativo, tais, ‘entidades s6 podem exigir taxa, no havendo que se cogitar de prego. Empresa piiblica & pessoa jurfdica, com personalidade de direito privado, institufda por lei, e constitufda com capital prove- niente, exclusivamente, de pessoas de direito piblico interno ou de pessoa de suas administragbes indiretas, mas com maioria acio- ndria emanada da esfera federal”. As sociedades de economia mista, a exemplo das empre- sas piblicas, so pessoas juridicas dotadas de personalidade de direito privado, mas que somente podem ser constitufdas sob a forma de sociedades an6nimas, sendo que pequena parte de seu capital pertence aos entes privados. Havendo prestagio de servigo piblico (regime de direito piiblico), especifico e divisivel, qualquer que seja 0 tipo jurfdico da prestadora (autarquia, sociedade de economia mista ou empresa pi- blica), o ressarcimento da despesa verificada em virtude da realiza- io da atividade dar-se-4, exclusivamente, pelo pagamento de taxa 5.1.4 Conceito de “Especificidade” Preceitua 0 CTN, no inc. II do art. 79 que sto especfficos os servigos “quando posstim ser destacados em unidades aut6no- mas de intervengao, de utilidade ou necessidades piiblicas”™. C1 MELLO, Celso Antio Bandsia de, Curso de Direlto Administatvo, p. 8 7 No julgameno da ADIn 447-6-0F,o Sr. Ministo Carls Veloso, em seu vio, considerou quo 0 servig pica espacio “e assim sendo susceptive ds incidérea da axa porque desdobrével ‘em unidedes auSnomas de atuagso ou na ccyo do CTN de aluagéo (do Pode ible.27 Importa notar que, no plano normativo (abstrato), o que 8¢ requer, em relagao a especificidade, ¢ « simples possibilidade de ser 0 servigo i) destacado em unidades autonomas de interven- gfo da autoridade pablica, de sua utilidade ou de necessidade pi- blica, sendo suficiente que a regra-matriz da taxa preveja um ser- vigo suscetivel de fruigdo individual, independentemente do efeti- vo destaque das unidades de intervengio, de utilidade ou necess dade publica ocorrer ou no no plano do mundo fenoménico. O servigo pitblico, portanto, seré especifico, mesmo se ti- ver sido criada, no plano fético, apenas uma unidade auténoma, desde que esta unidade exerga sua atividade sobre um espaco geo- grfico delimitado, gerando um beneficio, comodidade, utilidade ou vantagem as pessoas que utilizem ou tenham o servigo piiblico 4 sua disposicao, neste local. Geraldo Ataliba enuncia que servigo espectfico deve ser aquele que se poe a gené- rico. A ciéncia das financas jd elaborou, com suficiente consisténcia, a distingdo. Para nao se desfigurar ir- remediavelmente a taxa, deve-se conceituar a especi- ficidade em oposigdo a generalidade. E genérico 0 servigo desenvolvido tendo em mira o interesse coleti- vo, globalmente considerado, satisfazendo-se uma ne- cessidade geral, comum a todos e indivistvel. E a propria esséncia da definigio de servico piiblico, atrelado ao conceito da especificidade que impinge ao Estado a necessidade de propiciar ao administrado, de modo imediato, a possibilidade de auferir vantagem, beneficio, proveito, utilidade, comodidade da atividade publica, que por ele é utilizada ou colo- cada & sua disposigio. Expliquemos melhor: se o servigo é piblico impée-se, inexoravelmente, 8 Administragdo Pablica que propicie a um grupo de pessoas a fruigdo de uma vantagem, beneficio, pro- veito, utilidade ou comodidade. Se acrescermos ao servigo piblico © atributo da especificidade, a fruigdo desta vantagem, beneficio, Teovia juriica da taxa, Revista de Direito Pleo, n. 9p 49. ss \axas no sistema Inout Basler a proveito, utilidade ou comodidade deveré atingir um grupo espect- fico de pessoas, havendo a necessidade concomitante de 0 servigo piiblico ser passfvel de destaque em unidades auténomas de inter- vencdo da autoridade piblica, de sua utilidade ou de necessidade piiblica, Por isso, entendemos que a especificidade do servigo guarda estreita relagdo com o critério pessoal das taxas, mais pre- cisamente no t6pico do sujeito passivo. Em outras palavras, 56 serd especifico 0 servigo piiblico, se o critério pessoal da regra- matriz apontar para um nimero determindvel de sujeitos passi- vos”. Pode acontecer, no entanto, que a possibilidade do sujeito ativo de identificar o sujeito passivo prescinda da realizagao de uma conduta (utilizar 0 servigo piblico) pelo segundo, ou que ii) a identificagio do sujeito passivo, pelo sujeito ativo, fique a depen- der da implementagdo de uma conduta (utilizar 0 servigo pablico) pelo sujeito passive. No primeiro caso, o feitor da lei poderé descrever, na materialidade da hipétese tributéria, tanto 0 fato colocar d dispo- sigdo do contribuinte servico ptiblico, especffico e divisivel como © fato utilizar servigo piiblico, espectfico e divistvel, jé que tao logo o servigo 6 posto ao dispor do individuo, é possivel ao sujeito ativo individualizar 0 sujeito passivo. J4 na segunda situagZ0, ao legislador assiste competéncia para eleger t0-56 0 segundo fato , sendo-lhe defeso estipular, no critério material, 0 fato colocar 0 servigo piiblico, especifico e divistvel a disposigéio do contribuinte. Seré inconstitucional, portanto, a instituigao de taxa pela coloca- 40 do servigo & disposigéo do contribuinte, se o sujeito passivo ‘do puder ser identificado pelo sujeito ativo, sem que, para isto, hhaja uma colaboragao do primeiro. Assim, por exemplo, néo é dada, ao legislador a faculdade de criar taxa pela colocagao 2 dis- posigio do contribuinte de servico telefénico, servigo funerério, servigo de correio etc., porque o prestador da atuago publica so- 0 Minto Mauriie Con, no julgamento do RE 181.475-6/RS, dfiu senvigo pilin espe- ico cma “o que pode ser cestacado em unidades autSnamas de intervengdo, de utiicade ou de necessidade plbica (CTN, art 79), partido que se estabelra ralapdo entre o prestador do sanigo (Estado) eo seu beef ( navi ou grupo de inviuos).mente poder conhecer o sujeito passivo do tributo no instante em que houver a utilizagao do servigo. Em suma, 0 servigo piblico, posto ao dispor do indivi- duo, terd o atributo da especificidade i) se 0 contribuinte puder tirar proveito deste, de forma direta e imediata, sem que, para isso, precise usé-lo, ii) se 0 sujeito ativo da taxa puder identificar 0 su- Jeito passivo sem que haja utilizagao do servigo, e se, ainda, iii) 0 sujeito passivo puder destacar o servigo piiblico em unidades au- tOnomas de intervengio, utilidade ou necessidade pablicas Tlustrando: 0 documento normativo veiculador do enun- ciado prescritivo que descrever 0 critério material da taxa pela prestago a0 administrado do servigo telef6nico ou de correio, deverd, necessariamente, eleger tdo-somente o fato utilizar servigo piiblico, especifico e divistvel, descabendo consignar, na materia- lidade hipotética, 0 fato colocar o servigo piblico, especifico ¢ divisivel & disposigdo do contribuinte, porquanto ditos servigos, para que haja proveito direto imediato, sujeitam-se & efetiva participagio do sujeito passivo, que é decisiva para que o ente tributante possa identificar, com exatidao, a pessoa que se sujeita- 14 a0 pagamento da exagao. A idemficagdo dos beneficiados pelo servigo puiblico se verificaré apenas quando o individuo solicitar que certo servigo the seja prestado, direta ¢ imediatamente. Por isso, a norma individual e concreta a ser expedida com o fim de se cexigir a taxa poderd ser perpetrada somente no momento em que 0 servico for utilizado pelo individuo. 5.1.5 Conceito de “Divisibilidade” Define 0 CTN, no inc. If do art. 79, como divisfveis os servigos “quando suscetiveis de utilizago, separadamente, por cada um dos usuarios”. Seré divisivel o servigo que, em virtude de ser passtvel de utilizagao, individualmente, por cada usuério, puder ter aferida a medida minima do custo que a atuago estatal representar para a pessoa publica, em relagao a cada sujeito passivo. Assim, € cor- reto asseverar que a divisibilidade se constitui em um desdobra- mento da especificidade, isto é, se 0 servigo € especifico (sio identificaveis os sujeitos passivos), entdo ser possivel também a individualizagdo do custo do servigo piblico, em fungdo de cada contribuinte. Bernardo Ribeiro de Moraes define como divisiveis os servigos que “sao susceptivels de dividir-se em prestacdes indivi- duaimente utilizadas. Permitem uma divisdo de sew uso, determi- nando em que medida cada um dos usudrios aproveita a atividade estatal, Mede-se a quantidade utilizada pelo contribuinte indivi- dualmente. Leciona Rubens Gomes de Sousa” que servico divistvel “é aquele que por sua natureza prépria permite que se identifique a frag utilizada indiyidualmente pelo contribuinte, e que, por consegiiéncia, permite calcular 0 montante do tributo devido em cada caso em fungdo dessa fragao individualmente utilizada”. Por isso, com fulcro nas abalizadas opinides acima, infe- rimos que a divisibilidade do servigo est4, estreitamente, ligada a0 dimensionamento do eritério quantitativo das taxas, Se é assim, o servigo pablico seré divistvel se a base de céleulo da taxa puder representar o valor mfnimo do custo indivi- dualizado do servigo piblico, sendo a alfquota um mero fator que, acrescida a esta, mediré o dispéndio efetivo do Estado, em relagéo a0 contribuinte, apenas quando o servigo for utilizado. Assim, no caso de taxa exigida em razfo da colocagdo do servigo ao dispor do cidadéo, a aliquota, mesmo se estiver prevista na norma geral € abstrata, deveré ser desprezada para o efeito da quantificagio do valor da taxa a ser paga. Destacamos que o assunto concemnente & base de céleulo e & aliquota das taxas seré discutido, com mais vagar, em capitulo subsegtiente. Se o servigo & divisivel, 0 critério quantitativo da regra- matriz da taxa, necessariamente, comportari a descrigdo de um valor certo, determinado, que traduziré 0 custo minimo da atuagao estatal, em relagio a cada individuo. 2 A taxa no slstematrlbutrio brastelro,p. 99 ¢ 142. 1 Compéndio de eglstegotibutéla,p. 140, 33s Luz Alberto Persia Filho Para que haja divisibilidade, € imprescindivel que 0 uso do servigo piblico apenas seja suscetivel de utilizagio, separada, por parte de cuda um dos usudrios, A suscetibilidade é decorrénci da possibilidade de previsdo, no plano da norma geral e abstrata, do montante equivalente ao custo individual do servigo pablico. Do contrétio, ou seja, a impossibilidade de divisto do custo do servigo, indubitavelmente, impde afirmar que o servigo € indivist- vel, nfo podendo jamais ser financiado por taxa, Hely Lopes Meirelles", argutamente, assevera que os servigos uti universi, ou gerais, so indivistveis, porque sto insus- cetiveis & individualizagdo de seus usuarios, sendo indetermindvel & mensuragio do custo do servigo em relagio a cada individuo. ‘Tais servigos, no entendimento do autor, devem ser mantidos por impostos, e néo por taxa, que “é remuneragdo mensurdvel e pro- porcional ao uso individual do servigo”. O autor pontifica que os servigos individuais so divisiveis porque tem usuérios determi- nados, so passiveis de utilizagdo particular e podem ser quantifi- cados para cada individuo. Em suma: servigo divisfvel & aquele i) suscetivel & frui- gio, de maneira individualizada, desde que ii) esta fruigo seja mensurada na proporgao do custo que cada individuo ensejar para o ente piblico. 5.1.6 _Nossas Sugestées para a Redagdo dos Dispositivos da Constituigao Federal e do Cédigo Tributério Nacional Em face do que discorremos supra, sugerimos as seguin- tes redagées para 0 dispositive constitucional e para 0 preceito do CTN, com o que, julgamos, se desvaneceriam muitas dtividas, no que concerne ao suporte legal habilitado a ensejar a criagao da taxa: CF/88: Art. 145. A Unido, os Estados, 0 Distrito Fe- deral e os Munictpios poderdo instituir os seguintes tributos. ‘¥Cy, MEIRELLES, Kely Lopes. Diteto adminstrativo brasillo,p. 297, IT taxas, em razdo do exercicio do poder de poltcia, pela utilizagao ou colocagdo a disposigao do contri- buinte de servigos puiblicos, especificns ¢ divistveis; CTW: Art. 77. As taxas cobradas pela Unido, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municipios, no dmbito de suas respectivas atribuigdes, tém como {fato gerador o exercicio regular do poder de poltcia, ‘a utiligagao ou a colocagao a disposigéo do contri- buinte de servigo piblico, especifico ¢ divistvel. 5.2 CRITERIO TEMPORAL DAS TAXAS DE SERVIGO Nao oferece grandes dificuldades a demarcagao do crité- rio temporal das taxas de servigo. Impende-nos, apenas, em breves pinceladas, relatar que 0 direito do Estado de tributar o adminis- irado, por taxa, nasce no exato instante em que o segundo puder tirar algum proveito ou vantagem, direta e imediatamente, da prestago de um servigo piblico especifico ¢ divisivel. Na taxa que é suscetfvel & cobranga pela utilizasao “efe- tiva” do servigo, 0 critério temporal € o instante de seu uso, jé que 0 proveito é obtido neste lapso de tempo. Na taxa pela disponibilidade do servigo publico, especffi- co e divistvel, o critério temporal é o momento em que est2 € co- locado & disposigio do cidadao, visto que a vantagem ou 0 pro- veito verifica-se neste marco temporal. & imprescind{vel, para que se possa exigir taxa pela mera disponibilidade do servigo piblico ao contribuinte, que le: admi- nistrativa valida crie o referido servigo. A lei prévia, por conse- guinte, é requisito necessério para que se possa cobrar esta moda- Tidade de taxa. Mas nio é s6. Além da lei, € necessério, igualmen- te, que o servico seja, efetivamente, prestado a0 sujeito passivo. 53 CRITERIO ESPACIAL DAS TAXAS DE SERVIGO Em relagio as taxas, 0 critério espacial é limitado pelo campo de atuagdo da autoridade competente para instituir 0 servi- St j i | i } : ‘LazAbeto See =e co niblico, Assim, uma vex criado 0 servigo pa2iico pelo ente Competente. 0 mesmo teré aptiddo para, também, instituit Yax2. No Embito de seus Timites geogréticos. importante asseverar, contude: mesmo que © ente tiba- ante enka competéncia para tributar nos limites territoriais em que projeta ceu poder de império, 96 terd a prerrogativa de xigir taxa nos estitos limites onde for desenvolvida a atuagio oabiica, Para exemptificar: admitamos que 0 Manicfpic, zevestido de competéncia administrativa, cris o servigo publica. < que @ mesma pessoa politica institua taxa para se ressarcir das despesas coorridas para o deserpenho de tal atividade. Ainda que 2 [et ins ‘ora da exacZo icradie seus efeitos sobre o ammbite muricipal. © critéric espacial comemplart servigo pablico, ou taxa apenas nos locals em que sv vorificar a atuaqio pablica, Me- ‘hor direndo. ainda que a lei espraie seus efeites sobre rode 0 es: pao geogréfice do Municipio. a0 sujet ative assstiré o direito Ge exigir taxa tio-somente dacueles a quem, cfetivamente, tiver sido prestado 0 Servigo pabtico, Capitulo VI AHIPOTESE DA REGRA-MATRIZ DAS TAXAS DE POLICIA 51 CONCEITO DE“PODER DE POLICIA” Algumas atividades, embora seiam prdprias do particlat, devem ter 0 seu desemgenlto restrito pelo Pacer Pabtico, porque € Conveniente e importante, para o Estado, miti-las, tolhendo o leno exexcicio da propricdade cu da Sberdade dos cidadsos. Fa ‘ed 0 Retado cor mein do exercicio do Peder Je Policia. Melbor uende. avntividade do particular. em alguns momentos, em de~ corréncia de sua natureza peculiar, impoe a interveniéacia do Po- Sex Pablicc. que atuaré no sentido de estabelecer limitagGes & pro- meedade © 2 liberdade dos administrades. Para a remuneragso essa atuagdo estatal, pode o Poder Publica exigir 0 que se deno- mina taxa de policia. ‘© art 78 do Cédigo Tributirie Nacional, que define ¢ _pocer de policia, enn a soguinte diecdor + Considera-se poder de policia atividade da adminis- tragé piblica que, timitando ow disciptinando direi- 10, interesse ow liberdade, regula a priitica de aro ow chasunpiia de fato, em racic do interesse pilica con ‘cemente a seguranca, a higiene, @ 7 nes, a discipiina da producao ¢ do mercado, ao exer- Uicio de atividades econ6micas dependentrs de com cexsto on autorizacao do puder piiblico. & trangiil- dade piiblica ou ao respeito & propriedade e aos di- reitos individuais ou coletivas. 190 8002-€0- Wd Of